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Thema: LaFo April 2014
PASW

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RE: $post[posttopic] 03.04.2014 09:29 Forum: Skripts 2014 (Land- und Forstwirtschaft)


01/2014 1
April 2014
I N H A L T
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 3
Teil B: Gesetzgebung 7
Teil C: Rechtsprechung 8
Teil D: Verwaltungsanweisungen 24
01/2014 2
INHALT
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen
1. Zeitliche Anwendung des § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG
2. Grünland-Umbruchverbot.....................................................
.4
Teil B: Gesetzgebung
1. Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens
zur EU.........................................................................
................................................7
2. Steuervereinfachungsggesetz 2013 ........................................................................7
Teil C: Rechtsprechung
1. Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG bei Zuchtsauen....................................8
2. Abzug von Grund und Boden abgespaltener Anschaffungskosten eines
Milchlieferrechts bei Einnahmenüberschussrechner ..........................................10
3. Zustimmung zur Wahl eines abweichenden Wirtschaftsjahres ..........................12
4. Berücksichtigung von Feldinventar beim Übergang von der Gewinnermittlung
nach § 13a EStG zur Einnahmenüberschussrechnung .......................................15
5. Unentgeltliche Übertragung eines Verpachtungsbetriebs auf den bisherigen
Betriebspächter keine Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG ....................................18
6. Rücklage nach § 6c EStG bei der Übertragung eines Nutzungsrechtes zur
Errichtung eines Windparks..................................................................
.................20
7. Widerruf des Wechsels der Gewinnermittlungsart ..............................................22
Teil D: Verwaltungsregelungen
1. Überarbeitung des BMF-Schreibens zum Investitionsabzugsbetrag .................24
01/2014 3 Teil A
Teil A: Aktuelle Informationen
1. Zeitliche Anwendung des § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG
Der BFH hat mit seinem Urteil vom 11.07.2013 – IV R 9/12, juris, entschieden, dass es
sich im Fall der Rückgängigmachung eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 3
EStG (wg. Ablauf des Investitionszeitraums) um ein rückwirkendes Ereignis handelt. Demnach
ist § 233a Abs. 2a AO anwendbar, wonach eine Verzinsung der Steuernachforderung
erst 15 Monate nach Ablauf des Jahres erfolgt, in dem die Auflösung des IAB wegen
Nichtinvestition bzw. Aufgabe der Investitionsabsicht verursacht war. Dadurch wurden regelmäßig
keine Nachzahlungszinsen nach § 233a AO festgesetzt. Dieser Sichtweise widersprach
die – zwischenzeitlich aufgehobene – Regelung in Rz 72 des BMF-Schreibens
vom 08.05.2009, BStBl I S. 633.
Die Vorschrift des § 7g Abs. 3 EStG wurde durch das AmtshilfeRLUmsG um einen Satz 4
ergänzt. Danach ist – wie bereits in § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG – die Anwendbarkeit des
§ 233a Abs. 2a AO nunmehr ausdrücklich gesetzlich ausgeschlossen. Dies soll nach § 52
Abs. 1 EStG ab dem VZ 2013 gelten.
Nach bundeseinheitlich abgestimmter Rechtsauffassung ist die gesetzliche Neuregelung
erstmals für die Auflösung von IAB anzuwenden, die im VZ 2013 zutreffend gebildet wurden.
Es ist geplant, zu dem Problembereich ein BMF-Schreiben zu erlassen. Zinsfestsetzungen,
die auf einen nach § 7g Abs. 3 EStG rückabgewickelten IAB zurückzuführen sind, der
vor dem VZ 2013 beansprucht wurde, werden von der Finanzverwaltung aber erst nach
Ergehen des BMF-Schreibens abschließend bearbeitet werden.
In dem BMF-Schreiben sollen auch Aussagen zur gewerbesteuerlichen Umsetzung getroffen
werden. Problematisch ist hier die die Anwendung der BFH-Rechtsprechung in Bezug
auf die Festsetzung der Zinsen nach § 233a AO. Diese sind – wie die Gewerbesteuer
selbst – von den Gemeinden festzusetzen. Allerdings ist die Entscheidung über ein rückwirkendes
Ereignis im Rahmen der Gewerbesteuerveranlagung bzw. im Gewerbesteuermessbescheid
zu treffen (AEAO zu § 233a AO, Nr. 74). Ein Rechtsbehelf ist deshalb nicht
gegen den Zinsfestsetzungsbescheid einzulegen, sondern gegen den Gewerbesteuersteuermessbescheid
als Grundlagenbescheid. Ein Ergänzungsbescheid nach § 179 Abs. 3
AO ist in diesen Fällen nicht möglich.
01/2014 4 Teil A
2. Grünland-Umbruchverbot
2.1 Allgemeines
Mit der Verordnung (EG) Nr. 1122/2009 der Kommission vom 30.11.2009 (ABl.L 316 vom
02.12.2009, S. 65) hat die EU den Mitgliedländern die Erhaltung von Dauergrünland auferlegt.
Die Mitgliedsstaaten wurden verpflichtet, den Anteil der als Dauergrünland genutzten
Fläche gegenüber der gesamten landwirtschaftlichen Fläche zu erhalten (Art. 3 und 4 der
VO).
Sinkt der Anteil des Dauergrünlands auf nationaler oder regionaler Ebene, dürfen Landwirte,
die eine Direktzahlung gem. Anhang I der Verordnung (EG) Nr. 73/2009 beantragen,
diese Grünlandfläche nicht ohne vorherige Genehmigung umwidmen.
2.2 Nationales Recht
Der Gesetzgeber ist der Vorgabe der EU nachgekommen und hat die Länder ermächtigt,
durch Rechtsverordnung den Umbruch von Grünland einzuschränken.
Das Land Baden-Württemberg hat von dieser Ermächtigung Gebrauch gemacht und einen
neuen § 27a in das Landschafts- und Kulturgesetz eingefügt. Danach darf Dauergrünland
bis zum 31.12.2015 grds. nicht in Ackerland oder eine sonstige landwirtschaftliche Nutzung
umgewandelt werden. Die untere Landwirtschaftsbehörde kann im Einzelfall auf Antrag
eine Ausnahme unter bestimmten Voraussetzungen zulassen (z.B. Ausgleich des
Verlustes von Dauergrünland durch Umwandlung einer bisher nicht als Grünland genutzten
landwirtschaftlich genutzten Fläche in Dauergrünland, § 27a Abs. 2 Nr. 1 LwKultG
BW).
2.3 Ertragsteuerliche Behandlung
Wird ein Umbruch von Dauergrünland nach § 27a Abs. 2 Nr. 1 LwKultG BW (Ausgleich
durch Umwandlung in Dauergrünland auf einer Ersatzfläche) genehmigt, muss die Ersatzfläche
weder im Eigentum des Landwirts stehen noch zu seinem Betriebsvermögen gehören.
Die Ersatzfläche kann auch von einem Dritten zur Verfügung gestellt werden. Nach
einem Beschluss der ESt-Referatsleiter stellt die Genehmigung zum Umbruch von Dauergrünland
durch die untere Landwirtschaftsbehörde kein immaterielles Wirtschaftsgut dar.
Unter Hinweis auf die BFH-Rechtsprechung zur sog. Ackerquote (BFH-Urteil vom
30.09.2010, BStBl 2011 II S. 406) liegt bei der Erteilung der Genehmigung keine Verselbständigung
eines Wirtschaftsguts vor, weil es sich hier nicht um ein weiterveräußerbares
Recht handelt. Die umgebrochene Fläche wird bei einer Weiterveräußerung als Verkauf
einer Ackerfläche betrachtet. Das Recht zum Umbruch ist untrennbar mit dem Grund und
Boden verbunden. Die Genehmigung zum Umbruch von Dauergrünland in eine Ackerflä01/
2014 5 Teil A
che ist nicht als gesondertes Wirtschaftsgut anzusehen und wird als wertbildender Faktor
bei einer evtl. Veräußerung in die Kaufpreisermittlung einfließen.
Die Übernahme der Verpflichtung zur erstmaligen Umwandlung in Dauergrünland durch
Dritte wird regelmäßig durch die Zahlung eines Entgelts erfolgen. Es treten dadurch folgende
Fallgestaltungen auf:
• Umwandlung von Grünland in Ackerflächen innerhalb des landwirtschaftlichen Betriebs
oder zwischen zwei Betrieben desselben Landwirts
• Umwandlung von Pachtflächen in Ackerland gegen Zahlungen an den Verpächter
• Umwandlung von eigenen Flächen in Ackerland gegen Zahlungen an Dritte
• Umwandlung von fremden Flächen eines Bewirtschafters gegen Zahlung an den Bewirtschafter
und Eigentümer
2.3.1 Steuerliche Behandlung von Zahlungen beim Zahlungsverpflichteten
Ermittelt der Landwirt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG, ist für die Zahlung bis zum
31.12.2015 ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden und über diesen Zeitraum,
für den das Umbruchsverbot gilt, aufzulösen.
Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG liegt nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG eine sofort
abziehbare Betriebsausgabe vor. Die Ausnahmeregelung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG
(Vorauszahlung bei Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren) greift nicht, weil der
Zeitraum nicht mehr als fünf Jahre beträgt.
Sofern ein Landwirt, der seinen Gewinn nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) ermittelt,
eigene Flächen von Grünland in Ackerflächen umwandelt, ist eine Zahlung mit dem
Grundbetrag abgegolten. Sofern der Landwirt die bewirtschaftete Pachtfläche umwandelt
und an den Verpächter einen Ausgleich entrichtet, kann diese Zahlung als zusätzlich verausgabter
Pachtzins nach § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG berücksichtigt werden.
2.3.2 Steuerliche Behandlung von Zahlungen beim Zahlungsempfänger
Sofern der Empfänger seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt, ist für die vereinnahmten
Zahlungen ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, der bis zum
Ende des Umbruchsverbot (31.12.2015) aufzulösen ist.
Bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist die vereinnahmte Zahlung im Zeitpunkt
des Zuflusses als Betriebseinnahme zu erfassen.
Erhält ein Landwirt, der seinen Gewinn nach § 13a EStG ermittelt, von seinem Pächter
eine Zahlung, ist diese als zusätzliche Pachteinnahme nach § 13a Abs. 3 Nr. 4 EStG an01/
2014 6 Teil A
zusetzen. Bei einer Ausgleichszahlung, die eine selbst bewirtschaftete Fläche betrifft, ist
die Zahlung mit dem Grundbetrag nach § 13a Abs. 4 EStG abgegolten.
Sofern die Zahlung auf eine verpachtete Fläche entfällt, die dem Privatvermögen zuzurechnen
ist, sind diese Einnahmen bei Zufluss im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung zu erfassen.
01/2014 7 Teil B
Teil B: Gesetzgebung
1. Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt
Kroatiens zur EU
Zu diesem Gesetz wurde ein Referentenentwurf veröffentlicht. Neben den Anpassungen
an das EU-Recht (§§ 43b und 50g EStG werden redaktionelle Anpassungen vorgenommen,
insbesondere die Zusammenführung der §§ 52 und 52a EStG, vorgenommen. Außerdem
soll die Fifo-Methode beim Handel mit Fremdwährungsbeträgen wieder eingeführt
werden.
2. Steuervereinfachungsggesetz 2013
Der Bundesrat hat am 14.03. einen Gesetzentwurf eingebracht. Nachdem unter Federführung
der Länder Hessen und Rheinland-Pfalz eine Einbringung Ende 2012 an der Zustimmung
der damaligen Bundesregierung scheiterte, wurde nun ein neuer Versuch unternommen.
Der Entwurf sieht eine Erhöhung der Pauschbeträge für behinderte Menschen vor, eine
Vereinfachung beim Abzug und Nachweis von Pflegekosten, einen einfacheren und betrugssicheren
Abzug von Unterhaltsleistungen nach § 33a Abs. 1 EStG, ein Erhöhung des
Arbeitnehmer-Pauschbetrags auf 1.130 Euro sowie die Pauschalierung der Kosten für ein
häusliches Arbeitszimmer. Außerdem sollen die Freibeträge im Lohnsteuerabzugsverfahren
zwei Jahre gültig sein. Für Handwerkerleistungen, die nach § 35a EStG begünstigt
sind, soll ein Sockelbetrag von 300 Euro eingeführt werden. Die Beschränkung des Verlustabzugs
nach § 15a EStG soll vereinfacht werden.
01/2014 Teil C
8
Teil C: Rechtsprechung
1. Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG bei Zuchtsauen
1.1 Fundstelle
BFH-Urteil vom 24.07.2013 – Az IV R 1/10, BFH/NV 2014 S. 213
1.2 Leitsätze
Wird für Tiere des Anlagevermögens die Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG in Anspruch
genommen, ist die Höhe der Gewinnminderung nicht durch einen zu erwartenden
Schlachtwert begrenzt.
1.3 Sachverhalt
Der Kläger betreibt einen landwirtschaftlichen Betrieb mit Schweinezucht und ermittelt seinen
Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG. Die im Betrieb gehaltenen Sauen werden zunächst zur
Zucht eingesetzt. Sobald eine Eignung zu Zuchtzwecken unwirtschaftlich wird, werden sie
unverzüglich nach dem Absetzen der Ferkel bzw. Umrauschen der Schlachtung zugeführt.
Der Kläger füttert die nur noch wenige Tage im Betrieb verbleibenden Tiere auf herkömmliche
Weise und ergreift keine Maßnahmen zur Steigerung der Verkaufsfähigkeit (Aufmast).
Die Bewertung der Tiere des Anlagevermögens nimmt der Kläger nach dem BMFSchreiben
vom 14.11.2001 mit der Gruppenbewertung vor. Die Tiere, die im Laufe eines
Jahres nicht mehr der Tierart „Jungsauen“ sondern den „Zuchtsauen“ zugeordnet wurden,
schrieb er im Jahr ihres Zugangs auf einen Erinnerungswert von 1 Euro ab.
Das Finanzamt setzte nach einer Betriebsprüfung für den Zuchtsauenbestand einen
Schlachtwert in Höhe von jeweils 150 Euro an.
1.4 Aus den Gründen
Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 15.02.2001 – IV R 19/99, BStBl
II S. 549) konnte zwar bei Zuchtsauen die Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG in Anspruch
genommen werden. Allerdings wurde die Abschreibung nur bis zu Höhe des
Schlachtwerts anerkannt. Der BFH begründete dies mit der doppelten Zweckbestimmung
der Tiere, die einerseits als Zuchttiere und damit als Anlagevermögen eingesetzt werden.
Andererseits wechseln die Tiere nach Herausnahme aus dem Zuchtbetrieb ins Umlaufvermögen,
weil dieses als Schlachtvieh anzusehen ist.
01/2014 Teil C
9
Die BFH-Rechtsprechung wurde auch in das BMF-Schreiben vom 14.11.2001, BStBl I
S. 864, übernommen (Rz 24).
In dem vorliegenden Urteilsfall hat der BFH seine Rechtsprechung konkretisiert und die
Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG bis auf einen Erinnerungswert
von jeweils 1 Euro je Tier zugelassen.
Der BFH lässt zwar die AfA bzw. die Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG bei Tieren
des Anlagevermögens ab deren Fertigstellung zu, weist aber auch darauf hin, dass bei
einer zweifachen Zweckbestimmung der Nutzung dieser Tiere das AfA-Volumen um den
Schlachtwert zu kürzen ist (zu den Milchkühen vgl. BFH-Urteil vom 04.06.1992 – IV R
101/90, BStBl 1993 S. 276).
Der BFH sieht aber nur dann eine Kürzung des Abschreibungsvolumens um den
Schlachtwert vor, wenn von vornherein eine nachhaltige Nutzung auch als Umlaufvermögen
geplant ist. Falls eine Umwidmung nicht beabsichtigt ist, soll bei den Tieren kein Übergang
in das Umlaufvermögen anzunehmen sein. Der Landwirt veräußert in diesen Fällen
Anlagevermögen, dessen AfA-Volumen nicht um den Schlachtwert zu kürzen ist.
1.5 Praxishinweis
Eine Berücksichtigung des Schlachtwerts ist – anders als der Wortlaut des Leitsatzes des
BFH-Urteils vermuten lässt – weiterhin bei Tieren des Anlagevermögens zu berücksichtigen,
wenn der Landwirt die Tiere zum Aufmästen im Betrieb lässt um so eine Steigerung
des Marktwerts zu erreichen.
Sofern der Landwirt von vornherein die Veräußerung von Anlagevermögen beabsichtigt –
also auf ein Aufmästen verzichtet, sind die Urteilsgrundsätze nicht nur auf die Tiere zu beschränken,
für die die Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 3 EStG in Anspruch genommen
werden, sondern auch auf Fälle mit linearer AfA anzuwenden. Auch in diesen Fällen ist
kein Übergang vom Anlage- ins Umlaufvermögen anzunehmen.
Das Urteil ist zur Veröffentlichung im BStBl vorgesehen und wird von der Finanzverwaltung
angewendet. Die Rz 24 und 25 des BMF-Schreibens zur Bewertung von Tieren in
land- und forstwirtschaftlich tätigen Betrieben nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG vom
14.11.2001, BStBl I S. 864, sind insoweit nur einschränkend anzuwenden.
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2. Abzug von Grund und Boden abgespaltener Anschaffungskosten
eines Milchlieferrechts bei Einnahmenüberschussrechner
2.1 Fundstelle
BFH-Urteil vom 28.11.2013 – Az IV R 58/10, DStR 2014 S. 6
2.2 Leitsätze
1. Soweit sich von den historischen Anschaffungskosten des Grund und Bodens oder von
dem zum 1. Juli 1970 nach § 55 EStG anzusetzenden Wert Anschaffungskosten von
Milchlieferrechten abgespalten haben, sind diese im Rahmen der Gewinnermittlung durch
Einnahmen-Überschussrechnung im Zeitpunkt der Veräußerung eines Teils der Lieferrechte
anteilig als Betriebsausgabe abzuziehen.
2. Ist der Betriebsausgabenabzug im Wirtschaftsjahr der Veräußerung unterblieben,
kommt eine spätere Berücksichtigung der anteiligen Anschaffungskosten als Betriebsausgabe
nicht mehr in Betracht.
2.3 Sachverhalt
Der Kläger erzielte in den Streitjahren 2001 und 2002 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.
Den Betrieb hatte er zunächst von seinen Eltern gepachtet und war nach dem Tod
seiner Eltern seit 1997 Alleineigentümer des Betriebs.
Die bewirtschafteten Flächen stammten überwiegend aus Anschaffungen vor dem
01.07.1970. Der Betrieb hatte zum 02.04.1984 über Milchlieferrechte von 102.700 kg verfügt,
die sich später durch Teilstilllegungen verringert hatten. Der größte Teil der Lieferrechte
wurde im Wirtschaftsjahr 1995/1996 veräußert worden. Von der verbleibenden
Restmenge von 448 kg wurden im Jahr 2001 148 kg eingezogen und 291 kg veräußert.
Den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft ermittelte der Kläger durch Einnahmenüberschussrechnung.
Im Rahmen der Gewinnermittlung wurde auch ein Buchwert für die
Milchquote abgezogen, die bereits im Wirtschaftsjahr 1995/1996 veräußert wurde.
Das Finanzgericht München ließ mit Urteil vom 20.05.2009 - 10 K 1139/07, EFG 2009
S. 1444, den Buchwertabgang für die im Wirtschaftsjahr 1995/1996 veräußerte Referenzmenge
zu.
01/2014 Teil C
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2.4 Aus den Gründen
Der BFH ließ eine nachträgliche gewinnmindernde Berücksichtigung des Buchwerts für
den Abgang der Milchlieferrechte zu, die im Wirtschaftsjahr 1995/1996 veräußert wurden.
Der BFH unterscheidet zunächst zwischen nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten
erst bei Veräußerung des Wirtschaftsguts abgezogen werden. Hierzu
zählt der BFH auch das Milchlieferrecht, das dem Landwirt unentgeltlich zugeteilt wurde.
Unter Hinweis auf seine bisherige Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 09.09.2010 –
IV R 2/10, BStBl 2011 II S. 171) weist er darauf hin, dass der abgespaltene Buchwert für
das Milchlieferrecht ebenso wenig wie der Buchwert des Grund und Bodens vor der Abspaltung
nicht der Abnutzung unterliegt.
Lediglich das entgeltlich erworbene Milchlieferrecht sieht der BFH (und auch die Finanzverwaltung)
als abnutzbares Wirtschaftsgut an und ist über die Nutzungsdauer von zehn
Jahren bzw. über die Restnutzungsdauer bis 31.03.2015 abzuschreiben.
Nachdem der Kläger bzw. dessen Rechtsvorgänger die Milcherzeugungsfläche überwiegend
vor dem 01.07.1970 angeschafft hatten, liegen insoweit nicht abnutzbare Lieferrechte
vor. Diese sind erst im Zeitpunkt der Veräußerung der Lieferrechte ungekürzt vom Veräußerungserlös
abzuziehen.
Im Ergebnis hat der BFH lediglich bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns für das
Wirtschaftsjahr 2001/2002 dem Abzug der abgespaltenen Buchwerte zugestimmt.
Der BFH stimmte der Auffassung des Klägers nicht zu, wonach das Milchlieferrecht ein
einheitliches Wirtschaftsgut darstellt und deshalb bei der Veräußerung des letzten Teils
des Lieferrechts der gesamte Buchwert bei Ermittlung des Veräußerungsgewinns abzuziehen
sei. Das Lieferrecht sei vielmehr ein zusammengesetztes Wirtschaftsgut, das sich
aus der mengenmäßig bestimmten Summe der Rechte zusammensetzt. Bei Veräußerung
einer bestimmten Menge sind auch die darauf entfallenden Anschaffungskosten anteilig zu
berücksichtigen.
Im Wirtschaftsjahr 1995/1996 ist aber eine Berücksichtigung des anteiligen Buchwerts bei
Ermittlung des Veräußerungsgewinns für das Milchlieferrecht nicht berücksichtigt worden.
Eine spätere Berücksichtigung der anteiligen Anschaffungskosten lässt der BFH nicht zu
und weist darauf hin, dass insoweit ein Unterschied zwischen der Gewinnermittlung bei
Einnahmenüberschussrechung und der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich
vorliegt, weil ein bilanzierender Landwirt im Wege einer Bilanzberichtigung ein fehlerhaft
nicht ausgebuchter Wert für ein veräußertes Anlagegut auch später noch ggf. gewinnwirksam
ausbuchen kann. Allerdings hat der BFH mit Urteil vom 10.06.2010 – IV R
01/2014 Teil C
12
32/08, BStBl 2012 II S. 551 eine erfolgswirksame Bilanzberichtigung bei abgespaltenen
Buchwerten aus dem Pauschalwert nach § 55 Abs. 1 EStG abgelehnt.
2.5 Praxishinweis
In dem Urteil vom 28.11.2013 nimmt der BFH Stellung zur Frage der Abnutzbarkeit des
des Milchlieferrechts, das vom Grund und Boden abgespalten wurde. Nach Auffassung
des BFH soll eine Abnutzung nicht möglich sein.
Der Entwurf des zu überarbeitenden BMF-Schreibens vom 14.01.2003, BStBl I S. 78, sieht
bisher vor, dass der Buchwert, der vom nach dem 30.06.1970 angeschafften Grund und
Boden abgespalten wurde, einer Abnutzung unterliegt.
Fraglich ist außerdem, wie in diesen Fällen verfahren werden soll, wenn das Lieferrecht
vor Ergehen des BMF-Schreibens vom 14.01.2003 veräußert wurde. Ein Einnahmenüberschuss-
Rechner hat mangels Kenntnis keine Abspaltung vorgenommen. Der Entwurf des
BMF-Schreibens sieht in diesen Fällen vor, dass der auf den veräußerten Anteil des Milchlieferrechts
entfallende Buchwert beim Grund und Boden verbleibt.
3. Zustimmung zur Wahl eines abweichenden Wirtschaftsjahres
3.1 Fundstelle
BFH-Urteil vom 07.11.2013 – Az IV R 13/10, BFH/NV 2014 S. 199
3.2 Leitsätze
1. Kann ein Land- und Forstwirt erst nach Beginn des Wirtschaftsjahrs für seinen Betrieb
erkennen, dass sich aus diesem Betrieb ein Gewerbebetrieb herausgelöst hat, reicht es
für die Ausübung des Wahlrechts zur Bestimmung eines dem land- und forstwirtschaftlichen
Wirtschaftsjahr entsprechenden Wirtschaftsjahrs für den Gewerbebetrieb aus, wenn
er dem FA einen einheitlichen Jahresabschluss für den Gesamtbetrieb verbunden mit einer
sachlich nachvollziehbaren Aufteilung des Gewinns auf den land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb und den Gewerbebetrieb vorlegt.
2. Das FA erklärt konkludent seine Zustimmung zur Wahl eines abweichenden Wirtschaftsjahrs
für den Gewerbebetrieb eines Land- und Forstwirts, wenn es im Einkommensteuerbescheid
der Steuererklärung folgt, der eine solche Gewinnermittlung für das
abweichende Wirtschaftsjahr zugrunde liegt. Die Zustimmung kann nach § 130 Abs. 2 AO
zurückgenommen werden, wenn sich nachträglich ihre Rechtswidrigkeit herausstellt.
01/2014 Teil C
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3.3 Sachverhalt
Der Kläger betrieb einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Ab dem Wj 2000/2001
wurde die Tierhaltung zum Gewerbebetrieb, weil der Tierbestand die Vieheinheitengrenze
nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG überstieg.
Den Gewinn des landwirtschaftlichen Betriebs ermittelte der Kläger durch Bestandsvergleich
nach § 4 Abs. 1 EStG. Nachdem die Tierhaltung gewerblich geworden war, ermittelte
der Kläger zunächst für beide Betriebe weiterhin einheitlich einen Gewinn und teilte diesen
auf den landwirtschaftlichen und gewerblichen Betrieb auf. Das Finanzamt folgte dem
in den unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheide 2000
und 2001. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb für das Wj 2000/2001 wurde in voller Höhe
nach § 4a Abs 2 Nr. 2 EStG im Veranlagungszeitrum 2001 erfasst.
Nach einer Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass der Gewinn nicht
für das vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermittelt werden kann, sondern
das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entsprechen muss. Außerdem müsse das Finanzamt
einem abweichenden Wirtschaftsjahr zustimmen. Es sehe die Abgabe der Gewinnermittlungen
für den Gewerbebetrieb im Rahmen der Außenprüfung als Antrag nach § 4a
Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG an.
Das Niedersächsische Finanzgericht entschied, dass das Finanzamt mit der unter Vorbehalt
der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheide noch keine Zustimmung
zum abweichenden Wirtschaftsjahr erteilt habe.
3.4 Aus den Gründen
Der BFH gab der vom Kläger eingelegten Revision statt.
Nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG ist bei Gewerbebetrieben, die nicht in das Handelsregister
sind, das Kalenderjahr. Sind sie jedoch gleichzeitig buchführende Land- und Forstwirte,
können sie mit Zustimmung des Finanzamts den für den land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb maßgebenden Zeitraum als Wirtschaftsjahr für den Gewerbebetrieb bestimmen.
Das Wahlrecht, für den Gewerbebetrieb ein abweichendes Wirtschaftsjahr zu wählen besteht
also nur, wenn auch der Gewerbebetrieb Bücher führt. Bei einer Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 3 EStG oder bei einer Schätzung des Gewinns, kann ein abweichendes
Wirtschaftsjahr für den Gewerbebetrieb nicht gewählt werden.
Der BFH geht in dem vorliegenden Fall von einer bestehenden Gesetzeslücke aus. Das
Gesetz gehe in § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG von der Vorstellung aus, dass der
Stpfl. sich der Existenz zweier Betriebe bewusst ist, weil er nur im vorliegenden Fall dar01/
2014 Teil C
14
über entscheiden könne, auf welche Weise und für welchen Zeitraum er den Gewinn für
den Gewerbebetrieb ermitteln kann. Im Urteilsfall sei dem Kläger aber gar nicht bewusst
gewesen, dass er am Ende des Gewinnermittlungszeitraums die Vieheinheitengrenze
überschritten habe und die Tierhaltung nicht mehr Bestandteil seines landwirtschaftlichen
Betriebs sei. Dies konnte frühestens bei Aufstellung des Abschlusses für das landwirtschaftliche
Wirtschaftsjahr 2000/2001 erkannt werden.
Für das Wahlrecht zur Bestimmung des abweichenden Wirtschaftsjahres durch den Steuerpflichtigen
ist keine bestimmte Form vorgeschrieben und wird grds. durch die Erstellung
des Jahresabschlusses ausgeübt.
Sofern dem Landwirt erst nach Beginn eines Wirtschaftsjahres bekannt wird, dass nicht
nur ein landwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, sondern ein landwirtschaftlicher und ein gewerblicher
Betrieb anzunehmen ist, kann auch das Wahlrecht mit der Kenntnis davon ausgeübt
werden. Sofern der Stpfl. den für beide Betriebe einheitlich ermittelten Gewinn auf
beide Betriebe aufteilt und das Finanzamt diese Gewinne zum Abschlussstichtag
30.06.2001 der Besteuerung zu Grunde legt, habe der Landwirt sein Wahlrecht zur Bestimmung
des abweichenden Wirtschaftsjahres für den Gewerbebetrieb ausgeübt.
Für die Zustimmung bzw. Ablehnung durch das Finanzamt ist keine bestimmte Form vorgeschrieben.
Das Finanzamt kann auch durch konkludentes Verhalten der Wahl eines abweichenden
Wirtschaftsjahres zustimmen. Auch wenn die Veranlagung unter dem Vorbehalt
der Nachprüfung ergangen ist, hat das Finanzamt durch die Übernahme des Gewinns
für das abweichende Wirtschaftsjahr im Rahmen der Veranlagung bereits zugestimmt. Der
Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 2 AO betreffe nur die Festsetzung der Einkommensteuer.
Die Rechtmäßigkeit der Zustimmung zum abweichenden Wirtschaftsjahr
richte sich aber nach §§ 118 ff. AO, die Regelungen zur Steuerfestsetzung nach § 155 ff.
AO sind nicht anwendbar.
Die Voraussetzungen einer Rücknahme nach § 130 Abs. 2 AO liegen nicht vor und ein
Widerruf nach § 131 AO konnte der BFH auch nicht erblicken.
Es erscheint aber zweifelhaft, dass der Kläger bewusst einen Antrag auf ein vom Kalenderjahr
abweichendes Wirtschaftsjahr gestellt hat und das Finanzamt bewusst dem Antrag
statt gegeben hat.
3.5 Praxishinweis
Sofern ein Landwirt tatsächlich ein dem Kalenderjahr entsprechendes Wirtschaftsjahr für
seinen Gewerbebetrieb wählen möchte, ist deshalb zu beachten, dass bereits für das erste
Wirtschaftsjahr ein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden ist. Sofern zunächst – wie im Urteilsfall
– der Gesamtgewinn lediglich aufgeteilt und der Besteuerung zugrunde gelegt wird,
01/2014 Teil C
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kann später nur in Einvernehmen mit dem Finanzamt auf einen anderen Gewinnermittlungszeitraum
umgestellt werden.
4. Berücksichtigung von Feldinventar beim Übergang von der Gewinnermittlung
nach § 13a EStG zur Einnahmenüberschussrechnung
4.1 Fundstelle
BFH-Urteil vom 12.12.2013 – Az IV R 31/10, juris
4.2 Leitsätze
1. Zum Betriebsvermögen i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören auch das Feldinventar
und die stehende Ernte. Davon abweichend räumt die Finanzverwaltung mit Billigung der
höchstrichterlichen Rechtsprechung landwirtschaftlichen Betrieben mit jährlicher Fruchtfolge
die Möglichkeit ein, von einer Aktivierung des Feldinventars und der stehenden Ernte
abzusehen (im Streitjahr R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005 ). Die Rechtsgrundlage dafür sieht
die Rechtsprechung in einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO.
2. Die Berücksichtigung eines Betrags für Feldinventar bei der Ermittlung des Übergangsgewinns
von der Gewinnermittlung nach § 13a EStG zur Einnahmen-Überschussrechnung
ist nicht als Verzicht des Landwirts auf die Billigkeitsmaßnahme gemäß R 14 Abs. 2 EStR
2005 (i.V.m. § 163 AO ) zu werten, nach der von der Aktivierung des Feldinventars abgesehen
werden kann.
4.3 Sachverhalt
Der Kläger erzielte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Den Gewinn ermittelte er bis
zum Wj 2000/2001 nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG und wechselte nach einer
Aufforderung des Finanzamts wegen Überschreitens der Flächengrenze zur Gewinnermittlung
zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Bei der Ermittlung des Übergangsgewinns
berücksichtigte der Kläger auch Abschläge für das Feldinventar in Höhe von
17.748,52 Euro.
Wegen Überschreitens der Gewinngrenze nach § 141 AO wurde der Kläger aufgefordert,
ab 01.07.2005 Bücher zu führen. In der Anfangsbilanz zum 01.07.2005 erfasste der Kläger
keinen Posten für das Feldinventar. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass der Kläger
das Feldinventar in der Anfangsbilanz zu aktivieren habe, weil bereits das Feldinventar
in der „Übergangsbilanz zum 01.07.2001“ bilanziert wurde.
Das Finanzgericht Münster wies die erhobene Klage ab.
01/2014 Teil C
16
4.4 Aus den Gründen
Der BFH gab der Klage statt und verpflichtete das Finanzamt, dem Antrag des Klägers auf
niedrigere Festsetzung der Einkommensteuer 2005 aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO
zu entsprechen.
Bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsarten sind Gewinnkorrekturen vorzunehmen,
weil der nach den einzelnen Gewinnermittlungsmethoden ermittelte Gesamtgewinn identisch
sein muss. Findet ein Wechsel von der Einnahmenüberschussrechung zum Betriebsvermögensvergleich
statt, kann ein identischer Gesamtgewinn nur erreicht werden,
wenn die in der Einnahmenüberschussrechnung unerfasst gebliebenen und ohne Ansatz
beim Übergang zum Bestandsvergleich der Besteuerung verlorengehenden betrieblichen
Werte als Übergangsgewinn erfasst werden.
Anschaffungs- und Herstellungskosten des Umlaufvermögens führen bei einer Einnahmenüberschussrechnung
grundsätzlich zum sofortigen Betriebsausgabenabzug. Sofern
das Umlaufvermögen nach dem Übergang zum Betriebsvermögensvergleich in der Übergangsbilanz
aktiviert wird, muss der Abzug durch Ausweis eines Übergangsgewinn aktiviert
werden, um ein doppelten Abzug zu vermeiden, weil bei Veräußerung der Buchwert
im Zeitpunkt des Verkaufs oder Verbrauchs des Wirtschaftsguts den Gewinn mindert.
Nach Auffassung des BFH war der Kläger nicht verpflichtet, in seiner Anfangsbilanz zum
01.07.2005 das Feldinventar zu aktivieren, weil die Finanzverwaltung die Möglichkeit nach
R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005 einräumte, bei landwirtschaftlichen Betrieben mit jährlicher
Fruchtfolge von der Aktivierung des Feldinventars und der stehenden Ernte abzusehen.
Die Rechtsgrundlage dafür sah die Rechtsprechung in einer Billigkeitsmaßnahme nach §
163 AO.
Von dieser Billigkeitsmaßnahme kann nur derjenige keinen Gebrauch machen, der zuvor
durch Aktivierung des Feldinventars auf die Inanspruchnahme verzichtet hat, weil insoweit
der bilanzielle Grundsatz der Stetigkeit zu beachten ist. Der Kläger habe aber vor Übergang
zum Betriebsvermögensvergleich nicht auf die Billigkeitsmaßnahme verzichtet. Es
könne auch dahin stehen, ob im Zusammenhang mit dem Übergang von der Gewinnermittlung
nach § 13a EStG zur Einnahmenüberschussrechnung überhaupt eine Bindung
unter dem Aspekt des bilanzrechtlichen Stetigkeitsgebots entstehen kann. Die Berücksichtigung
eines Betrags für Feldinventar bei der Ermittlung des Übergangsgewinns von der
Gewinnermittlung nach § 13a EStG zur Einnahmenüberschussrechnung könne nicht als
Verzicht der Klägers auf die Billigkeitsmaßnahme zu werten sein.
Zwar hat der BFH die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen, soweit sie den Grundbetrag
betrifft, dem Betriebsvermögensvergleich gleichgestellt. Tatsächlich gibt es aber
eine solche Bilanz nicht, weshalb lediglich die Überleitungsrechnung auf dem gedankli01/
2014 Teil C
17
chen Modell des Wechsels von der Bilanzierung zur Einnahmenüberschussrechnung beruhe.
Bilanzielle Wahlrechte können aber bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen
nicht ausgeübt werden.
Auch in einer Überleitungsrechnung wegen des Wechsels zur Gewinnermittlung nach
§ 13a EStG zur Einnahmenüberschussrechnung können keine Bilanzierungswahlrechte
ausgeübt werden. Diese beruhen lediglich auf einer gedanklich aufgestellten Schlussbilanz.
Wahlrechte können, soweit diese beachtet werden müssen, nur dahingehend angenommen
werden, soweit diese nicht nachteilig für den Steuerpflichtigen wirken.
Der Verzicht auf den Ansatz für das Feldinventar folge lediglich aus der geschaffenen Billigkeitsregelung.
Für einen nach Durchschnittssätzen pauschalierenden Landwirt bestehe
kein Vereinfachungsinteresse, so dass eine Ausübung des Wahlrechts in eine bestimmte
Richtung nicht unterstellt werden kann. Für Zwecke der Überleitungsrechnung ist davon
auszugehen, dass der grundsätzlich bestehenden Pflicht zur Aktivierung nachgekommen
worden ist.
4.5 Praxishinweis
Auch wenn der Kläger bereits bei der Überleitungsrechnung zum Ende des Wirtschaftsjahres
2000/2001 die geschätzten Herstellungskosten des Feldinventars gewinnmindernd
berücksichtigen konnte, war darin noch keine Ausübung des Wahlrechts zur Aktivierung
des Feldinventars zu sehen.
Diese Sichtweise des BFH führt damit zu einer Doppelbegünstigung, weil der Landwirt
beim Übergang zum Betriebsvermögensvergleich das Feldinventar nicht aktivieren
braucht, obwohl bereits beim Übergang zur Einnahmenüberschussrechnung bei Ermittlung
des Übergangsgewinns für das Feldinventar ein Abschlag vorgenommen wurde.
Die BFH-Rechtsprechung kann aber nicht auf die derzeitig gültige Richtlinienregelung
übertragen werden. Die Regelung in R 14 Abs. 2 EStR 2012 wurde mit den EStÄR 2012
eingefügt. Die Vereinfachungsregelung soll nach dem Willen des Richtliniengebers keine
Billigkeitsregelung i.S. des § 163 AO sein.
Nach dem Wortlaut des R 14 Abs. 2 Satz 2 EStR 2012 soll auch bei einem Wechsel von
der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen zur Einnahmenüberschussrechnung die
Vereinfachungsregelung nicht in Anspruch genommen werden, wenn im Rahmen der
Übergangsbilanz eine Aktivierung des Feldinventars/stehende Ernte vorgenommen wird.
Nach der Urteilsbegründung soll aber in diesen Fällen die Erstellung einer Übergangsbilanz
eben nicht möglich sein. Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung auf diese
Urteil reagiert.
01/2014 Teil C
18
5. Unentgeltliche Übertragung eines Verpachtungsbetriebs auf den
bisherigen Betriebspächter keine Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a
EStG
5.1 Fundstelle
BFH-Urteil vom 12.12.2013 – Az IV R 17/10, DStR 2014 S. 6
5.2 Leitsätze
Eine Entnahme bzw. Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG liegt nicht vor, wenn ein landwirtschaftlicher
Betrieb, der zunächst nur pachtweise zur Bewirtschaftung überlassen wurde,
ohne dass der Betriebsverpächter die Aufgabe des landwirtschaftlichen Betriebs erklärt,
mit der Folge unentgeltlich auf den bisherigen Pächter übertragen wird, dass der während
der Verpachtung in zwei Betriebe (Verpachtungsbetrieb und Pachtbetrieb) aufgespaltene
landwirtschaftliche Eigentumsbetrieb nunmehr in der Person des Pächters wiedervereinigt
wird.
5.3 Sachverhalt
Der Kläger betreibt einen landwirtschaftlichen Betrieb, den er im Februar 2004 im Wege
der vorweggenommenen Erbfolge von seiner Mutter erhalten hatte.
Nachdem für den Veranlagungszeitraum 2003 zunächst keine Einkommensteuererklärung
abgegeben wurde, wurden die Besteuerungsgrundlagen geschätzt. Erst im Rahmen eines
Klageverfahrens, das sich gegen die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung des Einkommensteuerbescheids
2003 richtete, wurden die Steuererklärungen vorgelegt.
Zwischen den Beteiligten war noch streitig, ob der betriebliche Schuldzinsenabzug nach
§ 4 Abs. 4a EStG in der geltend gemachten Höhe berücksichtigt werden konnte. Das Finanzamt
hat bei der Gewinnermittlung für das Wj 2003/2004 170 Euro als nicht abzugsfähige
Betriebsausgaben dem Gewinn wieder hinzugerechnet. Der Kläger hat dagegen eingewendet,
dass mit der Betriebsübergabe nach § 6 Abs. 3 EStG die erhaltenen Wirtschaftsgüter
zum Buchwert in den ursprünglich gepachteten landwirtschaftlichen Betrieb
eingelegt wurden und sich dadurch eine Unterentnahme ergeben würde, die einer Hinzurechnung
der Schuldzinsen entgegenstehen würde.
5.4 Aus den Gründen
Der BFH hat die Auffassung des Finanzamts geteilt, wonach mit einer Betriebsübertragung
im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge keine Wirtschaftsgüter i.S. des § 4
Abs. 4a EStG eingelegt werden.
01/2014 Teil C
19
Eine Hinzurechnung von Schuldzinsen ist vorzunehmen, wenn Überentnahmen getätigt
wurden. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns
und der Einlagen des Wirtschaftsjahrs übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die
nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % der Überentnahme des Wirtschaftsjahrs
zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre abzüglich
der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen
die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt. Der sich dabei ergebende
Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr
angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.
Der Begriff der Entnahmen ist in § 4 Abs. 4a EStG nicht definiert, weshalb zur Auslegung
auf die Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zurückgegriffen werden muss. Die Ermittlung
der Über- oder Unterentnahmen ist betriebsbezogen zu ermitteln. Daraus folgt, dass
bei einer Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts von einem Betrieb in einen anderen
Betrieb desselben oder eines anderen Steuerpflichtigen eine Entnahme beim abgebenden
und eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb anzunehmen ist.
Eine Entnahme bzw. eine Einlage bei einer Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils
nach § 6 Abs. 3 EStG liegt jedoch nicht vor. Bei einer unentgeltlichen Übertragung
wird der Betrieb vom Rechtsnachfolger fortgeführt, der in die Rechtsstellung seines
Rechtsvorgängers eintritt. Die beim bisherigen Betriebsinhaber entstandenen Über- oder
Unterentnahmen gehen bei einer Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG auch auf den
Rechtsnachfolger über, weshalb die Betriebsübertragung keine Entnahmen bzw. Einlage
i.S. des § 4 Abs. 4a EStG darstellt (BMF-Schreiben vom 17.11.2005, BStBl I S. 1019,
Rz 10a).
Diese Auffassung gilt auch dann, wenn der zu übertragende Betrieb bisher nur als Pachtbetrieb
geführt wurde, ohne dass der Betriebsverpächter die Aufgabe des landwirtschaftlichen
Betriebs erklärt hatte. Bei Übertragung des landwirtschaftlichen Eigentumsbetriebs
auf den Hofnachfolger, der bisher einen Pachtbetrieb geführt hat, kommt es zu einer Wiedervereinigung
des aufgespaltenen Eigentums- und Pachtbetriebs.
Durch die Übertragung des Eigentumsbetriebs auf den bisherigen Pächter erlischt das
Pachtverhältnis. Dies hat notwendigerweise zur Folge, dass der Pachtbetrieb endet. Dies
stellt aber keine Betriebsaufgabe dar, sondern eine Konfusion, weil der Rechtsnachfolger
den Betrieb wieder in der ursprünglichen Form als aktiv bewirtschafteten Eigentumsbetrieb
fortführt.
Eine Einlage der Wirtschaftsgüter im Rahmen einer Betriebsübertragung komme deshalb
nicht in Betracht.
01/2014 Teil C
20
5.5 Praxishinweis
Sofern der Verpächter vor der Hofübergabe die steuerliche Betriebsaufgabe erklärt, liegt
die Übertragung von Privatvermögen vor. Nutzt der Empfänger der übertragenen Wirtschaftsgüter
diese für eigenbetriebliche Zwecke, liegt eine Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5
EStG vor. In diesem Fall sind die Einlagen der Wirtschaftsgüter in die Berechnung der
Überentnahmen einzubeziehen.
6. Rücklage nach § 6c EStG bei der Übertragung eines Nutzungsrechtes
zur Errichtung eines Windparks
6.1 Fundstelle
Niedersächsisches FG, Urteil vom 30.10.2013 – Az K 487/12, EFG 2014 S. 126
6.2 Leitsätze
1. Ein Nutzungsrecht zur Errichtung eines Windparks kann ein vom Grund und Boden getrenntes,
eigenständiges Wirtschaftsgut darstellen.
2. Wird von dem Käufer eines Grundstücks eine als "Entschädigungsprovision" bezeichnete
Zahlung an den Verkäufer geleistet, weil ein bereits vor dem Verkauf vereinbartes Nutzungsrecht
zur Errichtung eines Windparks auf dem Grundstück in Anspruch genommen
wird, handelt es sich nicht um einen nachträglichen Veräußerungserlös für den Grund und
Boden, sondern um einen - ggf. nicht steuerbaren - Kaufpreis für ein eigenständiges Wirtschaftsgut
"Nutzungsrecht".
6.3 Sachverhalt
Der Kläger betreibt einen landwirtschaftlichen Betrieb und schloss mit einem Windparkbetreiber
einen Nutzungsvertrag. Danach soll ab Inbetriebnahme des Windparks eine Vergütung
für die Nutzung der Fläche gezahlt werden. Der Kläger verpflichtete sich, dass bei
einem Verkauf der belasteten Fläche im Kaufvertrag eine entsprechende Vereinbarung
aufzunehmen sei, wonach der neue Eigentümer die getroffenen Verpflichtungen zu übernehmen
habe.
Mit notariellem Kaufvertrag vom 18.12.2007 veräußerte der Kläger eine Teilfläche des belasteten
Grundstücks. Im Kaufvertrag wurden neben den eingegangenen Verpflichtungen
außerdem vereinbart, dass der Käufer neben dem Kaufpreis eine einmalige Entschädigungsprovision
an den Kläger zu entrichten habe, falls der Windanlagenbetreiber die veräußerte
Fläche bebauen sollte.
01/2014 Teil C
21
Diese zusätzliche Zahlung wurde i.H. von 123.780,35 Euro in vier Raten im Jahr 2010 bezahlt.
Der Kläger behandelte diese Entschädigungsprovision als nachträgliche Kaufpreiszahlung
für den Grund und Boden und beantragte hierfür den Gewinn in eine Rücklage
nach § 6c EStG einzustellen.
Das Finanzamt folgte dem Antrag nicht und behandelte die Entschädigungszahlung als
Zahlung für die Übertragung der Rechte aus dem Nutzungsvertrag.
6.4 Aus den Gründen
Das Finanzgericht bestätigte die Auffassung des Finanzamts.
Eine Rücklage nach § 6c EStG i.V. mit § 6b Abs. 1 EStG kann nur bei der Veräußerung
von Grund und Boden vorgenommen werden. Begünstigt ist nur der „nackte“ Grund und
Boden. Im Steuerrecht ist der Begriff „Grund und Boden“ wesentlich enger gefasst als der
zivilrechtliche Begriff „Grundstück“. Nach § 6b Abs. 1 EStG ist demnach nur der Veräußerungsgewinn
begünstigt, der auf das Wirtschaftsgut „Grund und Boden“ entfällt.
Das Niedersächsische Finanzgericht vergleicht das vereinbarte Nutzungsrecht mit einem
bereits in Verkehr gebrachten Bodenschatz, der steuerlich ebenfalls ein eigenständiges
Wirtschaftsgut darstellt und wurde als „über der Erdoberfläche befindlicher Bodenschatz „
bezeichnet.
Das FG stuft das zwischen dem Kläger und dem Windanlagenbetreiber vereinbarte Nutzungsrecht
als Recht mit einem Vermögenswert ein, weil der Erwerber bereit war, hierfür
eine Entschädigung zu zahlen. Durch den Abschluss eines Nutzungsvertrags und der eigenständigen
Vereinbarung, für die auch eine Entschädigungszahlung vereinbart wurde
soll das Recht zur nachhaltigen Nutzung in Verkehr gebracht worden sein.
6.5 Praxishinweis
Das Finanzgericht Niedersachsen musste nicht entscheiden, ob und wie bei Zufluss der
Entschädigungszahlung im Wj 2010/2011 diese auch zu versteuern ist. Das Finanzgericht
hat zwar die Revision zugelassen, die unter dem Az IV R 41/13 anhängig ist. Der BFH
wird sich aber ebenfalls nicht mit dieser Rechtsfrage zwingend auseinandersetzen müssen,
weil es sich hier um das Streitjahr 2009 und nicht um das Jahr 2010 handelt. Sofern
aber die Rechtsprechung zur Entstehung des Bodenschatzes auf diese Sachverhalte
übertragen werden soll, stellt sich auch die Frage, ob die Einnahmen überhaupt dem betrieblichen
Bereich zugeordnet werden können, sofern das Nutzungsrecht noch nicht als
Wirtschaftsgut angesehen werden kann. Außerdem müsste auch dargelegt werden, unter
welchen Voraussetzungen denn überhaupt bei Nutzungsrechten ein Wirtschaftsgut entsteht.
01/2014 Teil C
22
7. Widerruf des Wechsels der Gewinnermittlungsart
7.1 Fundstelle
Niedersächsisches FG, Urteil vom 16.10.2013 – Az K 124/12, EFG 2014 S. 243
7.2 Leitsätze
Der Widerruf des Wechsels der Gewinnermittlungsart vom BV-Vergleich zur Einnahmenüberschussrechung
ist bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung möglich, wenn die materiell-
rechtlichen Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG weiterhin
vorliegen.
7.3 Sachverhalt
Der Kläger betrieb einen landwirtschaftlichen Betrieb, dessen Gewinn er bis zum
Wj 2006/2007 nach § 4 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte. Für das
Wj 2007/2008 nahm der Kläger einen Wechsel der Gewinnermittlungsart zur Einnahmenüberschussrechnung
nach § 4 Abs. 3 EStG vor. Die Gewinnermittlung fügte er seiner Einkommensteuererklärung
2007 bei. Zudem machte der Kläger bei Ermittlung seines Gewinns
für das Wj 2007/2008 eine Teilwertabschreibung für ein Grundstück seines Betriebsvermögens
geltend.
Das Finanzamt versagte die Teilwertabschreibung mangels Nachweises und erhöhte den
Gewinn entsprechend. Im Einspruchsverfahren legte der Kläger ein Verkehrswertgutachten
vor, das einen niedrigeren Teilwert von 71.500 Euro auswies. Der landwirtschaftliche
Sachverständige ermittelte demgegenüber einen Wert von 124.000 Euro. Im Grundstücksverzeichnis
war das Flurstück mit einem Buchwert von 387.676 Euro enthalten. Das
Finanzamt vertrat inzwischen auch die Auffassung, dass bei Gewinnermittlung nach § 4
Abs. 3 EStG gar keine Teilwertabschreibung vorgenommen werden kann.
Daraufhin reichte der Kläger für das Wj 2007/2008 eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1
EStG ein. Außerdem wies er darauf hin, dass mit der ESt-Erklärung 2005 ein Antrag nach
§ 13a Abs. 2 EStG gestellt worden sei, der eine Bindungswirkung hinsichtlich der Gewinnermittlungsart
nach § 4 Abs. 1 EStG für die folgenden Wj bewirkt habe.
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass mit der Vorlage der Gewinnermittlung nach
§ 4 Abs. 3 EStG der Besteuerung zugrunde zu legen ist, weil unter gleichzeitiger Ermittlung
des Übergangsgewinns und Verzicht auf die Erstellung eines Abschlusses auf den
30.06.2008 wirksam das Wahlrecht ausgeübt wurde.
7.4 Aus den Gründen
Das FG Niedersachsen gab der Klage statt.
01/2014 Teil C
23
Der Kläger habe mit Abgabe der ESt-Erklärung und der Einnahmenüberschussrechung
nach § 4 Abs.3 EStG durch die Vorlage eines Jahresabschlusses die bisher ausgeübte
Gewinnermittlung wirksam widerrufen.
Ein Antrag nach § 13a Abs. 2 EStG auf Vornahme einer Gewinnermittlung nach Betriebsvermögensvergleich
stand dem nicht entgegen, denn der Antrag begründe keine Verpflichtung
auf Beibehaltung der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG.
Nach der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 19.10.2005 – XI R 4/04, BStBl 2006 II S. 509)
bestehe das Wahlrecht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG dem
Stpfl. unbefristet zu. Formal wird das Wahrecht lediglich durch die Bestandskraft der Steuerfestsetzung
begrenzt.
Im Streitfall hat sich der Kläger für das Wj 2007/2008 zunächst für eine Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 3 EStG entschieden. Mit der Vorlage einer Bilanz widerrief der Kläger den
zuvor vorgenommenen Wechsel zur Einnahmenüberschussrechnung. Dieser Widerruf ist
mit Zugang beim Finanzamt wirksam. Es handelt sich nicht um einen erneuten Wechsel
von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Betriebsvermögensvergleich, sondern
vielmehr um die Fortführung der Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 1 EStG.
Das Finanzgericht hat deshalb auch die Teilwertabschreibung zugelassen.
7.5 Praxishinweis
Im Rahmen des unter dem Az IV R 39/13 anhängigen Revisionsverfahrens hat der BFH
die Gelegenheit, die Voraussetzungen für einen Wechsel der Gewinnermittlungsart zu
präzisieren und klarzustellen, ob diese auf einen Widerruf innerhalb des laufenden Wirtschaftsjahres
entsprechend anzuwenden sind oder dieser bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung
uneingeschränkt möglich ist.
24
Teil D: Verwaltungsanweisungen
1. Überarbeitung des BMF-Schreibens zum Investitionsabzugsbetrag
1.1 Allgemeines
Seit dem BMF-Schreiben vom 08.05.2009, BStBl I S. 633, das zu Zweifelsfragen zum Investitionsabzugsbetrag
(IAB) erging, hat sich die Rechtsprechung und auch das Gesetz
weiterentwickelt. Mit dem BMF-Schreiben vom 20.11.2013, BStBl I S. 1493, sind insbesondere
einzelne Entwicklungen in der Rechtsprechung nachvollzogen worden. Zu der
gesetzlichen Änderung des § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG und deren
zeitlicher Anwendung trifft das BMF-Schreiben vom 20.11.2013 jedoch keine Aussage.
Voraussetzung für die Inanspruchnahme eines IAB ist, dass
• ein begünstigter Betrieb (aktiv tätiger, werbender Betrieb)
• ein begünstigtes abnutzbares bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens (neu
oder gebraucht)
• bis zum dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahr
• anschafft oder herstellt,
• die Betriebsgrößenmerkmale erfüllt sind,
• eine Investitionsabsicht besteht und
• das begünstigte Wirtschaftsgut mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der
Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte
(fast) ausschließlich betrieblich genutzt wird.
1.2 Investitionszeitraum und Rumpfwirtschaftsjahre
Neu ist die Aussage zu den bei Betriebsübertragungen zu Buchwerten (§ 6 Abs. 3 EStG)
oder Buchwerteinbringungen (§§ 20, 24 UmwStG) entstehenden Rumpfwirtschaftsjahren
(Rz 1cool .
Rumpfwirtschaftsjahre sind keine vollständigen „Zähl-Wirtschaftsjahre“ für die Frage der
dreijährigen Investitionsfrist nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG. Dies bedeutet, dass sich die
dreijährige Investitionsfrist durch ein Rumpfwirtschaftsjahr nicht verkürzt. Es ist vielmehr –
trotz des Rumpfwirtschaftsjahres – weiterhin eine Investition bis zum Ende der regulären
Investitionsfrist möglich.
25
Nach Rz 18 kann der Rechtsnachfolger aber im Falle des Entstehens eines Rumpfwirtschaftsjahres
durch eine Betriebsübertragung zu Buchwerten noch innerhalb der Investitionsfrist
des Rechtsvorgängers (Ablauf zum 31.12.2013) investieren. Damit ist die Investition
im Dezember 2013 eine begünstigte Investition.
Hinweis
Offen ist derzeit noch die Frage, ob in Fällen, in denen die unentgeltlichen Betriebsübertragungen
nach § 6 Abs. 3 EStG bzw. die Buchwerteinbringungen nach den §§ 20, 24
UmwStG erfolgt sind oder feststehen, die Geltendmachung eines IAB (noch) zulässig ist.
Hier ist der Ausgang des beim Großen Senat des BFH anhängigen Verfahrens (Az.: GrS
2/12) abzuwarten (Rz 69).
1.3 Investitionsabsicht
Ein IAB kann nur beansprucht werden, wenn das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim
Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach bezeichnet wird und die Höhe
der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten genannt werden (§ 7g
Abs. 1 Nr. 3 EStG).
a) Erstmalige Inanspruchnahme
Problematisch waren in der Vergangenheit die Fälle, in denen ein IAB nach Einreichung
der Steuererklärungen geltend gemacht wurde. Fraglich war, ob die Anerkennung des IAB
in diesen Fällen bereits an formalen Versäumnissen scheiterte, weil der IAB nicht in den
beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen aufgeführt war und insoweit nicht erstmalig in
Anspruch genommen wurde. Es lag regelmäßig eine nachträgliche Inanspruchnahme vor,
die – in Abgrenzung zur erstmaligen Inanspruchnahme – nur unter erhöhten Anforderungen
zulässig war.
Der BFH hat hierzu entschieden, dass eine nachträgliche Inanspruchnahme vorliegt, wenn
die Abzugsbeträge nicht schon im Rahmen der mit der Steuererklärung eingereichten Gewinnermittlung
beantragt wurden. Wurde der IAB aber dem Grunde nach beantragt, kann
beispielsweise eine erforderliche Funktionsbenennung noch im Einspruchs- oder Klageverfahren
nachgeholt werden (BFH-Urteil vom 08.06.2011 – I R 90/10, BStBl 2013 I S.
949).
In Rz 19 ist die erstmalige Inanspruchnahme dahingehend definiert, dass eine solche vorliegt,
wenn der IAB vor der erstmaligen Steuerfestsetzung beantragt wird. Damit folgt die
Finanzverwaltung der Linie des BFH, der in § 7g Abs. 2 Nr. 3 EStG keine Bindung des
Nachweiserfordernisses an den Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung erkennen kann
(BFH-Urteil vom 08.06.2011 – I R 90/10, Tz 17 ff). Bei zeitlich vor der erstmaligen Steuerfestsetzung
geltend gemachten IAB liegt also immer eine erstmalige Inanspruchnahme i.S.
der Rz 19 vor.
26
Die Folge: Es ist nach Rz 20 ausdrücklich unbeachtlich, ob die Investition bei Abgabe der
Steuererklärung bereits durchgeführt wurde oder ob der Steuerpflichtige im Anschaffungsoder
Herstellungszeitpunkt die Absicht hatte, einen IAB zu beanspruchen. Damit wird die
Inanspruchnahme eines IAB objektiviert: Bei erstmaliger Beanspruchung des IAB ist keine
Motivforschung beim Steuerpflichtigen zu betreiben, der IAB ist unter den weiteren Voraussetzungen
des § 7g EStG anzuerkennen (so auch BFH-Urteil vom 17.01.2012 – VIII R
48/10, BStBl 2013 II S. 952).
Ist die dreijährige Investitionsfrist im Zeitpunkt der Inanspruchnahme des IAB bereits abgelaufen
und wurde keine entsprechende Investition durchgeführt, kann kein IAB mehr berücksichtigt
werden. Dies folgt aus dem Umstand, dass gleichzeitig mit der Bildung auch
wieder eine Auflösung des IAB erfolgen müsste. Entsprechendes gilt nach einer Ergänzung
in Rz 20 dann, wenn der Abzug des IAB so kurze Zeit vor Ablauf des Investitionszeitraumes
geltend gemacht wird, dass nicht mehr mit einer fristgerechten Durchführung der
Investition gerechnet werden kann und diese dann auch nicht erfolgte.
b) Nachträgliche Inanspruchnahme bzw. Erhöhung
Werden IAB nachträglich, also nach der erstmaligen Steuerfestsetzung, geltend gemacht
oder bestehende IAB erhöht, besteht für den Steuerpflichtigen ein erhöhtes Begründungserfordernis
(Rz 24).
Der Steuerpflichtige hat die Gründe glaubhaft darzulegen, weshalb er bislang die Geltendmachung
eines IAB unterlassen und dennoch eine voraussichtliche Investitionsabsicht
bestanden hat (Ausnahme: Geltendmachung im Einspruchsverfahren im Rahmen einer
nachgereichten Steuererklärung nach Schätzungsbescheid – BFH-Urteil vom 08.06.2011
– I R 90/10; Behandlung wie bei erstmaliger Inanspruchnahme ohne erhöhtes Begründungserfordernis).
Daneben gelten die Rz 19 - 23 entsprechend. Deshalb ist beispielsweise zu prüfen, ob der
Investitionszeitraum schon abgelaufen ist, mit der Folge, dass kein IAB mehr beansprucht
werden kann. Auch die Regelungen zur wiederholten Inanspruchnahme (Rz 21 – erhöhtes
Begründungserfordernis, weshalb die Anschaffung weiter beabsichtigt ist, aber bislang
unterblieb) sind entsprechend anzuwenden. Stehen die IAB im zeitlichen und sachlichen
Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe, kann ein IAB grundsätzlich
nicht mehr berücksichtigt werden (Rz 22), es sei denn, die beabsichtigten Investitionen
werden noch vor der Betriebsveräußerung oder -aufgabe durchgeführt oder der Steuerpflichtige
behält einen Restbetrieb zurück und beabsichtigt hier eine entsprechende Investition
(Rz 23).
Die Frage, wann das erhöhte Begründungserfordernis bei der nachträglichen Inanspruchnahme
zu beachten ist, beantwortet der IAB-Erlass durch eine Negativabgrenzung. Danach
scheidet die nachträgliche Geltendmachung aus, wenn
27
• die Investitionsfrist bereits abgelaufen ist oder in Kürze (bis zu einem Monat) abläuft
und keine Investition getätigt wurde oder
• die Investition bereits durchgeführt wurde und der Abzug mehr als drei Jahre nach
Durchführung der Investition beantragt wird. Es handelt sich hierbei um eine absolute
zeitliche Grenze, die taggenau berechnet wird (BFH-Urteil vom 17.06.2010 – III R
43/06, BStBl 2013 II S. cool . Gleiches gilt, wenn die Nachholung erkennbar dem Ausgleich
von nachträglichen Einkommenserhöhungen (z.B. nach einer Betriebsprüfung)
dient (Rz 26; BFH-Urteil vom 29.04.2008 – VIII R 62/06, BStBl II S. 747).
Bislang war nach Rz 6 des BMF-Schreibens vom 08.05.2009 eine Aufstockung eines IAB
über mehrere Jahre nicht möglich. Auch nach dem neuen IAB-Erlass kann der Steuerpflichtige
seinen IAB nicht über mehrere Jahre bis zur maximalen Höhe von 40 % der voraussichtlichen
Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufstocken. Die Rz 6 blieb insoweit
unverändert bestehen. Es bleibt deshalb dabei, dass nur im Falle gestiegener Anschaffungs-
oder Herstellungskosten eine Erhöhung zulässig ist. Nur in diesem Sinne ist die
„Erhöhung“ i.S. der Rz 24 zu verstehen.
Hinweis
Zu der Aufstockungsproblematik ist beim BFH ein Revisionsverfahren (Az.: X R 4/13) anhängig.
c) Inanspruchnahme vor Abschluss der Betriebseröffnung
Der IAB konnte bislang in Jahren vor Abschluss einer Betriebseröffnung nur beansprucht
werden, wenn die Investitionsabsicht hinreichend konkretisiert war. Davon war auszugehen,
wenn das Wirtschaftsgut (wesentliche Betriebsgrundlage) verbindlich bestellt worden
war (Rz 29 des BMF-Schreibens vom 08.05.2009, BStBl I S. 633; Anhang 18 EStH 2012).
Dabei beginnt die Betriebseröffnung zu dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige objektiv
erkennbare Tätigkeiten entfaltet, die auf die Vorbereitung der betrieblichen Tätigkeit gerichtet
sind. Die Eröffnung ist erst abgeschlossen, wenn alle wesentlichen Grundlagen
vorhanden sind (Rz 27).
Nach der neuen Rz 29 des IAB-Erlasses wird an diesem Bestellerfordernis nicht mehr
festgehalten. Es ist zwar – nach wie vor – eine hinreichende Konkretisierung der Investitionsabsicht
in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung für die Anschaffung oder Herstellung
wesentlicher Betriebsgrundlagen erforderlich. Diese hinreichende Konkretisierung
kann im Rahmen eines geminderten Beweismaßes beispielsweise durch die Vorlage geeigneter
Unterlagen erfolgen.
Geeignete Unterlagen können sein:
• Kostenvoranschläge,
28
• Informationsmaterial,
• konkrete Verhandlungsergebnisse oder
• verbindliche Bestellungen.
Weiteres gewichtiges Indiz für eine bestehende Investitionsabsicht ist, dass der Steuerpflichtige
bereits im Rahmen der Betriebseröffnung endgültig Aufwendungen zu tragen
hat. Nicht ausreichend ist allein die bloße Einholung von unverbindlichen Angeboten oder
eine Teilnahme an Informationsveranstaltungen (z.B. „Wie werde ich Photovoltaikanlagenbetreiber?“
o.ä.). Sie sind in der Regel kostenfrei und risikolos.
Auch kann im Rahmen einer zukunftsbezogenen Betrachtung indiziell berücksichtigt werden,
ob die Betriebseröffnung tatsächlich erfolgt ist. Dabei muss berücksichtigt werden,
dass die zukunftsbezogene Betrachtung nur dann Aufschluss über die innere Tatsache
der Investitionsabsicht geben kann, wenn bei einer ernsthaft geplanten Investition ein zeitlich
üblicher Realisierungsrahmen nicht überschritten wird. Als üblicher Realisierungsrahmen
kann das Ende des auf die Inanspruchnahme des IAB folgenden Kalender- oder
Wirtschaftsjahres angesehen werden (Rz 29 a.E.).
d) Wesentliche Betriebserweiterung
Bei einer geplanten wesentlichen Betriebserweiterung gelten die allgemeinen Regelungen
für die Glaubhaftmachung der Investitionsabsicht (Rz 17 ff). Die Regelungen zur Betriebseröffnung
(Rz 29) sind nicht anzuwenden. Das bisher bekannte Erfordernis der verbindlichen
Bestellung bei einer wesentlichen Betriebserweiterung ist – wie bei der Betriebseröffnung
auch – entfallen.
1.4 Voraussichtliche Verwendung des begünstigten Wirtschaftsgutes
Die Inanspruchnahme eines IAB setzt voraus, dass das begünstigte Wirtschaftsgut mindestens
bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden
Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte ausschließlich oder fast ausschließlich
genutzt wird (sog. Nutzungs- und Verbleibenszeitraum).
Die Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsgutes innerhalb des Nutzungs- und
Verbleibenszeitraums ist grundsätzlich schädlich. Entsprechendes gilt für die mehr als drei
Monate andauernde entgeltliche oder unentgeltliche Überlassung sowie die Überführung
in eine ausländische Betriebsstätte.
Im Fall der Betriebsaufspaltung war bisher geregelt, dass die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzung
dann nicht erfüllt ist, wenn im Rahmen einer ausschließlich aufgrund tatsächlicher
Beherrschung bestehenden Betriebsaufspaltung das Wirtschaftsgut zur Nutzung
überlassen wird (vgl. BMF-Schreiben vom 20.09.1993, BStBl I S. 803, und Rz 44 des
BMF-Schreiben vom 08.05.2009).
29
Dieser Gedanke wird nunmehr positiv formuliert: Bei einer wegen sachlicher und personeller
Verflechtung bestehenden Betriebsaufspaltung gilt die Verbleibensvoraussetzung trotz
der Überlassung an das Betriebsunternehmen als erfüllt (Rz 37). Nur im Fall der ausschließlich
tatsächlichen Beherrschung ist die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzung
weiterhin nicht erfüllt.
Gleichzeitig wurde eine klarstellende Ergänzung vorgenommen. Danach sind die Veräußerung,
der Erbfall, der Vermögensübergang im Sinne des UmwStG oder die unentgeltliche
Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG für die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen
unschädlich, wenn der Erwerber den Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil bis
zum Ende des Nutzungs- und Verbleibenszeitraums weiterführt und – das ist die Ergänzung
– gleichzeitig die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen für den Restzeitraum
(gerechnet seit Erwerb bzw. Herstellung des Wirtschaftsgutes beim Rechtsvorgänger) erfüllt.
Es können innerhalb dieses Zeitraums mehrere begünstigte Übertragungen stattfinden.
Unschädlich ist schließlich auch, dass der Steuerpflichtige aufgrund struktureller Betriebsveränderungen
künftig Einnahmen aus einer anderen Gewinneinkunftsart erzielt (z.B.
Wechsel von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu gewerblichen Einkünften).
1.5 Ausschließliche oder fast ausschließliche betriebliche Nutzung
Es gilt wie bisher die 90 %-Regel. Danach ist ein Wirtschaftsgut dann nach § 7g EStG begünstigt,
wenn es zu mindestens 90 % betrieblich genutzt wird (Rz 39).
Neu ist eine Ergänzung in Rz 40, mit der klar gestellt wird, dass bei der Privatnutzung eines
betrieblichen Kfz neben den Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte auch die
Fahrten im Rahmen einer beruflich begründeten doppelten Haushaltsführung und Familienheimfahrten
zur betrieblichen Nutzung zählen.
Hinweis
Bei einem Blockheizkraftwerk ist die Wärmeproduktion indes eine Nutzung für private
Zwecke. Für die Inanspruchnahme eines IAB ist deshalb zu prüfen, inwieweit eine außerbetriebliche
und damit schädliche Verwendung der Wärme (z.B. für die Privatwohnung)
stattfindet.
1.6 Steuerrückstellungen und IAB
Die neu eingefügte Rz 65 beleuchtet das Verhältnis von Steuerrückstellungen und der
Rückgängigmachung von IAB nach den § 7g Abs. 3 und 4 EStG.
Thema: LaFo April 2014
PASW

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LaFo April 2014 03.04.2014 09:25 Forum: Skripts 2014 (Land- und Forstwirtschaft)


Inhalt
Teil A: Aktuelle Informationen
1. Zeitliche Anwendung des § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG
2. Grünland-Umbruchverbot
Teil B: Gesetzgebung
1. Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens
zur EU
2. Steuervereinfachungsggesetz 2013
Teil C: Rechtsprechung
1. Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG bei Zuchtsauen
2. Abzug von Grund und Boden abgespaltener Anschaffungskosten eines
Milchlieferrechts bei Einnahmenüberschussrechner
3. Zustimmung zur Wahl eines abweichenden Wirtschaftsjahres
4. Berücksichtigung von Feldinventar beim Übergang von der Gewinnermittlung
nach § 13a EStG zur Einnahmenüberschussrechnung
5. Unentgeltliche Übertragung eines Verpachtungsbetriebs auf den bisherigen
Betriebspächter keine Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG
6. Rücklage nach § 6c EStG bei der Übertragung eines Nutzungsrechtes zur
Errichtung eines Windparks
7. Widerruf des Wechsels der Gewinnermittlungsart
Teil D: Verwaltungsregelungen
1. Überarbeitung des BMF-Schreibens zum Investitionsabzugsbetrag
Thema: April 2014
PASW

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Hits: 138
RE: $post[posttopic] 21.03.2014 11:31 Forum: Skripts2014


04/2014 1
April 2014
THEMEN
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2 – 26
Teil B: Die steuerliche Behandlung von Entlassungs- abfindungen 27 – 34
Teil C: Streubesitzdividenden in der KSt- und GewSt-Erklärung 2013 35 – 44
Teil D: Steuerliche Behandlung eigener Anteile 45 – 55
04/2014 2 Teil A
Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
Seite
1. Update zu § 7g EStG – Verzinsung bei Nichtinvestition .................... 3
2. Abgrenzung von Teilbetrieben ............................................................ 4
3. Nebeneinander von freiberuflicher und gewerblicher Tätigkeit ....... 7
4. Gesamtplanrechtsprechung wirkt nicht zugunsten der Mandanten! ...........................................................................
.......... 9
5. Betriebsverpachtung im Ganzen ....................................................... 12
6. Ehegatten-Arbeitsverhältnis bei Einräumung einer PKW-Nutzung ...........................................................................
.......... 15
7. Kein teilweiser Abzug privater Gebäudekosten durch eine auf dem Hausdach installierte Photovoltaikanlage ................. 17
8. Pauschaler Kilometergeldansatz für Dienst- und Geschäftsreisen ...........................................................................
....... 18
9. Aufwandsentschädigungen an die ehrenamtlichen Mitwirkenden bei politischen Wahlen ............................................... 19
10. Beitragserstattungen durch Krankenkassen .................................... 21
11. Kinderbetreuungskosten ................................................................... 23
12. Steuerliche Folgen der Löschung einer britischen Limited ............ 24
04/2014 3 Teil A
1. Update zu § 7g EStG – Verzinsung bei Nichtinvestition
1.1 Problemstellung
Im Skript 1/2014 haben wir Sie über die Neuerungen der Verwaltungsauffassung zum In-vestitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG informiert (BMF-Schreiben vom 20.11.2013, BStBl I S. 1493; „IAB-Erlass“). In diesem BMF-Schreiben war allerdings die Frage der zeit-lichen Anwendung der gesetzlichen Neuregelung in § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG (eingefügt durch das AmtshilfeRLUmsG vom Sommer 2013) offen geblieben.
Diese Neuregelung beschäftigt sich mit der Frage, ob die Nichtinvestition innerhalb der Investitionsfrist (oder die zu niedrige Investition) ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 233a Abs. 2a AO darstellt oder nicht. Mit § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG wurde die Anwendung von § 233 Abs. 2a AO gesetzlich ausgeschlossen. Der Zinslauf bei Nichtinvestition beginnt also rückwirkend 15 Monate nach Ablauf des Jahres der Bildung des IAB.
Im Gesetz ist lediglich geregelt, dass die Neuregelung „ab dem VZ 2013“ gilt.
1.2 Entscheidung der Finanzverwaltung
Zwischenzeitlich hat die Finanzverwaltung zu dieser Frage auf Bundesebene eine großzü-gige Entscheidung getroffen: Die Neuregelung des § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG ist danach erstmals auf in 2013 zutreffend gebildete Investitionsabzugsbeträge anwendbar (VASt-Aktuell 1/2014 der OFD Karlsruhe vom 07.03.2014).
Das im Skript 1/2014 auf S. 42 dargestellte Beispiel ist somit nunmehr wie folgt zu lösen:
Beispiel
Frau B hat in ihrem Einzelunternehmen einen IAB für die Anschaffung von beweglichem Anlagevermögen zutreffend gebildet.
a) Die Bildung erfolgte im VZ 2009 und muss aufgrund einer Nichtinvestition im VZ 2012 rückabgewickelt werden.
b) Die Bildung erfolgte im VZ 2010 und muss aufgrund einer Nichtinvestition im VZ 2013 rückabgewickelt werden.
c) Die Bildung erfolgte im VZ 2013 und muss aufgrund einer Nichtinvestition im VZ 2016 rückabgewickelt werden.
Frage
Ist die Neuregelung des § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG anwendbar?
Lösung
a) Nein. Der Investitionszeitraum endet zum 31.12.2012. Damit liegen die zeitlichen Vo-raussetzungen für die Anwendung von § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des Amtshil-feRLUmsG nicht vor. Rz 72 des BMF-Schreibens vom 08.05.2009 ist aufgehoben und damit auch nicht anwendbar. Wird die geänderte Steuerfestsetzung 2009 bis zum 31.03.2014 vorgenommen, sind keine Zinsen festzusetzen.
04/2014 4 Teil A
b) Die Auflösung des IAB erfolgt nun aufgrund einer Nichtinvestition bis zum VZ 2013. Dennoch ist § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG nach der aktuellen Verwaltungsentscheidung auch in diesem Fall noch nicht anwendbar (abweichend von der im Skript 1/2014 dargestellten Lösung). Die Verzinsung beginnt ab dem 01.04.2015.
c) Ja. § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG ist anwendbar. Damit kommt es zu einer rückwirkenden Zinsfestsetzung ab dem 01.04.2015.
In der Praxis muss man sich somit in den Fällen der Nichtinvestition noch geraume Zeit nicht mit der rückwirkenden Verzinsung „herumschlagen“.
Anders ist dies allerdings in den (in der Praxis allerdings selteneren) Fällen des Verstoßes gegen die Behaltensregelungen. Hier ist von Anfang an in § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG be-reits ein Ausschluss von § 233a Abs. 2a AO enthalten.
1.3 Offene Fragen: BMF-Schreiben kommt
Gerade gewerbesteuerlich hat die Verzinsungsproblematik allerdings vor allem verfah-rensrechtliche Tücken. Deshalb soll dazu noch ein BMF-Schreiben ergehen, das in nächs-ter Zeit abgestimmt wird. Die Finanzämter sind angehalten, bis zum Ergehen dieses BMF-Schreibens die anhängigen Ansprüche in dieser Sache noch nicht zu entscheiden.
2. Abgrenzung von Teilbetrieben BFH-Urteil vom 12.12.2013 – X R 33/11
2.1 Problemstellung / Bedeutung des Teilbetriebsbegriffs
Der Begriff des Teilbetriebs ist im Ertragssteuerrecht an verschiedenen Stellen von Bedeu-tung:
• In § 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist die Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbe-triebs einer begünstigten Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe gleichgestellt. Daran hängt die Begünstigung eines solchen Vorgangs nach § 34 EStG (Fünftelregelung nach Abs. 1 oder Steuerermäßigung mit 56 %-Steuersatz nach Abs. 3).
• Auch § 6 Abs. 3 EStG greift nur ein, wenn ein ganzer Betrieb oder Teilbetrieb unent-geltlich auf einen Rechtsnachfolger übergeht (z.B. im Wege der vorweggenommenen Erbfolge).
• Auch das Umwandlungssteuerrecht fordert für den Buchwertansatz regelmäßig die Übertragung / Einbringung abgeschlossener betrieblicher Einheiten. Dazu gehören auch Teilbetriebe. Insbesondere ist eine Spaltung nur möglich, wenn Teilbetriebe übergehen.
• Ebenso ist der Teilbetriebsbegriff für die Realteilung einer Personengesellschaft von Bedeutung (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG; BMF-Schreiben vom 28.02.2006, BStBl I S. 22cool . Zwar kann eine Realteilung auch mit Einzelwirtschaftsgütern zum Buchwert
04/2014 5 Teil A
erfolgen; bei Vorliegen von Teilbetrieben gestaltet sich die Realteilung aber dennoch einfacher (z.B. gibt es keine Sperrfristen usw.).
Definition:
Nach R 16 Abs. 5 EStR ist ein Teilbetrieb ein organisatorisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs, der – für sich betrach-tet – alle Merkmale eines Betriebs im Sinne des EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist. Für das Umwandlungssteuerrecht gilt allerdings ein etwas abweichender Begriff des Teilbetriebs (sog. „europäischer Teilbetriebsbegriff“; vgl. Randnr. 15.02 UmwSt-Erlass).
2.2 Sachverhalt
K betrieb bis zu dessen Veräußerung ein Hotel. Im Jahr 2004 hatte sie zusätzlich ein Ap-partementhaus mit acht Wohnungen erworben, die sie als Ferienwohnungen vermietete. Die beiden Gebäude befanden sich auf unterschiedlichen Seiten derselben Straße und waren ca. 300 m voneinander entfernt. Sie hatten jeweils eigene Anschlüsse an die öffent-lichen Versorgungsleitungen sowie eigene Parkplätze. Der gesamte Gästekontakt sowohl für das Hotel als auch für das Appartementhaus – ob telefonisch, persönlich oder per In-ternet – wurde durch die Angestellten des Hotelbetriebes abgewickelt. Es existierte weder eine getrennte Buchführung noch eine gesonderte Gewinnermittlung.
Das Finanzamt behandelte den Gewinn aus der Veräußerung des Hotels als nicht be-günstigten laufenden Gewinn. Das Appartementhaus betrieb K nach dem Verkauf des Ho-tels weiter.
2.3 Entscheidung des BFH
Der BFH hat die Voraussetzungen eines Teilbetriebs im Urteilsfall mit folgendem Leitsatz tendenziell nicht als erfüllt angesehen (ohne die Sache endgültig zu entscheiden; der Fall wurde an das Finanzgericht zurückverwiesen):
„Für die Annahme einer Teilbetriebsveräußerung muss das Gesamtunternehmen des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Veräußerung des einen Teilbetriebs (hier: des Hotels) aus mindestens zwei Teilbetrieben bestehen.“
Begründungslinien:
• Die Annahme zweier Teilbetriebe (beim Verkauf eines Teilbetriebs muss immer auch ein Teilbetrieb zurückbleiben!) kann hier nicht allein damit begründet werden, dass Appartementhaus und Hotel auf unterschiedliche Kundenkreise zugeschnitten waren. Auch das Hotel verfügte im Streitfall nämlich über fünf Appartements mit einem ähnli-chen Leistungsangebot wie die Ferienwohnungen im Appartementhaus.
04/2014 6 Teil A
• Im Streitfall spricht auch die vorherige und spätere selbständige Nutzung des Appar-tementhauses nicht bereits für die Annahme einer organisatorischen Selbständigkeit. Es kommt hier vielmehr auf die Selbständigkeit zum Zeitpunkt der Veräußerung an, und nicht darauf, ob zu einem anderen Zeitpunkt ohne erheblichen Umstellungsauf-wand eine organisatorische Verselbständigung herbeigeführt werden könnte („hätte – hätte – Fahrradkette“ reicht also nicht!).
• Zwar mag das vorherige oder spätere eigenständige Betreiben des Appartementhau-ses ein – wenn auch schwaches – Anzeichen für die auch als Teil eines Gesamtbe-triebes bestehende Selbständigkeit sein; als einziges Indiz ist es jedoch nicht ausrei-chend.
Die Sache muss daher zur weiteren Aufklärung des Sachverhalts an das Finanzgericht zurückverwiesen werden.
2.4 Praxishinweise
• Das Finanzgericht muss sich nun also erneut mit dem Fall beschäftigen. Die Vorgaben des BFH sind aber eindeutig: Keine Teilbetriebe!
• Es wäre allerdings relativ einfach gewesen, den Hotelbetrieb vor der Veräußerung derart von der Unterhaltung des Appartementhauses zu trennen, dass von zwei Teil-betrieben auszugehen gewesen wäre. So hätte eine der beiden Töchter mit ihrem Ehemann im Rahmen der abgeschlossenen Arbeitsverträge für das Appartementhaus zuständig sein und die andere Tochter mit dem Ehemann im Hotel arbeiten können. Auch zwei gesonderte E-Mail-Adressen und Internetauftritte hätten das Gesamtbild der Verhältnisse günstig beeinflussen können. Schließlich wären gesonderte Ge-winnermittlungen gewichtige Indizien für zwei Teilbetriebe gewesen. Eine eigene Buchführung ist zwar für die Annahme eines Teilbetriebs nicht erforderlich, sie kann aber als gewichtiges Beweisanzeichen das Gesamtbild der Verhältnisse entscheidend beeinflussen.
• In der Praxis ist der Teilbetriebsbegriff häufig nur nach gewissen Vorarbeiten erfüllbar. Diese bedingen einen gewissen zeitlichen Vorlauf; man sollte also frühzeitig mit ent-sprechenden „Trennungsaktionen“ beginnen.
• Der umwandlungssteuerrechtliche Teilbetriebsbegriff hätte im vorliegenden Fall nicht zu einem günstigeren Ergebnis geführt (also z.B. für die Frage, ob das Hotel oh-ne das Appartementhaus hätte nach § 20 UmwStG in eine GmbH eingebracht werden können). Auch hier muss nämlich die organisatorische Trennung der verschiedenen Geschäftsbereiche dargestellt werden können. Erschwerend kommt dabei dann noch hinzu, dass eine korrekte Zuordnung auch der nicht wesentlichen Wirtschaftsgüter der beiden Bereiche (z.B. auch der Verbindlichkeiten) erfolgen muss, um den Teilbe-triebsbegriff erfüllen zu können. Beim „deutschen“ Teilbetriebsbegriff kommt es dem-gegenüber „nur“ auf die Zuordnung der wesentlichen Betriebsgrundlagen an.
04/2014 7 Teil A
3. Nebeneinander von freiberuflicher und gewerblicher Tätigkeit Urteil des FG Hamburg vom 10.09.2013 – 3 K 80/13
3.1 Problemstellung
Auch wenn Freiberufler einen sog. Katalogberuf i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausüben, erzielen sie nur dann selbständige Einkünfte i.S. von § 18 EStG, wenn sie leitend und ei-genverantwortlich tätig sind. Das Problem in der Praxis ist dabei weniger die leitende Tä-tigkeit (diese liegt regelmäßig vor, in dem der Praxisinhaber die unternehmerischen Grun-dentscheidungen selbst trifft und die organisatorische Leitung des Betriebs innehat); es geht häufiger um die Eigenverantwortlichkeit seiner Tätigkeit. Wesentliches Merkmal der freiberuflichen Tätigkeit in Abgrenzung gegenüber der gewerblichen Tätigkeit ist dabei die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Freiberuflers. Die Leistung der Praxis muss sich dabei nach außen als eigene Leistung des oder der Praxisinhaber darstellen.
Allein der Umstand, dass sich ein Angehöriger eines freien Berufes der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient, schließt die Freiberuflichkeit der Tätigkeit zwar noch nicht aus (vgl. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Die Leistung der angestellten Arbeitskräfte muss sich aber immer noch als eigene Leistung des / der Praxisinhaber(s) darstellen. Die angestellten Kräfte müssen also regelmäßig überwacht und betreut werden. In der Praxis ist dies häufig dann ein Problem, wenn die Arbeitnehmer an einem räumlich getrennten Ort tätig sind und diese „Filiale“ weitgehend in eigener Verantwortung führen, ohne dass „der Chef / die Chefin“ dort regelmäßig „auftauchen“.
Aber auch bei einem einzigen Praxisort kann das Problem auftreten, wie das o.g. Urteil des FG Hamburg zeigt.
3.2 Sachverhalt
Die Krankengymnastin K betreibt seit 2001 eine eigene Krankengymnastikpraxis. K be-schäftigte in den Streitjahren jeweils 4 bis 5 festangestellte Mitarbeiter, die jeweils 20 bis 30 Wochenstunden tätig waren. Im Jahr 2007 kam es in der Praxis zu einer erheblichen Auftragszunahme. Diese war von K mit ihren angestellten Mitarbeitern alleine nicht zu be-wältigen, so dass K in den Streitjahren 2007 bis 2009 zusätzlich jeweils 3 bis 4 Hono-rarkräfte beschäftigte. Die Praxis verfügte in den Streitjahren über 4 zugelassene Behand-lungsräume, wovon ein Raum ausschließlich von K genutzt wurde.
Das Finanzamt behandelte die gesamten Einkünfte der K aus ihrer Praxis als gewerbliche Einkünfte. Nach dem Umfang der Fremdleistungen – Gesamtumsatz rund 300.000 €; Auf-wand für Honorarkräfte 100.000 €; Personalkosten über 50.000 € – liege keine eigenver-antwortliche Tätigkeit der K mehr vor. Da somit weit über die Hälfte der Leistungen nicht
04/2014 8 Teil A
unmittelbar von K erbracht würden, könne nicht mehr davon gesprochen werden, dass sämtliche Leistungen den vom BFH geforderten „Stempel der Persönlichkeit“ der K trügen
3.3 Entscheidung des FG
Nach Auffassung des FG Hamburg kann ein Krankengymnast nebeneinander eine ge-werbliche (als Praxisinhaber) und eine freiberufliche Tätigkeit (als selbst Behandelnder) ausüben. Die Tätigkeiten sind dann steuerlich getrennt zu behandeln, wenn eine Tren-nung z.B. nach den einzelnen behandelten Patienten ohne besondere Schwierigkeiten möglich ist oder der Umfang der Tätigkeit anhand bekannter Daten geschätzt werden kann.
Eine vollständige aufgrund eigener Fachkenntnisse eigenverantwortlich ausgeübte Tätig-keit eines Krankengymnasten liegt nach Auffassung des FG nur vor, wenn er – hinausge-hend über Erstgespräch, gelegentliche Kontrollen und Abrechnungskontrolle – bei jedem einzelnen Patienten auf die Behandlung Einfluss nimmt und dazu jeweils selbst zumindest die Anamnese und zwischenzeitliche Kontrollen durchführt.
Konkrete Vorgehensweise des FG:
In dem entschiedenen Fall kam das FG Hamburg unter Würdigung aller Umstände zu dem Ergebnis, dass in den Streitjahren jeweils ein freiberuflicher Anteil von 25 % des Gesamt-gewinns als am wahrscheinlichsten anzunehmen sei.
Die Finanzverwaltung hat bisher eine solche Aufteilung abgelehnt und die Einkünfte der vom Problem „fehlende Eigenverantwortlichkeit“ betroffenen Steuerpflichtigen insgesamt als gewerblich behandelt.
3.4 Wie geht es in der Streitfrage weiter?
In der Praxis sollten Sie natürlich in den dargestellten Fällen nach wie vor vorrangig ver-suchen, die gesamte Tätigkeit des jeweiligen Praxisinhabers als freiberuflich darzustel-len. Hierzu sollten auch entsprechende Dokumentationen vorgelegt werden können, wo-nach der Inhaber nicht nur die „eigenen“ Patienten / Kunden / Mandanten usw. betreut, sondern sich auch regelmäßig um die von seinen Mitarbeitern betreuten Personen küm-mert (z.B. Führung der Erstgespräche, laufende Kontakte auch zu diesen Personen, Überwachung der Mitarbeiter, Anamnese, Überprüfung des Fortschritts der Behandlung usw.).
Gelingt dies nicht, sollte man sich an die gegen das o.g. FG-Urteil eingelegte Nichtzulas-sungsbeschwerde „anhängen“. Diese wird beim BFH unter dem Az. VIII B 126/13 geführt (Antrag auf Ruhen des Verfahrens). Damit kann man dann eventuell zumindest eine teil-weise Freiberuflichkeit erreichen.
04/2014 9 Teil A
Sinn macht dies allerdings nur, wenn die GewSt-Belastung der betroffenen Mandanten nicht vollumfänglich über die Steuerermäßigung nach § 35 EStG angerechnet werden kann (also insbesondere bei einem Hebesatz von mehr als 380 %). Ansonsten geht es nämlich nur um den berühmten Streit „um Kaisers Bart“ (für die Mandanten allerdings manchmal auch um die „Ehre“, Freiberufler zu sein).
4. Gesamtplanrechtsprechung wirkt nicht zugunsten der Mandan-ten! BFH-Urteil vom 22.10.2013 – X R 14/11
4.1 Sachverhalt (aus der Reihe „abschreckende Beispiele“)
Vater E verpachtete im Rahmen einer Betriebsaufspaltung drei Grundstücke an seine E-GmbH, an der er alle Anteile hielt. Die E-GmbH war allerdings sanierungsbedürftig. Das Unternehmen sollte im Rahmen eines mit den Banken abgestimmten Konzepts auf die Söhne J und M übertragen werden.
Danach veräußerte E zunächst die drei Grundstücke für 3 Mio. € an die JM-GbR der bei-den Söhne. Vom Kaufpreis legte er ca. 2,4 Mio. € in die Kapitalrücklage der E-GmbH ein; den Restbetrag von 600.000 € schenkte er zeitgleich an die Söhne zurück.
Wenige Tage später veräußerte E die GmbH-Anteile für 100.000 € (= Nominalwert) an seine beiden Söhne J und M; diese erhielten den Kaufpreis aber umgehend schenkweise wieder zurück.
Schaubild:
Vor der Übertragung: Nach der Grundstücksübertragung:
Nach der Anteilsübertragung:
1/2
GbR
E-GmbH
Verpachtung
M
J
1/2
E
E
E-GmbH
E
Verpachtung
100 %
100 %
1/2
GbR
E-GmbH
Verpachtung
J
1/2
M
1/2
J
1/2
M
04/2014 10 Teil A
Überblick über die Rechtsauffassungen im Besteuerungsverfahren:
Kläger
Finanzamt
Grundstücks- und Anteilsveräußerung sind vollentgeltliche Geschäfte; der Gewinn aus der Grundstücksveräußerung kann mit dem Verlust aus dem Anteilsverkauf saldiert werden (Verlust von ca. 1,2 Mio. €).
Hilfsweise beantragte der Kläger die An-nahme einer unentgeltlichen Gesamtbe-triebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG nach den Grundsätzen der Gesamtplan-rechtsprechung.
Teilentgeltliche Betriebsaufgabe unter Be-endigung der Betriebsaufspaltung (begüns-tigter Gewinn ca. 2 Mio. €). Kein Verlust aus der anschließenden „Veräußerung“ der GmbH-Anteile, da aufgrund der von vornhe-rein beabsichtigten Rückschenkung ein un-entgeltlicher Vorgang vorliegt.
Insbesondere können somit die nachträgli-chen AK des E aus der Einlage in die E-GmbH keine Berücksichtigung finden.
Hier hatte sich ausnahmsweise also einmal ein Steuerpflichtiger und nicht das Finanz-amt auf die Gesamtplanrechtsprechung des BFH berufen.
Das Finanzgericht gab dem Kläger Recht; der BFH hat diese Entscheidung jedoch auf-gehoben und die Rechtsauffassung des Finanzamts bestätigt.
4.2 Leitsätze des BFH
Die Entscheidung des BFH ist mit folgenden Leitsätzen überschrieben:
1. Die Gesamtplanrechtsprechung des BFH findet keine Anwendung, wenn sich der Steuerpflichtige bewusst für die Übertragung von Wirtschaftsgütern in Einzelakten ent-scheidet und sich diese Schritte zur Erreichung des „Gesamtzieles” als notwendig er-weisen, auch wenn dem Ganzen ein vorab erstelltes Konzept zugrunde liegt und die Übertragungen in unmittelbarer zeitlicher Nähe zueinander erfolgen.
2. Sieht ein vorab erstelltes Konzept vor, dass Teile des vereinbarten Kaufpreises – oder gar der gesamte vereinbarte Betrag – unmittelbar als Schenkung von dem Veräußerer an den Erwerber zurückfließen, liegt in Höhe des zurückgeschenkten Betrags keine entgeltliche Übertragung vor.
3. Bei einer „teilentgeltlichen Betriebsaufgabe” sind die Grundsätze der sog. Einheitsthe-orie nicht anzuwenden.
4.3 Begründungslinien
Nach Auffassung des BFH ergeben sich aus dem Vorgang zwei grundsätzliche Rechtsfol-gen:
04/2014 11 Teil A
• Die Veräußerung der Grundstücke hat zur Beendigung der Betriebsaufspaltung und damit zu einer tarifbegünstigten Betriebsaufgabe gem. §§ 16, 34 EStG geführt. Dabei sind auch die GmbH-Anteile in das Privatvermögen des E zu entnehmen.
• Die anschließende Übertragung der GmbH-Anteile erfolgte unentgeltlich.
Fällt eine Betriebsaufspaltung weg, führt dies regelmäßig zu einer Betriebsaufgabe und damit zur Versteuerung der in den Wirtschaftsgütern des Besitzunternehmens enthaltenen stillen Reserven. Im vorliegenden Fall führte die Veräußerung der Grundstücke zu einem Wegfall der sachlichen Verflechtung; damit endete die Betriebsaufspaltung.
Nach Ansicht des BFH sprechen auch folgende Aspekte nicht gegen die Annahme einer Betriebsaufgabe im Besitzunternehmen des E:
• Der Umstand, dass die Anteile wenige Tage nach dem Verkauf der Grundstücke ebenfalls an die Söhne übertragen wurden und somit bei den Söhnen eine neue Be-triebsaufspaltung entstand, ändert nichts daran, dass die Betriebsaufspaltung des E durch den Grundstücksverkauf endete. Es kann also nicht von einer durchgängigen Betriebsaufspaltung ausgegangen werden.
• Die Betriebsaufgabe wird auch nicht durch die Gesamtplanrechtsprechung verhin-dert. E hatte sich im Klageverfahren auf diese Rechtsprechung berufen und wollte sie hier zu seinen Gunsten angewandt wissen. Er habe schließlich einen Gesamtplan ge-habt; die einzelnen Schritte seien somit als Einheit zu beurteilen. Dies lässt der BFH aber nicht gelten; er unterscheidet vielmehr feinsinnig zwischen einem „Gesamtplan“ und einem „Plan in Einzelakten“. Hier habe man sich bewusst für Einzelakte ent-schieden, um den Gewinn aus den Grundstücksverkäufen mit dem Verlust aus der Anteilsübertragung saldieren zu können. Es lagen deshalb aus Gestaltungssicht un-verzichtbare Teilschritte mit eigener Funktion vor.
• Die mit der Übertragung des Grundstücks (teilweise) und der Anteile (vollständig) ver-einbarten Rückschenkungen, die dann auch zeitnah vollzogen wurden, führen zu ei-ner Teil- bzw. Unentgeltlichkeit dieser Übertragungen. Die Anteilsübertragung konnte somit nicht zu einem Anwendungsfall von § 17 EStG führen.
4.4 Praxisfolgen
• Der Fall zeigt wieder einmal überdeutlich, dass man sich in den Fängen der Betriebs-aufspaltung leicht „verheddern“ kann. Bereits eine kurze Zeit, in der eine personelle oder sachliche Verflechtung nicht mehr vorliegt, kann zum „Platzen“ einer Betriebsauf-spaltung führen.
• Eine Betriebsaufgabe lässt sich bei Beendigung einer Betriebsaufspaltung allerdings dann vermeiden, wenn Sie darlegen können, dass gleichzeitig die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen vorliegen. Dazu müssen allerdings (nach wie
04/2014 12 Teil A
vor) alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an die (bisherige) Betriebs-GmbH verpach-tet worden sein und auch weiterhin verpachtet werden.
• Sind Veräußerungserlöse gewollt, aber Rückschenkungen vorgesehen, sollte man sich geschickter anstellen wie im BFH-Fall. Insbesondere darf man die Rückschen-kung nicht bereits im Vertrag vorsehen und sollte sie anschließend auch nicht zeitnah vollziehen.
• Der Fall hätte sich natürlich ohne Aufdeckung stiller Reserven unter Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG gestalten lassen. E hätte dafür gleichzeitig (!) seine Grundstücke so-wie die GmbH-Anteile auf die GbR der Söhne übertragen müssen. Im Urteilsfall hatte man die Kaufpreise für die Grundstücke allerdings dafür benötigt, damit die Söhne verschiedene Förderprogramme für Existenzgründer in Anspruch nehmen konnten.
• Im Urteilsfall muss vom Finanzgericht nun noch geprüft werden, welchen Wert die GmbH-Anteile im Zeitpunkt der Entnahme der Anteile hatten. Hieraus kann sich dann ggf. noch ein gewisser Entnahmeverlust ergeben, der mit den Grundstücksge-winnen saldiert werden könnte. Aber jedenfalls hatte E zum Entnahmezeitpunkt die hohe Einlage von ca. 2,4 Mio. € in die Kapitalrücklage noch nicht geleistet, so dass diese nachträglichen Anschaffungskosten jedenfalls nicht als Entnahmeverlust be-rücksichtigt werden können (und genau darauf zielte E wohl mit dem erklärten Veräu-ßerungsverlust aus den Anteilen wohl ab). Außerdem wird noch zu prüfen sein, ob der vereinbarte Kaufpreis der Grundstücke eine wie unter fremden Dritten nach kaufmän-nischen Gesichtspunkten abgewogene Gegenleistung darstellt.
5. Betriebsverpachtung im Ganzen BFH-Urteil vom 07.11.2013 – X R 21/11
5.1 Vorbemerkung
Stellt ein Unternehmer seine aktive gewerbliche Tätigkeit ein, so hat er ein Wahlrecht: Er kann entweder
a) die Betriebsaufgabe erklären und sämtliche stillen Reserven ggf. begünstigt nach §§ 16, 34 EStG versteuern, oder
b) er kann bei einer Verpachtung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen ggf. eine Be-triebsverpachtung im Ganzen erklären (H 16 Abs. 5 EStR; Unterform der Betriebs-unterbrechung).
Die Betriebsverpachtung im Ganzen setzt allerdings voraus, dass sämtliche wesentli-chen Betriebsgrundlagen überlassen werden. Der Unternehmer muss nämlich in der Lage sein, nach Beendigung des Pachtverhältnisses den ursprünglichen Gewerbetrieb wieder aufzunehmen. Da in der Vergangenheit unklar war, wie zu verfahren ist, wenn wäh-
04/2014 13 Teil A
rend der Verpachtung einzelne wesentliche Betriebsgrundlagen weggefallen sind, hat der Gesetzgeber im Jahr 2011 § 16 Abs. 3b EStG geschaffen.
Danach gilt bei einer Betriebsunterbrechung oder der erklärten Betriebsverpachtung im Ganzen ein Betrieb solange nicht als aufgegeben,
1. bis der Steuerpflichtige die Aufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt, oder
2. dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraus-setzungen für eine Betriebsaufgabe erfüllt sind.
Die gesetzliche Neuregelung gilt nach § 52 Abs. 34 Satz 9 EStG auf Betriebsaufgaben nach dem 04.11.2011. Dazu ist ein BMF-Schreiben in Arbeit.
Von der Verwaltung gefürchtet waren allerdings seit jeher die Fälle, in denen zunächst fälschlicherweise von gewerblichen Einkünften ausgegangen wurde, dies sich nachträglich allerdings als falsch herausstellt. Hier stellte sich die Frage, ob dann ggf. in bereits verjähr-ten Jahren ein Entnahmegewinn hätte angesetzt werden müssen.
Hier hat der BFH nun in seiner Entscheidung vom 07.11.2013 – X R 21/11 etwas mehr Klarheit geschaffen.
5.2 Sachverhalt
Der Kläger betrieb bis zum Jahr 1979 einen Getränkegroßhandel in der Rechtsform ei-nes Einzelunternehmens. Zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gehörten auch mehrere Grundstücke, die teilweise sowohl fremdbetrieblichen als auch fremden Wohn-zwecken dienen. Im Jahr 1979 brachte er das bewegliche Anlage- und auch das Umlauf-vermögen seines Einzelunternehmens in eine GmbH ein, an der er zu 49 %, seine Ehe-frau zu 26 % und sein Bruder zu 25 % beteiligt waren.
Der Kläger ging auch in den nachfolgenden Jahren übereinstimmend mit dem Finanzamt, vom Bestehen einer Betriebsaufspaltung aus (trotz des Beschlusses des Bundesverfas-sungsgerichts vom 12.03.1985, BStBl II S. 475, zur grundsätzlich nicht möglichen Zu-sammenrechnung von Ehegattenanteilen).
Zum 31.12.1994 erklärte er für die nicht von der GmbH genutzten Grundstücke einen – seiner Ansicht nach wegen einer Teilbetriebsaufgabe tarifbegünstigten – Entnahmege-winn. Das Finanzamt ging dagegen von einem nicht begünstigten, laufenden Entnahme-gewinn aus.
Im Revisionsverfahren machte der Kläger nunmehr geltend, dass er rechtsirrtümlich einen Entnahmegewinn erklärt hätte, da zu keinem Zeitpunkt eine Betriebsaufspaltung vor-gelegen habe und damit die Grundstücke schon seit Jahren zum Privatvermögen gehört hätten.
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5.3 Entscheidung des BFH
Der BFH bejahte im Ergebnis das Vorliegen einer Betriebsverpachtung im Ganzen und demnach auch die grundsätzliche Erfassung eines Entnahmegewinns im Jahr 1994.
5.4 Entscheidungsgründe
1. Der BFH verneinte eine vorliegende Betriebsaufspaltung, da aufgrund des Beteili-gungsumfangs des Klägers (49 %) eine personelle Verflechtung nicht gegeben war. Auch waren keine Gründe ersichtlich, die es gerechtfertigt hätten, die Anteile der Ehe-frau dem Kläger zuzurechnen.
2. Allerdings nahm der BFH eine Betriebsverpachtung im Ganzen an, da die wesentli-chen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet wurden. Als wesentliche Betriebsgrundlagen sieht der BFH in diesem Fall letztlich die Be-triebsgrundstücke an. Sofern lediglich das Betriebsgrundstück (ggf. in Verbindung mit Betriebsvorrichtungen) verpachtet wird, liegt nur dann eine Betriebsverpachtung vor, wenn das Grundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Die neuere BFH-Rechtsprechung bejaht dies u.a. bei Groß- und Einzelhandelsunterneh-men, wenn die Räume dem Handelsgeschäft das Gepräge geben. Daher genügt es bei Groß- und Einzelhandelsunternehmen für das Vorliegen einer Betriebsverpachtung im Ganzen im Regelfall, wenn nur das (ggf. auch nur das einzige) Betriebsgrundstück überlassen wird. Dem steht auch nicht der mittlerweile für Umwandlungsvorgänge ggf. bedeutsame „europäische Teilbetriebsbegriff“ entgegen (vgl. Randnr. 15.02 UmwSt-Erlass). Für die Anwendung des § 16 EStG ist dieser allerdings ohne Bedeutung.
3. Davon ausgehend war bereits seit dem 01.07.1979 von einer Betriebsverpachtung im Ganzen auszugehen. Die der GmbH überlassenen Betriebsgrundstücke stellten auf-grund ihrer Lage, des damit verbundenen Kundenkreises als auch durch das Vorhan-densein von Laderampen und dem damit verbundenen Zuschnitt auf die Bedürfnisse des Getränkehandels eine wesentliche Betriebsgrundlage dar.
4. Die in die GmbH seinerzeit eingebrachten Wirtschaftsgüter (bewegliches Anlage-vermögen und Umlaufvermögen) rechnete der BFH nicht zu den wesentlichen Be-triebsgrundlagen, da insbesondere das Anlagevermögen jederzeit wiederbeschaffbar war. Umlaufvermögen stellt keine wesentliche Betriebsgrundlage dar.
5. Es spielte auch keine Rolle, dass die Kläger nunmehr geltend machten, sie hätten kei-ne Absicht, den ursprünglichen Gewerbebetrieb wieder aufzunehmen. Denn nach ge-festigter Rechtsprechung ist davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige bei Einstel-lung der werbenden Tätigkeit und Verpachtung des Betriebs die Fortführung des Be-triebs in anderer Form wählt, um eine Aufdeckung der stillen Reserven zu vermeiden, sofern er nicht unmissverständlich und eindeutig die Aufgabe des Betriebs erklärt. Es
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reicht aus, dass die Möglichkeit besteht, den Betrieb in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufzunehmen.
6. Im Falle einer Betriebsverpachtung (Betriebsunterbrechung im weiteren Sinn) ist grundsätzlich ohne zeitliche Begrenzung so lange von der Fortführung des Betriebs auszugehen, wie eine Betriebsaufgabe nicht erklärt worden ist und die Möglichkeit besteht, den Betrieb fortzuführen (BStBl 2009 II S. 902; Mietdauer von 43 Jahren).
7. Der Kläger konnte auch nicht mit Erfolg geltend machen, dass er irrtümlicherweise vom Bestehen einer Betriebsaufspaltung ausgegangen sei. Dieser Irrtum kann nicht dazu führen, dass bei Erkennen des Irrtums zu seinen Gunsten rückwirkend eine Auf-gabeerklärung fingiert wird.
8. Da der Kläger bisher keine Betriebsaufgabe erklärt hatte, gehörten die Betriebs-grundstücke insgesamt zu seinem Betriebsvermögen. Im Streitjahr führte demnach die erklärte Entnahme zu einem steuerpflichtigen Entnahmegewinn. Das FG soll jetzt jedoch noch klären, ob die Grundstücke einen Teilbetrieb darstellten.
5.5 Anmerkungen
Die gesetzliche Neuregelung des § 16 Abs. 3b EStG musste vom BFH nicht bemüht werden. Denn es wurde nur ein Entnahmegewinn für einige Grundstücke erklärt, und die Betriebsverpachtung im Ganzen lief unstreitig weiter. Auch vom zeitlichen Anwendungs-rahmen hätte die Regelung nicht gegriffen, da diese erstmals für nach dem 04.11.2011 erklärte Betriebsaufgaben gilt, nach den Tatsachenfeststellungen eine Aufgabeerklärung aber gerade nicht abgegeben wurde.
Im Urteilsfall wurde zunächst nur um die nicht der GmbH überlassenen Grundstücke gestritten, die bereits zu Zeiten des Einzelunternehmens als (gewillkürtes) Betriebsvermö-gen behandelt wurden. Die Entscheidung ist insoweit konsequent, da davon ausgegangen wird, dass die Betriebsverpachtung im Ganzen weiterhin zu gewerblichen Einkünften führt, solange keine eindeutige Aufgabeerklärung abgegeben wird. Der gesetzlichen Neurege-lung hätte es insoweit nicht bedurft.
6. Ehegatten-Arbeitsverhältnis bei Einräumung einer PKW-Nutzung BFH-Beschluss vom 21.01.2014 – X B 181/13
6.1 Problem
Die Anerkennung eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses unterliegt – wie alle Verträge unter nahen Angehörigen – besonderen Anforderungen. Angesichts des bei Angehörigen i.d.R. nicht vorhandenen Interessengegensatzes und der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten muss jedoch si-
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chergestellt sein, dass die Vertragsbeziehung und die auf ihr beruhenden Leistungen tat-sächlich dem betrieblichen und nicht – z.B. als Unterhaltsleistungen – dem privaten Be-reich (§ 12 EStG) zuzurechnen sind. Dazu bedarf es einer Gesamtwürdigung aller maß-geblichen Umstände.
Der Vertrag muss nach Inhalt und tatsächlicher Durchführung dem entsprechen, was zwi-schen fremden Dritten üblich ist. Allerdings führt nicht jede geringfügige Abweichung vom Üblichen in Vertragsinhalt und -durchführung für sich allein stets zur steuerlichen Nichtan-erkennung des Arbeitsverhältnisses
6.2 Sachverhalt
K ist Inhaber einer Handelsvertretung. Er hatte seine Ehefrau E mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von 12 Stunden angestellt. Ihre Tätigkeiten umfassten allgemeine Bürotätigkei-ten, vorbereitende Buchhaltung, Prüfungen von Provisionsabrechnungen sowie Reini-gungsarbeiten. Als Arbeitsentgelt waren monatlich 100 € sowie die Möglichkeit einer Kfz-Nutzung (ohne Einschränkung und Selbstnutzung) vereinbart.
Später wurde ein Bargehalt von 150 € und die uneingeschränkte Nutzung eines VW Tigu-an vereinbart. Unter Berücksichtigung der 1 %-Regelung ergab sich daraus ein Gesamt-bruttogehalt von 587 €.
Finanzamt und Finanzgericht lehnten die Anerkennung des Arbeitsverhältnisses ab. Die Art und Weise der Vergütung halte einem Fremdvergleich nicht stand. K hat gegen die FG-Entscheidung Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt.
6.3 Entscheidung des BFH
Die Überlassung eines PKW ist grundsätzlich auch im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses anzuerkennen. Voraussetzung für die Anerkennung ist aber stets, dass die konkreten Konditionen der Kfz-Gestellung im Einzelfall auch fremdüblich sind.
Der BFH sah die Begründung des FG, im konkreten Einzelfall die Anerkennung des Ar-beitsverhältnisses abzulehnen, als nachvollziehbar an. Im Hinblick auf den vereinbarten Inhalt des Arbeitsverhältnisses (einfache Büro- und Reinigungsarbeiten), die geringe Höhe der Vergütung und die im Gegensatz dazu stehende uneingeschränkte Nut-zungsmöglichkeit eines hochwertigen Pkw sei die Fremdüblichkeit nicht gegeben.
6.4 Praxishinweise
Sie sollten die Vergütungen mitarbeitender Ehegatten in der Praxis so festlegen, dass der Wert einer Kfz-Nutzung im Verhältnis zur Barvergütung nicht überverhältnismäßig hoch ist.
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Dies gilt insbesondere bei der Überlassung an Arbeitnehmer, die für die Ausübung ihrer Tätigkeit keinen PKW benötigen (also wenn es sich – wie wohl im Urteilsfall – nur um das „Familienfahrzeug“ handelt, das ausschließlich privat genutzt wird).
Fraglich ist, ob der BFH-Beschluss auch auf Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH übertragbar ist. Auch hier werden nämlich häufiger nur geringe Barlöhne gezahlt, aber gleichzeitig ein PKW überlassen. Ein Unterschied besteht zumindest darin, dass es sich bei der Tätigkeit eines Gesellschafter-Geschäftsführers nicht um einfache Büro- und Reinigungsarbeiten, sondern eben um die Geschäftsführung handelt. Dennoch sollte man auch hier vorsichtig sein und den Kfz-Nutzungsanteil im Verhältnis zum Bargehalt nicht zu hoch werden lassen. Ansonsten besteht die Gefahr einer verdeckten Gewinnausschüt-tung.
7. Kein teilweiser Abzug privater Gebäudekosten durch eine auf dem Hausdach installierte Photovoltaikanlage BFH-Urteil vom 17.10.2013 – III R 27/12
7.1 Sachverhalt
K hatte auf dem Dach zweier Hallen jeweils eine Photovoltaikanlage installiert und den erzeugten Strom in das öffentliche Netz eingespeist. Die Einspeisevergütungen hatte er als gewerbliche Einkünfte erfasst. Die Hallen als solche hatte er zu einem geringen Miet-zins an seine Ehefrau überlassen, die darin u.a. eine Pferdepension betrieb. Das Finanz-amt beurteilte die Vermietung der beiden Hallen mangels Überschusserzielungsabsicht als „Liebhaberei“ und berücksichtigte die Hallenkosten weder als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung noch (anteilig) als Betriebsausgaben bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage.
7.2 Entscheidung des BFH
Nach Auffassung des BFH lassen sich die Kosten eines privaten, nicht zur Einkünfteerzie-lung genutzten Gebäudes auch nicht anteilig steuerlich abziehen, wenn auf dem Dach ei-ne Solaranlage betrieben wird.
Die anteiligen Gebäudekosten können also nicht im Wege der sog. Aufwandseinlage bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte des Betriebs „Stromerzeugung" als Betriebs-ausgaben berücksichtigt werden. Insbesondere kommt keine Aufteilung der Gebäudekos-ten nach dem Verhältnis der jeweils für die Nutzungsüberlassung der Halle und der Dach-fläche tatsächlich erzielten oder abstrakt erzielbaren Mieten in Betracht.
Der BFH geht davon aus, dass die Photovoltaikanlagen und die Hallen jeweils eigen-ständige Wirtschaftsgüter sind und nicht (auch nicht teilweise) zum Betriebsvermögen
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des Betriebs „Stromerzeugung" gehören. Die Benutzung der Hallen als „Fundament" für die Solaranlagen kann nach Auffassung des BFH auch nicht dazu führen, dass ein Teil der Hallenkosten bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte als sog. Aufwandseinlage be-rücksichtigt wird. Denn die Aufwendungen lassen sich nicht nachvollziehbar zwischen der privaten Hallennutzung und der gewerblichen Hallen(dach)nutzung aufteilen.
7.3 Praxishinweise
• Die Konsequenzen dieser Entscheidung sind für die Mandanten, die auf ihrem priva-ten Wohnhaus eine Solaranlage betreiben, zwar grundsätzlich ungünstig. Die Hauskosten (Schuldzinsen eingeschlossen) können nämlich auch nicht anteilig über die Solaranlage steuerlich abgesetzt werden. Allerdings wird das Haus umgekehrt auch nicht (teilweise) zum Betriebsvermögen. Bei einer Veräußerung des Gebäudes außerhalb der Spekulationsfrist fällt daher zukünftig auch keine Einkommensteuer an (und bei einer vorherigen vollständigen Privatnutzung zu Wohnzwecken auch nicht bei Verkauf innerhalb der 10-Jahres-Frist).
• Nach wie vor berücksichtigungsfähig bleiben allerdings Kosten, die dem Hauseigen-tümer für eine Dachverstärkung entstehen, die notwendig ist, um die Photovoltaikan-lage überhaupt auf dem Dach montieren zu können.
• In Vermietungsfällen wirkt sich die Rechtsprechung eher positiv aus, weil z.B. die Renovierungskosten des Daches eines vermieteten Hauses i.d.R. voll abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen sind. Wären die Aufwendungen der Photovoltaikanlage zu-zuordnen, würden sie hingegen zu Herstellungskosten der Anlage führen und könnten nur über die AfA Berücksichtigung finden.
8. Pauschaler Kilometergeldansatz für Dienst- und Geschäftsreisen Allgemeinverfügung vom 27.02.2014, BStBl I S. 238
8.1 0,30 €-Pauschale für Dienstreisen ist rechtmäßig
Wird für ein betrieblich oder beruflich genutztes Fahrzeug des Privatvermögens kein Fahr-tenbuch geführt, können die Fahrtkosten mit 0,30 € je gefahrenem Kilometer auf Dienst- oder Geschäftsreisen als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abgezogen werden. Es war streitig, ob diese Pauschale verfassungsgemäß ist.
Die Verfechter einer Verfassungswidrigkeit hatten eine Ungleichbehandlung darin gese-hen, dass aus öffentlichen Kassen geleistete Erstattungen für Fahrtkosten (also an Arbeit-nehmer im öffentlichen Dienst) in voller Höhe steuerfrei sind (also auch über 0,30 € je Ki-lometer hinaus).
04/2014 19 Teil A
Der BFH hat allerdings bereits mit Beschluss vom 15.03.2011 – VI B 145/10, BFH/NV 2011 S. 983, entschieden, dass kein Verstoß gegen das Grundgesetz vorliegt. Das BVerfG hat die hiergegen erhobene Verfassungsbeschwerde mit Beschluss vom 20.08.2013 – 2 BvR 1008/11 nicht zur Entscheidung angenommen.
8.2 Zurückweisung der anhängigen Einsprüche
Die Finanzverwaltung hat nun mit o.g. Allgemeinverfügung die in dieser Sache anhängi-gen Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.
Es geht dabei um Einsprüche gegen ESt-, KSt-, GewSt-Messbescheide sowie gesonderte (und ggf. einheitliche) Feststellungen.
In allen Fällen, in denen zuvor eine Teil-Einspruchsentscheidung ergangen ist, führt die Allgemeinverfügung zu einer „automatischen“ Zurückweisung der Einspruchsverfahren. In allen anderen Fällen werden die Finanzämter die Fälle, sofern die Einsprüche nicht zu-rückgenommen werden, durch „End“-Einspruchsentscheidungen zurückweisen.
9. Aufwandsentschädigungen an die ehrenamtlichen Mitwirkenden bei politischen Wahlen
Mit den Europawahlen am 25. Mai 2014 und den in Baden-Württemberg gleichzeitig statt-findenden Kommunalwahlen wird wieder eine Vielzahl ehrenamtlicher Helfer tätig sein. Die OFD Karlsruhe hat in ihrer Lohnsteuerkartei (Karte zu § 3 EStG Fach 1 Nr. 1cool zur steuer-lichen Behandlung der Vergütungen dieser ehrenamtlicher Helfer bei Wahlen Stellung ge-nommen:
9.1 Differenzierung zwischen Mitgliedern der Wahlorgane und Wahlhelfern
Bei den ehrenamtlich Mitwirkenden bei politischen Wahlen ist zu unterscheiden zwischen Personen, die Mitglieder der Wahlorgane (Beisitzer oder Mitglied von Wahlausschuss und Wahlvorstand) sind und solchen, die nur Hilfskräfte darstellen und als sog. Wahlhel-fer bezeichnet werden.
9.2 Steuerliche Behandlung der Mitglieder der Wahlorgane
Die Wahlorgane, denen nach dem jeweiligen Wahlgesetz und der Wahlordnung die Lei-tung und Überwachung der Wahlhandlung und die Feststellung des Wahlergebnisses ob-liegt, haben ihre Aufgaben grundsätzlich nicht gegenüber der Gemeinde, sondern nur ge-genüber der Allgemeinheit wahrzunehmen. Sie schulden deshalb ihre Arbeitskraft auch nicht der Gemeinde, wie dies nach § 1 Abs. 2 LStDV für die Annahme eines Arbeitsver-hältnisses zur Gemeinde erforderlich wäre. Die Mitglieder der Wahlorgane sind als selb-
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ständig Tätige anzusehen, deren Entschädigungen als Einkünfte aus sonstiger selbstän-diger Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung erfasst werden. Von den an die ehrenamtlichen Mitglieder oder Beisitzer der Wahlorgane einschließlich deren Stellvertreter und den Schriftführer gezahlten Aufwandsentschädi-gungen ist deshalb ein Lohnsteuerabzug nicht vorzunehmen.
9.3 Steuerliche Behandlung der Wahlhelfer
Die bei den Wahlen eingesetzten Hilfskräfte (Wahlhelfer) sind nach dem jeweiligen Wahl-gesetz oder der Wahlordnung von der Gemeinde für die Durchführung der Wahl zur Ver-fügung zu stellen.
Hat die Gemeinde nicht genug eigene Hilfskräfte, so kann sie nach § 15 Gemeindeord-nung für Baden-Württemberg (GemO) Bürger zur ehrenamtlichen Mitwirkung verpflichten. Das Kommunalwahlgesetz (KomWG) sieht darüber hinaus neben der Bestellung von Hilfspersonen durch den Gemeinderat (§ 15 GemO) auch eine unmittelbare Bestellung von Hilfskräften durch den Bürgermeister der jeweiligen Gemeinde vor (§ 11 Abs. 4, § 12 Abs. 3 und § 14 Abs. 1 KomWG).
Beide Gruppen, sowohl die eigenen Hilfskräfte der Gemeinden als auch die nach § 15 GemO vom Gemeinderat oder nach § 11 Abs. 4, § 12 Abs. 3 und § 14 Abs. 1 KomWG vom Bürgermeister verpflichteten Hilfskräfte, üben eine nichtselbständige Tätigkeit aus. Sie schulden ihre Arbeitskraft in erster Linie der Gemeinde und sind deshalb als Arbeit-nehmer der Gemeinde anzusehen, mit der Folge, dass Zahlungen an diese Personen von der Gemeinde dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen sind. Dabei ist innerhalb der Grenzen des § 40a EStG grundsätzlich auch eine Pauschalierung der Lohnsteuer durch die Gemeinden möglich. Soweit es sich bei den Hilfskräften allerdings um Bedienstete der Gemeinde handelt, ist zu beachten, dass deren Tätigkeit als Wahlhelfer im Rahmen des mit der Gemeinde bereits bestehenden Dienstverhältnisses ausgeübt wird. Die Voraus-setzungen des § 40a EStG liegen in diesen Fällen regelmäßig nicht vor, denn vom selben Arbeitgeber gezahlter Arbeitslohn kann nicht teilweise nach den Lohnsteuerabzugsmerk-malen und teilweise pauschal versteuert werden (§ 40a Abs. 4 Nr. 2 EStG).
9.4 Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 EStG
Bezüglich der Anwendung des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG auf die von den Gemeinden im Zu-sammenhang mit einer Wahl gezahlten Entschädigungen an die Mitglieder der Wahlorga-ne und die Wahlhelfer gilt Folgendes:
• Nach R 3.12 Abs. 5 LStR 2013 können Pauschalentschädigungen, die Gemeinden oder andere juristische Personen des öffentlichen Rechts für eine gelegentliche eh-
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renamtliche Tätigkeit zahlen, bis zu 6 € täglich ohne nähere Prüfung als steuerfrei anerkannt werden.
• Abweichend hiervon kann auch R 3.12 Abs. 3 Satz 3 LStR 2013 angewendet werden. Danach kann bei ehrenamtlich tätigen Personen in der Regel ohne weiteren Nachweis ein steuerlich anzuerkennender Aufwand von 200 € monatlich angenommen werden. Ist die Aufwandsentschädigung niedriger als 200 € monatlich, bleibt nur der tatsächlich geleistete Betrag steuerfrei. Wird die ehrenamtliche Tätigkeit – wie die Mitwirkung bei politischen Wahlen – gelegentlich ausgeübt, ist der steuerfreie Höchstbetrag nicht auf einen weniger als einen Monat dauernden Zeitraum der ehrenamtlichen Tätigkeit um-zurechnen (R 3.12 Abs. 3 Satz 7 LStR 2013). Werden für mehrere Wahlen am sel-ben Tag für jede Wahl Entschädigungen gezahlt oder innerhalb eines Monats mehre-re Wahlen durchgeführt, sind die Beträge zusammenzurechnen und monatlich höchs-tens 200 € steuerfrei.
Eine steuerfreie Aufwandsvergütung liegt nicht vor, wenn die Entschädigung für Ver-dienstausfall, Zeitverlust, zur Abgeltung eines Haftungsrisikos gezahlt wird oder dem Emp-fänger offensichtlich kein Aufwand entsteht.
10. Beitragserstattungen durch Krankenkassen (§ 10 EStG)
10.1 Minderung des Sonderausgabenabzugs – Grundsatz
Von einer Krankenkasse erstattete Beiträge aufgrund nicht in Anspruch genommener Ver-sicherungsleistungen mindern im Jahr der Erstattung den Vorsorgeaufwand i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG.
Diese Beitragsrückerstattung gewähren die Krankenkassen grundsätzlich nur, wenn in einem Kalenderjahr keine Krankheitskosten zur Erstattung eingereicht wurden und die Krankenkasse somit keinen Verwaltungsaufwand hatte.
10.2 Sonderfall: Nachträgliche Beitragserstattung trotz vorheriger Einrei-chung von Krankheitskosten
In der Praxis gibt es aber Fälle, in denen Krankheitskosten erstattet wurden, die zu-nächst geringer waren als die mögliche Beitragsrückerstattung. Nach Ablauf des Ka-lenderjahres hat dann die Krankenkasse aus Kulanzgründen, trotz vorheriger Bearbeitung der Leistungsanträge, die Differenz zwischen der eigentlichen Beitragsrückerstattung und den eingereichten, bereits erstatteten Krankheitskosten, nachträglich erstattet.
Dies führt dazu, dass die Erstattung der Krankheitskosten im Ergebnis „rückabgewi-ckelt“ wird. Die Krankheitskosten sind allerdings nach Verwaltungsauffassung keine au-ßergewöhnlichen Belastungen, da sie aufgrund der möglichen Kostenerstattung durch die Krankenkasse nicht zwangsläufig sind (so auch FG Rheinland-Pfalz im Beschluss vom
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31.01.2012 – 2 V 1883/11; u.E. zweifelhaft). Die Krankenkasse hat die volle Beitragsrück-erstattung (Erstattung von Krankheitskosten zzgl. nachträglicher Auszahlung) als Erstat-tung von Beiträgen an die Finanzverwaltung zu übermitteln. Diese Zahlungen sind dann als Minderung der (Basis-)Krankenversicherungsbeiträge bei der Veranlagung zu berück-sichtigen.
Beispiel
Ihr Mandant A reichte in 2012 Rechnungen in Höhe von 500 € bei seiner Krankenkasse ein und erhielt hierfür Erstattungen. Im Jahr 2013 erhielt A die Beitragsrückerstattung für das Jahr 2012 i.H. von insgesamt 600 € unter Anrechnung und somit Rückabwicklung der bereits erstatteten Krankheitskosten, sodass nochmals 100 € ausgezahlt wurden.
Wie ist die Beitragsrückerstattung steuerlich im Jahr 2013 zu behandeln?
Lösung
Die Beitragsrückerstattung i.H. von insgesamt 600 € mindert den Sonderausgabenabzug im Jahr 2013. Die im Gegenzug im Ergebnis selbst getragenen Krankheitskosten können nicht als außergewöhnliche Belastungen geltend gemacht werden. Bei einem Steuersatz von 30 % erhöht sich somit die Steuerbelastung um 180 €. In dieser Fallkonstellation wäre es für A günstiger gewesen, auf die Beitragsrückerstattung zu verzichten.
Die Finanzverwaltung lässt es in diesen Fällen auch nicht zu, die selbst getragenen Krankheitskosten als Krankenversicherungsbeiträge zu berücksichtigen. Ebenso ist es nach ihrer Auffassung nicht zulässig, die selbst getragenen Krankheitskosten bei der Bei-tragsrückerstattung zu mindern und nur noch den Restbetrag von den geleisteten Kran-kenversicherungsbeiträgen abzuziehen (so aber Neumann, DStR 2013 S. 388, mit u.E. durchaus tragfähigen Argumenten).
10.3 Zeitlicher Sonderfall: Erstattungen aus 2009 in 2010
Mit Urteil vom 18.12.2013 – 4 K 139/13 hat das Niedersächsische Finanzgericht entschie-den, dass eine im Jahr 2010 gezahlte Beitragsrückerstattung für 2009 die (voll) abziehba-ren Krankenversicherungsbeiträge im Jahr 2010 nicht mindern.
Nach Auffassung des Nds. FG dürfen Beitragsrückerstattungen die als Sonderausgaben abziehbaren Beiträge zur Basiskrankenversicherung nur insoweit mindern, als sie auf un-beschränkt abziehbare Krankenversicherungsbeiträge entfallen. Die im Jahr 2009 gezahl-ten und 2010 teilweise erstatteten Beiträge waren im Jahr 2009 nicht oder allenfalls teilweise als Sonderausgaben abzugsfähig.
Das Nds. FG hat die Revision gegen seine Entscheidung zugelassen. Es ist davon auszu-gehen, dass diese auch eingelegt wurde bzw. wird. Bei Drucklegung dieses Skripts war das Az. der Revision aber noch nicht bekannt.
Demgegenüber hatte das FG Düsseldorf entschieden, dass die Erstattung von Beiträgen für 2009 die im Jahr 2010 abziehbaren Beiträge mindert (rkr. Urteil vom 19.11.2013 – 13 K 3456/12 E).
04/2014 23 Teil A
11. Kinderbetreuungskosten BFH-Urteil vom 14.11.2013 – III R 18/13
11.1 Streitfrage
Fraglich war, ob die betragsmäßige Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Kinderbetreu-ungskosten verfassungsgemäß ist.
Der Kläger des Urteilsfalls erzielte u.a. Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Seine Ehefrau ist ausgebildete Ärztin, war jedoch nicht erwerbstätig. Im Streitjahr 2008 hatten die verhei-rateten Kläger verschiedene Aufwendungen (u.a. Au-Pair-Kosten) für die Fremdbetreuung ihrer drei Kleinkinder zu tragen. Mit ihrer Klage begehrten sie, die angefallenen Au-Pair-Kosten in voller Höhe und damit auch insoweit zu berücksichtigen, als diese Aufwendun-gen nach Maßgabe der im EStG normierten Vorschriften nicht abzugsfähig waren.
11.2 Entscheidung des BFH
Es ist verfassungsgemäß, dass der Abzug von Kinderbetreuungskosten vom Vorliegen bestimmter persönlicher Anspruchsvoraussetzungen (Erwerbstätigkeit, Ausbildung, län-gerfristige Erkrankung, Behinderung u.Ä.) abhängig gemacht wird. Auch bei zusammenle-benden Eltern mit drei unter vierjährigen Kindern muss keine zwangsläufige Fremdbetreu-ungsnotwendigkeit angenommen werden.
Begründung des BFH:
• Die in §§ 4f, 9 Abs. 5 Satz 1 und 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG a.F. enthaltenen Beschränkun-gen des Abzugs von Kinderbetreuungskosten sind dem Grunde nach verfassungsrecht-lich nicht zu beanstanden.
• Der Gesetzgeber war ausgehend von seiner Vereinfachungsbefugnis grundsätzlich be-rechtigt, den Abzug auf die typischen Fälle zu beschränken, in denen Kinderbetreu-ungskosten zwangsläufig anfallen.
• Zwar hat der BFH im Urteil vom 05.07.2012 – III R 80/09 unter II.2.b cc (2) ausgeführt, dass ein Bedarf an Fremdbetreuung auch dann unabweisbar entstehen kann, wenn bei Erwerbstätigkeit des einen Elternteils eine größere Zahl minderjähriger Kinder zu be-treuen ist. Gegen dieses Urteil ist beim BVerfG allerdings noch die Verfassungsbe-schwerde mit dem Az. 2 BvR 2454/12 anhängig.
• Allerdings setzt die Annahme eines Zwangsläufigkeitsgrundes voraus, dass die Be-treuungssituation im typischen Fall eine Betreuung durch mindestens zwei Personen er-forderlich macht, so dass der nicht erwerbstätige Elternteil die Betreuung typischer-weise nicht in Form der Eigenbetreuung durchführen kann.
04/2014 24 Teil A
• Für den BFH sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass bereits bei drei Kindern im Alter von bis zu drei Jahren eine Betreuungssituation vorliegt, die zwangsläufig den Einsatz einer zweiten Betreuungskraft erfordert.
• Hinzu kommt, dass der Gesetzgeber im Streitjahr 2008 über § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG für Kinder, die das dritte Lebensjahr bereits vollendet haben, ohnehin einen Abzug von Betreuungsaufwendungen zulässt, der – anders als in § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG – nicht an besondere Voraussetzungen in der Person beider Elternteile geknüpft ist.
11.3 Praxishinweise
Die Entscheidung des BFH ist zwar zu einer Zeit ergangen, in der der Abzug von Kinder-betreuungskosten nicht nur der Höhe nach begrenzt war, sondern auch noch davon ab-hing, dass beide Elternteile berufstätig waren (oder ein Elternteil berufstätig und der ande-re Elternteil krank oder behindert). Dies ist bei der aktuellen Fassung des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG nun nicht mehr so.
Trotzdem dürfte die Entscheidung auch für die aktuelle Rechtslage Bedeutung haben, nämlich für die Frage der Begrenzung der Abzugsfähigkeit der Kosten der Höhe nach (2/3 der Aufwendungen, höchstens 4.000 € je Kind).
12. Steuerliche Folgen der Löschung einer britischen Limited BMF-Schreiben vom 06.01.2014, BStBl I S. 111
12.1 Hintergrund
Vor einigen Jahren war die Gründung einer englischen Limited sehr angesagt. Innerhalb weniger Tage konnte eine solche Gesellschaft mit einem Grundkapital von einem engli-schen Pfund über das Internet gegründet werden (z.B. unter www.tschuess-deutschland.de; der Titel dieser Homepage sagt schon Einiges über die Seriosität ihrer Betreiber), um anschließend in Deutschland einen normalen Gewerbebetrieb zu unterhal-ten (Titelzeile im Handelsblatt seinerzeit: „Berliner Friseur mit Firmensitz London“).
Zwischenzeitlich ist die Gründungswelle englischer Limiteds sehr stark abgeflaut, nach-dem der deutsche Gesetzgeber die „Unternehmergesellschaft haftungsbeschränkt“ als Sonderform der GmbH geschaffen hatte (vgl. § 5a GmbHG).
Es existieren aber noch etliche Unternehmen als englische Limiteds aus der damaligen Gründungswelle.
Eine hier aktive britische Ltd. musste als Zweigniederlassung in das hiesige Handelsregis-ter eingetragen werden und es waren (und sind) Buchführungs- und Rechnungslegungs-vorschriften – und zwar sowohl in Großbritannien als auch in Deutschland – zu beachten.
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Die Finanzverwaltung hat nun mit o.g. BMF-Schreiben zu den steuerlichen Folgen aus der Löschung einer Limited aus dem britischen Handelsregister Stellung genommen.
Es kommt nämlich häufiger vor, dass eine solche Limited im britischen Handelsregister gelöscht wird. Dies passiert z.B. bereits dann, wenn die Verantwortlichen ihren Offenle-gungspflichten in Großbritannien nicht nachgekommen sind. Teilweise erfolgt die Lö-schung sogar ohne dass es die Verantwortlichen in Deutschland überhaupt erfahren.
12.2 Gesellschaftsrecht und steuerliche Folgen
Wird die britische Ltd. aus dem britischen Handelsregister gelöscht, endet ihre rechtliche Existenz unverzüglich und noch vorhandenes Vermögen verfällt der britischen Krone (was allerdings nur für das britische Vermögen, also nicht für einen deutschen Betrieb gilt). Eine im deutschen Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung ist mangels eigener Rechtspersönlichkeit immer dann zu löschen, wenn die Hauptniederlassung im ausländi-schen Heimatregister gelöscht worden ist. Eine Ltd. mit statutarischem Sitz in Großbritan-nien und Ort der Geschäftsleitung im Inland unterliegt mit ihren sämtlichen Einkünften der unbeschränkten deutschen Steuerpflicht. Befindet sich der Ort der Geschäftsleitung nicht im Inland, unterliegt die Limited mit ihren inländischen Einkünften der beschränkten Steuerpflicht. Verfügte die gelöschte Ltd. über inländisches Vermögen (dazu gehören beispielsweise Steuererstattungsansprüche), wird sie in Deutschland so gestellt, als ob sie bis zu ihrer vollständigen Abwicklung (und Verteilung des inländischen Vermögens) als sog. Restgesellschaft fortbestünde. Der Abwicklungszeitraum beginnt mit der Löschung im britischen Handelsregister.
Setzen der oder die Gesellschafter der gelöschten Limited allerdings eine werbende Tätig-keit fort, begründen sie einen neuen Unternehmenszweck. Die Besteuerung der gewerbli-chen Tätigkeit hat dann nach allgemeinen Grundsätzen als Einzelunternehmer oder als Mitunternehmer einer Personengesellschaft zu erfolgen.
Vorsicht steuerliche Gefahren:
Wird Vermögen der Restgesellschaft im Rahmen der weitergeführten Tätigkeit durch den oder die fortsetzungswilligen Gesellschafter genutzt (z. B. Geschäftswert, Kundenstamm, Maschinen oder sonstige Wirtschaftsgüter), ist regelmäßig von einer unentgeltlichen Sachauskehrung (Eigentumsübertragung oder Nutzungsüberlassung) auszugehen. In solchen Fällen müssen die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung geprüft werden.
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12.3 Wiederherstellung der Eintragung nach einer Löschung
Hier unterscheidet das BMF-Schreiben zwei Fälle, die auch steuerlich unterschiedliche Konsequenzen haben:
„Restoration“
Neueintragung unter derselben Firma
Die alte Ltd. lebt wieder auf; sie wird also nach britischem Recht so behandelt, als wäre die Löschung nie erfolgt (in der Praxis eher selten).
In diesem Fall wird eine völlig neue Gesell-schaft eingetragen (häufigerer Fall in der Praxis).
Steuerlich lebt eine ggf. zuvor beendete deutsche Steuerpflicht rückwirkend wieder auf (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO). Den-noch kann eine Tätigkeit in der Zwischen-zeit als Einzelunternehmen oder Personen-gesellschaft anzusehen sein (BMF, Rz. 12).
Es handelt sich um eine eigenständige Ge-sellschaft. Der Übergang des Vermögens auf diese neue Gesellschaft führt zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.
12.4 Praxishinweise
• Zahlreiche „Limited-Gründer“ der ersten Stunde versuchen, diese Rechtsform wieder loszuwerden (Kostengründe, Komplexität der Rechtsfragen in zwei unterschiedlichen Staaten, Akzeptanz der Rechtsform gering, keine steuerlichen Vorteile usw.). Wie das BMF-Schreiben zeigt, ist die einfache Nichterfüllung der gesellschaftsrechtlichen Pflichten in Großbritannien dafür aber zumindest dann keine gute Lösung, wenn die Gesellschaft in Deutschland noch aktiv tätig ist.
• Es gibt allerdings zwischenzeitlich die Möglichkeit, eine englische Limited nach § 122a ff. UmwG auf eine deutsche GmbH zu verschmelzen (nähere Einzelheiten vgl. Winter in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl. 2013, Anh. 1 Rz. 278 ff.).
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Teil B: Die steuerliche Behandlung von Entlassungsabfindungen
1. Einführung
Mit Schreiben vom 1. November 2013 hat die Verwaltung den bisherigen Erlass zur (be-günstigten) Besteuerung von Entlassungsabfindungen neu gefasst (BMF-Schreiben vom 01.11.2013, BStBl I S. 1326).
Scheidet ein Arbeitnehmer auf Veranlassung des Arbeitgebers vorzeitig aus einem Dienstverhältnis aus, so können ihm folgende Leistungen des Arbeitgebers zufließen, die wegen ihrer unterschiedlichen steuerlichen Auswirkung gegeneinander abzugrenzen sind:
1. Normal zu besteuernder Arbeitslohn nach § 19 ggf. i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG,
2. steuerbegünstigte Entschädigungen nach § 24 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG (Fünftelregelung);
3. steuerbegünstigte Leistungen für eine mehrjährige Tätigkeit i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG.
2. Voraussetzung einer steuerbegünstigten Entschädigung
Eine steuerbegünstigte Entschädigung setzt voraus, dass anstelle der bisher geschuldeten Leistung (Arbeitslohn) eine andere tritt (Entlassungsabfindungen). Eine begünstigte Ent-lassungsabfindung kann auch dann vorliegen, wenn der Arbeitnehmer eine Aufhebungs-vereinbarung unterschreibt, um einer möglichen Kündigung zuvorzukommen. Ent-scheidend ist, dass der Arbeitgeber die entscheidenden Ursachen für die Auflösung ge-setzt hat und dem Arbeitnehmer im Hinblick auf dieses Verhalten eine weitere Zusam-menarbeit nicht mehr zugemutet werden kann (BFH vom 13.10.1978, VI R 91/77, BStBl II 1979, 155 zu § 3 Nr. 9 EStG a.F.).
Unter den Begriff „Abfindung“ fallen grundsätzlich solche Zahlungen, die ein Arbeitneh-mer anlässlich der Auflösung des Dienstverhältnisses erhält, so insbesondere zum Aus-gleich von Nachteilen wegen Verlustes des Arbeitsplatzes. Die Abfindung muss hiernach mit der Auflösung des Dienstverhältnisses in einem kausalen Zusammenhang stehen. Ei-ne Abfindung ist nicht begünstigt, sondern stellt eine normale Gehaltszahlung dar, wenn ein Arbeitnehmer den Betrag erhält, der seinem laufenden Gehalt und seinen sonstigen Ansprüchen aus dem Dienstverhältnis bis zur Beendigung desselben entspricht, auch wenn dieser Betrag als Abfindung bezeichnet wird. Dies betrifft insbesondere Zahlungen
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des Arbeitgebers, die bereits erdiente Ansprüche abgelten (z.B. rückständiger Arbeitslohn, anteiliges Urlaubsgeld, Urlaubsabgeltung, Weihnachtsgeld, Gratifikationen oder Tantie-men).
Beispiel: Zwischen dem Arbeitgeber und einem Arbeitnehmer kommt es im Sep-tember 2013 zu einem heftigen Streit. Der Arbeitgeber stellt den Arbeitnehmer mit sofortiger Wirkung von der Arbeit frei, gibt ihm ein Hausverbot und erklärt die fristlo-se Kündigung. Nach einem Schreiben des Rechtsanwalts des Arbeitnehmers erklärt sich der Arbeitgeber bereit, über die Kündigung zu reden. Bei dieser Besprechung im November 2013 schließen die Parteien einen Vergleich, wonach das Arbeitsver-hältnis zum 31. Dezember 2013 einvernehmlich aufgehoben wird und sich der Ar-beitgeber verpflichtet, „zur Abgeltung aller gegenseitiger Ansprüche“ eine Abfindung i.H.v. 80.000 € zu bezahlen.
Lösung: Eine derartige Vereinbarung mag zwar zivilrechtlich sinnvoll sein, steuer-lich ist sie problematisch. Soweit nämlich in den 80.000 € die Nachzahlung des Ge-halts bis zur Auflösung des Dienstverhältnisses enthalten ist, kann insoweit keine begünstigte Abfindung vorliegen.
3. Zusammenballung von Einkünften
3.1 1. Prüfung (Zusammenballung in der Zeit)
Nach ständiger Rechtsprechung setzt die Anwendung der begünstigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG (Fünftelregelung) voraus, dass die Entschädigungsleistungen zusam-mengeballt in einem VZ zufließen (BFH vom 3.7.2002, BStBl II 2004, 447; BMF a.a.O. Rz. 8 – 1. Prüfung). Eine Ausnahme gilt, wenn in einem anderen VZ lediglich eine gering-fügige Zahlung (maximal 5 % der Hauptleistung) geleistet wird (BFH vom 25.8.2009, BStBl II 2011, 27). Diese Aussage wurde neu in das BMF-Schreiben aufgenommen.
Beispiel: Im Rahmen einer Aufhebungsvereinbarung verpflichtet sich der Arbeitge-ber, am 1. Januar 2014 eine Abfindung i.H.v. 80.000 € zu bezahlen. Da der Arbeit-nehmer dringend Geld benötigt, erklärt sich der Arbeitgeber bereit, dem Arbeitneh-mer noch in 2013 einen Teilbetrag i.H.v. 3.000 € zu bezahlen.
Lösung: Da der Teilbetrag nur eine geringfügige Teilleistung (< 5 % der Hauptleis-tung) darstellt und im Übrigen hierfür auch ein nachvollziehbarer wirtschaftlicher Grund besteht (keine missbräuchliche Steuergestaltung), fällt den Hauptbetrag der Abfindung unter die Fünftelregelung. Der Arbeitnehmer kann also die Fünftelrege-lung zwar nicht in 2013 für die 3.000 €, aber jedenfalls in 2014 für die übrigen 77.000 € in Anspruch nehmen.
Sehen Entlassungsvereinbarungen zusätzliche Leistungen des früheren Arbeitgebers vor (z.B. unentgeltliche Nutzung des Dienstwagens über die Zeit der Beendigung des Ar-
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beitsverhältnisses hinaus), so sind diese Leistungen grundsätzlich als Teil der Entlas-sungsabfindung zu behandeln. Eine Ausnahme liegt vor, wenn derartige zusätzliche Leis-tungen nicht nur bei vorzeitigem Ausscheiden, sondern auch in anderen Fällen, insbeson-dere bei altersbedingtem Ausscheiden erbracht werden (BMF a.a.O. Rz. 13).
Beispiel: Ein Unternehmen gewährt seinen Mitarbeitern die Möglichkeit, verbilligt Waren einzukaufen (Sachbezug i.S.v. § 8 EStG). Diese Möglichkeit wird auch den Rentnern und deren Hinterbliebenen gewährt. Im Jahre 2013 muss das Unterneh-men betriebsbedingte Kündigungen aussprechen. Arbeitnehmerin A schließt da-raufhin eine Aufhebungsvereinbarung ab und erhält eine Abfindung in Höhe eines Jahreslohns. Darüber hinaus darf sie weiterhin zu vergünstigten Preisen einkaufen.
Lösung: Da der Personalrabatt auch anderen ausgeschiedenen Arbeitnehmern gewährt wird und somit nicht eine weitere Leistungen im Zusammenhang mit der Aufhebung des Dienstverhältnisses darstellt, liegt dennoch eine Zusammenballung von Einkünften vor (obwohl auch in späteren Jahren noch Leistungen des Arbeitge-bers erbracht werden).
Unschädlich ist es auch, wenn der Arbeitgeber in späteren Jahren aus Gründen der so-zialen Fürsorge Leistungen erbringt (BMF a.a.O. Rz. 14).
Beispiel: Ein Arbeitgeber muss aufgrund einer schlechten Auftragslage betriebsbe-dingte Kündigungen aussprechen. Arbeitnehmer A vereinbart in 2013 die einver-nehmliche Aufhebung des Dienstverhältnisses und erhält im Gegenzug eine Abfin-dung i.H.v. 6 Monatslöhnen. Die Auszahlung der Abfindung erfolgt noch in 2013. Da der Arbeitgeber es bedauert, erklärt er sich bereit, die Kosten für einen Lkw-Führerschein zu übernehmen, damit die Arbeitnehmer eine größere Chance haben, einen neuen Arbeitsplatz zu finden. Arbeitnehmer A erhält daher in 2014 zusätzlich 2.500 €.
Lösung: Obwohl die Zahlung in 2 VZ erfolgt, liegt eine Zusammenballung i.S.v. § 34 Abs. 1 EStG vor.
Außerdem sind nun noch zwei neue (und zusätzliche) Ausnahmefälle im BMF-Schreiben enthalten:
• Wenn die Entschädigung ursprünglich in einer Summe gezahlt werden sollte und nur wegen ihrer ungewöhnlichen Höhe oder der besonderen Verhältnisse des Arbeitge-bers auf zwei Jahre verteilt wurde (planwidrige Verteilung).
• War eine Zahlung in einem einzigen VZ beabsichtigt, verfügt der Empfänger jedoch über keinerlei Existenzmittel und bittet deshalb um eine Vorauszahlung in einem frühe-ren VZ (Notlage des Empfängers).
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3.2 2. Prüfung (Zusammenballung der Höhe nach)
3.2.1 Entschädigung > wegfallende Einnahmen
Übersteigt die anlässlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses gezahlte Entschädi-gung die bis zum Ende des VZ entgehenden Einnahmen, die der Arbeitnehmer bei Fort-setzung des Arbeitsverhältnisses bezogen hätte (fiktive Betrachtung), so ist das Merkmal der Zusammenballung von Einkünften stets erfüllt (BMF a.a.O. Rz. 9).
Beispiel 1: Ein Arbeitnehmer erhält monatlich 4.000 € brutto. Zum 30.9.2013 wird das Arbeitsverhältnis einvernehmlich aufgelöst. Der Arbeitnehmer erhält eine Abfin-dung i.H.v. 30.000 €, die in 2013 ausbezahlt wird.
Lösung: Die aufgrund der Kündigung fiktiv entgehenden Einnahmen betragen (3 Monate x 4.000 € fröhlich 12.000 €. Da die Abfindung die entgehenden Einnahmen übersteigt, liegt ohne weitere Prüfung eine Zusammenballung (2. Stufe) vor. Die Ab-findung unterliegt der Fünftelregelung (§ 34 Abs. 1 EStG).
3.2.2 Abfindung < bis zum Jahresende wegfallende Einnahmen
Übersteigt die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlte Entschädi-gung die bis zum Ende des VZ entgehenden Einnahmen nicht, ist das Merkmal der Zu-sammenballung von Einkünften nur erfüllt, wenn es im VZ des Zuflusses der Entschädi-gung insgesamt zu einer über die normalen Verhältnisse hinausgehenden Zusam-menballung von Einkünften kommt (BFH vom 4.3.1998, BStBl II 1998, 787; BMF a.a.O. Rz. 11). Dabei kommt es auf eine konkrete Progressionserhöhung nicht an.
Dabei ist grundsätzlich auf die Einkünfte des Vorjahres abzustellen, es sei denn, die Einnahmesituation ist in diesem Jahr durch außergewöhnliche Ereignisse geprägt (z.B. hohe Vergütung für einen Verbesserungsvorschlag; hier handelt es sich um eine neue Aussage, die auf das BFH-Urteil vom 27.01.2010, BStBl II 2011, 28, zurückgeht).
Es müssen also die Einkünfte nach § 19 EStG im Jahr der Zahlung der Entlassungsabfin-dung größer sein als die Einkünfte nach § 19 EStG im Vorjahr. Einnahmen, die dem Pro-gressionsvorbehalt unterliegen (z.B. Arbeitslosengeld), sind in die Vergleichsrechnung einzubeziehen.
Beispiel 2: Ein Arbeitnehmer erhält monatlich 4.000 € brutto (sowohl in 2012 als auch in 2013). Zum 30.6.2013 wird das Arbeitsverhältnis einvernehmlich aufgelöst. Der Arbeitnehmer erhält eine Abfindung i.H.v. 15.000 €, die noch in 2013 ausbe-zahlt wird. Der Arbeitnehmer findet sofort wieder einen neuen Arbeitsplatz. Sein Bruttolohn beträgt ab Juli 2013 3.700 € monatlich.
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Lösung: Aufgrund der Kündigung entgehen dem AN Einnahmen i.H.v. (6 Monate x 4.000 €fröhlich 24.000 €. Die Entschädigung (15.000 €) übersteigt den Betrag der entge-henden Einnahmen somit nicht.
Im Vorjahr (2012) betrugen die Einkünfte nach § 19 EStG (12 Monate x 4.000 € ab-züglich Arbeitnehmerpauschbetrag i.H.v. 1.000 € fröhlich 47.000 €.
Im Jahr der Abfindung (2013) belaufen sich die Einkünfte auf:
Einnahmen aus bisherigem Dienstverhältnis 24.000 €
Einnahmen aus neuem Dienstverhältnis (6 x 3.700 € fröhlich 22.200 €
abzüglich Arbeitnehmerpauschbetrag ./. 1.000 €
zuzüglich Entschädigung 15.000 €
Einkünfte 60.200 €
Die Einkünfte des Jahres 2013 übersteigen – unter Einbeziehung der Entschädi-gung – die bisherigen Einkünfte des Jahres 2012 (47.000 €). Damit liegen die Vo-raussetzungen der Zusammenballung (insbesondere 2. Stufe) vor. Die Entlas-sungsabfindung unterliegt der Fünftelregelung.
Beispiel 3: Wie Beispiel 2; der Arbeitnehmer ist aber nach seiner Entlassung ar-beitslos. Er erhält für die Monate Juli bis Dezember 2013 Arbeitslosengeld i.H.v. 8.400 €.
Lösung: Die Entschädigung (15.000 €) übersteigt den Betrag der entgehenden Einnahmen (24.000 €) nicht. Der Vergleich nach Maßgabe der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit ergibt folgendes:
Einnahmen aus bisherigem Dienstverhältnis 24.000 €
Arbeitnehmerpauschbetrag ./. 1.000 €
Abfindung 15.000 €
Arbeitslosengeld (Progressionsvorbehalt) 8.400 €
Summe 46.400 €
Da die Einkünfte im Jahr der Zahlung der Abfindung (2013) unter Berücksichtigung der steuerfreien Einnahmen aus dem Arbeitslosengeld unter den Einkünften des Vorjahres (2012; 47.000 € – siehe oben) liegen, fehlt es am Merkmal der Zusam-menballung (2. Stufe); eine Besteuerung der Abfindung nach der Fünftelregelung kommt nicht in Frage.
Neu: Das BMF-Schreiben weist nun ausdrücklich darauf hin, dass negative Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit und aus einer neu aufgenommenen nichtselbständigen Tätigkeit nach der Entlassung nicht in die Berech-nung einfließen.
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3.2.3 Anwendung im Lohnsteuerabzugsverfahren
Im Lohnsteuerabzugsverfahren richtet sich die Anwendung des § 34 EStG nach § 39b Abs. 3 EStG. Dabei ist die Lohnsteuer für den gesamten Arbeitslohn des VZ (also inklusi-ve des Arbeitslohns bei einem neuen Arbeitgeber) zu ermitteln. Bereits im Rahmen der Lohnsteuerberechnung ist die Fünftelregelung für die Entlassungsabfindung zu berück-sichtigen.
In diesem Fall muss der Arbeitnehmer eine Steuererklärung abgeben (§ 46 Abs. 2 Nr. 5 EStG; Pflichtveranlagung). Kann der Arbeitgeber die erforderlichen Feststellungen nicht treffen (z.B. weil in der Arbeitnehmer die neuen Einkünfte nicht mitteilt), so ist die Lohn-steuer ohne Anwendung der Fünftelregelung zu ermitteln. Die begünstigte Besteuerung erfolgt dann ggf. erst im Veranlagungsverfahren (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG; Antragsveran-lagung).
4. Planwidriger Zufluss in mehreren VZ
Die Anwendung der begünstigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG setzt u.a. voraus, dass die Entschädigungsleistungen zusammengeballt, d.h. in einem VZ zufließen (siehe oben).
Ausnahmsweise kann aber – trotz des vereinbarten Zuflusses in einem VZ – aufgrund be-sonderer Umstände ein Zufluss über mehrere VZ vorliegen. Es kann z.B. vorkommen, dass der Arbeitgeber zwar eine Einmalzahlung zusagt, diese aber aufgrund mangelnder Liquidität auf 2 oder mehrere VZ verteilen muss. Denkbar ist auch der Fall, dass der Ar-beitgeber zunächst eine für zutreffend gehaltene Entschädigung leistet (z.B. aufgrund ei-ner Betriebsvereinbarung), in einem Rechtsstreit vor dem Arbeitsgericht aber eine weitere Zahlung leistet (unter Umständen erst Jahre später).
Die Verwaltung gewährt in den Fällen des planwidrigen (d.h. nicht vereinbarten) Zuflusses in mehreren Jahren dennoch die Fünftelregelung auf Antrag des Steuerpflichtigen (BMF a.a.O. Rz. 16). In diesem Fall wird die Entschädigung zusammengefasst und in dem VZ versteuert, in dem die Hauptentschädigung zugeflossen ist (Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO).
Wird der Antrag nicht gestellt, so entfällt insgesamt die Fünftelregelung (mangelnde Zu-sammenballung). Ggf. ist ein bereits bestandskräftiger Bescheid für den VZ der Hauptent-schädigung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern.
Beispiel: Ein Arbeitgeber muss in 2011 betriebsbedingte Kündigungen ausspre-chen. Mit dem Betriebsrat wurde vereinbart, dass langjährige Mitarbeiter eine Ent-schädigung in Höhe von 6 Monatslöhnen erhalten sollen. Aufgrund der sozialen Auswahl wird dem ledigen Arbeitnehmer AN gekündigt. Er erhält noch in 2011 eine Abfindung in Höhe von 15.000 €. Die Abfindung wird der Fünftelregelung unterwor-fen. Die Veranlagung des VZ 2011 wird bestandskräftig.
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Da der AN die Kündigung vor dem Arbeitsgericht anficht, einigen sich AN und AG in der mündlichen Verhandlung vor dem Arbeitsgericht in 2013 auf eine weitere Zah-lung i.H.v. 10.000 €.
Lösung: Der AN hat nun 2 Möglichkeiten. Entweder er stellt einen Antrag auf Be-rücksichtigung der gesamten Abfindung in 2011. In diesem Fall wird in 2011 ein Be-trag i.H.v. 25.000 € der Fünftelregelung unterworfen. Stellt er diesen Antrag nicht, wird die Veranlagung des Jahres 2011 rückwirkend dahingehend geändert, dass die 15.000 € der regulären Besteuerung unterworfen werden (mangelnde Zusam-menballung). Die Nachzahlung in 2013 ist dann in 2013 (ebenfalls regulär) zu ver-steuern.
5. Rückzahlung von Entschädigungen
Häufig enthalten Aufhebungsvereinbarungen eine Klausel, wonach der Arbeitnehmer die Abfindung ganz oder teilweise zurückzahlen muss, wenn er innerhalb einer bestimmten Frist wieder eine neue Arbeit findet.
In diesem Fall findet keine rückwirkende Korrektur statt. Im VZ des Abflusses der Ent-schädigung (§ 11 Abs. 2 EStG) liegen negative Einnahmen vor (BMF a.a.O. Rz. 17 und BFH vom 4.5.2006 - VI R 33/03, BStBl II 2006, 911).
Beispiel: Der Arbeitnehmer erhält im VZ 2012 eine Entlassungsabfindung i.H.v. 30.000 €. Da er sofort wieder einen neuen Arbeitsplatz fand, muss er einen Betrag i.H.v. 18.000 € im VZ 2013 an seinen Arbeitgeber zurückzahlen.
Lösung: Die Abfindung im VZ 2012 unterliegt der Fünftelregelung. Die Rückzah-lung ist in 2013 als negative Einnahmen nach § 19 EStG zu erfassen. Der BFH nimmt es ausdrücklich hin, dass der Zufluss begünstigt, der Rückfluss aber das re-gulär besteuerte Einkommen mindert.
6. Übernahme von Rentenversicherungsbeiträgen
Die Hälfte der vom Arbeitgeber freiwillig übernommenen Rentenversicherungsbeiträge i.S.d. § 187a Sozialgesetzbuch VI, durch die Rentenminderungen bei vorzeitiger Inan-spruchnahme der Altersrente gemildert oder vermieden werden können, ist steuerfrei nach § 3 Nr. 28 EStG.
Die vom Arbeitgeber zusätzlich geleisteten Rentenversicherungsbeiträge nach § 187a So-zialgesetzbuch VI einschließlich darauf entfallender, ggf. vom Arbeitgeber getragener Steuerabzugsbeträge sind im Übrigen als Teil der Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 EStG, die im Zusammenhang mit der Auflösung eines Dienstverhältnisses geleistet wird, zu be-handeln (BMF a.a.O. Rz. 21).
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7. Gehaltsumwandlung
Erhält ein Arbeitnehmer eine Entlassungsabfindung, so kann er die ganze Abfindung oder Teile davon steuerfrei in einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversi-cherung einzahlen (§ 3 Nr. 63 Satz 4 EStG; Details siehe BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022 Rz. 320). Im Falle der Auflösung des Arbeitsverhältnisses sind pro Jahr der Betriebszugehörigkeit 1.800 € steuerfrei möglich. Dabei werden aber nur Kalenderjahre ab 2005 berücksichtigt.
Die danach berechneten steuerfreien Beträge reduzieren sich um die in den Vorjahren bereits für das laufende Gehalt in Anspruch genommenen Beträge nach § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG (1.800 €-Regelung). Damit soll eine Doppelförderung (2 × 1800 € in einem Jahr) ausgeschlossen werden.
Beispiel: Ein Arbeitnehmer ist seit 1990 bei der X-GmbH beschäftigt. Im Juli 2013 wird das Arbeitsverhältnis aufgelöst und der AN erhält eine Abfindung i.H.v. 30.000 €. AN hat bisher die Möglichkeiten des § 3 Nr. 63 EStG noch nicht ausge-nutzt. Er möchte den Maximalbetrag in eine Direktversicherung investieren.
Lösung: Aus Anlass der Auflösung des Arbeitsverhältnisses kann der AN für jedes Jahr des Arbeitsverhältnisses ab 2005 1.800 € steuerfrei in die Direktversicherung einzahlen. Dies ergibt (9 Jahre x 1.800 € fröhlich 16.200 €.
Darüber hinaus kann der AN regulär 4 % der Beitragsbemessungsgrenze, das sind im VZ 2013 (69.600 € x 4 % fröhlich 2.784 € in die Direktversicherung steuerfrei einzah-len, somit insgesamt (16.200 € +2.784 € fröhlich 18.984 €. Der Rest der Abfindung i.H.v. (30.000 € ./. 18.984 € fröhlich 11.016 € kann nach §§ 24 Nr. 1, 34 Abs. 1 EStG im Wege der Fünftelregelung versteuert werden.
Die 1.800 € unterliegen – im Gegensatz zu der 4 %-Regelung – der Sozialversicherung (§ 1 Abs. 1 Nr. 9 SvEV).
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Teil C: Streubesitzdividenden in der KSt-und GewSt-Erklärung 2013
1. Hintergrund / Rechtsentwicklung
Nach § 8b Abs. 1 KStG waren erhaltene Dividenden bei einer Körperschaft in der Vergangenheit unabhängig von der Beteiligungshöhe und der Beteiligungsdauer immer steuerfrei (Ein-schränkung lediglich für erhaltene verdeckte Gewinnausschüttungen nach dem sog. Korrespon-denzprinzip des § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG). Allerdings gelten 5 % der erhaltenen Dividende in pau-schaler Form als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Entsprechendes gilt für Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen an anderen Körperschaften (§ 8b Abs. 2 und 3 KStG).
Als Reaktion auf die Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 20.10.2011 – C 284/09, DStR 2011 S. 203cool , mit der der EuGH eine Diskriminierung ausländischer Streubesitzanteilseigner in der Rechtsform einer EU-/EWR-Körperschaft festgestellt hat, diskriminiert der Gesetzgeber nun auch die Inländer, in dem auch im Inlandsfall Streubesitzdividenden steuerpflichtig gemacht werden (§ 8b Abs. 4 KStG n.F.). Damit sind nun alle gleich schlecht gestellt und dem EU-Recht ist Genüge getan.
Die Neuregelung gilt für alle Streubesitzdividenden, die ab 1. März 2013 zugeflossen sind und ist damit für die KSt-Erklärungen 2013 äußerst praxisrelevant. Auf den Zeitpunkt des Gewinnaus-schüttungsbeschlusses kommt es nicht an.
2. Grundsätze zur Prüfung der 10 %-Grenze
2.1 Beteiligungsumfang von 10 %
Es klingt einfach: Ab einer Beteiligung von 10 % greift die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG ein – und darunter eben nicht.
§ 8b Abs. 4 KStG greift nämlich ein (Satz 1), wenn „die Beteiligung … weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat“. Ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Ge-schäftsguthaben, maßgebend.
2.2 Betroffene Körperschaften und Beteiligungen
Die gesetzliche Einschränkung der Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG gilt nicht nur für Kapital-gesellschaften, sondern auch für andere Körperschaften (also auch für „Exoten-Körperschaften“ wie Vereine, Stiftungen, Betriebe gewerblicher Art usw.), die Streubesitzdividenden erhalten.
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Betroffen sind sowohl Beteiligungen an inländischen als auch an ausländischen Körperschaf-ten.
2.3 Das Stichtagsprinzip
2.3.1 Grundsatz
Die Mindestbeteiligung von 10 % muss grundsätzlich zu Beginn des Kalenderjahres vorliegen (für Ausschüttungen im Jahr 2013 also am 01.01.2013). Sie muss aber nicht ganzjährig und auch nicht bis zum Zeitpunkt der Ausschüttung gegeben sein (Gesetzeswortlaut: „zu Beginn“, nicht: „seit Beginn“).
Beispiel 1
Die X-AG war am Anfang des Jahres 2013 mit 15 % an der T-GmbH beteiligt. Im April 2013 veräußerte sie 10 % ihrer Beteiligung. Im Juni 2013 erhält die X-AG für ihre verbleibende Beteiligung von 5 % eine Dividende.
Die Dividende fällt nicht unter § 8b Abs. 4 KStG, da zum 01.01.2013 eine Beteiligung von mindestens 10 % gegeben war. Auf die Beteiligungshöhe zum Zeitpunkt der Ausschüttung kommt es nicht an.
Dies gilt natürlich erst recht, wenn die Beteiligung nach dem Ausschüttungszeitpunkt unter 10 % sinken würde.
Allerdings gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % als zu Beginn des Kalenderjah-res erfolgt (§ 8b Abs. 4 Satz 6 KStG).
Vorsicht:
Gewerbesteuerlich bleibt es aber dabei, dass a) eine Mindestbeteiligungsgrenze von 15 % gilt (§ 9 Nr. 2a GewStG) und
b) dafür immer die Verhältnisse am 01.01. maßgeblich sind (Ausnahme bei unterjährigem Beginn der GewSt-Pflicht; vgl. R 9.3 Satz 5 GewStR).
Beispiel 2
Die Z-GmbH hat im Mai 2013 60 % der Anteile an der T-GmbH erworben. Im Juni 2013 schüttet die T-GmbH eine Dividende i.H. von 1.000.000 € an ihre Anteilseigner aus (davon 600.000 € an die Z-GmbH).
Die Z-GmbH war zwar nicht zu Beginn des Kalenderjahres mit mindestens 10 % an der T-GmbH beteiligt. Dennoch fällt die Ausschüttung unter die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG (mit 5 %-Pauschale); § 8b Abs. 4 KStG n.F. ist nicht anwendbar, da die Beteiligung als am 01.01.2013 erworben gilt (§ 8b Abs. 4 Satz 6 KStG).
Aber:
Gewerbesteuerlich liegt die Mindestbeteiligungsvoraussetzung des § 9 Nr. 2a GewStG nicht vor; die Z-GmbH war am 01.01.2013 nämlich nicht mit mindestens 15 % an der T-GmbH beteiligt. Somit ist die körperschaftsteuerliche Steuerbefreiung bei der Ermittlung des Gewerbeertrags wieder nach § 8 Nr. 5 GewStG rückgängig zu machen (Hinzurechnung i.H. von 95 % von 600.000 € = 570.000 €).
04/2014 37 Teil C
Die Handhabung entspricht dann in diesem Fall der bisherigen Rechtslage.
2.3.2 Einzelheiten zur Rückwirkungsregelung des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG
Die Rückwirkungsfiktion des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG greift unabhängig davon ein, ob zum Beginn des Kalenderjahres bereits eine Beteiligung bestanden hat oder nicht.
Es ist allerdings nicht möglich, eine bestehende Beteiligung (z.B. von 8 %) durch einen Hinzuer-werb (von z.B. 2 %) kurzfristig vor der Ausschüttung noch auf die 10 %-Grenze anzuheben. Ein Hinzuerwerb von Anteilen im Umfang von unter 10 % wirkt nämlich nicht zurück (a.A. allerdings Haisch/Helios, DB 2013 S. 724; u.E. trägt die dabei vorgenommene Auslegung des Gesetzeswort-lauts aber nicht).
Werden mindestens 10 % hinzuerworben, soll die Steuerfreiheit nach Verwaltungsauffassung (vgl. Vfg. der OFD Frankfurt/Main vom 02.12.2013) zwar für den Teil der Dividende gewährt werden können, der auf den hinzuerworbenen Anteil entfällt, nicht jedoch für den auf den zuvor bereits gehaltenen Anteil. U.E. ist diese Auffassung falsch; nach dem Gesetzestext muss die Begünsti-gung in vollem Umfang erfolgen.
Fraglich ist, ob der Hinzuerwerb einer 10 %-Beteiligung auch in mehreren Stufen erfolgen darf. U.E. ist dies nach dem Gesetzeswortlaut aber nicht der Fall („… der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % gilt als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt“). Dies kann man aber auch anders sehen. Die Finanzverwaltung wird diesen Fall jedenfalls nicht begünstigen.
Beispiele
a) Beteiligung am 01.01.2013: 0 %; Zuerwerb 20 % => Begünstigt (aber Hinzurechnung bei der GewSt!)
b) Beteiligung am 01.01.2013: 5 %; Zuerwerb 15 % => Nach Verwaltungsauffassung nur hin-sichtlich des auf den hinzuerworbenen Anteil begünstigt (also Dividende für 15 %-Anteil; vgl. Vfg. der OFD Frankfurt/Main vom); der auf den Anteil von 5 % entfallende Ausschüt-tungsbetrag soll steuerpflichtig sein; u.E. ist dies allerdings nicht zutreffend.
c) Beteiligung am 01.01.2013: 5 %; Zuerwerbe im Februar 2013 5 % und im Mai 2013 5 % => Nach Verwaltungsauffassung nicht begünstigt.
2.4 Rechtsfolgen des § 8b Abs. 4 KStG
2.4.1 Steuerpflicht der Bezüge
Für Bezüge, die unter § 8b Abs. 4 KStG fallen, ist § 8b Abs. 1 KStG nicht anwendbar. Somit greift in diesen Fällen die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG nicht ein. Absatz 4 stellt also den Aus-nahmefall zum Regelfall der Steuerbefreiung dar (Regel-/Ausnahme-Verhältnis).
Neben den „normalen“ Dividenden sind auch folgende Erträge von der neuen Steuerpflicht betrof-fen, die bisher unter § 8b Abs. 1 KStG fielen:
- erhaltene verdeckte Gewinnausschüttungen (bei Streubesitzanteilen aber eher selten anzu-treffen),
- Genussrechtsvergütungen i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG,
- Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenansprüchen (§ 8b Abs. 1 Satz 5 KStG),
- Liquidationsraten,
04/2014 38 Teil C
- Gewinnausschüttungen von Genossenschaften.
Nicht betroffen ist die Einlagenrückgewähr i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (= Ausschüt-tungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. von § 27 KStG). Dies gilt auch dann, wenn die zu-rückgewährten Einlagen über den Buchwert der Beteiligung hinausgehen und somit ein bilanzieller Ertrag entsteht. Dieser Ertrag fällt nämlich unter § 8b Abs. 2 KStG, der gesetzlich nicht einge-schränkt wurde (vgl. BMF-Schreiben vom 28.04.2003, BStBl I S. 292, Rz. 6).
Ebenso nicht unter die Neuregelung fallen (weil bereits bisher steuerpflichtig) Einnahmen aus Wertpapierleihgeschäften (Leihgebühr, Kompensationszahlungen des Entleihers).
Hinweis: Im EStG findet sich keine vergleichbare Einschränkung (weder in § 3 Nr. 40 EStG noch in § 32d EStG). Bei natürlichen Personen werden Streubesitzdividenden somit weiter-hin wie bisher besteuert (Teileinkünfteverfahren oder Abgeltungsteuer).
Hinweis:
In der Fachliteratur wird neuerdings auch die Auffassung vertreten, dass bei Versagung des § 8b Abs. 1 KStG für die Streubesitzdividenden ersatzweise das Teileinkünfteverfahren des § 3 Nr. 40 EStG anwendbar sei (Beyme, NWB 2014 S. 867). Diese These halten wir zwar nicht für völlig ab-wegig, aber doch für ziemlich gewagt. Die Finanzverwaltung wird ihr jedenfalls nicht folgen. Sie können aber natürlich gegen entsprechende KSt-Bescheide Einspruch einlegen und die weitere Entwicklung abwarten.
2.4.2 Keine 5 %-Pauschale
Wird die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 4 KStG für Streubesitzdividenden versagt, greift die 5 %-Pauschale des § 8b Abs. 5 KStG nicht ein (§ 8b Abs. 4 Satz 7 KStG; dies ergibt sich aber auch bereits aus dem Wortlaut des § 8b Abs. 5 KStG). Tatsächlicher Beteiligungsaufwand (insbesonde-re Schuldzinsen) bleibt abzugsfähig (dies war er aber auch schon bisher bei Eingreifen der Steu-erbefreiung).
2.4.3 Derzeit keine Auswirkung auf Veräußerungsgewinne und -verluste
Veräußerungsgewinne (z.B. aus Aktienverkäufen) bleiben auch bei Beteiligungen unter 10 % steuerfrei. Damit hat der Gesetzgeber relativ locker auch das Problem der Veräußerungsverluste gelöst, das sich bei Versagung auch der Veräußerungsgewinnbefreiung gestellt hätte. Wenn Ver-äußerungsgewinne steuerfrei bleiben, ist es schlüssig, dass Veräußerungsverluste (und Teil-wertabschreibungen auf Beteiligungen) auch im Streubesitzbereich weiterhin nicht abzugsfähig sind. Nach dem ursprünglichen Gesetzgebungsvorschlag des Bundesrates, der auch eine Strei-chung der Steuerbefreiung der Veräußerungsgewinne vorsah, hätten sich hier zusätzliche Proble-me ergeben.
Nach dem Koalitionsvertrag soll die Steuerbefreiung in nächster Zeit jedoch überprüft werden; es ist also nicht ausgeschlossen, dass hier bald eine Streichung erfolgt und somit künftig auch Ver-äußerungsgewinne steuerpflichtig werden. Im Jahr 2013 sind die Veräußerungsgewinne aber auf jeden Fall noch steuerfrei (mit 5 %-Pauschale).
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2.4.4 Wirkung für Auslandsdividenden
Bei Streubesitzdividenden aus dem Ausland wirkt sich die Neuregelung i.d.R. nicht negativ aus. Zwar wird nun auch für diese Dividenden die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG nach § 8b Abs. 4 KStG versagt. Allerdings ist dafür die ausländische KapSt (die i.d.R. nach den DBA mit 15 % erhoben wird) nach § 26 Abs. 1 KStG auf die deutsche KSt anrechenbar. Die Anrechnung wird deshalb i.d.R. die neue deutsche KSt-Belastung ausgleichen. Gewerbesteuerlich ergibt sich ebenfalls keine wesentliche Verschlechterung gegenüber der bisherigen Rechtslage (bisher: Hin-zurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG; nun schlägt die KSt-Pflicht auch auf die GewSt durch).
Beispiel
Die deutsche G-GmbH hält etliche Aktien an der börsennotierten Schweizer F-AG. Im Früh-jahr 2013 erhält sie daraus Dividenden i.H. von 10.000 €. Entsprechend Art. 10 Abs. 2 DBA-Schweiz wird eine KapSt i.H. von 15 % einbehalten (Quellensteuer); somit kommt es zu einer Gutschrift i.H. von 8.500 € auf dem Girokonto der G-GmbH.
Bisher:
Nach bisherigem Recht waren die Dividenden der F-AG nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei (unter Anwendung der 5 %-Pauschale; somit waren 500 € steuerpflichtig). Es kam weder eine Anrechnung noch ein Abzug der schweizerischen Quellensteuer in Deutschland in Be-tracht (§ 26 KStG). Eine Anrechnung auf die GewSt war ebenfalls nicht möglich. Gewerbe-steuerlich war eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG i.H. von 9.500 € vorzunehmen.
Neu:
Nach § 8b Abs. 4 KStG unterliegt die Dividende der F-AG nun auch der KSt-Pflicht (15 %). Nun ist aber eine Anrechnung der ausländischen Quellensteuer nach § 26 Abs. 1 KStG möglich, da deutsche KSt auf die ausländischen Einkünfte entfällt. Es kommt zu einer Voll-anrechnung i.H. von 1.500 €. Faktisch ergibt sich bei der KSt in diesen Fall deshalb durch die Steuerpflicht keine Mehrbelastung. Die Steuerpflicht von 10.000 € schlägt auch auf die GewSt durch. Hier ergibt sich allerdings eine geringfügige Verschlechterung, weil bisher nach § 8 Nr. 5 GewStG nur eine Hinzurechnung i.H. von 9.500 € vorzunehmen war.
2.4.5 Auswirkungen auf Fondsanteile
Die neue Steuerpflicht gilt auch für Anteile an Investmentfonds (Aktienfonds). Das Gesetz ent-hält deshalb umfangreiche Änderungen des InvStG.
Nach § 2 Abs. 2 InvStG n.F. sind Dividenden künftig in voller Höhe steuerpflichtig, wenn sie von Investmentvermögen (Fonds) vereinnahmt werden. Dies gilt sogar unabhängig davon, ob
a) der Fonds eine Beteiligung von mindestens 10 % hält und / oder
b) der Anleger durchgerechnet mit mindestens 10 % beteiligt ist oder nicht.
Gewinne aus der Veräußerung von Fondsanteilen sind nun steuerpflichtig, soweit sie auf vom Fonds vereinnahmte und noch nicht an den Anleger ausgeschüttete Dividendenerträge entfallen, die nach dem 28.02.2013 vereinnahmt wurden (§ 8 Abs. 1 InvStG n.F.).
Für Spezialfonds gelten allerdings Sonderregelungen in §§ 15, 16 InvStG (vgl. dazu ausführlich Benz/Jetter, DStR 2013 S. 489/493, sowie Haisch/Helios, DB 2013 S. 724/728 ff.).
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2.4.6 Übersicht
Beteiligung < 10 %
Beteiligung 10 % bis < 15 %
Beteiligung ab 15 %
Dividenden bei der KSt
Steuerpflicht
Steuerbefreiung mit 5 %-Pauschale
Steuerbefreiung mit 5 %-Pauschale
Laufender Beteiligungsauf-wand
abzugsfähig; keine 5 %-Pauschale
5 %-Pauschale; tat-sächlicher Aufwand abzugsfähig
5 %-Pauschale; tatsäch-licher Aufwand abzugs-fähig
Dividenden bei der GewSt
KSt-Pflicht schlägt auch auf GewSt durch (§ 8 Nr. 5 GewStG wird nicht benötigt)
Anwendung von § 8 Nr. 5 GewStG (Hin-zurechnung von 95 % der Dividende)
Keine Korrektur (KSt-Freiheit schlägt auch auf GewSt durch); keine Kürzung für 5 %-Pauschale
Veräußerungs-gewinne
steuerfrei mit 5 %-Pauschale
steuerfrei mit 5 %-Pauschale
steuerfrei mit 5 %-Pauschale
Veräußerungsver-luste / Teilwertab-schreibungen
nicht abzugsfähig
nicht abzugsfähig
nicht abzugsfähig
3. Darstellung in den Steuererklärungen 2013
3.1 Grundsatz für inländische Anteile
Im Hauptvordruck KSt 1 A wurde für inländische Beteiligungserträge eine neue Zeile 44b ergänzt, mit der die nach § 8b Abs. 4 KStG steuerpflichtigen Bezüge von den grundsätzlich unter § 8b Abs. 1 KStG fallenden Dividendenerträgen (Zeile 44a) abgezogen werden:
04/2014 41 Teil C
3.2 Fall mit Eintragung in den Vordrucken
Sachverhalt
Die Z-GmbH hat im Jahr 2013 (nach dem 28.02.2013) folgende Dividendenerträge erzielt:
- Gewinnausschüttung der deutschen T-GmbH i.H. von 40.000 €; an der T-GmbH ist die Z-GmbH bereits seit Jahren mit 30 % beteiligt. Die T-GmbH hat bei der Ausschüttung Kapitalertragsteuer i.H. von 10.000 € und SolZ i.H. von 550 € einbehalten (Auszahlungsbetrag also 29.450 €).
- Gewinnausschüttung der Schweizer S-AG i.H. von 20.000 €; an der S-AG ist die Z-GmbH mit 8 % beteiligt. Bei der Ausschüttung wurde Schweizer Quellensteuer i.H. von 15 % = 3.000 € einbehalten (Auszahlungsbetrag also 17.000 €).
- Dividenden aus Aktien an verschiedenen deutschen DAX-Unternehmen i.H. von 8.000 €; die D-Bank, bei der die Aktien im Depot liegen, hat Kapitalertragsteuer i.H. von 2.000 € und SolZ i.H. von 110 € einbehalten (Auszahlungsbetrag also 5.890 €).
Lösung
Die Gewinnausschüttung der T-GmbH ist – wie bisher – nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei. 5 % der steuerfreien Dividende gelten als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Die einbehaltene KapSt und der SolZ werden angerechnet (trotz Steuerbefreiung; vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG).
Nach § 8b Abs. 4 KStG steuerpflichtig werden jedoch die Ausschüttung der Schweizer S-AG und der Dividenden aus den Aktien (Beteiligung jeweils unter 10 %). Die Schweizer Quellensteuer ist nun nach § 26 KStG auf die deutsche KSt anrechenbar (was bisher nicht der Fall war); ebenso sind (wie bisher) die KapSt und der SolZ auf die Dividenden anrechenbar.
Eintragungen im Vordruck KSt 1 A (inländische Dividenden):
Die anzurechnenden Steuern werden – wie bisher – über die Anlage WA erklärt:
48.000
8.000
40.000
2.000
38.000
- 38.000
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Eintragungen auf der Anlage AE (ausländische Dividende der S-AG):
In der GewSt-Erklärung 2013 ist für alle Dividendenerträge weder eine Kürzung nach § 9 Nr. 2a und 7 GewStG noch eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG vorzunehmen:
• Für die Dividende der T-GmbH liegen (dem Grunde nach) die Voraussetzungen des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 2a GewStG vor (Beteiligung von mindestens 15 % am 01.01.2013). Zu einer Kürzung kommt es jedoch tatsächlich (der Höhe nach) nicht, da die Dividende bereits körperschaftsteuerlich vollständig steuerbefreit wurde (vgl. oben Zeile 44a des Vordrucks KSt 1 A). Die Dividende ist also im Gewinn aus Gewerbebetrieb (nach § 7 Satz 1 GewStG Ausgangsgröße für die Ermittlung des Gewerbeertrags) nicht mehr enthalten. Die 5 %-Pauschale kann kein Kürzungsgegenstand sein (vgl. § 9 Nr. 2a Satz 4 GewStG).
• Für die Gewinnausschüttung der S-AG hatte sich in den Vorjahren eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG ergeben, da die Voraussetzungen des Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 7
Schweiz
20.000
3.000
20.000
12.000 00
660 00
04/2014 43 Teil C
GewStG nicht vorliegen. Diese Hinzurechnung ist nun nicht mehr vorzunehmen, da die Dividende im Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) in voller Höhe enthalten ist (keine körperschaftsteuerliche Steuerbefreiung mehr). Sie dürfen in solchen Fällen also keinen Hinzurechnungsbetrag mehr eintragen, sonst wird die Dividende bei der GewSt doppelt erfasst.
• Genauso verhält es sich mit den Dividenden aus den Streubesitzaktien: Die Voraus-setzungen des § 9 Nr. 2a GewStG liegen nicht vor. Zu einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG kommt es dennoch nicht mehr, weil die Dividenden bereits in voller Höhe im Gewinn aus Gewerbebetrieb enthalten sind.
Der GewSt-Vordruck (GewSt 1 A) bleibt also hinsichtlich der Dividenden leer:
4. Gestaltungshinweise
Es gibt – je nach Fallkonstellation – unterschiedliche Möglichkeiten, auf die neue Rechtslage zu reagieren:
• Aufstockung einer vorhandenen Beteiligung durch einen Zukauf, um künftig die 10 %-Grenze zu erreichen (beachten Sie, dass ein Zukauf von weniger als 10 % nicht auf den 01.01. zu-rückwirkt; in diesem Fall greift die Steuerbefreiung dann erst ab dem Folgejahr!).
• Werden im Konzern an unterschiedlichen Stellen Streubesitzbeteiligungen an derselben Kapi-talgesellschaft gehalten, sollten diese zusammengeführt werden, um ggf. in der Summe die 10 %-Grenze zu erreichen. Dies gilt auch innerhalb von Organkreisen. Das „Umhängen“ sol-cher Beteiligungen kann nach wie vor nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei erfolgen (aber: 5 %-Pauschale); Veräußerungsverluste sind allerdings nicht abzugsfähig. Durch rückwirkende Umwandlungen lassen sich die Streubesitzbeteiligungen u.U. ebenfalls noch zusammenfüh-ren.
04/2014 44 Teil C
• Streubesitzbeteiligungen sollten besser in einer (nicht organschaftlich verbundenen) Verlust- statt in einer Gewinngesellschaft gehalten werden. Auf diese Weise können die ansonsten „gefangenen“ Verluste doch teilweise genutzt werden, um die neue Steuerpflicht auszuglei-chen (Nachteil: Reduzierung des Verlustvortrags).
• Im Übrigen wird bei international ausgerichteten Konzernen zu überlegen sein, die Streube-sitzbeteiligungen in ausländischen Konzerngesellschaften in einem Staat zu halten, in dem Streubesitz „nicht bestraft“ wird (vgl. Kessler/Dietrich, DStR 2012 S. 2105). Eine Übersicht zur Besteuerung von Streubesitzanteilen in EU-/EWR- und einigen ausgewählten Drittstaaten fin-den Sie bei Patzner/Nagel, IStR 2012 S. 795. Es kann zu überlegen sein, in einem solchen Staat nur für diesen Zweck eine Streubesitzgesellschaft zu gründen (im Inland wird dann eine 100 %-Beteiligung gehalten, so dass die Ausschüttung ins Inland dann steuerfrei erfolgen kann). Die Hinzurechnungsbesteuerung der §§ 7 ff. AStG greift hier nicht ein, da Dividenden als aktive Einkünfte gelten (vgl. § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG). Gewerbesteuerlich müssen allerdings die Voraussetzungen des § 9 Nr. 7 oder 8 GewStG erfüllt werden.
• Ausschüttungen aus dem Einlagekonto bleiben nach wie vor steuerfrei (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gilt auch für Streubesitzbeteiligungen). Aus steuerlicher Sicht kann es daher sinnvoll sein, Aktien an solchen Gesellschaften zu halten, die regelmäßig aus dem steuerli-chen Einlagekonto i.S. von § 27 KStG ausschütten (wirtschaftlich gesehen mag dies allerdings anders sein; ob diese Gesellschaften eine wirklich gute Geldanlage sind, muss man ggf. ge-nau prüfen).
• Im Wege des „Balloonings“ kann man über etliche Jahre auf Ausschüttungen verzichten und dann die (wertvollere) Beteiligung steuerfrei nach § 8b Abs. 2 KStG verkaufen. Die Ausschüt-tungspolitik lässt sich allerdings als Minderheitsgesellschafter nur bedingt beeinflussen (außer: 20 Gesellschafter sind mit jeweils 5 % beteiligt und haben eine identische steuerliche Interes-senlage); außerdem wird der Gesetzgeber solche „Aktionen“ kritisch beäugen und bei wieder-holtem Auftreten auch die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG noch abschaffen (im Koali-tionsvertrag ist jedenfalls schon eine solche Drohung enthalten).
• Geldanlagen in Aktien oder Aktienfonds haben steuerlich nun keine wesentlichen Vorteile mehr gegenüber anderen Anlageformen (festverzinsliche Wertpapiere usw.). Eine Ausnah-me besteht allerdings nach wie vor hinsichtlich der Veräußerungsgewinne (die es aber bei festverzinslichen Wertpapieren oftmals sowieso nicht oder nur in geringem Umfang gibt).
• Bei kleineren Kapitalgesellschaften wird zu überlegen sein, Aktienanlagen künftig eher im Privatvermögen der Gesellschafter zu halten.
Literaturhinweise: Wiese/Lay, GmbHR 2013 S. 404; Lemaitre, IWB 2013 S. 269; Benz/Jetter, DStR 2013 S. 489; Haisch/Helios, DB 2013 S. 724; Desens, DStR 2013 Bei-hefter zu Heft 4, S. 13; Linn, IStR 2013 S. 235; Hechtner/Schnitger, Ubg 2013 S. 269; Beyme, NWB 2014 S. 867
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Teil D: Steuerliche Behandlung eigener Anteile
1. Hintergrund und Ausgangsfall
Seit Jahren ist die steuerliche Behandlung eigener Anteile einer Kapitalgesellschaft strei-tig. Die Streitfrage ist durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) aufgekom-men. Danach dürfen eigene Anteile seit dem Jahr 2010 handelsbilanziell nicht mehr als (aktive) Wirtschaftsgüter ausgewiesen werden (§ 272 Abs. 1a HGB). Sie sind nun auf der Passivseite offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ und von den Rücklagen abzu-setzen.
In der Praxis stellt der Erwerb eigener Anteile durch eine GmbH ein durchaus beachtli-ches, aber auch eher wenig bekanntes Gestaltungsinstrument dar. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Anteile eines ausscheidenden Gesellschafters durch die verbleibenden Gesellschafter übernommen werden sollen.
Ausgangsfall
An der ABC-GmbH (Stammkapital 60.000 €) sind bisher die Gesellschafter A, B und C mit jeweils 1/3 beteiligt (jeweils Gründungsgesellschafter mit einer Einlage von jeweils 20.000 €). Die GmbH ist gewinnträchtig und hat einen gemeinen Wert von 900.000 €. Sie verfügt über Gewinnrücklagen aus den in der Vergangenheit stehen gelassenen Gewin-nen i.H. von 400.000 €. Über einen Bestand im steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) ver-fügt die ABC-GmbH nicht.
C will aus der Gesellschaft ausscheiden. Es soll allerdings kein neuer Gesellschafter da-zukommen; A und B wollen die Gesellschaft nach dem Ausscheiden von C alleine fortfüh-ren.
Konservative Lösung:
C veräußert seinen Anteil an der ABC-GmbH für 300.000 € jeweils zur Hälfte an A und B, die anschließend jeweils 50 % der Anteile halten.
Innovative Lösung:
C veräußert seine Anteile nicht an A und B, sondern an die ABC-GmbH. Die Anteile wer-den dann bei der ABC-GmbH zu eigenen Anteilen; die GmbH ist also zu 1/3 an sich selbst beteiligt. Die beim Erwerb anfallenden Nebenkosten (Notargebühren usw.) i.H. von 3.000 € trägt die ABC-GmbH.
04/2014 46 Teil D
Bei größeren Aktiengesellschaften werden eigene Aktien häufig für die Bedienung von Stock-option-Plänen (= Mitarbeiterbeteiligungen für den Managementbereich) verwendet.
Die Finanzverwaltung hat nun mit BMF-Schreiben vom 27.11.2013, BStBl I S. 1615, zur steuerlichen Behandlung der eigenen Anteile nach den Änderungen durch das BilMoG Stellung genommen. Damit besteht Gestaltungssicherheit und die o.g. innovative Lö-sung kann ohne größere steuerliche Risiken durchgeführt werden.
Vorteile des Erwerbs eigener Anteile gegenüber dem Erwerb durch die Mitgesell-schafter:
• Die verbleibenden Mitgesellschafter ersparen sich durch den Erwerb der Anteile durch die GmbH eigenen finanziellen Aufwand. Sie müssten den Kaufpreis von jeweils 150.000 € nämlich ansonsten mit Eigenmitteln, einem Darlehen oder durch eine vor-herige Ausschüttung der GmbH finanzieren. Jede dieser Varianten hat ihre Nachteile:
o Die Finanzierung durch Eigenmittel führt zu niedrigen Erträgen; ansonsten könnten diese Mittel nämlich zur Erzielung anderer Erträge verwendet werden.
o Bei einer Darlehensfinanzierung fallen Zinsen an, die sich beim Erwerb durch die GmbH nicht ergeben würden. Diese Schuldzinsen wären steuerlich allenfalls mit 60 % als Werbungskosten aus Kapitalvermögen abzugsfähig (und auch dies nur nach einer Option nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, die einem gleichzeitig bei hohem persönlichen Steuersatz den günstigeren Abgeltungsteuersatz „kaputtmacht“).
o Eine vorherige Ausschüttung aus der GmbH würde der Abgeltungsteuer unterlie-gen. Dabei würde für jeden der beiden Gesellschafter eine Steuerlast von ca. 50.000 € anfallen (zzgl. SolZ und ggf. Kirchensteuer; um einen Nettoausschüt-tungsbetrag von 150.000 € zu erzielen, ist eine Bruttoausschüttung von ca. 200.000 € erforderlich).
• Für den ausscheidenden Gesellschafter (im Ausgangsfall: C) ergeben sich durch die Veräußerung an die GmbH keine steuerlichen oder wirtschaftlichen Nachteile (al-lerdings auch keine Vorteile). Er erzielt in beiden Fällen einen Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 EStG (hier: 300.000 € ./. 20.000 € AK = 280.000 €; davon 60 % im Tei-leinkünfteverfahren steuerpflichtig = 168.000 €).
• Die Kosten des Anteilserwerbs (Notargebühren, Beratungskosten usw.) stellen bei der ABC-GmbH sofort voll abzugsfähigen Aufwand dar. Bei einem Erwerb durch A und B würden demgegenüber nur Anschaffungsnebenkosten vorliegen, die sich erst bei Veräußerung der Anteile (und auch dann nur mit 60 %) auswirken würden.
• Der Wert der Anteile der übernehmenden Gesellschafter (A und B) verändert sich durch den Erwerb der Anteile durch die GmbH nicht. Vor dem Anteilserwerb hielt näm-
04/2014 47 Teil D
lich jeder der beiden Gesellschafter A und B einen Anteil im gemeinen Wert von 300.000 €. Dies ist auch nach dem Anteilserwerb durch die GmbH so:
Wert der GmbH vor Anteilserwerb: 900.000 € ./. Wertminderung durch Anteilserwerb von C ./. 300.000 € neuer Wert 600.000 € davon entfallen auf A und B jeweils 50 % = 300.000 € Hinweis: Formell halten A und B nach dem Erwerb der Anteile zwar weiterhin nur je-weils 1/3 der Anteile; wirtschaftlich sind sie jedoch mit jeweils 50 % am Vermögen der GmbH beteiligt. Will man den wirtschaftlichen mit dem formellen Tatbestand in Ein-klang bringen, kann man dies durch die Einziehung der Anteile nach dem Anteilser-werb erreichen; anschließend halten A und B dann auch formell jeweils wieder 50 % der Anteile.
Nachteile bzw. Aspekte, die gegen den Erwerb eigener Anteile sprechen:
• Der Erwerb eigener Anteile ist zivilrechtlich nur dann zulässig und möglich, wenn die GmbH über ausreichende Rücklagen verfügt, aus denen der Erwerb der Anteile „fi-nanziert“ werden kann. Dies bedeutet aber nicht, dass gleichzeitig auch in entspre-chender Höhe liquide Mittel zur Verfügung stehen müssen. Die Rücklagen können al-so durchaus „in Produktivvermögen“ gebunden sein. Sind zwar Rücklagen vorhanden, fehlen aber die entsprechenden Mittel, ist es durchaus zulässig, den Erwerb mit einem Bankdarlehen zu refinanzieren. Die anfallenden Schuldzinsen sind dann voll abzugs-fähige Betriebsausgaben bei der GmbH (allerdings ggf. teilweise Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG).
• Werden die Anteile von der GmbH erworben, um sie anschließend (oder auch zu ei-nem späteren Zeitpunkt) an einen neuen Gesellschafter zu veräußern (den man bisher noch nicht gefunden hat), fallen doppelte Kosten (Notar usw.) an. Bei einer direkten Veräußerung vom Altgesellschafter an einen Neugesellschafter würden sich nur ein-mal Notariatskosten ergeben. Bei einer zeitnah geplanten Weiterveräußerung ist der Erwerb durch die GmbH also unter Kostengesichtspunkten nicht das optimale Gestal-tungsinstrument.
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2. Bisherige steuerliche Behandlung / Rechtsentwicklung
Handelsrechtlich war in der Vergangenheit zu unterscheiden zwischen dem Erwerb von Anteilen
a) nicht zur Einziehung &#61672; Aktivierung mit den AK als Umlaufvermögen; Ausweis einer Rücklage für eine Anteile nach § 272 Abs. 4 HGB a.F. o d e r
b) zur Einziehung &#61672; keine Aktivierung, sondern Absetzung vom Bilanzposten „gezeichnetes Kapital“ bzw. Verrechnung mit den Gewinnrücklagen
Dem folgte auch das Steuerrecht (vgl. BMF-Schreiben vom 02.12.1998, BStBl I S. 1509). Beim Erwerb zur Weiterveräußerung (= Regelfall) wurden die eigenen Anteile also auch steuerlich aktiviert und als Wirtschaftsgüter behandelt.
Durch das BilMoG wurde die Aktivierung eigener Anteile ausgeschlossen. (mit Wirkung spätestens ab 2010). Der entrichtete Kaufpreis ist nun zwingend vom Stammkapital abzu-setzen; den Nennwert übersteigende Beträge werden von den Rücklagen abgezogen (§ 272 Abs. 1a HGB).
Die Finanzverwaltung hat auf die neue handelsrechtliche Lage (die sich in Teilen eigent-lich schon nach der Abschaffung des Anrechnungsverfahrens stellte) zunächst damit rea-giert, dass sie das alte BMF-Schreiben zur Behandlung eigener Anteile vom 02.12.1998, BStBl I S. 1509, mit dem BMF-Schreiben vom 10.08.2010, BStBl I S. 659, aufgehoben hat, ohne dabei aber zu sagen, wie es mit der steuerlichen Behandlung eigener Anteile weiter-gehen soll. Dies ist nun mit dem neuen Schreiben erfolgt.
3. Grundprinzipien der steuerlichen Behandlung nach dem neuen BMF-Schreiben
3.1 Systematische Schwierigkeiten
Zunächst wollte die Finanzverwaltung den Erwerb und die Weiterveräußerung eigener Anteile generell nach den Regeln von Kapitalherabsetzung und Kapitalerhöhung behan-deln. Damit wären die Kaufpreiszahlungen an ausscheidende Anteilseigner aber weitge-hend als Dividende zu behandeln gewesen (nämlich insoweit, wie die Zahlung über das Nominalkapital seines bisherigen Anteils hinausgeht und keine Einlagenrückgewähr dar-stellt).
Problemfall
Aktionär A hat im Jahr 2005 1000 Aktien der X-AG für jeweils 10 € erworben. Zwischen-zeitlich sind die Aktien 30 € je Stück wert. Er veräußert die Aktien deshalb am 20. März 2014 über die Börse. Die X-AG benötigt jedoch gerade eigene Aktien für ein Mitarbeiterbe-
04/2014 49 Teil D
teiligungsprogramm und erwirbt diese Aktien in größerem Umfang ebenfalls am 20.04.2014 über die Börse.
Problem 1:
Welchen Veräußerungsgeschäften der einzelnen Aktionäre ist der Erwerb der eigenen Ak-tien zuzurechnen? Ist A der (Un-)Glückliche oder nicht? Oder sind es die anderen Aktien-verkäufer an diesem Tag? Oder jeder anteilig?
Problem 2:
Woher weiß A (und seine Bank) überhaupt, dass er die Aktien an der X-AG nicht an einen x-beliebigen Dritten, sondern an die X-AG veräußert?
Problem 3:
Die Aktien des A unterliegen eigentlich nicht mehr der Steuerverhaftung (Erwerb vor 2009; Veräußerung außerhalb der Jahresfrist des alten § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Er kann die Ak-tien also grundsätzlich steuerfrei verkaufen.
Bei einer Behandlung als Kapitalherabsetzung wäre der Veräußerungserlös des A aller-dings weitgehend als steuerpflichtig zu behandeln; er unterläge der Abgeltungsteuer. Dies wäre nicht gerecht.
Mit ihrem Schreiben vertritt die Finanzverwaltung nun eine vermittelnde Lösung:
• Auf Ebene der Körperschaft gelten die Regeln der Kapitalherabsetzung.
• Auf Anteilseignerebene liegt demgegenüber eine Veräußerung vor.
Dadurch werden zwar die o.g. Probleme 1 bis 3 weitgehend gelöst; diese (pragmatische) Linie ist aber natürlich systematisch angreifbar.
3.2 Behandlung des Erwerbs der eigenen Anteile
• Beim Anteilseigner liegt eine Veräußerung vor; diese wird nach den Regelungen be-handelt, die auch bei einem Fremdverkauf gelten würden (§ 17 EStG = Regelfall, § 20 Abs. 2 EStG oder nicht steuerbare Veräußerung für Anteile im Privatvermögen, die vor 2009 erworben wurden).
• Bei der Gesellschaft wird der Kaufpreis i.H. des Nennwerts der Anteile in einer Vor-spalte vom gezeichneten Kapital abgesetzt; der übersteigende Betrag ist aus den frei verfügbaren (Kapital- oder Gewinn-) Rücklagen zu nehmen.
• Die Nebenkosten (Notar usw.) sind laufender abzugsfähiger Aufwand der Kapitalge-sellschaft (bisher: zu aktivierende Anschaffungsnebenkosten).
• Der den Nennwert der Anteile übersteigende Teil des Kaufpreises wird als grundsätz-lich als Einlagenrückgewähr i.S. von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG behandelt. Dies gilt aber nur insoweit, wie kein ausschüttbarer Gewinn vorhanden ist. Soweit ausschüttba-rer Gewinn als verwendet gilt, ist aber dennoch kein KapSt-Abzug vorzunehmen, da auf Gesellschafterebene eine Veräußerung vorliegt.
04/2014 50 Teil D
• Ein bei der Gesellschaft ggf. vorhandener Sonderausweis (§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG) mindert sich durch den Erwerb der eigenen Anteile nicht (BMF, Rz. 9).
• Ein unangemessen hoher Kaufpreis für die erworbenen eigenen Anteile führt zu einer vGA; ein zu niedriger Kaufpreis ist grds. eine verdeckte Einlage. Zu einer außer-bilanziellen Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 und 3 KStG kann es bei der Gesellschaft aber nur dann kommen, wenn der überhöhte oder zu niedrige Kaufpreis für die Anteile als Aufwand bzw. Ertrag verbucht wurde (was i.d.R. nicht der Fall sein wird, weil der Vorgang in der Buchhaltung neutral über die Rücklagen abgewickelt wird).
3.3 Weiterveräußerung der eigenen Anteile
• Handelsrechtlich wird die spätere Veräußerung eigener Anteile nach § 272 Abs. 1b HGB einer Kapitalerhöhung gleichgestellt. Der Vorspaltenausweis nach § 272 Abs. 1a Satz 1 HGB ist rückgängig zu machen.
• Der den Nennbetrag übersteigende Teil des Veräußerungserlöses führt nach § 272 Abs. 1b Satz 2 HGB bis zur Höhe der ursprünglichen Anschaffungskosten zu einer Er-höhung mit den frei verfügbaren Rücklagen; diese werden also in ursprünglicher Höhe wieder gebildet. Der die ursprünglichen AK übersteigende Teil des Veräußerungserlö-ses ist in die Kapitalrücklage i.S. von § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB einzustellen (§ 272 Abs. 1b Satz 3 HGB).
• Dieser Teil des Veräußerungserlöses führt auch zu einem Zugang im steuerlichen Ein-lagekonto; er wird also wie ein Agio behandelt.
• Die Nebenkosten der Veräußerung sind – ebenso wie die Anschaffungsnebenkosten des Erwerbs – als Aufwand zu berücksichtigen (§ 272 Abs. 1b Satz 4 HGB).
• Somit ergibt sich aus der Veräußerung der eigenen Anteile kein bilanzieller Ertrag, so dass sich die Frage der Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 2 KStG nicht mehr stellt. Da-mit kann sich – anders als früher – auch keine 5 %-Pauschale mehr ergeben.
• Ein „Verlust“ aus der Weiterveräußerung der eigenen Anteile führt bereits bilanzi-ell nicht zu Aufwand (sondern nur zu einem geringeren Zugang in den Rücklagen), so dass sich auch hier die Frage nach der Anwendbarkeit von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nicht stellt.
3.4 Folgen für den Ausgangsfall
Für den obigen Ausgangsfall hat die neue Verwaltungslinie folgende Auswirkungen:
Die erworbenen (eigenen) Anteile werden nicht aktiviert. Vielmehr wird das Stammkapital des erworbenen Anteils in einer Vorspalte vom Stammkapital der ABC-GmbH abgesetzt
04/2014 51 Teil D
(20.000 €). Der restliche Betrag des Kaufpreises wird den Gewinnrücklagen entnommen (./. 280.000 €). Damit ergibt sich der folgende – erfolgsneutrale – Buchungssatz:
Stammkapital 20.000 € an Bank 300.000 € Gewinnrücklagen 280.000 €
Nach dem Erwerb der eigenen Anteile hat die Bilanz der ABC-GmbH (vereinfacht) also folgendes Aussehen:
Bilanz ABC-GmbH nach Anteilserwerb
Anlagevermögen
900.000 €
Stammkapital bisher
60.000 €
Umlaufvermögen
300.000 €
./. Erwerb eigener Anteile
20.000 €
40.000 €
Gewinnrücklagen bisher
400.000 €
./. Verwend. f. eig. Anteile
280.000 €
120.000 €
Verbindlichkeiten / Rückst.
1.040.000 €
1.200.000 €
1.200.000 €
Ein Abgang aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) kann sich durch den Anteils-erwerb bei der ABC-GmbH nicht ergeben, weil
a) das Einlagekonto keinen Bestand ausweist und
b) ein ausreichend hoher ausschüttbarer Gewinn zur Verfügung steht.
Aus Sicht der ABC-GmbH ist der Erwerb der Anteile also i.H. von 280.000 € als Gewinn-ausschüttung anzusehen, die aber nicht der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen ist.
Die Nebenkosten des Erwerbs (Notargebühren usw.) i.H. von 3.000 € sind bei der ABC-GmbH voll abzugsfähige Betriebsausgaben (keine Aktivierung und auch keine Anwendung von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG, da aus Sicht der ABC-GmbH keine Beteiligung an einer Körperschaft vorliegt, es sich also nicht um einen Anteil i.S. von § 8b Abs. 2 KStG han-delt).
Der ausscheidende Gesellschafter C erzielt einen Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 1 EStG (steuerpflichtig mit 60 %; Teileinkünfteverfahren). Für C ergibt sich also ge-genüber der früheren Rechtslage (vor BilMoG) keine Änderung der steuerlichen Behand-lung.
3.5 Fortführung des Ausgangsfalls
Im Folgejahr werden die Anteile für 350.000 € an den neuen Gesellschafter D veräußert (mit anschließender Namensänderung in ABD-GmbH). Die Übertragungskosten i.H. von 3.500 € trägt auch hier die ABD-GmbH.
Dabei passiert nun Folgendes:
04/2014 52 Teil D
Der bisherige Vorspaltenausweis beim Stammkapital wird nun wieder aufgelöst. In Höhe des übersteigenden Betrags wird zunächst diejenige Rücklage wieder „aufgefüllt“, die bei Erwerb der Einlage gemindert worden ist (hier: Gewinnrücklage i.H. von 280.000 €; § 272 Abs. 1b Satz 2 HGB). Der Restbetrag wird der Kapitalrücklage zugeführt (hier: 50.000 €; § 272 Abs. 1b Satz 3 HGB).
Die Bilanz hat nach der Veräußerung der eigenen Anteile somit folgendes Aussehen:
Bilanz ABD-GmbH nach Weiterveräußerung
Anlagevermögen
900.000 €
Stammkapital bisher
60.000 €
Umlaufvermögen
300.000 €
Kapitalrücklagen
50.000 €
Gewinnrücklagen bisher
120.000 €
Erhöhung Verk. eig. Anteile
280.000 €
400.000 €
Verbindlichkeiten / Rückst.
1.040.000 €
1.200.000 €
1.200.000 €
Die Verbuchung erfolgt also erfolgsneutral. Für einen Anwendungsfall von § 8b Abs. 2 KStG ist kein Raum mehr (keine außerbilanzielle Steuerbefreiung notwendig; somit auch keine 5 %-Pauschale nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG). Die von der GmbH getragenen Ver-äußerungskosten sind voll abzugsfähig (§ 272 Abs. 1b Satz 4 HGB; keine Veräußerungs-kosten i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG, da kein Vorgang i.S. von § 8b Abs. 2 KStG vor-liegt).
Im steuerlichen Einlagekonto der ABD-GmbH ergibt sich ein Zugang i.H. von 330.000 € (Zahlung des D ohne Nennkapital). Der Vorgang wird also wie eine (effektive) Kapitaler-höhung (aus Gesellschaftermitteln) behandelt.
Beim neu eintretenden Gesellschafter D liegen – wie bei einem Erwerb von einem ande-ren Gesellschafter – Anschaffungskosten für seine Anteile vor.
4. Einziehung eigener Anteile
Werden erworbene eigene Anteile nach dem Erwerb durch die Kapitalgesellschaft einge-zogen, führt dies grundsätzlich zu keinen weiteren steuerlichen Folgen, da ja bereits die „Hereinnahme“ der eigenen Anteile als Kapitalherabsetzung behandelt wurde (BMF, Rz. 16). Es ergibt sich auch kein (ggf. zusätzlicher) Abgang im steuerlichen Einlagekonto. Dies gilt unabhängig davon, ob die Einziehung zeitnah nach dem Erwerb oder erst nach mehreren Jahren erfolgt.
Auswirkungen ergeben sich aber dann, wenn bei der Einziehung nicht gleichzeitig das Stammkapital herabgesetzt wird, sondern in der bisher im Gesellschaftsvertrag festge-
04/2014 53 Teil D
legten Höhe verbleibt. In diesem Fall geht die Einziehung mit einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln einher und es entsteht ein Sonderausweis i.S. von § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG.
5. Erwerb und Veräußerung zu unangemessenen Preisen
5.1 Erwerb zu einem überhöhten Preis
Erwirbt eine Kapitalgesellschaft von ihrem Anteilseigner eigene Anteile, führt die Zahlung eines überhöhten Kaufpreises zu einer vGA (BMF, Rz. 12). Auf der Ebene der GmbH hat dies aber keine Auswirkung, da der überhöhte Teil des Kaufpreises aus den Rücklagen genommen wird und somit zwar eine Vermögensminderung, aber keine Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG vorliegt. Somit kann es bei der GmbH nicht zu einer außerbilanziellen Hinzurechnung i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG kommen. Eine vGA liegt allerdings beim Gesellschafter vor (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG); der überhöhte Kaufpreisanteil wird also vom Veräußerungserlös (i.d.R. i.S. von § 17 EStG) in einen Kapitalertrag umqualifiziert. Die Auswirkungen dieser Maßnahme dürf-ten sich allerdings in Inlandsfällen regelmäßig in Grenzen halten (Abgeltungsteuer statt Teileinkünfteverfahren).
5.2 Weiterveräußerung zu einem zu niedrigen Preis
Ebenso führt die (Weiter-)Veräußerung eigener Anteile an einen Gesellschafter zu ei-nem verbilligten Preis zu einer vGA (BMF, Rz. 15; vgl. auch BFH-Urteil vom 03.03.2009 – I B 51/08, BFH/NV 2009 S. 1280). Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter ist nämlich nicht mit Blick auf die Beteiligungsinteressen der Altgesellschafter gehindert, ei-gene Anteile der Gesellschaft gewinnbringend an Dritte zu veräußern.
Auch dieser Vorgang führt aber bei der Gesellschaft nicht zu einer Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Zwar liegt eine verhinderte Vermögensmehrung vor (niedrigerer Zugang in den Rücklagen gegenüber dem Verkauf zum „richtigen“ Preis), es fehlt aber wiederum an einer Auswirkung auf den bilanziellen Gewinn. Die vGA erschöpft sich also auch hier in einem Kapitalertrag beim Gesellschafter (hier aber mit größerer Auswirkung, da es sich um eine reine Umqualifizierung handelt).
04/2014 54 Teil D
6. Zusammenfassende Übersicht
Ebene Gesellschaft
Ebene Gesellschafter
Erwerb eigener Anteile
• Nennwert in Vorspalte vom Stammkapital abzusetzen
• Übersteigender Betrag aus Rücklagen zu entnehmen
• Minderung des Einlagekon-tos, soweit kein ausschüttba-rer Gewinn vorhanden
• Keine KapSt
Veräußerung (i.d.R. § 17 EStG; ggf. auch § 20 Abs. 2 EStG oder nicht steuerbare Veräußerung bei Altaktien mit Erwerb vor 2009)
Weiterveräußerung eigener Anteile
• Vorspaltenausweis beim Stammkapital wird rückgängig gemacht
• Übersteigender Betrag geht in die Rücklagen und erhöht das steuerliche Einlagekonto
• Kein bilanzieller Ertrag => kein Anwendungsfall von § 8b Abs. 2 KStG (keine 5 %-Pauschale)
Anschaffungskosten i.H. des Kaufpreises
7. Zeitliche Anwendung
Die bilanziellen Neuregelungen nach BilMoG gelten grds. ab 2010 (auf Antrag auch be-reits ab 2009; dann aber für alle BilMoG-Neuerungen einheitlich). Dem folgt nun auch die Anwendungsregelung des BMF-Schreibens.
Für Altjahre bis 2009 (bzw. 200cool wurde das BMF-Schreiben vom 02.12.1998, BStBl I S. 1509) wieder in Kraft gesetzt (das zuvor eigentlich mit BMF-Schreiben vom 02.12.2010, BStBl I S. 659, aufgehoben worden war; diese Aufhebung wurde nun für die Altjahre wie-der rückgängig gemacht).
„Alte“ eigene Anteile aus einem Erwerb vor 2010 sind an die neue Rechtslage anzupas-sen (Ausbuchung aus der Aktiva und Minderung des Nennkapitals bzw. der Rücklagen), sofern dies bisher noch nicht erfolgt ist. Eine steuerliche Auswirkung ergibt sich durch die-se Umbuchung jedoch nicht.
04/2014 55 Teil D
8. Praxishinweise
• Für die Praxis besteht nun wieder Gestaltungssicherheit. Der Erwerb eigener Anteile kann damit wieder problemloser ins Auge gefasst werden. Dies gilt umso mehr, als sich die Aussagen des BMF-Schreibens i.d.R. als recht steuergünstig erweisen und zu sinnvollen Ergebnissen führen.
• Eigene Anteile zählen für die Frage, ob ein Gesellschafter die Mehrheit der Stimm-rechte innehat und damit als beherrschender Gesellschafter gilt, nicht mit!
Weiterführende Literaturhinweise:
Schiffers, GmbHR 2014 S. 79; Schwetlik, GmbH-StB 2014 S. 45; Roser, GmbH-StB 2014 S. 55; Schmidtmann, Ubg 2013 S. 755; Blumenberg/Lechner, DB 2014 S. 141; Wie-se/Lukas, GmbHR 2014 S. 238; Schneider, NWB 2014 S. 836; Lieder, GmbHR 2014 S. 57 und 232 (Zivil- und Umwandlungsrecht)
Thema: April 2014
PASW

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April 2014 21.03.2014 11:30 Forum: Skripts2014


Inhalt

Teil A: Aktuelle Informationen

1. Update zu § 7g EStG – Verzinsung bei Nichtinvestition
2. Abgrenzung von Teilbetrieben
3. Nebeneinander von freiberuflicher und gewerblicher Tätigkeit
4. Gesamtplanrechtsprechung wirkt nicht zugunsten der Mandanten!
5. Betriebsverpachtung im Ganzen
6. Ehegatten-Arbeitsverhältnis bei Einräumung einer PKW-Nutzung
7. Kein teilweiser Abzug privater Gebäudekosten durch eine auf dem Hausdach installierte Photovoltaikanlage
8. Pauschaler Kilometergeldansatz für Dienst- und Geschäftsreisen
9. Aufwandsentschädigungen an die ehrenamtlichen Mitwirkenden bei politischen Wahlen
10. Beitragserstattungen durch Krankenkassen
11. Kinderbetreuungskosten
12. Steuerliche Folgen der Löschung einer britischen Limited

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Thema: März 2014
PASW

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RE: $post[posttopic] 24.02.2014 12:21 Forum: Skripts2014


03/2014
1
März 2014
DIE THEMEN
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2
Teil B: Rücklagen nach § 6b EStG bei Personengesellschaften und Betriebsveräußerungen 30
Teil C: Das neue BMF-Schreiben zu § 35a EStG 50
03/2014 Teil A
2
Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
Seite
1. Erststudium: Keine (vorweggenommenen) Werbungskosten oder Betriebsausgaben...........................................................
..............3
2. Nachlaufende Schuldzinsen für Erhaltungsaufwendungen nach Verkauf der Immobilie..................................................................
6
3. Nachlaufende Schuldzinsen bei § 17 EStG.......................................10
4. Erstattungszinsen sind steuerpflichtig.............................................13
5. Aufteilbarkeit der Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer?........15
6. BFH-Rechtsprechung zur Pauschalierung nach § 37b EStG..........17
7. Bußgelder: Übernahme durch den Arbeitgeber ist Arbeitslohn.....23
8. Anrechnung von nicht abgeführter Lohnsteuer?.............................24
9. Der aktuelle Vorläufigkeitskatalog.....................................................2
6
10. Steuerliche Anerkennung inkongruenter Gewinnausschüttungen.......................................................
...............27
03/2014 Teil A
3
1.
Erststudium: Keine (vorweggenommenen) Werbungskosten oder Betriebsausgaben
BFH-Urteil vom 05.11.2013 – VIII R 22/12
1.1
Ausgangspunkt
Berufsausbildungskosten sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für eine erstmalige Berufsausbildung (Erstausbildung; beispielsweise in Form einer Lehre) oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt. Ein solches Erststudium liegt vor, wenn der Mandant bisher keine andere abgeschlossene Berufsausbildung erfolgreich absolviert hat.
Diese Berufsausbildungskosten sind grundsätzlich dem privaten Bereich des Mandanten zugeordnet (§ 12 Nr. 5 EStG). Wird die Erstausbildung oder das Erststudium aber im Rahmen eines Dienstverhältnisses durchlaufen, liegen indes regelmäßig Werbungskosten vor.
Der Bereich der Berufsausbildungskosten war in der Vergangenheit stark umkämpft. Der immer großzügiger werdenden BFH-Rechtsprechung stellte der Gesetzgeber gesetzliche Einengungen gegenüber. Zuletzt mit dem BeitrRLUmsG vom 07.12.2011 (BGBl I S. 2592) wurden die §§ 12 Nr. 5, § 4 Abs. 9 und 9 Abs. 6 EStG so geändert, dass Auf-wendungen für eine Erstausbildung oder ein Erststudium (weiterhin) dem privaten Bereich des Steuerpflichtigen zuzuordnen sind und allenfalls als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerlich berücksichtigungsfähig sind.
Die Diskussion in der Praxis entzündete sich allerdings an der zeitlichen Anwendung die-ser gesetzlichen Anpassungsmaßnahmen: Sie galten rückwirkend ab dem VZ 2004 (§ 52 Abs. 30a EStG, § 52 Abs. 12 Satz 11, § 52 Abs. 23d Satz 5 EStG).
1.2
BFH-Urteil vom 05.11.2013
Sachverhalt
Der Kläger K studierte in den Streitjahren 2004 und 2005 Jura. Seine Aufwendungen für dieses Erststudium machte der Kläger als vorweggenommene Betriebsausgaben steuer-lich geltend und begehrte die Feststellung eines Verlusts.
Die (für den Klägersachverhalt einschlägigen) Vorschriften des § 4 Abs. 9 EStG i.V. mit § 12 Nr. 5 EStG seien nicht anzuwenden, da deren gesetzliche Einführung durch das BeitrRLUmsG im Jahr 2011 erfolgt sei und die rückwirkende Anwendung gegen das Rückwirkungsverbot verstoße und deshalb verfassungsrechtlich unzulässig sei.
03/2014 Teil A
4
Entscheidung des BFH
Aufwendungen des Steuerpflichtigen für ein Erststudium, welches zugleich eine Erstaus-bildung vermittelt und das nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattgefunden hat, sind nach § 12 Nr. 5 i.V. mit § 4 Abs. 9 EStG keine vorweggenommenen Betriebsausga-ben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit.
Die bereits ab dem VZ 2004 anzuwendenden gesetzlichen Neuregelungen in § 12 Nr. 5 und § 4 Abs. 9 EStG sind verfassungsgemäß.
Begründungslinien
Die Neuregelungen verstoßen deshalb nicht gegen das verfassungsrechtliche Rück-wirkungsverbot, weil die vorliegende echte Rückwirkung dann ausnahmsweise aus ver-fassungsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden ist, wenn der Steuerpflichtige kein schüt-zenswertes Vertrauen in eine bestimmte, aus seiner Sicht günstige Rechtslage geltend machen kann.
Im Fall der erstmaligen Berufsausbildungskosten hat der Gesetzgeber lediglich seine bis-herige Rechtsauffassung, die auch der geübten Verwaltungspraxis entsprach, rückwirkend gesetzlich festgeschrieben. Darüber hinaus entsprach auch die langjährige BFH-Rechtsprechung dem grundsätzlichen Abzugsverbot für erstmalige Berufsausbildungskos-ten (vgl. Rz 16 der Urteilsgründe mit weiteren Nachweisen).
Diese langjährige Rechtsprechungspraxis hat der BFH erst im Juli 2011 endgültig aufge-geben (z.B. BFH-Urteil vom 28.07.2011 – VI R 5/10, BStBl 2012 I S. 553). Diese Urteile wurden am 17.08.2011 erstmals veröffentlicht.
Es ist für den BFH – ebenso wie für die Vorinstanz – nicht nachvollziehbar, wie beim Klä-ger für die Streitjahre 2004 und 2005 ein schutzwürdiges Vertrauen aufgrund der (endgül-tigen) Rechtsprechungsänderung im Jahr 2011 entstehen sollte. Da hätte es wohl aus Sicht der Streitjahre schon hellseherischer Fähigkeiten bedurft!
Vor diesem Hintergrund – so der BFH – ist die gesetzliche Rückwirkung nicht zu bean-standen.
1.3
Praxishinweise
Es kann u.E. aus dieser Entscheidung nicht abgeleitet werden, dass sich zumindest für Zeiträume nach Veröffentlichung der geänderten BFH-Rechtsprechung des VI. Senats im Juli 2011 bis zur gesetzlichen Neuregelung im Dezember 2011 hätte ein Vertrauensschutz aufbauen können.
Auch der BFH räumt nämlich ein, dass die Urteilsveröffentlichungen unmittelbar zu einer politischen Diskussion führten (vgl. BT-Drs. 17/6978 und 17/7259). Folglich konnte der Kläger (und natürlich auch alle anderen Steuerpflichtigen) nicht auf einen Fortbestand der BFH-Spruchpraxis vertrauen.
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5
Die Entscheidung ist zu der Frage der vorweggenommenen Betriebsausgaben ergangen. Die Frage des Vertrauensschutzes kann u.E. aber auch bei den vorweggenommenen Werbungskosten (§ 9 Abs. 6 i.V. mit § 12 Nr. 5 EStG) nicht anders als in der dargestell-ten Art und Weise beantwortet werden.
Bitte beachten Sie darüber hinaus, dass derzeit noch eine Vielzahl von Revisionsverfahren zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der beschränkten Abzugsfähigkeit von Be-rufsausbildungskosten anhängig ist: In den Verfahren VI R 2/12, 38/12, 52/12, 2/13 und 30/13 stellt sich u.a. die Frage, ob das vom Steuergesetzgeber rückwirkend angeordnete Abzugsverbot für erstmalige Berufsausbildungskosten und für Kosten eines Erststudiums außerhalb eines Dienstverhältnisses mit der Verfassung im Einklang steht. Es ist zu erwar-ten, dass hier der 6. Senat der dargestellten Entscheidung des 8. Senats folgt. In dem Ver-fahren VI R 38/12 wird zudem an den BFH die Frage herangetragen, ob eine zweite Be-rufsausbildung vorliegt, wenn der Steuerpflichtige noch vor dem förmlichem Abschluss seines Betriebswirtschaftsstudiums mit der Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer be-ginnt. Mit einem vergleichbaren Problem der nicht abgeschlossenen Erstausbildung muss sich der 8. Senat des BFH im Revisionsverfahren VIII R 49/11 befassen. Hier müssen Sie vergleichbare Fälle also weiterhin offen halten.
Was versteht man derzeit unter einer Erstausbildung?
Nicht klar ist die Verwaltungslinie derzeit in Sachen Erstausbildung und der Frage, wann eine solche vorliegt. Klar ist nur, dass bei Vorliegen einer Erstausbildung die Zweitausbil-dung zu Werbungskosten oder Betriebsausgaben führt. Deshalb ist die Definition der Erstausbildung entscheidend.

Mit Urteil vom 27.10.2011 – VI R 52/10, BStBl 2012 II S. 825, hat der BFH entschie-den, dass die Ausbildung zum Rettungssanitäter (auch während der Zivildienstzeit) eine erstmalige Berufsausbildung darstellt. Eine solche setze weder ein Berufsausbil-dungsverhältnis nach dem Berufsbildungsgesetz noch eine bestimmte Ausbildungs-dauer voraus. Die Vorinstanz war der Auffassung, dass eine Ausbildung u.a. eine Min-destausbildungsdauer von zwei Jahren erfordere (§ 5 Abs. 2 Nr. 1 BBiG). Dem folgte der BFH nicht. Maßgeblich ist, ob die Ausbildung den Steuerpflichtigen befähigt, aus der angestrebten Tätigkeit Einkünfte zu erzielen. Im Übrigen ist die Ausbildung zum Rettungssanitäter landesrechtlich geregelt. Damit liegt auch kein Widerspruch zu der Rz 5, 3. Tiret des BMF-Schreibens vom 22.09.2010, BStBl I S. 721, vor, wonach eine Berufsausbildung dann anzunehmen ist, wenn die Ausbildung auf Grund bundes- oder landesrechtlicher Ausbildungsregelungen für Berufe im Gesundheits- und Sozialwesen erfolgt. Die Rz 6 wurde im amtlichen ESt-Handbuch um eine Fußnote ergänzt, in der auf das BFH-Urteil vom 27.10.2011 hingewiesen wird.

Die zum Fahrtkostenabzug im Rahmen eines Vollzeitstudiums ergangene Entschei-dung des BFH vom 09.02.2012 – VI R 42/11, BStBl 2013 II S. 236, trifft ebenfalls eine
03/2014 Teil A
6
Aussage zur Definition einer Berufsausbildung. Im Urteilsfall kommt der BFH deshalb zu dem Ergebnis, dass die vom Steuerpflichtigen im Rahmen eines Dienstverhältnis-ses als Soldat auf Zeit absolvierte dreijährige militärische Ausbildung eine berufliche Erstausbildung sei. Die Aufwendungen für eine darauf folgende (Zweit-) Ausbildung hat der BFH als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit an-erkannt. Eine Berufsausbildung liege nicht nur dann vor, wenn der Steuerpflichtige im dualen System (z.B. BA-Studium) oder innerbetrieblich Berufsbildungsmaßnahmen durchlaufe. Es sei allein maßgebend, ob die Ausbildung berufsbezogen ist und eine Voraussetzung für die geplante Berufsausübung darstellt.

Das BFH-Urteil vom 28.02.2013 – VI R 6/12, DStR 2013 S. 1223, führt die Rettungs-sanitäter-Entscheidung des BFH konsequent fort. Danach kann eine Flugbegleiterin ihre Aufwendungen für die Pilotenausbildung steuerlich als Werbungskosten geltend machen. Die Schulung zur Flugbegleiterin stelle eine Erstausbildung dar. Eine Ausbil-dung im Rahmen eines öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgangs oder eine Mindestausbildungsdauer sei nicht notwendig. Ebenso bestehe kein Erfordernis einer formalen Abschlussprüfung. Ausreichend sei auch hier wieder, dass eine Ausbildung berufsbezogen ist und eine Grundvoraussetzung für die geplante Berufsausübung dar-stellt.
Diese ersten beiden dargestellten Entscheidungen sind im BStBl veröffentlicht. Aller-dings ist auch nach wie vor das BMF-Schreiben vom 22.09.2010, BStBl I S. 721, in Kraft, das bei der Frage der Erstausbildung wesentlich „enger“ ist als der BFH (vgl. Rz 4 ff.).
Sie sollten deshalb in Fällen, in denen nach dem BMF-Schreiben vom 22.09.2010, a.a.O., zwar keine Erstausbildung vorliegt, aber nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung eine Erstausbildung anzunehmen ist, offen halten.
Es ist nicht ausgeschlossen, dass der Begriff der Erstausbildung in absehbarer Zeit ge-setzlich festgeschrieben wird.
2.
Nachlaufende Schuldzinsen für Erhaltungsaufwendungen nach Verkauf der Immobilie
BMF-Schreiben vom 15.01.2014, BStBl I S. 108
2.1
Bisherige Verwaltungsauffassung
Nach dem BMF-Schreiben vom 03.05.2006, BStBl I S. 363, waren bisher die Schuldzinsen zur Finanzierung von sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwendungen steuerlich als nach-trägliche Werbungskosten auch nach dem Verkauf eines Vermietungsobjektes vollum-fänglich steuerlich berücksichtigungsfähig.
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7
Es war egal, ob die Darlehensmittel mit dem Veräußerungserlös hätten zurückgeführt werden können. Es kam also nicht auf einen Schuldüberhang – in Abgrenzung zum nachträglichen Schuldzinsenabzug bei fremdfinanzierten Anschaffungs- und Herstellungs-kosten nach dem BMF-Schreiben vom 28.03.2013, BStBl I S. 508 – an. Auch war irrele-vant, ob die Veräußerung des VuV-Objekts innerhalb oder außerhalb der zehnjährigen Spekulationsfrist des § 23 EStG stattgefunden hat.
Die Finanzverwaltung ließ sich bei dieser Sichtweise von der BFH-Entscheidung vom 12.10.2005 – IX R 28/04, BStBl II 2006 S. 407, leiten. Dort stand geschrieben, dass Zin-sen für ein Darlehen, mit dem während der Vermietung angefallene, sofort abzugsfähige Werbungskosten finanziert wurden, als nachträgliche Werbungskosten anzuerkennen sind. Nicht maßgeblich war, ob ein etwaiger Veräußerungserlös zur Schuldentilgung aus-gereicht hätte.
2.2
BMF-Schreiben vom 15.01.2014
Freud und Leid liegen auch im Steuerrecht nahe beieinander: Die für die Mandanten be-grüßenswerte Entscheidung zum nachträglichen Schuldzinsenabzug bei Anschaffungs- und Herstellungskosten des BFH vom 20.06.2012 – IX R 67/10, BStBl 2013 II S. 275, und deren Anwendung durch das BMF-Schreiben vom 28.03.2013 (vgl. dazu auch Skript 1/2014 S. 24) hat nach Auffassung der Finanzverwaltung das BMF-Schreiben vom 03.05.2006 und die diesem zugrunde liegende BFH-Entscheidung vom 12.10.2005 über-holt.
Nach dem BMF-Schreiben vom 15.01.2014 ist der nachträgliche Schuldzinsenabzug von Erhaltungsaufwendungen künftig ebenfalls an dem Merkmal des Schuldüberhangs aus-zurichten. In Altfällen, in denen die Veräußerung des Vermietungsobjektes aufgrund eines vor dem 01.01.2014 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Rechtsgeschäftes beruht, besteht jedoch ein Bestandsschutz. Die nachträglichen Schuldzinsen können in-soweit weiterhin steuerlich abgezogen werden.
In den meisten praktischen Fällen bestehen mehrere Darlehensverbindlichkeiten. Er-folgt nunmehr eine Veräußerung mit einem Schuldüberhang, muss der Veräußerungserlös auf mehrere Darlehen verteilt werden, um zu ermitteln, für welches Darlehen nach erfolg-ter (fiktiver) Tilgung ein nachträglicher Schuldzinsenabzug überhaupt in Betracht kommt.
Hier bemüht das BMF-Schreiben den „ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsmann“. Die Darlehen sind aus dessen Sicht und nach Maßgabe der konkreten Vertragssituatio-nen marktüblich und wirtschaftlich unter Berücksichtigung der Zinskonditionen abzulö-sen. Ziemlich viele „unbekannte Größen“, die hier zu beachten sein sollen!
Was ist die konkrete Vertragssituation? Ist auf den vorhandenen Darlehensvertrag selbst abzustellen? Oder sind auch Vereinbarungen zu Vorfälligkeitsentschädigungen in die Beurteilung mit einzubeziehen? Wenn keine Vorfälligkeitsentschädigung gezahlt wird, weil
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8
das Darlehen nicht vorzeitig abgelöst wird, ist dann eine fiktive Vorfälligkeitsentschädi-gung vom ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsmann zu berücksichtigen?
Unproblematisch und wirtschaftlich sinnvoll ist es sicher, wenn die offensichtlich teuersten Darlehen (also grundsätzlich die mit den höchsten Zinsen) zuerst abgelöst werden. Dies zumindest auch dann, wenn man die Vorfälligkeitsentschädigungen in die Beurteilung ein-bezieht und diese bei vergleichbarer Darlehensrestlaufzeit bei dem teureren Darlehen auch höher sind als bei dem billigeren Darlehensvertrag.
Beispiel (Ausgangsfall)
X hat Erhaltungsaufwendungen für ein Mietobjekt (Anschaffung 2005) fremdfinanziert. Das hierfür aufgenommene Erhaltungsdarlehen valutiert zum 01.02.2014 noch mit 40.000 Eu-ro. Der Zinssatz beträgt 5 %. Das Mietobjekt wurde mit Kaufvertrag vom 01.02.2014 an Y für 400.000 Euro verkauft. Das Anschaffungsdarlehen (Zinssatz 6 %) valutierte zum 01.02.2014 noch mit 380.000 Euro.
Lösung
Die Veräußerung des Mietobjekts erfolgte innerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist des § 23 EStG. Ein nachträglicher Schuldzinsenabzug für die Zinsaufwendungen aus dem Anschaffungsdarlehen ist, soweit ein Schuldüberhang besteht, grundsätzlich zulässig.
Für die Schuldzinsen, die aus dem Erhaltungsdarlehen resultieren, ist ebenfalls ein Schuldzinsenabzug grundsätzlich möglich.
Der Zinsaufwand für das Erhaltungsdarlehen ist nach dem BMF-Schreiben vom 15.01.2014 so zu ermitteln, dass das teuerste Darlehen, also das Anschaffungsdarlehen vorrangig (fiktiv) mit 380.000 Euro vom Verkaufserlös i.H. von 400.000 Euro als zurückge-führt gilt.
Die restlichen 20.000 Euro, die vom Verkaufserlös noch „frei“ sind, sind für die (fiktive) Teiltilgung des Erhaltungsdarlehens als verwendet anzusehen. Damit sind 5 % vom dem noch nicht als getilgt geltenden Erhaltungsdarlehen i.H. von 20.000 Euro, zeitanteilig für 11 Monate, also 917 Euro als Werbungskosten abziehbar.
Variante 1
Die Veräußerung des Vermietungsobjektes erfolgte anstatt zum 01.02.2014 bereits zum 01.12.2013.
Lösung
Das Anschaffungsdarlehen kann mit dem Veräußerungserlös vollständig zurückgeführt werden bzw. es gilt als getilgt. Es entsteht hier u.E. kein Schuldüberhang, weil das Erhal-tungsdarlehen nicht in die Schuldüberhangprüfung mit einbezogen wird. Die Zinsen für das Erhaltungsdarlehen sind vollumfänglich als nachträgliche Werbungskosten nach dem BMF-Schreiben vom 03.05.2006 abzugsfähig. Das BMF-Schreiben vom 15.01.2014 ist zeitlich noch nicht anwendbar.
Variante 2
Wie Ausgangssachverhalt mit der Änderung, dass X wegen der vorzeitigen Ablösung des Anschaffungsdarlehens eine Vorfälligkeitsentschädigung i.H. von 10.000 Euro und für das Erhaltungsaufwanddarlehen eine solche von 3.000 Euro zu bezahlen hat.
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Bezieht man Vorfälligkeitsentschädigungen mit 10.000 Euro für das Anschaffungsdarlehen und 3.000 Euro für das Erhaltungsdarlehen mit in die Beurteilung ein, änderte sich am vorstehenden Ergebnis im Ausgangsfall nichts.
Aber: In Einzelfällen kann jedoch die Vorfälligkeitsentschädigung und deren Einbeziehung in die Beurteilung der entscheidende Faktor sein, aufgrund dessen eine vorzeitige Darle-hensablösung durch den gewissenhaften und ordentlichen Geschäftsmann für ein auf den ersten Blick billigeres Darlehen erfolgt. Zu denken wäre an mehrere, betragsmäßig und in Bezug auf den Zinssatz ähnliche Darlehen mit unterschiedlichen Restlaufzeiten.
Variante 3
X hat Erhaltungsaufwendungen für ein Mietobjekt (Anschaffung 2002) fremdfinanziert. Das hierfür aufgenommene Erhaltungsdarlehen valutiert zum 01.02.2014 noch mit 40.000 Eu-ro. Der Zinssatz beträgt 5 %. Das Mietobjekt wurde mit Kaufvertrag vom 01.02.2014 an Y für 400.000 Euro verkauft. Das Anschaffungsdarlehen (Zinssatz 6 %) valutierte zum 01.02.2014 noch mit 380.000 Euro.
Lösung
Die Veräußerung des Vermietungsobjektes erfolgt nicht nach § 23 EStG steuerpflichtig. Ein nachträglicher Schuldzinsenabzug für einen eventuellen Schuldüberhang in Bezug auf das Anschaffungsdarlehen scheidet aus. Das Erhaltungsdarlehen kann u.E. dennoch grundsätzlich zu einem nachträglichen Schuldzinsenabzug führen. Im BMF-Schreiben vom 15.01.2014 ist nämlich für Erhaltungsdarlehen (anders als bei Anschaffungs- oder Herstel-lungsdarlehen) nicht gefordert, dass die Veräußerung des Vermietungsobjektes steuer-pflichtig nach § 23 EStG sein muss.
Fraglich ist jedoch, ob das Anschaffungsdarlehen als teuerstes Darlehen bei der Prüfung des Schuldüberhangs für das Erhaltungsdarlehen mit einzubeziehen ist. Wäre dies nicht der Fall, ergäbe sich im Vergleich mit dem Erhaltungsdarlehen (40.000 Euro) und dem Veräußerungserlös (400.000 Euro) offensichtlich kein Schuldüberhang. U.E. wird der or-dentliche und gewissenhafte Geschäftsmann – ungeachtet der Möglichkeit der steuerli-chen Geltendmachung nachträglicher Schuldzinsen bei Anschaffungsdarlehen – dennoch in seine Beurteilung der Frage, welches Darlehen zuerst zurückgeführt wird, das teurere Anschaffungsdarlehen mit einbeziehen. Damit ergäbe sich ein Schuldüberhang von 20.000 Euro aus dem Erhaltungsdarlehen (400.000 Erlös ./. 420.000 Euro Gesamtdarle-hensvaluten zum Verkaufszeitpunkt) und im Ergebnis die identische Lösung wie im Aus-gangsfall.
2.3
Beraterhinweis
Weiterhin fraglich ist, was unter dem „Veräußerungserlös“ eigentlich zu verstehen ist. Der Veräußerungserlös steht tatsächlich nur insoweit zur Schuldentilgung zur Verfügung, als er die Veräußerungskosten übersteigt. Das BMF-Schreiben schweigt sich – wie schon das BMF-Schreiben vom 28.03.2013 – hierzu aus. Dennoch versteht die Finanzverwaltung in der täglichen Praxis den Veräußerungserlös wohl als Bruttogröße, vor Berücksichtigung eventueller Veräußerungskosten o.Ä.
Diese Sichtweise deckt sich u.E. mit dem Urteilssachverhalt, der der BFH-Entscheidung vom 20.06.2012 – IX R 67/10 zugrunde lag. Dort wird in Rz 3 nämlich ausgeführt: „Für die – nach vollständiger Verwendung des Veräußerungserlöses zur Schuldentilgung – noch
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verbleibende Darlehensschuld…“. Diesen Sachverhalt hat der BFH in seiner Entscheidung nicht moniert.
2.4
Übersicht
Zu den einzelnen Fallkonstellationen ergibt sich somit derzeit folgender Sachstand:
Nachträgliche Schuldzinsen aus der Finanzierung von
Anschaffungs- oder Herstellungskosten
Erhaltungsaufwendungen
bei Veräußerung innerhalb von 10 Jahren
bei Veräußerung nach Ablauf von 10 Jahren
bei Veräußerung bis zum 31.12.2013
bei Veräußerung ab 2014
Abzugsfähig, soweit bei Schuldüberhang
Nicht abzugsfähig (auch nicht bei Schuldüberhang)
ohne weitere Prü-fung als nachträgli-che Wk bei V+V abzugsfähig
Abzugsfähig, soweit bei Schuldüberhang
Beim BFH unter Az. IV R 45/13 anhängig => Fälle mit Ein-spruch offen halten
Soweit nicht für Schuldüberhang: Abzugs-fähigkeit bei anderer Einkunftsquelle prü-fen (je nach Verwendung des Veräuße-rungserlöses)
Ggf. bei anderer Einkunftsquelle ab-zugsfähig, soweit nicht bei Schuld-überhang
3.
Nachlaufende Schuldzinsen bei § 17 EStG
BFH-Urteil vom 29.10.2013 – VIII R 13/11
3.1
Der BFH und der Veranlassungszusammenhang
In der Absenkung der Beteiligungsgrenze auf „mindestens 10 %“ ab dem Jahr 1999 (vor-her „mehr als 25 %“) sieht der BFH einen Paradigmenwechsel (= Wandel grundlegender Rahmenbedingungen für einzelne wissenschaftliche Theorien) des Gesetzgebers bei der Besteuerung der Veräußerung oder Aufgabe von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG. Dieser Paradigmenwechsel besteht darin, dass Beteiligungen an Kapital-gesellschaften ab dem Jahr 1999 grundsätzlich (Ausnahme: Streubesitzanteile von weni-ger als 10 % bzw. ab 2002 weniger als 1 %) nach § 17 EStG vergleichbar dem betriebli-
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chen Bereich steuerverhaftet sind. Der Abzug nachlaufender Schuldzinsen ist deshalb nach den Rechtsprechungsgrundsätzen bei den Gewinneinkünften zu beurteilen.
Im Gegensatz dazu waren nachlaufende Schuldzinsen bei einschließlich 1998 der nicht steuerbaren Vermögensebene zugeordnet und nicht abziehbar. Somit können nachlau-fende Schuldzinsen aus der Finanzierung des Beteiligungserwerbs, die nicht durch den Veräußerungserlös oder die Verwertung zurückbehaltener Wirtschaftsgüter beglichen werden können, ab dem Jahr 1999 als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden (Leiturteil vom 16.03.2010 – VIII R 20/08, BStBl II S. 787).
Die Finanzverwaltung verstand diese BFH-Rechtsprechung bisher so, dass die Veräuße-rung der Anteile bzw. die Auflösung der Kapitalgesellschaft im Jahr 1999 oder später stattgefunden haben muss. Im BFH-Urteil vom 29.10.2013 – VIII R 13/11 musste sich die Finanzverwaltung allerdings eines Besseren belehren lassen. Der Leitsatz lautet:
Schuldzinsen für die Finanzierung nachträglicher Anschaffungskosten einer aufge-gebenen Beteiligung i.S. von § 17 EStG sind auch dann Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, wenn der Zeitpunkt der Aufgabe vor dem Veranla-gungszeitraum 1999 lag.
Im Urteilsfall ging die GmbH des K (Beteiligung 99 %) bereits im Jahr 1995 in Konkurs. K hatte sich selbstschuldnerisch verbürgt und wurde daraus im Jahr 1998 in Anspruch ge-nommen, sodass ihm aufgrund des eigenkapitalersetzenden Charakters der Bürgschaft nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung i.H. der Bankverbindlichkeiten der GmbH (125.000 Euro) entstanden. Um seine Bürgschaftsverpflichtung zu erfüllen, nahm K ein Darlehen bei der Bank in dieser Höhe auf.
Die Zinsen für dieses Darlehen sind bei K in den Jahren ab 1999 (nachträgliche) Wer-bungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.
Entscheidend dafür ist der Veranlassungszusammenhang zwischen der steuerverstrickten GmbH-Beteiligung und der eigenkapitalersetzenden Bürgschaft einerseits und der Darle-hensverbindlichkeit andererseits. Er erstreckt sich auch auf die Schuldzinsen, die deshalb der Erwerbssphäre zugeordnet sind, und zwar bis zum Schluss.
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12
3.2
Konsequenzen für den Werbungskostenabzug im Überblick
Verlust der Beteiligung im Jahr
Voller Abzug
50 % / 60 % Abzug
Kein Abzug *
Bis 2001
X
2002 bis 2008
- „Einnahmelos“
- Mit Einnahmen im HEV/TEV
Bis 2008
X
Bis 2008
X
Ab 2009
X
X
2009 ff.
X
Nur im Verlustentste-hungsjahr nach Option ins TEV
X
Spätere Jahre
*Ab dem Jahr 2009 greift nach Auffassung der Finanzverwaltung der Abzugsverbot für tatsächliche Werbungskosten (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG).
Das ist jedenfalls in den Fällen des Beteiligungsverlusts vor dem Jahr 2009 zweifel-haft. Das Werbungskostenabzugsverbot gilt nach § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG nämlich nur für Aufwendungen, die mit Kapitalerträgen zusammen hängen, die nach dem 31.12.2008 zufließen. Ging die Beteiligung aber vor 2009 unter, können in den Jahren 2009 ff. keine Kapitalerträge mehr zufließen. So sieht es jedenfalls das FG Düsseldorf im – nicht rechtskräftigen – Urteil vom 14.11.2012 – 2 K 3893/11 E (Revision anhängig; BFH-Az.: VIII R 53/12). Wir berichteten dazu bereits im Skript 09/2013 S. 463.
In Neufällen (Verlust der Beteiligung 2009 oder später) sind nachlaufende Schuldzinsen nach Auffassung der Finanzverwaltung nur im Verlustentstehungsjahr und nur nach Option ins Teileinkünfteverfahren (Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gestellt) mit 60 % als Werbungskosten abzugsfähig. Hier kann man allenfalls mit verfassungsrechtli-chen Bedenken (Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip) gegen das Werbungskosten-abzugsverbot unter Hinweis auf die Klageverfahren beim Finanzgericht Münster 3 K 1277/11 und beim Finanzgericht Rheinland-Pfalz 6 K 1295/19 eine Verfahrensruhe errei-chen.
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4.
Erstattungszinsen sind steuerpflichtig
BFH-Urteil vom 12.11.2013 – VIII R 36/10
4.1
Ausgangspunkt
Der BFH hatte in seinem Urteil vom 15.06.2010 – VIII R 33/07, BStBl 2011 II S. 503, seine Rechtsprechung geändert und entschieden, dass Erstattungszinsen i.S. des § 233a AO dann nicht der Besteuerung unterliegen, wenn sie auf Steuern entfallen, die nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbar sind (z.B. Einkommensteuer). Der Gesetzgeber reagierte hier-auf mit einem Nichtanwendungsgesetz (JStG 2010), in dem er die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG „klarstellend“ um den Besteuerungstatbestand der Erstattungszinsen ergänzte. Sowohl das FG Münster (Urteil vom 16.12.2010 – 5 K 3626/03 E) als auch das Schleswig-Holsteinische FG (Beschluss vom 01.06.2011 – 2 V 35/11 in einem Ausset-zungsverfahren) waren der Auffassung, dass eine solche Klarstellung keinen verfassungs-rechtlichen Bedenken begegnet.
Es gab indes auch Stimmen, die zu der Klarstellung zu den Erstattungszinsen durch das JStG 2010 ernstliche verfassungsrechtliche Zweifel geltend machen (Beschluss des FG Düsseldorf vom 05.09.2011 – 1 V 2325/11 A [E]).
4.2
Die BFH-Entscheidung
Der BFH hat nunmehr in seinem Urteil vom 12.11.2013 die Verfassungsmäßigkeit der rückwirkenden gesetzlichen Klarstellung der Steuerpflicht von Erstattungszinsen durch das JStG 2010 bestätigt.
Das Argument: Die bisher gängige Verwaltungspraxis ist vor Ergehen der BFH-Entscheidung vom 15.06.2010 nämlich die Besteuerung von Erstattungszinsen gewesen. Sie beruhte auf der bis dahin gängigen BFH-Rechtsprechung. Damit kann in einer klarstel-lenden Regelung, die keine Abkehr von der bisherigen Verwaltungspraxis und gefestigten Rechtsprechung darstellt, keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung lie-gen.
Es besteht auch keine Korrespondenz zwischen dem Abzugsverbot für Nachzahlungszin-sen nach § 12 Nr. 3 EStG und des Einnahmetatbestandes nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG. Selbst in dem Fall, dass die Vorschrift des § 12 Nr. 3 EStG selbst verfassungswidrig wäre (was der 8. Senat bereits in seiner Entscheidung vom 02.09.2008 – VIII R 2/07, BStBl 2010 II S. 25), folgte hieraus nicht zugleich eine Verfassungswidrigkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG.
Im Übrigen entschied der BFH auch noch die weitere, von den Klägern geltend gemachte ermäßigte Besteuerung der Erstattungszinsen nach § 34 EStG ablehnend. Die Erstat-tungszinsen stellen keine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit dar. Der Katalog der außerordentlichen Einkünfte in § 34 Abs. 2 EStG sei abschließend. Die Erstattungs-
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14
zinsen sind dort nicht genannt. Die Folge: Die Erstattungszinsen sind nicht ermäßigt zu besteuern. Ferner seien Erstattungszinsen nicht „außerordentlich“ i.S. des § 34 EStG
4.3
Praxishinweise

Es sind beim BFH noch mehrere Verfahren (z.B. VIII R 1/11, VIII R 48/11, VIII R 38/11, VIII R 39/11, VIII R 26/12, VIII R 28/12 und VIII R 29/12) zum Themenkomplex „Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Erstattungszinsen“ anhängig. Die Man-danten können – soweit sie sich hierauf berufen – weiterhin die gesetzliche Verfah-rensruhe bis zu einer abschließenden Entscheidung des BFH beanspruchen. Aller-dings ist u.E. in den noch anhängigen Verfahren kaum mit einer Abweichung von der Rechtsauffassung des BFH im Besprechungsurteil (zumal beim gleichen Senat!) zu rechnen.

Ob der Kläger im Verfahren VIII R 36/10 Verfassungsbeschwerde erhebt, war bis zur Drucklegung dieses Skripts noch nicht absehbar.

Die OFD Niedersachsen weist mit ihrer aktuellen Verfügung vom 04.02.2014 – S 2252-177-St 223 ergänzend darauf hin, dass Erstattungszinsen ausnahmsweise nicht besteuert werden, soweit ihnen nicht abziehbare Nachforderungszinsen gege-nüberstehen, die auf ein und demselben Ereignis beruhen. Dies ist dann der Fall, wenn ein einziger steuerlicher Vorgang vorliegt, der die Steuerschuld in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang in verschiedenen Veranlagungszeiträumen jeweils erhöht und vermindert. Eine solche sachliche Unbilligkeit liegt z.B. vor, wenn sich in Folge einer Betriebsprüfung der Warenbestand eines Jahres erhöht und (dem-entsprechend) auch der Wareneinsatz des Folgejahres, sodass sich im ersten Jahr ei-ne Steuernachzahlung (regelmäßig samt Nachzahlungszinsen) und im Folgejahr eine Steuererstattung (regelmäßig samt Erstattungszinsen) ergibt (so auch schon BMF-Schreiben vom 05.10.2000, BStBl I S. 150cool . In diesem Fall dürfen die Finanzämter von einer Besteuerung der Erstattungszinsen in Höhe der Nachzahlungszinsen abse-hen. Wichtig: Für diese Billigkeitsmaßnahme müssen Sie in der Praxis aber einen Antrag stellen!
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5.
Aufteilbarkeit der Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer?
BFH-Beschluss vom 21.11.2013 – IX B 23/12
5.1
Vorgeschichte
Nach Maßgabe der §§ 4 Abs. 5 Nr. 6b i.V. mit 9 Abs. 5 EStG können Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bei den Gewinn- bzw. den Überschusseinkünften berück-sichtigt werden.
Soll der Aufwand voll berücksichtigt werden, muss das häusliche Arbeitszimmer den qua-litativen Mittelpunkt der gesamten Tätigkeit bilden. Liegt der qualitative Mittelpunkt au-ßerhalb des häuslichen Arbeitszimmers, ist nur ein begrenzter Abzug der Aufwendungen bis zum Höchstbetrag (kein Freibetrag!) von 1.250 Euro möglich. Dies setzt voraus, dass ein anderer Arbeitsplatz für diese Tätigkeit nicht zur Verfügung steht.
Bislang war notwendig, dass das Arbeitszimmer nahezu ausschließlich einkünfterele-vant genutzt wurde.
Die Rechtsprechung hat jedoch unter Hinweis auf die Entscheidung des Großen Senats des BFH zum Aufteilungs- und Abzugsverbot (BFH vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BStBl 2010 II S. 672) in der jüngeren Vergangenheit diese ausschließliche betriebliche / berufli-che Nutzung des Arbeitszimmers nicht mehr durchgängig gefordert. Auch das häusliche Arbeitszimmer im Wortsinn war – obwohl nach wie vor im Gesetzeswortlaut des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG verankert – für manchen Richter nicht mehr notwendig.
Selbst Arbeitsecken in einem Wohnzimmer wurden unter Hinweis auf die o.g. Entschei-dung des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 a.a.O., akzeptiert.
Das FG Köln entschied in seinem Urteil vom 19.05.2011 – 10 K 4126/09, EFG 2011 S. 1410, dass auch bei einer Arbeitsecke in einem Raum, der vom Kläger ansonsten als Wohnraum genutzt wurde, ein Abzug der Kosten i.H. von 50 % steuerlich zulässig sei. Dies ergäbe sich aus dem Urteil des VI. Senats des BFH vom 24.02.2011 (VI R 12/10, BStBl II S. 796; Aufwand für sog. doppelmotivierte Kosten bei einem Sprachkurs eines Soldaten in Südafrika). Soweit ein anderer Aufteilungsmaßstab nicht ersichtlich ist, ist eine hälftige Aufteilung der Kosten steuerlich zulässig. Nach der Auffassung des Senats er-scheint eine hälftige Aufteilung auch sachgerecht. Die Revision ist unter dem Az. X R 32/11 anhängig.
Weiter wurde vom FG Köln ebenfalls entschieden, dass ein Arbeitszimmer (räumliche Voraussetzungen liegen grundsätzlich vor), das auch für Tätigkeiten im Zusammenhang mit einer steuerlich unbeachtlichen Liebhabereitätigkeit genutzt wird, dennoch steuerlich anzuerkennen sei. Eine Aufteilung nach Zeitanteilen wurde unter Hinweis auf die Ent-scheidung des Großen Senats GrS 1/06 vom 21.09.2009, bejaht (FG Köln vom
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15.05.2013 – 4 K 1384/10). Das Revisionsverfahren ist unter dem Az. IX R 20/13 beim BFH anhängig. Einschlägige Einspruchsverfahren ruhen (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO).
In einem weiteren Verfahren (4 K 1242/13) entschied das FG Köln für den identischen Kläger ebenfalls zugunsten einer Aufteilung der Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer bei den Vermietungs- und Verpachtungseinkünften nach Zeitanteilen. Es widersprach da-mit der Entscheidung des FG Baden-Württemberg vom 02.02.2011 – 7 K 2005/08, EFG 2011 S. 1055. Die Revision ist unter dem Az. IX R 21/13 anhängig.
Im Urteil vom 01.02.2012 – 7 K 87/11 E, hat das FG Düsseldorf das Arbeitszimmer im Wortsinne des Gesetzes nach § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG betont. Im Urteilssachverhalt war in einem auch zu Wohnzwecken genutzten Raum eine Arbeitsecke durch ein ca. ein Meter hohes Sideboard abgetrennt worden. Damit seien die Voraussetzungen, wie sie das Ge-setz fordert, nicht erfüllt. Das Revisionsverfahren wird unter dem Az. VIII R 10/12 geführt.
Schließlich entschied das FG Niedersachsen am 24.04.2012 – 8 K 254/11, EFG 2012 S. 2100, dass der Abzug von 60 % der Aufwendungen (geschätzt vom FG nach den „Umständen des Einzelfalls“) für einen Kläger zulässig sei, der in seinem häuslichen Ar-beitszimmer neben nicht einkünfterelevanten Tätigkeiten auch noch seinen umfangreichen Immobilienbesitz „gemanaged“ hat. Dem steht nach Auffassung des FG nicht entgegen, dass das häusliche Arbeitszimmer nicht (nahezu) ausschließlich einkünfterelevant ge-nutzt wird. Zwar ist die private Mitbenutzung des häuslichen Arbeitszimmers mit 40 % nicht untergeordnet und war nach dem bisherigen Verständnis des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG eigentlich schädlich. Seit der Entscheidung des Großen Senats vom 21.09.2009 , a.a.O., ist die nur noch untergeordnete private Mitbenutzung jedoch nicht mehr zwingende Vor-aussetzung für den Werbungskostenabzug, so das FG.
5.2
Der Vorlagebeschluss an den Großen Senat
In dem gegen die Entscheidung des FG Niedersachsen vom 24.04.2012 geführten Revisi-onsverfahren IX R 23/12 ist ein Vorlagebeschluss an den Großen Senat des BFH ergan-gen. Der vorlegende IX. Senat fragt darin an:
1.
Setzt der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers voraus, dass der jeweilige Raum (nahezu) ausschließlich für betriebliche / berufliche Zwecke genutzt wird?
2.
Sind die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer entsprechend den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BStBl 2010 II S. 672, aufzuteilen?
Dabei lässt der IX. Senat keine Zweifel, dass er die erste Frage mit einem „NEIN“, die zweite Frage aber mit einem klaren „JA“ beantworten würde.
Der VIII. und der X. Senat teilen diese Rechtsauffassung allerdings nicht. Der X. Senat ist (weiterhin) der Meinung, dass der Raum als kleinste Nutzungseinheit selbst nicht aufteil-
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bar sei. Der VIII. und der X. Senat sehen darüber hinaus das Problem, dass der Typus-begriff des häuslichen Arbeitszimmers eine so gut wie ausschließliche berufliche / betrieb-liche Nutzung erfordert. Ferner fehle es an geeigneten und objektiv überprüfbaren Auftei-lungskriterien.
Der IV. Senat ist indes einer Aufteilung des häuslichen Arbeitszimmers zugeneigt. Der III. und der VI. Senat haben sich zu den Vorlagefragen nicht geäußert.
5.3
Konsequenzen für den Beratungsalltag
Das „häusliche Arbeitszimmer“ befindet sich in einem Veränderungsprozess. Sie müssen für die Mandanten sämtliche Aufwendungen sowohl für ein

häusliches Arbeitszimmer (im Wortsinne, also unter Beachtung der räumlichen Vor-aussetzungen) erklären und die (ablehnende) Steuerfestsetzung offen halten als auch

„häusliche Arbeitsecken“ und deren Aufwand beim Mandanten abfragen und in der Steuererklärung ansetzen.
Zwar steht in Rdnr. 33 des Vorlagebeschlusses ausdrücklich geschrieben, dass der zu entscheidende Fall keine Arbeitsecke betrifft. Aber: Es sind auch Revisionsverfahren zur steuerlichen Abziehbarkeit von Arbeitsecken beim BFH anhängig (z.B. VIII R 10/12; X R 32/11). Auch die Einbeziehung von anteiligen Verkehrsflächen (z.B. Flur) oder des Bades wird revisionsrechtlich überprüft (Az. X R 26/13). Zur Wahrung der Mandanteninteressen muss deshalb auch in diesen Fällen die gesetzliche Verfahrensruhe beantragt werden.
6.
BFH-Rechtsprechung zur Pauschalierung nach § 37b EStG
6.1
Grundlegende Entscheidungen
Der VI. BFH-Senat hat mit drei Urteilen vom 16.10.2013 in den Revisionsverfahren VI R 52/11, VI R 57/11 und VI R 78/12 sowie einem weiteren Urteil vom 12.12.2013 – VI R 47/12 mehrere grundlegende Entscheidungen zur Anwendung der Pauschalierungs-regelung nach § 37b EStG getroffen. Durch den BFH geklärt sind jetzt folgende Punkte:

Der Pauschalierungstatbestand in § 37b Abs. 1 EStG erfasst – entgegen der Handha-bung durch die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 29.04.2008, BStBl I S. 566, Rz 13) – nur solche betrieblich veranlassten Zuwendungen und Geschenke, die beim Empfänger dem Grunde nach zu einkommensteuerbaren und -steuerpflichtigen Einkünften führen. § 37b EStG begründet keine weitere eigenständige Einkunftsart, sondern bietet nur die Möglichkeit einer pauschalierenden Erhebungsform der beim Empfänger entstehenden Einkommensteuer als eigene des Zuwendenden.

Geschenke sind vom Pauschalierungstatbestand in § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG unabhängig davon erfasst, ob ihr Wert 35 Euro über- oder unterschreitet, aber nur
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soweit der Empfänger dadurch Einkünfte im Rahmen einer der sieben Einkunftsarten erzielt.

Bei Zuwendungen an Arbeitnehmer wird der lohnsteuerliche Sachlohnbegriff durch § 37b Abs. 2 EStG nicht erweitert. Deshalb fallen Zuwendungen, die der Arbeitgeber aus ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interessen erbringt und die keinen lohn-steuerlichen Vorteil begründen, nicht in den Anwendungsbereich des § 37b EStG.

Pauschalierungsfähig sind nur „betrieblich“ veranlasste Zuwendungen, d.h. die ihrer Art nach Betriebsausgaben im Rahmen einer Einkunftsquelle bei den Gewinnein-künften (§§ 13, 15, 18 EStG) sind. Zuwendungen aus einer „privaten“ Einkunfsquelle (bei den Überschusseinkünften) können nicht pauschaliert werden.
6.2
Keine Pauschalierung von Zuwendungen an Empfänger im Ausland
BFH-Urteil vom 16.10.2013 – VI R 57/11
In diesem entschiedenen Fall hatte die Holdinggesellschaft eines international tätigen Konzerns in einem Hotel ein Managementmeeting durchgeführt, an dem Arbeitnehmer sowohl aus Deutschland (65,15 %) als auch aus dem Ausland (34,85 %) teilnahmen. Die Kosten beliefen sich auf insgesamt 124.197 Euro. Das Finanzamt nahm diesen Gesamt-betrag als Bemessungsgrundlage für die pauschale Lohnsteuer nach § 37b EStG und setzte sie mit (124.197 Euro x 30 % fröhlich 37.259 Euro zuzüglich Annexsteuern fest.
Das Finanzgericht Düsseldorf und der BFH folgten dieser Berechnung nicht. Denn nach den vorgenannten Grundsätzen ist die Pauschalsteuer nach § 37b EStG auf den Empfän-gerkreis begrenzt, bei dem die Sachzuwendungen zu einkommensteuerbaren und in Deutschland steuerpflichtigen Einkünften führen. Deshalb hatte das Finanzgericht zutref-fend die Bemessungsgrundlage für Pauschalsteuer um den „Steuerausländeranteil“ gekürzt und diese auf (124.197 Euro x 65,15 % x 30 % fröhlich 24.274 Euro reduziert.
6.3
Einbeziehung von Geschenken bis 35 Euro und von Bewirtungen
BFH-Urteil vom 16.10.2013 – VI R 52/11
In diesem Streitfall hatte die K-GmbH ihren Kunden und Geschäftsfreunden Geschenke zukommen lassen (im Wert von insgesamt 6.396 Euro im Jahr 200cool und dafür von der Pauschalierung nach § 37b EStG Gebrauch gemacht. Das Finanzamt berechnete die pauschale Lohnsteuer mit (6.396 Euro x 30 % fröhlich 1.918 Euro zuzüglich Annexsteuern.
Die K-GmbH wandte sich dagegen mit der Begründung, dass die Geschenke nur insoweit in die Bemessungsgrundlage für die Pauschalierung einzubeziehen seien, als sie bei den Empfängern zu einkommensteuerpflichtigen Zuflüssen führten, sowie, dass Geschenke im Wert von bis zu 35 Euro überhaupt nicht zu pauschalieren seien. Das Finanzgericht Ham-burg folgte dem nicht und wies Klage ab.
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Die Revision der X-GmbH war erfolgreich. Nach den o.g. Grundsätzen dürfen die Ge-schenke nur in die Pauschalierung einbezogen werden, wenn und soweit sie beim Emp-fänger einer Einkunftsquelle i.S. der §§ 13 bis 24 EStG zugeordnet werden können.
Der BFH sah allerdings keine Rechtsgrundlage für die 10 Euro-Grenze der Finanzver-waltung (BMF, Rz 10), wonach diese Streuwerbeartikel sind und deshalb nicht unter den Anwendungsbereich des § 37b EStG fallen. Außerdem dürfen – entgegen der Praxis der Finanzverwaltung – auch Bewirtungsaufwendungen nicht von vornherein aus dem An-wendungsbereich des § 37b EStG herausgenommen werden. Sowohl bei Geschenken als auch für Bewirtungen kommt es darauf an, ob darin einkommensteuerbare Zuwendungen liegen.
6.4
Pauschalierung nur bei steuerpflichtigem Sachlohn
BFH-Urteil vom 16.10.2013 – VI R 78/12
Im Ausgangssachverhalt dieses Revisionsverfahrens hatte die A-GmbH ein Segelschiff gechartert und Kunden und Geschäftsfreunde eingeladen, an Regattabegleitfahrten bei der Kieler Woche teilzunehmen. Die Teilnehmer an Bord konnten ein Catering in Anspruch nehmen und dort auch übernachten. Es waren zwei Veranstaltungen. An der (grundlegend entscheidungsrelevanten) Veranstaltung nahmen 69 Personen Teil. Davon waren 51 Kun-den und 18 Arbeitnehmer der A-GmbH, die diese Kunden betreuten. Die Arbeitnehmer hatten dabei Jacken mit dem Firmenlogo der A-GmbH zu tragen und hatten die Aufgabe, die Kunden während der Fahrt zu betreuen und Fachgespräche zu führen.
Das Finanzamt sah in der Teilnahme der Arbeitnehmer lohnsteuerpflichtige geldwerte Vor-teile und bezog die Gesamtaufwendungen i.H. von 52.184 Euro in die beantragte Pau-schalierung nach § 37b Abs. 1 und 2 EStG ein. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg entschied dagegen, dass die Teilnahme der Arbeitnehmer an den Regattabegleitfahrten keinen Entlohnungscharakter hatte, sondern das eigenbetriebliche Interesse des Arbeit-gebers ganz überwiegend im Vordergrund stand.
Die Revision des Finanzamts hatte keinen Erfolg. Nach den o.g. Grundsätzen erweitert § 37b Abs. 2 EStG nicht lohnsteuerlichen Sachlohnbegriff. Insoweit ist der BFH mit der Finanzverwaltung auf einer Linie, die auch Sachbezüge, „die im ganz überwiegenden ei-genbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden“, nicht in die Besteuerung nach § 37b Abs. 2 EStG einbezieht (BMF, Rz 16 unter 3.).
Das „ganz überwiegend eigenbetriebliche Interesse“ des Arbeitgebers bewertet der BFH dagegen offenbar anders als die Finanzverwaltung, und zwar arbeitnehmerfreundlicher. Der BFH billigte nämlich die Wertung des Finanzgerichts und sah die Betreuung der Kunden durch die Mitarbeiter als im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse der A-GmbH, was die Zuwendung eines lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteils ausschloss. Wenn also Arbeitnehmer auf Weisung ihres Arbeitgebers in einer touristisch attraktiven
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Lokation oder Umgebung eine dienstliche Aufgabe wahrnehmen, liegt allein darin (noch) kein lohnsteuerpflichtiger geldwerter Vorteil.
6.5
Keine Pauschalierung bei den Überschusseinkünften
BFH-Urteil vom 12.12.2013 – VI R 47/12
Dieses Revisionsverfahren betraf Herrn X als Hauptaktionär und Vorstandsvorsitzen-den der X-AG. Daraus erzielte er keine betrieblichen Einkünfte, sondern Überschussein-künfte (Gehalt, Gewinnausschüttungen).
X bezahlte die Feier und eine Incentive-Reise (an der Mitarbeiter, Kunden und Geschäfts-freunde der X-AG teilnahmen) anlässlich eines Firmenjubiliäums der X-AG aus seiner „Privatschatulle“. Dafür gab er eine Lohnsteuer-Anmeldung nach § 37b Abs. 4 EStG ab. Nach einer LSt-Außenprüfung erhöhte das Finanzamt die Bemessungsgrundlage für die Pauschalsteuer um die Zuwendungen für die ausländischen Teilnehmer, die als Reisebe-gleiter eingesetzten Konzernmitarbeiter sowie die Kosten für Speisen, Getränke, Unterhal-tung und weitere Nebenkosten. Das Finanzgericht kassierte den Nachforderungsbescheid des Finanzamts.
Die Revision des Finanzamts war unbegründet. Eine Pauschalierung nach § 37b EStG war bereits deshalb nicht möglich, weil die von K „privat“ getragenen Aufwendungen nicht betrieblich veranlasst waren. Sie standen in keinem Veranlassungszusammenhang mit einer betrieblichen Einkunftsquelle des K, sondern allenfalls mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Vorstandsvorsitzender bzw. seinen Einkünften aus Kapital-vermögen als Aktionär der X-AG.
Bitte beachten Sie: Die inländischen Kunden und Geschäftsfreunde der X-AG müssen in solchen Fällen die ihnen zugewendeten Vorteile (Feier, Reise) individuell versteuern, so-fern diese Vorteile einer Einkunftsquelle zugeordnet werden können. Das Gleiche gilt auch für die Arbeitnehmer der X-AG (soweit sie nicht als Reisebegleiter tätig waren). Das wollte das Finanzamt im Revisionsverfahren durch deren Beiladung erreichen, um die Steuerbe-scheide der Zuwendungsempfänger (nachdem die Pauschalierung bei X nicht zulässig war) ggf. nach § 174 Abs. 4 i.V. mit Abs. 5 AO zu ändern. Eine solche Beiladung ist zwar grundsätzlich zulässig. Im vorliegenden Fall hat der BFH diese aber abgelehnt, weil es sich um „mehrere tausend Personen“ handelte, die das Finanzamt nicht einzeln benennen konnte.
6.6
Reaktion der Finanzverwaltung
Bei Drucklegung für dieses Skript (Ende Februar 2014) war die Abstimmung auf Bund-Länder-Ebene zur Anwendung der BFH-Rechtsprechung noch nicht abgeschlossen. Die Finanzverwaltung wird die BFH-Rechtsprechung u.E. anwenden müssen. Das bedeutet:
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Betriebliche Zuwendungen an Steuerausländer und „private“ Empfänger (außer-halb einer Einkunftsquelle) gehen nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 37b EStG ein.
Besserstellung gegenüber der Praxis der Finanzverwaltung. Anwendung in allen offe-nen Fällen möglich. Bis dahin gilt: Einspruch einlegen und Fälle offen halten.

Aufwendungen für Arbeitnehmer, die mit der Betreuung der Kunden/Geschäfts-freunde beauftragt sind, sind kein Sachlohn und gehen nicht in die Bemessungsgrund-lage der Pauschalierung ein.
Besserstellung gegenüber der Praxis der Finanzverwaltung. Anwendung in allen offe-nen Fällen möglich. Bis dahin gilt: Einspruch einlegen und Fälle offen halten.

Alle Geschenke, auch die bisher ausgenommenen Streuwerbeartikel bis 10 Euro, und Bewirtungsaufwendungen (Aufteilung nicht zulässig) gehen in die Bemessungsgrund-lage der Pauschalierung ein.
Schlechterstellung gegenüber der Praxis der Finanzverwaltung. Anwendung nur für Neufälle nach amtlicher Veröffentlichung der BFH-Urteile möglich. Übergangsregelung für Altfälle erforderlich.

Zuwendungen eines Arbeitnehmers an Kunden/Geschäftsfreunde seines Arbeitge-bers bzw. durch den Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft sind nicht pauschalierungs-fähig. Folge: Ggf. individuelle Steuerpflicht beim Empfänger.
Ambivalente Entscheidung! Besserstellung beim Zuwendenden und Schlechter-stellung beim Empfänger. Anwendung nur mit Vertrauensschutzregelung denkbar.
6.7
Praxistipps
Dokumentationspflichten
Jetzt ist zu dokumentieren, welche Sachzuwendungen an welche Empfänger erbracht werden, um entscheiden zu können, ob diese Sachzuwendungen bei den Empfängern zu einkommensteuerbaren (Betriebs-)Einnahmen im Rahmen einer Einkunftsquelle führen.
Zuwendungen im Rahmen einer Gewinneinkunftsart
Solche Zuwendungen führen beim Empfänger schon dann zu Betriebseinnahmen, wenn diese durch den Betrieb veranlasst sind. Dabei reicht es aus, wenn der Wertzuwachs in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb steht, ohne dass er auf eine kon-krete betriebliche Leistung bezogen sein müsste.
Sachzuwendungen im Rahmen einer Überschusseinkunftsart
Im Rahmen von Überschusseinkünften erhaltene Sachzuwendungen fallen nur in Aus-nahmefällen unter den Tatbestand des § 37b EStG. So gehört z.B. der Karton Wein, den
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ein Handwerksbetrieb einem Vermieter schenkt, an dessen Immobilien er Handwerkerleis-tungen ausführte, nicht zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung des Vermie-ters und damit auch nicht in die Bemessungsgrundlage des § 37b EStG beim Handwerks-betrieb.
Noch offene Fragen:

Gemeinkosten
Nach wie vor ungeklärt ist, ob auch Gemeinkosten des Zuwendenden in die Bemes-sungsgrundlage nach § 37b EStG eingehen. Wendet man die BFH-Rechtsprechung zu den Betriebsveranstaltung (Urteil vom 16.05.2013 – VI R 94/10, derzeit noch nicht amt-lich veröffentlicht) entsprechend an, gehören Gemeinkosten (Organisation, Raummie-te, Unterhaltung, äußerer Rahmen) nicht dazu.

Antragsrücknahme möglich?
Nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF, Rz. 4) kann der Antrag auf Pauschalie-rung nach § 37b EStG nicht zurückgenommen werden. Dagegen hat der BFH zur Pau-schalierung nach § 40 Abs. 1 EStG entschieden, dass der Antrag bis zur wirksamen Bekanntgabe des Pauschalierungsbescheids zurück genommen werden kann (Urteil vom 05.03.1993 – VI R 79/91, BStBl II S. 692).

Pauschalsteuer nach § 37b EStG als Betriebsausgabe?
Nach Auffassung der Finanzverwaltung handelt es sich bei der Pauschalsteuer für Ge-schenke an Geschäftsfreunde usw. (Nichtarbeitnehmer) nicht um Betriebsausgaben (BMF, Rz. 26). Klar ist dagegen, dass die Pauschalsteuern für Zuwendungen an Ar-beitnehmer Betriebsausgaben sind.
Allerdings gilt nach § 37b Abs. 3 Satz 2 EStG die Regelung in § 40 Abs. 3 EStG (Ar-beitgeber ist Schuldner der pauschalen Lohnsteuer = betrieblicher Aufwand bei ihm) für den gesamten § 37b EStG entsprechend mit der Folge, dass der Betriebsausgabenab-zug u.E. für alle Pauschalsteuern nach § 37b EStG zulässig sein muss. Das Nieder-sächsische FG hat im Urteil vom 16.01.2014 – 10 K 252/13 allerdings die Auffassung der Finanzverwaltung bestätigt. Die Pauschalsteuer sei Teil der Zuwendung. Die vom Schenker übernommene Steuer sei originär eine solche des Beschenkten, wodurch der Schenker bei deren Übernahme dem Empfänger einen weiteren Vorteil gewähre. Die zugelassene Revision soll geführt werden (BFH-Aktenzeichen war bei Drucklegung noch nicht bekannt).
Weiterführende Literatur
Schneider (= Richter im VI. BFH-Senat), NWB 2014 S. 340 / Niermann (= Lohnsteuerrefe-rent im FM NRW), NWB 2014 S. 352
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7.
Bußgelder: Übernahme durch den Arbeitgeber ist Arbeitslohn
BFH-Urteil vom 14.11.2013 – VI R 36/12
7.1
Ausgangspunkt
Geldbußen und Verwarnungsgelder (bei kleineren Verstößen ohne Bußgeldverfahren), die von einer Behörde in Deutschland oder der EU festgesetzt werden, fallen unter das Ab-zugsverbot für Sanktionen in § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG, und zwar auch dann, wenn sie be-trieblich veranlasst sind. Ist der Unternehmer auf dem Weg zu einem Kunden, kann er die Bußgelder für zu schnelles Fahren, zu dichtes Auffahren, rote Ampeln überfahren usw. trotz zweifellos betrieblicher Veranlassung der Fahrt nicht als Betriebsausgaben abziehen. Dementsprechend kann auch ein Arbeitnehmer die auf der Fahrt zum Kunden „eingefah-renen“ Bußgelder nicht als Werbungskosten abziehen (§ 9 Abs. 6 EStG).
Allerdings hatte der BFH im Urteil vom 07.07.2004 – VI R 29/00, BStBl 2005 II S. 367, ent-schieden, dass die Übernahme von Verwarnungsgeldern durch den Arbeitgeber, die gegen seine Arbeitnehmer (im Urteilsfall gegen Fahrer eines Paketzustelldienstes wegen Verletzung des Halteverbots) verhängt wurden, kein Arbeitslohn sei. Der BFH bewertete dabei das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers (schnelle Paketzustellung) höher als das individuelle Fehlverhalten der Arbeitnehmer und deren Interesse an der Kosten-übernahme, da sie auf Weisung des Arbeitsgebers ggf. im Halteverbot oder in Fußgänger-zonen halten sollten, um ihre Pakete zügig zuzustellen. Offen ließ der BFH die Frage, ob die übernommenen Verwarnungsgelder beim Arbeitgeber unter das Abzugsverbot für Sanktionen fallen.
Mit dem Besprechungsurteil hat der BFH seine Auffassung aufgegeben und entschie-den, dass rechtswidriges Verhalten von Arbeitnehmern nicht im eigenbetrieblichen Inte-resse des Arbeitgebers liegen könne, auch wenn er dieses angewiesen habe.
7.2
Das BFH-Urteil vom 14.11.2013 – VI R 36/12
Sachverhalt
Eine internationale Spedition zahlte Bußgelder, die gegen ihre Fahrer wegen Überschrei-tung der Lenkzeiten und Nichteinhaltung der Ruhezeiten festgesetzt worden waren, ohne dafür Lohnsteuer einzubehalten.
Nach einer Lohnsteueraußenprüfung erließ das Finanzamt deswegen einen Nachforde-rungsbescheid. Das Finanzgericht wies die dagegen gerichtete Klage ab.
Entscheidung des BFH
Die Zahlung der gegen die Arbeitnehmer verhängten Bußgelder durch die Spedition führt zum Zufluss von (lohnsteuerpflichtigem) Arbeitslohn bei den Arbeitnehmern.
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Wendet der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern Vorteile zu, liegt (nur dann) kein Arbeits-lohn vor, wenn die Vorteile keine Entlohnung darstellen, sondern „notwendige Begleiter-scheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung“ sind, wenn die Vorteile m.a.W. im „ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse“ des Arbeitgebers gewährt werden. Ist aber ne-ben dem eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers auch ein gewichtiges Eigeninte-resse des Arbeitnehmers gegeben, führt dies zur Lohnzuwendung. Es ist in diesen Fäl-len also eine Bewertung bzw. Abwägung der Interessenlage vorzunehmen. Kriterien dafür sind in erster Linie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, Freiwil-ligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und die Geeignetheit für den verfolgten be-trieblichen Zweck. Der BFH überprüft im Revisionsverfahren allerdings nur, ob die Ge-samtwürdigung durch das Finanzgericht möglich, d.h. vertretbar war (§ 118 FGO).
In Abkehr von seiner früheren Rechtsprechung stellt der BFH den Rechtssatz auf, dass ein rechtswidriges Tun, ungeachtet der Frage, ob der Arbeitgeber dies angewiesen hat, keine beachtlichen betriebsfunktionalen Gründe sein können und somit auch kein eigenbe-triebliches Interesse vorliegen kann.
Hinweis
Die von der Spedition bezahlten Bußgelder sind bei ihr auch ertragsteuerlich Lohnauf-wand, der nicht unter das Abzugsverbot für Sanktionen fällt. Dieses kommt vielmehr bei den Arbeitnehmern zu Anwendung, d.h. sie können die Bußgelder nicht als Wer-bungskosten abziehen.
8.
Anrechnung von nicht abgeführter Lohnsteuer?
BFH-Urteil vom 12.11.2013 – VII R 28/12
8.1
Das Praxisproblem
Wird der einem Arbeitnehmer zustehende Arbeitslohn nicht in voller Höhe, sondern nur zum Teil ausbezahlt, ist oft unklar, in welcher Höhe Steuerabzugsbeträge (LSt, KiSt, Soli) anzurechnen sind. Kommt es darauf an, was der Arbeitgeber in der Lohnsteuerbescheini-gung bescheinigt hat, was er in seiner Lohnsteueranmeldung angemeldet hat oder sind es nur die tatsächlich an das Finanzamt abgeführten Steuerabzugsbeträge?
Dieses Thema hat auch verfahrensrechtliche Tücken, weil man im „Gestrüpp“ mehrerer in Frage kommender Verwaltungsakte (Steuerfestsetzung, Anrechnungsverfügung, Abrech-nungsbescheid) leicht die Orientierung verliert.
Die aktuelle BFH-Entscheidung vom 12.11.2013 gibt hier eine gute Orientierungshilfe. Kernaussage ist, dass Steuerabzugsbeträge nur anrechnet werden dürfen, soweit sie auf tatsächlich zugeflossenen Arbeitslohn entfallen. Auf die Frage, in welcher Höhe diese
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vom Arbeitgeber angemeldet, abgeführt oder bescheinigt wurden, kommt es dagegen nicht an.
8.2
Das BFH-Urteil vom 12.11.2013 – VII R 28/12
Sachverhalt
P war als Prokurist bei der I-GmbH angestellt. Die I-GmbH wurde im Februar 2007 insol-vent. Nach dem Sozialplan sollte P im Zuge der Beendigung seines Anstellungsverhältnis-ses (das von einer Nachfolgefirma zunächst fortgeführt wurde) eine Abfindung i.H. von 93.000 Euro erhalten, die im Juli 2008 fällig war. Nach Abzug der Steuerabzugsbeträge i.H. von 34.000 Euro ergab sich ein Nettobetrag von 59.000 Euro.
Tatsächlich ausbezahlt wurden P im Jahr 2008 allerdings nur 33.000 Euro. Dann ging auch die Nachfolgefirma in die Insolvenz. P meldete seine offene Restforderung im Insol-venzverfahren an.
In der Lohnsteuerbescheinigung 2008 waren der Bruttobetrag der Abfindung und die vol-len Steuerabzugsbeträge (34.000 Euro) bescheinigt. Diese Steuerabzugsbeträge wurden aber nicht (korrekt) angemeldet und auch nicht abgeführt.
Im Einkommensteuerbescheid 2008 setzte das Finanzamt einen Bruttolohn i.H. von 50.000 Euro an. Dabei rechnete es den ausgezahlten Nettobetrag der Abfindung (33.000 Euro) durch Hinzurechnung der (richtigerweise einzubehaltenden) Steuerabzugsabzugs-beträge (17.000 Euro) auf einen rechnerischen Bruttolohn i.H. von 50.000 Euro hoch. Dementsprechend rechnete das Finanzamt in der Anrechnungsverfügung auch nur die 17.000 Euro (als LSt, KiSt und Soli) auf die festgesetzten Steuern an.
P wollte erreichen, dass das Finanzamt die bescheinigten Steuerabzugsbeträge (34.000 Euro) anrechnet. Das Finanzamt lehnte dies im Rahmen eines Abrechnungsbescheids (§ 218 Abs 2 AO) ab.
Entscheidung des BFH
Der Abrechnungsbescheid ist rechtmäßig.
Verfahrensrechtlich sind bei der Steueranrechnung drei Ebenen zu unterscheiden: Der Einkommensteuerbescheid (1. Ebene), die Anrechnungsrechnungsverfügung (2. Ebene) und der Abrechnungsbescheid (3. Ebene).
1. Ebene: Nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG wird Lohnsteuer nur angerechnet, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfällt. Eine Steueranrechnung erfolgt also nicht, wenn und soweit Arbeitslohn in der Einkommensteuerveranlagung nicht erfasst ist. Im Streitfall war nur der tatsächlich zugeflossene Arbeitslohn als Einnahmen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG) zu erfassen. Damit war die Anrechnung von Lohnsteuer auf den nicht zuge-flossenen Teil der Abfindung von vornherein nicht möglich. Der Einkommensteuerbe-
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scheid hat in diesem Punkt Bindungswirkung für die Anrechnungsverfügung und den Abrechnungsbescheid.
2. Ebene: Die Anrechnungsverfügung ist kein Steuerbescheid, sondern ein anderer Verwaltungsakt, der die anrechenbaren Steuerabzugsbeträge regelt. Er ist rechtmäßig, wenn er die nach der 1. Ebene (also nach dem Steuerbescheid) anrechenbaren Steuerab-zugsbeträge enthält. Wird der Einkommensteuerbescheid geändert, ist die Anrechnungs-verfügung – egal ob sie richtig oder falsch ist – wegen der faktischen Bindungswirkung des Einkommensteuerbescheids immer nach § 131 Abs. 2 Nr. 3 AO zu ändern. In der Anrech-nungsverfügung kann also nicht mit Erfolg wegen höherer Steuerabzugsbeträge gestritten werden.
3. Ebene: Im Rahmen eines Abrechnungsbescheides nach § 218 Abs. 2 AO sind zwar u.a. Fragen der Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen zu entscheiden. Für den Abrech-nungsbescheid besteht in diesem Punkt aber auch eine faktische Bindungswirkung (ähn-lich einem Grundlagenbescheid) des Einkommensteuerbescheids bzw. der Anrechnungs-verfügung. Im Ergebnis kann auch im Abrechnungsbescheid nicht mit Erfolg wegen höhe-rer Steuerabzugsbeträge gestritten werden. Hier geht es in erster Linie darum, ob und in welcher Höhe Zahlungen auf die festgesetzte Steuerschuld geleistet wurden.
9.
Der aktuelle Vorläufigkeitskatalog
BMF-Schreiben vom 07.02.2014
9.1
Sonstige Vorsorgeaufwendungen: Bisherige Lage
Steuerbescheide sind bereits ab dem 30.07.2013 (Bescheiddatum; Finanzämter in Baden-Württemberg) u.a. vorläufig wegen der „beschränkten Abzugsfähigkeit von sonstigen Vor-sorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG“. Damit sollten Einsprüche, die sich gegen den Höchstbetrag von 1.900 Euro / 2.800 Euro für sonstige Vorsorgeauf-wendungen bzw. das Abzugsverbot (bei höherem Mindestabzug für die Basis-KV/PV-Beiträge) richten, erledigt werden können.
Wir hatten im Skript 09/2013, S. 460, darauf hingewiesen, dass das Finanzamt die Verfah-rensruhe durch „Setzen“ dieses Vorläufigkeitsvermerks nur dann beenden kann, wenn dieser dieselbe Reichweite wie der Ruhensgrund hat. Da der Vorläufigkeitsvermerk wegen seines Wortlauts nicht die Frage abdeckte, ob Beiträge zur Arbeitslosenversicherung (die begrifflich unter den Tatbestand des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG fallen) im Rahmen des ne-gativen Progressionsvorbehalts vorrangig (vorweggenommene) Werbungskosten künf-tiger Lohnersatzleistungen mit Progressionsvorbehalt (Arbeitslosengeld; § 32a Abs. 1 Nr. 1a EStG) sind, konnten Einspruchsverfahren unter Hinweis auf das beim BFH anhängige Revisionsverfahren X R 5/13 bzw. die Verfassungsbeschwerde 2 BvR 598/12 nach § 363
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Abs. 2 Satz 2 AO zum Ruhen gebracht werden. Somit konnte die Finanzverwaltung ihr Ziel, die betroffenen Einspruchsverfahren zu beenden, nicht erreichen.
9.2
Reaktion der Finanzverwaltung
Mit dem BMF-Schreiben vom 07.02.2014 hat die Finanzverwaltung den oben dargestellten „Türöffner“ für das Offenhalten von Einspruchsverfahren durch Verfahrensruhe mit der folgenden neuen Katalogvorläufigkeit (Nummer cool unbrauchbar gemacht:
„Berücksichtigung von Beiträgen zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG)“
Der neue Vorläufigkeitsvermerk ist in Baden-Württemberg in allen Bescheiden mit Einkünf-ten aus nichtselbständiger Arbeit mit Datum ab 12.02.2014 enthalten.
Jetzt kann mit dem Thema beschränkte Abzugsfähigkeit bzw. Nichtabzugsfähigkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen unter keinem Gesichtspunkt mehr eine Verfahrensruhe erreicht werden.
Nach der Entscheidung des BFH bzw. des BVerfG über die anhängigen Verfahren wird voraussichtlich auch noch eine Allgemeinverfügung ergehen (wie zuletzt zur 1 %-Regelung; vgl. Skript 01/2014, S. 29). Dadurch können auch die – nicht mit dem neuen Vorläufigkeitsvermerk beendeten – Einspruchsverfahren ohne Einspruchsentscheidung beendet werden. Diese Einsprüche erledigen sich aber nur, wenn vorher eine Teil-Einspruchsentscheidung ergangen ist, auch wenn nur wegen der „sonstigen Vorsorgeauf-wendungen“ Einspruch eingelegt wurde (AEAO § 367 Nr. 7).
10.
Steuerliche Anerkennung inkongruenter Gewinnausschüttungen
BMF-Schreiben vom 17.12.2013, BStBl 2014 I S. 63
10.1
Fragestellung und bisherige Lage
Darf eine GmbH Gewinne abweichend vom Beteiligungsverhältnis an ihre Gesellschafter ausschütten?
In ihrem bisherigen BMF-Schreiben vom 07.12.2000, BStBl 2001 I S. 47, hat die Finanz-verwaltung diese Frage nur für den Fall mit „ja“ beantwortet, wenn die inkongruente Aus-schüttung auf einer besonderen Leistung des begünstigten Gesellschafters beruht. Der BFH hatte dies allerdings zuvor großzügiger gesehen und inkongruente Gewinnaus-schüttungen generell zugelassen (BFH-Urteil vom 19.08.1999 – I R 77/96, BStBl 2001 II S. 43). Das bisherige BMF-Schreiben wirkte also als (teilweiser) Nichtanwendungserlass zur BFH-Rechtsprechung.
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10.2
Die neue Verwaltungslösung
Die Finanzverwaltung hat nun das o.g. BMF-Schreiben vom 07.12.2000, a.a.O., überarbei-tet und in geänderter Fassung herausgegeben. Danach ist eine inkongruente Gewinnaus-schüttung steuerlich zulässig, wenn
a)
eine vom Anteil am Grund- oder Stammkapital abweichende Gewinnverteilung zivil-rechtlich wirksam bestimmt ist u n d
b)
kein Fall von § 42 AO (Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten) vorliegt.
Zu a):
Bei einer GmbH muss im Gesellschaftsvertrag nach § 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG ein an-derer Maßstab der Verteilung als das Verhältnis der Geschäftsanteile festgesetzt sein (bei einer AG nach § 60 Abs. 3 AktG). Für eine nachträgliche Satzungsänderung zur Regelung einer ungleichen Gewinnverteilung ist gem. § 53 Abs. 3 GmbHG die Zustimmung aller be-teiligten Gesellschafter erforderlich.
Alternativ kann die Satzung der GmbH eine sog. Öffnungsklausel enthalten, nach der alljährlich anstelle eines konkreten Verteilungsmaßstabs mit Zustimmung der beeinträch-tigten Gesellschafter oder einstimmig über eine von der satzungsmäßigen Regelung ab-weichende Gewinnverteilung beschlossen werden kann. Der Beschluss muss dabei mit der in der Satzung bestimmten Mehrheit gefasst worden sein. Bei einer AG ist eine solche Öffnungsklausel allerdings nicht ausreichend.
Zu b):
Ein Gestaltungsmissbrauch liegt dann nicht vor, wenn für die vom gesetzlichen Vertei-lungsschlüssel abweichende Gewinnverteilung beachtliche wirtschaftliche vernünftige außersteuerlche Gründe nachgewiesen werden. Ein Indiz für eine unangemessene Ge-staltung soll es sein, wenn die Gewinnverteilungsabrede nur kurzzeitig gilt oder wiederholt geändert wird.
Damit löst sich die Finanzverwaltung davon, dass die inkongruente Gewinnausschüttung an eine besondere Gesellschafterleistung geknüpft sein muss. Rein steuerlich motivierte inkongruente Gewinnausschüttungen werden aber auch künftig – entgegen der Recht-sprechung des BFH – steuerlich nicht anerkannt.
Beispiel
Vater V und Tochter T sind zu je 50 % Gesellschafter der VT-GmbH. V hat ein hohes zu versteuerndes Einkommen; T ist Studentin und erzielt keine steuerpflichtigen Einkünfte. Im Jahr 2014 beschließt die Gesellschafterversammlung, lediglich an T eine Ausschüttung i.H. von 20.000 € vorzunehmen. V soll keine Ausschüttung erhalten.
Diese inkongruente Gewinnausschüttung kann nach Verwaltungsauffassung auch weiter-hin nicht anerkannt werden. Dies gilt unabhängig davon, ob der Gesellschaftsvertrag der GmbH eine solche inkongruente Gewinnausschüttung vorsieht oder eine entsprechende
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Öffnungsklausel enthält. Die Ursache für die Gestaltung liegt im Angehörigenverhältnis zwischen V und T und vor allem in der Steuerersparnis. Hintergrund ist es, die steuer-lichen Freibeträge bei T auszunutzen.
Die Ausschüttung i.H. von 20.000 € wird V und T einkommensteuerlich je zur Hälfte zuge-rechnet.
Auf der Ebene der VT-GmbH ergeben sich aus der inkongruenten Gewinnausschüttung keine besonderen Konsequenzen.
Die Finanzverwaltung wird die Anwendung § 42 AO zukünftig natürlich auch dann beson-ders intensiv prüfen, wenn mit einer inkongruenten Gewinnausschüttung Ausschüttungen von einem Anteilseigner, der unter die neue Streubesitzdividendenregelung des § 8b Abs. 4 KStG fällt, auf einen Anteilseigner „umgepolt“ werden, bei dem die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG anwendbar ist.
10.3
Vorsicht Schenkungsteuer!
Ist eine inkongruente Gewinnausschüttung zwar nicht steuerlich motiviert, beruht sie aber auch nicht auf einer besonderen Gesellschafterleistung, besteht nach wie vor das Risiko, dass eine freigebige Zuwendung i.S. von § 7 Abs. 1 ErbStG vorliegen kann. Dies gilt na-türlich vor allem bei Familienkapitalgesellschaften. Die nun großzügigere ertragsteuerliche Anerkennungslinie für solche inkongruente Ausschüttungen schließt dies nicht aus.
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Teil B: Rücklagen nach § 6b EStG bei Personengesellschaften und Betriebsveräußerungen
Die Bildung einer § 6b EStG-Rücklage ist ein Gestaltungsinstrument, mit dem die Versteuerung von realisierten stillen Reserven in Form eines Veräußerungsgewinns hi-nausgeschoben werden kann. Bei Übertragung der Rücklage auf ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut erfolgt die Versteuerung erst bei späterer Veräußerung oder Entnahme. Bei Übertragung auf ein abnutzbares Wirtschaftsgut durch Minderung der AfA-Bemessungs-grundlage.
Besonders attraktiv sind die Steuerstundungseffekte von § 6b EStG-Rücklagen bei Be-triebsveräußerungen und bei Reinvestitionen durch Personengesellschaften, deren Ge-sellschafter der „Inhaber“ der Rücklage ist oder wird. Hier erfahren Sie, wie Sie diese Ges-taltungsmöglichkeiten optimal einsetzen und welche Risiken Sie im Blick haben müssen.
1.
Voraussetzungen für die Anwendung des § 6b EStG
1.1
Übertragungsfähige Veräußerungsgewinne
Übertragungsfähig sind nur Gewinne aus der Veräußerung (Kauf, Tausch, Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten; nicht: Entnahme; R 6b.1 Abs. 1 EStR) fol-gender Wirtschaftsgüter, die mindestens sechs Jahre zum Anlagevermögen einer inländi-schen Betriebsstätte gehört haben (§ 6b Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG):

Grund und Boden
Bei bebauten Grundstücken ist das nur der auf den „nackten“ Grund und Boden entfal-lende Gewinn. Bei Grundstücken aus dem Betriebsvermögen eines land- und forstwirt-schaftlichen Betriebs sind auch Gewinne beim „Aufwuchs“, z.B. dem mitverkauften stehenden Holz bei Waldveräußerungen, begünstigt.

Gebäuden

Binnenschiffen

Anteile an Kapitalgesellschaften, höchstens 500.000 Euro (§ 6b Abs. 10 Satz 1 EStG).
Diese Veräußerungsgewinne können entweder sofort (im Jahr der Realisierung des Ge-winns) auf ein begünstigtes Reinvestitionsobjekt (s. dazu Tz 1.2). übertragen werden oder in eine Rücklage eingestellt werden und auf innerhalb der nächsten vier Wirtschaftsjahre
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31
(Grundsatz) angeschaffte oder hergestellte begünstigte Wirtschaftsgüter übertragen wer-den. Bei angeschafften Anteilen an Kapitalgesellschaften sind es zwei Jahre. Bei neu her-gestellten Gebäuden verlängert sich die Vierjahresfrist auf sechs Jahre, wenn am Ende des vierten Jahres mit der Herstellung begonnen wurde (§ 6b Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG). Beim Erwerb zur Durchführung einer städtebaulichen Sanierungsmaßnahme verlängern sich die Fristen auf (vier + drei fröhlich sieben bzw. (sechs + drei fröhlich neun Jahre (§ 6b Abs. 8 EStG).
1.2
Begünstigte Reinvestitionsobjekte
Begünstigt sind nur folgende angeschaffte (nicht: eingelegte; H 6b.2 „Einlage“ EStH) oder hergestellte Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens einer inländischen Betriebsstätte (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG; Vertragsverletzungsklage C 591/13 Kommission gegen Deutschland beim EuGH anhängig wegen des Ausschlusses von EU-/EWR-Betriebsstätten):

Grund und Boden, aber nur für Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden (§ 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG).

Aufwuchs, z.B. die Anschaffungskosten des Baumbestandes beim Erwerb eines Waldgrundstücks durch einen Land- und Forstwirt, aber nur für Gewinne aus der Ver-äußerung von Grund und Boden oder dem mitveräußerten „Aufwuchs“ (§ 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG).

Gebäude, aber nur für Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden oder Ge-bäuden (§ 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG).
Begünstigt ist nicht nur die Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes, sondern auch die Erweiterung, der Ausbau oder der Umbau eines Gebäudes (§ 6b Abs. 1 Satz 3 EStG).

Binnenschiffe, aber nur für Gewinne aus der Veräußerung von Binnenschiffen (§ 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 EStG).

Anteile an Kapitalgesellschaften, Gebäude oder andere abnutzbare Wirtschafts-güter, aber nur für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaf-ten (§ 6b Abs. 10 Satz 1 EStG).
Ein Reinvestitionsobjekt ist nur begünstigt, wenn es im Wirtschaftsjahr der Entstehung des Veräußerungsgewinns, im vorangegangenen Wirtschaftsjahr (das gilt bei Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach Auffassung der Finanzver-waltung in R 6b.2 Abs. 13 EStR nicht; a.A. Urteil des Finanzgerichts München vom 27.04.2010 – 12 K 4/06, EFG 2011 S. 426; die Revision des Finanzamts IV R 24/10 war verfristet und deshalb unzulässig) oder innerhalb der o.g. Reinvestitionsfristen angeschafft oder hergestellt wird.
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Wird innerhalb der maßgebenden Reinvestitionsfrist kein begünstigtes Wirtschaftsgut an-geschafft, ist die Rücklage Gewinn erhöhend aufzulösen. Der aufzulösende Rücklagenbe-trag ist nach § 6b Abs. 7 EStG für jedes „volle Wirtschaftsjahr“ mit 6 % jährlich zu verzin-sen. Auch ein bei Betriebsaufgabe oder -veräußerung entstehendes Rumpfwirtschaftsjahr zählt als volles Wirtschaftsjahr für die Verzinsungsregelung. Die Rücklage kann auch (freiwillig) vor Ablauf der Reinvestitionsfrist aufgelöst werden. In diesem Fall ist die Rück-lage auch für das Auflösungsjahr mit 6 % zu verzinsen, wenn sie buchungstechnisch be-reits im Laufe dieses Wirtschaftsjahres aufgelöst wurde (H 6b.2 „Gewinnzuschlag“ EStH).
1.3
Weitere praxisrelevante Punkte

Die Übertragung stiller Reserven ist nach § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG nur bei bilan-zierenden Unternehmen zulässig. Im Ergebnis gelten bei der Gewinnermittlung durch EÜR (§ 4 Abs. 3 EStG) aber die gleichen Voraussetzungen (§ 6c Abs. 1 EStG).

Die direkte Übertragung der stillen Reserven bzw. die Bildung und Auflösung der Rück-lage muss in der Buchführung verfolgt werden können (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 EStG).
Nachdem die umgekehrte Maßgeblichkeit durch das BilMoG aufgehoben wurde und die sog. Öffnungsklausel im HGB (§§ 247 Abs. 2, 254 HGB a.F.) gestrichen wurde, dürfen dort realisierte stille Reserven weder direkt auf Reinvestitionsobjekte übertragen werden noch darf dort eine Rücklage (bisher „Sonderposten mit Rücklageanteil“) gebil-det werden. Dieses Wahlrecht darf nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG nur noch in der Steu-erbilanz durch Aufnahme in ein „besonderes Verzeichnis“ ausgeübt werden. Nach R 6b.2 Abs. 2 EStR ist diese formelle Voraussetzung durch die Bildung einer Rücklage in der Steuerbilanz und Übertragung der Rücklage durch Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionsguts im Anlagenverzeichnis zur Steuerbi-lanz erfüllt.

Für die Ausübung des Wahlrechts zur Übertragung der stillen Reserven eines be-günstigten Wirtschaftsguts auf das Reinvestitionsguts genügt es allerdings nicht, wenn die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bei diesem bereits gemindert werden, die § 6b EStG-Rücklage im Betriebsvermögen des veräußerten Wirtschaftsguts jedoch nicht bzw. nicht rechtzeitig aufgelöst wird (vgl. BFH-Urteil vom 19.12.2012 – IV R 41/09, BStBl 2013 II S. 313).

§ 6b EStG ist personenbezogen, d.h. nicht betriebsbezogen. Veräußernder und rein-vestierender (Mit-)Unternehmer müssen identisch sein. Geht ein Betrieb unentgeltlich (§ 6 Abs. 3 EStG) auf den Rechtsnachfolger über, tritt dieser in die Rechtsstellung des Erblassers bzw. Übergebers ein. Das gilt sowohl für die Sechs-Jahres-Frist bei der Zu-gehörigkeit zum Anlagevermögen als auch hinsichtlich der Reinvestitionsfristen und
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der Übertragungsmöglichkeiten. Dagegen führt ein entgeltlicher Übergang des Betriebs zum Neubeginn der der Sechs-Jahres-Frist beim Erwerber.
Bei einem teilentgeltlichen Erwerb im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfol-ge mit Gleichstellungsgeldern, die höher sind als das Kapitalkonto, kommt es zur Ge-winn erhöhenden Auflösung von Rücklagen beim Übergeber. Zu einem Neubeginn der Sechs-Jahres-Frist soll es nach dem BMF-Schreiben vom 13.01.1993, BStBl I S. 80, Rz. 41, aber nur hinsichtlich des entgeltlich erworbenen Teils der übertragenen Wirt-schaftsgüter kommen. Diese (begünstigende) Regelung der Finanzverwaltung ist u.E. nicht gerichtsfest (also besser nicht klagen), weil die Trennungstheorie bei der teilent-geltlichen Übertragung eines Betriebs nicht gilt, sondern die Einheitstheorie, wonach „eine Aufteilung des Vorgangs nicht angezeigt“ sei (BFH-Urteil vom 10.07.1986 – IV R 12/81, BStBl 1986 II S. 811, Tz 3 Buchst. b). Eine Aufteilung – so der BFH – sei mit dem Wortlaut des § 16 Abs. 2 EStG nicht vereinbar. Danach ist der Veräußerungsge-winn durch Gegenüberstellung des Veräußerungspreises mit dem Buchwert des Be-triebs zu ermitteln.

Bei Personengesellschaften gilt die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise. Die einzelnen Voraussetzungen des § 6b EStG, insbesondere für die Sechs-Jahres-Frist und die Übertragungsmöglichkeiten, sind deshalb für jeden Gesellschafter geson-dert zu prüfen. Die Einzelheiten sind in der folgenden Tz. 2 dargestellt.
2.
Besonderheiten bei Personengesellschaften
2.1
Gesellschafterbezogene Regelung
Seit dem 01.01.2002 gilt bei Veräußerungen im Hinblick auf § 6b EStG bei den Übertra-gungsmöglichkeiten und der Sechsjahresfrist wieder die gesellschafterbezogene Be-trachtungsweise. Dies leitet sich aus daraus ab, dass das Gesetz den Begriff des „Steuer-pflichtigen“ verwendet. Steuerpflichtiger i.S. des § 6b EStG ist nicht die Mitunternehmer-schaft selbst, sondern der an ihr jeweils beteiligte Gesellschafter (= Steuersubjekt i.S. des Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerrechts).
2.2
Übertragungsmöglichkeiten
Nach R 6b.2 Abs. 6 und 7 EStR können § 6b EStG-Rücklagen wie folgt auf angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter übertragen werden:
a) Bei in einem Einzelunternehmen gebildete § 6b EStG-Rücklagen:

Übertragung auf Wirtschaftsgüter, die zu demselben oder einem anderen als Einzelun-ternehmen geführten Betrieb des Steuerpflichtigen gehören, oder

auf Wirtschaftsgüter, die zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehö-ren, an der der Steuerpflichtige als Mitunternehmer beteiligt ist, soweit die Wirtschafts-güter dem Steuerpflichtigen als Mitunternehmer zuzurechnen sind.
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34
b) Bei in einem Sonderbetriebsvermögen gebildete § 6b EStG-Rücklagen:

Übertragung auf Wirtschaftsgüter, die zu demselben Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen oder zum Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen bei einer anderen Personengesellschaft gehören, oder

zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft, der das veräußerte Wirt-schaftsgut gedient hat, oder zum Gesamthandsvermögen einer anderen Personenge-sellschaft gehören, soweit die Wirtschaftsgüter dem Steuerpflichtigen als Mitunterneh-mer zuzurechnen sind, oder

zu einem als Einzelunternehmen geführten Betrieb des Steuerpflichtigen gehören.
c) Bei in einem Gesamthandsvermögen gebildete § 6b EStG-Rücklagen:

Übertragung auf Wirtschaftsgüter, die zum Gesamthandsvermögen der Personenge-sellschaft gehören, oder

auf Wirtschaftsgüter, die zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers der Personengesellschaft gehören, aus deren Betriebsvermögen das veräußerte Wirt-schaftsgut ausgeschieden ist, soweit der begünstigte Gewinn anteilig auf diesen Mitun-ternehmer entfällt, oder

auf Wirtschaftsgüter, die zum Betriebsvermögen eines anderen als Einzelunternehmen geführten Betriebs eines Mitunternehmers gehören, soweit der begünstigte Gewinn an-teilig auf diesen Mitunternehmer entfällt, oder

auf Wirtschaftsgüter, die zum Gesamthandsvermögen einer anderen Personenge-sellschaft oder zum Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers bei einer anderen Personengesellschaft gehören, soweit diese Wirtschaftsgüter dem Mitunternehmer der Gesellschaft, aus deren Betriebsvermögen das veräußerte Wirtschaftsgut ausgeschie-den ist, zuzurechnen sind und soweit der begünstigte Gewinn anteilig auf diesen Mitun-ternehmer entfällt.
Zu beachten ist demnach, dass der übertragende Mitunternehmer den nach § 6b EStG begünstigten Gewinn nur insoweit übertragen darf, als der begünstigte Gewinn anteilig auf den übertragenden Mitunternehmer entfällt. Dementsprechend darf bei der Mitunter-nehmerschaft, auf die der begünstigte Gewinn übertragen werden soll, der begünstigte Gewinn nur insoweit übertragen werden, als das angeschaffte Wirtschaftsgut dem über-tragenden Mitunternehmer (anteilig) zuzurechnen ist.
Diese Übertragungsmöglichkeiten gelten auch für eine an der Personengesellschaft betei-ligte Kapitalgesellschaft in dem Umfang ihres Beteiligungsverhältnisses.
Bei der Übertragung einer Rücklage nach § 6b EStG aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers auf ein Wirtschaftsgut im Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmer-schaft gibt es hinsichtlich der buchungstechnischen Abwicklung zwei Varianten:
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Beispiel 1
M ist zu 50 % an der T-KG als Kommanditist beteiligt. Weiterer Kommanditist ist Z mit ebenfalls 50 %. M hat daneben ein Einzelunternehmen. Im Jahr 2011 verkaufte M ein un-bebautes Grundstück aus seinem Einzelunternehmen und bildete für den Veräußerungs-gewinn eine Rücklage nach § 6b EStG i.H. von 1 Mio. Euro. Im Jahr 2013 erwarb die T-KG ein neues unbebautes Grundstück für 2 Mio. Euro. M beabsichtigt, die in seinem Ein-zelunternehmen gebildete § 6b EStG-Rücklage auf die auf ihn entfallenden Anschaffungs-kosten des Grundstücks der T-KG zu übertragen.
Lösung
Die Übertragung auf die Anschaffungskosten des Grundstücks bei der T-KG ist nur inso-weit möglich, wie die Anschaffungskosten anteilig auf M entfallen (50 % von 2 Mio. Euro = 1 Mio. Euro). Hinsichtlich der buchungstechnischen Abwicklung ergeben sich zwei Bu-chungsmethoden:
1. Verbuchungsmethode (Minderung der AK in der Ergänzungsbilanz)
Für M wird (nur) eine negative Ergänzungsbilanz i.H. von 1 Mio. Euro aufgestellt:
Buchungssatz (Ergänzungsbilanz des M):
Minderwert Kapital M an Minderwert Grundstück 1 Mio. Euro
2. Verbuchungsmethode (Minderung der AK in der Gesamthandsbilanz)
Buchungssatz (Gesamthandsbilanz):
Kapitalkonto M an Grundstück 1 Mio. Euro
Eine Minderung der entsprechenden Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts unmittelbar in der steuerlichen Gesamthandsbilanz hat ggf. negative Folgen auf die Zurechnung der AfA-Beträge auf die einzelnen Mitunternehmer. Um diese Schwierigkeiten zu vermeiden wird in der Literatur (vgl. Schulz, NWB 2008 S. 1063) folgende Buchungsvariante empfoh-len:
Buchungssatz (Gesamthandsbilanz)
Kapitalkonto M 0,5 Mio. Euro an Grundstück 1 Mio. Euro Kapitalkonto Z 0,5 Mio. Euro
Negative Ergänzungsbilanz M:
Minderkapital M 0,5 Mio. Euro an Minderwert Grundst. 0,5 Mio. Euro
Positive Ergänzungsbilanz Z:
Mehrwert Grundstück 0,5 Mio. Euro an Mehrkapital Z 0,5 Mio. Euro
Die falsche Zurechnung der AfA-Beträge in der Gesamthandsbilanz auf die Mitunter-nehmer wird in dieser Buchungsvariante über entsprechende Zuweisungen einer Mehr-AfA in der Ergänzungsbilanz des Z und einer Minder-AfA in der Ergänzungsbilanz des M korrigiert. Auch die steuerlichen Kapitalkonten der Mitunternehmer sind durch die entspre-chenden Korrekturen in den Ergänzungsbilanzen richtig gestellt.
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36
Hinweis

Nach dem BMF-Schreiben vom 29.02.2008, BStBl I S. 495, stellt die Übertragung einer § 6b EStG-Rücklage die Ausübung eines steuerlichen Wahlrechtes dar. Daher sollten nach dem Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes in der Handelsbilanz der Personengesellschaft entsprechend gemindert werden. Dies wäre im vorstehenden Beispiel nur über die Buchungsmethode 2 möglich. Wegen der Aufhebung des Grund-satzes der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das Gesetz zur Modernisierung des Bi-lanzrechts (BilMoG vom 25.05.2009, BStBl I S. 650) für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2008 enden, hat das BMF-Schreiben vom 29.02.2008 aber keine praktische Re-levanz mehr. Daher ist in der Praxis die deutlich einfachere erste Verbuchungsme-thode über die negative Ergänzungsbilanz zu empfehlen.
Verkauft die Obergesellschaft einer doppelstöckigen Personengesellschaft ihre Beteili-gung an der Untergesellschaft und entsteht dort ein nach § 6b EStG rücklagefähiger Ge-winn, ist die Rücklage bei der Untergesellschaft zu bilden.
Beispiel 2
A ist Kommanditist der Holding-KG, die ihrerseits seit 15 Jahren eine 100 %-Beteiligung an der T-KG hielt, in deren Gesamthandsvermögen sich ein Grundstück (Anschaffung im Jahr 2002) befindet. Die Holding-KG verkaufte ihre Beteiligung an der T-KG im Jahr 2013 und bildete in ihrer Steuerbilanz zum 31.12.2013 eine § 6b EStG-Rücklage für die beim Anteilsverkauf aufgedeckten stillen Reserven des Grundstücks der T-KG.
Lösung
Die Bildung einer Rücklage bei Holding-KG war nicht zulässig. Eine wirksame Rücklagen-bildung ist nur in einer Ergänzungsbilanz der Holding-KG bei der T-KG möglich. Nach dem Verkauf ihrer Beteiligung ist die Holding-KG zwar nicht an der T-KG beteiligt, d.h. sie hat dort kein Betriebsvermögen mehr. Gleichwohl ist die Rücklage als „Restvermögen“ der Holding-KG bei der T-KG auszuweisen. Insoweit ist die Holding-KG steuerrechtlich noch am Feststellungsverfahren der T-KG beteiligt, d.h. der Gewinn aus der Auflösung der Rücklage bei Nichtinvestition ist im Feststellungsbescheid der T-KG festzustellen.
2.3
Sechsjahresfrist
Eine § 6b EStG-Rücklage kann nur gebildet werden, wenn die veräußerten Wirtschaftsgü-ter mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte des veräußernden Steuerpflichtigen gehört haben. Bei Personengesell-schaften ist diese Sechsjahresfrist streng gesellschafterbezogen auszulegen. Insbeson-dere bei entgeltlichen Änderungen im Gesellschafterbestand der Personengesellschaft (z.B. Gesellschafterwechsel) ist zu prüfen, welcher Gesellschafter die Voraussetzungen zur Bildung einer § 6b EStG-Rücklage erfüllt. Ebenso beginnt im Fall des entgeltlichen Ausscheidens eines Mitunternehmers und der Übernahme des Anteils dieses Mitunter-
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37
nehmers durch die verbleibenden Mitunternehmer eine neue Besitzzeit hinsichtlich des jeweils hinzuerworbenen Anteils.
Beispiel 3a
An der ABC-OHG sind die Gesellschafter A, B und C zu je 1/3 beteiligt. C hatte den Ge-sellschaftsanteil zum 01.01.2010 von D erworben, A und B sind bereits seit Gründung der ABC-OHG im Jahr 2002 beteiligt. Im Anlagevermögen der ABC-OHG befindet sich ein Grundstück, das die ABC-OHG im Jahr 2003 erworben hatte (Buchwert zum 31.12.2013: 500.000 Euro Grund und Boden; 1.200.000 Euro Gebäude). Zum 02.01.2014 verkauft die ABC-OHG das Grundstück zu einem Kaufpreis von 2.000.000 Euro. Der Veräußerungs-gewinn von 300.000 Euro entfällt vereinfachungshalber nur auf den Grund und Boden. Da die ABC-OHG im Wirtschaftsjahr 2014 keine weitere Reinvestition tätigt, möchte die ABC-OHG zum 31.12.2014 eine § 6b EStG-Rücklage bilden.
Lösung
C erfüllt die personenbezogenen Voraussetzungen des § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG nicht, da er noch nicht mindestens sechs Jahre an der Personengesellschaft beteiligt ist. Für ihn kommt die Bildung einer § 6b EStG-Rücklage nicht in Betracht. Buchungstechnisch ist wie folgt vorzugehen:
Die Rücklage ist in der steuerlichen Gesamthandsbilanz der ABC-OHG in voller Höhe zu bilden:
Aufwand an § 6b EStG-Rücklage 300.000 Euro
Für den Gesellschafter C ist eine negative Ergänzungsbilanz aufzustellen, in der der auf ihn entfallende Anteil an der Rücklage durch Ansatz eines Minderwerts kompensiert wird.
Minderwert § 6b EStG-Rücklage an Ertrag 100.000 Euro
Überträgt die Gesellschaft in einem späteren Wirtschaftsjahr die Rücklage im Ge-samthandsvermögen auf ein Ersatzwirtschaftsgut, ist der Minderwert § 6b EStG-Rücklage in der Ergänzungsbilanz in einen Mehrwert für das betreffende Wirtschaftsgut umzubu-chen.
Beispiel 3b
Fortführung von Beispiel 3a. Im Wirtschaftsjahr 2015 erwirbt die ABC-OHG ein unbebau-tes Grundstück, um dort ein neues Firmengebäude zu errichten zu einem Kaufpreis von 600.000 Euro. Die ABC-OHG möchte die § 6b EStG-Rücklage auf dieses Wirtschaftsgut übertragen.
Lösung
In der steuerlichen Gesamthandsbilanz ist wie folgt zu buchen:
§ 6b EStG-Rücklage an Grund und Boden 300.000 Euro
In der Ergänzungsbilanz des C ist wie folgt zu buchen:
Mehrwert Grund und Boden an Minderwert § 6b EStG-Rücklage 100.000 Euro
Würde es sich bei dem Reinvestitionsobjekt um ein abschreibungsfähiges Wirtschaftsgut handeln, so wäre der in der Ergänzungsbilanz ausgewiesene Mehrwert über die Nut-zungsdauer des Wirtschaftsguts aufwandswirksam aufzulösen.
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38
In folgenden Fällen führt die Übertragung eines Wirtschaftsguts zu keiner Neuberech-nung der Sechsjahresfrist i.S. des § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG (sog. Besitzzeitanrechnung):

Bei einer unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG (R 6b.3 Abs. 5 EStR). In Fällen der teilentgeltlichen Übertragung kommt es nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 13.01.1993, BStBl I S. 80, Rz 41, u.E. zweifelhafte, aber begünstigende Regelung, s. oben Tz 1.3) zu einer antei-ligen Besitzzeitanrechnung in Höhe des unentgeltlichen Teils.

Bei einer Übertragungen von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG muss u.E. die Besitzzeit i.S. § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG aufgrund der gesetzlich vorgeschriebenen Buchwertübertragung auf den neuen Rechtsträger übergehen. Dies gilt u.E. auch im Fall der Übertragung gegen Gewährung bzw. Minderung von Gesellschaftsrechen. Entsprechendes gilt bei einer Realteilung i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG, soweit die Wirtschaftsgüter zu Buchwerten übertragen werden.

Bei Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft nach § 4 UmwStG gilt unabhängig vom Wertansatz eine Besitzzeitanrechung (vgl. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG; BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I S. 1314, Rdnr 04.15).

Bei Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG im Wege der Einzelrechtsnachfolge gilt eine Besitzzeitanrechnung bei Buch-wert oder Zwischenwertansatz. Erfolgt die Einbringung im Wege der Gesamtrechts-nachfolge gilt sogar bei Ansatz des gemeinen Werts eine Besitzzeitanrechnung (vgl. § 23 Abs. 1 UmwStG, § 23 Abs. 4 UmwStG; BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I S. 1314, Rdnr. 23.06).

Bei Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG im Wege der Einzelrechtsnachfolge gilt bei Buchwert oder Zwischenwertan-satz eine Besitzzeitanrechnung. Auch hier gilt, dass die Besitzzeitanrechnung bei Ein-bringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge sogar bei Ansatz des gemeinen Werts erfolgt (vgl. § 24 Abs. 4 UmwStG; BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I S. 1314, Rdnr. 24.03 i.V.m. Rdnr. 23.06).
2.4
Auswirkungen auf andere EStG-Vorschriften
Insbesondere bei Kommanditgesellschaften ist bei der Bildung und Übertragung einer § 6b EStG-Rücklage die Auswirkung auf § 15a EStG zu beachten. Die § 6b EStG-Rücklage zählt hierbei nicht zum steuerlichen Eigenkapital i.S. des § 15a EStG und erhöht daher insoweit auch nicht das Verlustausgleichsvolumen (vgl. FG Münster vom 31.03.1995, EFG 1995 S. 883). Dagegen kann es bei der Übertragung von § 6b EStG-Rücklagen beim auf-nehmenden Betriebsvermögen – ggf. ungewollt – zu einer Verminderung des Verlustaus-gleichsvolumens i.S. des § 15a EStG kommen.
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Beispiel 4
A ist an der A-KG zu 100 % und an der AB-KG zu 50 % als Kommanditist beteiligt. Neben A ist B zu 50 % an der AB-KG beteiligt (auf die jeweils mit 0 % beteiligten Komplementär-GmbH wird aus Vereinfachungsgründen nicht eingegangen). Die Kommanditeinlagen wurden jeweils voll erbracht (keine Außenhaftung i.S. § 171 HGB).
Bei der A-KG wurde im Wirtschaftsjahr 2012 eine § 6b-EStG-Rücklage aus dem Verkauf eines unbebauten Grundstücks gebildet. Die steuerliche Gesamthandsbilanz der A-KG weist zum 31.12.2012 vereinfacht folgendes Bild auf:
Aktiva
Gesamthandsbilanz A-KG
Passiva
Diverse Aktiva
600.000 €
Kapitalkonto A
100.000 €
§ 6b EStG-Rücklage
150.000 €
Diverse Passiva
350.000 €
600.000 €
600.000 €
Die steuerliche Gesamthandsbilanz der AB-KG weist zum 31.12.2012 vereinfacht folgen-des Bild auf:
Aktiva
Gesamthandsbilanz AB-KG
Passiva
Diverse Aktiva
1.300.000 €
Kapitalkonto A
80.000 €
Kapitalkonto B
80.000 €
Diverse Passiva
1.140.000 €
1.300.000 €
1.300.000 €
Im Wirtschaftsjahr 2013 erwirbt die AB-KG für 360.000 Euro ein unbebautes Grundstück, um darauf eine neue Produktionshalle zu errichten. A möchte die bei der A-KG gebildete § 6b-Rücklage auf das neu erworbene Grundstück übertragen. Während die A-KG im Wirtschaftsjahr 2013 einen Gewinn von 45.000 Euro erwirtschaftet, erzielt die AB-KG ei-nen Verlust von 130.000 Euro. A hat bei der AB-KG weder Entnahmen getätigt noch Ein-lagen geleistet.
Lösung
Die Übertragung der § 6b EStG-Rücklage ist nach R 6b.2 Abs. 7 Nr. 4 EStR insoweit mög-lich, als die Anschaffungskosten des Reinvestitionsguts dem A zuzurechnen sind. Auf A entfallen demnach 180.000 Euro (= 50 % von 360.000 Euro) begünstigte Anschaffungs-kosten, auf die die § 6b EStG-Rücklage übertragen werden kann. Bei der A-KG ist die Übertragung der § 6b EStG-Rücklage wie folgt zu verbuchen:
§ 6b EStG-Rücklage an Kapitalkonto A 150.000 Euro
Bei der AB-KG sollte die Minderung der Anschaffungskosten des erworbenen Grundstücks über eine negative Ergänzungsbilanz des A verbucht werden:
Minderkapital A an Minderwert Grund und Boden 150.000 Euro
Die Steuerbilanz der AB-KG weist zum 31.12.2013 folgendes Bild auf:
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40
Aktiva
Gesamthandsbilanz AB-KG
Passiva
Diverse Aktiva
810.000 €
Kapitalkonto A
Grund und Boden
360.000 €
AB 80.000 €
Verlust ./. 65.000 €
EB
15.000 €
Kapitalkonto B
AB 80.000 €
Verlust ./. 65.000 €
EB
15.000 €
Diverse Passiva
1.140.000 €
1.170.000 €
1.170.000 €
Die negative Ergänzungsbilanz des A weist zum 31.12.2013 folgendes Bild auf:
Aktiva
Negative Ergänzungsbilanz A
Passiva
Minderkapital A
150.000 €
Minderwert Grund und Boden
150.000 €
150.000 €
150.000 €
Würde man sich nur die Verhältnisse der Gesamthandsbilanz anschauen, käme man so-wohl bei A als auch bei B zu dem Ergebnis, dass der Verlustanteil von jeweils 65.000 Euro nicht der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG unterliegt, da durch die Verlust-zurechnung kein negatives Kapitalkonto entstanden ist.
Allerdings ist in das Kapitalkonto i.S. des § 15a EStG eine negative Ergänzungsbilanz zwingend einzubeziehen, da eine negative Ergänzungsbilanz lediglich eine steuerliche Wertkorrektur des Ansatzes in der Gesamthandsbilanz für den betreffenden Gesellschaf-ter darstellt (vgl. Schmidt/Wacker EStG § 15a Rz 83). Es besteht eine untrennbare Ver-knüpfung mit den entsprechenden Bilanzansätzen in der Gesamthandsbilanz. Dies gilt auch dann, wenn die negative Ergänzungsbilanz aus der Übertragung einer Rücklage nach § 6b EStG auf Anschaffungsvorgänge innerhalb der Gesamthandsbilanz entstanden ist.
Bei Einbeziehung der negativen Ergänzungsbilanz ergibt sich für A im Wirtschaftsjahr 2013 folgende Kapitalkontenkontenentwicklung i.S. des § 15a EStG:
Anfangskapital 80.000 Euro Minderkapital Ergänzungsbilanz ./. 150.000 Euro Verlustanteil ./. 65.000 Euro Kapitalveränderung i.S. § 15a EStG ./. 135.000 Euro
Damit unterliegt der Verlustanteil von 65.000 Euro der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG und ist daher als verrechenbarer Verlust i.S. § 15a Abs. 2 EStG festzustellen.
Soweit vorliegend das Kapitalkonto durch die Übertragung der § 6b EStG-Rücklage nega-tiv geworden ist (= 70.000 Euro), liegt allerdings keine Einlageminderung i.S. des § 15a Abs. 3 EStG vor, da diese begrifflich eine Entnahme voraussetzt. Eine Nachversteuerung von ggf. bisher nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG als ausgleichsfähig qualifizierten Verlusten tritt also durch die Übertragung der § 6b EStG-Rücklage nicht ein.
03/2014 Teil B
41
Hinweis

Nach Verwaltungsauffassung bleibt auch bei der Ermittlung der Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG der nach § 6b EStG begünstigte Gewinn unberücksichtigt. Die Übertragung der § 6b EStG-Rücklage stellt beim abgebenden Betriebsvermögen keine Einlage und beim aufnehmenden Betriebsvermögen auch keine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG dar, da insoweit begrifflich keine Übertragung eines Wirtschaftsguts vor-liegt. Entsprechendes müsste u.E. auch bei der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG gelten.
2.5
Gewinne aus dem Verkauf von Aktien oder GmbH-Beteiligungen
§ 6b Abs. 10 EStG räumt Personenunternehmen die Möglichkeit ein, den nach § 6b Abs. 2 EStG ermittelten Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (z.B. Aktien oder GmbH-Beteiligungen) steuerneutral auf ein begünstigtes Reinvestitionsgut zu übertragen. Mit dieser Regelung wollte der Gesetzgeber eine Annäherung an die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG im Körperschaftsteuerrecht erreichen. Da beteilig-ten Körperschaften für Anteilsveräußerungen die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 i.V. mit Abs. 6 KStG zusteht, sind diese von der Anwendung des § 6b Abs. 10 EStG ausgeschlos-sen (§ 6b Abs. 10 Satz 1 EStG).
Der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist nach § 6b Abs. 10 Satz 1 EStG nur bis zu einem Betrag von 500.000 Euro je Wirtschaftsjahr und je Steuerpflichtigen begünstigt. Die Begrenzung gilt damit für jeden einzelnen Gesellschafter. Eine mehrfache Inanspruchnahme des Höchstbetrags ist damit auch bei mehreren Beteili-gungen des Gesellschafters bzw. mehreren Betrieben nicht möglich (vgl. dazu Verfügung der OFD Frankfurt a.M. vom 11.04.2013, DStR 2013 S. 1383).
Auch die Übertragung des Veräußerungsgewinns bzw. die Bildung der Rücklage aus Ge-winnen aus dem Verkauf von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist nur unter den Voraus-setzungen des § 6b Abs. 4 EStG möglich (z.B. sechsjährige Besitzzeit). Allerdings ist nicht erforderlich, dass der Veräußerungsgewinn nach § 6b Abs. 4 Nr. 4 EStG im Inland der Steuerpflicht unterliegt, weil der Veräußerungsgewinn nach §§ 3 Nr. 40, 3c EStG dem Teil-einkünfteverfahren unterliegt, d.h. teilweise steuerfrei ist.
Im Jahr der Veräußerung kann der Veräußerungsgewinn übertragen werden

auf die Anschaffungskosten von erworbenen Anteilen an Kapitalgesellschaften oder

auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von hergestellten Gebäuden (nicht je-doch Grund und Boden!) und abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern.
Ist eine Investition im Jahr der Veräußerung nicht möglich, kann eine Rücklage nach § 6b Abs. 10 Satz 1 EStG gebildet werden, die wie folgt übertragen werden kann:
03/2014 Teil B
42

innerhalb von zwei Jahren auf erworbene Anteile an Kapitalgesellschaften oder er-worbene bzw. hergestellte abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter sowie

innerhalb von vier Jahren auf erworbene oder hergestellte Gebäude.
Da der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften dem Teilein-künfteverfahren unterliegt, gilt bezüglich dem Umfang der Übertragung des Veräuße-rungsgewinns bzw. der Rücklage nach § 6b Abs. 10 Sätze 2 und 3 bzw. Sätze 6 und 7 EStG Folgendes:

Übertragung nur zu 60 % des Veräußerungsgewinns bzw. der Rücklage auf ange-schaffte oder hergestellte Gebäude oder abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter. In Höhe von 40 % erfolgt eine steuerfreie Auflösung der Rücklage nach § 3 Nr. 40 Buchst a und b EStG.

Übertragung zu 100 % des Veräußerungsgewinns bzw. der Rücklage auf erworbene Anteile an Kapitalgesellschaften.
Ist die Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie nach § 6b Abs. 10 Satz 8 EStG gewinnerhöhend aufzulösen. Es er-folgt eine Verzinsung i.H. von 6 % des nicht nach § 3 Nr. 40 EStG steuerbefreiten Rückla-genbetrags für jedes Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat.
Beispiel 5a
An der ABC-OHG sind die Gesellschafter A, B und C-GmbH zu je 1/3 beteiligt. Die OHG erzielt im Jahr 2013 bei der Veräußerung einer seit zehn Jahren zum Anlagevermögen gehörenden 15%-igen GmbH-Beteiligung einen Veräußerungsgewinn von 300.000 Euro. Eine begünstigte Anschaffung erfolgt im Jahr 2013 nicht mehr.
Lösung
Der Veräußerungsgewinn von 300.000 Euro ist i.H. des auf die C-GmbH entfallenden An-teils von 100.000 Euro nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei. Davon gelten 5 % = 5.000 Euro als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 8b Abs. 3 Satz 1 i.V. mit Abs. 6 Satz 1 KStG). Die ABC-OHG darf nur i.H. von 200.000 Euro eine Rücklage bilden (§ 6b Abs. 10 Satz 10 EStG).
In der Buchführung der OHG ist die Bildung der Rücklage wie folgt zu verbuchen:
Aufwand an § 6b EStG-Rücklage 300.000 Euro
Für die C-GmbH ist eine negative Ergänzungsbilanz aufzustellen, in der der auf sie entfal-lende Anteil an der Rücklage durch Ansatz eines Minderwerts kompensiert wird.
Minderwert § 6b EStG-Rücklage an Ertrag 100.000 Euro
Beispiel 5b
Im Jahr 2014 erwirbt die ABC-OHG eine 5%ige Beteiligung an der D-AG zu Anschaf-fungskosten von 500.000 Euro. Die ABC-OHG möchte die § 6b EStG-Rücklage auf diese Beteiligung übertragen.
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43
Lösung
Es handelt sich um ein begünstigtes Reinvestitionsgut. In der steuerlichen Gesamthands-bilanz ist die Auflösung der § 6b EStG-Rücklage wie folgt zu buchen:
§ 6b EStG-Rücklage an Beteiligungen 300.000 Euro
In der Ergänzungsbilanz der C-GmbH ist wie folgt zu buchen
Mehrwert Beteiligungen an Minderwert § 6b EStG-Rücklage 100.000 Euro
3.
Rücklagen bei Betriebsveräußerung
3.1
Vorhandene Rücklagen (Alt-Rücklagen)
Ist im Zeitpunkt einer Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe eine § 6b EStG-Rücklage vor-handen, deren Reinvestitionsfrist noch läuft, kann diese – muss aber nicht – Gewinn er-höhend aufgelöst werden. Der Auflösungsgewinn einschließlich des Gewinnzuschlags (H 16 Abs. 9 „Rücklage“ EStH) ist dann Teil des nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Ve-räußerungs- bzw. Aufgabegewinns.
Wird die Rücklage anlässlich der Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe nicht aufgelöst, ist zu beachten, dass der Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigt ist, wenn die Rücklage – was i.d.R. der Fall sein wird – aus dem Verkauf einer wesentlichen Betriebsgrundlage stammt (R 6b.2 Abs. 10 Satz 3 EStR). Der Begriff der „wesentlichen Betriebsgrundlage“ ist dabei u.E. nur funktional (a.A. Schmidt/Wacker, EStG, § 16 Rz. 108, auch quantitativ) zu verstehen. Die Begünstigung des Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinns ist deshalb u.E. nur dann zu versagen, wenn die Alt-Rücklage aus dem Verkauf eines Wirtschaftsguts stammt, das nach seiner Funktion für die der Art des Betriebes (Produktion, Handel, Dienstleistung) wesentlich war. Würde man die „wesentli-che Betriebsgrundlage“ hier auch quantitativ (nur stille Reserven vorhanden, ohne be-triebsspezifische Funktion) verstehen, liefe die Richtlinienregelung ins Leere.
Enthält die Alt-Rücklage stille Reserven aus der Veräußerung einer nicht funktional we-sentlichen Betriebsgrundlage, z.B. dem Verkauf eines nicht mehr genutztes Verwaltungs- oder Produktionsgebäudes, kann sie u.E. ohne Verlust des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG und der Tarifermäßigung nach § 34 EStG (Fünftelregelung oder 56 %-Durchschnittssteuersatz) fortgeführt werden.
Beispiel 6
Der Schreinermeister S (65 Jahre alt) verkauft seinen Betrieb am 30.06.2014 mit einem Gewinn von 120.000 Euro. Außerdem ist eine § 6b EStG-Rücklage i.H. von 80.000 Euro vorhanden, die S am 31.12.2011 aus dem Verkauf einer Teilfläche seines Schreinerei-grundstücks gebildet hatte.
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Lösung
Möglichkeit 1: Auflösung der Rücklage
Der verheiratete S kann den Veräußerungsgewinn (120.000 Euro) und den Gewinn aus der Rücklagenauflösung 80.000 Euro) einschließlich des Gewinnzuschlags (3 x 6 % = 18 = 14.400 Euro), zusammen 214.400 Euro im Jahr 2014 nach § 34 Abs. 3 EStG tarifermä-ßigt (56 %-Durchschnittssteuersatz) besteuern. Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG be-trägt allerdings 0 Euro, weil der Gewinn mehr als (136.000 Euro + 45.000 Euro fröhlich 181.000 Euro beträgt.
Möglichkeit 2: Fortführung der Rücklage
S versteuert den Veräußerungsgewinn i.H. von 120.000 Euro im Jahr 2014 als laufenden Gewinn (allerdings ohne Gewerbesteuer) mit dem Splittingtarif, wenn die im Jahr 2011 verkaufte Teilfläche eine wesentliche Betriebsgrundlage seines Schreinereibetriebs war. Die unversteuerte § 6b EStG-Rücklage birgt zudem eine latente Steuerbelastung, weil sie nach Ablauf der regulären Vierjahresfrist (denkbare Verlängerung um zwei Jahre bleibt außer Acht) im Jahr 2015 (zuzüglich 24 % Gewinnzuschlag) ebenfalls zum regulären Split-tingtarif aufzulösen ist, sofern keine Reinvestition erfolgt.
Die Fortführung der Rücklage ist also nur dann sinnvoll, wenn die im Jahr 2011 verkaufte Teilfläche keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage (mehr) war, z.B. weil S seinen Schreinereibetrieb verkleinerte und die Teilfläche nicht mehr benötigte, und eine Reinvesti-tion bis Ende 2015 erfolgen kann.
3.2
Bei der Betriebsveräußerung gebildete Rücklagen (Neu-Rücklagen)
Wird ein Grundstück des Betriebsvermögens (oder ein anderes nach § 6b Abs. 1 EStG rücklagefähige Wirtschaftsgut) bei einer Betriebsveräußerung oder im Rahmen einer Be-triebsaufgabe verkauft, können die aufgedeckten stillen Reserven in eine Rücklage nach § 6b EStG eingestellt werden (R 6b.2 Abs. 10 Satz 1 EStR). Die Bildung der Rücklage setzt also nicht den Fortbestand des Betriebs voraus. Auch eine Reinvestitionsabsicht ist nicht erforderlich.
Der Gewinn aus der Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe ist allerdings mit dem „normalen“ Grund- oder Splittingtarif zu versteuern, soweit er die § 6b EStG-Rücklage übersteigt (§ 34 Abs. 1 Satz 4 EStG; Gewerbesteuer fällt allerdings nicht an). Das ist bei hohen rücklage-fähigen stillen Reserven gerade im Fall einer Betriebsaufgabe eine interessante Gestal-tung.
Beispiel 7
Malermeister M gibt seinen Betrieb zum 31.12.2014 auf. Sein Betriebsgrundstück verkauft er in diesem Zusammenhang an einen Bauträger mit einem Gewinn von 500.000 Euro. Ansonsten sind weitere stille Reserven i.H. von nur 5.000 Euro vorhanden.
Lösung
M kann die aus dem Grundstücksverkauf aufgedeckten stillen Reserven (500.000 Euro) in eine § 6b EStG-Rücklage einstellen und nur die restlichen 5.000 Euro als laufenden Ge-winn (ohne Gewerbesteuer) versteuern.
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Die Rücklage kann M auf jeden Fall (ohne etwaige Verlängerung um zwei Jahre) bis zum 31.12.2018 fortführen. Da für die Jahre 2015 ff. keine Steuerbilanz mehr aufzustellen ist, erscheint die Rücklage zwar nicht mehr in einer Steuerbilanz. Das steht der Bildung aber nicht entgegen. Die Rücklage ist nur noch ein formloser „Merkposten“. M hat bis zum 31.12.2018 Zeit, ein geeignetes Reinvestitionsgut zu finden (siehe Tz 3.3 und 3.4).
3.3
Gründung einer GmbH & Co. KG
Wird innerhalb der Reinvestitionsfrist eine (vermietete) Immobilie erworben, muss diese Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte (§ 6b Abs. 4 Nr. 3 EStG) werden. Dazu muss die Immobilie Betriebsvermögen (Sonder- oder Gesamthandsvermögen) einer ge-werblich geprägten Personengesellschaft i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (i.d.R. einer GmbH & Co. KG) werden, weil die Vermietung einer Immobilie an sich nur eine vermö-gensverwaltende Tätigkeit ist.
Beispiel 8a
Malermeister M (aus Beispiel 7) erwirbt im Jahr 2015 ein Studentenwohnheim (AK 1.000.000 Euro) in Freiburg durch eine von ihm zuvor gegründete gewerblich geprägte GmbH & Co. KG mit M als 100 %-Kommanditisten.
Lösung
Die GmbH & Co. KG tätigt eine für M begünstigte Reinvestition. Diese wird M aufgrund der personen- bzw. gesellschafterbezogenen Ausgestaltung des § 6b EStG zu 100 % (seiner Beteiligungsquote) zugerechnet. M kann daher die gesamte § 6b EStG-Rücklage aus sei-nem Malerbetrieb auf die Anschaffungskosten des Studentenwohnheims übertragen.
Die durch die übertragenen stillen Reserven vermiedene Steuerbelastung wird den Form-aufwand für die GmbH & Co. KG sicher deutlich übersteigen. Allerdings ist das Studen-tenwohnheim und damit etwaige Wertsteigerungen darin auf Dauer steuerverhaftet.
Darüber hinaus ist zu beachten, dass etwaige Verluste im Gesamthandsvermögen der KG der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG unterliegen, d.h. nicht mit anderen positiven Einkünften des M ausgeglichen werden können, soweit ein negatives Kapitalkon-to entsteht. Deshalb muss darauf geachtet werden, dass das Kapitalkonto stets positiv ist oder – falls es negativ wird – der Verlustausgleich durch eine „erweiterte Außenhaftung“ (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG; R 15a Abs. 3 EStR), d.h. eine ausreichend hohe Hafteinlage des M, erhalten bleibt.
Beispiel 8b
Sachverhalt wie im Beispiel 8a mit der Abweichung, dass M das Studentenwohnheim selbst erwirbt und „seiner“ GmbH & Co. KG unentgeltlich überlässt, die es an die Studen-ten vermietet.
Lösung
Das Studentenwohnheim wird durch die Nutzungsüberlassung an die GmbH & Co. KG notwendiges Sonder-Betriebsvermögen I des M. Das gilt sowohl bei entgeltlicher als auch bei unentgeltlicher Überlassung.
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46
Auch in diesem Fall kann M die gesamte § 6b EStG-Rücklage aus seinem Malerbetrieb auf die Anschaffungskosten des Studentenwohnheims übertragen.
Entsteht im Sonderbetriebsvermögen ein Verlust (AfA, Schuldzinsen), kann M diesen ohne Rücksicht auf § 15a EStG voll mit anderen positiven Einkünften ausgleichen (R 15a Abs. 2 EStR).
Besitzt der „Inhaber“ einer § 6b EStG-Rücklage eine Immobilie in seinem Privatvermö-gen, kann diese auch als Reinvestitionsobjekt nutzbar gemacht werden. Dazu muss die Immobilie von einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG angeschafft werden, deren Gesellschafter der „Inhaber“ der § 6b EStG-Rücklage ist. Eine Anschaffung auf KG-Ebene ist notwendig, weil eine Einlage keine Anschaffung i.S. des § 6b EStG ist (H 6b.2 „Einlage“ EStH).
Ein Anschaffungsvorgang lässt sich durch Einbringung der Immobilie aus dem Privat-vermögen in das Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten konstruieren. Gesellschaftsrechte werden dann gewährt, wenn als Gegenleistung für die Einbringung der Immobilie die Buchung (zumindest teilweise) auf einem personenbezogenen Kapitalkonto erfolgt. Dabei kann es sich sowohl um das Kapi-talkonto I (i.d.R. Festkapital bzw. Kommanditeinlage) als auch um ein variables Kapital-konto (z.B. das Kapitalkonto II) handeln (BMF-Schreiben vom 11.07.2011, BStBl I S. 713, Tz I.). Auch die Übernahme von Schulden durch die GmbH & Co. KG oder die Gewährung einer Darlehensforderung an den „Inhaber“ der § 6b EStG-Rücklage führt zu einem An-schaffungsvorgang auf der Ebene der KG. Natürlich kann ein Anschaffungsgeschäft auch durch den Verkauf der Immobilie an die GmbH & Co. KG bewirkt werden. Der Kaufvertrag muss – um steuerlich anerkannt zu werden – allerdings tatsächlich durchgeführt werden. Der Kaufpreis muss gezahlt bzw. in eine Darlehensverbindlichkeit umgewandelt werden, die einem Fremdvergleich (Verzinsung, Tilgung, Besicherung) standhält (H 4.8 „Perso-nengesellschaften“ EStH).
Hinweise:

Jeder Anschaffungsvorgang auf KG-Ebene ist im Privatvermögen des Eigentümers der Immobilie ein Veräußerungsvorgang, der beim Erwerb der Immobilie innerhalb von zehn Jahren vor der Einbringung ein privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellt.

Grunderwerbsteuer entsteht durch die Einbringung der Immobilie in die KG (nur) dann nicht, wenn der Eigentümer der Immobilie 100 %-Kommanditist wird bzw. ist. An-sonsten entsteht Grunderwerbsteuer, soweit Nichteigentümer (gesamthänderisch) am Grundstück beteiligt werden (§ 5 Abs. 2 GrEStG).
Die Übertragung der Immobilie auf die KG ist somit (nur) dann keine nach § 6b EStG be-günstige Reinvestition, wenn es sich um eine (verdeckte) Einlage handelt. Das ist der Fall, wenn der Gegenwert der übertragenen Immobilie ausschließlich auf einer (gesamthände-
03/2014 Teil B
47
risch gebundenen) Kapitalrücklage erfolgt oder wenn der Gegenwert in der Handelsbilanz der KG als a.o. Ertrag gebucht wird, der steuerlich (durch eine außerbilanzielle Abrech-nung) zu neutralisieren ist (BMF-Schreiben vom 11.07.2011, a.a.O., Tz. II 2 b).
Beispiel 9
Sachverhalt wie im Beispiel 7 mit der Abweichung, dass M und seine Ehefrau F Miteigen-tümer zu je ½ eines (im Jahr 2000 erworbenen) Mietwohngrundstücks im Wert von 1.500.000 Euro sind. Dieses Grundstück wird im Jahr 2014 in eine neu gegründete GmbH & Co. KG (mit M und F jeweils als 50 %-Kommanditisten) gegen Übernahme des privaten Anschaffungsdarlehens (Restvaluta 300.000 Euro) und gegen Gewährung von Gesell-schaftsrechten (Verbuchung auf den Kapitalkonten von M und F jeweils 600.000 Euro) in die KG eingebracht.
Lösung
Die KG hat das Mietwohngrundstück im Jahr 2014 voll entgeltlich angeschafft (AK 1.500.000 Euro) und damit eine nach § 6b EStG begünstigte Reinvestition getätigt.
Diese Anschaffung auf KG-Ebene wird M aufgrund der gesellschafterbezogenen Betrach-tung zu 50 % (im Umfang seiner Beteiligungsquote) zugerechnet. M sind somit anteilige Anschaffungskosten i.H. von 750.000 Euro zuzurechnen. Er kann daher seine gesamte § 6b EStG-Rücklage (500.000 Euro) auf diese Immobilie übertragen.
In der Handels- und Steuerbilanz der KG steht das Mietwohngrundstück mit seinen ge-samten Anschaffungskosten von 1.500.000 Euro. Die Übertragung der Rücklage erfolgt durch Ausweis eines Minderwerts in der Ergänzungsbilanz des M, so dass die steuerliche AfA-Bemessungsgrundlage (§ 6b Abs. 6 EStG) per Saldo nur 1.000.000 Euro beträgt.
3.4
Beteiligung an einem § 6b-Fonds
Aus dem Internet-Auftritt eines Anbieters:
„Sie haben eine bestehende 6b-Rücklage oder einen Veräußerungsgewinn und suchen nach einer Übertragungsmöglichkeit? Sprechen Sie uns an. Aktuell haben wir Lösungen mit einem Übertragungsfaktor von über 300 % im Angebot, die bereits mit 6b-Rücklagen ab 100.000 Euro umzusetzen sind. Bei einer 6b-Rücklage von 1.000.000 Euro ergeben sich bereits im Jahr der Zeichnung Liquiditätsvorteile von rund 250.000 Euro“.
Die so beworbenen § 6b-Fonds sprechen Unternehmer an, denen die Zwangsauflösung (mit Verzinsung) ihrer Rücklage droht, weil sie keine Reinvestition im eigenen Betrieb (mehr) anstreben oder weil sie ihren Betrieb aufgegeben bzw. veräußert haben.
Diese § 6b-Fonds sind geschlossene Immobilienfonds in der Rechtsform gewerblich ge-prägter GmbH & Co. KG. Der Anleger zeichnet also mit seinem Fondsbeitritt eine Kom-manditeinlage. Diese Kommanditbeteiligung vermittelt ihm gewerbliche Mitunternehmer-einkünfte und damit die Möglichkeit der Übertragung seiner Rücklage auf die ihm (anteilig) zuzurechnenden Anschaffungskosten der Fondsimmobilie. Den Anleger treffen durch sei-ne Kommanditistenstellung keine Haftungs- oder Nachschusspflichten, die über seine Hafteinlage hinausgehen.
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Der „Übertragungsfaktor“ gibt das Verhältnis zwischen den Anschaffungs- bzw. Herstel-lungskosten der Immobilie des Fonds und dem Eigenkapitalanteil an, mit dem der Fonds die von ihm angeschaffte oder hergestellte Immobilie finanziert. Dem Fondsanleger (Kommanditisten) werden auch die anteiligen Verbindlichkeiten der steuerlich transparen-ten KG zugerechnet, d.h. er hat auch insoweit Anschaffungskosten der Fondsimmobilie.
Bei dem Übertragungsfaktor handelt es sich also um den Hebel, den ein Euro eingesetz-tes Eigenkapital auf die Höhe der übertragbaren Rücklage hat. Der realisierte und in die Rücklage eingestellte Veräußerungsgewinn muss also nur zum Teil in den Fonds inves-tiert werden, um den maximalen Steuereffekt, d.h. die Vermeidung der Versteuerung des Gewinns (durch eine Gewinn erhöhende Auflösung der Rücklage) zu erreichen.
Beispiel 10
Der Immobilienfonds „Betongold X“ (gewerblich geprägte GmbH & Co. KG) baut ein Ärz-tehaus mit Ladenzeile (AK 10.000.000 Euro). Das von den Anlegern (Kommanditisten) „eingesammelte“ Kapital beträgt 2.500.000 Euro. Die restliche Investitionssumme (7.500.000 Euro) wird über Darlehen finanziert. Der Fonds verlangt darüber hinaus ein Agio i.H. von 5 % der Einlage.
Malermeister M (aus Beispiel 7) will sich im Jahr 2018 an dem Fonds beteiligen und seine Rücklage von 500.000 Euro übertragen, um deren Zwangsauflösung zu vermeiden.
Lösung
Die Eigenkapitalquote des Fonds beträgt 25 %, d.h. der Übertragungsfaktor (Hebel) be-läuft sich auf 400 %. M muss also eine Fondsbeteiligung i.H. von 125.000 Euro zeichnen und generiert dadurch ihm zuzurechnende anteilige Anschaffungskosten der Fondsimmo-bilie i.H. von 500.000 Euro, auf die er seine Rücklage übertragen kann.
Für M ergibt sich folgender Liquiditätsvorteil:
Stpfl. Auflösung Übertragung Vorhandene § 6b EStG-Rücklage (= Gewinn) 500.000 Euro 500.000 Euro Steuersatz 45 % + Soli 5,5 % = 47,5 % ./. 237.500 Euro - - - Gewinnzuschlag 500’ x 24 % = 120.000 Euro Steuersatz 47,5 % ./. 57.000 Euro - - - Kapitaleinsatz plus Agio - - - ./. 131.250 Euro Verbleibende Liquidität nach Steuern 205.500 Euro 368.750 Euro Liquiditätsvorteil Fondsinvestment 163.250 Euro
Praxistipp: Chancen und Risiken einer Fondsinvestition abwägen

§ 6b-Fonds sind auf eine lange Laufzeit (i.d.R. zwischen 20 und 30 Jahren) ausgerich-tet. Ein Kündigungsrecht für Fondsanleger gibt es i.d.R. nicht. Ein vorzeitiger Verkauf auf dem Sekundärmarkt ist denkbar, häufig aber nur mit Abschlägen auf den „Ein-kaufspreis“. Da das steuerliche Kapitalkonto niedrig oder gar negativ ist, weil die Rück-lagenübertragung zu dessen Minderung (in der Ergänzungsbilanz des Anlegers) führt,
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49
ergibt sich gleichwohl ein Veräußerungsgewinn, für den ggf. eine § 6b EStG-Rücklage gebildet werden kann.

Endet der Fonds, z.B. durch Verkauf der Fondsimmobilie nach 20 Jahren, ergibt sich nicht nur wegen der (hoffentlich wie erwartet eingetretenen) Wertsteigerung, sondern auch wegen der beim Einstieg übertragenen Rücklage ein ggf. nach §§ 16, 34 EStG steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn. Dieser kann aber wieder nach § 6b EStG rein-vestiert werden.

Die Wertigkeit und die Ertragsfähigkeit der Fondsimmobilie ist – wie bei jeder anderen Immobilieninvestition – ein zentraler Punkt bei der Investitionsentscheidung. Steuern sparen „um jeden Preis“ ist dabei sicher kein guter Beweggrund. Bei der Auswahl eines geeigneten Fonds ist es deshalb vorteilhaft, wenn der Anleger in ein bestehendes Ob-jekt investiert, das im Investitionszeitpunkt im Optimalfall langfristig an einen solventen Mieter vermietet ist und bereits Erträge abwirft.
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50
Teil C: Das neue BMF-Schreiben zu § 35a EStG
Seit dem Jahr 2003 gibt es für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und haushalts-nahe Dienstleistungen eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG. Handwerkliche Tätigkei-ten, die im Regelfall von Fachkräften durchgeführt werden, waren damals noch nicht als „haushaltsnahe Dienstleistungen" zu beurteilen. Seit dem 01.01.2006 sind sämtliche Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen in die Vergünstigung nach § 35a Abs. 3 EStG einbezogen. Zumindest seit diesem Zeitpunkt ist die Vorschrift des § 35a EStG für eine Vielzahl von Privatpersonen interessant gewor-den, da diese nunmehr für handwerkliche Leistungen in ihren „eigenen vier Wänden“ eine steuerliche Begünstigung erhalten konnten. Daher spielt die Steuerermäßigungsvorschrift des § 35a EStG in der Beratungspraxis fast in jedem Fall eine Rolle.
Mit BMF-Schreiben vom 10.01.2014, BStBl I S. 75, hat die Finanzverwaltung das bisherige Anwendungsschreiben zu § 35a EStG vom 15.02.2010, BStBl I S. 140, komplett überar-beitet. Nachfolgend werden die wesentlichen, praxisrelevanten Änderungen dargestellt.
1.
Überblick über die derzeitige Rechtslage
Seit dem Jahr 2009 ist § 35a EStG wie folgt strukturiert:
Absatz
Tatbestand
Steuerermäßigung
1
Haushaltsnahe, geringfügige Beschäftigungsverhältnis-se nach § 8a SGB IV (sog. Minijobs)
20 % der Aufwendungen, max. 510 Euro im Jahr
2
Haushaltsnahe, sozialversicherungspflichtige Beschäfti-gungsverhältnisse,
Haushaltsnahe Dienstleistungen (ohne Handwerkerleistungen),
Pflegeleistungen
20 %, der Aufwendungen, max. 4.000 Euro im Jahr
3
Handwerkerleistungen
20 % der Aufwendungen, max. 1.200 Euro im Jahr
Grundvoraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a EStG ist, dass die jeweilige Leistung im Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht wird (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG). Dieser Haushalt kann auch in der Europäischen Union oder dem Eu-ropäischen Wirtschaftsraum belegen sein. Begünstigt sind die Arbeitskosten einschließ-lich Umsatzsteuer, nicht hingegen die Materialkosten (§ 35a Abs. 5 Satz 2 EStG).
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51
Weitere Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsna-he Dienstleistungen nach Absatz 2 oder für Handwerkerleistungen nach Absatz 3 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung unbar, also auf ein Konto des Leistungsbringers gezahlt hat (§ 35a Abs. 5 Satz 3 EStG). Die Aufwendungen für haushalte Beschäftigungsverhältnisse (Lohnzahlungen) können dagegen auch in bar bezahlt werden.
Hinweis

Barzahlungen sind im Rahmen des § 35a EStG nicht begünstigt. Das hat der BFH mehrfach entschieden (vgl. BFH-Urteile vom 20.11.2008 – VI R 14/08, BStBl II 2009 S. 307, vom 05.03.2009 – VI R 43/08, BFH/NV 2009, 1113; BFH-Beschluss vom 30.07.2013 – VI B 31/13, BFH/NV 2013 S. 1786).
2.
Änderungen durch das BMF-Schreiben vom 10.01.2014
2.1
Haushaltsnahe Dienstleistungen (Rz 7, cool
In Rz 7 wurde klargestellt, dass haushaltsnahe Dienstleistungen nicht vorliegen, wenn diese zwar im Haushalt des Steuerpflichtigen ausgeübt werden, jedoch keinen Bezug zur Hauswirtschaft haben. Auch handwerkliche Leistungen i.S. des § 35a Abs. 3 EStG sowie personenbezogene Leistungen (z.B. Frisör- oder Kosmetikleistungen) zählen nicht zu den haushaltsnahen Dienstleistungen.
2.2
Öffentliches Gelände (Rz 9)
Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind haushaltsnahe Dienstleistungen, die sowohl auf privatem als auch auf öffentlichem Gelände ausgeführt werden, aufzuteilen. Nur Auf-wendungen für den Teil der Dienstleistungen, die auf das Privatgelände entfallen, sind nach § 35a EStG begünstigt.
Hinweis

Zur Frage, ob Handwerkerleistungen bzw. haushaltsnahe Dienstleistungen, die au-ßerhalb des Grundstücks erbracht werden, nach § 35a EStG begünstigt sind, sind beim BFH derzeit die Verfahren VI R 55/12 und VI R 56/12 anhängig. Die Vorinstanz FG Berlin-Brandenburg hatte mit Urteil vom 23.08.2012 – 13 K 13287/10, EFG 2013 S. 51, entschieden, dass die Schneeräumung auf öffentlichen Gehwegen als haus-haltsnahe Dienstleistung anerkannt werden könne. Entsprechend hat das FG-Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 15.08.2012 – 7 K 7310/10, EFG 2012 S. 2208, entschie-den, dass auch die Erschließungsleistungen außerhalb des Grundstücks (Anschluss an die Wasser- und Abwasserversorgung) als haushaltsnahe Handwerkerleistungen i.S. des § 35a Abs. 3 EStG begünstigt sein können.
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52
2.3
Aufwendungen für Dienstleistungen, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind (Rz 11, 14)
Nach der neu eingefügten Rz 11 sind nunmehr auch Aufwendungen begünstigt, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege er-wachsen, soweit darin – die allgemeinen Unterbringungskosten übersteigende – Aufwen-dungen für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt ver-gleichbar sind (§ 35a Abs. 2 Satz 2 EStG). Das Vorhandensein eines eigenen Haushalts im Heim oder am Ort der Unterbringung zur dauernden Pflege ist in diesen Fällen nicht erforderlich (Rz 14). Voraussetzung ist jedoch, dass das Heim oder der Ort der dauern-den Pflege in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegt (§ 35a Abs. 4 Satz 2 EStG).
Unter die Dienstleistungen, die mit einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind, fallen dem-nach die (anteiligen) Aufwendungen für

die Reinigung des Zimmers oder des Appartements sowie der Gemeinschaftsflächen,

das Zubereiten der Mahlzeiten in dem Heim oder an dem Ort der dauernden Pflege,

das Servieren der Mahlzeiten in dem Heim oder an dem Ort der dauernden Pflege,

den Wäscheservice, soweit er in dem Heim oder an dem Ort der dauernden Pflege erfolgt.
Nicht begünstigt sind dagegen Mietzahlungen, wie z.B. die allgemeinen Aufwendungen für die Unterbringung in einem Alten(wohn)heim, einem Pflegeheim oder einem Wohnstift, die Aufwendungen für den Hausmeister, den Gärtner sowie sämtliche Handwerkerleistun-gen. Auch Pflege- und Betreuungsleistungen sind nicht mit einer Hilfe im Haushalt ver-gleichbar.
Hinweis

Pflege- und Betreuungsleistungen sind nur im Rahmen des § 35a Abs. 2 EStG begüns-tigt, wenn diese im Haushalt des Steuerpflichtigen bzw. im Haushalt der gepflegten oder betreuten Person ausgeübt oder erbracht werden (vgl. Rz 10). Dieser Haushalt kann auch in einem Heim liegen (vgl. nachfolgend Tz 2.4).
2.4
Wohnen in einem Alten(wohn)heim, einem Pflegeheim oder einem Wohnstift (Rz 16, 17, 29)
In den Rz 16 und 17 wird klargestellt, dass auch bei Wohnen in einem Alten(wohn)heim, einem Pflegeheim oder Wohnstift mit eigener Haushaltsführung, Aufwendungen für die Zubereitung von Mahlzeiten in der hauseigenen Küche einer solchen Einrichtung und das Servieren der Speisen in dem zur Gemeinschaftsfläche rechnenden Speisesaal zu den
03/2014 Teil C
53
begünstigten haushaltsnahen Dienstleistungen zählen. Nicht begünstigt sind die Aufwen-dungen für die verarbeiteten Lebensmittel.
Die Rz 29 regelt die Aufteilung von Aufwendungen bei Abschluss eines sog. Heim-vertrags durch Bewohner eines Altenheims, eines Altenwohnheims, eines Pflegeheims oder eines Wohnstiftes. Neu aufgenommen wurde die Regelung, dass Aufwendungen für Pflegekostenergänzungsregelungen oder Beiträge an Einrichtungen (z.B. Solidarkas-sen), durch die der Heimbewohner ähnlich einer Versicherung Ansprüche erwirbt, in ver-traglich definierten Sachverhalten (z.B. bei Eintritt der Pflegebedürftigkeit) eine Kostenfrei-stellung oder eine Kostenerstattung zu erhalten, nicht begünstigt sind.
2.5
Handwerkerleistungen (Rz 20, 21)
Nach § 35a Abs. 3 EStG kann für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen eine Steuerermäßigung beansprucht werden. Im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 13.07.2011 – VI R 61/10, BStBl II 2012 S. 232, wurde die Rz 20 grundlegend überarbeitet. Mit diesem Urteil hat der BFH entschieden, dass die Steuerermäßigung nach § 35a EStG auch für Erd- und Pflanzarbei-ten im Garten eines selbstbewohnten Hauses zu gewähren sein kann, selbst wenn es sich um die erstmalige Erstellung eines Gartens handelt.
Nach der neu formulierten Rz 20 kommt es nicht mehr darauf an, ob die einzelne Maß-nahme Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand darstellt. Die sachliche Begrenzung der be-günstigten Maßnahmen ist vielmehr aus dem Tatbestandsmerkmal „im Haushalt“ zu bestimmen. Daher können auch Maßnahmen im Zusammenhang mit neuer Wohn- bzw. Nutzflächenschaffung in einem vorhandenen Haushalt begünstigt sein.
In der Rz 21 wird allerdings einschränkend ausgeführt, dass handwerkliche Tätigkeiten im Rahmen einer Neubaumaßnahme nicht begünstigt sind. Als Neubaumaßnahmen gelten alle Maßnahmen, die im Zusammenhang mit der Errichtung eines Haushalts bis zu dessen Fertigstellung (vgl. H 7.4 „Fertigstellung“ EStH 2012) anfallen.
Ein Haushalt ist errichtet, wenn das Haus bzw. die Wohnung objektiv bezugsfertig ist. Entscheidend ist, dass die wesentlichen Bauarbeiten durchgeführt sind. Dazu gehört, dass Türen und Fenster eingebaut sind, Anschlüsse für Strom- und Wasserversorgung vorhan-den sind, die Heizung betriebsbereit ist, die sanitären Einrichtungen benutzbar sind und die Möglichkeit zur Einrichtung einer Küche besteht. (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 11.03.1975 – VIII R 23/70, BStBl II S. 659; vom 25.07.1980 – III R 46/78, BStBl 1981 II S. 152 und vom 21.07.1989 – III R 89/85, BStBl II S. 906).
Ist dies der Fall, dann sind bauliche Restarbeiten, die nach der Errichtung eines Haus-halts durchgeführt werden, als Handwerkerleistung i.S. des § 35 Abs. 3 EStG begünstigt.
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Beispiel 1
Die Eheleute A und B beziehen im Jahr 2010 ein selbst errichtetes Einfamilienhaus.
Im Jahr 2011 lassen sie durch eine Gartenbaufirma erstmalig den Garten anlegen und die Stellplätze pflastern.
Im Jahr 2012 lassen sie die durch eine Zimmerei die Stellplätze mit einem Carport über-dachen.
Im Jahr 2013 lassen sie durch eine Trockenbaufirma das Dachgeschoss des Einfamilien-hauses ausbauen. Hierdurch vergrößert sich die Wohnfläche um 40 Quadratmeter.
Lösung
Es handelt sich bei sämtlichen Baumaßnahmen um nach § 35a Abs. 3 EStG begünstigte Handwerkerleistungen. Sämtliche Leistungen wurden nach dem Bezug des Einfamilien-hauses durchgeführt und sind somit im Rahmen eines vorhandenen Haushalts angefallen. Es kommt nicht darauf an, dass die Wohn- oder Nutzfläche erweitert wurde bzw. ertrag-steuerlich Herstellungskosten vorliegen.
Beispiel 2
Die Eheleute C und D haben im Jahr 2013 ein Einfamilienhaus errichtet, das diese am 01.10.2013 bezogen haben. Ihre bisherige Wohnung hatten C und D zum 30.09.2013 ge-kündigt. Wegen Krankheitsausfällen und Schwierigkeiten auf anderen Baustellen konnten die beauftragten Handwerker das Badezimmer sowie die Gästetoilette bis zum 30.09.2013 nicht rechtzeitig fertig stellen (Sanitärobjekte nicht montiert, Fliesen nicht angebracht). Erst Mitte November 2013 konnten die Handwerker das Badezimmer und die Gästetoilette fer-tigstellen. In der Zwischenzeit nutzten die Eheleute C und D eine neben dem Haus aufge-stellte mobile Toilette und duschten in öffentlichen Einrichtungen.
Sind die Handwerkerleistungen, die nach dem Einzug in das Einfamilienhaus, durchge-führt wurden, nach § 35a Abs. 3 EStG begünstigt?
Lösung
Nein. Die Leistungen der Handwerker wurden im Rahmen einer Neubaumaßnahme er-bracht. Ein „Haushalt“ i.S. des § 35a Abs. 3 EStG war noch nicht vorhanden, da insbeson-dere das Badezimmer als wesentlicher Bereich des Haushalts noch nicht fertiggestellt war (vgl. H 7.4 EStH 2012). Auf den Umstand, dass die Eheleute C und D das Objekt dennoch bezogen haben, kommt es nicht an.
2.6
Gutachtertätigkeiten (Rz 22)
In der neu eingefügten Rz 22 hat die Finanzverwaltung klargestellt, dass die Tätigkeit ei-nes Gutachters weder zu den haushaltsnahen Dienstleistungen noch zu den Handwerker-leistungen gehört. Nicht nach § 35a EStG begünstigt sind daher

Mess- oder Überprüfungsarbeiten,

eine Legionellenprüfung,

die Kontrolle von Aufzügen oder von Blitzschutzanlagen,

die Feuerstättenschau sowie
03/2014 Teil C
55

andere technische Prüfdienste.
Das gilt auch, wenn diese Leistungen durch einen Kaminkehrer oder Schornsteinfeger erbracht werden, dessen Schornstein-Kehrarbeiten sowie Reparatur- und Wartungsarbei-ten als Handwerkerleistung begünstigt sind.
Hinweis

Nach der Übergangsregelung in Rz 58 brauchen Schornsteinfegerleistungen bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2013 noch nicht in begünstigte Schorn-stein-Kehrarbeiten sowie Reparatur- und Wartungsarbeiten und nicht begünstigte Mess- oder Überprüfungsarbeiten sowie Feuerstättenschau aufgeteilt werden. Diese können im Jahr 2013 noch als einheitliche begünstigte Handwerkerleistung berücksich-tigt werden. Ab dem Jahr 2014 verlangt die Finanzverwaltung allerdings diese Auftei-lung anhand der Rechnung des Kaminkehrers bzw. Schornsteinfegers (Rz 59), sonst kann der begünstigte Teil der Schornsteinfegerleistung nicht mehr anerkannt werden.
2.7
Öffentlich geförderte Maßnahmen (Rz 23)
Nach § 35a Abs. 3 Satz 2 EStG kann eine Steuerermäßigung für eine öffentlich geförderte Maßnahme, für die zinsverbilligte Darlehen oder steuerfreie Zuschüsse in Anspruch genommen werden, nicht gewährt werden. Nach der Rz 23 ist auch für den Teil der Auf-wendungen keine Steuermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG möglich, der sich – z.B. we-gen Überschreiten des Förderbetrags – im Rahmen der öffentlichen Förderung nicht aus-wirkt.
Beispiel 3
E sanierte im Jahr 2013 sein in 1974 gebautes Einfamilienhaus. Er ließ durch eine Hei-zungsfirma seine bisherige Ölheizung durch eine Wärmepumpe ersetzen. Für diese Maß-nahme erhielt er durch das Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle (BAfA) einen einmaligen Zuschuss von 1.200 Euro. Außerdem ließ er durch einen Stukkateurbetrieb an den Außenwänden eine Wärmedämmung anbringen. Hierfür erhielt E keine öffentliche Förderung.
Lösung
Für den Einbau der neuen Heizungsanlage kann E keine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG beanspruchen, da E eine öffentliche Förderung erhalten hat (§ 35a Abs. 3 Satz 2 EStG). Für den Arbeitskostenanteil für das Anbringen der Wärmedämmung kann E dagegen eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG erhalten.
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Hinweis
• Informationen über aktuelle Förderprogramme sind im Internet unter den Internetseiten der Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW; www.kfw.de, insbesondere im Bereich ener-gieeffizientes Bauen und Sanieren) und des Bundesamtes für Wirtschaft und Ausfuhr-kontrolle (BAfA; www.bafa.de, insbesondere im Bereich Heizen mit erneuerbaren Energien) abrufbar.
2
.8 Behinderten-Pauschbetrag (Rz 33)
Grundsätzlich ist eine Berücksichtigung von Pflegeaufwendungen ausgeschlossen, wenn die pflegebedürftige Person einen Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 1 Satz 1 i.V. mit Abs. 3 Satz 2 oder 3 EStG in Anspruch nimmt. Nach dem in der Rz 33 eingearbei-teten BFH-Urteil vom 11.02.2010 – VI R 61/08, BStBl II S. 621, gilt dies allerdings nicht, wenn der einem Kind zustehende Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 5 EStG auf den Steuerpflichtigen übertragen wird und dieser für Pflege- und Betreuungsaufwendun-gen des Kindes aufkommt. Diese sind dann trotz der Übertragung des Behinderten-Pauschbetrags nach § 35a Abs. 2 EStG begünstigt.
Hinweis
• Zu
m grundsätzlichen Verhältnis zwischen Behindertenpauschbetrag nach § 33b EStG und haushaltsnahe Dienstleistung i.S. des § 35a Abs. 2 EStG bei Bewohnern eines Al-tenheims ist beim BFH das Verfahren VI R 12/12 anhängig. Die Vorinstanz FG Nieder-sachsen hat mit Urteil vom 19.01.2012 – 10 K 338/11, EFG 2012. S 1070, entschieden, dass die berücksichtigungsfähigen Aufwendungen der Klägerin nach § 35a EStG um den in Anspruch genommenen Pauschbetrag nach § 33b EStG zu kürzen sind. Für den übersteigenden Anteil kam entgegen der Auffassung des Finanzamts eine Steuer-ermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG in Betracht.
2
.9 Dienst- oder Werkswohnung (Rz 45)
Trägt der Arbeitgeber die Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen oder für Handwerkerleistungen, die in einer Dienst- oder Werkswohnung seines Arbeitnehmers durchgeführt werden, kann der Arbeitnehmer nur dann einer Steuerermäßigung nach § 35a EStG geltend machen, wenn er die Aufwendungen – neben dem Mietwert der Woh-nung – als Arbeitslohn (Sachbezug) versteuert hat.
In der Rz 45 wurde das BFH-Urteil vom 05.07.2012 – VI R 18/10, BStBl 2013 II S. 14 auf-genommen. Danach sind pauschale Zahlungen des Mieters einer Dienstwohnung an den Vermieter für die Durchführung von Schönheitsreparaturen nicht begünstigt, wenn die Zahlungen unabhängig davon erfolgen, ob und ggf. in welcher Höhe der Vermieter tat-sächlich Reparaturen an der Wohnung des Mieters in Auftrag gibt.
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Der Urteilsfall VI R 18/10 kann aber nicht mit (begünstigten) Zahlungen von Mietern an Vermieter gleichgestellt werden, die der Vermieter in einer Jahresabrechnung abrechnet (Rz 2cool . Die Pauschalen wurden nämlich weder gesonderten Konten der Mieter gutge-schrieben noch wurden die tatsächlich angefallenen Kosten für Schönheitsreparaturen abgerechnet. Vielmehr hatte der Vermieter im Urteilsfall die Schönheitsreparaturen zu tra-gen.
2.1
0 Altenteilerwohnung (Rz 46)
Nach der neuen Rz 46 gilt eine entsprechende Regelung wie zu den Dienst- oder Werks-wohnungen auch für Altenteilerwohnungen. Danach kann ein Altenteiler für empfangene Sachleistungen, die er als wiederkehrende Bezüge versteuert, die Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen in Anspruch nehmen, soweit sie auf seinen Haushalt entfallen und in der Person des die Sachleistungen erbringenden Altenteilsverpflichteten alle Vorausset-zungen für die Gewährung der Steuerermäßigung vorliegen.
2.11
Haushaltsbezogene Inanspruchnahme der Höchstbetrage (Rz 52)
Die Höchstbeträge nach § 35a EStG können nur haushaltsbezogen in Anspruch ge-nommen werden (§ 35a Abs. 5 Satz 4 EStG). Leben zwei Alleinstehende im gesamten Veranlagungszeitraum in einem Haushalt, kann jeder seine tatsächlichen Aufwendungen grundsätzlich nur bis zur Höhe des hälftigen Abzugshöchstbetrages geltend machen. Ei-ne andere Aufteilung des Höchstbetrages ist jedoch zulässig, wenn beide Steuerpflich-tige einvernehmlich eine andere Aufteilung beantragen.
2.12
Unterjährige Begründung oder Beendigung eines gemeinsamen Haus-halts (Rz 53 und 54)
In den neu eingefügten Rz 53 und 54 hat die Finanzverwaltung erstmals zu Kombinations-sachverhalten bei Begründung oder Beendigung eines gemeinsamen Haushalts Stellung genommen.
Begründen zwei bisher Alleinstehende mit eigenem Haushalt im Laufe des Veranlagungs-zeitraums einen gemeinsamen Haushalt oder wird der gemeinsame Haushalt zweier Per-sonen während des Veranlagungszeitraums aufgelöst und es werden wieder zwei ge-trennte Haushalte begründet, kann bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen jeder Steuerpflichtige in diesem Jahr die vollen Höchstbeträge in Anspruch nehmen. Es kommt nicht darauf an, in welchem der – für den einzelnen Steuerpflichtigen – beiden Haushalte die Aufwendungen angefallen sind. Da zumindest für einen Teil des Veranla-gungszeitraums ein alleiniger Haushalt geführt wurde, kann je Person der volle Höchstbe-trag in Anspruch genommen werden.
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58
Beispiel 4
A und B begründen im Jahr 2013 einen gemeinsamen Haushalt. Vorher hatten sie jeweils getrennt gewohnt. Folgende Kosten sind A und B entstanden:
Im Haushalt des A:
Renovierungskosten (nur Arbeitskostenanteil) 6.000 Euro
Im Haushalt der B:
Renovierungskosten (nur Arbeitskostenanteil) 1.000 Euro
Im gemeinsamen Haushalt von A und B:
Installationskosten (nur Arbeitskostenanteil von A und B gemeinsam beauftragt und gezahlt) 1.100 Euro
Lösung
A kann eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG i.H. von 1.200 Euro und B i.H. von 310 Euro erhalten.
Steuermäßigung für A:
20 % von 6.000 Euro 1.200 Euro 20 % von 550 Euro (= ½ von 1.100 Euro) 110 Euro Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG (Höchstbetrag) 1.200 Euro
A hat allein durch die in seinem Haushalt angefallene Handwerkerleistung den Höchstbe-trag von 1.200 Euro erreicht. Sein Anteil an den im gemeinsamen Haushalt entstandenen Handwerkerleistungen wirkt sich im Rahmen des Höchstbetrags nicht mehr aus.
Steuermäßigung für B:
20 % von 1.000 Euro 200 Euro 20 % von 550 Euro (= ½ von 1.100 Euro) 110 Euro Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG 310 Euro
Wird unmittelbar nach Auflösung eines gemeinsamen Haushalts ein gemeinsamer Haus-halt mit einer anderen Person begründet, kann derjenige Steuerpflichtige, der ganzjährig in gemeinsamen Haushalten gelebt hat, seine tatsächlichen Aufwendungen nur bis zur Höhe des hälftigen Abzugshöchstbetrages geltend machen. Hat für die andere Person für einen Teil des Veranlagungszeitraums ein alleiniger Haushalt bestanden, kann diese Person den vollen Höchstbetrag in Anspruch nehmen.
Auch in diesen Fällen gilt, dass jeder Steuerpflichtige nur seine tatsächlichen Aufwendun-gen im Rahmen seines Höchstbetrages geltend machen kann. Etwas anderes gilt nur dann, wenn Steuerpflichtige, die zumindest für einen Teil des Veranlagungszeitraums zu-sammen einen Haushalt unterhalten haben, einvernehmlich eine andere Aufteilung des Höchstbetrages wählen und dies gegenüber dem Finanzamt anzeigen. Dabei kann für einen Steuerpflichtigen maximal der volle Höchstbetrag berücksichtigt werden.
03/2014 Teil C
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Beispiel 5
C und D (nicht verheiratet) leben seit Jahren in einer gemeinsamen Wohnung. Im Laufe des Jahres 2013 zieht D aus und zieht in die Wohnung von E ein. Folgende Kosten sind C, D und E entstanden:
Im gemeinsamen Haushalt von C und D:
Reparaturkosten (nur Arbeitskostenanteil von C und D, gemeinsam beauftragt und gezahlt) 8.000 Euro
Im Haushalt des C (nach Auszug von D):
Renovierungskosten (nur Arbeitskostenanteil) 900 Euro
Im gemeinsamen Haushalt von E und D:
Reparaturkosten (nur Arbeitskostenanteil, nur von E beauftragt und gezahlt) 1.000 Euro
Lösung
C kann eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG i.H. von 980 Euro, D i.H. von 600 Euro und E i.H. von 200 Euro erhalten. Die Steuerermäßigungsbeträge ermitteln sich wie folgt:
Steuerermäßigung für C:
20 % von 4.000 Euro (= ½ von 8.000 Euro) 800 Euro 20 % von 900 Euro 180 Euro Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG 980 Euro
Für C steht nach dem Auszug von D im Jahr 2013 der volle Höchstbetrag von 1.200 Euro zu, da er danach einen alleinigen Haushalt geführt hat. Daher kann bei ihm der Steuerer-mäßigungsbetrag von 980 Euro voll gewährt werden.
Steuerermäßigung für D:
20 % von 4.000 Euro (= ½ von 8.000 Euro) 800 Euro Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG 600 Euro
Die Steuerermäßigung von D wird gedeckelt auf den hälftigen Höchstbetrag von 600 Euro (= ½ von 1.200 Euro), da D das ganze Jahr über in einem gemeinsamen Haushalt ge-wohnt hat (§ 35a Abs. 5 Satz 4 EStG). Eine Übertragung der Aufwendungen, die sich bei D nicht ausgewirkt haben auf C oder E ist nicht möglich, da C und E insoweit nicht die Aufwendungen getragen haben.
Steuerermäßigung für E:
20 % von 1.000 Euro 200 Euro
Für E steht trotz dem Einzug von D im Jahr 2013 der volle Höchstbetrag von 1.200 Euro zu, da er vor diesem Zeitpunkt einen alleinigen Haushalt geführt hat. Die Steuerermäßi-gung nach § 35a Abs. 3 EStG beträgt 200 Euro.
Thema: März 2014
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März 2014 24.02.2014 12:19 Forum: Skripts2014


Inhalt
Teil A: Aktuelle Informationen

1. Erststudium: Keine (vorweggenommenen) Werbungskosten oder Betriebsausgaben
2. Nachlaufende Schuldzinsen für Erhaltungsaufwendungen nach Verkauf der Immobilie
3. Nachlaufende Schuldzinsen bei § 17 EStG
4 . Erstattungszinsen sind steuerpflichtig
5. Aufteilbarkeit der Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer?
6. BFH-Rechtsprechung zur Pauschalierung nach § 37b EStG
7. Bußgelder: Übernahme durch den Arbeitgeber ist Arbeitslohn
8. Anrechnung von nicht abgeführter Lohnsteuer?
9. Der aktuelle Vorläufigkeitskatalog
10. Steuerliche Anerkennung inkongruenter Gewinnausschüttungen

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Thema: Februar 2014
PASW

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RE: $post[posttopic] 31.01.2014 08:52 Forum: Skripts2014


02/2014 1 Teil A
Februar 2014
INHALT
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2
Teil B: Aktuelle Einzelfragen aus dem Umsatzsteuerrecht 15
02/2014 2 Teil A
Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
Seite
1. Regelsteuersatz für Frühstücksleistungen an Hotelgäste 3
2. Umkehr der Steuerschuldnerschaft für Bauleistungen 4
3. Vorsteueraufteilungsschlüssel 9
4. Vorsorgliche Option bei Geschäftsveräußerung im Ganzen 13
5. Berechnung der Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten 14
02/2014 3 Teil A
1. Regelsteuersatz für Frühstücksleistungen an Hotelgäste
Durch Urteil vom 24.04.2013, XI R 3/11 hat der BFH entschieden, dass bei Übernachtungen
in einem Hotel nur die unmittelbar der Beherbergung dienenden Leistungen des Hoteliers
dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7% unterliegen. Frühstücksleistungen an Hotelgäste
gehören nicht dazu. Diese sind mit dem Regelsteuersatz von 19% zu versteuern,
auch wenn der Hotelier die „Übernachtung mit Frühstück“ zu einem Pauschalpreis anbietet.
Seit dem 01.01.2010 ermäßigt sich die Umsatzsteuer nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG
auf 7% für „die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen
Beherbergung von Fremden bereithält ....“ Die Ermäßigung gilt nach dem Gesetzeswortlaut
nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn
diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind. Dies entspricht dem
ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers, der in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG zweifelsfrei
zum Ausdruck kommt. Dieser Wille ist nach Auffassung des BFH maßgebend. Die Regelung
sei auch unionsrechtskonform.
Das ausdrückliche Aufteilungsgebot geht den allgemeinen Grundsätzen zur Abgrenzung
von Haupt- und Nebenleistung vor. Es kommt deshalb nicht darauf an, ob das Frühstück
Nebenleistung zur Hotelübernachtung ist. Der Ausschluss vom ermäßigten Steuersatz betrifft
somit neben den in Abschn. 12.16 Abs. 8 UStAE genannten Leistungen auch diejenigen,
die in Abschn. 12.16 Abs. 5 UStAE aufgeführt sind.
Eine ähnliche Regelung enthält § 4 Nr. 12 UStG Satz 2 UStG, nach welchem die Steuerbefreiung
für Betriebsvorrichtungen ausgeschlossen ist, auch wenn deren Überlassung eine
Nebenleistung zur steuerfreien „Hauptvermietungsleistung“ darstellt.
02/2014 4 Teil A
2. Umkehr der Steuerschuldnerschaft für Bauleistungen
2.1 Vorlagefrage des BFH
Der BFH hatte in seinem Vorlagebeschluss vom 30.06.2011, V R 37/10, BStBl II, 842 (Arge-
Skript 11/2011 Seite 587) Zweifel, ob die deutsche Regelung des § 13b Abs. 1 Satz 1
Nr. 4 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 UStG (jetzt § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 und Abs. 5 Satz 2
UStG) mit dem Unionsrecht vereinbar ist. Es geht zum einen um Bauleistungen, die als
Werklieferungen anzusehen sind, sowie um die Voraussetzung, dass der Leistungsempfänger
ein Unternehmer ist, der selbst Bauleistungen erbringt.
2.2 Auffassung des EuGH
Mit Urteil – BLV Wohn- und Gewerbebau vom 13.12.2012, C-395/11 hat der EuGH entschieden,
dass der Begriff der „Bauleistungen“ in der Ermächtigung neben den Dienstleistungen
auch Umsätze umfasst, die in der Lieferung von Gegenständen bestehen. Nach
ständiger Rechtsprechung seien die Mehrwertsteuerbestimmungen, die Ausnahmen von
einem Grundsatz darstellen, zwar eng auszulegen, aber es sei dabei darauf zu achten,
dass der Ausnahme nicht ihre praktische Wirksamkeit genommen wird.
Die Bundesrepublik Deutschland ist berechtigt, die ihr erteilte Ermächtigung nur teilweise
für bestimmte Untergruppen wie einzelne Arten von Bauleistungen und für Leistungen an
bestimmte Leistungsempfänger auszuüben. Dass die Anwendung einer Ausnahme von
einer allgemeinen Regel auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer auf konkrete und spezifische
Bereiche beschränkt wird, stünde im Übrigen im Einklang mit dem Grundsatz, dass Befreiungen
oder Ausnahmevorschriften eng auszulegen sind.
Hinsichtlich des Grundsatzes der Rechtssicherheit, weist der EuGH darauf hin, dass
Rechtsakte nach ständiger Rechtsprechung eindeutig sein müssen und dass ihre Anwendung
für die Betroffenen vorhersehbar sein muss.
Der EuGH betont, es sei aber Sache des BFH unter Berücksichtigung aller maßgeblichen
tatsächlichen und rechtlichen Umstände zu überprüfen, ob die oben genannten Grundsätze
im Ausgangsverfahren eingehalten wurden.
02/2014 5 Teil A
2.3 Entscheidung des BFH
Der BFH hat mit Urteil vom 22.08.2013, V R 37/10 den Anwendungsbereich der Vorschrift
des § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG erheblich eingeschränkt und die dazu ergangene Anwendungsvorschrift
der Finanzverwaltung in wesentlichen Punkten (Abschn. 182a Abs. 10, Abs.
11 und Abs. 17 UStR, jetzt: Abschn. 13b.3 Abs. 1, Abs. 2 und Abs. 8 UStAE) ausdrücklich
verworfen. Der Leistungsempfänger ist nach dem Urteil nur dann Schuldner der Umsatzsteuer
aus den von ihm beauftragten und unter die Vorschrift fallenden Bauleistungen,
wenn er die an ihn erbrachten Leistungen seinerseits zur Erbringung einer derartigen
Leistung (bauwerkbezogene Werklieferungen oder sonstige Leistung) verwendet. Danach
sind z.B. die typischen Bauträger für die von ihnen in Auftrag gegebenen Bauleistungen
nicht mehr Schuldner der Umsatzsteuer.
Die Klägerin, ein Bauträger, hatte einen Generalunternehmer mit der Erstellung eines Gebäudes
beauftragt und die von diesem nach Kündigung des Generalunternehmervertrags
nicht in Rechnung gestellte Umsatzsteuer zunächst selbst erklärt und abgeführt. In ihrer
Jahreserklärung gab sie an, keine nachhaltigen Bauleistungen erbracht zu haben (Abschn.
182a Abs. 10 UStR 2005). Sie schulde deshalb die Umsatzsteuer nicht. Das Finanzamt
hielt dem entgegen, die Klägerin habe sich mit dem Generalunternehmer darüber geeinigt,
dass sie die Umsatzsteuer schulde (Abschn. 182a Abs. 17 UStR 2005). Die Finanzverwaltung
geht im Übrigen davon aus, dass der Empfänger einer Bauleistung schon dann seinerseits
Bauleistungen im Sinne der Vorschrift (§ 13b UStG) erbringt, wenn zwischen den
von ihm empfangenen und den von ihm erbrachten Leistungen kein unmittelbarer Zusammenhang
besteht (Abschn. 182a Abs. 11 UStR 2005). Die Klage hatte keinen Erfolg.
Der BFH hatte das Verfahren zunächst ausgesetzt und dem EuGH vorgelegt, um klären zu
lassen, ob § 13b UStG mit dem Europarecht vereinbar sei. Der EuGH hat dies grundsätzlich
bejaht (siehe oben). Er hat aber die nationalen Gerichte dazu aufgefordert, bei der Anwendung
der Vorschrift für Rechtssicherheit und Vorhersehbarkeit Sorge zu tragen.
Davon ausgehend hat der BFH nun die Auslegung der Vorschrift durch die Finanzverwaltung
– soweit im Streitfall anwendbar – als nicht rechtssicher genug verworfen.
Ob der Auftraggeber selbst nachhaltig Bauleistungen erbringe (Abschn. 182a Abs. 10
UStR, jetzt Abschn. 13b.3 Abs. 1 UStAE) könne der Auftragnehmer nicht erkennen.
02/2014 6 Teil A
Für zu weitgehend erachtet der BFH auch die Annahme, dass die Erbringung jedweder
Bauleistungen durch den Auftraggeber ausreiche, ohne dass ein unmittelbarer Zusammenhang
zwischen der empfangenen und der erbrachten Bauleistung bestehen müsse
(Abschn. 182a Abs. 11 UStR, jetzt Abschn. 13b.3 Abs. 2 UStAE).
Auf eine Einigung zwischen den Vertragsparteien (Abschn. 182a Abs. 17 UStR, jetzt
Abschn. 13b.3 Abs. 8 UStAE) könne es schon deshalb nicht ankommen, weil das Gesetz
den Übergang der Steuerschuldnerschaft nicht zur Disposition der Beteiligten stelle.
Eine hinreichend sichere Handhabung der Vorschrift ist zur Überzeugung des BFH nur gewährleistet,
wenn der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Leistung seinerseits zur
Erbringung einer derartigen Leistung verwendet. Dies könne der Auftragnehmer in der Regel
erkennen.
Konkret bedeutet dies, dass Bauträger nicht mehr als Steuerschuldner nach § 13b UStG in
Betracht kommen, denn typische Bauträger erbringen keine Bauleistung im Sinne der Vorschrift,
sondern liefern bebaute Grundstücke. Das unterscheidet sie vom sog. Generalunternehmer,
der an seinen Auftraggeber Bauleistungen erbringt und deshalb die Steuer
(auch) für die von ihm in einer Leistungskette (von Subunternehmern) bezogenen Bauleistungen
nach § 13b UStG schuldet. Die Revision der Klägerin hatte deshalb Erfolg.
Ist der Unternehmer sowohl als Bauträger als auch als Generalunternehmer tätig, kommt
es auf die Verwendung der von ihm bezogenen Bauleistung an. Maßgeblich ist dann, ob
der Unternehmer die Bauleistung für eine steuerfreie Grundstücksübertragung als Bauträger
oder für eine eigene steuerpflichtige Bauleistung als Generalunternehmer verwendet.
2.4 Reaktion der Verwaltung
Das vom BFH aus dem Wortlaut der Vorschrift abgeleitete Erfordernis des Vorhandenseins
eines inneren Zusammenhangs zwischen der empfangenen Bauleistung und deren Verwendung
zur Ausführung einer Bauleistung, ergibt sich aus dem Wortlaut der Vorschrift
ebenso wenig wie das Erfordernis des nachhaltigen Erbringens von Bauleistungen. Die
vom BFH kreierten Anknüpfungspunkte führen in der Praxis zu größeren Abgrenzungsschwierigkeiten
wie die bestehenden Regelungen. Denn der leistende Unternehmer kann
nicht wissen, ob der Leistungsempfänger die empfangene Bauleistung selbst zur Ausführung
einer Bauleistung im Sinne des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG verwendet.
02/2014 7 Teil A
In seiner Bestrebung, bei der Anwendung der Vorschrift für Rechtssicherheit und Vorhersehbarkeit
Sorge zu tragen, hat der BFH lediglich eine der durch den Leistenden zu prüfenden
Voraussetzungen durch eine andere ersetzt, ohne darzulegen, wie der Leistende
belegen soll, dass der Leistungsempfänger die Bauleistung seinerseits zur Erbringung einer
derartigen Leistung verwendet. Irrt der Leistende nämlich und wendet § 13b UStG in der
Annahme an, der Leistungsempfänger verwende die Bauleistung zu Erbringung einer (eigenen)
Bauleistung, besteht für ihn das Risiko, dass er die Leistung selbst als Steuerschuldner
nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG versteuern muss. Da der BFH auch die Nichtbeanstandungsregelung
verworfen hat, könnte sich der Leistende nicht einmal darauf berufen.
Dies ist alles andere als rechtssicher.
Das Urteil ist somit völlig überflüssig und praxisuntauglich. Eine Nichtanwendung wird aber
nicht in Betracht kommen, da sich die Finanzgerichte mit Sicherheit an die Rechtsprechung
des BFH halten werden.
Insbesondere kann eine Nichtanwendung des BFH-Urteils nicht auf die unter Nr. 2 im BMFSchreiben
vom 13.01.2012, IV D 3 - S 7279/11/10002 (NfD) vertretene Rechtsauffassung
gestützt werden, da sich der BFH auf die Ausführungen des EuGH zum Grundsatz der
Rechtssicherheit bezieht, nach welchem Rechtsakte eindeutig sein müssen und ihre Anwendung
für die Betroffenen vorhersehbar sein muss. Eine Differenzierung, ob das nationale
Rechts auf der Entscheidung des Rates 2004/290/EG vom 30.03.2004 beruht oder
Rechtsgrundlage Art. 199 Abs. 2 MwStSystRL ist, ist nicht möglich, da die (angeblichen)
Probleme bei der zutreffenden Bestimmung des Steuerschuldners auch nach dem
31.12.2006 unverändert bestehen.
Soweit Bauträger die von Ihnen mangels Vorsteuerabzug abgeführte Umsatzsteuer zurückfordern,
stellt sich die Frage, inwieweit Vertrauensschutz einer rückwirkenden Festsetzung
der Umsatzsteuer gegenüber den Subunternehmer entgegensteht. Neben § 176 Abs.
2 AO könnten auch die Regelungen in Abschn. 13b.3 Abs. 3 bis 5 UStAE zur Freistellungsbescheinigung
nach § 48b EStG einschlägig sein. Wobei hinterfragt werden muss, ob die
Grundsätze des Vertrauensschutzes auch gelten, wenn eine Steuerentstehung unstreitig ist
und eine Änderung nur hinsichtlich des zur Abführung der Steuer Verpflichteten eintritt. In
diesem Fall ergibt sich insgesamt gesehen keine zusätzliche steuerliche Belastung, vor allem
vor dem Hintergrund, dass in den einschlägigen Fällen die Subunternehmer gegenüber
den Bauträgern aufgrund ihrer nunmehrigen Steuerschuldnerschaft einen zivilrechtlichen
02/2014 8 Teil A
Anspruch auf Nachentrichtung der Umsatzsteuer erlangen würden. Es wäre deshalb denkbar
einen Fall der widerstreitenden Steuerfestsetzung i.S. des § 174 Abs. 4 AO anzunehmen.
Auch die eigenwilligen Ausführungen des BFH zur Bestimmung einer Werklieferung bedürfen
der Diskussion. Sie dürften sich in mancher Hinsicht nicht mit der bestehenden Verwaltungsauffassung
decken.
Zuletzt müssen noch die anderen Fälle des § 13b UStG, in denen nur bestimmte Unternehmer
(z.B. Gebäudereiniger) als Leistungsempfänger Steuerschuldner werden, auf der
Basis der BFH-Rechtsprechung auf ihre Vereinbarkeit mit dem Unionsrecht geprüft werden.
02/2014 9 Teil A
3. Vorsteueraufteilungsschlüssel
3.1 Vorlagefrage des BFH
Mit Vorabentscheidungsersuchen hat der BFH am 22.07.2010, V R 19/09, BStBl II, 1090
dem EuGH die Frage gestellt, ob Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der 6. EG-Richtlinie (jetzt: Art.
173 Abs. 2 MwStSystRL) dahingehend auszulegen ist, dass er die Mitgliedstaaten ermächtigt,
für die Aufteilung der Vorsteuern aus der Errichtung eines gemischt-genutzten Gebäudes
vorrangig einen anderen Aufteilungsmaßstab als den Umsatzschlüssel vorzuschreiben
(vgl. zuletzt Arge-Skript 02/2013 Seite 6cool . Es geht also um die Frage, ob § 15 Abs. 4 Satz
3 UStG, nach dem seit dem 01.01.2004 ein Vorrang des Flächenschlüssels vor dem Umsatzschlüssel
angeordnet ist, unionsrechtkonform ist.
3.2 Auffassung des EuGH
Mit Urteil – BLC Baumarkt vom 08.11.2012, C-511/10, DStR, 2333 hat der EuGH entschieden,
dass Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der 6. EG-Richtlinie dahingehend auszulegen ist, dass
er es den Mitgliedstaaten erlaubt, zum Zweck der Berechnung des Pro-rata-Satzes für den
Abzug der Vorsteuern aus einem bestimmten Umsatz, wie der Errichtung eines gemischt
genutzten Gebäudes, vorrangig einen anderen Aufteilungsschlüssel als den in Art. 19 Abs.
1 der 6. EG-Richtlinie vorgesehenen Umsatzschlüssel vorzuschreiben. Zwar wird dieser
Pro-rata-Satz nach Art. 19 der 6. EG-Richtlinie für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen
bewirkten Umsätze festgelegt. Die Mitgliedstaaten können jedoch abweichen.
Die Mitgliedstaaten hätten allerdings bei der Ausübung der ihnen durch diese Bestimmung
übertragenen Befugnisse die praktische Wirksamkeit und die Grundsätze der steuerlichen
Neutralität und der Verhältnismäßigkeit zu beachten.
Die 6. EG-Richtlinie verbiete es somit nicht, dass die Mitgliedstaaten, wenn sie diese Befugnis
hinsichtlich eines bestimmten Umsatzes wahrnehmen, eine andere Aufteilungsmethode
oder einen anderen Aufteilungsschlüssel als die Umsatzmethode, namentlich die im
Ausgangsverfahren in Rede stehende Flächenmethode, anwenden. Voraussetzung ist,
dass die herangezogene Methode eine präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes gewährleistet
als die Bestimmung anhand der Umsatzmethode.
02/2014 10 Teil A
3.3 Entscheidung des BFH
Der BFH hat mit Urteil vom 22.08.2013, V R 19/09 entschieden, dass die Regelung der
Vorsteueraufteilung in § 15 Abs. 4 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) mit dem Unionsrecht
vereinbar ist.
In der Sache ging es um die Höhe des Vorsteuerabzugs für Eingangsleistungen zur Herstellung
eines Gebäudes, mit dem sowohl steuerfreie als auch steuerpflichtige Vermietungsumsätze
erzielt werden. Da der Vorsteuerabzug nur für steuerpflichtige Ausgangsumsätze
möglich ist, war eine Aufteilung der Vorsteuern erforderlich. Der Kläger nahm die Aufteilung
nach dem Umsatzschlüssel vor. Dem widersprach die Finanzverwaltung und teilte
die Vorsteuern nach dem für den Kläger ungünstigeren Flächenschlüssel auf. Der BFH billigte
in seinem Urteil diese Art der Aufteilung.
Der objektbezogene Flächenschlüssel führt zu einer präziseren Vorsteueraufteilung als
der auf die Gesamtumsätze des Unternehmens bezogene Pro-rata-Satz nach Art. 17 Abs.
5 der 6 der EG-Richtlinie. Deshalb darf ihn der deutsche Gesetzgeber nach dem o.a.
EuGH-Urteil vorrangig vor dem Umsatzschlüssel zur Aufteilung vorsehen.
Der Vorrang des Flächenschlüssels nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG gilt aber nur für solche
Vorsteuerbeträge, die der Berichtigung nach § 15a UStG unterliegen. Da der BFH § 15
Abs. 4 Satz 3 UStG damit nur eingeschränkt anwendet, wird die Vorschrift erst durch eine
telelogische Reduktion unionsrechtkonform. Aufgrund der teleologischen Reduktion kann
daher § 15 Abs. 4 UStG ohne Verstoß gegen das Unionsrecht auf die der Vorsteuerberichtigung
unterliegenden Vorsteuerbeträge angewendet werden.
Der weite Anwendungsbereich von § 15a UStG (incl. Erhaltungsaufwendungen und sonstige
Leistungen) spricht nach Auffassung des BFH nicht gegen seine richtlinienkonforme
teleologische Reduktion. Denn trotz dieses weiten Anwendungsbereichs führe die Anknüpfung
an die Berichtigungstatbestände des § 15a UStG zu einer auf „bestimmte Fälle“ eingeschränkten
Anwendung von § 15 Abs. 4 UStG, die für diese Fälle präzisere Ergebnisse
erzielt, als sie bei einer auf die Gesamtumsätze des Unternehmens abstellenden Vorsteueraufteilung
erzielt werden. Zudem habe der EuGH in seinem o.a. Urteil vom 08.11.2012
den möglichen Anwendungsbereich einer auf der MwStSystRL beruhenden Sonderregelung
nicht unter den Vorbehalt eines Regel-Ausnahmeverhältnisses gestellt.
02/2014 11 Teil A
Die Verwaltung geht davon aus, dass es für die Anwendung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG
nur auf die Qualifizierung als Wirtschafsgut oder sonstige Leistung im Sinne des § 15a
UStG ankommt und die Bagatellgrenzen des § 44 UStDV insoweit nicht zu berücksichtigen
sind.
Der BFH weist ausdrücklich noch mal darauf hin, dass sämtliche Herstellungskosten – unabhängig
davon, ob es sich um Sonderausstattungen für bestimmte Bereiche handelt –
nach einem Schlüssel aufzuteilen sind.
Bei Leistungsbezügen, die keiner Berichtigung nach § 15a UStG unterliegen, ist der BFH
wohl offensichtlich der Meinung, dass die Ausnahmereglung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG
nicht gilt und insoweit richtlinienwidrig ist. Grundsätzlicher Aufteilungsschlüssel ist somit vor
allem für Gemeinkosten der aus der Gesamtheit aller Umsätze eines Unternehmers errechnete
Pro-rata-Satz, also das Verhältnis sämtlicher steuerpflichtigen zu sämtlichen
steuerfreien Umsätzen, wobei der BFH aber ausdrücklich offen lässt, wie z.B. Reinigungskosten
eines bestimmten Gebäudes aufzuteilen sind.
3.4 Reaktion des Gesetzgebers
Der Gesetzgeber will evtl. reagieren und § 15 Abs. 4 UStG ändern. Folgende Neufassung
wird derzeit diskutiert:
(4) 1Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich
erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige
Leistung sowohl für Umsätze, für die kein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für
Umsätze, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge
nicht abziehbar, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt. 2Das Verhältnis der
Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug
berechtigen (Umsatzschlüssel), ist für jeden Bereich der Tätigkeit des Unternehmers gesondert
zu ermitteln. 3Der tätigkeitsbezogene Umsatzschlüssel ist gegenüber dem Umsatzschlüssel,
der sich nach der Gesamtheit der Umsätze des Unternehmers richtet, vorrangig anzuwenden.
4Bei Wirtschaftsgütern und sonstigen Leistungen im Sinne des § 15a ist eine Aufteilung
der Vorsteuerbeträge nach dem Umsatzschlüssel nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche
Zurechnung möglich ist. 5Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge
im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. 6Die Sätze 1 bis 5 gelten entsprechend für
02/2014 12 Teil A
die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen, die auf unternehmerische und nicht-unternehmerische
Tätigkeiten entfallen.
Die geplante Änderung zielt darauf ab, den Umsatzschlüssel zunächst als Grundaufteilungsmaßstab
zu regeln. Mit Satz 2 und 3 würde die Option nach Art. 173 Abs. 2 Buchst. b
MwStSystRL umgesetzt. Die Abweichung vom Umsatzschlüssel in Anlehnung an das o. g. BFHUrteil
würde in Satz 4 geregelt. Der bisherige § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG würde als Satz 5 beibehalten
und als neuer Satz 6 würde die Regelung der analogen Anwendung des § 15 Abs. 4
UStG als Zuordnungsschlüssel im Rahmen des § 15 Abs. 1 UStG aufgenommen.
02/2014 13 Teil A
4. Vorsorgliche Option bei Geschäftsveräußerung im Ganzen
Durch das BMF-Schreiben vom 23.10.2013, BStBl I, 1304 wird Abschn. 9.1 Abs. 3 des
UStAE um zwei Sätze ergänzt. Damit wird ein Beschluss der obersten Finanzbehörden des
Bundes und der Länder zur vorsorglichen (unbedingten) Option bei einer Geschäftsveräußerung
im Ganzen (vgl. hierzu Arge-Skript 08/2013 Seite 389 und 11/2013 Seite 592) umgesetzt.
Die neuen Sätze lauten wie folgt:
2Im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen kommt eine Option grundsätzlich
nicht in Betracht. 3Gehen die Parteien jedoch im Rahmen des notariellen Kaufvertrags
übereinstimmend von einer Geschäftsveräußerung im Ganzen aus und beabsichtigen sie
lediglich für den Fall, dass sich ihre rechtliche Beurteilung später als unzutreffend herausstellt,
eine Option zur Steuerpflicht, gilt diese vorsorglich und im Übrigen unbedingt im notariellen
Kaufvertrag erklärte Option als mit Vertragsschluss wirksam.
Das Schreiben enthält keine Übergangsreglung. In der Zeit vor Veröffentlichung des BMFSchreibens
sollten von der Finanzverwaltung deshalb auch Formulierungen mit einer bedingten
Option akzeptiert werden.
02/2014 14 Teil A
5. Berechnung der Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten
Mit BMF-Schreiben vom 31.07.2013, BStBl I, 964 hat sich die Finanzverwaltung zu den
Konsequenzen des BFH-Urteils vom 22.07.2010, V R 4/09, BStBl 2013 II, 590, geäußert. In
dem Schreiben wurde geregelt, dass die Genehmigung der Istversteuerung nach § 20
Satz 1 Nr. 3 UStG nicht (mehr) zu erteilen ist, wenn der Unternehmer für die in der Vorschrift
genannten Umsätze Bücher führt. Dabei ist es unerheblich, ob die Bücher auf Grund
einer gesetzlichen Verpflichtung oder freiwillig geführt werden (vgl. Arge-Skript 11/2013 Seite
596).
Mit Schreiben vom 21.11.2013 an den Landesverband der steuerberatenden und wirtschaftsprüfenden
Berufe in Bayern e.V. hat das BMF zu dem Begriff „geführte Bücher“ Stellung
genommen.
Danach wird die Genehmigung der Istversteuerung nur in den Fällen verwehrt, in denen der
Unternehmer den ertragsteuerlichen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4
Abs. 1 oder § 5 Abs. 1 EStG ermittelt.
Das Führen von Aufzeichnungen für Zwecke der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4
Abs. 3 EStG schließt somit eine Genehmigung im Sinne des § 20 UStG nicht aus. Das Zusammenspiel
beider Vorschriften ermöglicht es dem Steuerpflichtigen, die umsatz- und ertragsteuerrechtlichen
Folgen eines Vorgangs im selben Zeitpunkt – nämlich dem des Zahlungszuflusses
– zu ziehen. Wären auch freiberuflich tätige Einnahme-Überschuss-Rechner
von der Anwendung der Istversteuerung ausgeschlossen, weil sie im Rahmen eines üblichen
Forderungsmanagements auch Aufzeichnungen über offene Posten führen, liefe die
Regelung des § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG praktisch ins Leere.
02/2014 Teil B
15
Teil B: Aktuelle Einzelfragen aus dem
Umsatzsteuerrecht
INHALT
Seite
1. Zahlungen der Hersteller/Händler an Banken bei Finanzierungsund
Leasinggeschäften und Konsumentenkreditgeschäften 16
2. Hin- und Rückgabe von Transportbehältnissen 20
3. Wegfall der Voraussetzungen für eine Organschaft 25
4. Zuordnung von Leistungen zum Unternehmen 26
5. Verwendung von Fahrzeugen im Unternehmen 37
6. Anwendung der Differenzbesteuerung nach
§ 25a UStG im Münz- und Briefmarkenhandel 55
02/2014 Teil B
16
1. Zahlungen der Hersteller/Händler an Banken bei Finanzierungsund
Leasinggeschäften und Konsumentenkreditgeschäften
1.1 Sachverhalt
Zur Finanzierung des Erwerbs eines Kraftfahrzeugs oder einer sonstigen teueren Ware
(Elektrogerät, Möbelstück) schließt der Kunde mit einer Autobank oder einem sonstigen
Finanzierungsinstitut einen Finanzierungs- bzw. Leasingvertrag ab. Der vereinbarte Zins
bzw. die vereinbarte Leasingrate liegt hierbei unter dem üblichen Marktniveau. Zum Ausgleich
leistet der Hersteller oder Händler eine Zuzahlung an die Bank oder das Finanzierungsinstitut.
In dem zwischen Finanzierungsinstitut und Kunde abgeschlossenen Darlehens-
oder Leasingvertrag wird lediglich der ermäßigte Zinssatz oder die bereits ermäßigte
Leasingrate verlangt. Der Kunde kann insoweit keine Rückschlüsse auf Art und Höhe des
Zuzahlungsbetrages des Herstellers oder Händlers ziehen.
Derartige Zuzahlungen können Entgelt für eine Leistung eigener Art, eine Entgeltminderung
oder Entgelt von dritter Seite darstellen. Bei der umsatzsteuerrechtlichen Würdigung der
Zahlung ist auf den jeweiligen Leistungswillen der Beteiligten abzustellen. Nach dem
BMF-Schreiben vom 24.09.2013, BStBl I, 1219 ist wie nachfolgend beschrieben zu unterscheiden.
1.2 Finanzierung durch Autobanken
Die dem Händlernetz der Vertriebsgesellschaft eines Fahrzeugherstellers angehörenden
Autohäuser bieten ihren Kunden beim Fahrzeugkauf eine günstige Finanzierung an. Die
Finanzierung erfolgt im Rahmen einer subventionierten Kreditvergabe oder mittels subventionierter
Leasingraten.
Bei der eingebundenen Autobank handelt es sich in der Regel um eine Tochtergesellschaft
des Herstellers, welche überwiegend Autofinanzierungen tätigt. Das Geschäftsmodell einer
Autobank zielt nicht auf die Maximierung der Kreditvergabe ab, sondern darauf, dem Fahrzeugkunden
die Finanzierung des auf seine individuellen Bedürfnisse zugeschnittenen
Fahrzeuges zu ermöglichen. Die Autobank verfolgt demnach primär das Ziel der Absatzförderung
ihrer Herstellermarke und bedient sich hierfür der (vergünstigten) Kreditvergabe
oder einer Leasingvereinbarung.
02/2014 Teil B
17
Unter Berücksichtigung des Leistungswillens der Autobank und der damit verbundenen
zielgerichteten Einräumung eines wirtschaftlichen Vorteils an den zuschussgebenden Hersteller
oder Händler erbringt die Autobank eine sonstige Leistung in Gestalt der Förderung
des Absatzgeschäftes durch das Angebot von unter dem Marktniveau liegenden Finanzierungen.
Zuzahlungen des Herstellers oder Händlers sind somit Entgeltzahlungen für eine
sonstige Leistung der Autobank an den zahlenden Hersteller oder Händler. Dies gilt auch
in den Fällen, in denen ein Verkaufsagent die Zuzahlung leistet (vgl. hierzu BMF-Schreiben
vom 28.09.2011, BStBl I, 935; Arge-Skript 11/2011 Seite 612).
1.3 Finanzierung durch andere Institute
Neben der Finanzierung durch Autobanken treten auch andere, hersteller- bzw. händlerunabhängige
Institute als Finanzierungspartner auf. Die Finanzierung erfolgt hier ebenfalls
durch die Kreditvergabe oder durch Überlassung des Gegenstandes mittels Leasingvereinbarung.
1.3.1 Finanzierung durch Kreditvergabe eines Kreditinstituts
Diese Finanzierungsform ist vorrangig im Bereich des Einzelhandels (z. B. Möbel, Elektroartikel)
anzutreffen und dient im Regelfall der Finanzierung eines Konsumgutes (Konsumentenkredit).
Der Leistungswille des Kreditinstitutes ist ausschließlich auf die Einräumung
eines Kredites an den Kunden ausgerichtet. Eine sonstige Leistung des Kreditinstituts
an den Händler liegt hier nicht vor.
Die Zahlung des Händlers zur Ermöglichung eines günstigen Zinssatzes ergänzt vielmehr
die Entgeltzahlung des Kunden für die Kreditgewährung und hat somit preisauffüllenden
Charakter. Diese Zahlung hat den Zweck, das Entgelt für die Leistung des Kreditinstituts
an den Kunden auf die nach Kalkulationsgrundsätzen erforderliche Höhe zu bringen und
dadurch das Zustandekommen der Kreditvergabe an den Kunden zu sichern oder zumindest
zu erleichtern (vgl. Abschn. 10.2 Abs. 5 UStAE).
02/2014 Teil B
18
Derartige Zahlungen des Händlers an sonstige Institute bei Kreditgeschäften sind somit als
Entgelt von dritter Seite für die sonstige Leistung des Instituts an den Kunden zu qualifizieren.
Eine Minderung der Bemessungsgrundlage für die Lieferung des Gegenstandes
vom Händler an den Kunden scheidet aus.
Diese Grundsätze sind auch in anderen Wirtschaftszweigen bei gleichgelagerten Sachverhalten
anzuwenden.
1.3.2 Finanzierung durch Leasing
Wird der Leasinggegenstand vom Leasinggeber beschafft und finanziert und dann dem
Leasingnehmer (Kunden) gegen Zahlung des vereinbarten Leasingentgelts zur Nutzung
überlassen, kann es sich hierbei, je nach vertraglicher Gestaltung und den ertragsteuerlichen
Grundsätzen um eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG des Leasinggebers an den
Leasingnehmer oder um eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG in Gestalt der Nutzungsüberlassung
durch den Leasinggeber handeln (vgl. Abschn. 3.5 Abs. 5 UStAE).
Der Unterschied zu der Finanzierung durch Kreditvergabe besteht darin, dass zwischen
Hersteller oder Händler und dem Kunden (Leasingnehmer) kein Kaufvertrag über den Leasinggegenstand
geschlossen wird. Vielmehr erwirbt der Leasinggeber den Leasinggegenstand,
um diesen nachfolgend an den Kunden zur Nutzung zu überlassen. Damit die (bereits
im Interesse des Leasingnehmers ermäßigten) Leasingraten vom Leasinggeber akzeptiert
werden, leistet der Hersteller oder Händler einen finanziellen Ausgleich an den Leasinggeber.
Aus den unter 1.3.1 dargestellten Gründen erbringt der Leasinggeber keine Leistung eigener
Art an den Hersteller oder Händler. Vielmehr handelt es sich bei den Zahlungen zur
Subventionierung des Leasinggeschäftes regelmäßig um Rabattgewährungen des Herstellers
oder Händlers. Der Hersteller oder Händler kann insoweit eine Entgeltminderung
geltend machen. Dem Leasinggeber steht analog hierzu nur der geminderte Vorsteuerabzug
aus der Anschaffung des Leasinggegenstandes zu.
Handelt es sich bei der Leasinggesellschaft um ein hersteller- bzw. händlerverbundenes
Unternehmen innerhalb des Unternehmerverbundes, liegt analog der Aussagen unter 1.2
eine sonstige Leistung an den zuschussgebenden Hersteller oder Händler in Gestalt der
02/2014 Teil B
19
Förderung des Absatzgeschäftes vor (vgl. auch Aussage unter 1. Abs. 3 im o.a. BMFSchreiben
vom 28.09.2011).
1.4 Anwendung
Die unter 1.3 dargestellten Grundsätze sind auf alle offenen Fällen anzuwenden. Es wird
aber nicht beanstandet, wenn für Umsätze vor dem 01.01.2014 hinsichtlich der Zahlung
des Herstellers oder Händlers in Anlehnung an die Aussagen im BMF-Schreiben vom
28.09.2011 von einem Entgelt für eine sonstige Leistung des finanzierenden Instituts an
den Zahlenden in Gestalt der Förderung des Absatzgeschäftes ausgegangen wird und die
Beteiligten bereits vor Veröffentlichung des aktuellen BMF-Schreibens im BStBl entsprechend
verfahren sind.
02/2014 Teil B
20
2. Hin- und Rückgabe von Transportbehältnissen
Im Groß- und Einzelhandel werden bei Warenlieferungen Transportbehältnisse (Transporthilfsmittel,
auch Lademittel und Packmittel genannt, und Warenumschließungen) aller Art
eingesetzt. Die Überlassung der Behältnisse erfolgt entweder gegen ein vereinbartes
Pfandgeld oder im Rahmen eines Tauschsystems.
Im BMF-Schreiben vom 05.11.2013, BStBl I, 1386 ist die umsatzsteuerrechtliche Behandlung
der Hin- bzw. Rückgabe von Transportbehältnissen geregelt. Der UStAE wird angepasst.
Geändert wurden oder neu sind Abschn. 1.3 Abs. 9, 3.5 Abs. 3 Nr.18, 3.10 Abs. 5a
und 10.1 Abs. 8 Satz 9 UStAE.
2.1 Überlassung gegen ein Pfandgeld
2.1.1 Abgrenzung Transporthilfsmittel zur Warenumschließung
Bei der Hingabe eines Transportbehältnisses gegen ein gesondert vereinbartes Pfandgeld
ist zu unterscheiden, ob es sich bei dem Behältnis um ein selbständiges Transporthilfsmittel
oder um eine Warenumschließung handelt.
Transporthilfsmittel dienen grundsätzlich der Vereinfachung des Warentransports und der
Lagerung und werden u.U. im Einzelhandel auch zur Warenpräsentation genutzt. Transporthilfsmittel
sind z.B. Getränke-Paletten, H1-Kunststoffpaletten, Kisten (z.B. Ernteboxen),
Steigen und Container für Blumen, Obst und Gemüse, Rollcontainer, Fleischkästen, Fischtransportkisten,
Shipper-Boxen für Kartoffeln und Zwiebeln, Quattro-Boxen usw. Diesen
Transporthilfsmitteln ist gemeinsam, dass sie für logistische Aktivitäten innerhalb des Unternehmens,
aber auch beim Durchlaufen von Handelsstufen, an denen mehrere Unternehmer
beteiligt sind (Hersteller  Großhändler  Einzelhändler), eingesetzt werden.
Diese Transporthilfsmittel werden grundsätzlich nicht an den Endverbraucher geliefert.
Warenumschließungen liegen hingegen vor, wenn aufgrund der Eigenart einer Ware eine
bestimmte Umschließung erforderlich ist, um diese für den Endverbraucher verkaufs- und
absatzfähig zu machen. Hierbei handelt es sich überwiegend um innere und äußere Behältnisse,
Aufmachungen, Umhüllungen und Unterlagen, welche für die Lieferbarkeit von
Waren an den Endverbraucher notwendig (z.B. Flaschen) oder üblich (z.B. Getränkekas02/
2014 Teil B
21
ten) sind oder unabhängig von ihrer Verwendung als Verpackung keinen dauernden selbständigen
Gebrauchswert haben. Ob der Gebrauchswert geringfügig ist oder nicht, ist
ohne Bedeutung.
2.1.2 Art der Leistungen
Die Hingabe des Transporthilfsmittels gegen Pfandgeld ist eine eigenständige Lieferung.
Es liegt also keine einheitliche Warenlieferung vor. Die Rückgabe gegen Rückzahlung des
Pfandgeldes ist als Rücklieferung zu beurteilen. Beide Lieferungen des Transporthilfsmittels
unterliegen dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG.
Warenumschließungen teilen dagegen das Schicksal der Hauptleistung und unterliegen
somit der gleichen steuerlichen Beurteilung wie die Hauptleistung. Bei Rücknahme der Warenumschließung
und Rückzahlung des Pfandgeldes liegt eine Entgeltminderung vor.
Abschn. 10.1 Abs. 8 UStAE enthält Hinweise auf die Abwicklung incl. bestimmter Verfahrenserleichterungen.
Die Hin- und Rückgabe der Transportbehältnisse als eigenständige Lieferungen (Transporthilfsmittel)
oder als unselbständige Nebenleistungen (Warenumschließung) muss auf
allen Handelsstufen (Pfandbetreiber  Hersteller  Großhändler  Einzelhändler)
gleich behandelt werden. Eine spätere Umqualifizierung in der Lieferkette darf nicht erfolgen.
Bei Tauschsystemen gelten die Ausführungen unter 2.2.
2.1.3 Vorsteuerabzug
Dem Leistungsempfänger steht sowohl aus dem Pfandgeld bei der Lieferung des Transporthilfsmittels
als auch aus dem Pfandgeld für eine Warenumschließung der Vorsteuerabzug
zu. Dementsprechend besteht aus der Rückgabe des Transporthilfsmittels ein Recht
auf Vorsteuerabzug für den Empfänger der Rücklieferung.
Bei Rückgabe der Warenumschließung gegen Rückzahlung des Pfandgeldes ist der Vorsteuerabzug
aus der ursprünglichen Warenlieferung an den Unternehmer nach § 17 Abs. 1
Satz 2 UStG entsprechend zu berichtigen.
02/2014 Teil B
22
2.2 Überlassung im Rahmen reiner Tauschsysteme
2.2.1 Sachverhalt
Für den Transport und das Lagern von Gütern werden auch vielfach genormte und qualitätsgesicherte
Paletten (z.B. Euro-Flachpaletten und Euro-Gitterboxpaletten) aber auch
andere Transporthilfsmittel im Rahmen reiner Tauschsysteme verwendet. Kennzeichnend
dabei ist, dass der Versender bzw. Verlader seine Paletten dem Empfänger überlässt und
von diesem andere Paletten gleicher Art und Güte zurückerhält.
2.2.2 Art der Leistungen
Nach herrschender Meinung liegt dem Palettentausch zivilrechtlich ein Sachdarlehensvertrag
nach § 607 BGB zugrunde. Umsatzsteuerrechtlich stellt die Gewährung eines Sachdarlehens
keine Lieferung und Rücklieferung, sondern eine sonstige Leistung dar, die in der
Nutzungsüberlassung des Sachwertes vom Darlehensgeber an den Darlehensnehmer besteht
(vgl. BFH-Urteil vom 14.07.1966, V 16/64, BStBl III, 615). Erhebt der Darlehensgeber
(bisheriger Besitzer der Palette) für die Nutzungsüberlassung ein Entgelt, ist der Vorgang
grundsätzlich steuerbar und regelmäßig auch steuerpflichtig. Gleiches gilt, wenn ein Entgelt
für die Abwicklung (sog. „Handling“), z.B. eine Palettentauschgebühr, berechnet wird.
Beim unentgeltlichen Palettentausch, ist die Nutzungsüberlassung nicht nach § 1 Abs. 1
Nr. 1 UStG steuerbar. Es liegt in diesen Fällen auch keine unentgeltliche Wertabgabe im
Sinne des § 3 Abs. 9a UStG vor, weil die unentgeltliche Überlassung aus unternehmerischen
Gründen erfolgt.
2.2.3 Vorsteuerabzug
Werden die Paletten dem Darlehensnehmer (neuer Besitzer der Palette) im Rahmen des
Sachdarlehensverhältnisses entgeltlich zur Nutzung überlassen, steht dem leistenden Unternehmer
unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG der Vorsteuerabzug aus
der Anschaffung, Herstellung und Reparatur der Paletten zu.
02/2014 Teil B
23
Werden die Paletten im Rahmen des Sachdarlehensverhältnisses hingegen unentgeltlich
überlassen, ist für den Vorsteuerabzug des leistenden Unternehmers aus der Anschaffung,
Herstellung und Reparatur der Paletten dessen unternehmerische Gesamttätigkeit entscheidend.
2.2.4 Leistungsstörung
Wenn der Darlehensnehmer seiner vertraglichen Verpflichtung zur Rückgabe von Paletten
gleicher Art, Güte und Menge nicht nachkommt (§ 607 BGB), weil z.B. Paletten durch Diebstahl,
nicht mehr reparierbaren Defekt oder aus anderen Gründen aus dem Tauschsystem
ausgeschieden sind, ist er nach den §§ 280 ff. BGB gegenüber dem Darlehensgeber zum
Ersatz des hierdurch entstandenen Schadens verpflichtet.
Die Zahlungen sind dann kein Entgelt für eine steuerbare Leistung des geschädigten Darlehensgebers,
sondern echter Schadensersatz. Das gilt auch für den Ausgleich von Palettenkonten,
auf denen der jeweilige Saldo zwischen erhaltenen und zurückgewährten Paletten
auf Basis von Aufzeichnungen ermittelt und in Geld ausgeglichen wird.
Hiervon abzugrenzen sind jedoch Sachverhalte, bei denen kein Fall einer Leistungsstörung
(Paletten könnten theoretisch zurückgegeben werden) vorliegt. Von einem Leistungsaustauschverhältnis
ist auszugehen, wenn der Darlehensgeber im Nachhinein auf eine Rückgabe
gegen Ausgleichzahlung im gegenseitigen Einvernehmen verzichtet. Der Charakter
eines Sachdarlehens bleibt grundsätzlich hiervon unberührt. An die Darlehensgewährung
schließt sich eine entgeltliche Palettenlieferung an.
2.2.5 Reparatur-Tausch-Programm
Werden defekte Paletten gegen reparierte und damit einsatz- und tauschfähige Paletten
eingetauscht, liegt umsatzsteuerrechtlicher ein Tausch nach § 3 Abs. 12 Satz 1 UStG vor.
Dies gilt auch dann, wenn Leistung und Gegenleistung zu unterschiedlichen Zeitpunkten
erbracht werden.
02/2014 Teil B
24
Beispiel
Unternehmer U übergibt dem Reparaturbetrieb am 15.12.01 sechs defekte Paletten.
U bekommt am 05.01.02 vom Reparaturbetrieb zwei reparierte Paletten zurück.
Lösung
Es liegt ein Tauschgeschäft im Sinne des § 3 Abs. 12 Satz 1 UStG vor, bei dem der
Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz gilt (§ 10 Abs. 2 Satz 2
UStG). Der Wert des anderen Umsatzes wird durch den subjektiven Wert für die
tatsächlich erhaltene Gegenleistung bestimmt (Abschn. 10.5 Abs. 1 UStAE). Dieser
Wert kann aus Vereinfachungsgründen für beide Lieferungen mit dem gemeinen
Wert der reparierten Paletten geschätzt werden.
2.3 Anwendung
Die obigen Grundsätze können in allen offenen Fällen angewendet werden. Die Verwaltung
beanstandet es jedoch nicht, wenn für Umsätze, die bis zum 30.06.2014 (vgl. ergänzendes
BMF-Schreiben vom 16.12.2013, IV D 2-S 7200/07/10022:001) getätigt werden,
· in den unter 2.1 dargestellten Sachverhalten die Hingabe von Transporthilfsmitteln
gegen Pfandgeld als Nebenleistung zur Warenlieferung behandelt wird. In diesen Fällen
ist die Rückgewähr des zuvor vereinnahmten Pfandgeldes entsprechend als Minderung
des Entgelts für die ursprüngliche Lieferung anzusehen,
· in den unter Abschnitt 2.2 dargestellten Tauschsystemen die abgerechneten Leistungsstörungen
von dem leistenden Unternehmer und dem Leistungsempfänger einvernehmlich
als entgeltliche steuerbare Palettenlieferungen behandelt werden. Voraussetzung
hierfür ist, dass der Umsatz vom Leistenden in zutreffender Höhe versteuert
wird. § 14c Abs. 1 UStG findet in diesen Fällen keine Anwendung und der Vorsteuerabzug
nach § 15 Abs. 1 UStG ist insoweit nicht ausgeschlossen. Der Leistungsort
bestimmt sich nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG.
02/2014 Teil B
25
3. Wegfall der Voraussetzungen für eine Organschaft
3.1 Voranmeldungszeitraum
Nach Beendigung der Organschaft wird die bisherige Organgesellschaft selbst Unternehmer
nach § 2 Abs. 1 UStG. Nach dem BMF-Schreiben vom 09.04.2013, BStBl I, 517 wird
es bei der Bestimmung des Voranmeldungszeitraums der bisherigen Organgesellschaft
nach Wegfall der Voraussetzungen für eine umsatzsteuerliche Organschaft bzw. nach dem
Ausscheiden der Organgesellschaft aus einer Organschaft, aus Vereinfachungsgründen
nicht beanstandet, wenn grundsätzlich auf die Steuer des vorangegangenen Kalenderjahrs
des bisherigen Organkreises abgestellt wird.
Begehrt die bisherige Organgesellschaft einen abweichenden Voranmeldungszeitraum, ist
eine fiktive anteilige Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr durch die bisherige Organgesellschaft
selbst zu ermitteln.
Hat die Organgesellschaft ihre unternehmerische Tätigkeit als eigenständiges Unternehmen
– vor dem Eintritt in den Organkreis – erst in dem Kalenderjahr des Ausscheidens aus
dem Organkreis oder in dem diesem Kalenderjahr vorangegangenen Kalenderjahr aufgenommen,
ist Voranmeldungszeitraum stets der Kalendermonat (§ 18 Abs. 2 Satz 4 UStG).
Die Abschn. 18.2 Abs. 1 und 18.7 Abs. 1 UStAE wurden mit o.g. Schreiben entsprechend
angepasst. Die Regelungen sind in allen offenen Fällen anzuwenden.
3.2 Übergangsregelung
Mit BMF-Schreiben vom 07.03.2013, BStBl I, 333 wurden die Voraussetzungen für eine
organisatorische Eingliederung aufgrund der BFH-Rechtsprechung neu geregelt (vgl.
Abschn. 2.8 UStAE). Das BMF-Schreiben enthielt eine Übergangsregelung, nach der die
am vermeintlichen Organkreis beteiligten Unternehmer bis zum 31.12.2012 unter Berufung
auf Abschn. 2.8 Abs. 7 UStAE in der bis zu diesem Stichtag geltenden Fassung übereinstimmend
von einer organisatorischen Eingliederung ausgehen können.
Die Umsetzung der Neuregelungen macht auch im außersteuerlichen Bereich Anpassungen
notwendig, die in vielen Unternehmen einen erheblichen zeitlichen Bedarf in Anspruch
nehmen. Aufgrund dieser besonderen Umstände wurde die Übergangsregelung mit BMFSchreiben
vom 11.12.2013, BStBl, 1625 bis zum 31.12.2014 verlängert.
02/2014 Teil B
26
4. Zuordnung von Leistungen zum Unternehmen
Im Lichte der BFH-Urteile vom 07.07.2011, V R 41/09, V R 42/09 und V R 21/10 sowie vom
19.09.2011, XI R 29/09 (BStBl II 2012, 430), XI R 21/10 (BStBl II, 434, und XI R 29/10
(BStBl II 2012, 43cool wurde durch das BMF-Schreiben vom 02.01.2014, IV D 2 –
S 7300/12/10002:001 neu geregelt.
4.1 Zuordnungswahlrecht
Wenn eine Leistung ausschließlich für unternehmerische Tätigkeiten bezogen wird, ist sie
vollständig dem Unternehmen zuzuordnen (Zuordnungsgebot). Bei einer Leistung, die ausschließlich
für nichtunternehmerische Tätigkeiten bezogen wird, ist eine Zuordnung zum
Unternehmen hingegen ausgeschlossen (Zuordnungsverbot).
Bei einer Leistung, die sowohl für die unternehmerischen als auch für die nichtunternehmerischen
Tätigkeiten bezogen wird, ist zwischen vertretbaren Sachen und sonstigen Leistungen
auf der einen Seite und einheitlichen Gegenständen auf der anderen Seite zu unterscheiden.
4.1.1 Sonstige Leistungen und Lieferung vertretbarer Sachen
Lieferungen vertretbarer Sachen und sonstige Leistungen sind entsprechend der beabsichtigten
Verwendung aufzuteilen (Aufteilungsgebot).
4.1.2 Einheitliche Gegenstände
Beabsichtigt der Unternehmer, einen einheitlichen Gegenstand sowohl für die unternehmerische
als auch die unternehmensfremde Tätigkeit zu verwenden (teilunternehmerische
Verwendung), hat der Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht.
Er kann den Gegenstand insgesamt seiner unternehmerischen Tätigkeit zuordnen, in vollem
Umfang in seinem nichtunternehmerischen Bereich belassen oder im Umfang der tatsächlichen
(ggf. zu schätzenden) unternehmerischen Verwendung seiner unternehmerischen
Tätigkeit zuordnen.
02/2014 Teil B
27
Erreicht der Umfang der unternehmerischen Verwendung eines einheitlichen Gegenstands
nicht mindestens 10%, greift das Zuordnungsverbot nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG.
4.1.3 Ermittlung der unternehmerischen Mindestnutzung
Der Erwerb eines Gegenstands gilt als nicht für das Unternehmen ausgeführt (Zuordnungsverbot),
wenn der Unternehmer den Gegenstand zu weniger als 10% für seine unternehmerische
Tätigkeit verwendet (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG, unternehmerische Mindestnutzung).
Geht der bezogene Gegenstand als Bestandteil in einen bereits vorhandenen Gegenstand
ein, ist die unternehmerische Mindestnutzung für den Bestandteil gesondert zu prüfen.
Bei einem Gebäude prägt dessen Nutzung grundsätzlich auch die Nutzung des dazugehörigen
Grund und Bodens. Sofern ausnahmsweise Teile des Grundstücks als eigenständige
Zuordnungsobjekte anzusehen sind, ist für jedes Zuordnungsobjekt die unternehmerische
Mindestnutzung gesondert zu ermitteln.
Nicht ausschließlich unternehmerisch genutzte Räume eines Gebäudes sind nur mit dem
Anteil der tatsächlichen unternehmerischen Nutzung in die Ermittlung der 10%-Grenze einzubeziehen.
Beispiel 1
Unternehmer U hat in seinem Einfamilienhaus ein Arbeitszimmer mit einer Nutzfläche
von 12% der Gesamtnutzfläche, das er zu 50% für seine unternehmerischen Zwecke
verwendet.
Lösung
Bezogen auf das gesamte Gebäude beträgt die unternehmerische Nutzung nur 6%.
Eine Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmen ist nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG
nicht möglich (Zuordnungsverbot).
4.1.4 Aufwendungen im Zusammenhang mit einheitlichen Gegenständen
Aufwendungen für den Gebrauch, die Nutzung oder die Erhaltung eines einheitlichen Gegenstands
sind grundsätzlich nur in Höhe der unternehmerischen Verwendung für das Unternehmen
bezogen (Aufteilungsgebot). Dabei ist zunächst zu prüfen, ob die bezogene
02/2014 Teil B
28
Leistung unmittelbar für die unternehmerische oder nichtunternehmerische Nutzung des
Gegenstands verwendet wird. Ist eine konkrete Zuordnung nicht möglich, muss die Vorsteuer
analog § 15 Abs. 4 UStG aufgeteilt werden.
Diese Aufteilung kann auf einer sachgerechten Schätzung beruhen (z.B. Aufteilungsverhältnisse
des Vorjahres), die erforderlichenfalls im Voranmeldungsverfahren oder in der
Jahreserklärung anzupassen ist vgl. BFH-Urteil vom 24.04.2013, XI R 25/10). Dies gilt
aber nur für den Vorsteuerabzug aus Gemeinkosten. Gemeinkosten sind in der Regel keine
Berichtigungsobjekte im Sinne des § 15a UStG. Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a
UStG in der Jahreserklärung wäre daher nicht möglich. Vor diesem Hintergrund gewährleistet
die Möglichkeit der Anpassung des vorläufigen Aufteilungsschlüssels bei Gemeinkosten
im Rahmen der Jahresfestsetzung die Neutralität der Umsatzsteuer.
In Abschn. 15.16 soll deshalb nach Absatz 2 folgender neuer Absatz 2a eingefügt werden:
(2a) 1Bei der Aufteilung von Vorsteuerbeträgen aus nicht zurechenbaren Gemeinkosten ist
regelmäßig auf das Verhältnis der gesamten Umsätze im Besteuerungszeitraum abzustellen.
2Wird ein Aufteilungsschlüssel im Voranmeldungsverfahren vorläufig angewandt, z.B.
auf der Grundlage der Umsätze des vorangegangenen Jahres, führt die Festsetzung des
endgültigen, abweichenden Aufteilungsschlüssels zu einer Berichtigung der nach dem vorläufigen
Aufteilungsschlüssel ermittelten Vorsteuerbeträge in der Jahresfestsetzung (vgl.
BFH-Urteil vom 24. 4. 2013, XI R 25/10, BStBl 2014 II S. xxx).
Für einheitliche Gegenstände, die keine Grundstücke im Sinne des § 15 Abs. 1b UStG sind
und für die der Unternehmer sein Wahlrecht zur vollständigen Zuordnung zum Unternehmen
ausgeübt hat, kann für Aufwendungen, die durch die Verwendung des Gegenstands
anfallen, aus Vereinfachungsgründen grundsätzlich der volle Vorsteuerabzug geltend
gemacht werden (vgl. Abschn. 15.2d Abs. 2 Satz 6 UStAE).
4.2 Zuordnungsschlüssel
Bei teilunternehmerischer Verwendung ist der unternehmerische Nutzungsanteil im Wege
einer sachgerechten und überprüfbaren Schätzung zu ermitteln.
02/2014 Teil B
29
Bei der Anschaffung oder Herstellung von Gebäuden ist der Umfang der Zuordnung auf der
Basis einer räumlichen Betrachtung vorzunehmen. Sachgerechter Aufteilungsmaßstab ist
deshalb in der Regel das Verhältnis der Nutzflächen.
Die Anwendung eines Umsatzschlüssels ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche
Zuordnung möglich ist. Er kommt in Betracht, wenn bei einem Gebäude Nutzflächen
nicht wesensgleich sind, wie z.B. Dach- und Innenflächen eines Gebäudes. Für den Zuordnungsschlüssel
ist in diesen Fällen auf das Verhältnis der Vermietungsumsätze für die
Dach- und Gebäudeinnenfläche abzustellen (z.B. bei Nutzung der Dachflächen zum Betrieb
einer Photovoltaikanlage). Werden tatsächlich keine Vermietungsumsätze erzielt, sind fiktive
Vermietungsumsätze anzusetzen.
Beispiel 2
Unternehmer U lässt das Dach seines privat genutzten Einfamilienhauses nach dem
31.12.2010 sanieren (Werklieferung) und dort anschließend eine Photovoltaikanlage
installieren, die 50% der Dachfläche bedeckt. Die Photovoltaikanlage wird zu 70%
zur Ausführung entgeltlicher Stromlieferungen verwendet. Die verbleibenden 30%
des Stroms verbraucht U privat. Die Sanierung des asbesthaltigen Daches ist auch
für die Installation der Photovoltaikanlage erforderlich. Für das Einfamilienhaus wäre
in der betreffenden Region ein Mietpreis von 10.000 € und für die anteilige Dachfläche
von 500 € jährlich realisierbar.
Lösung
Die Dachsanierung ist als Erhaltungsaufwand einer eigenständigen Zuordnungsentscheidung
zugänglich. Bei der Zuordnung von Erhaltungsaufwendungen ist grundsätzlich
der Gebäudeteil maßgeblich, für den die Aufwendungen entstehen. Die
Dachsanierung ist danach dem gesamten Gebäude zuzurechnen, da das Dach mit
allen Gebäudeteilen in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang
steht. Da Zuordnungsobjekt eine Lieferung ist, ist nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG die
unternehmerische Mindestnutzung zu prüfen.
Da Dach- und Gebäudeinnenflächen nicht wesensgleich sind, ist eine Ermittlung des
unternehmerischen Nutzungsumfangs anhand eines Flächenschlüssels nicht möglich.
Stattdessen ist die Anwendung eines Umsatzschlüssels sachgerecht.
Da es an einer entgeltlichen Nutzung des Gebäudes und der Dachfläche fehlt, ist auf
das Verhältnis der fiktiven Umsätze bei einer Vermietung der Dachfläche und des
Gebäudes abzustellen. Der Umsatzschlüssel auf Basis der fiktiven Mieten beträgt
4,76% (Verhältnis der fiktiven Miete für das Dach in Höhe von 500 € zur fiktiven Ge02/
2014 Teil B
30
samtmiete von 10.500 €). Da die Photovoltaikanlage nur zu 70% unternehmerisch
genutzt wird, beträgt der Zuordnungsschlüssel 3,33% (70% von 4,76%) und erreicht
somit nicht die erforderliche unternehmerische Mindestnutzung im Sinne des § 15
Abs. 1 Satz 2 UStG von 10%. U ist deshalb hinsichtlich der Dachsanierung nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigt.
Die Photovoltaikanlage stellt umsatzsteuerrechtlich ein eigenständiges Zuordnungsobjekt
dar, welches unternehmerisch und unternehmensfremd verwendet wird. Da
die unternehmerische Mindestnutzung von 10% überschritten ist, hat der Unternehmer
die Wahl, die Photovoltaikanlage nicht, vollständig oder nur im Umfang der unternehmerischen
Nutzung seinem Unternehmen zuzuordnen.
4.3 Zuordnungsobjekt
4.3.1 Zeitlich gestreckte Herstellung
Bezieht der Unternehmer sonstige Leistungen und Lieferungen zur Herstellung eines einheitlichen
Gegenstands, ist dieser endgültiges Zuordnungsobjekt. Bei der Zuordnung ist
bereits auf die im Zeitpunkt des einzelnen Leistungsbezugs bestehende Verwendungsabsicht
für den fertig gestellten Gegenstand (z.B. das zu errichtende Gebäude) abzustellen.
Bei Anzahlungen ist entsprechend zu verfahren.
Ändert der Unternehmer während eines zeitlich sich über einen Veranlagungszeitraum hinaus
erstreckenden Herstellungsvorgangs seine Verwendungsabsicht, führt dies aus Vereinfachungsgründen
nicht zu einer sofortigen Einlage oder Entnahme der zuvor bezogenen
Leistungen für die Herstellung des einheitlichen Gegenstands. Zu der Frage, inwieweit der
Unternehmer in diesen Fällen den fertig gestellten einheitlichen Gegenstand seinem Unternehmen
zugeordnet hat, siehe 6.5.
4.3.2 Nachträgliche Herstellungskosten
Die Begriffe Herstellungskosten und nachträgliche Herstellungskosten sind grundsätzlich
nach den für das Einkommensteuerrecht geltenden Grundsätzen auszulegen. Dies gilt jedoch
nicht, soweit nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG Erhaltungsaufwendungen zu Herstellungskosten
(anschaffungsnahe Herstellungskosten) umqualifiziert werden (Abschn. 15.17
Abs. 6 UStAE).
02/2014 Teil B
31
Nachträgliche Herstellungskosten sind getrennt vom ursprünglichen Herstellungsvorgang
zu betrachten. Sie bilden ein eigenständiges Zuordnungsobjekt. Wird im Rahmen einer
nachträglichen Herstellungsmaßnahme ein bestehendes Gebäude um neue Gebäudeteile
erweitert (z.B. durch Aufstockung, Anbau oder Vergrößerung der Nutzflächen), ist für die
Zuordnung der nachträglichen Herstellungskosten ausschließlich auf die Verwendungsverhältnisse
der neuen Gebäudeteile abzustellen.
Beispiel 3
Unternehmer U ist Eigentümer eines teilunternehmerisch genutzten Gebäudes, das
er im Anschaffungsjahr 2011 zu 50% für seine Tätigkeit als Steuerberater (Steuerberaterpraxis
im EG 100 m²) und zu 50% privat (Wohnung im 1. OG, 100 m²) nutzt.
U hat das Gebäude vollständig seinem Unternehmen zugeordnet.
a) Im Jahr 2013 wird in dem Steuerberaterbüro des U eine neue Trennwand für 1.000 €
zzgl. 190 € Umsatzsteuer eingezogen.
b) Im Jahr 2013 lässt U an seiner privat genutzten Wohnung im 1. OG eine Markise mit
Motor für 3.000 € zzgl. 570 € anbauen.
c) Im Jahr 2013 wird das Steuerberaterbüro um einen Anbau (50 m²) erweitert. Die Herstellungskosten
betragen 50.000 € zzgl. 9.500 € Umsatzsteuer.
d) Im Jahr 2013 lässt U das Dachgeschoss ausbauen. Es entsteht eine neue Wohnung
(100 m²), die U steuerfrei zu Wohnzwecken vermieten möchte. Die Aufwendungen für
den Dachausbau betragen 100.000 € zzgl. 19.000 € Umsatzsteuer.
e) Im Jahr 2013 lässt U das Dachgeschoss ausbauen. Die neue Nutzfläche von 100 m²
beabsichtigt U zu 80% als Archiv für sein Steuerberaterbüro und zu 20% für einen privaten
Fitnessraum zu verwenden. Die Aufwendungen für den Dachausbau betragen
100.000 € zzgl. 19.000 € Umsatzsteuer.
Lösung
Zu a)
Die Aufwendungen für die Trennwand sind nachträgliche Herstellungskosten und bilden
ein eigenständiges Zuordnungsobjekt. U nutzt die Trennwand ausschließlich unternehmerisch,
da sie in einem Raum des Steuerberaterbüros eingezogen wird. Die
Trennwand ist deshalb dem Unternehmen des U zuzuordnen (Zuordnungsgebot). U ist
zum Vorsteuerabzug in Höhe von 190 € berechtigt (§ 15 Abs. 1 UStG).
Zu b)
Die Aufwendungen für die Markise sind nachträgliche Herstellungskosten und bilden
ein eigenständiges Zuordnungsobjekt. U nutzt die Markise ausschließlich unternehmensfremd,
da sie Teil der privaten Wohnung wird. Die Markise ist deshalb nicht dem
02/2014 Teil B
32
Unternehmen des U zuzuordnen (Zuordnungsverbot). U ist nicht zum Vorsteuerabzug
berechtigt.
Zu c)
Die Aufwendungen für den Anbau an das Steuerberaterbüro stellen nachträgliche Herstellungskosten
dar, die ein selbständiges Zuordnungsobjekt bilden. U nutzt den Anbau
zu 100% unternehmerisch für seine Steuerberatertätigkeit. Der Anbau ist deshalb
dem Unternehmen zuzuordnen (Zuordnungsgebot). U ist zum Vorsteuerabzug in Höhe
von 9.500 € berechtigt (§ 15 Abs. 1 UStG).
Zu d)
Die Aufwendungen für den Dachausbau stellen nachträgliche Herstellungskosten dar,
die ein selbständiges Zuordnungsobjekt bilden. Die Wohnung soll umsatzsteuerfrei zu
Wohnzwecken vermietet werden und ist dem Unternehmen zuzuordnen (Zuordnungsgebot),
da durch die Vermietung eine ausschließliche unternehmerische Nutzung vorliegt.
Der Vorsteuerabzug ist auf Grund der geplanten steuerfreien Vermietung nach
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen.
zu e)
Die Aufwendungen für den Dachausbau stellen nachträgliche Herstellungskosten dar,
die ein selbständiges Zuordnungsobjekt bilden. Soweit U das Dachgeschoss unternehmensfremd
(privater Fitnessraum) verwendet, ist der Vorsteuerabzug nach § 15
Abs. 1b UStG ausgeschlossen. Für die Aufteilung ist der Flächenschlüssel des Dachgeschosses
maßgebend. Da U nur 80 m² von 100 m² für seine unternehmerische Tätigkeit
zu verwenden beabsichtigt, ist er nur in Höhe von 15.200 € (80% von 19.000 €)
zum Vorsteuerabzug berechtigt.
4.3.3 Zuordnung von bebauten Grundstücken
Das Gebäude und der dazugehörige Grund und Boden sind für Zwecke der Umsatzsteuer
nicht getrennt voneinander zu behandeln. Der Grund und Boden gehört zur Nutzung des
Gebäudes und ist nicht gesondert zu behandelt. Sofern nach der Verkehrsanschauung Teile
des Grundstücks einer eigenständigen wirtschaftlichen Nutzung unterliegen und nicht
von der Nutzung des Gebäudes geprägt werden, können diese Teile des Grund und Bodens
ausnahmsweise ein eigenständiges Zuordnungsobjekt darstellen.
Beispiel 4
Unternehmer U besitzt ein Einfamilienhaus auf einem 10.000 m² großen Grundstück.
Ein Zimmer in seinem Einfamilienhaus nutzt U als Büro für seine unternehmerische
Tätigkeit als Spediteur. Das Zimmer entspricht flächenmäßig 5% der Gesamtfläche
02/2014 Teil B
33
des Einfamilienhauses. 8.000 m² des Grundstücks werden als Parkplatz für die unternehmerisch
genutzten LKW ausgewiesen und entsprechend genutzt.
Lösung
Die Nutzung des Gebäudes prägt nicht die Nutzung des gesamten Grundstücks.
Nach der Verkehrsanschauung stellen die Parkflächen ein eigenes Wirtschaftsgut
dar.
Das Einfamilienhaus mit dazugehörigem Grund und Boden (2.000 m²) kann nicht
dem Unternehmen zugeordnet werden, da die unternehmerische Nutzung weniger
als 10% beträgt. Die 8.000 m² des Grundstücks, die als Parkplatz genutzt werden,
sind dem Unternehmen zuzuordnen, da insoweit eine ausschließliche Verwendung
für die unternehmerische Tätigkeit vorliegt.
4.4 Prognose
Bei der Zuordnung eines einheitlichen Gegenstands handelt es sich um eine Prognoseentscheidung,
die sich grundsätzlich nach der im Zeitpunkt des Leistungsbezugs beabsichtigten
Verwendung im Besteuerungszeitraum der erstmaligen Verwendung richtet. Dies gilt
auch, wenn die erstmalige Verwendung des Gegenstands in einem auf den Besteuerungszeitraum
der Anschaffung oder Fertigstellung folgenden Besteuerungszeitraum erfolgt. Für
die Zuordnung zum Unternehmen muss die Verwendungsabsicht objektiv belegt und in
gutem Glauben erklärt werden.
Beispiel 5
Unternehmer U erwirbt zum 01.05.2011 ein Gebäude und beabsichtigt, das Gebäude
vom 01.05.2011 bis 30.06.2011 zu 70% und ab dem 01.07.2011 zu 50% für seine
unternehmerische Tätigkeit und ansonsten für private Zwecke zu nutzen.
Lösung
Die beabsichtigte unternehmerische Nutzung für das Jahr der erstmaligen Verwendung
2011 beträgt als gemittelter Wert 55% (2/8 von 70% + 6/8 von 50%) und überschreitet
damit die unternehmerische Mindestnutzung von 10%. U kann das Gebäude
somit entweder zu 0%, zu 55% oder zu 100% seinem Unternehmen zuordnen.
Die beabsichtigte Nutzung im Folgejahr zu 50% ist für die Zuordnungsentscheidung
unerheblich, da nur der Besteuerungszeitraum der ersten Verwendung maßgebend
ist. Entscheidet sich U für eine vollständige oder teilweise Zuordnung des Gebäudes
zum Unternehmen, kann sich in den Folgejahren eine Vorsteuerberichtigung nach
§ 15a Abs. 1 i.V. mit Abs. 6a UStG ergeben.
02/2014 Teil B
34
Wird ein einheitlicher Gegenstand von Anfang an ausschließlich nichtunternehmerisch
verwendet, ist in der Regel davon auszugehen, dass der Gegenstand nicht für das Unternehmen
bezogen worden ist. Wenn ein Gegenstand, für den von vornherein die Absicht zu
einer dauerhaften unternehmerischen Nutzung besteht, zunächst und nur übergangsweise
nichtunternehmerisch verwendet wird, kann in Ausnahmefällen jedoch ein Leistungsbezug
für das Unternehmen vorliegen.
Bei dieser Beurteilung ist das Verhältnis der vorübergehenden nichtunternehmerischen
Nutzungszeit zur Gesamtnutzungsdauer des Gegenstandes von Bedeutung. Nur eine im
Verhältnis zur Gesamtnutzungsdauer untergeordnete nichtunternehmerische Nutzungszeit
ist für einen Bezug für das Unternehmen unschädlich. Je länger die anfängliche nichtunternehmerische
Nutzung andauert, desto höher sind die Anforderungen an den Nachweis der
von vornherein bestehenden unternehmerischen Nutzungsabsicht. Dies gilt insbesondere,
wenn sich die anfängliche nichtunternehmerische Nutzungszeit über das erste Kalenderjahr
der Nutzung hinaus erstreckt.
Beispiel 6
Unternehmer U erwirbt einen Pkw am 18.12.2013 und fährt anschließend mit diesem
in den Winterurlaub bis zum 07.01.2014. U beabsichtigten den Pkw im Jahr 2014 zu
70% steuerpflichtig unternehmerisch und zu 30% für private Zwecke zu nutzen.
Lösung
Die untergeordnete nichtunternehmerische Nutzungszeit ist für einen Bezug für das
Unternehmen unschädlich, auch wenn sie über das Kalenderjahr des Leistungsbezugs
hinausgeht. Die maßgebliche beabsichtigte unternehmerische Nutzung beträgt
bereits im Jahr 2012 70% und überschreitet damit die unternehmerische Mindestnutzung
von 10%. U kann den Pkw somit entweder zu 0%, zu 70% oder zu 100% seinem
Unternehmen zuordnen.
4.5 Zeitpunkt und Dokumentation der Zuordnungsentscheidung
Hat der Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht, erfordert dies eine durch Beweisanzeichen
gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers.
Die Zuordnungsentscheidung ist spätestens und mit endgültiger Wirkung in einer zeitnah
erstellten Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug bzw. die Anzah02/
2014 Teil B
35
lung fällt, nach außen zu dokumentieren, wenn frühere Anhaltspunkte für eine vollständige
oder teilweise Zuordnung der bezogenen Leistung zum Unternehmen fehlen (z.B. eine
konkludente Zuordnung durch die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs in der Voranmeldung).
Eine zeitnahe Dokumentation der Zuordnungsentscheidung liegt vor, wenn sie bis zur gesetzlichen
Abgabefrist für Steuererklärungen am 31. Mai des Folgejahres vorliegt. Fristverlängerungen
für die Abgabe der Steuererklärungen haben keinen Einfluss auf diesen Termin.
Bis zu diesem Zeitpunkt kann auch eine im Voranmeldungsverfahren getroffene Zuordnungsentscheidung
korrigiert werden.
Gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht
unterstellt werden.
Ob Beweisanzeichen für die Zuordnung vorliegen, ist anhand des vorliegenden Sachverhalts
zu prüfen. Berücksichtigt kann werden, ob der Unternehmer bei An- und Verkauf des
teilunternehmerisch genutzten Gegenstands unter seinem Firmennamen auftritt oder ob er
den Gegenstand betrieblich oder privat versichert hat. Ausnahmsweise kann auch die bilanzielle
und ertragsteuerrechtliche Behandlung ein Indiz für die umsatzsteuerrechtliche
Behandlung sein (vgl. BFH-Urteil vom 07.07.2011, V R 42/09). Der Umstand, dass der Unternehmer
einen Gegenstand nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt, obwohl
die Voraussetzungen dafür gegeben sind, kann ein Indiz dafür sein, dass er ihn auch umsatzsteuerrechtlich
nicht seinem Unternehmen zuordnen wollte (vgl. BFH-Urteil vom
31.01.2002, BStBl 2003 II, 813).
Für eine Zuordnung zum Unternehmen spricht aber, wenn der Unternehmer einen aktivierungspflichtigen
Gegenstand nur mit den Netto-Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert,
weil nach § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG der Vorsteuerbetrag nach § 15 UStG, soweit er
umsatzsteuerrechtlich abgezogen werden kann, nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten
des Wirtschaftsguts gehört (vgl. BFH-Urteil vom 07.07.2011, V R 42/09).
4.5.1 Dokumentation der Zuordnung bei Gebäuden
Im Hinblick auf die steuerliche Bedeutung von Gebäuden sind bei deren Erwerb oder Herstellung
an die Eindeutigkeit der Dokumentation der Zuordnung erhöhte Anforderungen zu
02/2014 Teil B
36
stellen. Ist bei der Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes ein Vorsteuerabzug nach
§ 15 Abs. 1, 1b oder 2 UStG (teilweise) nicht möglich, kann der Unternehmer durch eine
gegenüber dem Finanzamt abgegebene schriftliche Erklärung dokumentieren, in welchem
Umfang er das Gebäude dem Unternehmen zugeordnet hat, wenn sich aus dem Umfang
des geltend gemachten Vorsteuerabzugs nicht ergibt, mit welchem Anteil das Gebäude
dem Unternehmen zugeordnet wurde. Gibt es keine anderen Beweisanzeichen für eine
Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden.
Eine zeitnahe eindeutige Dokumentation der Zuordnungsentscheidung kann nur noch bis
zur gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen am 31. Mai des Folgejahres dem zuständigen
Finanzamt gegenüber erfolgen.
Auch bei Herstellungsvorgängen, die sich über mehr als ein Kalenderjahr erstrecken,
hat der Unternehmer sein Zuordnungswahlrecht für das Gebäude ab Beginn des Herstellungsprozesses
jeweils spätestens zum 31. Mai des Folgejahres zu dokumentieren. Macht
der Unternehmer bis zu diesem Zeitpunkt jeweils keinen Vorsteuerabzug geltend und liegen
keine anderen Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen vor, kann diese
nicht unterstellt werden. Das Gebäude gilt dann – ggf. bis zu einer späteren Änderung der
Zuordnung – insgesamt als nicht zugeordnet, sodass alle Leistungsbezüge bis zur Änderung
der Zuordnung für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen gelten und den Vorsteueranspruch
ausschließen. Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs aus diesen Leistungsbezügen
nach § 15a UStG ist ebenfalls ausgeschlossen.
4.6 Anwendung
Sofern durch das BMF-Schreiben neu Grundsätze geschaffen wurden, sind diese in allen
offenen Fällen zu Grunde zu legen. Sofern sie von der bisherigen Verwaltungsauffassung
abweichen, wird es nicht beanstandet, wenn sie erst für Leistungen anwendet werden, die
nach dem 31.12.2013 bezogen werden. Bei Gebäuden ist insoweit auf den rechtswirksam
abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehenden Rechtsakt oder auf den
Beginn der Herstellung (vgl. § 27 Abs. 16 Satz 2 UStG) abzustellen.
02/2014 Teil B
37
5. Verwendung von Fahrzeugen im Unternehmen
Es ist geplant, im Februar ein BMF-Schreiben herauszugeben, durch welches endlich das
in weiten Teilen überholte BMF-Schreiben vom 27.08.2004, BStBl I, 864 ersetzt wird. Es
geht um eine ausführliche Darstellung der umsatzsteuerlichen Behandlung der unternehmerischen
und teilunternehmerischen Verwendung von Fahrzeugen. Der UStAE wird angepasst.
Insbesondere in einem neuen Abschn. 15.23 UStAE wird die nachfolgend dargestellte
Verwaltungsauffassung nachzulesen sein.
5.1 Zuordnung teilunternehmerisch verwendeter Fahrzeuge
Für die Frage der Zuordnung eines Fahrzeugs sind die Zuordnungsgrundsätze nach
Abschn. 15.2d UStAE zu beachten. Auf die ertragsteuerliche Behandlung als Betriebs- oder
Privatvermögen kommt es grundsätzlich nicht an.
Beabsichtigt der Unternehmer, das Fahrzeug ausschließlich für unternehmerische Tätigkeiten
zu verwenden, ist das Fahrzeug vollständig dem Unternehmen zuzuordnen (Zuordnungsgebot).
Eine ausschließliche nichtunternehmerische (unternehmensfremde oder
nichtwirtschaftliche i.e.S.) Verwendung schließt hingegen eine Zuordnung des Fahrzeugs
zum Unternehmen aus (Zuordnungsverbot). Sofern das Fahrzeug teilunternehmerisch verwendet
werden soll und die 10%-Grenze nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG erreicht ist, ist wie
folgt vorzugehen:
5.1.1 Teilunternehmerische nichtwirtschaftliche Verwendung i.e.S.
Erfolgt die nichtunternehmerische Verwendung im Rahmen einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit
i.e.S. (vgl. Abschn. 2.3 Abs. 1a Satz 4 UStAE), kann der Unternehmer das Fahrzeug
nicht vollständig zuordnen (vgl. Arge-Skript 02/2012 Seite 101). Das Wahlrecht ist insoweit
beschnitten. Aus Billigkeitsgründen kann der Unternehmer das Fahrzeug im vollen Umfang
in seinem nichtunternehmerischen Bereich belassen. In diesem Fall ist aber eine spätere
Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG zugunsten des Unternehmers im Billigkeitswege
nach Abschn. 15a.1 Abs. 7 UStAE ausgeschlossen (vgl. Abschn. 15.2d Abs. 2 Nr. 2 Buchst.
a UStAE).
02/2014 Teil B
38
5.1.2 Teilunternehmerische unternehmensfremde Verwendung
Erfolgt die nichtunternehmerische Verwendung im Rahmen einer unternehmensfremden
(privaten) Verwendung, hat der Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht und kann das Fahrzeug
· insgesamt seiner unternehmerischen Tätigkeit zuordnen,
· in vollem Umfang in seinem nichtunternehmerischen Bereich belassen oder
· nur im Umfang der tatsächlichen (ggf. zu schätzenden) unternehmerischen Verwendung
seiner unternehmerischen Tätigkeit zuordnen, wobei der unternehmensfremd
genutzte Fahrzeugteil dann als separater Gegenstand anzusehen ist (vgl. Abschn.
15.2d Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b und Abs. 4 UStAE).
Maßgebend für die Zuordnung ist die im Zeitpunkt der Anschaffung des Fahrzeugs beabsichtigte
Verwendung für den Besteuerungszeitraum der erstmaligen Verwendung (vgl.
Abschn. 15.2d Abs. 12 UStAE). Dabei ist auf das voraussichtliche Verhältnis der Jahreskilometer
für die unterschiedlichen Nutzungen abzustellen. Im Falle einer Ersatzbeschaffung
kann das Aufteilungsverhältnis des Vorjahres herangezogen werden. Seine Verwendungsabsicht
muss der Unternehmer objektiv belegen und in gutem Glauben erklären.
5.2 Unternehmerische Mindestnutzung
Bei Berechnung der unternehmerischen Mindestnutzung von 10% sind die Fahrten des Unternehmers
zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie Familienheimfahrten wegen
einer aus betrieblichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung dabei der unternehmerischen
Nutzung des Fahrzeugs zuzurechnen. Die Vorsteuer ist insoweit nicht
nach § 15 Abs. 1a UStG zu kürzen.
Maßgebend sind auch hier die (voraussichtlich) zurückgelegten Kilometer. Bei Zweit- oder
Drittfahrzeugen von Einzelunternehmern oder Alleinfahrzeugen bei einer nebenberuflichen
Unternehmertätigkeit ist regelmäßig davon auszugehen, dass diese Fahrzeuge zu weniger
als 10% unternehmerisch genutzt werden. Das Gleiche gilt bei Personengesellschaften,
wenn ein Gesellschafter mehr als ein Fahrzeug privat nutzt, für die weiteren privat genutzten
Fahrzeuge. Eine umfangreichere unternehmerische Nutzung muss nachgewiesen oder
glaubhaft gemacht werden.
02/2014 Teil B
39
5.3 Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Fahrzeugs
Bei ausschließlich unternehmerischer Verwendung des Fahrzeugs kann der Unternehmer
die auf die Anschaffung des Fahrzeugs entfallenden Vorsteuerbeträge abziehen (§ 15 Abs.
1 Satz 1 UStG), sofern kein Ausschlusstatbestand nach § 15 Abs. 1a und 2 in Verbindung
mit Abs. 3 UStG vorliegt. Das Gleiche gilt bei teilunternehmerischer Verwendung des Fahrzeugs
für unternehmensfremde (private) Tätigkeiten, wenn der Unternehmer das Fahrzeug
vollständig seinem Unternehmen zuordnet. In diesem Fall unterliegt die unternehmensfremde
Nutzung unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unentgeltliche
Wertabgabe der Besteuerung.
Ordnet der Unternehmer nur den unternehmerisch genutzten Fahrzeugteil seinem Unternehmen
zu (unter Beachtung der unternehmerischen Mindestnutzung), darf er nur die auf
diesen Teil entfallende Vorsteuer aus den Anschaffungskosten nach § 15 Abs. 1 Satz 1
UStG abziehen, wobei die erforderliche Vorsteueraufteilung nach den Grundsätzen des
§ 15 Abs. 4 UStG zu erfolgen hat. Die auf den anderen Fahrzeugteil entfallende unternehmensfremde
Nutzung unterliegt dann nicht der Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a
Nr. 1 UStG.
Bei einer teilunternehmerischen Verwendung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S.
gehört das Fahrzeug nur in Höhe der beabsichtigten unternehmerischen Nutzung zum Unternehmen.
Dementsprechend ist ein Vorsteuerabzug nur für den dem Unternehmen zugeordneten
Anteil des Fahrzeugs zulässig, soweit kein Ausschlusstatbestand nach § 15
Abs. 1a und Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 3 UStG vorliegt.
Beispiel 1
Ein Verein erwirbt ein Fahrzeug, das zu 60% für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
(unternehmerische Tätigkeit) und zu 40% für seinen ideellen Bereich (nichtwirtschaftliche
Tätigkeit i.e.S.) verwendet werden soll.
Lösung
Der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Fahrzeugs ist anteilig nur insoweit zulässig,
als der Verein das Fahrzeug für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu verwenden
beabsichtigt (vgl. Abschn. 2.3 Abs. 1a UStAE), also zu 60%. Der für ideelle
Vereinszwecke genutzte Fahrzeugteil (40%) stellt einen separaten Gegenstand dar,
der nicht zum Unternehmen gehört.
02/2014 Teil B
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5.4 Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Fahrzeug
Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Gebrauch, der Nutzung oder der Erhaltung
eines teilunternehmerisch verwendeten Fahrzeugs stehen, sind ein eigenes Zuordnungsobjekt
(Abschn. 15.2d Abs. 9 UStAE).
Kann der Unternehmer das Fahrzeug dem Unternehmen nicht zuordnen, weil er es zu weniger
als 10% für sein Unternehmen nutzt (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG), ist die unternehmerische
Mindestnutzung für Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Betrieb des Fahrzeugs
gesondert zu beurteilen. Vorsteuerbeträge, die unmittelbar und ausschließlich auf die
unternehmerische Verwendung des Fahrzeugs entfallen, z. B. Vorsteuerbeträge aus Reparaturaufwendungen
in Folge eines Unfalls während einer unternehmerisch veranlassten
Fahrt, können unter den Voraussetzungen des § 15 UStG stets in voller Höhe abgezogen
werden.
5.4.1 Sonstige Leistungen und vertretbare Gegenstände
Sonstige Leistungen und vertretbare Gegenstände (z. B. Wartungsarbeiten und Kraftstoff)
werden unabhängig von der Zuordnung des Fahrzeugs grundsätzlich nur in Höhe der unternehmerischen
Verwendung für das Unternehmen bezogen (Aufteilungsgebot). Dabei ist
vorrangig zu prüfen, ob die bezogene Leistung unmittelbar für die unternehmerische oder
nichtunternehmerische Nutzung des Fahrzeugs verwendet wird. Ist eine direkte Zuordnung
im Zusammenhang mit der Verwendung des Fahrzeugs nicht möglich, ist eine Aufteilung
der Umsatzsteuerbeträge analog § 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen. Diese Aufteilung kann
auf einer sachgerechten Schätzung beruhen (z. B. Aufteilungsverhältnisse des Vorjahres),
die erforderlichenfalls im Voranmeldungsverfahren oder in der Jahreserklärung anzupassen
ist (vgl. Abschn. 15.2d Abs. 2 UStAE).
Bei teilunternehmerisch verwendeten Fahrzeugen, die der Unternehmer vollständig seinem
Unternehmen zugeordnet hat, kann für Aufwendungen, die durch die Verwendung des
Fahrzeugs anfallen, aus Vereinfachungsgründen unter den Voraussetzungen des § 15
UStG der Vorsteuerabzug in voller Höhe geltend gemacht und der unternehmensfremde
(private) Anteil der Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG unterworfen
werden (vgl. Abschn. 15.2d Abs. 2 Satz 6 UStAE).
02/2014 Teil B
41
5.4.2 Einheitliche Gegenstände
Werden zum Gebrauch des Fahrzeugs Gegenstände erworben, die keine vertretbaren Sachen
sind, gelten für diese die allgemeinen Zuordnungsgrundsätze. Für den Vorsteuerabzug
ist die Zuordnung nach den Verwendungsverhältnissen des bezogenen Gegenstands
maßgebend. Aus Vereinfachungsgründen kann der Unternehmer aber auch auf das Verhältnis
der unternehmerischen zur nichtunternehmerischen Nutzung des (gesamten) Fahrzeugs
abstellen.
Beispiel 2
Unternehmer U erwirbt für ein Fahrzeug, das zu weniger als 10% für sein Unternehmen
genutzt wird und deshalb nicht dem Unternehmen zugeordnet ist, einen neuen
Satz Winterreifen.
Lösung
Die Reifen können – wie das Fahrzeug selbst – nicht zugeordnet werden. Ein Recht
auf Vorsteuerabzug besteht insoweit nicht, es sei denn, U weist eine höhere unternehmerische
Nutzung der Winterreifen nach (z.B. weniger Privatfahrten im Winter).
Beispiel 3
Unternehmer U erwirbt für ein Fahrzeug, das zu 40% unternehmerisch genutzt wird
einen neuen Satz Winterreifen.
Lösung
U kann die Winterreifen im vollen Umfang seinem Unternehmen zuordnen und unter
den Voraussetzungen des § 15 UStG den Vorsteuerabzug in voller Höhe geltend
machen. Als Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe kann ein Privatanteil
von 60% zu Grunde gelegt werden, ohne dass die konkreten Nutzungsverhältnisse
der Winterreifen ermittelt werden müssen.
5.5 Besteuerung der unternehmensfremden Nutzung eines dem Unternehmen
zugeordneten Fahrzeugs
Die unternehmensfremde (private) Nutzung eines dem Unternehmen vollständig zugeordneten
Fahrzeugs ist unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unentgeltliche
Wertabgabe zu besteuern. Als Bemessungsgrundlage sind dabei nach § 10 Abs. 4
Satz 1 Nr. 2 UStG die Ausgaben anzusetzen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug
berechtigt haben (vgl. Abschn. 10.6 Abs. 3 UStAE). Sofern Anschaffungsoder
Herstellungskosten mindestens 500 € (Nettobetrag ohne Umsatzsteuer) betragen,
02/2014 Teil B
42
sind sie gleichmäßig auf den für das Fahrzeug maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach
§ 15a UStG (5 Jahre bei Neufahrzeugen) zu verteilen.
Zur Ermittlung der Ausgaben, die auf die unternehmensfremde Nutzung des dem Unternehmen
zugeordneten Fahrzeugs entfallen, hat der Unternehmer die Wahl zwischen folgenden
Methoden:
5.5.1 Fahrzeuge, die zu mehr als 50% betrieblich genutzt werden
1%–Regelung
Ermittelt der Unternehmer für Ertragsteuerzwecke den Wert der Nutzungsentnahme nach
der sog. 1%–Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, kann er diese Regelung aus Vereinfachungsgründen
auch bei der Bemessung der Umsatzbesteuerung der unternehmensfremden
Nutzung anwenden. Für umsatzsteuerliche Zwecke erfolgt jedoch keine pauschale
Kürzung des inländischen Listenpreises für Fahrzeuge mit Antrieb ausschließlich
durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen
Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist
werden (Elektrofahrzeuge), oder für extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge.
Für die nicht mit Vorsteuern belasteten Ausgaben kann ein pauschaler Abschlag von 20%
vorgenommen werden. Der so ermittelte Betrag ist der Nettowert, auf den die Umsatzsteuer
mit dem allgemeinen Steuersatz aufzuschlagen ist.
Beispiel 4
Unternehmer U hat im Laufe des Jahres 01 ein neues Fahrzeug für 26.000 € zuzüglich
4.940 € Umsatzsteuer erworben. Den Wert der Nutzungsentnahme ermittelt U für
Ertragsteuerzwecke nach der sog. 1%–Regelung. Das Fahrzeug wird zu 60% unternehmerisch
genutzt.
Lösung
Auch für Umsatzsteuerzwecke ist die Anwendung der 1%-Regelung möglich. Die
Steuer auf die unentgeltliche Wertabgabe im Jahr 02 errechnet sich wie folgt:
Brutto-Listenpreis (abgerundet): 30.900 € x 1% = 309,00 €
./. 20% (für nicht vorsteuerentlastete Kosten) = 61,80 €
Monatliche Bemessungsgrundlage = 247,20 €
02/2014 Teil B
43
Bei einem Steuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG von 19% beläuft sich die jährliche Umsatzsteuer
für 02 auf 46,97 € x 12 = 563,64 €.
Fahrtenbuchregelung
Weist der Unternehmer für Ertragsteuerzwecke die private Nutzung durch ein ordnungsgemäßes
Fahrtenbuch nach (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG), ist dieses auch bei der Ermittlung
der Bemessungsgrundlage für die Umsatzbesteuerung der unternehmensfremden Nutzung
zu Grund zu legen. Für umsatzsteuerliche Zwecke erfolgt auch hier keine Kürzung der insgesamt
entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen, die auf das Batteriesystem bei
Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen entfallen.
Aus den Gesamtaufwendungen sind für Umsatzsteuerzwecke die nicht mit Vorsteuern belasteten
Ausgaben in der belegmäßig nachgewiesenen Höhe auszuscheiden.
Beispiel 5
Unternehmer U hat im Laufe des Jahres 01 ein neues Fahrzeug für 26.000 € zuzüglich
4.940 € Umsatzsteuer erworben. Er führt ein Fahrtenbuch für seine betrieblichen
und privaten Fahrten. 60% der gefahrenen Kilometer entfallen auf betriebliche steuerpflichtige
und 40% auf private Fahrten. Folgende (Netto)-Kosten für den Pkw sind
in 02 angefallen:
- Kraftfahrzeugsteuer 280 €
- Versicherungsbeiträge 630 €
- Zinsen 470 €
- Kraftstoff 2.000 €
- Kundendienst 650 €
- Reparaturaufwendungen 1.050 €
Lösung
Anzusetzen sind zunächst die Anschaffungskosten des Fahrzeugs. Diese sind nach
§ 10 Abs. 4 Nr. 2 Satz 3 UStG auf den Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG, d.h.
auf 5 Jahre zu verteilen. Hinzu kommen die Aufwendungen für den Kraftstoff, den
Kundendienst und die Reparatur. Nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen
sind die Ausgaben, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, wie die Kraftfahrzeugsteuer
die Versicherungsbeiträge und die Zinsen (sofern der Kreditgeber
nicht optiert hat). Die Steuer auf die unentgeltliche Wertabgabe im Jahr 02 errechnet
sich wie folgt:
02/2014 Teil B
44
1/5 der AK von 26.000 € 5.200 €
Kraftstoff 2.000 €
Kundendienst 650 €
Reparaturaufwendungen 1.050 €
Summe 8.900 €
Da das Fahrzeug zu 40% privat genutzt wird, beträgt die Bemessungsgrundlage für
die unentgeltliche Wertabgabe 3.560 €, die Umsatzsteuer bei einem Steuersatz nach
§ 12 Abs. 1 UStG von 19% = 676,40 €.
Die Anwendung der 1%-Regelung wäre günstiger (vgl. Beispiel 4). Bei Führung eines
Fahrtenbuches ist sie jedoch nicht zulässig.
5.5.2 Fahrzeuge, die nicht zu mehr als 50% betrieblich genutzt werden
Wird das Fahrzeug nicht zu mehr als 50% betrieblich genutzt, ist die Anwendung der 1%–
Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ausgeschlossen. Wendet der Unternehmer
ertragsteuerlich in diesen Fällen die Fahrtenbuchregelung an, gelten die Grundsätze in Beispiel
5 entsprechend. Ermittelt der Unternehmer den privaten Nutzungsanteil ertragsteuerlich
nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG, ist der danach ermittelte Nutzungsanteil grundsätzlich
auch der Umsatzbesteuerung zugrunde zu legen. Für Umsatzsteuerzwecke sind allerdings
die Gesamtaufwendungen für Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen nicht um solche
Aufwendungen zu kürzen, die auf das Batteriesystem entfallen.
5.5.3 Schätzung des unternehmensfremden (privaten) Nutzungsanteils
Es geht um Fälle in denen der Unternehmer von der 1%–Regelung keinen Gebrauch macht
oder sie anwendet aber die sog. Kostendeckelung einschlägig ist, nach der der Betrag auf
die nachgewiesenen tatsächlichen Ausgaben begrenzt wird (vgl. BMF-Schreiben vom
18.11.2009, BStBl I, 1326 RdNr. 1cool . Außerdem führt der Unternehmer kein ordnungsgemäßes
Fahrtenbuch.
Hier ist der private Nutzungsanteil für Umsatzsteuerzwecke anhand geeigneter Unterlagen
im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln. Als geeignete Unterlagen kommen
insbesondere Aufzeichnungen für einen repräsentativen Zeitraum in Betracht, aus denen
sich zumindest die unternehmerischen Fahrten mit Fahrtziel und gefahrenen Kilometern
und die Gesamtkilometer ergeben. Liegen keine geeigneten Unterlagen für eine Schätzung
02/2014 Teil B
45
vor, ist der private Nutzungsanteil mit mindestens 50% zu schätzen, soweit sich aus den
besonderen Verhältnissen des Einzelfalls nichts Gegenteiliges ergibt. Aus den Gesamtaufwendungen
sind die nicht mit Vorsteuern belasteten Ausgaben in der belegmäßig nachgewiesenen
Höhe auszuscheiden.
5.5.4 Fahrzeugerwerb ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug
Konnte der Unternehmer bei der Anschaffung des Fahrzeugs keinen Vorsteuerabzug vornehmen
(z.B. Erwerb von einem Nichtunternehmer), hat er es aber seinem Unternehmen
zugeordneten, sind nur die vorsteuerbelasteten Unterhaltskosten zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage
für die unentgeltliche Wertabgabe heranzuziehen.
5.5.5 Änderung der Verwendung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S.
Soweit ein Fahrzeug für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. verwendet wird, entfällt
grundsätzlich eine Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG, da das Fahrzeug
insoweit nicht dem Unternehmen zugeordnet werden konnte und der Vorsteuerabzug
bereits nach § 15 Abs. 1 UStG ausgeschlossen ist. Eine Wertabgabenbesteuerung ist
jedoch vorzunehmen, wenn und soweit sich die Nutzung des Fahrzeugs für nichtwirtschaftliche
Tätigkeiten i.e.S. erhöht (vgl. Abschn. 3.4 Abs. 2 UStAE).
Für laufende Aufwendungen ist nach wie vor das Aufteilungsgebot zu beachten.
Bemessungsgrundlage für die Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG sind
deshalb insbesondere die Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung des Fahrzeugs, soweit es
dem Unternehmen zugeordnet wurde. Sofern die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
mindestens 500 € (Nettobetrag ohne Umsatzsteuer) betragen haben, sind sie gleichmäßig
auf den für das Fahrzeug maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG zu verteilen.
Die Ermittlung der Erhöhung der nichtwirtschaftlichen Verwendung i.e.S. kann auf Grundlage
eines ordnungsgemäß geführten Fahrtenbuchs oder anhand geeigneter Unterlagen im
Wege einer sachgerechten Schätzung erfolgen. Als geeignete Unterlagen kommen insbesondere
Aufzeichnungen für einen repräsentativen Zeitraum in Betracht, aus denen sich
02/2014 Teil B
46
zumindest die unternehmerischen Fahrten mit Fahrtziel und gefahrenen Kilometern und die
Gesamtkilometer ergeben (vgl. 5.5.3).
Erhöht sich die unternehmerische Verwendung des Fahrzeugs kommt eine Berichtigung
des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG zugunsten des Unternehmers aus Billigkeitsgründen
in Betracht (vgl. Abschn. 15a.1 Abs. 7 UStAE). Macht der Unternehmer von dieser Billigkeitsmaßnahme
Gebrauch, gilt das Fahrzeug im Berichtigungsjahr auch insoweit als dem
Unternehmen zugeordnet (vgl. Abschn. 15a.1 Abs. 7 Satz 2 UStAE). Wird das Fahrzeug
veräußert, fällt Umsatzsteuer auf den Teil des Verkaufspreises an, zu welchem das Fahrzeug
als zugeordnet gilt und zwar in Höhe des für unternehmerische Tätigkeiten verwendeten
Anteils im Besteuerungszeitraum der Veräußerung.
Beispiel 6
Verein V hat zum 01.01.01 ein Fahrzeug für 26.000 € zuzüglich 4.940 € Umsatzsteuer
erworben. V beabsichtigt das Fahrzeug zu 50% für seinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
(unternehmerische Tätigkeit) und zu 50% für seinen ideellen Bereich
(nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.) zu verwenden. V führt ein ordnungsgemäßes
Fahrtenbuch. Im Jahr 03 wird das Fahrzeug zu 70% unternehmerisch genutzt und
zum 01.01.04 zu einem vereinbarten Nettobetrag von 10.000 € veräußert.
Lösung
Jahr 01:
V kann im Umfang der bei Anschaffung des Fahrzeugs beabsichtigten unternehmerischen
Nutzung von 50% das Fahrzeug zuordnen. V ist somit unter den weiteren Voraussetzungen
des § 15 UStG in Höhe von 2.470 € (50% von 4.940 €) zum Vorsteuerabzug
berechtigt. Der für ideelle Tätigkeiten des Vereins verwendete Anteil des
Fahrzeugs kann nicht dem Unternehmen zugeordnet werden (Aufteilungsgebot) und
berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug; dieser Anteil ist für Umsatzsteuerzwecke als
separater Gegenstand anzusehen.
Jahr 03:
Aus Billigkeitsgründen kann V eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG vornehmen.
Die Bagatellgrenzen des § 44 UStDV sind überschritten. Die Vorsteuerberichtigung
beträgt zugunsten von V 1/5 von 4.940 € x 20% = 197,60 €.
Aufgrund der Vorsteuerberichtigung gilt das Fahrzeug entsprechend der unternehmerischen
Verwendung für das Jahr 03 als zu 70% dem Unternehmen zugeordnet
(Abschn. 15a.1 Abs. 7 Satz 2 UStAE).
Jahr 04:
Die Veräußerung des PKW ist in Höhe des für unternehmerische Tätigkeiten verwendeten
Anteils im Zeitpunkt der Veräußerung steuerbar. Die Umsatzsteuer beträgt
1.330 € (70% von 10.000 € x 19%). Aus Billigkeitsgründen ist auf Grund der Veräu02/
2014 Teil B
47
ßerung auch eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1, 8 und 9 UStG für 04 und
05 vorzunehmen. Die Bagatellgrenzen des § 44 UStDV sind überschritten. Die Vorsteuerberichtigung
beträgt zugunsten des V 2/5 von 4.940 € x 20% = 395,20 € und
ist in der ersten Voranmeldung für das Kalenderjahr 04 vorzunehmen (§ 44 Abs. 3
Satz 2 UStDV).
Beispiel 7
Verein V hat zum 01.01.01 ein Fahrzeug für 26.000 € zuzüglich 4.940 € Umsatzsteuer
erworben. V beabsichtigt das Fahrzeug zu 60% für seinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
(unternehmerische Tätigkeit) und zu 40% für seinen ideellen Bereich
(nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.) zu verwenden. V führt ein ordnungsgemäßes
Fahrtenbuch. In den Jahren 02 bis 06 wird das Fahrzeug wie folgt genutzt:
· 02: Verwendung zu 70% für die unternehmerische Tätigkeit und zu 30% für die
nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.
· 03: Verwendung zu 65% für die unternehmerische Tätigkeit und zu 35% für die
nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.
· 04: Verwendung zu 50% für die unternehmerische Tätigkeit und zu 50% für die
nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.
· 05: Verwendung zu 80% für die unternehmerische Tätigkeit und zu 20% für die
nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.
· 06: Verwendung zu 75% für die unternehmerische Tätigkeit und zu 25% für die
nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.
Am 01.07.06 veräußert V das Fahrzeug zu einem vereinbarten Nettopreis von
8.000 €.
Lösung
V kann im Umfang der bei Anschaffung des Fahrzeugs beabsichtigten unternehmerischen
Nutzung von 60% das Fahrzeug zuordnen. V ist somit unter den weiteren Voraussetzungen
des § 15 UStG in Höhe von 2.964 € (4.940 € x 60%) zum Vorsteuerabzug
berechtigt. Der für ideelle Tätigkeiten des Vereins verwendete Anteil des Fahrzeugs
kann nicht dem Unternehmen zugeordnet werden (Aufteilungsgebot) und berechtigt
nicht zum Vorsteuerabzug; dieser Anteil ist für Umsatzsteuerzwecke als separater
Gegenstand anzusehen.
Jahr 02:
Aus Billigkeitsgründen kann V eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG vornehmen.
Die Bagatellgrenzen des § 44 UStDV sind überschritten. Die Vorsteuerberichtigung
beträgt zugunsten von V 1/5 von 4.940 € x 10% = 98,80 €.
Aufgrund der Vorsteuerberichtigung gilt das Fahrzeug entsprechend der unternehmerischen
Verwendung für das Jahr 02 als zu 70% dem Unternehmen zugeordnet
(Abschn. 15a.1 Abs. 7 Satz 2 UStAE).
02/2014 Teil B
48
Jahr 03:
Die Vorsteuerberichtigung würde zugunsten des V 1/5 von 4.940 € x 5% = 49,40 €
betragen. Eine erneute Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG aus Billigkeitsgründen
kommt aber nicht in Betracht, da die Grenzen des § 44 Abs. 2 UStDV von 9,9%
bzw. 1.000 € nicht überschritten sind.
Da die Vorsteuerberichtigung an den Grenzen des § 44 Abs. 2 UStDV scheitert,
bleibt es für das Jahr 03 bei der ursprünglichen Zuordnung des Fahrzeugs zum Unternehmen
in Höhe von 60%.
Die Besteuerung einer unentgeltliche Wertabgabe (von 5%) wegen des im Verhältnis
zum Vorjahr gesunkenen unternehmerischen Nutzungsumfangs kommt nicht in Betracht,
weil die in Abschn. 15a.1 Abs. 7 Satz 2 UStAE angeordnete Zuordnung entsprechend
der § 15a–Berichtigung nur eine kalenderjahrbezogene Korrekturgröße
darstellt.
Jahr 04:
Der Umfang der unternehmerischen Nutzung hat sich gegenüber dem Erstjahr vermindert
(50% statt 60%). Eine Vorsteuerberichtigung aus Billigkeitsgründen kommt
daher für das Jahr 04 dem Grunde nach nicht in Betracht (Abschn. 15a.1. Abs. 7
Satz 1 UStAE). Es bleibt bei der ursprünglichen Zuordnung des Fahrzeugs in Höhe
von 60%.
Die auf den zugeordneten Fahrzeugteil entfallende Nutzung für nichtwirtschaftliche
Tätigkeiten i.e.S. (10%) ist als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1
UStG zu versteuern (vgl. Abschn. 3.4 Abs. 2 Satz 4 UStAE). Für die Bemessungsgrundlage
sind die Anschaffungskosten des Fahrzeugs maßgebend, die auf 5 Jahre
zu verteilen sind (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG). Die Bemessungsgrundlage
der unentgeltlichen Wertabgabe beträgt somit (1/5 von 26.000 € x 10%) und die Umsatzsteuer
98,80 € (520 € x 19%).
Jahr 05:
Aus Billigkeitsgründen kann V wieder eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG
vornehmen und zwar i.H.v. 20%. Die Bagatellgrenzen des § 44 UStDV sind überschritten.
Die Vorsteuerberichtigung beträgt zugunsten des V 1/5 von 4.940 € x 20%
= 197,60 €.
Aufgrund der Vorsteuerberichtigung gilt das Fahrzeug entsprechend der unternehmerischen
Verwendung für das Jahr 05 als zu 80% dem Unternehmen zugeordnet
(Abschn. 15a.1 Abs. 7 Satz 2 UStAE).
Jahr 06:
Der Vorsteuerberichtigungszeitraum ist am 31.12.05 abgelaufen. Eine Vorsteuerberichtigung
kommt daher für das Jahr 06 nicht mehr in Betracht. Der Umfang der unternehmerischen
Nutzung beträgt im Besteuerungszeitraum der Veräußerung 75%.
Die Veräußerung des Fahrzeugs ist daher zu 75% steuerbar. Der Gesamtverkaufspreis
ist entsprechend aufzuteilen.
02/2014 Teil B
49
Die Besteuerung einer unentgeltliche Wertabgabe (von 5%) wegen des im Verhältnis
zum Vorjahr bis zum 30.06.06 gesunkenen unternehmerischen Nutzungsumfangs
kommt nicht in Betracht, weil die in Abschn. 15a.1 Abs. 7 Satz 2 UStAE angeordnete
Zuordnung entsprechend der § 15a–Berichtigung nur eine kalenderjahrbezogene
Korrekturgröße darstellt.
Die Umsatzsteuer aus der Fahrzeugveräußerung beträgt 1.140 € (75% von 8.000 € x
19%). Weist V in der Rechnung über den Gesamtverkaufspreis Umsatzsteuer gesondert
aus, schuldet er den Umsatzsteuerbetrag, der auf den nichtwirtschaftlich
i.e.S. genutzten Fahrzeugteil entfällt (25% = 380 €) nach § 14c Abs. 2 UStG.
Beispiel 8
Gleicher Sachverhalt wie Beispiel 7, mit der Ausnahme, dass V das Fahrzeug im
Jahr 06 nur zu 40% für die unternehmerische Tätigkeit und zu 60% für die nichtwirtschaftliche
Tätigkeit i.e.S. verwendet.
Lösung
Der Umfang der unternehmerischen Nutzung hat sich gegenüber dem Erstjahr vermindert
(40% statt 60%). Grundsätzlich ist eine unentgeltlichen Wertabgabenbesteuerung
nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG vorzunehmen (vgl. Beispiel 7 Jahr 04). Da der
Vorsteuerberichtigungszeitraum am 31.12.05 jedoch abgelaufen ist sind die Anschaffungskosten
des Fahrzeugs verbraucht. Die Bemessungsgrundlage beträgt deshalb
0 € (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG).
Die Veräußerung des Fahrzeugs am 01.07.06 ist in Höhe von 60% steuerbar. Zwar
nutzt V im Besteuerungszeitraum der Veräußerung das Fahrzeug nur zu 40% für
seine unternehmerischen Tätigkeiten. Der Umfang der Zuordnung des Fahrzeugs bei
dessen Anschaffung darf jedoch bei Veräußerungen nach Ablauf des Berichtigungszeitraums
für die Berechnung der Umsatzsteuer auf den Veräußerungspreis nicht unterschritten
werden.
Die Umsatzsteuer aus der Fahrzeugveräußerung beträgt 912 € (60% von 8.000 € x
19%). Weist V in der Rechnung über den Gesamtverkaufspreis Umsatzsteuer gesondert
aus, schuldet er den Umsatzsteuerbetrag, der auf den nichtwirtschaftlich
i.e.S. genutzten Fahrzeugteil entfällt (40% = 608 €) nach § 14c Abs. 2 UStG.
5.6 Miete oder Leasing von Fahrzeugen
Die auf die Miete, Mietsonderzahlungen, Leasingraten und Unterhaltskosten entfallenden
Vorsteuern eines angemieteten oder geleasten Fahrzeugs, das der Unternehmer sowohl
unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Zwecke verwendet, sind grundsätzlich
nach dem Verhältnis von unternehmerischer und nichtunternehmerischer Nutzung in
einen abziehbaren und einen nichtabziehbaren Anteil aufzuteilen.
02/2014 Teil B
50
Das gilt sowohl für den Fall, der nichtunternehmerischen Verwendung im Rahmen einer
nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten i.e.S. als auch für den Fall der unternehmensfremden (privaten)
Verwendung. Wird der Vorsteuerabzug so ermittelt, entfällt eine Wertabgabenbesteuerung
nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. Aus Vereinfachungsgründen kann der Unternehmer
jedoch im Fall der teilunternehmerischen unternehmensfremden (privaten) Verwendung
des Fahrzeugs auch den vollen Vorsteuerabzug aus der Miete bzw. den Leasingraten
und den Unterhaltskosten vornehmen (sofern kein Ausschlusstatbestand nach
§ 15 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 3 UStG vorliegt) und die unternehmensfremde Nutzung
als unentgeltliche Wertabgabe versteuern.
5.7 Überlassung von Fahrzeugen an das Personal
5.7.1 Entgeltliche Überlassung
Überlässt der Unternehmer seinem Personal ein Fahrzeug auch zu Privatzwecken (Feierabendfahrten,
Urlaubsfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie
Familienheimfahrten aus Anlass einer doppelten Haushaltsführung), erfolgt dies in der
Regel im Rahmen einer entgeltlichen sonstigen Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1
Satz 1 UStG.
Das Fahrzeug wird, wenn es nicht ausnahmsweise zusätzlich vom Unternehmer nichtunternehmerisch
verwendet wird, durch die entgeltliche umsatzsteuerpflichtige Überlassung
an das Personal ausschließlich unternehmerisch genutzt. Sofern kein Ausschlusstatbestand
nach § 15 Abs. 1a und 2 in Verbindung mit Abs. 3 UStG vorliegt, kann die Umsatzsteuer
aus den Anschaffungskosten und den Unterhaltskosten in voller Höhe als Vorsteuer
abgezogen werden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 UStG). Dies gilt auch für die Überlassung von Fahrzeugen
an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, wenn sie umsatzsteuerlich
insoweit nicht als Unternehmer anzusehen sind (vgl. Abschn. 2.2 Abs. 2 UStAE).
Die spätere Veräußerung oder Entnahme des Fahrzeugs unterliegt insgesamt der Umsatzsteuer.
Die Gegenleistung des Arbeitnehmers für die Fahrzeugüberlassung besteht im Rahmen
eines tauschähnlichen Umsatzes nach § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG regelmäßig in der anteiligen
Arbeitsleistung, die er für die Privatnutzung des gestellten Fahrzeugs erbringt. Die
Überlassung des Fahrzeugs ist als Vergütung für geleistete Dienste und damit als entgelt02/
2014 Teil B
51
lich anzusehen, wenn sie im Arbeitsvertrag geregelt ist oder auf mündlichen Abreden oder
sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses (z.B. der faktischen betrieblichen Übung)
beruht. Von Entgeltlichkeit ist stets auszugehen, wenn das Fahrzeug dem Arbeitnehmer für
eine gewisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur Privatnutzung überlassen wird.
Bemessungsgrundlage
Die Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG der Wert der nicht durch den
Barlohn abgegoltenen Arbeitsleistung. Deren Wert entspricht dem Betrag, den der Arbeitgeber
zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist (vgl. Abschn. 10.5 Abs. 1 UStAE). Das sind
die Gesamtausgaben für die Überlassung des Fahrzeugs. Die Gesamtausgaben für die
entgeltliche sonstige Leistung umfassen auch die Ausgaben, bei denen kein Vorsteuerabzug
möglich ist. Auch an diesen Ausgaben seines Arbeitgebers partizipiert der Arbeitnehmer.
Der so ermittelte Wert ist der Nettowert, also die Bemessungsgrundlage. Treffen die
Parteien Aussagen zum Wert der Arbeitsleistungen, ist dieser Wert als Bemessungsgrundlage
für die Überlassung des Fahrzeugs zugrunde zu legen, wenn er die Ausgaben für die
Fahrzeugüberlassung übersteigt.
1%–Regelung
Aus Vereinfachungsgründen wird es nicht beanstandet, wenn für die umsatzsteuerliche
Bemessungsgrundlage anstelle der Ausgaben von den lohnsteuerrechtlichen Werten ausgegangen
wird. Die lohnsteuerrechtlichen Werte sind als Bruttowerte anzusehen, aus denen
die Umsatzsteuer herauszurechnen ist (vgl. Abschn. 1.8 Abs. 8 UStAE).
Wird der lohnsteuerrechtliche Wert für Privatfahrten und für Fahrten zwischen Wohnung
und erster Tätigkeitsstätte nach § 8 Abs. 2 Satz 2 und 3 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 4
Satz 2 EStG mit dem vom Listenpreis abgeleiteten Pauschalwert angesetzt (vgl. R 8.1
Abs. 9 Nr. 1 LStR 2013), kann von diesem Wert auch bei der Umsatzbesteuerung ausgegangen
werden, wobei jedoch keine Kürzung des inländischen Listenpreises für Elektround
Hybridelektrofahrzeuge vorzunehmen ist.
Der umsatzsteuerliche Wert für Familienheimfahrten kann aus Vereinfachungsgründen für
jede Fahrt mit 0,002% des Listenpreises für jeden Entfernungskilometer angesetzt werden,
wobei auch hier keine Kürzung für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge erfolgt. Der Um02/
2014 Teil B
52
satzsteuer unterliegen die auf die Familienheimfahrten entfallenden Kosten auch dann,
wenn ein lohnsteuerrechtlicher Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG (zulässiger Werbungskostenabzug)
nicht anzusetzen ist. Aus dem so ermittelten lohnsteuerrechtlichen Wert ist
die Umsatzsteuer herauszurechnen. Ein pauschaler Abschlag von 20% für nicht mit Vorsteuern
belastete Ausgaben ist in diesen Fällen unzulässig.
Beispiel 9
Ein Arbeitnehmer mit einer am 01.01.01 begründeten doppelten Haushaltsführung
nutzt einen sog. Firmenwagen mit einem Listenpreis einschließlich Umsatzsteuer von
30.000 € im gesamten Jahr 02 zu Privatfahrten, zu Fahrten zur 10 km entfernten ersten
Tätigkeitsstätte und zu 20 Familienheimfahrten zum 150 km entfernten Wohnsitz
der Familie.
Lösung
Die Umsatzsteuer für die Firmenwagenüberlassung ist entsprechend den lohnsteuerrechtlichen
Werten wie folgt zu ermitteln:
Allgemeine private Nutzung = 1% von 30.000 € x 12 Monate 3.600 €
Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte =
0,03% von 30.000 € x 10 km x 12 Monate 1.080 €
Familienheimfahrten = 0,002% von 30.000 € x 150 km x 20 Fahrten 1.800 €
Summe 6.480 €
Die Umsatzsteuer für die sonstige Leistung an den Arbeitnehmer beträgt 19/119 von
6.480 € = 1.034,62 €.
Fahrtenbuchregelung
Wird bei der entgeltlichen Fahrzeugüberlassung an das Personal zu Privatzwecken der
lohnsteuerliche Nutzungswert mit Hilfe eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs anhand der
durch Belege nachgewiesenen Gesamtausgaben ermittelt (vgl. R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 LStR
2013), ist das so ermittelte Nutzungsverhältnis auch bei der Umsatzsteuer zugrunde zu legen.
Die Gesamtausgaben für die entgeltliche sonstige Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1
Satz 1 UStG umfassen auch die Ausgaben, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist.
Für umsatzsteuerliche Zwecke erfolgt wiederum keine Kürzung der insgesamt entstandenen
Aufwendungen um Aufwendungen, die auf das Batteriesystem bei Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen
entfallen.
02/2014 Teil B
53
Beispiel 10
Die Netto-Anschaffungskosten eines sog. Firmenwagen haben 28.320 € betragen.
Das Fahrzeug mit einer Jahresfahrleistung von 20.000 km wird von einem Arbeitnehmer
lt. ordnungsgemäß geführtem Fahrtenbuch an 180 Tagen jährlich für Fahrten
zur 10 km entfernten erster Tätigkeitsstätte benutzt. Die übrigen Privatfahrten des
Arbeitnehmers belaufen sich auf insgesamt 3.400 km. Die gesamten Netto-Fahrzeugkosten
betragen:
- Kraftfahrzeugsteuer 280 €
- Versicherungsbeiträge 630 €
- Zinsen 470 €
- Kraftstoff 2.000 €
- Kundendienst 650 €
- Reparaturaufwendungen 250 €
- AfA 1/6 von 28.320 € 4.720 €
Summe 9.000 €
Lösung
Von den Privatfahrten des Arbeitnehmers entfallen 3.600 km auf Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte (180 Tage x 20 km) und 3.400 km auf sonstige private
Fahrten. Dies entspricht einer Privatnutzung von insgesamt 35% (7.000 km von
20.000 km). Für die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage ist von einem Betrag
von 35% von 9.000 € = 3.150 € auszugehen. Die Umsatzsteuer beträgt 19&#61472;% von
3.150 € = 598,50 €.
5.7.2 Unentgeltliche Überlassung
Von einer unentgeltlichen Fahrzeugüberlassung im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (vgl.
Abschn. 1.8 Abs. 2 UStAE) kann ausnahmsweise ausgegangen werden, wenn die vereinbarte
private Nutzung des Fahrzeugs derart gering ist, dass sie für die Gehaltsbemessung
keine wirtschaftliche Rolle spielt, und nach den objektiven Gegebenheiten eine weitergehende
private Nutzungsmöglichkeit ausscheidet (vgl. BFH-Urteil vom 04.10.1984, V R
82/83, BStBl II,. 80cool . Danach kann Unentgeltlichkeit angenommen werden, wenn dem Arbeitnehmer
das Fahrzeug aus besonderem Anlass oder zu einem besonderen Zweck nur
gelegentlich (von Fall zu Fall) an nicht mehr als fünf Kalendertagen im Kalendermonat für
private Zwecke überlassen wird (vgl. Abschn. I Nr. 3 Buchst. b des BMF-Schreibens vom
28.05.1996, BStBl I, 654).
02/2014 Teil B
54
Bemessungsgrundlage
Kostenschätzung
Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Fahrzeugüberlassung für den privaten Bedarf
des Personals sind die Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug
berechtigt haben (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG).
Aus der Bemessungsgrundlage sind somit die nicht mit Vorsteuern belasteten Ausgaben
auszuscheiden. Der so ermittelte Wert ist der Nettowert ohne Umsatzsteuer.
Besteuerung auf der Grundlage von lohnsteuerrechtlichen Werten
Aus Vereinfachungsgründen wird es von der Verwaltung nicht beanstandet, wenn für die
umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage von den lohnsteuerrechtlichen Werten (je Kilometer
0,001% des Listenpreises) ausgegangen wird. Die lohnsteuerrechtlichen Werte sind
als Bruttowerte anzusehen, aus denen die Umsatzsteuer herauszurechnen ist (vgl. Abschn.
1.8 Abs. 8 UStAE).
02/2014 Teil B
55
6. Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG im Münzund
Briefmarkenhandel
6.1 Gesetzesänderung
Im Rahmen des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26.06.2013, BGBl. I, 1809
wurde durch eine Änderung des § 12 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 UStG, der ermäßigte Umsatzsteuersatz
für Sammlungsstücke auf deren Einfuhr beschränkt. Die Lieferungen und innergemeinschaftlichen
Erwerbe unterliegen seit dem 01.01.2014 dem Regelsteuersatz.
Da bei der Margenbesteuerung immer der Regelsteuersatz anzuwenden ist, haben Münzund
Briefmarkenhändler in der Vergangenheit häufig auf eine Anwendung der Differenzbesteuerung
nach § 25a Abs. 8 UStG verzichtet.
6.2 Übergang zur Differenzbesteuerung
Viele der betroffenen Unternehmer des Münz- und Briefmarkenhandels beabsichtigen, ab
dem 01.01.2014 die Differenzbesteuerung anzuwenden. Da dieser Übergang sowohl hinsichtlich
der Frage, welche Gegenstände die Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 2
UStG erfüllen, als auch hinsichtlich der Ermittlung des Einkaufspreises mit erheblichen
Schwierigkeiten verbunden ist, hat das BMF am 29.11.2013, BStBl I, 1596 ein Schreiben
herausgegeben.
Durch dieses Schreiben werden vereinfachte Verfahren bei der Anwendung der Differenzbesteuerung
nach § 25a Abs. 1 UStG zugelassen. Es gilt für am 31.12.2013 vorhandene
Warenbestände, die zwischen dem 01.01.2014 und 31.12.2016 veräußert werden.
6.3 Ermittlung der Umsatzsteuer nach der Einzeldifferenz
Der Unternehmer darf die Anzahl der am 31.12.2013 vorhandenen Gegenstände in einem
Verhältnis 60 : 40 aufteilen. Für 60% der vorhandenen Gegenstände kann davon ausgegangen
werden, dass sie die Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG erfüllen und
einer Anwendung der Differenzbesteuerung zugänglich sind (60-%-Topf). Für die verbleibenden
40% kann davon ausgegangen werden, dass es sich um Gegenstände handelt, die
diese Voraussetzungen nicht erfüllen und deren Lieferungen deshalb den allgemeinen Re02/
2014 Teil B
56
gelungen des Umsatzsteuergesetzes unterliegen (40-%-Topf). Diese Zuordnung zu einem
der beiden Töpfe ist vom Unternehmer aufzuzeichnen.
6.3.1 60-%-Topf
Veräußert der Unternehmer einen Gegenstand, der dem „60-%-Topf“ zugeordnet wurde,
kann der Einkaufspreis mit 70% des Verkaufspreises geschätzt werden. Die Brutto-Marge
beträgt damit 30%, die Umsatzsteuer ist mit 19% herauszurechnen.
6.3.2 40-%-Topf
Die Lieferungen von Gegenständen, die dem „40-%-Topf“ zugeordnet wurden, unterliegen
den allgemeinen Regelungen des Umsatzsteuergesetzes. Aus dem Bruttoverkaufspreis ist
die Umsatzsteuer mit 19% herauszurechnen.
6.4 Ermittlung der Umsatzsteuer nach der Gesamtdifferenz
Der Unternehmer kann die Anzahl der am 31.12.2013 vorhandenen Gegenstände, deren
Einkaufspreis 500 € nicht übersteigt, in einem Verhältnis 60 : 40 aufteilen. Für 60% der
vorhandenen Gegenstände kann davon ausgegangen werden, dass sie die Voraussetzungen
des § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG erfüllen und einer Anwendung der Differenzbesteuerung
zugänglich sind („60-%-Topf“). Für die verbleibenden 40% kann davon ausgegangen werden,
dass es sich um Gegenstände handelt, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen und
deren Lieferungen grundsätzlich den allgemeinen Regelungen des Umsatzsteuergesetzes
unterliegen („40-%-Topf“). Diese Zuordnung zu einem der beiden Töpfe ist vom Unternehmer
aufzuzeichnen.
6.4.1 60-%-Topf
Veräußert der Unternehmer einen Gegenstand, der dem „60-%-Topf“ zugeordnet wurde,
kann der Einkaufspreis dieses Gegenstandes mit 70% des Verkaufspreises geschätzt werden.
Die Summe der innerhalb eines Besteuerungszeitraums geschätzten Einkaufspreise
kann bei der Berechnung der Umsatzsteuer nach der Gesamtdifferenz (§ 25a Abs. 4 UStG)
02/2014 Teil B
57
von der Summe der Verkaufspreise dieses Besteuerungszeitraums abgezogen werden.
Der Abzug der Summe der tatsächlichen Einkaufspreise dieses Besteuerungszeitraums
bleibt hiervon unberührt. Ein Vorteil bei der Gesamtmargenbesteuerung für die vorhandenen
Gegenstände ergibt sich nicht, da die (Brutto)-Marge immer 30% beträgt und somit
keine negativen Margen ausgeglichen werden können. Die Gesamtmargenbesteuerung für
die Altbestände bringt dann Vorteile, wenn die Gesamtmarge der neu angeschafften Münzen
oder Briefmarken im Kalenderjahr negativ ist.
6.4.2 40-%-Topf
Die Lieferungen von Gegenständen, die dem „40-%-Topf“ zugeordnet wurden, unterliegen
den allgemeinen Regelungen des Umsatzsteuergesetzes (vgl. 6.3.2.).
6.4.3 Gegenstände mit einem Einkaufspreis über 500 €
Für Gegenstände, deren Einkaufspreis 500 € übersteigt, gelten die Regelungen der Einzelmargenbeteuerung
in 6.3.
Thema: Februar 2014
PASW

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Februar 2014 31.01.2014 08:51 Forum: Skripts2014


Inhalt
Teil A: Aktuelle Informationen

1. Regelsteuersatz für Frühstücksleistungen an Hotelgäste
2. Umkehr der Steuerschuldnerschaft für Bauleistungen
3. Vorsteueraufteilungsschlüssel
4. Vorsorgliche Option bei Geschäftsveräußerung im Ganzen
5. Berechnung der Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten

Skript herunterladen
Thema: LaFo Januar 2014
PASW

Antworten: 1
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RE: $post[posttopic] 08.01.2014 08:08 Forum: Skripts 2014 (Land- und Forstwirtschaft)


Januar 2014 Inhalt
1
Arbeitsgemeinschaft Umsatzsteuer
in der Land- und Forstwirtschaft
Inhalt
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2
Teil B: Gesetzgebung 3
Teil C: Rechtsprechung 4
Teil D: Verwaltungsanweisungen / Fälle aus der Praxis 20
Stichwortverzeichnis 31
Verfasser
Wolfgang Horn, 71263 Weil der Stadt, Wilhelm-Geiger-Strasse 11
Telefon 07033/32679
e-Mail: horn-weil_der_stadt@t-online.de
Januar 2014 Teil A Aktuelle Informationen
2
Teil A: Aktuelle Informationen
1. Seminare „Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft“
2. Reverse-Charge „Schnellreaktionsmechanismus“
3. Reverse-Charge „Systemumkehr“
1. Seminare „Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft“
In den nächsten Veranstaltungen der Arbeitsgemeinschaft - am 28.4.2013 in Neu-Ulm
und am 14.4.2014 in Leonberg - werden von Herrn Engert Fragen der ESt behandelt,
die für die Land- und Forstwirtschaft von Bedeutung sind.
2. Reverse-Charge „Schnellreaktionsmechanismus“
Die am 1.9.2013 in Kraft getretene EU-Änderungsrichtlinie vom 22.7.2013 erlaubt den
Mitgliedsstaaten bei bestimmten Umsätzen das Reverse-Charge-Verfahren (§ 13b
UStG) in einem verkürzten Verfahren anzuwenden (sog. Schnellreaktionsmechanismus).
Danach kann und wird das am 31.12.2013 auslaufende Reverse-Charge für Lieferungen
von Laptops fortgeführt.
Die Änderungsrichtlinie erlaubt z.B. Reverse-Charge bei Lieferungen von Getreide und
von Handelsgewächsen sowie bei Telekommunikationsdienstleistungen.
3. Reverse-Charge „Systemumkehr“
Dem (deutschen, österreichischen) Antrag auf generelle Einführung des Reverse-
Charge im unternehmerischen Bereich haben mehrere Mitgliedsstaaten nicht zugestimmt.
Damit ist der Antrag abgelehnt (siehe BT-Drucksachen 17/13579, 21 und
17/14062, 19 in UVR 2013, 290).
Januar 2014 Teil B Gesetzgebung
3
Teil B: Gesetzgebung
Gesetz vom 26.6.2013 zur Umsetzung der
EU-Amtshilferichtlinie (BGBl I 2013, 1809)
Neben der MwStSystRL wurde auch die EU-MwSt-DV hinsichtlich des Orts der Dienstleistung
geändert (EU-Änderungs-VO vom 7.10.2013, ABl EU Nr. L 284/1 vom 26.10.
2013). Die für den Bereich der Land- und Forstwirtschaft bedeutsamen Regelungen
wurden bereits eingehend erörtert. Entsprechende Erläuterungen und Anpassungen
des UStAE sowie Angaben zu Übergangsregelungen finden sich in zwischenzeitlich
vorliegenden BMF-Schreiben.
Ort der Überlassung von Beförderungsmitteln (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG)
BMF vom 12.9.2013, BStBl I 2013, 1176
Rechnungserteilung (§ 14 UStG)
BMF vom 25.10.2013, BStBl I 2013, 1305
Verlagerung der Steuerschuldnerschaft (§ 13b UStG)
BMF vom 16. / 19.9.2013, BStBl I 2013, 1212 / 1217
Vorsteuerabzug bei Einfuhren und bei innergemeinschaftlichen Erwerben
BMF vom 15.11.2013, BStBl I 2013,
Margenbesteuerung für Kunstgegenstände (§ 25a Abs. 3 Satz 2 UStG)
BMF vom 29.11.2013, BStBl I 2013, zur Übergangsregelung für Altbestände
Januar 2014 Teil C Rechtsprechung
4
Teil C: Rechtsprechung
Inhalt
Seite
1. Europäischer Gerichtshof (EuGH) 7
1.1 Hausbootüberlassung (Urteil vom 15.11.2012, BStBl II 2013, 891) 7
1.2 Nebenleistungen zur Vermietung von Geschäftsräumen
(Urteil vom 27.9.2012, C-392/11, UR 2012, 964) 7
1.3 Aufbewahrung und Lagerung von Waren
(Urteil vom 27.6.2013, C-155/12, HFR 2013, 859) 7
1.4 Vorsteuerabzug aus unvollständigen / unrichtigen Rechnungen
(Urteil vom 8.5.2013, C-271/12, UR 2013, 591) 7
1.5 Unentgeltliche Wohnungsüberlassung an Geschäftsführer
(Urteile vom 18.7.2013, C-210/11 und C-211/11, DStR 2013, 1604) 8
1.6 Angabe der Ohrmarke bei Rechnungen über Tierlieferungen
(Urteil vom 18.7.2013, HFR 2013, 857) 9
1.7 Haftung bei Wegfall des Vorsteuerabzugs des Vorunternehmers
(Urteil vom 10.10.2013, C-622/11) 9
1.8 Gestaltungsmissbrauch durch Gründung von Kleinunternehmen
(Urteil vom 12.9.2013, C-434/12, HFR 2013, 1075) 9
1.9 Fehlende Angaben zur Umsatzsteuer in der Preisvereinbarung
(Urteile vom 7.11.2013, C-249/12 und C-250/12, DB 2013, 2662) 10
Januar 2014 Teil C Rechtsprechung
5
2. Bundesfinanzhof (BFH), Finanzgerichte (FG) 10
2.1 Futtermittelherstellung durch mobilen Misch- und Mahldienst
(FG BW, Beschluss vom 26.11.2012, 9 V 3231/12, EFG 2013, 1360) 10
2.2 Biogasanlage als einheitlicher Gewerbebetrieb
(BFH vom 6.3.2013; II R 55/11, BStBl II 2013, 51cool 10
2.3 Pauschalpreis bei „Außer-Haus-Verkäufen“ von Sparmenüs
(BFH, Beschluss vom 3.4.2013, UR 2013, 429) 10
2.4 Verpflegungsleistungen in Verbindung mit Übernachtungsleistungen
(BFH vom 24.4.2013, XI R 3/11) 13
2.5 (Mindest-) Bemessungsgrundlage bei unentgeltlicher oder verbilligter
Wärmeabgabe durch ein BHKW
(BFH vom 12.12.2012, XI R 3/10, DStR 2013, 403) 13
2.6 Vorsteueraufteilung bei Gebäuden mit Aufdach-Photovoltaikanlagen
(BFH vom 14.3.2012, XI R 26/11) 14
2.7 „Mindestlizenzgebühren“ als Anzahlung oder als Teilleistung
(BFH vom 18.4.2013, BStBl II 2013, 842) 14
2.8 „Dinner-Show“ als einheitliche Dienstleistung
(BFH vom 10.1.2013, BStBl II 2013, 352) 14
2.9 Mindestbemessungsgrundlage bei Verpachtung eines
Schweinemaststalls an einen Landwirt mit Regelbesteuerung
(FG München vom 27.11.2012, EFG 2013, 402) 14
2.10 Verzicht auf Kleinunternehmerbesteuerung
(Urteil vom 24.7.2013, XI R 14/11) 15
2.11 Partieller Verzicht auf Kleinunternehmerbesteuerung
(Urteil vom 24.7.2013, XI R 31/12) 15
2.12 Lieferung von zubereitetem Kaffee unterliegt dem Regelsteuersatz
(Beschluss vom 29.8.2013, XI B 79/12) 15
2.13 Vorsteuerabzug bei Belegerteilung durch einen Rechnungsschreiber
(FG BW, Beschluss vom 29.7.2013, Az. 12 V R 4040/12) 15
Januar 2014 Teil C Rechtsprechung
6
2.14 Investitionen durch Pauschallandwirte als missbräuchliche Gestaltung
(FG BW vom 7.2.2013, Az. 12 K 4855/09, 12 K 4912/09, 12 K 4851/09) 16
2.15 Vorsteuerabzug bei Lieferung eines Springpferdes
(FG Niedersachsen vom 4.10.2012, Az. 16 K 193/12) 16
2.16 Anwendung des § 24 UStG bei Pferdepension nur bei Zucht für andere
Landwirte (FG Niedersachsen, Urteil vom 14.2.2013, EFG 2013, 817) 16
2.17 Verkauf / Übertragung eines Miteigentumsanteils an Mähdrescher
(FG München, Urteil vom 24.1.2013, EFG 2013, 893) 17
2.18 Anwendung des § 24 UStG auf Dienstleistungen für Forstbetriebe
(FG Hessen, Urteil vom 26.4.2012, Az. 6 K 2405/0cool 17
2.19 Steuersatz für getrocknete Schweineohren
(FG Nürnberg, Urteil vom 4.12.2012, EFG 2013, 1529) 18
2.20 Windkraftanlage als Zweigniederlassung
(FG Münster, Urteil vom 5.9.2013, EFG 2013, 1890) 18
2.21 Unterbringung von Aussiedlern und Asylbewerbern
(FG Thüringen, Urteil vom 18.4.2013, EFG 2013, 1364) 18
2.22 Bauträger als Baudienstleister
(BFH vom 22.8.2013, DStR 2013, 2560) 18
2.23 Sonder-Betriebsfonds einer Genossenschaft
(FG Rheinland-Pfalz vom 21.8.2013, DStRE 2013, 1047) 19
Januar 2014 Teil C Rechtsprechung
7
1. Europäischer Gerichtshof (EuGH)
1.1 Hausbootüberlassung (Urteil vom 15.11.2012, BStBl II 2013, 891)
Der EuGH hat entschieden, dass die langfristige Überlassung eines fest vertäuten
Hausboots ohne Eigenantrieb zur Nutzung als Restaurant oder Disco eine steuerfreie
Grundstücksvermietung darstellt (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG). Die Überlassung
der Steganlage (Betriebsvorrichtung) ist eine übliche Nebenleistung. Die Urteilsgrundsätze
werden in Abschn. 4.12.1 Abs. 4 Satz 4 UStAE übernommen (BMFSchreiben
vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1384).
1.2 Nebenleistungen zur Vermietung von Geschäftsräumen
(Urteil vom 27.9.2012, C-392/11, UR 2012, 964)
Bestätigung der Rechtsprechung zur „Einheitlichkeit der Leistung“ bzw. „Haupt- und
Nebenleistung“ bei der Vermietung von Geschäftsräumen. Das Urteil bestätigt die
deutsche Auffassung zu diesen Grundsätzen.
Da sich der BFH im amtlich veröffentlichten „Hausbooturteil“ (Urteil 1.1) ausdrücklich
auf diese Entscheidung beruft, sind die Urteilsgrundsätze allgemein anzuwenden.
1.3 Aufbewahrung und Lagerung von Waren
(Urteil vom 27.6.2013, HFR 2013, 859)
Die Aufbewahrung und Lagerung von Waren nach Vorgaben des Lagerhalters ist
eine steuerpflichtige Leistung (Vertrag besonderer Art). Eine Steuerbefreiung als
Grundstücksvermietung kommt nur in Betracht, wenn der Lagerplatz vertraglich genau
bestimmt ist und der Mieter über das alleinige Nutzungsrecht an diesem Grundstück
verfügt.
1.4 Vorsteuerabzug aus unvollständigen / unrichtigen Rechnungen
(Urteil vom 8.5.2013, C-271/12, UR 2013, 591)
Die vorgelegten Rechnungen wiesen schwerwiegende Mängel hinsichtlich der Beschreibung
der erbrachten Leistungen aus. Vom leistenden Unternehmer wurden
Januar 2014 Teil C Rechtsprechung
8
Rechnungsberichtigungen mit zutreffenden Angaben nicht vorgenommen. (Wohl aus
strafrechtlichen Gründen weigert sich der leistende Unternehmer, berichtigte und zutreffende
Angaben zu vermutlich illegalen Arbeitnehmerüberlassungen in Zusammenhang
mit angeblichen Werkverträgen zu machen.)
Der EuGH entschied, dass die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nicht vorliegen.
Auch (zutreffende) Angaben in Eigenbelegen des Leistungsempfängers sind
keine Rechnungsberichtigung. Die Grundsätze „Pannom-Gep“ (Urteil vom 15.7.2010
- C-368/09 - DStR 2010, 1475), auf die sich der Kläger berufen möchte, sind - so der
EuGH - überhaupt nicht tangiert. Der EuGH hatte zu „Pannom-Gep“ entschieden,
dass der aufgrund einer fehlerhaften Rechnung geltend gemachte Vorsteuerabzug
erhalten bleibt, wenn
a) die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt sind und
b) der Steuerpflichtige der Finanzbehörde vor Erlass ihrer Entscheidung eine
berichtigte ordnungsgemäße Rechnung zugeleitet hat.
Der EuGH hat allerdings nicht klar dargelegt, was eine fehlerhafte Rechnung ist und
was unter Zuleitung der berichtigten Rechnung an die Finanzbehörde zu verstehen
ist. „Pannom-Gep“ betraf Rechnungen mit unzutreffender Angabe des Umsatzzeitpunktes.
Der BFH hat daher zu anhängigen Verfahren (EFG 2013, 168 und DStRE 2011,
1337) mit Beschluss vom 20.7.2012 (BStBl II 2012, 809) ein Ersuchen auf Vorabentscheidung
an den EuGH gerichtet. Im AdV-Beschluss hat der BFH erkennen lassen,
dass er das EuGH-Urteil Pannon Gep „Rückwirkung der berichtigten Rechnung auf
den Zeitpunkt der ursprünglichen Rechnung“ für anwendbar hält, wenn die ursprüngliche
(fehlerhafte) Rechnung gewisse Mindestangaben enthält. Dabei ist an zutreffende
Angaben zum Unternehmer, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung,
zum Entgelt und zum Steuerausweis zu denken.
1.5 Unentgeltliche Wohnungsüberlassung an Geschäftsführer
(Urteile vom 18.7.2013, C-210/11 und C-211/11, DStR 2013, 1604
Die unentgeltliche Wohnungsüberlassung an einen Geschäftsführer ist eine steuerpflichtige
unentgeltliche Wertabgabe. Diese Fortführung der „Seeling-Grundsätze“ ist
durch Änderung der MwStSystRL überholt (siehe § 15 Abs. 1b UStG).
Januar 2014 Teil C Rechtsprechung
9
Anmerkung: Nach Abschn. 1.8 Abs. 1 UStAE wird bei der Wohnungsüberlassung
ein tauschähnlicher (entgeltlicher) Umsatz angenommen und die Bemessungsgrundlage
in Anlehnung an lst-liche Werte geschätzt. Wird für mehr als 6 Monate vermietet,
ist die Wohnungsüberlassung steuerfrei nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG.
Zur steuerpflichtigen Wohnungsüberlassung als Beherbergung (§ 4 Nr. 12 Satz 2
UStG siehe Abschn. 4.12.1 Abs. 3 Satz 4 UStAE).
1.6 Angabe der Ohrmarke bei Rechnungen über Tierlieferungen
(Urteil vom 18.7.2013, HFR 2013, 857)
Ergibt sich bei Tierlieferungen der jeweilige Liefergegenstand und Lieferumfang aus
der Rechnung, berechtigt diese auch dann zum Vorsteuerabzug, wenn die Ohrmarken
der Tiere nicht auf der Rechnung angegeben werden.
1.7 Haftung bei Wegfall des Vorsteuerabzugs des Vorunternehmers
(Urteil vom 10.10.2013, C-622/11)
Nach dem Unionsrecht können Mitgliedsstaaten bestimmen, dass neben dem Unternehmer
auch andere Personen (insbes. Leistungsempfänger) für die Entrichtung der
USt herangezogen werden können (z.B. § 13b UStG). Dieser Grundsatz kann auf
Vorsteuerberichtigungen nicht entsprechend angewendet werden. Sachverhalt:
A hat von X ein Grundstück erworben und den Vorsteuerabzug aus dem Kaufpreis
vorgenommen. Eine zwischen A und B vereinbarte steuerpflichtige Weiterlieferung
(§ 9 UStG) wird später durch A widerrufen. B hat den Vorsteuerabzug aus der Rechnung
A zu berichtigen, haftet aber nicht für die Vorsteuerabzugsberichtigung bei A.
1.8 Gestaltungsmissbrauch durch Gründung von Kleinunternehmen
(Urteil vom 12.9. 013, C-434/12)
Das Urteil betrifft die Erschleichung von Subventionen beim Betrieb von Fotovoltaikanlagen.
Das vorlegende Gericht muss hierzu den Tatbestand noch näher ermitteln
und in entsprechender Anwendung der Grundsätze des § 42 AO entscheiden. Im
Urteilsfall hatten Ehegatten mehrere Unternehmen gegründet, jeweils Teile eines
Grundstücks angemietet und dieses zum Betrieb von Fotovoltaikanlagen endvermietet.
Die Gründung solcher Kleinbetriebe erlaubte die mehrfache Inanspruchnahme
von Zuschüssen.
Januar 2014 Teil C Rechtsprechung
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1.9 Fehlende Angaben zur Umsatzsteuer in der Preisvereinbarung
(Urteil vom 7.11.2013, C-249/12 und C-250/12, DB 2013, 2662)
Enthalten Preisvereinbarungen keine Angaben zur USt, handelt es sich um Bruttobeträge,
die die USt enthalten. Das Urteil, das einen steuerpflichtigen Immobilienverkauf
betrifft, entspricht der Verwaltungspraxis in Deutschland. Hinweis: Nur in Fällen
des § 13b UStG, bei denen der Leistungsempfänger die USt schuldet, sind die Preise
als Nettobemessungsgrundlage anzusetzen.
2. Bundesfinanzhof und Finanzgerichte
2.1 Futtermittelherstellung durch mobilen Misch- und Mahldienst
(FG BW, Beschluss vom 26.11.2012, 9 V 3231/12)
Das Mischen und Mahlen von Futtermittelkomponenten unter Beifügung von Futteröl
(kein Hauptstoff) ist keine Werklieferung, sondern eine sonstige Leistung. Siehe hierzu
BayLSt, Verfügung vom 7.12.2007 sowie Rüttinger, USt in der LuF, B 302 und
362 – 364.
2.2 Biogasanlage als einheitlicher Gewerbebetrieb
(BFH vom 6.3.2013; II R 55/11, BStBl II 2013,51cool
Zur Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 Buchst. a KfzStG hat der BFH entschieden, dass
eine Biogasanlage, die nahezu die gesamte landwirtschaftliche Erzeugung aufnimmt,
einen einheitlichen Gewerbebetrieb darstellt. Die Urteilsgrundsätze entsprechen der
umsatzsteuerrechtlichen Abgrenzung.
2.3 Pauschalpreis bei „Außer-Haus-Verkäufen“ von Sparmenüs
(BFH, Beschl. vom 3.4.2013, UR 2013, 1096)
Der BFH bestätigte die Entscheidung der Vorinstanz (EFG 2013, 172). Danach ist
der Pauschalpreis sog. Sparmenüs auf die Marktwerte der Getränke und der Speisen
aufzuteilen. Als Marktwert sind die jeweiligen Einzelveräußerungspreise anzusetzen.
Besteht kein Vertrauensschutz, sind zur Anwendung des Urteils auf bisher
nicht beanstandete, abweichende Aufteilungsgrundsätze Einzelfallentscheidungen
Januar 2014 Teil C Rechtsprechung
11
des Finanzamts zu treffen: Nach dem BMF-Schreiben vom 28.11.2013, BStBl I 2013,
gilt Folgendes:
I. Trennung der Entgelte bei Abgabe mehrerer unterschiedlich zu besteuernder
Leistungen zu einem pauschalen Gesamtverkaufspreis
Erbringt ein Unternehmer mehrere unterschiedlich zu besteuernde Leistungen zu
einem pauschalen Gesamtverkaufspreis, ist der einheitliche Preis, der unter oder
über der Summe der Einzelveräußerungspreise liegen kann, zur zutreffenden Besteuerung
der einzelnen Leistungen aufzuteilen.
Mit dem o.a. Beschluss vom 3. April 2013, V B 125/12, hat der BFH entschieden,
dass die Aufteilung eines Gesamtverkaufspreises nach der „einfachstmöglichen“ Aufteilungsmethode
zu erfolgen hat. Liefert der Unternehmer die im Rahmen eines Gesamtverkaufspreises
gelieferten Gegenstände auch einzeln, ist der Gesamtverkaufspreis
grundsätzlich nach Maßgabe der Einzelverkaufspreise aufzuteilen.
Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung ist wie folgt zu verfahren:
Erbringt der Unternehmer mehrere unterschiedlich zu besteuernde Leistungen zu
einem pauschalen Gesamtverkaufspreis, ist das einheitliche Entgelt sachgerecht
aufzuteilen. Die Aufteilung ist dabei nach der einfachstmöglichen Berechnungs- oder
Bewertungsmethode vorzunehmen, die zu sachgerechten Ergebnissen führt. Bestehen
mehrere sachgerechte, gleich einfache Aufteilungsmethoden, kann der Unternehmer
zwischen diesen Methoden frei wählen.
Bietet der Unternehmer die im Rahmen des Gesamtverkaufspreises erbrachten Leistungen
auch einzeln an, ist der Gesamtverkaufspreis grundsätzlich nach dem Verhältnis
der Einzelverkaufspreise dieser Leistungen aufzuteilen, weil es sich hierbei im
Regelfall um die einfachstmögliche sachgerechte Aufteilungsmethode handelt.
Daneben sind auch andere Aufteilungsmethoden wie das Verhältnis des Wareneinsatzes
zulässig, sofern diese gleich einfach sind und zu sachgerechten Ergebnissen
führen. Die Aufteilung nach den betrieblichen Kosten ist keine gleich einfache Aufteilungsmethode
und danach nicht zulässig.
Führt die vom Unternehmer gewählte Berechnungs- oder Bewertungsmethode nicht
zu einem sachgerechten Aufteilungsergebnis, kann nach § 162 der Abgabenordnung
(AO) eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen vorgenommen werden.
Die Aufteilung des Gesamtverkaufspreises auf unterschiedlich zu besteuernde Leistungen
ist eine Pflichtangabe der Rechnungslegung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 des
Umsatzsteuergesetzes - UStG). Für Kleinbetragsrechnungen (§ 33 der UmsatzsteuJanuar
2014 Teil C Rechtsprechung
12
er-Durchführungsverordnung - UStDV) gilt dies für den in der Rechnung anzugebenden
Steuerbetrag entsprechend.
II. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden
der Länder wird in Abschnitt 10.1 UStAE folgender Absatz 11 angefügt:
„(11) Erbringt ein Unternehmer im Rahmen eines Gesamtverkaufspreises zwei oder
mehrere unterschiedlich zu besteuernde Lieferungen oder sonstige Leistungen, ist
der einheitliche Preis sachgerecht auf die einzelnen Leistungen aufzuteilen. Dabei
hat der Unternehmer grundsätzlich die einfachstmögliche sachgerechte Aufteilungsmethode
zu wählen (vgl. BFH-Beschluss vom 3. 4. 2013, V B 125/12, BStBl 2013 II
S. XXX und BFH-Urteil vom 30. 6. 2011, V R 44/10, BStBl II S. 1003). Bestehen
mehrere sachgerechte, gleich einfache Aufteilungsmethoden, kann der Unternehmer
zwischen diesen Methoden frei wählen. Bietet der Unternehmer die im Rahmen des
Gesamtverkaufspreises erbrachten Leistungen auch einzeln an, ist der Gesamtverkaufspreis
grundsätzlich nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise aufzuteilen.
Daneben sind auch andere Aufteilungsmethoden wie das Verhältnis des Wareneinsatzes
zulässig, sofern diese gleich einfach sind und zu sachgerechten Ergebnissen
führen. Die Aufteilung nach den betrieblichen Kosten ist keine gleich einfache Aufteilungsmethode
und danach nicht zulässig. Nach den vorstehenden Grundsätzen ist
auch zu verfahren, wenn das Entgelt für eine einheitliche Leistung für Zwecke der
Umsatzsteuer auf unterschiedlich besteuerte Leistungsbestandteile aufzuteilen ist,
z.B. bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen i.S. von § 3b Abs. 1 Satz 2
UStG oder bei der Vermietung von Grundstücken mit aufstehenden Betriebsvorrichtungen
nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG. Zur Aufteilung eines pauschalen Gesamtpreises/
Gesamtentgelts
• für unterschiedlich besteuerte Dienstleistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation
siehe Abschnitt 3a.10 Abs. 7 und 8,
• für grenzüberschreitende Personenbeförderungen siehe Abschnitt 3b.1 Abs. 6,
• für die Vermietung von Sportanlagen zusammen mit den darauf befindlichen Betriebsvorrichtungen
siehe Abschnitt 4.12.11 Abs. 3 und
• für die Vermittlung von grenzüberschreitenden Personenbeförderungsleistungen im
Luftverkehr durch Reisebüros siehe Abschnitt 10.1 Abs. 9.
Januar 2014 Teil C Rechtsprechung
13
Zu den Aufzeichnungspflichten vgl. Abschnitt 22.2 Abs. 6.“
III. Anwendung
Die Regelung ist auf alle offenen Fälle anzuwenden. Es wird jedoch nicht beanstandet,
wenn der Unternehmer bei vor dem 1. Juli 2014 ausgeführten Umsätzen aus
Leistungen zu einem Gesamtverkaufspreis, die jeweils auch einzeln erhältlich sind,
eine abweichende Berechnungs- oder Bewertungsmethode verwendet, soweit die
Aufteilung auf die unterschiedlichen Steuersätze nicht missbräuchlich im Sinne des
§ 42 AO erfolgt.
2.4 Verpflegungsleistungen in Verbindung mit Übernachtungsleistungen
(BFH vom 24.4.2013, XI R 3/11, DB 2013, 2775)
Der BFH bestätigt das bereits im Gesetzgebungsverfahren festgelegte Aufteilungsgebot
(Abschn. 12.16 Abs. 8 UStAE). Dies gilt auch bei Pauschalpreisvereinbarungen.
Nach Büchter-Hole (EFG 2013, 179) ist die Anwendung des Regelsteuersatzes
bereits aus Wettbewerbsgründen unverzichtbar.
Anmerkung: Die Frage von Haupt- und Nebenleistung ist auch bei Reiseleistungen
im Ausland von Bedeutung. Gegen das hierzu ergangene Urteil des FG Niedersachsen
vom 19.9.2011 (EFG 2012, 206cool , das sich für die Behandlung von Verpflegungsleistungen
als Nebenleistungen auf das BFH-Urteil vom 15.1.2009 beruft
(BStBl II 2010, 433), ist unter Az. XI R 21/12 die Revision der Finanzverwaltung anhängig.
2.5 (Mindest-) Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichen oder
verbilligten Wärmeabgaben durch BHKW (insbes. Biogasanlagen)
(BFH vom 12.12.2012, XI R 3/10, DStR 2013, 403)
Das Urteil bestätigt die Verwaltungsauffassung (Abschn. 2.5 Abs. 9 und 10 sowie
Abschn. 10.7 Abs. 5 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 14.3.2011, BStBl I 2011,
254). Danach ist bei Wärmeabgaben eines BHKW (z.B. einer Biogasanlage) der
Marktpreis eines anderen Unternehmers nur dann als Bemessungsgrundlage nach
§ 10 Abs. 4 Nr. 1 und Abs. 5 UStG anzusetzen, wenn im Zeitpunkt der Wärmeabgabe
ein (konkreter) Anschluss an ein (Fern-) Wärmenetz dieses Unternehmers beJanuar
2014 Teil C Rechtsprechung
14
steht. Besteht keine Versorgungsmöglichkeit am „Markt“, sind die Selbstkosten anzusetzen.
2.6 Vorsteueraufteilung bei Gebäuden mit Aufdach-Photovoltaikanlagen
(BFH vom 14.3.2012, XI R 26/11)
Die im BStBl II 2012, 430, 434 und 438 amtlich veröffentlichten BFH-Urteile vom
19.7.2011 (siehe Teil C Nr. 2.6 der Arbeitsunterlage April 2012 und Teil C Nr. 2.7 der
Arbeitsunterlage September 2012) werden durch das Urteil vom 14.3.2012 zur Aufdachanlage
auf einem selbstgenutzten Einfamilienhaus bestätigt.
Somit sind die fiktiven Einnahmen aus der anteiligen Dachflächenvermietung und die
fiktiven Einnahmen aus der Gebäudevermietung anzusetzen.
2.7 „Mindestlizenzgebühren“ als Anzahlung oder als Teilleistung
(BFH vom 18.4.2013, BStBl II 2013, 842)
Entgegen FA und Vorinstanz beurteilt der BFH die Vereinbarung von Mindestlizenzgebühren
als Teilleistung. Die Abrechnung berechtigt den Leistungsempfänger daher
auch bei Nichtentrichtung zum Vorsteuerabzug. Eine Anzahlungsrechnung würde nur
im Umfang der Zahlung zum Vorsteuerabzug berechtigen.
2.8 „Dinner-Show“ als einheitliche Dienstleistung
(BFH, Urteil vom 10.1.2013, BStBl II 2013, 352)
Aus Sicht des durchschnittlichen Besuchers (Durchschnittsverbrauchers) wird eine
einheitliche Leistung angeboten. Ob eine Trennung in Dinner (19%) und Show (7%)
in Betracht kommt, ist somit eine tatrichterliche Feststellung und Würdigung.
Januar 2014 Teil C Rechtsprechung
15
2.9 Mindestbemessungsgrundlage bei Verpachtung eines Schweinemaststalls
an einen Landwirt mit Regelbesteuerung
(FG München vom 27.11.2012, EFG 2013, 402)
Bei der Verpachtung eines Schweinemaststalls (§ 9 UStG) zwischen nahestehenden
Personen ist § 10 Abs. 5 UStG zu prüfen. Unterliegt der Pächter der Regelbesteuerung,
soll § 10 Abs. 5 UStG nach Unionsrecht nicht anwendbar sein. Es wurde Revision
eingelegt (Az. XI R 44/1215.1)
2.10. Verzicht auf Kleinunternehmerbesteuerung
(Urteil vom 24.7.2013, XI R 14/11)
Auch Kleinunternehmer sind zur Abgabe einer USt-Jahreserklärung verpflichtet. Die
Abgabe dieser Erklärung mit Angaben zur Regelbesteuerung ist eine wirksame Option
nach § 19 Abs. 2 UStG. Aus der Anmahnung der USt-Jahreserklärung kann nicht
hergeleitet werden, dass das Finanzamt die Umsatzgrenzen geprüft und eine Überschreitung
festgestellt hat.
2.11 Partieller Verzicht auf Kleinunternehmerbesteuerung
(Urteil vom 24.7.2013, XI R 31/12)
Eine Option nach § 19 Abs. 2 UStG für Teilbereiche des Unternehmens ist nicht zulässig.
Gesondert ausgewiesene USt wird nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldet.
2.12 Lieferung von zubereitetem Kaffee unterliegt dem Regelsteuersatz
(Beschluss vom 29.8.2013, XI B 79/12)
Zubereiteter (trinkfertiger) Kaffee ist ein in der Anlage 2 zum UStG nicht aufgeführtes
Getränk und unterliegt daher dem Regelsteuersatz.
2.13 Vorsteuerabzug bei Belegerteilung durch einen Rechnungsschreiber
(FG BW, Beschluss vom 29.7.2013, Az. 12 V R 4040/12)
Leistender Unternehmer und Rechnungsaussteller müssen identisch sein (BFH, Beschluss
vom 15.7.2004, BFH/NV 2004, 1676). Wer Leistender ist, ergibt sich regelJanuar
2014 Teil C Rechtsprechung
16
mäßig aus den zivilrechtlichen Vereinbarungen (BFH vom 4.9.2003, BFH/NV 2004,
149). Bei hochpreisigen Bargeschäften sind hohe Anforderungen an die Sorgfaltsund
Nachweispflichten des Leistungsempfängers zu stellen, um einen Gutglaubensschutz
beanspruchen zu können.
Die Herausgabe eines bestellten hochpreisigen Fahrzeugs gegen Barzahlung und
Rechnungserteilung durch eine vom Lieferer mitgeteilte Person „Abholer“ berechtigt
nicht zum Vorsteuerabzug, wenn sich alle Angaben als unrichtig erweisen.
Das FG wendet die EuGH-Rechtsprechung zu § 6a Abs. 4 UStG entsprechend auf
steuerpflichtige Inlandslieferungen an.
2.14 Investitionen durch Pauschallandwirte als missbräuchliche Gestaltung
(FG BW vom 7.2.2013, Az. 12 K 4855/09, 12 K 4912/09, 12 K 4851/09)
Das FG hatte bereits in Gerichtsbescheiden die Anwendung des § 42 AO gebilligt
(siehe hierzu DStRE 2013, 1454 und Arbeitsunterlage Nov./Dez. 2012, Teil C Nr.
2.7).
Der Vorsteuerabzug ist zu versagen, weil die gewählte Gestaltung zu einem Steuervorteil
führt, der dem Sinn der Regelungen über den Vorsteuerabzug zuwiderläuft
(EuGH-Urteil vom 21.2.2006, Halifax, DStR 2006, 420, Rdnrn. 73 ff). Nach § 24 Abs.
1 Satz 4 UStG wird der Vorsteuerabzug bei Pausschallandwirten durch die Vorsteuerpauschale
abgegolten und ist somit erst bei Option systemgerecht (§ 24 Abs. 4
UStG). Zur weiteren Begründung verweist das FG auf das BFH-Urteil vom 9.11.2006,
BStBl II 2007, 344 und das EuGH-Urteil vom 22.12.2010, UR 2011, 705 Rdnrn. 28
ff). Die Anwendung des § 42 AO wird letztlich durch die Identität der GbR’s ausgelöst.
Wird z.B. die Tierhaltung auf eine GbR ausgelagert, ist nicht nachvollziehbar,
warum der für die Tierhaltung benötigte Viehstall eine weitere GbR erfordert. Diese
GbR dient allein der Umgehung des § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG. Im Urteilsfall konnte
das FG - wegen Zuordnung zu § 42 AO - auf weitere Feststellungen zu kaum realitätsgetreuen
Sachverhaltsumständen verzichten.
2.15 Vorsteuerabzug bei Lieferung eines Springpferdes
(FG Nds. vom 4.10.2012, Az. 16 K 193/12)
Lieferungen von Springpferden unterliegen dem Regelsteuersatz. Wurde über die
Lieferung jedoch unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes abgerechnet, ist
Januar 2014 Teil C Rechtsprechung
17
der Vorsteuerabzug auf die USt laut Rechnung begrenzt. Die Revision ist beim BFH
unter Az. V R 17/13 anhängig. Nach (zutreffender) Auffassung der Finanzverwaltung
ist ein Vorsteuerabzug erst zulässig, wenn der Lieferer seine Rechnung berichtigt
und eine USt von 9 % ausweist.
2.16 Anwendung des § 24 UStG bei Pferdepension nur bei Zucht für andere
Landwirte (FG Niedersachsen, Urteil vom 14.2.2013, EFG 2013, 817)
Das Urteil entspricht der Auffassung der Finanzverwaltung (ebenso FG BW vom
14.4.2010 Az. 1 K 4936/09). Die Revision wurde zugelassen und eingelegt (Az. BFH
XI R 13/13).
Zur (Nicht-) Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 oder 4
UStG vgl. Verfügung der OFD Nds. vom 28. 6. 2013 (DStR 2013, 1734).
2.17 Verkauf / Übertragung eines Miteigentumsanteils an Mähdrescher
(FG München, Urteil vom 24.1.2013, EFG 2013, 893)
Der BFH hat im sog. Mähdrescher-Urteil vom 1.10.1998 (BStBl II 2008, 497) entschieden,
dass die Anschaffung eines Mähdreschers durch eine Bruchteilsgemeinschaft
die Beteiligten zum anteiligen Vorsteuerabzug berechtigt, wenn das Wirtschaftsgut
nicht von der Gemeinschaft unternehmerisch genutzt wird, sondern nur
von den Beteiligten.
Die Übertragung des jeweiligen Anteils auf einen anderen Beteiligten ist auch im
Rahmen des § 24 UStG ein steuerpflichtiger, den Erwerber zum Vorsteuerabzug berechtigender
Umsatz.
Das FA hat NZB eingelegt. M.E. kann dahingestellt bleiben, ob ein solcher Umsatz
noch in den Anwendungsbereich des § 24 UStG fällt, da eine nach § 4 Nr. 8 Buchst. f
UStG steuerfreie, nur bei Regelbesteuerung optionsfähige Übertragung eines Gesellschaftsanteils
vorliegt (siehe hierzu auch Rüttinger, USt in der LuF, B 79, 80).
2.18 Anwendung des § 24 UStG auf Dienstleistungen für Forstbetriebe
(FG Hessen, Urteil vom 26.4.2012, Az. 6 K 2405/0cool
A ist Land- und Forstwirt und besteuert nach § 24 UStG. Für den Forstbetrieb ABCGbR
erbringt A entgeltliche Leistungen in Zusammenhang mit dem Holzverkauf, dem
Januar 2014 Teil C Rechtsprechung
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Rechnungswesen, der Buchführung und der Meldung der Kalamitäten. Das FG hat
entgegen der Auffassung des Finanzamts entschieden, dass A mit diesen Umsätzen
forstwirtschaftliche Dienstleistungen im Anwendungsbereich des § 24 UStG erbringt.
Das FG räumt jedoch ein, dass es sich um eine Einzelfallentscheidung im Grenzbereich
handelt. Die forstwirtschaftliche Dienstleistung wurde – m.E. vertretbar – daran
geknüpft, dass auch A einen forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält und die Dienstleistungen
unmittelbar durch diesen Betrieb erbracht wurden. Das Finanzamt hat auf
eine NZB verzichtet.
2.19 Steuersatz für getrocknete Schweineohren
(FG Nürnberg, Urteil vom 4.12.2012, EFG 2013, 1529)
Das Urteil bestätigt die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung zur Auslegung der
VO (EG) Nr. 1125/2006 vom 21. 7. 2006 (ABl EU 2006, Nr. L 200, 3). Danach ist eine
Anwendung des ermäßigten Steuersatzes als „zubereitetes Futter“ nicht zulässig. Bei
gemeinschaftsrechtlicher Auslegung sei die „Trocknung“ keine „Zubereitung“. Wegen
hierzu vorliegender anderer Rechtsprechung wurde die Revision zugelassen (Az.
BFH XI R 12/13).
2.20 Windkraftanlage als Zweigniederlassung
(FG Münster, Urteil vom 5.9.2013, EFG 2013, 1890)
Zur Anwendung des § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG ist zu entscheiden, ob durch eine
Windkraftanlage eine Zweigniederlassung und damit eine Ansässigkeit im Inland begründet
wird. Hierzu ist die Revision beim BFH anhängig (Az. V R 41/13).
2.21 Unterbringung von Aussiedlern und Asylbewerbern
(FG Thüringen, Urteil vom 18.4.2013, EFG 2013, 1364)
Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst a UStG findet auf die Unterbringung von
Aussiedlern und Asylbewerbern keine Anwendung (entweder Vertrag besonderer Art
oder Beherbergung). Es wurde NZB eingelegt.
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2.22 Bauträger als Baudienstleister
(BFH vom 22.8.2013, DStR 2013, 2560)
Der EuGH hatte vorab mit Urteil vom 13.12.2012 - Rs. C-395/11 (DStR 2012, 2593)
entschieden, dass gemeinschaftsrechtlich auch Lieferungen unter § 13b UStG fallen,
dass aber die Ermächtigung auf bestimmte Umsätze und bestimmte Leistungsempfänger
begrenzt werden kann (siehe hierzu auch FG Berlin Brandenburg vom
16.5.2013, EFG 2013, 1446). Wohl nach dem Grundsatz „Berufung auf günstigeres
nationales Recht“ hat der BFH im Folgeurteil die Auffassung vertreten, dass Bauträger,
die auf eigenen Grundstücken „bauen“, selbst dann keine Baudienstleister sind,
wenn die Erwerber im Kaufvertrag noch Einfluss auf die Bauausführung nehmen
können.
Beim „Bauen“ auf fremden Grundstücken, ist ein Bauträger auch dann ein Baudienstleister,
wenn die 10%-Grenze nicht überschritten wird (Abschn. 182a Abs. 10
UStR 2005). Wird einvernehmlich § 13b UStG angewendet, kann es dabei verbleiben.
Eine Entscheidung der Finanzverwaltung bleibt abzuwarten.
2.23 Sonder-Betriebsfonds einer Genossenschaft
(FG Rheinland-Pfalz vom 21.8.2013, DStRE 2013, 1047)
Die Zahlungen der Genossen in den Sonder-Betriebsfonds „Gemüsewasch-, Aufbereitungs-
und Verpackungsmaschine“ unterliegen bei der Genossenschaft der USt.
Die Genossenschaft finanziert mit diesen Zahlungen die Anschaffung der Maschine
durch einen Mitgliedsbetrieb und regelt die Mitbenutzungsrechte der anderen Genossen.
Hinweis: Die Zahlungen der Genossen an den Beschaffer und Halter der
Anlage unterliegen ebenfalls der USt. Da der Anlagenbeschaffer den Vorsteuerabzug
geltend gemacht hat (Regelbesteuerung), ist nicht zu prüfen, ob eine landwirtschaftliche
Dienstleistung (§ 24 UStG) vorliegt.
Januar 2014 Stichwortverzeichnis
20
Teil D
Verwaltungsanweisungen
Inhalt Seite
1. „Zukaufsgrenze“ (Abschn. 24.2 Abs. 3 UStAE) 21
2. Leistungsbeziehungen bei der Abgabe werthaltiger Abfälle
(BMF-Schreiben vom 21.11.2013, BStBl I 2013, ) 21
3.1 Anwendung der Nichtbeanstandungsregelung des
BMF-Schreibens vom 2.1.2012, BStBl I 2012, 60 21
3.2 Verlängerung der Nichtbeanstandungsregelung des
BMF-Schreibens vom 2.1.2012, BStBl I 2012, 60 24
4. Hin- und Rückgabe von Transportbehältnissen
(BMF-Schreiben vom 5. 11. 2013, BStBl I 2013, 1386) 25
5. Einrichtung und Nutzung eines Nahwärmenetzes durch eine
GbR 30
Januar 2014 Stichwortverzeichnis
21
1. „Zukaufsgrenze“ (Abschn. 24.2 Abs. 3 UStAE)
Ein Berufsverband hat sich wegen der Zukaufsgrenze von 25% an den BMF gewandt
und eine Anhebung auf 50% (wie ESt) beantragt. Eine endgültige Entscheidung liegt
noch nicht vor.
2. Leistungsbeziehungen bei der Abgabe werthaltiger Abfälle
Das BMF-Schreiben vom 21.11.2013 (BStBl I 2013, ) enthält klarstellende und
redaktionelle Anpassungen des Schreibens vom 20.9.2012 (BStBl I 2012, 944). Die
Grundsätze gelten auch für die Überlassung von Gärresten durch Biogasanlagenbetreiber,
wenn die Hingabe von Biomasse und die Rückgabe der Gärreste nicht vertraglich
verknüpft sind (siehe hierzu Rüttingen, USt in der LuF, B 349, 349/1). Die
Grund-sätze des Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. In Fortführung
bisheriger Nichtbeanstandungsregelungen ist jedoch Folgendes zu beachten:
1. Bei vor dem 1. Juli 2009 abgeschlossenen Verträgen über die Lieferung oder die
Entsorgung von Abfällen wird es bis zum 31. Dezember 2010 nicht beanstandet,
wenn die Beteiligten davon ausgegangen sind, dass kein tauschähnlicher Umsatz
vorliegt. Dies gilt nicht für die Lieferung oder die Entsorgung von Materialabfall, der
z.B. bei der Be- oder Verarbeitung bestimmter Materialien, die selbst keine Abfallstoffe
sind, anfällt (Abschnitt 10.5 Abs. 2 Sätze 1 bis 4 UStAE).
2. Bei Umsätzen, die vor dem 1. Januar 2013 ausgeführt worden sind, wird es - auch
für Zwecke des Vorsteuerabzugs - nicht beanstandet, wenn diese Umsätze nach den
Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 1. Dezember 2008, BStBl I S. 992, behandelt
werden.
3.1 Anwendung der Nichtbeanstandungsregelung des BMF-Schreibens
vom 2. 1. 2012, BStBl I 2012, 60
Zur Anwendung der o.a. Nichtbeanstandungsregelung i.d.F. des BMF-Schreibens
vom 24. 4. 2012 (BStBl I 2012, 533; siehe D.3.2) wurde einem Berufsverband Folgendes
mitgeteilt:
Januar 2014 Stichwortverzeichnis
22
Durch das BMF-Schreiben vom 2. Januar 2012 wird umsatzsteuerrechtlich im nichtunternehmerischen
Bereich zwischen nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten i.e.S. und unternehmensfremden
(privaten) Tätigkeiten differenziert. Diese Differenzierung beruht
auf EuGH- und BFH-Rechtsprechung (u.a. BFH-Urteil vom 3. März 2011, V R 23/10,
BStBl II S. 74). Die von Ihnen angeführte Ungleichbehandlung der öffentlichen Hand
gegenüber „normalen“ Unternehmern führt zu keiner Schlechterstellung der öffentlichen
Hand, da im Ergebnis sowohl die nichtwirtschaftliche Verwendung i.e.S. (kein
Vorsteuerabzug) als auch die unternehmensfremde Verwendung (Versteuerung einer
unentgeltlichen Wertabgabe) mit Umsatzsteuer belastet sind.
Für einheitliche Gegenstände, die sowohl unternehmerisch als auch nichtwirtschaftlich
i.e.S. verwendet werden, ist in Bezug auf die gesetzliche Übergangsregelung
nach § 27 Abs. 16 UStG und die Nichtbeanstandungsregelung des BMF-Schreibens
vom 2. Januar 2012 Folgendes zu beachten:
Grundstücke, die unter die Übergangsregelung nach § 27 Abs. 16 UStG fallen
Für teilunternehmerische Grundstücke gilt die gesetzliche Übergangsregelung nach §
27 Abs. 16 UStG. Die Übergangsregelung bezieht sich auf Wirtschaftsgüter im Sinne
des § 15 Abs. 1b UStG, die auf Grund eines vor dem 1. Januar 2011 rechtswirksam
abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft
worden sind oder mit deren Herstellung vor dem 1. Januar 2011 begonnen
worden ist (Bauantrag maßgebend). Für Grundstücke, die dieser Übergangsregelung
unterliegen, hat der Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht, wenn die unternehmerische
Nutzung mindestens 10 % beträgt. Sofern das teilunternehmerische Grundstück
vollständig dem Unternehmen zugeordnet wurde und der Erwerb oder die Herstellung
zum Vorsteuerabzug berechtigt hat, unterliegt die nichtwirtschaftliche Verwendung
des Grundstücks der unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG.
Leistungen im Zusammenhang mit diesen teilunternehmerischen Grundstücken, die
keine Anschaffungs- und Herstellungskosten darstellen und die nach dem Stichtag
31. Dezember 2010 bezogen werden, sind in § 27 Abs. 16 UStG nicht erwähnt und
fallen deshalb nicht unter die Übergangsregelung. Für diese Leistungen war der Vorsteuerabzug
ab Inkrafttreten des § 15 Abs. 1b UStG bereits zum 1. Januar 2011 nur
noch in Höhe des unternehmerisch genutzten Anteils möglich. Mit den Regelungen
des BMF-Schreibens vom 2. Januar 2012 hat sich hieran nichts geändert. Allerdings
ist der Vorsteuerabzug für den nichtwirtschaftlich i. e. S. genutzten Anteil jetzt bereits
nach § 15 Abs. 1 UStG ausgeschlossen.
Januar 2014 Stichwortverzeichnis
23
Solche Leistungen im Zusammenhang mit diesen teilunternehmerischen Grundstücken,
die im Zusammenhang mit dem Gebrauch, der Nutzung oder der Erhaltung
eines Grundstücks stehen, sind nur in Höhe der unternehmerischen Verwendung für
das Unternehmen bezogen. Dabei ist vorrangig zu prüfen, ob die bezogene Leistung
unmittelbar für die unternehmerische oder nichtunternehmerische Nutzung des
Grundstücks verwendet wird. Ist eine direkte Zuordnung im Zusammenhang mit der
Verwendung des teilunternehmerischen Grundstücks nicht möglich, ist eine Aufteilung
der Umsatzsteuerbeträge nach den Grundsätzen des § 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen.
Diese Aufteilung kann auf einer sachgerechten Schätzung beruhen (Aufteilungsverhältnisse
des Vorjahres), die ggf. im Voranmeldungsverfahren oder in der
Jahreserklärung anzupassen ist.
……..….. eines öffentlichen Schwimmbades, bei dem sich die Nutzungsverhältnisse
regelmäßig ändern, können daher zunächst die Nutzungsverhältnisse des Vorjahres
zugrunde gelegt werden.
Grundstücke, die nicht unter die Übergangsregelung nach § 27 Abs. 16 UStG
fallen
Für teilunternehmerische Grundstücke, die nach dem Stichtag 31. Dezember 2010
angeschafft oder hergestellt worden sind, gelten die Regelungen des BMFSchreibens
vom 2. Januar 2012. Soweit bei Anschaffung oder Herstellung eine
nichtwirtschaftliche Verwendung i.e.S. beabsichtigt ist, ist eine Zuordnung zum Unternehmen
nach § 15 Abs. 1 UStG ausgeschlossen. Erhöht sich später der Anteil der
Nutzung des Grundstücks für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S., erfolgt eine Wertabgabenbesteuerung
nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. Vermindert sich später der Anteil
der Nutzung des Grundstücks für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S., kann der Unternehmer
aus Billigkeitsgründen eine Berichtigung entsprechend § 15a Abs. 1 UStG
vornehmen. Leistungsbezüge im Zusammenhang mit diesen teilunternehmerischen
Grundstücken sind ebenfalls aufzuteilen (siehe oben).
Andere teilunternehmerisch verwendete Gegenstände*)
Für einheitliche Gegenstände, die sowohl unternehmerisch als auch nichtwirtschaftlich
i.e.S. verwendet werden, und vor dem 31. Dezember 2012 angeschafft oder hergestellt
worden sind, kann sich der Unternehmer auf die Nichtbeanstandungsregelung
der BMF-Schreiben vom 2. Januar 2012 und vom 24. April 2012, BStBl I 2012
S. 533, berufen. Sofern die unternehmerische Nutzung mindestens 10 % beträgt, hat
der Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht. Wird der einheitliche Gegenstand erst
nach dem
Januar 2014 Stichwortverzeichnis
24
Stichtag 31. Dezember 2012 angeschafft oder hergestellt, ist eine Zuordnung zum
Unternehmen nur zulässig, soweit eine unternehmerische Nutzung beabsichtigt ist
und diese mindestens 10 % beträgt.
Für Leistungen im Zusammenhang mit diesen einheitlichen Gegenständen gilt ebenfalls
der dargestellte Aufteilungsgrundsatz, wenn die Leistung nach dem 31. Dezember
2012 bezogen worden ist.
*) Andere Wirtschaftsgüter als Grundstücke sind z.B. Maschinen; zu auch privat genutzten
Fahrzeugen siehe Verfügung der OFD Frankfurt vom 8. 10. 2012 (UR 2013,
441).
Zuordnung von sonstigen Leistungen und Lieferungen vertretbarer Sachen
Für die Zuordnung von sonstigen Leistungen und Lieferungen vertretbarer Sachen
hat sich durch das BMF-Schreiben vom 2. Januar 2012 keine Änderung ergeben.
Diese sind unverändert aufzuteilen*). Der Vorsteuerabzug kann weiterhin nur für den
unternehmerisch verwendeten Teil geltend gemacht werden.
*) Anmerkung: Aufteilung im Zeitpunkt des Leistungsbezugs (z.B. Telefonrechnung)
3.2 Verlängerung der Nichtbeanstandungsregelung des BMF-Schreibens
vom 2.1.2012, BStBl I 2012, 60
Die bereits mit BMF-Schreiben vom 24.4.2012, BStBl I 2012, 533 verlängerte Nichtbeanstandungsregelung
zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG und zur Berichtigung
des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG wird mit BMF-Schreiben vom
2013 (BStBl I 2013, ) nochmals verlängert und die Anwendung der Regelungen
klarstellend erläutert. Tz. VI des BMF-Schreibens vom 2.1.2012 wird wie folgt
gefasst:
Die Regelungen (Nr. 1 bis 15) sind auf alle offenen Fälle anzuwenden. Es wird jedoch
nicht beanstandet, wenn sich der Unternehmer für Eingangsleistungen, die vor
dem 31. Dezember 2012 bezogen werden, auf die bisher geltende Verwaltungsauffassung
beruft. Dabei ist eine nur partielle, ausschließlich auf den ungekürzten Abzug
der Vorsteuer beschränkte Berufung auf die bisherige Verwaltungsauffassung
nicht zulässig. Soweit ein Unternehmer von der Übergangsregelung für den Vorsteuerabzug
aus Eingangsleistungen Gebrauch macht, hat er vielmehr über den gesamten
Zeitraum der Nutzung die zutreffende Belastung eines Endverbrauchs über die
Januar 2014 Stichwortverzeichnis
25
Wertabgabenbesteuerung herzustellen. Entsprechendes gilt für die Anwendung des
§ 15a UStG.
Bei einer teilunternehmerischen Verwendung eines Grundstücks ist für Leistungsbezüge
der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1b UStG insoweit ausgeschlossen, als
das Grundstück nicht für Zwecke des Unternehmens verwendet wird. Dies gilt nach
bisheriger Verwaltungsauffassung in allen Fällen der nichtunternehmerischen Teilverwendung,
d.h. sowohl für unternehmensfremde (private) Zwecke, als auch für
nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. Wegen der bei Einführung des § 15 Absatz 1b
UStG geschaffenen gesetzlichen Übergangsregelung des § 27 Absatz 16 UStG ist
daher in allen Fällen der teilunternehmerischen Grundstücksnutzung eine Berufung
auf die o.g. Nichtbeanstandungsregelung nicht zulässig, soweit § 27 Absatz 16 UStG
zeitlich zur Anwendung des § 15 Absatz 1b UStG führt. Führt dagegen § 27 Absatz
16 UStG zur zeitlichen Nichtanwendbarkeit des § 15 Absatz 1b UStG für das Grundstück,
ist es bei zeitlich gestreckten Herstellungsvorgängen nicht zu beanstanden,
wenn sich der Unternehmer auch für solche die Herstellung des Grundstücks betreffenden
Eingangsleistungen, die nach dem 31. Dezember 2012 bezogen werden,
noch auf die bisher geltende Verwaltungsauffassung beruft.
4. Hin- und Rückgabe von Transportbehältnissen
(BMF-Schreiben vom 5. 11. 2013, BStBl I 2013, 1386)
Im Groß- und Einzelhandel werden für die Belieferung mit Waren Transportbehältnisse
(sog. Transporthilfsmittel, auch Lademittel und Packmittel genannt, und Warenumschließungen)
aller Art eingesetzt. Die Überlassung der Behältnisse erfolgt entweder
gegen ein gesondert vereinbartes Pfandgeld oder im Rahmen reiner Tauschsysteme.
Für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Transportbehältnissen gilt
unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden
der Länder Folgendes:
I. Überlassung von Transportbehältnissen
gegen ein gesondert vereinbartes Pfandgeld
1. Abgrenzung Transporthilfsmittel zu Warenumschließungen
Bei der Hingabe eines Transportbehältnisses gegen ein gesondert vereinbartes
Pfandgeld ist für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung zu unterscheiden, ob es
Januar 2014 Stichwortverzeichnis
26
sich bei dem Behältnis um ein (selbständiges) Transporthilfsmittel oder lediglich um
eine Warenumschließung handelt.
Transporthilfsmittel dienen grundsätzlich der Vereinfachung des Warentransports
und der Lagerung und werden u. U. auch im Einzelhandel zur Warenpräsentation
genutzt. Transporthilfsmittel sind z.B. Getränke-Paletten, H1-Kunststoffpaletten,
Kisten (z.B. Ernteboxen), Steigen und Container für Blumen, Obst und Gemüse,
Rollcontainer, Fleischkästen, Fischtransportkisten, Shipper-Boxen für Kartoffeln und
Zwiebeln, Quattro-Boxen etc. Diesen Transporthilfsmitteln ist gemeinsam, dass sie
für logistische Aktivitäten innerhalb des Unternehmens, aber auch beim Durchlaufen
von Handelsstufen, an denen mehrere Unternehmer beteiligt sind (Hersteller - Großhändler
- Einzelhändler), eingesetzt werden. Sie werden grundsätzlich nicht an den
Endverbraucher geliefert.
Im Gegensatz hierzu liegen lediglich Warenumschließungen vor, wenn aufgrund der
Eigenart einer Ware eine bestimmte Umschließung erforderlich ist, um diese für den
Endverbraucher verkaufs- und absatzfähig zu machen. Hierbei handelt es sich überwiegend
um innere und äußere Behältnisse, Aufmachungen, Umhüllungen und Unterlagen,
welche für die Lieferbarkeit von Waren an den Endverbraucher notwendig
(z.B. Flaschen) oder üblich (z.B. Getränkekasten) sind oder unabhängig von ihrer
Verwendung als Verpackung keinen dauernden selbständigen Gebrauchswert haben.
Ob der Gebrauchswert geringfügig ist oder nicht, ist ohne Bedeutung.
2. Art der Leistungen
Die Hingabe des Transporthilfsmittels gegen Pfandgeld ist als eigenständige Lieferung
und die Rückgabe gegen Rückzahlung des Pfandgeldes als Rücklieferung zu
beurteilen. Die Hin- und Rücklieferung unterliegen dem Regelsteuersatz nach § 12
Absatz 1 UStG.
Warenumschließungen teilen im Gegensatz hierzu weiterhin stets das Schicksal der
Hauptleistung und unterliegen somit den steuerlichen Regelungen der eigentlichen
Hauptleistung. Bei Rücknahme der Warenumschließung und Rückzahlung des
Pfandgeldes liegt eine Entgeltminderung vor. Die Grundsätze des Abschnitts 10.1
Absatz 8 UStAE sind zu beachten.
Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Hin- und Rückgabe des Transportbehältnisses
als eigenständige Lieferungen (Transporthilfsmittel) oder als unselbständige
Nebenleistungen (Warenumschließung) hat auf allen Handelsstufen (Pfandbetreiber
- Hersteller - Großhändler - Einzelhändler) einheitlich zu erfolgen. Eine spätere
Umqualifizierung in der Lieferkette findet nicht statt. Erfolgt die Überlassung des
Transporthilfsmittels hingegen im Rahmen eines reinen Tauschsystems, sind die unter
II. dargestellten Grundsätze zu beachten.
Januar 2014 Stichwortverzeichnis
27
3. Vorsteuerabzug
Dem Unternehmer steht unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG aus der
Lieferung des Transporthilfsmittels oder aus der Lieferung der Ware unter Verwendung
einer Warenumschließung an ihn der Vorsteuerabzug zu. Dementsprechend
besteht aus der Rückgabe des Transporthilfsmittels ein Recht auf Vorsteuerabzug für
den Empfänger der Rücklieferung. Bei Rückgabe der Warenumschließung gegen
Rückzahlung des Pfandgeldes ist der Vorsteuerabzug aus der ursprünglichen Warenlieferung
an den Unternehmer nach § 17 Absatz 1 Satz 2 UStG entsprechend zu
berichtigen.
4. Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG
Im Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG unterliegen
die Lieferungen von Transporthilfsmitteln grundsätzlich der Regelbesteuerung
(vgl. I. Nr. 2). Derartige Lieferungen können jedoch aus Vereinfachungsgründen wie
die Umsätze mit Gegenständen des land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögens
(z.B. gebrauchter landwirtschaftlicher Geräte) der Durchschnittssatzbesteuerung
unterliegen, wenn die Transporthilfsmittel zu mindestens 95 % für Umsätze
verwendet worden sind, die den Vorsteuerabzug nach § 24 Absatz 1 Satz 4 UStG
ausschließen (vgl. Abschnitt 24.2 Absatz 6 Satz 3 UStAE). Auch die gesonderte Anwendung
der Vereinfachungsregelung nach Abschnitt 24.6 UStAE ist möglich.
II. Überlassung von Transporthilfsmitteln im Rahmen reiner Tauschsysteme
1. Allgemeines/Sachverhalt
Neben der Hingabe von Transporthilfsmitteln gegen ein gesondertes Pfandgeld werden
in Unternehmen für den Transport und das Lagern von Gütern vielfach (genormte
und qualitätsgesicherte) Paletten (insbesondere die sog. „Euro-Flachpaletten und
„Euro-Gitterboxpaletten) und andere Transporthilfsmittel im Rahmen reiner Tauschsysteme
verwendet. Kennzeichnend für diese Tauschsysteme ist, dass der Versender/
Verlader die von ihm beladenen Paletten dem Empfänger überlässt und von diesem
andere Paletten gleicher Art und Güte zurückerhält.
2. Art der Leistungen
Nach herrschender Meinung liegt dem Palettentausch zivilrechtlich ein Sachdarlehensvertrag
nach § 607 BGB zugrunde. Umsatzsteuerrechtlich stellt die Gewährung
eines Sachdarlehens keine Lieferung und Rücklieferung, sondern eine sonstige Leistung
dar, die in der Nutzungsüberlassung des Sachwertes vom Darlehensgeber an
den Darlehensnehmer besteht (vgl. BFH-Urteil vom 4. Juli 1966, V 16/64, BStBl III S.
Januar 2014 Stichwortverzeichnis
28
615). Erhebt der Darlehensgeber für die Nutzungsüberlassung ein Entgelt, ist der
Vorgang grundsätzlich steuerbar und regelmäßig auch steuerpflichtig.
Gleiches gilt, wenn ein Entgelt für die Palettenabwicklung (sog. „Handling“), z.B. eine
Palettentauschgebühr, in Rechnung gestellt wird. Sofern der Palettentausch zwischen
Versender, Verlader und Empfänger im Rahmen von Palettentauschsystemen
unentgeltlich erfolgt, ist die darin liegende Nutzungsüberlassung nicht nach § 1 Absatz
1 Nummer 1 UStG steuerbar. Es liegt in diesen Fällen auch keine unentgeltliche
Wertabgabe im Sinne des § 3 Absatz 9a UStG vor, weil die Nutzungsüberlassung
aus unternehmerischen Gründen erfolgt.
3. Vorsteuerabzug
Werden die Paletten dem Darlehensnehmer im Rahmen des Sachdarlehensverhältnisses
entgeltlich im Leistungsaustausch nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 UStG zur
Nutzung überlassen, steht dem leistenden Unternehmer unter den weiteren Voraussetzungen
des § 15 UStG der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung, Herstellung und
Reparatur der Paletten zu.
Werden die Paletten im Rahmen des Sachdarlehensverhältnisses hingegen unentgeltlich
überlassen, ist für den Vorsteuerabzug des leistenden Unternehmers dessen
unternehmerische Gesamttätigkeit entscheidend (Abschnitt 15.15 Absatz 1 Satz 2
UStAE i.V.m. BMF-Schreiben vom 2. Januar 2012, BStBl I S. 60).
4. Leistungsstörung
Kommt der Darlehensnehmer seiner vertraglichen Verpflichtung zur Rückgabe von
Paletten gleicher Art, Güte und Menge nicht nach (§ 607 BGB), weil z.B. Paletten
durch Diebstahl, nicht mehr reparierbaren Defekt oder aus anderen Gründen aus
dem Tauschsystem ausgeschieden sind, ist er nach den §§ 280 ff. BGB gegenüber
dem Darlehensgeber zum Ersatz des hierdurch entstandenen Schadens verpflichtet.
Zahlungen in Erfüllung dieser Verpflichtung sind kein Entgelt für eine steuerbare
Leistung des geschädigten Darlehensgebers, sondern echter Schadensersatz. Das
gilt auch für den Ausgleich von Palettenkonten, auf denen der jeweilige Saldo zwischen
erhaltenen und zurückgewährten Paletten auf Basis von Aufzeichnungen ermittelt
und in Geld ausgeglichen wird.
Hiervon abzugrenzen sind jedoch Sachverhalte, bei denen kein Fall einer Leistungsstörung
vorliegt. So ist auch weiterhin von einem Leistungsaustauschverhältnis auszugehen,
wenn der Darlehensgeber im Nachhinein auf eine Rückgabe gegen Ausgleichzahlung
im gegenseitigen Einvernehmen verzichtet. Der Charakter eines
Januar 2014 Stichwortverzeichnis
29
Sachdarlehens bleibt grundsätzlich hiervon unberührt. Vielmehr schließt sich der
Darlehensgewährung die entgeltliche Palettenlieferung an den (ursprünglichen) Darlehensnehmer
an.
5. Reparatur-Tausch-Programm
Werden defekte Paletten gegen reparierte und damit einsatz- und tauschfähige Paletten
eingetauscht, liegt ein umsatzsteuerrechtlicher Leistungsaustausch in Form
eines Tausches nach § 3 Absatz 12 Satz 1 UStG vor. Dies gilt auch dann, wenn Leistung
und Gegenleistung zu unterschiedlichen Zeitpunkten erbracht werden.
B e i s p i e l:
Unternehmer U übergibt dem Reparaturbetrieb am 15. Dezember 01 sechs defekte Paletten
(Lieferung 1). U bekommt am 5. Januar 02 vom Reparaturbetrieb zwei reparierte Paletten
zurück (Lieferung 2).
Es liegt ein Tauschgeschäft im Sinne des § 3 Absatz 12 Satz 1 UStG vor, bei dem der Wert
jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz gilt (§ 10 Absatz 2 Satz 2 UStG). Der
Wert des anderen Umsatzes wird durch den subjektiven Wert für die tat-sächlich erhaltene
und in Geld ausdrückbare Gegenleistung bestimmt (Abschnitt 10.5 Absatz 1 UStAE). Dieser
Wert kann aus Vereinfachungsgründen für beide Lieferun¬gen mit dem gemeinen Wert der
reparierten Paletten geschätzt werden. Berechnen beide Unternehmer ihre Steuer nach vereinbarten
Entgelten, entsteht die Steuer für beide Lieferungen grundsätzlich mit Ablauf des
Voranmeldungszeitraums, in dem die Lieferung jeweils ausgeführt wird (§ 13 Absatz 1
Nummer 1 Buchstabe a Satz 1 UStG). Im Rahmen des Tauschgeschäftes gilt jedoch Lieferung
1 als Anzahlung für Lieferung 2 im Sinne des § 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a
Satz 4 UStG, so dass die Steuer für beide Lieferungen mit Ablauf des 31. Dezember 01 entsteht.
Die unter II. dargestellten Grundsätze sind auch in vergleichbaren Fällen bei der
Verwendung anderer Transporthilfsmittel im Rahmen reiner Tauschsysteme anzuwenden.
III. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses
IV. Anwendungsregelung
Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Es wird
jedoch nicht beanstandet, wenn für Umsätze, die bis zum 1. Juli 2014*) getätigt werden,
in den unter Abschnitt I dargestellten Sachverhalten die Hingabe von Transporthilfsmitteln
gegen Pfandgeld als Nebenleistung zur Warenlieferung behandelt wird. In
diesen Fällen ist die Rückgewähr des zuvor vereinnahmten Pfandgeldes entspreJanuar
2014 Stichwortverzeichnis
30
chend als Minderung des Entgelts für die ursprüngliche Lieferung anzusehen; in den
unter Abschnitt II dargestellten Tauschsystemen die abgerechneten Leistungsstörungen
von dem leistenden Unternehmer und dem Leistungsempfänger einvernehmlich
als entgeltliche steuerbare Palettenlieferungen behandelt werden. Voraussetzung
hierfür ist, dass der Umsatz vom Leistenden in zutreffender Höhe versteuert
wird. § 14c Absatz 1 UStG findet in diesen Fällen keine Anwendung und der Vorsteuerabzug
nach § 15 Abs. 1 UStG ist insoweit nicht ausgeschlossen. Der Leistungsort
bestimmt sich nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG.
*) Verlängerung mit BMF-Schreiben vom 16.12.2013
5. Einrichtung und Nutzung eines Nahwärmenetzes durch eine GbR
Siehe Arbeitsunterlage September 2013 – Teil D Nr. 5.
Januar 2014 Stichwortverzeichnis
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Stichwortverzeichnis
Stichwort
Text
Abfallentsorgung D 2
Ansässigkeit, Windkraftanlage C 2.20
Arbeitnehmer, Wohnungsüberlassung C 1.5
Bauträger („Baudienstleister“) C 2.22
Beförderungsmittel, Ort der Leistung B
Betriebsvorrichtung (Nebenleistung) C 1.1
Biogasanlage C 2.5
Blockheizkraftwerk C 2.5
Durchschnittssatzbesteuerung, Biogasanlage C 2.2
Durchschnittssatzbesteuerung, Dienstleistungen C 2.18
Durchschnittssatzbesteuerung, Forstbetrieb C 2.18
Durchschnittssatzbesteuerung, Investitionen C 2.14
Durchschnittssatzbesteuerung, Miteigentumsanteil C 2.17
Durchschnittssatzbesteuerung, Pferdepension C 2.16
EU-Mehrwertsteuer-Durchführung-Verordnung A 2
EU-Mehrwertsteuersystemrichtlinie, A 2, 3
Futtermittel C 2.1, 2.19
Geschäftsführerwohnung C 1.5
Januar 2014 Stichwortverzeichnis
32
Geschäftsraumvermietung C 1.2
Gestaltungsmissbrauch C 1.8, 2.14
Hausanschluss (Nahwärmenetz) D 5
Hausanschluss (Wärmenetz) D 5
Hausbootvermietung C 1.3
Kleinunternehmerbesteuerung C 1.8, 2.10, 2.11
Kunstgegenstand B
Lagerraumvermietung C 1.3
Lizenz (Teilleistungen) C 2.7
Mähdrescher-Miteigentumsanteil C 2.17
Mindestbemessungsgrundlage C 2.9
Nahwärmenetz D 5
Option, Kleinunternehmer C 2.10, 2.11
Ort der Dienstleistung B, C 1.3
Pfand D 5
Pferdepension C 2.16
Photovoltaik C 2.6,
Preisvereinbarung C 1.9
Rechnungsangaben (Ohrmarke) C 1.6
Rechnungsberichtigung C 1.4
Rechnungserteilung („Rechnungsschreiber“) C 2.13
Januar 2014 Stichwortverzeichnis
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Reverse Charge A 2 A 3 C 2.22
Spar-Menü C 2.3
Steuersatz, Beherbergung C 2.21
Steuersatz, Dinner-Show C 2.8
Steuersatz, getrocknete Schweineohren C 2.19
Steuersatz, Hotelfrühstück C 2.4
Steuersatz, Pauschalpreis C 2.8
Steuersatz, Springpferd C 2.15
Steuersatz, trinkfertiger Kaffee C 2.12
Teilleistung, Mindestlizenz C 2.7
Transporthilfsmittel D 4
Verlagerung der Steuerschuldnerschaft A 2 A 3 C 2.22
Vertrag besonderer Art C 1.2
Vorsteuer, Zeitpunkt C 1.4
Vorsteuerabzug, Betrugsfälle C 1.7
Vorsteuerabzug, Haftung C 1.7
Vorsteuerabzug, Mischnutzung D
Vorsteuerabzug, Photovoltaikanlage C 2.6
Vorsteuerabzug, Rechnungsmängel C 1.4
Warenumschließung D 4
Windkraftanlage (Zweigniederlassung) C 2.20
Januar 2014 Stichwortverzeichnis
34
Besprechungsvermerke
Thema: LaFo Januar 2014
PASW

Antworten: 1
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LaFo Januar 2014 08.01.2014 08:06 Forum: Skripts 2014 (Land- und Forstwirtschaft)


Inhalt

Teil A: Aktuelle Informationen
1. Seminare „Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft“
2. Reverse-Charge „Schnellreaktionsmechanismus“
3. Reverse-Charge „Systemumkehr

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Thema: Januar 2014
PASW

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RE: $post[posttopic] 02.01.2014 10:02 Forum: Skripts2014


01/2014 1
Januar 2014
I N H A L T
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2 – 29
Teil B: Das neue BMF-Schreiben zu § 7g EStG 30 – 42
Teil C: Mahlzeitengestellung bei Auswärtstätigkeiten ab 2014 43 – 55
01/2014 2 Teil A
Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
Seite
1. Die steuerlichen Inhalte des Koalitionsvertrags der „GroKo“..............................3
2. Berechtigungsmanagement für die sog. vorausgefüllte Steuererklärung...........6
3. Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen............7
4. Kapitalabfindungen berufsständischer Versorgungswerke................................11
5. Zuschüsse zur freiwilligen Rentenversicherung als Arbeitslohn.......................13
6. Beratungskosten für ein Verständigungsverfahren.............................................14
7. Nutzung einer spanischen Ferienimmobilie als steuerpflichtige verdeckte Gewinnausschüttung.........................................................
.....................................16
8. Neues zur Abgeltungsteuer............................................................
........................18
9. Einkünfteerzielungsabsicht bei langjährigem, strukturell bedingtem Leerstand von Wohnungen..................................................................
..................22
10. Nachträgliche Vermietungsaufwendungen doch abzugsfähig ..........................24
10. Gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Hotelleistungen bei Reiseveranstaltern nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG..........................................25
11. Irrtümlich nicht als Betriebsausgabe erklärte Umsatzsteuer als offenbare Unrichtigkeit..............................................................
..............................................27
12. Verfassungsmäßigkeit der privaten Kfz-Nutzung nach der 1 %-Regelung........29
01/2014 3 Teil A
1.
Die steuerlichen Inhalte des Koalitionsvertrags der „GroKo“
1.2
Vorbemerkung
CDU/CSU und SPD haben sich am 27.11.2013 auf einen Koalitionsvertrag für die 18. Le-gislaturperiode geeinigt. Die Gremien der CDU/CSU sowie die SPD-Mitglieder haben die-sem Vertrag mit klarer Mehrheit zugestimmt, so dass der Vertrag am 16.12.2013 unter-zeichnet werden konnte.
In der kommenden Legislaturperiode sind keine großen Steuerreformpläne ersichtlich. Es geht primär darum, das Steuerrecht zu vereinfachen – als Daueraufgabe – und interna-tionale Gewinnverlagerungen zu „bekämpfen“.
1.3
Steuervereinfachung und Steuervollzug
Hierzu ist Folgendes geplant:

Vorausgefüllte Steuererklärung
Bis zum Veranlagungszeitraum 2017 soll die vorausgefüllte Steuererklärung für alle Steuerpflichtigen eingeführt werden. Für Rentner und Pensionäre ohne weitere Ein-künfte soll die vorausgefüllte Steuererklärung mit den bei den Finanzbehörden geführ-ten Daten bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2015 ermöglicht werden. Die elektronische Kommunikation mit der Finanzverwaltung soll ausgebaut und auf ei-ne verpflichtende Übersendung von Papierbelegen mit der Steuererklärung weitgehend verzichtet werden.

Anhebung des Alleinerziehendenfreibetrags
Alleinerziehende und Geschiedene sollen durch eine Erhöhung des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende entlastet werden. Der bisher seit seiner Einführung zum 1. Januar 2004 unveränderte Freibetrag in Höhe von 1.308 Euro soll angehoben werden, wobei die Höhe des Entlastungsbetrags zukünftig nach der Zahl der Kinder gestaffelt wird.

Vereinfachung und Förderung des Faktorverfahrens
Die Akzeptanz des Faktorverfahrens für Ehegatten (vgl. § 39f EStG) soll gestärkt wer-den. Dabei soll der Faktor künftig nicht mehr jährlich, sondern für mehrere Jahre fest-gelegt werden. Eine Änderung des Faktors wird nur noch dann vorgenommen, wenn sich die Einkünfte bzw. die Einkünfteverteilung in nicht nur geringem Ausmaß ändern. Diese Maßnahme hat Auswirkungen auf die Lohnbuchhaltung.
01/2014 4 Teil A
Gleichzeitig sollen die Länder das Faktorverfahren in Steuerklasse IV durch geeignete Maßnahmen der Steuerverwaltungen bekannter machen.

Selbstveranlagung
Eine Weiterentwicklung des Steuerverfahrensrechts in Richtung eines Selbstveranla-gungsverfahrens wird angestrebt. Hier soll mit der KSt begonnen werden.
Auf EU-Ebene will man sich für eine bessere Abstimmung des Unternehmersteuer-rechts, insbesondere für eine gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage einsetzen.

Stärkung des Bundeszentralamts für Steuern
Das BZSt soll zur zentralen Anlaufstelle der Steuerfahndungen der Länder und für steuerliche Fragen bzw. für verbindliche Auskünfte von Gebietsfremden werden.

Änderungen von rechtlichen Rahmenbedingungen
im Schwarzarbeiterbekämpfungsgesetz und in der Gewerbeordnung zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung, Sozialversicherungsbetrug und von Schwarzarbeit.

Restriktive Anwendung von Nichtanwendungserlassen

IT-gestützte Risikoanalyse des grenzüberschreitenden Warenverkehrs.

Keine USt für kommunale Beistandsleistungen
Es wird angestrebt, kommunale Beistandsleistungen (= entgeltliche Leistungen einer Gemeinde an eine andere Gemeinde für deren Hoheitsbereich) von der Umsatzsteuer freizustellen. Diese Sichtweise wurde bereits mehrfach von der Finanzverwaltung be-kräftigt. Der BFH hatte mit Urteil vom 10.11.2011 – V R 41/10 (gestützt auf die MwStSystRL) entschieden, dass Beistandsleitungen grds. umsatzsteuerpflichtig sind.

Reform der Investmentbesteuerung

Überprüfung der Steuerfreiheit der Veräußerungsgewinne von Steuerbesitzbetei-ligungen
Dies wurde bereits im Zuge der Einführung der Steuerpflicht von Streubesitzdividenden (§ 8b Abs. 4 KStG) diskutiert.
1.4
Steuerhinterziehung bekämpfen – Steuervermeidung eindämmen
Ein zentrales Ziel des Koalitionsvertrags ist ein entschlossenes Vorgehen gegen Steuer-dumping. Neben der Austrocknung von Steueroasen und der Steuerharmonisierung inner-halb der EU soll auf internationaler, europäischer und nationaler Ebene weiter konsequent gegen die Steuervermeidung durch Nutzung von Offshore-Finanzplätzen vorgegangen werden.
01/2014 5 Teil A
Es soll verhindert werden, dass Unternehmen eine doppelte Nichtbesteuerung von Ein-künften oder einen doppelten Betriebsausgabenabzug erreichen können.
Zum einen soll aktiv die OECD-Initiative BEPS (= Base Erosion and Profit Shifting) unter-stützt werden; der Abschluss der Arbeiten wird allerdings erst im Jahr 2015 erwartet.
Fragen und Antworten zum OECD-Aktionsplan gegen Gewinnkürzungen und Gewinnver-lagerungen findet man auf der Internetseite des BMF (datiert vom 19.07.2013).
Soweit sich die im Rahmen der OECD-BEPS-Initiative verfolgten Ziele nicht bis 2015 reali-sieren lassen, sollen nationale Maßnahmen ergriffen werden. Dazu zählen u.a.
– eine Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs für Zahlungen an Briefkastenfir-men, die keine hinreichend aktive Geschäftigkeit nachweisen können,
– die Schaffung eines öffentlichen Registers für alle wirtschaftlichen Beteiligten an Trust-Konstruktionen nach dem Vorbild des Geldwäschegesetzes,
– die Sicherstellung, dass der steuerliche Abzug von Lizenzaufwendungen mit einer angemessenen Besteuerung der Lizenzerträge im Empfängerland korrespondiert,
– bessere internationale Transparenz in Steuersachen.
Zum anderen wird eine Revision des OECD-Musterabkommens zum Informationsaus-tausch mit dem Ziel eines automatischen steuerlichen Informationsaustauschs als interna-tionalem Standard angestrebt. In die Doppelbesteuerungsabkommen sollen Klauseln ver-handelt werden, die künftig nicht mehr alleine der Verhinderung von doppelter Besteue-rung, sondern auch der Verhinderung doppelter Nichtbesteuerung (sog. weiße Einkünfte) dienen sollen.
In der Zwischenzeit sollen diese Grundsätze durch nationale Regelungen abgesichert werden (so bereits geschehen durch die Regelung des § 50i EStG durch das AmtshilfeR-LUmsG, wonach die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen aus Kapitalgesellschaftsan-teilen in Deutschland unabhängig der DBA-Vorschriften bei Wegzugsfällen in Drittstaaten sichergestellt werden soll).
1.5
Weitere geplante Änderungen

Im Umwandlungssteuerrecht soll die Steuerfreiheit bei Anteilstausch und Umwand-lungen (§§ 20, 21 UmwStG) mit finanzieller Gegenleistung eingeschränkt werden.

Die strafbefreiende Selbstanzeige soll weiterentwickelt werden. Hier denkt man dar-über nach, die Wirkung der Selbstanzeige künftig von den vollständigen Angaben zu
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den steuerrechtlich unverjährten Zeiträumen (zehn Jahre) abhängig zu machen. Der Steuerpflichtige müsste dann, um Straffreiheit für die letzten fünf Jahre zu erlangen, auch für die weiter zurückliegenden fünf Jahre alle Angaben berichtigen, ergänzen oder nachholen.

Gewerbesteuer und Erbschaftsteuer sollen beibehalten werden. Die Unterneh-mensnachfolge soll auch künftig durch die Erbschaftsbesteuerung nicht gefährdet wer-den.
Im Jahr 2014 wird zur Erbschaftsteuer mit einer Entscheidung des Bundesverfas-sungsgerichts gerechnet, daraus dürfte sich schon erster Reformbedarf ergeben.

Die Grundsteuerreform soll in der 18. Legislaturperiode durchgeführt werden.

Eine Finanztransaktionssteuer für möglichst alle Finanzinstrumente soll zügig einge-führt werden.
2. Berechtigungsmanagement für die sog. vorausgefüllte Steuerer-klärung BMF-Schreiben vom 10.10.2013, BStBl I S. 1258
Die Finanzverwaltung wird Anfang 2014 die Möglichkeit schaffen, zur Erleichterung der Erstellung der Einkommensteuererklärungen eine Vielzahl der zu einem Steuerpflichtigen bei der Finanzverwaltung gespeicherten Daten einsehen und abrufen zu können. Unter dem Stichwort „vorausgefüllte Steuererklärung (VaSt)“ sollen insbesondere solche Daten zum Abruf bereitgestellt werden, die von Dritten an die Finanzverwaltung übermittelt worden sind. Der Umfang der bereitgestellten Daten soll sukzessive erweitert werden.
Das BMF führt dazu aus:

Zum Abruf der eigenen, bei der Finanzverwaltung gespeicherten Daten muss sich der Steuerpflichtige im ElsterOnlinePortal anmelden und authentifizieren. Er kann auch Dritte (z.B. seinen Steuerberater oder Lohnsteuerhilfeverein) bevollmächtigen, für ihn seine Daten einzusehen und bei der Erstellung der Steuererklärung zu verwenden. Dabei ist dem Datenschutz und dem Steuergeheimnis Rechnung zu tragen. Einzelhei-ten zur Freischaltung dritter Personen zum Abruf der VaSt werden auf www.elster.de veröffentlicht. Nach erfolgreichem Durchlaufen des Zugangsverfahrens kann der Da-tenabruf sowohl über Dienste der Steuerverwaltung (ElsterOnlinePortal oder Elster-Formular) als auch über die Dienste kommerzieller Softwareanbieter erfolgen.

Die Finanzverwaltung wird für Steuerberater und Lohnsteuerhilfevereine eine Mög-lichkeit zur elektronischen Übermittlung der Vollmachtsdaten an die Finanzver-
01/2014 7 Teil A
waltung einrichten. Muster für eine Bevollmächtigung von Steuerberatern und Lohn-steuerhilfevereinen im Besteuerungsverfahren sind dem BMF-Schreiben als Anlagen beigefügt. Die Verwendung dieser amtlichen Muster ist unabdingbare Voraussetzung für die elektronische Übermittlung von Vollmachtsdaten nach amtlich vorgeschriebe-nem Datensatz gem. Steuerdaten-Übermittlungsverordnung (StDÜV). Sollen Voll-machten nicht elektronisch an die Finanzverwaltung übermittelt werden, ist eine Ver-wendung der Muster freigestellt. Die Muster für eine Bevollmächtigung von Steuerberatern und Lohnsteuerhilfevereinen im Besteuerungsverfahren werden auch im Formular-Management-System der Bun-desfinanzverwaltung (www.formulare-bfinv.de) bereitgestellt.
3. Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehö-rigen BFH-Urteil vom 17.07.2013 – X R 31/12
3.1 Vorbemerkung
Die Anerkennung von Arbeitsverträgen zwischen nahen Angehörigen ist immer wieder ein Thema bei Betriebsprüfungen bzw. Anlass für abgekürzte Außenprüfungen.
Mit Urteil vom 17.07.2013 hat der BFH die Maßstäbe präzisiert, die für den steuermin-dernden Abzug von Betriebsausgaben für die Vergütung von Arbeitsleistungen naher An-gehöriger gelten.
3.2
Sachverhalt
Der Kläger W betrieb als Einzelunternehmer eine stetig wachsende Werbe- und Medien-agentur. Er schloss zunächst mit seinem Vater, der wegen Berufsunfähigkeit schon in Rente war, einen Arbeitsvertrag als Bürohilfskraft mit einer Arbeitszeit von 10 Stunden wö-chentlich ab. Einen Monat später hat W auch mit seiner Mutter, die noch einen kleinen Gartenpflegebetrieb betrieb, einen Arbeitsvertrag zunächst über wöchentlich 10 Stunden, nach einem halben Jahr über 20 Stunden abgeschlossen.
Das Finanzamt versagte den Betriebsausgabenabzug mit der Begründung, es seien keine Aufzeichnungen über die tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden geführt worden. Das Fi-nanzgericht bestätigte diese Auffassung und führte aus, die Arbeitsverträge seien nicht entsprechend der Vereinbarung durchgeführt worden, weil beide Elternteile tatsächlich mehr als die vertraglich festgelegten 10 bzw. 20 Wochenstunden gearbeitet hätten. Dies ergab sich durch eine Anhörung des Vaters im Rahmen der mündlichen Verhandlung.
01/2014 8 Teil A
Darauf hätten sich fremde Arbeitnehmer nicht eingelassen. Allerdings ist der BFH dem nicht gefolgt.
3.3
Leitsätze des BFH
1.
Bei Arbeitsverträgen zwischen nahem Angehörigen ist die Intensität der erforderlichen Prüfung der Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen auch vom Anlass des Ver-tragsabschlusses abhängig.
2.
Leistet der als Arbeitnehmer beschäftigte Angehörige unbezahlte Mehrarbeit über seine vertragliche Stundenzahl hinaus, steht dies der Annahme, das Arbeitsverhältnis sei tatsächlich durchgeführt worden, grundsätzlich nicht entgegen. Etwas anderes gilt nur, wenn die vereinbarte Vergütung schlechterdings nicht mehr als Gegenleistung für die Tätigkeit des Angehörigen angesehen werden kann und deshalb auf das Fehlen eines Rechtsbindungswillens zu schließen ist.
3.
Die unterbliebene Führung von Arbeitszeitnachweisen betrifft – sofern nicht aus einem betriebsinternen Fremdvergleich Gegenteiliges erfolgt – in der Regel nicht die Frage der Fremdüblichkeit der Arbeitsbedingungen, sondern hat vorrangig Bedeutung für den dem Steuerpflichtigen obliegenden Nachweis, dass der Angehörige tatsächlich Arbeitsleistungen jedenfalls in dem vertraglich vereinbarten Umfang erbracht hat (Ab-grenzung zum BFH-Urteil vom 21.01.1999 – IV R 15/98, BFH/NV 1999, 919).
3.4
Entscheidungsgründe
Der BFH geht in Bezug auf Arbeitsverhältnisse davon aus, dass Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen als Betriebsausgaben ab-ziehbar sind, wenn der Angehörige

aufgrund eines wirksamen, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entspre-chenden Arbeitsvertrags beschäftigt wird,

die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und

der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt (BFH-Urteil vom 25.01.1989 – X R 168/87).
Dabei ist – ebenso wie bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 04.06.1991 – IX R 150/85, BStBl II 1991, 83cool – die Intensität der erforder-lichen Prüfung der Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen auch vom Anlass des Ver-tragsabschlusses abhängig. Hätte der Steuerpflichtige im Falle der Nichtbeschäftigung seines Angehörigen einen fremden Dritten einstellen müssen, ist der Fremdvergleich weniger strikt durchzuführen als wenn der Angehörige für solche Tätigkeiten eingestellt wird, die üblicherweise vom Steuerpflichtigen selbst oder unentgeltlich von Familienange-
01/2014 9 Teil A
hörigen erledigt werden (zu derartigen Fallgestaltungen vgl. BFH-Urteil vom 17.03.1988 – IV R 188/85, BStBl II 1988, 632, insbesondere Rz 31/34).
Der Umstand, dass beide Elternteile unbezahlte Mehrarbeit geleistet haben sollen, ist für den BFH nicht von wesentlicher Bedeutung. Entscheidend sei, dass der Angehörige für die an ihn gezahlte Vergütung die vereinbarte Gegenleistung (Arbeitsleistung) tatsächlich erbringt. Dies ist auch dann der Fall, wenn er seine arbeitsvertraglichen Pflichten durch Leistung von Mehrarbeit übererfüllt. Ob Arbeitszeitnachweise geführt worden sind, betrifft nicht die Frage der Fremdüblichkeit des Arbeitsverhältnisses, sondern hat allein Bedeu-tung für den – vom Steuerpflichtigen zu führenden – Nachweis, dass der Angehörige die vereinbaren Arbeitsleitungen tatsächlich erbracht hat.
Insofern sind nach Auffassung des BFH zumindest die Aufwendungen aus dem mit dem Vater geschlossenen Arbeitsvertrag steuerlich abzugsfähig. Der Arbeitslohn wurde pünkt-lich und vollständig gezahlt und auch die zutreffende renten- und sozialversicherungs-rechtliche Abrechnung sprechen für die Ernsthaftigkeit der getroffenen Vereinbarung.
Hinsichtlich der die Mutter betreffenden Vergütung verwies der BFH den Fall wegen teil-weise widersprüchlicher Feststellungen zur weiteren Überprüfung an das Finanzgericht zurück. Sollte sich ergeben, dass die Tätigkeit der Mutter einen größeren Umfang als die vereinbarten Wochenstunden hatte, würde dies dem Betriebsausgabenabzug nicht entge-genstehen. Stellt sich jedoch heraus, dass tatsächlich weniger Arbeitsstunden geleistet wurden, als es der arbeitsvertraglichen Verpflichtung entsprach, wäre eine Hauptleis-tungspflicht des Arbeitsvertrags nicht vereinbarungskonform durchgeführt worden (Folge: kein Betriebsausgabenabzug, sondern Entnahme).
3.5
Anmerkung
Es zeigt sich für die Praxis als ratsam, die tatsächliche Durchführung des Arbeitsverhält-nisses durch Aufzeichnungen (Führen von Stundenzetteln usw.) zu „untermauern“.
Eine zwingende Voraussetzung für die Anerkennung des Arbeitsverhältnisses ist dies je-doch nicht.
3.6
Weiteres BFH-Urteil zu Angehörigenverträgen
Der BFH hat mit einem weiteren Urteil vom 22.10.2013 – X R 26/11 nochmals klargestellt, dass bei der steuerrechtlich erforderlichen Prüfung der Fremdüblichkeit von zwischen na-hen Angehörigen vereinbarten Vertragsbedingungen großzügigere Maßstäbe anzulegen sind, wenn der Vertragsabschluss (hier über ein Darlehen) unmittelbar durch die Erzie-lung von Einkünften veranlasst ist.
01/2014 10 Teil A
Sachverhalt
Im zu entscheidenden Sachverhalt betrieb der Kläger K eine Bäckerei. Zum Kauf von um-fangreichem Betriebsinventar gewährte der Vater dem K ein verzinsliches Darlehen (am 01.10.1993 108.213,00 DM zu 8 %). Diese Darlehensforderung trat der Vater am selben Tag an seine Enkel, den minderjährigen Kindern des K, ab. Nach dem Darlehensvertrag sollen die Zinsen dem Darlehenskapital zugeschrieben werden (Verbindlichkeit am 31.12.2004 = 125.500 €). Der Vertrag konnte von beiden Seiten ganz oder teilweise mit einer Frist von 6 Monaten gekündigt werden.
Das Finanzamt und das Finanzgericht erkannten die Zinsaufwendungen des K nicht als Betriebsausgaben an, da die Vereinbarungen über das Stehenlassen der Zinsen, die kurz-fristige Kündigungsmöglichkeit und das Fehlen von Sicherheiten nicht fremdüblich seien.
Entscheidung des BFH
Der BFH stellt jedoch klar, dass im vorliegenden Fall bei der Durchführung des Fremdver-gleichs großzügigere Maßstäbe anzulegen seien, weil K ohne dieses Angehörigendarle-hen den Kaufpreis über ein Darlehen bei einem Kreditinstitut hätte finanzieren müssen. In einem solchen Fall können einzelne unübliche Klauseln durch andere Vereinbarungen kompensiert werden, solange gewährleistet ist, dass die Vertragschancen und -risiken insgesamt in fremdüblicher Weise verteilt sind. So kann beispielsweise das Fehlen von Sicherheiten jedenfalls bei kurzfristiger Kündigungsmöglichkeit durch einen höheren Zins-satz ausgeglichen werden.
Ein engerer Maßstab ist jedoch in den Fällen anzulegen, in denen z.B. Eigenmittel dem Betrieb entnommen werden und als Darlehen von Angehörigen dem Betrieb zurückge-währt werden.
Der BFH konnte jedoch über den Fall nicht abschließend entscheiden, da das FG nicht festgestellt hatte, ob bzw. wann die Zinsen tatsächlich ausgezahlt worden sind. Ist eine Zinszahlung nicht erfolgt, spricht dies im Rahmen der Gesamtwürdigung gegen ein fremd-übliches Darlehensverhältnis.
01/2014 11 Teil A
4.
Kapitalabfindungen berufsständischer Versorgungswerke BFH-Urteil vom 23.10.2013 – X R 3/12
4.1
Vorbemerkung
Bis 31.12.2004 konnten Kapitalabfindungen, die von berufsständischen Versorgungswer-ken ihren Versicherten gewährt werden, unter bestimmten Voraussetzungen („privates Leibrentenprodukt“) steuerfrei behandelt werden.
Kapitalabfindungen, die ab dem 1. Januar 2005, dem Zeitpunkt des Inkrafttreten des Alter-seinkünftegesetzes, zugeflossen sind, sind jedoch nach Auffassung der Finanzverwaltung mit dem maßgebenden Besteuerungsanteil als „andere Leistungen“ gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerpflichtig.
Dies hat der BFH mit o.a. Urteil bestätigt.
4.2
Sachverhalt
Ein Apotheker hat von seinem Versorgungswerk im März 2009 eine einmalige Kapitalab-findung in Höhe von 350.000 € erhalten. Er war der Auffassung, die Abfindung sei nicht steuerbar; hilfsweise beantragte er eine Besteuerung nach § 34 EStG.
Das Finanzamt hat die Kapitalabfindung mit dem Besteuerungsanteil von 58 % besteuert; das FG sah dies genauso.
4.3
Leitsätze des BFH
1.
Kapitalleistungen, die von berufsständischen Versorgungseinrichtungen nach dem 31. Dezember 2004 gezahlt werden, sind als „andere Leistungen“ mit dem Be-steuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu be-steuern.
2.
Die durch das AltEinkG begründete Steuerpflicht von Kapitalleistungen verstößt weder gegen den Gleichheitssatz noch gegen das Rückwirkungsverbot.
3.
Die Kapitalleistungen berufsständischer Versorgungseinrichtungen können gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt besteuert werden.
4.4
Begründung des BFH
Durch das Alterseinkünftegesetz wurde zum 1.1.2005 die Besteuerung der Alterseinkünfte reformiert (Übergang zur nachgelagerten Besteuerung bis 2040 nach dem sog. Kohor-tenprinzip). Hiernach werden nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG nicht nur laufende Rentenzah-
01/2014 12 Teil A
lungen, sondern auch „andere Leistungen“ (z.B. Einmalzahlungen), die u.a. aus den ge-setzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen und den berufs-ständischen Versorgungseinrichtungen erbracht werden, mit dem maßgebenden Besteue-rungsanteil besteuert.
Nach Auffassung des BFH ist § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG so aus-zulegen, dass eine Besteuerung als „andere Leistung“ nicht zugleich das Vorliegen wiederkehrender Bezüge i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG erfordert. Auch verfassungs-rechtliche Bedenken teilt der BFH nicht.
Da aber für den Bereich der Basisversorgung lediglich Rentenzahlungen typisch sind und die Versorgungswerke nur Abfindungen zahlen dürfen, die auf vor 2005 bezahlten Beiträ-gen beruhen, hat der BFH eine atypische Zusammenballung von Einkünften bejaht und insoweit auf die Kapitalleistung der Fünftelregelung gemäß § 34 EStG angewendet.
Für die Frage der Mehrjährigkeit ist nach Auffassung des BFH auf die Zeiträume der Beitragszahlungen in die Einrichtungen der Basisversorgung abzustellen.
4.5
Weiteres BFH-Urteil zu Beiträgen in eine Versorgungsanstalt
Der BFH hat mit Urteil vom 15.05.2013 – X R 18/10 entschieden, dass die Beiträge zur Versorgungsanstalt der Bezirksschornsteinfeger (VdBS) weder als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG noch nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG abge-zogen werden können.
Bei der VdBS handelt es sich zwar um eine berufsständische Versorgungseinrichtung, je-doch dienen deren Leistungen nicht der Basisversorgung, sondern nur der Ergänzung der Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung. Es werde auch keine kapitalgedeckte Altersversorgung aufgebaut. Bei der VdBS handele es sich um eine umlagefinanzierte Versorgungseinrichtung. Da somit die Beiträge nur begrenzt als Sonderausgaben ab-zugsfähig sind, sind ausgezahlte Versicherungsleistungen nicht voll, sondern nur mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG zu besteuern.
01/2014 13 Teil A
5.
Zuschüsse zur freiwilligen Rentenversicherung als Arbeitslohn BFH-Urteil vom 24.09.2013 – VI R 8/11
5.1
Vorbemerkung
Nach § 1 Satz 3 SGB VI sind Mitglieder des Vorstands einer AG nicht in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungspflichtig. Gleichwohl können sie sich nach § 7 Abs. 1 SGB VI freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung versichern. Wer freiwillig versi-chert ist, hat seine Beiträge selbst zu tragen (§ 171 SGB VI), was jedoch eine Übernahme der Beitragszahlung durch den Arbeitgeber nicht ausschließt. In diesem Fall stellt sich dann die Frage: Steuerfreier oder steuerpflichtiger Arbeitslohn?
5.2
Sachverhalt
Eine AG erteilte fünf Vorstandsmitgliedern im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung eine Pensionszusage. Das einzelne Vorstandsmitglied musste hierzu keine Beiträge leis-ten. Die „Vorstände“ brachten aus der Zeit vor ihrer Vorstandstätigkeit eine andere Alters-versorgung mit, drei aus der gesetzlichen Rentenversicherung und die anderen zwei aus dem Rechtsanwaltsversorgungswerk.
In den Jahren 1997 – 2001 gewährte die AG Zuschüsse für die freiwillige Weiterversiche-rung in der bisherigen Versorgungseinrichtung. Bei drei Vorständen erfolgte laut Pensi-onsvertrag eine volle Anrechnung anderweitig bezogener Ruhegelder, bei zwei Vorstän-den lag ein sog. Altdienstvertrag ohne Anrechnungsklausel vor.
Das FA behandelte die Zuschüsse als steuerpflichtigen Arbeitslohn und nahm die AG durch Lohnsteuerhaftungsbescheid in Anspruch, während das FG den Vorteil im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse sah.
5.3
Leitsatz des BFH
Zuschüsse, die eine AG Vorstandsmitgliedern zur freiwilligen Weiterversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung oder einem Versorgungswerk gewährt, sind Arbeits-lohn. Es handelt sich hierbei um Vorteile, die im überwiegenden Interesse des Arbeitneh-mers gewährt werden und sich auch dann nicht lediglich als notwendige Begleiterschei-nung betriebsfunktionaler Zielsetzungen darstellen, wenn die Rentenzahlungen auf die betriebliche Altersversorgung angerechnet werden (Abgrenzung zum Senatsurteil vom 05.09.2006 – VI R 38/04, BStBl II 2007, 181).
01/2014 14 Teil A
5.4
Begründung
Der BFH führt aus, dass die Erlangung eines Anspruchs auf Versorgungsleistungen grundsätzlich im Interesse desjenigen steht, dessen Versorgung sichergestellt werden soll. Somit tritt das Interesse des Arbeitgebers an der Finanzierung und Sicherung seiner Ver-sorgungszusage in den Hintergrund. Der Vorteil des Arbeitnehmers kann nicht als bloße Begleiterscheinung des mit der Leistung verfolgten betrieblichen Zwecks angesehen wer-den. Es liegt daher in solchen Fällen immer steuerpflichtiger Arbeitslohn vor.
Ferner kann sich auch über die Sondervorschrift des § 3 Nr. 62 EStG keine Steuerfrei-heit ergeben:

Nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG sind nur Zukunftssicherungsleistungen steuerfrei, zu de-nen der Arbeitgeber aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist. Dies ist hier nicht gegeben, denn die Verpflichtung der AG beruht auf einer Pensionszusage.

§ 3 Nr. 62 Satz 2 EStG regelt den Fall, dass der Arbeitnehmer Zuschüsse erhält und von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht befreit ist. Vorstandsmitglieder einer AG sind jedoch kraft Gesetz nicht versicherungspflichtig.
5.5
Hinweis
Der BFH hatte mit Urteil vom 05.09.2006 – VI R 38/04, BStBl 2007 II S. 181, für sog. Kir-chenbeamte noch anders entschieden. Dort wurden die vom Arbeitgeber übernommenen Beiträge zur freiwilligen Rentenversicherung bei einer entsprechenden Anrechnung auf die Versorgungsbezüge (entspricht den Beamtenpensionen) nicht als Arbeitslohn angesehen.
Der BFH hält an diesem Urteil nicht mehr fest.
6.
Beratungskosten für ein Verständigungsverfahren
BFH-Urteil vom 09.10.2013 – IX R 25/12
6.1
Sachverhalt
Der Kläger war im Streitjahr 2000 in den USA ansässig und in Deutschland nur beschränkt steuerpflichtig. Er veräußerte Anteile an einer GmbH mit einem Gewinn nach § 17 EStG von 2 Mio. €. Da der hieraus erzielte Veräußerungsgewinn auch in den USA versteuert wurde, beantragte er zur Vermeidung dieser Doppelbesteuerung ein Verständigungsver-fahren nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA. Nach dem Ergebnis die-ses Verfahrens wurde Deutschland ein Besteuerungsrecht in Höhe von 60 % an dem Ver-
01/2014 15 Teil A
äußerungsgewinn zuerkannt. Dem Kläger entstanden im Zusammenhang mit dem Ver-ständigungsverfahren Steuerberatungs- und Rechtsanwaltskosten, die er als Veräuße-rungskosten geltend machte. Diese wurden vom Finanzamt nicht, wohl aber vom Finanz-gericht (FG) anerkannt.
6.2
Entscheidung des BFH
Aufwendungen eines in Deutschland beschränkt Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit einem Verständigungsverfahren zwischen Deutschland und den USA wegen des Besteuerungsrechts hinsichtlich eines Gewinns aus der Veräußerung einer GmbH-Beteiligung stellen keine Veräußerungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 EStG dar.
6.3
Entscheidungsgründe
Der BFH führt aus, dass Veräußerungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG in unmit-telbaren sachlichen Zusammenhang mit der Veräußerung stehen müssen, d.h. es muss sich um durch die Veräußerung wirtschaftlich veranlasste Aufwendung handeln.
Die Aufwendungen für das Verständigungsverfahren sind aber nicht durch die steuerba-re Anteilsveräußerung veranlasst. Das Verständigungsverfahren diente nicht der Durchführung der Veräußerung, sondern der Klärung der Frage, welchem Staat das Besteuerungsrecht zusteht. Auch war nicht die Veräußerung selbst das auslösende Mo-ment für das Verständigungsverfahren, sondern deren Steuerbarkeit. Es fehlt an einer unmittelbaren sachlichen Beziehung gerade zum Veräußerungsgeschäft, wie sie etwa Notariatskosten, Maklerprovisionen oder Grundbuchgebühren aufweisen.
6.4
Hinweise
Der BFH sieht die Aufwendungen für das Verständigungsverfahren als Kosten der Rechtsverfolgung. Diese wiederum teilen die einkommensteuerliche Qualifikation des Gegenstands der Rechtsverfolgung:

Sind Aufwendungen, die Gegenstand eines finanzgerichtlichen Verfahrens waren, als Werbungskosten zu beurteilen, gilt das gleichermaßen für die damit in Zusammenhang stehenden Prozesskosten (BFH-Urteil vom 13.04.2010 – VIII R 27/0cool .

Strafverteidigungskosten sind nur dann als Betriebsausgaben oder Werbungskos-ten abziehbar, wenn der strafrechtliche Vorwurf, gegen den sich der Steuerpflichtige zur Wehr setzt, durch sein berufliches Verhalten veranlasst war (BFH-Urteil vom 16.04.2013 – IX R 5/12).
01/2014 16 Teil A

Für den vorliegenden Fall bedeutete dies, dass die Kosten steuerlich nicht berück-sichtigungsfähig sind (keine Minderung des Gewinns nach § 17 EStG und auch kein Werbungskostenabzug).
7.
Nutzung einer spanischen Ferienimmobilie als steuerpflichtige verdeckte Gewinnausschüttung BFH-Urteil vom 12.06.2013 – I R 109-110/10
7.1
Vorbemerkung
Wer hätte sie nicht gerne? – Die Ferienimmobilie im 17. Bundesland und jederzeit nutzbar! Doch wie kommt man an eine solche Immobilie?
Hierzu wird aus einschlägigen Verkehrskreisen – und dies entspricht wohl auch der Praxis – empfohlen, beim Ankauf einer spanischen Ferienimmobilie eine spanische Kapitalgesell-schaft zu errichten und als Eigentümerin der Immobilie „vorzuschalten“, vorzugsweise, um spanische Wertzuwachs- und Erbschaftsteuern zu „ersparen“, aber auch aus Gründen der Haftungsbeschränkung sowie der Anonymität.
Dieses Gestaltungsmodell kann jedoch für in Deutschland unbeschränkt einkommensteu-erpflichtige Personen „teuer“ werden, weil für die Immobiliennutzung sehr oft keine oder nur eine geringe Miete gezahlt wird und dann eine verdeckte Gewinnausschüttung der Gesellschaft an ihre Gesellschafter vorliegen kann.
7.2
Sachverhalt (vereinfacht)
Die Kläger, bestehend aus Eltern und 2 Söhnen, hatten im Jahr 2000 je 25 Gesellschafts-anteile für jeweils 300.000 DM (= 153.387,56 €) an einer spanischen Kapitalgesellschaft (C.S.L.) erworben. In deren Eigentum stand ein auf Mallorca (Port Andratx) belegenes Grundstück, das von dem Voreigentümer der Gesellschaftsanteile mit einem 160 qm gro-ßen Einfamilienhaus mit Schwimmbad bebaut war. Nach Mitteilung des steuerlichen Bera-ters des Voreigentümers war die C.S.L. im Jahr 2001 von der spanischen Finanzbehörde geprüft und ihr im Ergebnis bestätigt worden, dass sie für die Jahre 1999 bis 2001 man-gels angefallener Gewinne keine Steuern zu zahlen habe.
Das Grundstück stand den Klägern ganzjährig zur Verfügung. Sie nutzten es in den Streit-jahren bei verschiedenen Aufenthalten zu eigenen Wohnzwecken. Ein Entgelt entrichteten sie dafür nicht. Dritten wurde das Objekt nicht überlassen. Das FA behandelte die unent-geltliche Nutzungsüberlassung der Immobilie als vGA. Im Einzelnen hat das FA für die
01/2014 17 Teil A
Jahre 2001 bis 2005 Beträge in Höhe einer geschätzten Kostenmiete zuzüglich eines Ge-winnzuschlags von ca. 78.000 € pro Jahr angesetzt.
7.3
Leitsätze des BFH
1.
Die unentgeltliche Nutzung der in Spanien belegenen Ferienimmobilie einer spani-schen Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer Sociedad Limitada durch deren in Deutschland ansässigen Gesellschafter kann bei den Gesellschaftern als verdeckte Gewinnausschüttung in Gestalt der verhinderten Vermögensmehrung zu behan-deln sein.
2.
Das Besteuerungsrecht an einer solchen verdeckten Gewinnausschüttung gebührt Deutschland – mit jeweils unterschiedlichen Folgen für die Anrechnung spanischer Ertragsteuern – entweder nach Art. 10 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 oder nach Art. 21 DBA-Spanien 1966, nicht aber Spanien nach Art. 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 DBA-Spanien 1966.
7.4
Begründung
Der BFH führt aus, dass nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des EStG 1997/2002 zu den Ein-künften aus Kapitalvermögen u.a. Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung gehören. Zu den sonstigen Bezügen gehören auch vGA im Zusammenhang mit Anteilen an ausländischen, aber mit entsprechenden deutschen Gesellschaften vergleichbaren Kapitalgesellschaften wie der hier betroffenen und mit einer GmbH vergleichbaren spanischen Sociedad (de Responsabilidad) Limitada.
Nach Auffassung des BFH stellt die von der spanischen Kapitalgesellschaft eingeräumte ganzjährige Nutzung des Ferienhauses eine vGA i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG dar, weil der damit verbundene Gewinnverzicht auf einer verhinderten Vermögens-mehrung (marktübliche Mietentgelte) beruht.
Dies wiederum ist nach der insoweit maßgebenden deutschen Regelungslage geeignet, bei der ausländischen Kapitalgesellschaft nach den auch insoweit einschlägigen Maß-stäben des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG eine vGA auszulösen.
Bei den Anteilseignern ist diese vGA dann bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu erfassen.
Eine fehlende Einkünfteerzielungsabsicht, die auch bei Kapitaleinkünften erforderlich ist, sieht der BFH nicht, da jede auch noch so geringe Ertragserwartung, auch die bloße Aus-sicht auf steuerbare Veräußerungsgewinne, genügt (z.B. BFH-Urteil vom 19.12.1999 – X R 23/95).
01/2014 18 Teil A
Der BFH hat des Weiteren untersucht, ob Deutschland überhaupt ein Besteuerungs-recht an dieser vGA hat und kommt zu dem Ergebnis, dass entweder über Art. 10 Abs. 4 i.V. mit Abs. 1 DBA Spanien 1966 oder Art. 21 die Steuerpflicht in Deutschland gegeben ist.
7.5
Hinweise

Der Sachverhalt ist zum BFH gekommen, weil eine wohl in Spanien durchaus übliche Praxis der Kaufpreisvereinbarung und -zahlung „entdeckt“ wurde. Ein Betriebs-prüfer des Voreigentümers hat nämlich festgestellt, dass die Hälfte des Kaufpreises auf ein Schweizer Konto gezahlt wurde.

Und dies hatte natürlich auch Auswirkungen auf die Bewertung des Nutzungswertes. Im vorliegenden Fall wurde die Kostenmiete mit 6 % des (tatsächlichen) Kaufpreises von 1,2 Mio. Euro zuzüglich eines Gewinnzuschlags i.H. von 10 % zugrunde gelegt.

Auch nach dem neuen DBA-Spanien 2011, das ab 2013 gilt (vgl. BGBl 2013 II S. 329; Art. 30 Abs. 2 DBA-Spanien 2011), besteht das Problem weiter. Danach findet zwar nicht mehr Art. 10 DBA-Spanien Anwendung, weil der Dividendenartikel nun durch Art. 6 DBA-Spanien 2011 verdrängt wird: Trotz Zwischenschaltung der Kapitalgesell-schaft handelt es sich nach dessen Abs. 4 nämlich um Einkünfte aus der Grundstücks-nutzung. Auch dann steht Deutschland aber als Ansässigkeitsstaat das Besteuerungs-recht zu. Es hat allerdings eine spanische Ertragsteuer anzurechnen (Art. 22 Abs. 2 Buchst. b vii DBA-Spanien 2011).
8.
Neues zur Abgeltungsteuer
8.1
Antrag auf Günstigerprüfung – gibt es zeitliche Spielregeln für die An-tragstellung?
Die Frage in der Überschrift ist nach Verwaltungsauffassung klar mit einem „JA“ zu beant-worten. Der Antrag nach § 32d Abs. 6 EStG (sog. Günstigerprüfung oder auch Rentner-wahlrecht) ist ausweislich der Rz 149 des BMF-Schreibens vom 09.10.2012, BStBl I S. 953, nach Abgabe der Einkommensteuererklärung und erfolgter erstmaliger Veranla-gung nur noch innerhalb der Einspruchsfrist möglich. Danach tritt die formelle Be-standskraft ein, die eine Antragstellung sperrt. Dies gilt auch, wenn der Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht.
Höchstrichterlich sind die zeitlichen Spielregeln indes noch nicht definiert bzw. die Verwal-tungsauffassung noch nicht überprüft. Im Gesetz findet sich jedenfalls keine Zeitgrenze.
01/2014 19 Teil A
Unter dem Az. VIII R 14/13 (Vorinstanz FG Niedersachsen vom 23.05.2012 – 2 K 250/11, DStRE 2013 S. 857) ist ein Revisionsverfahren beim BFH anhängig. Es geht darin um die Frage, ob bei eingetretener (formeller) Bestandskraft eine Antragstellung nach § 32d Abs. 6 EStG dennoch möglich ist. Fraglich ist auch, ob eine eventuelle Änderung dann nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 AO zu erfolgen hätte.
In dem Revisionssachverhalt stellte die Steuerpflichtige zwei Monate nach Ergehen des ursprünglichen Steuerbescheids für das Jahr 2010 unter Vorlage einer Steuerbescheini-gung, die vom August 2010 datiert, einen Antrag nach § 32d Abs. 6 EStG und beantragte die Steueranrechnung bzw. -erstattung. Das FA lehnte ebenso wie die Vorinstanz, das FG Niedersachsen, im Ergebnis die Antragstellung ab.
Die Vorinstanz ließ dabei ausdrücklich offen, ob der Antrag nach § 32d Abs. 6 EStG frist-gebunden sei oder nicht. Jedenfalls träfe die Steuerpflichtige am nachträglichen Bekannt-werden der Tatsachen ein grobes Verschulden, weshalb eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu unterbleiben habe. In die Prüfung, ob § 173 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 AO anzu-wenden sei, seien vorliegend ausnahmsweise auch die Steuerminderungsbeträge auf-grund der Steueranrechnung einzubeziehen. Dies deshalb, weil die mit dem Antrag nach § 32d Abs. 6 EStG verfolgte Günstigerprüfung zwingend nur unter Berücksichtigung der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge erfolgen kann und der Antrag in dem Fall, dass die Versteuerung der Einkünfte mit dem individuellen Steuersatz insgesamt gesehen (also unter Berücksichtigung der anrechenbaren Abzugsbeträge) für den Steuerpflichtigen nicht günstiger ist, als nicht gestellt gilt. Folglich sei § 173 Abs. 1 Nr. 2 EStG einschlägig. Somit ist auch zu prüfen, ob die Steuerpflichtige grob schuldhaft handelte, als sie die Steuerbe-scheinigung verspätet vorlegte. Nach Überzeugung des FG Niedersachsen lag durch die verspätete Vorlage der Steuerbescheinigung ein grobes Verschulden vor.
Sie müssen vor diesem Hintergrund einschlägige Einspruchsverfahren über die gesetzli-che Verfahrensruhe nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO offen halten.
Beraterhinweis

Auch das FG Münster hat in seiner rechtskräftigen Entscheidung vom 22.03.2013 – 4 K 3386/12 E, EFG 2013 S. 940, entschieden, dass der Antrag nach § 32d Abs. 6 EStG nicht zwingend im Zuge der Abgabe der Einkommensteuererklärung gestellt werden muss. Er kann auch noch später wirksam gestellt werden, wenn die Steuer-festsetzung verfahrensrechtlich noch änderbar ist. Der Urteilssachverhalt wies die Be-sonderheit auf, dass die ursprüngliche Steuerfestsetzung nach Eintritt der Bestands-kraft nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert und dabei die festzusetzende Einkommen-steuer erhöht wurde. Insoweit lebt nach Auffassung des FG das Antragswahlrecht nach § 32d Abs. 6 EStG wieder auf.
01/2014 20 Teil A
8.2
Was bringt ein Familienstreit für die Abgeltungsteuer?
Unter dem Az. VIII R 35/13 ist beim BFH ein Verfahren anhängig, in dem geltend gemacht wird, dass die verwandtschaftlichen Beziehungen (i.S. des § 15 AO) zwischen Darle-hensgeber und Darlehensgläubiger zerrüttet seien. Dies sei steuerlich deshalb von Rele-vanz, weil für die Frage der Anwendung des Abgeltungsteuertarifs deshalb nicht von gleichgerichteten wirtschaftlichen Interessen ausgegangen werden könne. Deshalb sei ein Ausschluss aus dem Abgeltungsteuertarif nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht gerechtfertigt.
Im Urteilsfall hatte die Klägerin aus der Veräußerung von Beteiligungen an verschiedenen gewerblichen Personengesellschaften an ihren Bruder einen Veräußerungserlös erzielt. Dieser wurde unter Vereinbarung eines fremdüblichen Zinssatzes gestundet. Schwester und Bruder sind zerstritten. Die Klägerin erklärte für die im Streitjahr 2009 zugeflossenen Zinsen i.H. von ca. 40.000 Euro auf ihrer Anlage KAP 2009 Zinserträge, die nach § 32d Abs. 3 EStG mit dem Abgeltungsteuersatz zu versteuern seien. Dem folgte das zuständige Finanzamt nicht und unterwarf die Zinsen der tariflichen Besteuerung nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG, da Darlehensschuldner und Darlehensnehmer nach § 15 AO nahe-stehende Personen sind. Darüber hinaus hatte der Bruder der Klägerin die Zinsaufwen-dungen als Betriebsausgaben steuerlich geltend gemacht.
Das FG Baden-Württemberg folgte in seinem Urteil vom 16.04.2013 – 8 K 3100/11, juris, der Rechtsauffassung des Finanzamtes. Die gesetzliche Missbrauchsvermeidungsvor-schrift des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG sei weit auszulegen. Ob die Klägerin und ihr Bruder sich tatsächlich nahe standen, sei wegen der typisierenden Betrachtungsweise des Gesetzes unerheblich. Der Gesetzgeber habe außer dem (zumindest theoretisch) be-stehenden Gesamtbelastungsvorteil in Folge einer Steuersatzspreizung keine weiteren Einschränkungen des Gesetzestatbestandes vorgesehen.
Auch hier gilt: Vergleichbare Fälle ruhen kraft Gesetzes (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO).
8.3
Zu viel Nähe ist nicht zwingend für die Abgeltungsteuer schädlich!
Mit Urteil vom 20.09 2013 – 4 K 718/13 E, BB 2013 S. 2837, entschied das FG Münster, dass der Begriff des „Nahestehens” i. S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG eng am Gesetzeszweck auszurichten sei. Diese gesetzlich verankerte Ausnahme von der Abgel-tungsteuer für typisierende Missbrauchsfälle (Gläubiger und Schuldner der steuerpflichti-gen Kapitalerträge sind „einander nahe stehende Personen)soll eben nur missbräuchliche Gestaltungen vermeiden. In der Folge führe nicht jedes Näheverhältnis zwischen Darle-hensgeber und Darlehensnehmer zur Besteuerung mit dem progressiven Steuersatz.
01/2014 21 Teil A
Im Urteilssachverhalt erwarb Herr B von Herrn A (Kläger) eine 5 %-Beteiligung an einer Partnerschaftsgesellschaft. B finanzierte den Kaufpreis mittels Darlehen, das ihm A aus privaten Mitteln fremdüblich zur Verfügung stellte. Das Darlehen wurde als Sonderbe-triebsvermögen II des B in der Partnerschaftsgesellschaft erfasst. Nach Auffassung des Finanzamtes sind B und A einander nahe stehende Personen (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG). Die Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG solle verhindern, dass betriebliche Gewinne in Form von Darlehenszinsen „abge-saugt“ werden, um so in den Genuss einer Steuersatzspreizung (voller Betriebsausgaben-abzug, Versteuerung nur mit dem Abgeltungsteuersatz) zu kommen. Im Streitfall sei irrele-vant, dass A und B keine Angehörigen i. S. des § 15 AO und die Darlehensvereinbarun-gen fremdüblich sind. Es müsse berücksichtigt werden, dass A 95 % der Anteile an der Partnerschaftsgesellschaft halte, B als Darlehensnehmer nur 5 %. A habe deshalb die Möglichkeit, über die Beteiligungsposition einen beherrschenden Einfluss auf B auszu-üben. Damit liege ein Näheverhältnis i. S. von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG vor.
Das FG Münster schloss sich der Rechtsauffassung des Klägers an. Die vereinnahmten Darlehenszinsen sind dem Abgeltungsteuersatz von 25 % zu unterwerfen. Ein Beherr-schungsverhältnis zwischen A und B konnte das FG nicht erkennen. Die beherrschende Gesellschafterstellung des A war keine notwendige Bedingung für den Beteiligungserwerb des B. Auch konnte das FG nicht erkennen, dass diese Stellung auf das „Ob“ und „Wie“ der Darlehensvereinbarungen durchschlug.
Beraterhinweise

Der Begriff des „ Nahestehens” i.S. von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG ist gesetz-lich nicht definiert. Der Gesetzgeber orientierte sich für die Konkretisierung des Beg-riffs der „nahe stehenden Personen” im Wesentlichen an der gesetzlichen Definition in § 1 Abs. 2 AStG, ohne hierauf jedoch ausdrücklich Bezug zu nehmen (vgl. BT-Drucks. 16/4841 S. 61). Ein Näheverhältnis soll danach u.a. gegeben sein, wenn der Darle-hensgeber auf den Darlehensnehmer einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf Darlehensnehmer und Darlehensgeber einen beherrschen-den Einfluss ausüben kann oder der Darlehensgeber imstande ist, bei der Vereinba-rung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Darlehensnehmer einen au-ßerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von beiden ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.

Höchstrichterliche Rechtsprechung ist bislang auch hierzu noch nicht ergangen. Unter den Az. VIII R 31/11 (Großmutter/Mutter von GmbH-Gesellschaftern als nahe stehende Person), VIII R 9/13 (Großeltern/Eltern als nahe stehende Personen), VIII R 44/13 (Ehemann/Vater als nahe stehende Person i. S. von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG) und VIII R 35/13 (Geschwister als nahe stehende Personen) sind indes mehrere
01/2014 22 Teil A
Revisionsverfahren beim BFH zu dieser Rechtsfrage anhängig. Einschlägige Fälle ru-hen nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO.

Gegen das dargestellte Urteil des FG Münster wurde die Revision zugelassen, jedoch nicht eingelegt. Die Entscheidung ist rechtskräftig. U.E. hat die Finanzverwaltung hier gut daran getan, die Durchsetzung ihrer Rechtsauffassung nicht weiter zu verfol-gen. In Abweichung zu den vorgenannten Revisionsverfahren beruhte die Entschei-dung nämlich nicht auf dem „Angehörigenproblem“ i.S. des § 15 AO, sondern auf der Tatsachenfeststellung, dass beim Darlehensvertragsabschluss keine Beherrschung vorgelegen hat.
9.
Einkünfteerzielungsabsicht bei langjährigem, strukturell beding-tem Leerstand von Wohnungen BFH-Urteil vom 09.07.2013 – IX R 48/12, BStBl II S. 693
9.1
Vorbemerkung
Immer wieder muss der BFH zur Frage der „Liebhaberei“ bei den Einkünften aus Vermie-tung und Verpachtung Stellung nehmen.
Im o.g. Urteil vom 09.07.2013, a.a.O., hatte er nun über die Frage zu entscheiden, ob bei einem strukturell bedingten, lange andauernden Leerstand die Einkünfteerzielungsabsicht auch ohne Zutun oder Verschulden des Steuerpflichtigen wegfallen kann.
9.2
Sachverhalt
Der Kläger (K) hatte im Zwangsversteigerungsverfahren 1997 eine bisher von ihm und einem weiteren Miteigentümer vermietete Stadtvilla (das Elternhaus des K) in A-Stadt (Thüringen) erworben. Die Villa stand zu diesem Zeitpunkt nach vorher dauerhafter (1949 bis 1992) Vermietung seit fünf Jahren leer. K beauftragte nach dem Kauf eine Wohnungs-gesellschaft mit der Verwaltung und Vermietung der Villa. Ein Mieter konnte nicht gefun-den werden. Es bestand nach Auskunft der Wohnungsgesellschaft schlicht keine Nachfra-ge für ein solches Objekt. Der Mietzins sei entsprechend der Größe des Objekts ver-gleichsweise hoch, der bauliche Zustand schlecht und in A-Stadt stünde rund die Hälfte des Mietwohnraumes leer. Eine grundlegende Sanierung müsste unter Berücksichtigung des Mietpreisniveaus als unwirtschaftlich eingeschätzt werden.
Das Finanzamt und das Finanzgericht haben einen beantragten Verlust aus V+V nicht be-rücksichtigt.
01/2014 23 Teil A
9.3
Leitsatz des BFH
Ein besonders lang andauernder, strukturell bedingter Leerstand einer Wohnimmobilie kann – auch nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung – dazu führen, dass die vom Steuerpflichtigen aufgenommene Einkünfteerzielungsabsicht ohne sein Zutun oder Verschulden wegfällt.
9.4
Begründung
Der BFH führt aus, dass Aufwendungen für eine Wohnung, die nach vorheriger (auf Dauer angelegter) Vermietung leer steht, auch während der Zeit des Leerstands als Werbungs-kosten abziehbar sind, solange der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat.
Unbeschadet davon kann auch ein besonders lang andauernder Leerstand nach vorheri-ger, auf Dauer angelegter Vermietung dazu führen, dass eine vom Steuerpflichtigen auf-genommene Einkünfteerzielungsabsicht ohne sein Zutun oder Verschulden wegfällt; da-von kann im Einzelfall aber nur ausgegangen werden, wenn absehbar ist, dass das maß-gebliche (dem Grunde nach betriebsbereite) Objekt entweder wegen fehlender – und un-ter zumutbaren Umständen auch nicht herbeizuführender – Marktgängigkeit oder auf-grund anderweitiger struktureller Vermietungshindernisse in absehbarer Zeit nicht wieder vermietet werden kann (grundlegend vgl. BFH-Urteil vom 11.12.2012 – IX R 14/12, BStBl II S. 279).
Für die Feststellung des Bestehens oder der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache können äußere Umstände als Indizien herangezogen werden; im Rah-men der Gesamtbeurteilung sind überdies spätere Tatsachen und Ereignisse zu berück-sichtigen. Der Steuerpflichtige trägt die Feststellungslast für das Vorliegen der Einkünf-teerzielungsabsicht.
Folgen für den Urteilssachverhalt:
Die Stadtvilla war im Zeitraum von 1949 bis Mitte 1992 dauerhaft vermietet; seitdem stand sie leer. Unstreitig war, dass eine Vermietung auf absehbare Zeit mangels entsprechen-der Mieternachfrage nicht zu erreichen ist, da in der Stadt A rund die Hälfte des Miet-wohnraums leer steht. Eine erforderliche Sanierung musste unter Berücksichtigung des gegenwärtigen niedrigen Mietniveaus, das mittelbar aus dem Überangebot von Immobilien in der Stadt A resultiert, als unwirtschaftlich eingeschätzt werden.
01/2014 24 Teil A
Da eine Vermietung in absehbarer Zeit objektiv nicht möglich sein wird, fällt nach Auf-fassung des BFH die ursprünglich bestehende Einkünfteerzielungsabsicht hinsicht-lich dieses Objekts ohne sein Zutun weg.
10.
Nachträgliche Vermietungsaufwendungen doch abzugsfähig FG Niedersachsen vom 30.08.2013 – 11 K 31/13
10.1
Vorgeschichte
Der BFH hat mit Urteil vom 26.06.2012 – IV R 67/10 entschieden, dass Schuldzinsen für ein zur Anschaffung eines Mietobjekts aufgenommenes Darlehen nach einer gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbaren Veräußerung dieser Immobilie (also bei Verkauf innerhalb von 10 Jahren) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden können, wenn und soweit der Veräußerungserlös nicht zur Tilgung der Darlehensverbindlichkeit ausreicht. Ob in anderen denkbaren Fallkonstel-lationen, d.h. auch nach Ablauf der Zehnjahresfrist, ein Abzug nachträglicher Schuldzin-sen möglich ist, hat der BFH in der o.g. Entscheidung ausdrücklich offen gelassen. Die Finanzverwaltung wendet die neue Rechtsprechung des BFH nur in den Fällen einer steu-erbaren Veräußerung (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) an (vgl. BMF-Schreiben vom 28.03.2013; BStBl I S. 50cool . Vgl. dazu auch Skripte 10/2012 S. 610 und 5/2013 S. 188.
Das FG Düsseldorf (Urteil vom 11.09.2013 – 7 K 545/13 E) ist vor kurzem der Auffassung der Finanzverwaltung gefolgt und hat den Abzug einer Vorfälligkeitsentschädigung als nachträgliche Werbungskosten außerhalb einer nach § 23 EStG steuerbaren Veräußerung abgelehnt.
10.2
Entscheidung des FG Niedersachsen
Das FG Niedersachsen hat mit o.a. Urteil entschieden, dass durch eine Veräußerung des Vermietungsobjekts der wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen zu den ur-sprünglichen durch Vermietung und Verpachtung veranlassten Aufwendungen nicht auf-gehoben wird. Dies gelte auch bei einer Veräußerung nach Ablauf des Spekulationszeit-raums. Auch in diesem Fall könnten die Zinsaufwendungen als nachträgliche Werbungs-kosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden.
Die Besteuerung der Vermietungseinkünfte nach § 21 EStG ist grds. unabhängig von einer Besteuerung der Spekulationsgewinne nach § 23 EStG zu beurteilen. Es handelt sich um zwei verschiedene Einkunftsarten, deren Einkünfte unterschiedlich ermittelt werden. Die Einkünfte nach § 23 EStG werden zeitpunktbezogen ermittelt, während die Einkünfte nach § 21 EStG zeitraumbezogen bestimmt werden.
01/2014 25 Teil A
10.3
Hinweis
Das FG Niedersachsen hat die Revision zum BFH zugelassen; diese ist bereits eingelegt (Az. beim BFH: IV R 45/13).
Sie müssen in der Praxis bei entsprechenden Fällen die nachträglichen Werbungskos-ten beantragen und den Fall anschließend mit dem Einspruch offen halten.
10.
Gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Hotelleistungen bei Reiseveranstaltern nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG Vfg. der OFD NRW vom 04.11.2013, DB 2013 S. 2711
10.1
Ausgangsproblem
Nach § 8 Nr. 1 GewStG wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus (u.a.) der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines ande-ren stehen, hinzugerechnet, soweit die gesamten Finanzierungsentgelte 100.000 € über-steigen.
Bei Reiseveranstaltern, die Kunden Reisen als Gesamtpaket, d.h. unter Verbindung mehrerer Komponenten (Beförderung, Unterbringung, Verpflegung, Ausflüge) anbieten, stellt sich die Frage, ob die Hotelkosten der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG unterliegen. In diesen Fällen erbringt der Gewerbetreibende die Einzelleitungen (Beförderung, Unterbringung, Verpflegung, Ausflüge, Wellness) typi-scherweise nicht vollständig selbst, sondern – zumindest teilweise – durch Subunterneh-mer. Für Unterbringung und Verpflegung werden dabei typischerweise Hotelkontingente im Voraus erworben und vom Reiseveranstalter im Laufe des Jahres abgerufen.
10.2
Auffassung der Finanzverwaltung
Die Finanzverwaltung vertritt nach Erörterung auf Bund-/Länderebene dazu folgende Rechtsauffassung:
1.
Aufwendungen eines Reiseveranstalters im Zusammenhang mit der bloßen Reser-vierung eines Zimmerkontingents (Reservierungsvertrag) unterliegen nicht der ge-werbesteuerlichen Hinzurechnung.
2.
Bei der Buchung von Hotelunterkünften durch den Reiseveranstalter liegt zwischen diesem und dem jeweiligen Hotelbetreiber ein gemischter Vertrag vor, dessen ge-werbesteuerliche Behandlung sich nach den Grundsätzen der Rz. 6 und 7 der gleich
01/2014 26 Teil A
lautenden Ländererlasse vom 02.07.2012 (BStBl I S. 654) richtet. Die einzelnen Leis-tungskomponenten solcher Verträge sind getrennt zu betrachten. Im Ergebnis un-terliegen somit sämtliche der Hotelunterkunft zuzurechnenden Entgelte der Hin-zurechnung. Hinsichtlich der in der Hotelbranche üblicherweise vorkommenden Pa-ketvereinbarungen werden folgende Leistungen von der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchstabe e GewStG mit umfasst:

Die üblicherweise unmittelbar mit der Überlassung der Unterkunft einhergehenden Nebenleistungen wie z.B. Zimmerreinigung und Rezeption sowie die als Neben-leistung mit der Hotelunterkunft verbundene Nutzungsberechtigung hoteleigener Anlagen wie z.B. Schwimmbad, Sauna, Sportstätten.
3.
Nicht hinzuzurechnen sind Entgelte für Leistungen, denen ein eigener wirtschaftli-cher Gehalt beizumessen ist und deren Inanspruchnahme für gewöhnlich eine (auf-preispflichtige) gesonderte Vereinbarung zugrunde liegt. Hierzu dürften insbesondere zählen:
- Verpflegungsleistungen im Hotelrestaurant,
- spezielle Wellnessleistungen
- sowie Ausflüge usw.
Sofern die Aufwendungen hierfür nicht gesondert im Vertragspaket ausgewiesen wer-den, ist der hierauf entfallende Anteil durch Schätzung zu ermitteln (vgl. auch Urteil des Sächsischen FG vom 28.09.2011 – 8 K 239/11 und BFH-Beschluss vom 01.08.2012 – IV R 55 /11 über die Aussetzung des Revisionsverfahrens bis zu Ent-scheidung des BVerfG in dem Verfahren 1 BvL 8/12).
10.3
Hinweis
Beim FG Münster ist unter dem Az. 9 K 1472/12 G ein Klageverfahren zu der Frage an-hängig, ob der Hoteleinkauf eines Reiseveranstalters der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG unterliegt. Unstreitig ist hierbei die Aufteilung der Entgelte. Es wird aber geltend gemacht, dass es sich bei den Hotelleistungen dem Grunde nach nicht um hinzu-rechnungspflichtige Entgelte handele, da die Anpachtung von Hotelkontingenten nicht zum (fiktiven) Anlagevermögen der Klägerin gehöre, weil sich die Nutzungsmöglichkeit an dem jeweiligen Hotelzimmer in der Zeit der Nutzung durch den Endkunden verbrauche. Dieses Verfahren wird als Musterverfahren geführt. Einsprüche von Reiseveranstaltern können unter Bezugnahme auf dieses Urteil mit Zustimmung des Einspruchsführers nach § 363 Abs. 2 Satz 1 AO ruhen. Eine Aussetzung der Vollziehung wird nicht gewährt.
01/2014 27 Teil A
11.
Irrtümlich nicht als Betriebsausgabe erklärte Umsatzsteuer als offenbare Unrichtigkeit BFH-Urteil vom 27.08.2013 – VIII R 9/11
11.1
Sachverhalt
Ein Ingenieur (I) hat in der von ihm selbst erstellten Gewinnermittlung jeweils auf der Ein-nahmeseite die vereinnahmten Bruttoeinnahmen, auf der Ausgabenseite die nach Kosten-arten aufgeschlüsselten Ausgaben einschließlich der darin enthaltenen Vorsteuer ange-setzt. In der Aufstellung waren die geleisteten Umsatzsteuerzahlungen aber nicht als Betriebsausgaben enthalten.
Das FA veranlagte I auf der Grundlage der erklärten Einkünfte aus selbständiger Arbeit zur Einkommensteuer, ohne den Fehler hinsichtlich der geleisteten Umsatzsteuerzahlun-gen zu bemerken.
Nach Bestandskraft des ESt-Bescheids beantragte I eine Berichtigung nach § 129 AO und Berücksichtigung der geleisteten USt-Zahlungen. FA und FG lehnten dies ab.
11.2
Leitsatz des BFH
Übersieht das Finanzamt bei der Einkommensteuerveranlagung, dass der Steuerpflichtige in seiner vorgelegten Gewinnermittlung die bei der Umsatzsteuererklärung für denselben Veranlagungszeitraum erklärten und im Umsatzsteuerbescheid erklärungsgemäß berück-sichtigten Umsatzsteuerzahlungen nicht als Betriebsausgabe erfasst hat, liegt insoweit eine von Amts wegen zu berichtigende offenbare Unrichtigkeit nach § 129 AO vor (An-schluss an BFH-Urteil vom 14.06.2007 – IX R 2/07, BFH/NV 2007, 2056).
11.3
Begründung
Nach § 129 AO können Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrich-tigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigt werden.
Hierzu ist erforderlich, dass der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvor-eingenommenen Dritten klar und eindeutig als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist (BFH-Urteil vom 25.02.1992 – VII R 8/91); so z.B. mechanische Versehen wie beispiels-weise Eingabe- oder Übertragungsfehler.
Fehler bei der Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts schlie-ßen die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit jedoch aus. Ferner ist § 129 AO nicht
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anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeach-tung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht.
Auswirkung auf den konkreten Sachverhalt:
Aufgrund dieser Maßstäbe sah der BFH den Einkommensteuerbescheid als offenbar un-richtig i.S. des § 129 AO an.
I hat in seine Einnahmenüberschussrechnung die geleisteten Umsatzsteuerzahlungen (Vorauszahlungen) nicht berücksichtigt, obwohl er Umsatzsteuerzahlungen in den zeit-gleich eingereichten Umsatzsteuererklärungen ausgewiesen hat und die Umsatzsteuer jeweils erklärungsgemäß vom FA festgesetzt wurde.
Aufgrund dieser Festsetzung durch das FA ist es für den BFH ausgeschlossen, dass die unterbliebene Übernahme der Ausgabenposition „Umsatzsteuerzahlungen“ in die Ein-kommensteuerveranlagung „auch auf nicht hinreichender Sachaufklärung“ beruhen konn-te. Letzteres wäre eine rein hypothetische Annahme, die der Feststellung einer offenba-ren Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO nicht entgegengehalten werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 14.06.2007 – IX R 2/07, BFH/NV 2007, 2056).
Aus der Sicht eines objektiven Dritten und damit auch aus der Sicht des FA ergibt sich, dass die Umsatzsteuerzahlungen nur aufgrund eines mechanischen Versehens nicht in der Einkommensteuererklärung berücksichtigt worden waren.
Anhaltspunkte, dass der zuständige Sachbearbeiter des FA hätte annehmen können, die geleisteten Umsatzsteuerzahlungen seien im Blick auf § 11 EStG wegen vollständiger Zu-ordnung zu einem anderen Veranlagungszeitraum – insgesamt – nicht angesetzt worden, konnte der BFH nicht erkennen.
11.4
Anmerkungen

Diese BFH-Rechtsprechung muss als großzügig bezeichnet werden. U.E. wird da-durch der Anwendungsbereich des § 129 AO durchaus ausgeweitet. Das Urteil kann also hilfreich sein, zunächst bei der Erklärung nicht angesetzte Betriebsausgaben oder Werbungskosten doch noch berücksichtigt zu bekommen.

Die Umsatzsteuer gilt als regelmäßig wiederkehrende Einnahme/Ausgabe. Folglich sind die Grundsätze der wirtschaftlichen Zuordnung des § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG für Umsatzsteuervorauszahlungen innerhalb kurzer Zeit (10-Tages-Zeitraum) anzuwenden.
01/2014 29 Teil A
Ist eine Umsatzsteuervorauszahlung an einem Samstag, Sonntag oder Feiertag fällig, verschiebt sich die Fälligkeit nach § 108 Abs. 3 AO auf den nächsten Werktag. In sol-chen Fällen kann nach Auffassung der Finanzverwaltung die Zahlung erst im VZ der tatsächlichen Zahlung als Betriebsausgabe erfasst werden, da die Fälligkeit nicht mehr innerhalb des 10-Tage-Zeitraums liegt. Hierzu ist ein Verfahren beim BFH anhängig (Az VIII R 34/12; Vorinstanz: Urteil des FG Niedersachsen vom 24.02.2013 – 3 K 468/11).
12.
Verfassungsmäßigkeit der privaten Kfz-Nutzung nach der 1 %-Regelung; Allgemeinverfügung der obersten Finanzbehörden der Länder vom 13.12.2013
Der BFH hat mit Urteil vom 13.12.2012 – VI R 51/11 erneut bekräftigt, dass keine verfas-sungsrechtliche Bedenken gegen die 1 %-Regelung bestehen. Aufgrund dieses Urteils sowie des § 367 Abs. 2b und des § 172 Abs. 3 AO hat die Finanzverwaltung nun folgende Allgemeinverfügung erlassen:
Am 13.12.2013 anhängige und zulässige Einsprüche gegen Festsetzungen der Einkom-mensteuer, Lohnsteuer (einschl. der Lohnsteuer-Anmeldungen, die einer Steuerfestset-zung unter Nachprüfungsvorbehalt gleichstehen), der Körperschaftsteuer, des Gewer-besteuermessbetrags und der Umsatzsteuer sowie gegen gesonderte (und ggf. einheit-liche) Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen werden hiermit zurückgewiesen, soweit mit den Einsprüchen geltend gemacht wird, die Bewertung der privaten Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs nach dem Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung – „1 %-Regelung“ – (§ 6 Abs. 1 Nr. 4, Satz 2, § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG) verstoße gegen das Grundgesetz.
Entsprechendes gilt für am 13.12.2013 anhängige, außerhalb eines Einspruchs- oder Kla-geverfahrens gestellte und zulässige Anträge auf Aufhebung oder Änderung einer Fest-setzung oder Feststellung.
Anmerkung:
Wer von der Allgemeinverfügung betroffen ist, kann dagegen Klage vor dem zuständigen Finanzgericht erheben; die Frist beträgt 1 Jahr.
01/2014 30 Teil B
Teil B: Das neue BMF-Schreiben zu § 7g EStG
1.
Allgemeines
Seit dem BMF-Schreiben vom 08.05.2009, BStBl I S. 633, das zu Zweifelsfragen zum In-vestitionsabzugsbetrag (IAB) nach § 7g EStG erging, haben sich die Rechtsprechung und auch das Gesetz weiterentwickelt. Manche von der Verwaltung besetzte Rechtsausle-gungsposition wurde durch den BFH geräumt. Mit dem BMF-Schreiben vom 20.11.2013, BStBl I S. 1493 (IAB-Erlass), sind nun einzelne Entwicklungen in der Rechtsprechung nachvollzogen worden. Zu nennen sind beispielsweise das Erfordernis der verbindlichen Bestellung in Betriebseröffnungs- oder -erweiterungsfällen, die Erhöhung von IAB oder die zeitlichen Spielregeln bei der Geltendmachung eines IAB.
Die nachfolgenden Rz-Zitate beziehen sich – soweit nicht anders angegeben – auf das neue BMF-Schreiben vom 20.11.2013. Zu der gesetzlichen Änderung des § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG und deren zeitlicher Anwendung trifft das BMF-Schreiben vom 20.11.2013 jedoch keine Aussage. Scheinbar ist die Anwendungsregelung „sonnenklar“!
Die für die tägliche Beratungspraxis relevanten Änderungen im IAB-Erlass werden nach-folgend unter Tz 2 dargestellt. Zur zeitlichen Anwendung des § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG nehmen wir in Tz 3 Stellung und beleuchten die „sonnenkla-re“ Regelung.
Vorab zur Erinnerung: Voraussetzung für die Inanspruchnahme eines IAB ist, dass

ein begünstigter Betrieb (aktiv gewerblich tätiger Betrieb)

ein begünstigtes bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens (neu oder ge-braucht)

bis zum dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahr

anschafft oder herstellt,

die Betriebsgrößenmerkmale erfüllt sind,

Investitionsabsicht besteht und
01/2014 31 Teil B

das begünstigte Wirtschaftsgut mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Be-triebsstätte (fast) ausschließlich betrieblich genutzt wird.
2.
Praxisrelevante Änderungen im IAB-Erlass
2.1
Das begünstigte Wirtschaftsgut
Die begünstigten Wirtschaftsgüter i.S. des § 7g EStG sind in Rz 3 dargestellt. Eine bishe-rige Fußnotenergänzung wurde hier neu eingefügt, wonach immaterielle Wirtschaftsgü-ter (z.B. Software) nicht begünstigt sind (vgl. auch BFH-Urteil vom 18.05.2011 – X R 26/09, BStBl II S. 865). Von dem Begünstigungsausschluss ausgenommen (und damit wiederum begünstigt) ist die Trivialsoftware i.S. des R 5.5 Abs. 1 EStR.
Praxishinweis

Ein Trivialprogramm dient dazu, lediglich Datenbestände, Zahlen oder Buchstaben für jedermann zugänglich abzuspeichern. Computerprogramme mit Anschaffungskosten bis zu 410 Euro sind wie Trivialprogrammen und damit wie bewegliche und selbstän-dig nutzbare Wirtschaftsgüter zu behandeln und im Rahmen des § 7g EStG begünstigt. Standardsoftware stellt ohnehin ein materielles Wirtschaftsgut dar (H 5.5 „Abgrenzung zu materiellen Wirtschaftsgütern“ EStH und BFH-Urteil vom 18.05.2011 – X R 26/09, BStBl II S. 865).
2.2
Der Investitionszeitraum – wie zählt ein Rumpfwirtschaftsjahr?
Die Rz 18 enthält eine neue Aussage zu den bei Betriebsübertragungen zu Buchwerten (§ 6 Abs. 3 EStG) oder Buchwerteinbringungen (§§ 20, 24 UmwStG) entstehenden Rumpfwirtschaftsjahren.
Rumpfwirtschaftsjahre sind keine vollständigen „Zähl-Wirtschaftsjahre“ für die Frage der dreijährigen Investitionsfrist nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG. D.h., dass sich die dreijährige Investitionsfrist durch ein Rumpfwirtschaftsjahr nicht verkürzt. Es ist vielmehr – trotz des Rumpfwirtschaftsjahres – weiterhin eine Investition bis zum Ende der regulären Investiti-onsfrist möglich.
Beispiel 1
Herr U ist Inhaber eines Reifenhandels, den er als Einzelunternehmen mit Regelwirt-schaftsjahr führt. Im Rahmen der Gewinnermittlung 2010 beanspruchte U (zutreffend) ei-nen IAB für eine neue elektrische Ameise (Hebegerät zum Umsetzen von Paletten). Zum 01.08.2013 übertrug U den Betrieb unentgeltlich auf seinen Sohn S. S schaffte im Dezem-ber 2013 die elektrische Ameise an.
01/2014 32 Teil B
Lösung
Die Anschaffung der elektrischen Ameise ist begünstigt. Zwar kommt es durch die Be-triebsübertragung zu einem Rumpfwirtschaftsjahr des U vom 01.01.2013 bis zum 31.07.2013. Damit wären seit der Bildung des IAB drei Wirtschaftsjahre vergangen und nach dem Gesetzeswortlaut wäre der IAB nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG rückgängig zu machen.
Nach Rz 18 kann der Rechtsnachfolger aber im Falle des Entstehens eines Rumpfwirt-schaftsjahres durch eine Betriebsübertragung zu Buchwerten noch innerhalb der Investiti-onsfrist des Rechtsvorgängers (Ablauf zum 31.12.2013) investieren. Damit ist die Investi-tion im Dezember 2013 eine begünstigte Investition.
Praxishinweis

Bei der Berücksichtigung von IAB, bei deren Geltendmachung sich eine unentgeltliche Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG bzw. eine Buchwerteinbringung nach den §§ 20, 24 UmwStG abzeichnet oder bereits erfolgt ist, muss noch der Ausgang des beim Großen Senat des BFH anhängigen Verfahrens GrS 2/12 abgewartet werden (Rz 69). Einschlägige Sachverhalte ruhen nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO.
2.3
Investitionsabsicht: Die zeitlichen Spielregeln der Inanspruchnahme
Der IAB kann nur beansprucht werden, wenn das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach bezeichnet wird und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten genannt werden (§ 7g Abs. 1 Nr. 3 EStG).
a) Erstmalige Inanspruchnahme
Problematisch waren in der Beratungspraxis die Fälle, in denen ein IAB nach Einrei-chung der Steuererklärungen, beispielsweise im Laufe eines Einspruchsverfahrens, „nachgeschoben“ wurde. Fraglich war, ob die Anerkennung des IAB in diesen Fällen bereits an formalen Versäumnissen scheiterte, weil der IAB nicht in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen aufgeführt war und insoweit nicht erstmalig in Anspruch ge-nommen wurde. Es lag nach Auffassung der Finanzverwaltung regelmäßig eine nachträg-liche Inanspruchnahme vor, die nur unter erhöhten Anforderungen zulässig war. Dies soll-te sich aus § 7g Abs. 2 Nr. 3 EStG ergeben.
Dem ist aber nicht so. Der BFH hat hierzu entschieden, dass bei einem dem Grunde nach in den mit der Steuererklärung eingereichten Unterlagen beantragten IAB eine beispiels-weise erforderliche Funktionsbenennung noch im Einspruchs- oder Klageverfahren nachgeholt werden kann (BFH-Urteil vom 08.06.2011 – I R 90/10, BStBl 2013 I S. 949).
In Rz 19 des IAB-Erlasses ist die erstmalige Inanspruchnahme nunmehr dahingehend de-finiert, dass eine solche vorliegt, wenn der IAB vor der erstmaligen Steuerfestsetzung be-
01/2014 33 Teil B
antragt wird. Damit folgt die Finanzverwaltung auch hier der Linie des BFH, der in § 7g Abs. 2 Nr. 3 EStG keine Bindung des Nachweiserfordernisses an den Zeitpunkt der Steu-ererklärungsabgabe erkennen kann (BFH-Urteil vom 08.06.2011 – I R 90/10, Tz 17 ff).
Weiter ist nach Rz 20 ausdrücklich unbeachtlich, ob die Investition bei Abgabe der Steuer-erklärung bereits durchgeführt wurde oder ob der Steuerpflichtige im Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt die Absicht hatte, einen IAB zu beanspruchen. Andernfalls könnte ein IAB immer dann nicht beansprucht werden, wenn die Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsgutes nach dem Bilanzstichtag, aber vor der Bilanzaufstellung erfolgt (z.B. im März 2014, Aufstellung der Bilanz 2013 im Mai 2014). Damit wird die Inanspruchnahme eines IAB objektiviert: Bei erstmaliger Beanspruchung des IAB ist keine Motivforschung beim Steuerpflichtigen zu betreiben; der IAB ist unter den weiteren Voraussetzungen des § 7g EStG anzuerkennen (so auch BFH-Urteil vom 17.01.2012 – VIII R 23/09, BStBl 2013 II S. 952).
Beispiel 2
Frau F ist Inhaberin eines Restaurants mit Lieferservice, das sie als Einzelunternehmen führt. F ermittelt den Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung. In der Gewinner-mittlung 2013 bildet F einen IAB für einen „Wagen“. Die Anschaffungskosten für den „Wa-gen“ sollen 20.000 Euro netto betragen.
Das Finanzamt versagt die Anerkennung des IAB, da dieser der Funktion nach nicht be-zeichnet sei. F legt fristgerecht am 01.04.2014 Einspruch ein. Im Verlauf des Einspruchs-verfahrens reicht F am 15.05.2014 die Funktionsbezeichnung nach. Es handelt sich da-nach beim „Wagen“ um einen neuen Lieferwagen, der im Rahmen des Lieferservice ge-nutzt werden soll.
Lösung
Es kann ein IAB beansprucht werden. Dass die Funktionsbenennung des anzuschaffen-den Wirtschaftsgutes erst im Einspruchsverfahren erfolgte, ist unschädlich.
Beispiel 3
Frau F ist Inhaberin eines Restaurants mit Lieferservice, das sie als Einzelunternehmen mit Regelwirtschaftsjahr führt. F ermittelt den Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung. In der Gewinnermittlung 2012, die der Steuerberater B im März 2014 beim Fi-nanzamt einreicht hat, wird ein IAB für einen Herd gebildet. Die Anschaffungskosten be-trugen 10.000 Euro netto. Die Anschaffung ist bereits im Februar 2013 erfolgt, nachdem der alte Herd plötzlich kaputt gegangen war.
Lösung
Es kann ein IAB beansprucht werden. Dass die Anschaffung des begünstigten Wirt-schaftsgutes bereits erfolgte, ist unbeachtlich. Andernfalls würde dem IAB in allen Fällen der Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsgutes vor Abgabe der Steuererklärung die Anwendung zu versagen sein. Dies stünde nicht mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift im Einklang.
01/2014 34 Teil B
Ist die dreijährige Investitionsfrist im Zeitpunkt der Inanspruchnahme des IAB bereits abgelaufen und wurde keine entsprechende Investition durchgeführt, kann der Mandant keinen IAB mehr beanspruchen. Dies folgt aus dem Umstand, dass gleichzeitig mit der Bildung auch wieder eine Auflösung des IAB erfolgen müsste. Entsprechendes gilt nach einer Ergänzung in Rz 20 dann, wenn der Abzug des IAB so kurze Zeit vor Ablauf des In-vestitionszeitraumes geltend gemacht wird, dass nicht mehr mit einer fristgerechten Durchführung der Investition gerechnet werden kann und diese dann auch nicht erfolgte.
Praxishinweis

Die „kurze Zeit“ vor Ablauf des Investitionszeitraumes hat der BFH in seiner Entschei-dung vom 17.01.2012 – VIII R 23/09 nicht näher definiert. Er hat in Rz 24 der Ent-scheidungsgründe vielmehr auf seine Entscheidung vom 29.11.2007 – IV R 82/05, BStBl 2008 II S. 471, verwiesen. Dort erfolgte die Geltendmachung einer Ansparrück-lage beim Finanzamt knapp einen Monat vor Ablauf der Investitionsfrist (im Urteils-fall zum 31.12.2002). Wegen wirtschaftlicher Schwierigkeiten war der Streitfall insoweit noch besonders gelagert, als gleichzeitig für den Zeitraum November und Dezember 2002 ein Investitionsstopp firmenintern beschlossen wurde. Dem entsprechend wird man die kurze Zeit vor Ablauf des Investitionszeitraumes mit ca. einem Monat anneh-men können.
b) Inanspruchnahme bzw. Erhöhung nach erstmaliger Steuerfestsetzung
Werden IAB nachträglich in Anspruch genommen oder – das ist neu – bestehende IAB erhöht (vgl. auch Skript 04/2013 S. 183), sind nach Rz 24 die Regelungen zur erstmaligen Inanspruchnahme (Rz 19 bis 23) entsprechend anzuwenden.
Damit ist beispielsweise zu prüfen, ob der dreijährige Investitionszeitraum schon abgelau-fen ist, mit der Folge, dass kein IAB beansprucht werden kann. Auch die Regelungen zur wiederholten Inanspruchnahme (Rz 21 – erhöhtes Begründungserfordernis, weshalb die Anschaffung weiter beabsichtigt ist, aber bislang unterblieb) sind entsprechend anzuwen-den. Steht der IAB im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Betriebsveräu-ßerung oder -aufgabe, kann er grundsätzlich nicht mehr berücksichtigt werden (Rz 22 – es sei denn, die beabsichtigten Investitionen werden noch vor der Betriebsveräußerung oder -aufgabe durchgeführt oder der Steuerpflichtige behält einen Restbetrieb zurück und be-absichtigt hier eine entsprechende Investition; Rz 23).
Bei der nachträglichen Inanspruchnahme oder Erhöhung eines IAB ist aber – im Vergleich zu den Regelungen bei der erstmaligen Inanspruchnahme – zusätzlich erforderlich, dass der Steuerpflichtige Gründe glaubhaft darlegt, weshalb er bislang die Geltendmachung eines IAB unterlassen und dennoch eine voraussichtliche Investitionsabsicht bestanden hat (erhöhtes Begründungserfordernis).
01/2014 35 Teil B
Praxishinweis

Keine nachträgliche, sondern eine erstmalige Inanspruchnahme ist aber die Geltend-machung im Einspruchsverfahren im Rahmen einer nachgereichten Steuererklärung nach Schätzungsbescheid (BFH-Urteil vom 08.06.2011 – I R 90/10; Behandlung wie erstmalige Inanspruchnahme).
Die Frage, wann diesem Zusatzerfordernis „erhöhte Begründungspflicht“ bei der nachträg-lichen Inanspruchnahme genügt ist, beantwortet der IAB-Erlass durch eine Negativab-grenzung. Danach scheidet die nachträgliche Geltendmachung aus, wenn

die Investitionsfrist bereits abgelaufen ist oder in Kürze abläuft und keine Investition getätigt wurde oder

die Investition bereits durchgeführt wurde.
Auch an dieser Stelle bleibt die Frage, welcher Zeitraum unter „in Kürze abläuft“ zu ver-stehen ist, unbeantwortet. Es wird auf die Rz 20 und damit (wieder) auf das BFH-Urteil vom 17.01.2012 – VIII R 23/09, verwiesen. Deshalb gilt auch an dieser Stelle: In der Bera-tungspraxis wird zumindest in Fällen Inanspruchnahme des IAB höchstens einen Monat vor Ablauf des Investitionszeitraumes und der tatsächlichen Nichtinvestition die Berück-sichtigung des IAB versagt werden.
Bei der nachträglichen Inanspruchnahme eines IAB ist dieser aber zu versagen, wenn der Abzug mehr als drei Jahre nach Durchführung der Investition beantragt wird. Es handelt sich hierbei um eine absolute zeitliche Grenze, die taggenau berechnet wird (BFH-Urteil vom 17.06.2010 – III R 43/06, BStBl 2013 II S. cool oder die Nachholung erkennbar dem Ausgleich von nachträglichen Einkommenserhöhungen (z.B. nach einer Betriebsprüfung) dient (BFH-Urteil vom 29.04.2008 – VIII R 62/06, BStBl II S. 747).
Beispiel 4
Unternehmer A betreibt seit vielen Jahren einen Zierfischvertrieb als Einzelunternehmen. Er ermittelt den Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung. Im Februar 2011 hatte A ein großes Salzwasseraquarium für 15.000 Euro netto angeschafft. Im Rahmen einer für die VZ 2008 bis 2010 durchgeführten Betriebsprüfung erhöhte das Finanzamt den Gewinn zutreffend um 20.000 Euro. Nach Abschluss der Betriebsprüfung im Dezember 2013 und der Versendung des Betriebsprüfungsberichtes legte der Steuerberater des A Einspruch gegen die Prüfungsfeststellungen ein und machte für das im Salzwasseraquarium einen IAB i.H. von 6.000 Euro (40 % von 15.000 Euro) für das Jahr 2010 steuerlich geltend.
Lösung
A kann keinen IAB beanspruchen. Für einen nachträglich beanspruchten IAB gelten er-höhte Nachweiserfordernisse in Bezug auf die Investitionsabsicht und den Finanzierungs-zusammenhang (Rz 24). Zum einen ist die Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsgu-tes bereits erfolgt und liegt außerhalb der absoluten Zeitgrenze von drei Jahren seit An-schaffung des Wirtschaftsgutes (Februar 2011 bis Februar 2014). Zum anderen dient die
01/2014 36 Teil B
Geltendmachung des IAB erkennbar dem Ausgleich eines Betriebsprüfungsergebnisses (Rz 26).
c) IAB vor Abschluss der Betriebseröffnung
Der IAB konnte bislang in den Jahren vor Abschluss einer Betriebseröffnung nur bean-sprucht werden, wenn die Investitionsabsicht ausreichend konkretisiert war. Davon war auszugehen, wenn das Wirtschaftsgut (galt nur für wesentliche Betriebsgrundlagen!) verbindlich bestellt worden war (Rz 29 des BMF-Schreibens vom 08.05.2009, BStBl I S. 633).
Die Betriebseröffnung beginnt zu dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige objektiv er-kennbare Tätigkeiten entfaltet, die auf die Vorbereitung der betrieblichen Tätigkeit gerich-tet sind. Die Eröffnung ist erst abgeschlossen, wenn alle wesentlichen Grundlagen vor-handen sind (Rz 27).
Im neuen IAB-Erlass wird an diesem Bestellerfordernis – im Einklang mit der neueren BFH-Rechtsprechung – nicht mehr länger festgehalten (Rz 29). Allerdings ist die Ein-schränkung für „wesentliche Betriebsgrundlagen“ im IAB-Erlass auch nicht mehr zu lesen. Es wären damit künftig auch unwesentliche Betriebsgrundlagen (z.B. eine Registrierkasse oder ggf. ein Pkw) von der Glaubhaftmachung der Investitionsabsicht durch geeignete Un-terlagen betroffen. Insoweit träte eine – u.E. ungewollte – Verschärfung ein.
Es ist aber auch künftig eine hinreichende Konkretisierung der Investitionsabsicht in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung für die Anschaffung oder Herstellung von Be-triebsgrundlagen erforderlich. Diese kann im Rahmen eines geminderten Beweismaßes beispielsweise durch die Vorlage geeigneter Unterlagen erfolgen. Die verbindliche Be-stellung ist jedenfalls nicht mehr notwendig (BFH-Urteil vom 20.06.2012, BStBl 2013 II S. 719).
Geeignete Unterlagen können sein:

Kostenvoranschläge,

Informationsmaterial,

Konkrete Verhandlungsergebnisse oder

(natürlich wie bisher) verbindliche Bestellungen.
Ein weiteres gewichtiges Indiz für eine bestehende Investitionsabsicht ist, dass der Steuerpflichtige bereits im Rahmen der Betriebseröffnung endgültig Aufwendungen zu tragen hat, die für die Darlegung der Investitionsabsicht beigebrachten Nachweise also nicht kostenfrei oder risikolos ist. Nicht ausreichend ist allein die bloße Einholung von un-
01/2014 37 Teil B
verbindlichen Angeboten oder eine Teilnahme an Informationsveranstaltungen (z.B. „Wie werde ich Photovoltaikanlagenbetreiber?“ o.Ä.).
Auch kann im Rahmen einer zukunftsbezogenen Betrachtung indiziell berücksichtigt wer-den, ob die Betriebseröffnung tatsächlich erfolgt ist. Dabei muss berücksichtigt werden, dass die zukunftsbezogene Betrachtung nur dann Aufschluss über die innere Tatsache der Investitionsabsicht geben kann, wenn bei einer ernsthaft geplanten Investition ein üb-licher Realisierungsrahmen nicht überschritten wird. Als üblicher Realisierungsrahmen kann das Ende des auf die Inanspruchnahme des IAB folgenden Kalender- oder Wirt-schaftsjahrs angesehen werden (Rz 29 a.E.).
Beispiel 5
Privatier P möchte auf seinem eigengenutzten Einfamilienhaus eine Photovoltaikanlage (PV-Anlage) zur Stromerzeugung installieren. Im September 2013 informierte sich P im Rahmen eine Betriebsgründerseminars bei der örtlichen Volkshochschule über die auf ihn zukommenden Unternehmerpflichten. Im Dezember besuchte P eine Baumesse und be-sorgte sich Prospektmaterial zu PV-Anlagen. Der Anbieter X übersandte Ende Dezember 2013 ein unverbindliches Angebot.
P hat im Rahmen einer Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung für das Rumpfwirtschaftsjahr 2013 einen IAB i.H. von 8.000 Euro (40 % von 20.000 Euro Netto-AK; zutreffend) geltend gemacht.
a) Die PV-Anlage wurde im Februar bzw. März 2014 geliefert und installiert.
b) Die PV-Anlage wurde bislang noch nicht installiert.
Lösung
a) P hat seine Investitionsabsicht glaubhaft dargelegt. Er hat sich im Rumpfwirtschaftsjahr zwar vor dem Jahresende 2013 weniger gezielt auf die Betriebseröffnung vorbereitet und diese vorangetrieben. Die PV-Anlage wurde aber im Frühjahr 2014 geliefert und installiert. Diese weitere Entwicklung im VZ 2014 lässt damit den Schluss zu, dass P im VZ 2013 be-reits eine Investitionsabsicht hatte (Rz 29).
b) Aus der weiteren Entwicklung des Sachverhaltes kann nicht abgeleitet werden, dass P im VZ 2013 bereits eine Investitionsabsicht hatte. Investiert P noch bis zum Ende des VZ 2014 und damit in einem üblichen zeitlichen Investitionsrahmen, kann der IAB im Rahmen der Gewinnermittlung 2013 anerkannt werden. Erfolgt bis Ende 2014 keine Investition, ist die Anerkennung des IAB grundsätzlich nicht möglich. Die Finanzämter werden die Veran-lagung 2013 insoweit wohl vorläufig vornehmen (§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO).
d) Wesentliche Betriebserweiterung
Bei einer geplanten wesentlichen Betriebserweiterung gelten die allgemeinen Regelun-gen für die Glaubhaftmachung der Investitionsabsicht (Rz 17 ff). Die Regelungen zur Be-triebseröffnung (Rz 29) sind nicht (mehr) anzuwenden. Das bisher bekannte Erfordernis der verbindlichen Bestellung bei einer wesentlichen Betriebserweiterung ist – wie auch bei der Betriebseröffnung – entfallen.
01/2014 38 Teil B
Praxishinweis

Das ist für die Beratungspraxis eine gute Nachricht. Bislang wichen nämlich die Vor-stellungen des Finanzamtes und des Steuerberaters, wann eine wesentliche Betriebs-erweiterung vorliegt, oftmals voneinander ab (z.B. bei der Neuinstallation einer PV-Anlage auf dem Dach des Betriebsgebäudes – einer oder zwei Betriebe? Wenn nur ein Betrieb, dann wesentliche Erweiterung? Umsatzanteil der Stromerzeugung am Ge-samtumsatz?).
2.4
Voraussichtliche Verwendung des begünstigten Wirtschaftsgutes
Ein IAB setzt voraus, dass das begünstigte Wirtschaftsgut mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in ei-ner inländischen Betriebsstätte ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich (vgl. nachfolgende Tz 2.5) genutzt wird (sog. Nutzungs- und Verbleibenszeitraum).
Die Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsgutes innerhalb des Nutzungs- und Verbleibenszeitraumes ist grundsätzlich schädlich. Entsprechendes gilt für die mehr als drei Monate andauernde entgeltliche oder unentgeltliche Überlassung sowie die Überfüh-rung in eine ausländische Betriebsstätte (was u.E. europarechtlich sehr bedenklich ist!).
In der alten Rz 44 des BMF-Schreibens vom 08.05.2009 war hierzu geregelt, dass die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzung nicht erfüllt ist, wenn im Rahmen einer aus-schließlich aufgrund tatsächlicher Beherrschung bestehenden Betriebsaufspaltung das Wirtschaftsgut zur Nutzung überlassen wird (vgl. BMF-Schreiben vom 20.09.1993, BStBl I S. 803).
In der neuen Rz 37 wurde dieser Gedanke nunmehr positiv formuliert: Bei einer wegen sachlicher und personeller Verflechtung bestehenden Betriebsaufspaltung (also die klassischen Fälle) gilt die Verbleibensvoraussetzung trotz der Überlassung an das Be-triebsunternehmen als erfüllt. Nur im Fall der ausschließlich tatsächlichen Beherrschung ist die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzung – weiterhin – nicht erfüllt. Eine Änderung ergab sich damit für die Praxis nicht.
Gleichzeitig wurde in Rz 37 noch eine klarstellende Ergänzung vorgenommen. Danach sind die Veräußerung, der Erbfall, der Vermögensübergang im Sinne des UmwStG oder die unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG dann unschädlich, wenn der Er-werber den Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil bis zum Ende des Nutzungs- und Verbleibenszeitraumes weiterführt und – das ist die Ergänzung – gleichzeitig die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen für den Restzeitraum (gerechnet seit Erwerb bzw. Herstellung des Wirtschaftsgutes beim Rechtsvorgänger) erfüllt. Der Verkäufer ist damit dem Käufer „ausgeliefert“.
01/2014 39 Teil B
Beispiel 6
Vater V hat in seinem Getränkeeinzelhandel einen IAB für die Anschaffung eines Gabel-staplers zutreffend gebildet. Im VZ 2012 hat V die Investition durchgeführt und den IAB zu-treffend steuerlich behandelt. Am 01.07.2013 hat V den Getränkeeinzelhandel aus Ge-sundheitsgründen auf seinen Sohn S nach § 6 Abs. 3 EStG übertragen. S führt den Be-trieb im Sinne des V fort und verwendet den Gabelstapler weiterhin bestimmungsgemäß im inländischen Unternehmen.
Lösung
Es kommt nicht zu einer Rückabwicklung des IAB beim Vater V nach § 7g Abs. 4 EStG. S kann noch nicht ausgeschöpfte Sonderabschreibungsvolumina nach § 7g Abs. 5 und 6 EStG steuerlich geltend machen. Die Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG auf S ist un-schädlich, da dieser bis zum Ende des Nutzungs- und Verbleibenszeitraumes (31.12.2013) das Wirtschaftsgut ausschließlich betrieblich nutzt.
Unschädlich ist schließlich auch, dass der Steuerpflichtige aufgrund struktureller Betriebs-veränderungen künftig Einnahmen aus einer anderen Gewinneinkunftsart erzielt (z.B. Wechsel von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu gewerblichen Einkünften).
2.5
Ausschließliche oder fast ausschließliche betriebliche Nutzung
Es gilt wie bisher die 90 %-Regel. Danach ist ein Wirtschaftsgut nach § 7g EStG begüns-tigt, wenn es zu mindestens 90 % betrieblich genutzt wird (Rz 39).
Neu ist eine Ergänzung in Rz 40, mit der klar gestellt wird, dass bei der Privatnutzung ei-nes betrieblichen Kfz neben den Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte auch die Familienheimfahrten im Rahmen einer beruflich begründeten doppelten Haushalts-führung zur betrieblichen Nutzung zählen.
Bei der Ermittlung der privaten Kfz-Nutzung nach der 1 %-Regelung ist grundsätzlich von einer schädlichen privaten Mitbenutzung auszugehen. Diese kann jedoch anhand geeig-neter Unterlagen (Inspektionsrechnungen, Terminkalender, Excel-Tabelle über die betrieb-lichen Fahrten usw.) widerlegt werden. In Rz 42 wurde auch klargestellt, dass die wirt-schaftsgutsbezogene Prognoseentscheidung zur betrieblichen Verwendung nicht zwin-gend die bisherige Verwendung eines vergleichbaren Wirtschaftsgutes berücksichti-gen muss. Wurde beispielsweise bei einem PKW bislang die 1%-Regelung für die Ermitt-lung des Privatnutzungsanteils angewandt, kann für einen noch anzuschaffenden Ersatz-Pkw ein IAB unter Hinweis hierauf nicht versagt werden (BFH-Beschluss vom 26.11.2009 – VIII B 190/09, BStBl 2013 II S. 946). Das ergibt sich aber eigentlich auch aus der Prog-nose, die eine zukunftsbezogene Betrachtung darstellt.
Ferner wurde in Rz 41 eine Aussage zum privaten Stromverbrauch bei Photovoltaikan-lagen aufgenommen. Wie bisher schon im Rahmen des Photovoltaik-Leitfadens darge-stellt, stellt der privat verbrauchte Strom eine Sachentnahme dar und ist damit keine Pri-
01/2014 40 Teil B
vatnutzung. Es kann sich deshalb keine schädliche Privatnutzung der Anlage ergeben. Dies gilt unabhängig davon, ob für den selbst verbrauchten Strom noch eine Vergütung nach dem EEG gezahlt wird oder nicht.
Bitte beachten Sie:

Bei einem Blockheizkraftwerk ist die Wärmeproduktion indes eine Nutzung für private Zwecke. Für die Inanspruchnahme eines IAB ist deshalb zu prüfen, inwieweit eine au-ßerbetriebliche und damit schädliche Verwendung der Wärme (z.B. für die Privatwoh-nung) stattfindet.
2.6
Steuerrückstellungen und IAB
Die neu eingefügte Rz 65 beleuchtet das Verhältnis von Steuerrückstellungen und der Rückgängigmachung von IAB nach den § 7g Abs. 3 und 4 EStG.
Danach sind Steuerrückstellungen auf der Grundlage von objektivierten, am Bilanzstichtag vorliegenden Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu bewerten. Wurden IAB zutreffend geltend gemacht, sind sie damit bei der Steuerrück-stellung mindernd zu berücksichtigen. Wird ein IAB zu einem späteren Zeitpunkt nach § 7g Abs. 3 EStG infolge einer Nichtinvestition oder nach § 7g Abs. 4 EStG infolge Verstoßes gegen die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen rückabgewickelt, hat dies keinen Einfluss auf die Steuerrückstellungen des zu ändernden VZ. Die Steuerrückstellungen sind nicht (nachträglich) zu erhöhen.
Praxishinweise

Betroffen von den vorliegenden Ausführungen ist vor allem die Gewerbesteuerrück-stellung. Zwar ist ab dem Erhebungszeitraum 2008 die Gewerbesteuer nicht mehr als Betriebsausgabe abziehbar (§ 4 Abs. 5b EStG). Eine Gewerbesteuerrückstellung ist gleichwohl weiterhin zu bilden. Bei Körperschaften gilt Entsprechendes für die KSt-Rückstellung.
3.
§ 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG – alles „son-nenklar“?
Die bisherige Verwaltungslinie:
In Rz 72 des BMF-Schreibens vom 08.05.2009, war dargestellt, dass die Korrektur eines IAB in den Fällen des § 7g Abs. 3 EStG (Nichtinvestition) im Abzugsjahr nicht auf einem rückwirkenden Ereignis beruht. Die Aufgabe der Investitionsabsicht sei vielmehr ein steu-erliches „Nichts“. Und ein „Nichts“ sei kein rückwirkendes Ereignis. Deshalb war ein ge-setzlicher Ausschluss der Regelung des § 233a Abs. 2a AO nach Verwaltungsauffassung nicht notwendig. Der Verzinsungszeitraum für die nachträgliche Gewinnerhöhung sollte
01/2014 41 Teil B
also 15 Monate nach Ablauf des Jahres der Bildung (und jetzigen rückwirkenden Auflö-sung) des IAB beginnen.
Abweichende Rechtsprechung:
Das FG Niedersachsen hat in seinem Urteil vom 05.05.2011 – 1 K 266/10, BB 2011 S. 2084, aber entschieden, dass es sich im Fall der Rückgängigmachung eines IAB nach § 7g Abs. 3 EStG (Aufgabe der Investitionsabsicht bzw. Ablauf des Investitionszeitraums) um ein rückwirkendes Ereignis handelt. Demnach sei § 233a Abs. 2a AO anwendbar. Eine Verzinsung der Steuernachforderung erfolgt folglich erst 15 Monate nach Ablauf des Jah-res, in dem die Auflösung des IAB wegen Nichtinvestition bzw. Aufgabe der Investitions-absicht verursacht war und damit in der Praxis regelmäßig nicht.
Diese Sichtweise widerspricht der bisherigen Verwaltungsauffassung, wonach die Verzin-sung ab dem 15. Monat nach Ablauf des Jahres der Inanspruchnahme des IAB erfolgt.
Der BFH mit seinem Urteil vom 11.07.2013 – IV R 9/12, DStR 2013 S. 1891, die Rechts-auffassung des FG Niedersachsen bestätigt.
Reaktion des Gesetzgebers:
Die Vorschrift des § 7g Abs. 3 EStG wurde deshalb durch das AmtshilfeRLUmsG (Nicht-anwendungsgesetz) um einen Satz 4 ergänzt. Danach ist – wie bereits in § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG – die Anwendbarkeit des § 233a Abs. 2a AO nunmehr ausdrücklich gesetz-lich ausgeschlossen. Dies soll nach § 52 Abs. 1 EStG ab dem VZ 2013 gelten.
Offen: Zeitliche Anwendung der Neuregelung!
Diese Anwendungsregelung wirft Fragen auf. Es gibt drei (zumindest) denkbare An-wendungszeitpunkte:

Die Neuregelung gilt für IAB und Fälle der Nichtinvestition bzw. nicht ausreichenden Investition, deren Investitionsfrist zum 31.12.2013 (oder später) abläuft.

Die Neuregelung gilt nur in den Fällen, in denen der IAB erstmals für Wirtschaftsjahre beansprucht wird, die nach dem 31.12.2012 enden (also für ab 2013 gebildete IAB). Somit wäre für alle aktuell vom Steuerpflichtigen beanspruchten IAB noch keine An-wendung des § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG möglich.

Die Neuregelung gilt für alle Fälle, in denen die Finanzverwaltung einen beanspruchten IAB nach dem 31.12.2012 „rückabwickelt“.
Durch die Veröffentlichung des neuen IAB-Erlasses wurde das BMF-Schreiben vom 08.05.2009 und damit die dortige Aussage in Rz 72 ersatzlos aufgehoben. Im neuen IAB-Erlass befindet sich keine entsprechende Aussage mehr.
01/2014 42 Teil B
Folglich kann für Fälle, in denen der Investitionszeitraum bis zum 31.12.2012 abläuft und in denen deshalb die Rückabwicklung eines IAB nach § 7g Abs. 3 EStG notwendig ist, u.E. die bisherige Rz 72 des BMF-Schreibens vom 08.05.2009 nicht mehr angewandt werden. Die gesetzliche Neuregelung in § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG ist ebenfalls nicht einschlägig, weil kein Fall des VZ 2013 vorliegt. Damit wäre Einsprüchen, in denen sich der Mandant gegen die Zinsfestsetzung nach § 233a AO wendet mit dem Argument, unter Beachtung des § 233a Abs. 2a AO falle gar keine oder eine geringere Zinslast an, stattzugeben. Eine klare Verlautbarung der Verwaltung gibt es aber noch nicht.
Läuft der Investitionszeitraum nach dem 31.12.2012, bei Regelwirtschaftsjahren also zum 31.12.2013 ab, ist u.E. § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG anzuwen-den. Die Verzinsung nach § 233a AO setzt mit Beginn des 15. Monats nach Ablauf des Wirtschaftsjahres der Inanspruchnahme des IAB ein (Lösung nach Variante 1).
Beispiel 7
Frau B hat in ihrem Einzelunternehmen einen IAB für die Anschaffung von beweglichem Anlagevermögen zutreffend gebildet.
a)
Die Bildung erfolgte im VZ 2009 und muss aufgrund einer Nichtinvestition im VZ 2012 rückabgewickelt werden.
b)
Die Bildung erfolgte im VZ 2010 und muss aufgrund einer Nichtinvestition im VZ 2013 rückabgewickelt werden.
Frage
Ist die Neuregelung des § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG anwendbar?
Lösung
a)
Nein. Der Investitionszeitraum endet zum 31.12.2012. Damit liegen die zeitlichen Vo-raussetzungen für die Anwendung von § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des Amtshil-feRLUmsG nicht vor. Rz 72 des BMF-Schreibens vom 08.05.2009 ist aufgehoben und damit auch nicht anwendbar. Wird die geänderte Steuerfestsetzung 2009 bis zum 31.03.2014 vorgenommen, sind keine Zinsen festzusetzen.
b)
Ja. § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG ist anwendbar. Damit kommt es – wie bisher – zu einer Zinsfestsetzung. Der Zinszeitraum beginnt am 01.04.2012.
01/2014 43 Teil C
Teil C: Mahlzeitengestellung bei Auswärtstätigkeiten ab 2014
1.
Allgemeines
Im Skript 9/2013 S. 472 ff. haben wir Sie über das neue Reisekostenrecht ab dem 01.01.2014 informiert. Einen schwierigen, aber nicht zu verachtenden Teil haben wir da-mals ausgespart und liefern diesen nunmehr nach: Wie verhält es sich bei vom Arbeitge-ber zur Verfügung gestellten Mahlzeiten anlässlich einer Auswärtstätigkeit während der laufenden Dreimonatsfrist der Verpflegungspauschalen und nach dem Ablauf der Dreimo-natsfrist?
Bisherige Regelung
Neue Regelung
- Ansatz mit dem tatsächlichen Wert oder
- aus Vereinfachungsgründen mit dem amtlichen Sachbezugswert (SBW), wenn - Wert der Mahlzeit nicht über 40 Euro und - SBW nicht nach § 3 Nr. 13, 16 EStG steuerfrei belassen
- Ansatz grds. mit dem SBW für Mahlzeiten bis zu einem Wert von 60 Euro
- Kein SBW, wenn für die Verpflegungs-mehraufwendungen beim Arbeitnehmer ein Werbungskostenabzug in Betracht käme
- Pauschalierungsmöglichkeit nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG; neu eingefügt
2.
Bisherige Regelung
Mahlzeiten, die zur üblichen Beköstigung anlässlich einer Auswärtstätigkeit vom Arbeitge-ber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten gewährt werden, waren bis ein-schließlich 2013 aufgrund des BFH-Urteils vom 19.11.2008 – VI R 80/06, BStBl 2009 II S. 547, grds. mit dem tatsächlichen Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG anzusetzen. Nach dem BMF-Schreiben vom 13.07.2009, BStBl I S. 771, zur Anwendung des vorge-nannten BFH-Urteils war es aber bis zum 31.12.2013 nicht zu beanstanden, wenn anstatt des tatsächlichen Werts weiterhin der maßgebende amtliche Sachbezugswert (SBW) angesetzt wurde. Insofern bestand für die Arbeitgeber ein Wahlrecht. Der Ansatz mit dem amtlichen SBW war jedoch nur bei üblichen Mahlzeiten bis zu einem Wert von 40 Euro möglich.
01/2014 44 Teil C
3.
Neue Regelung ab 01.01.2014
Arbeitgeberbewirtung anlässlich beruflicher Auswärtstätigkeit
Belohnungsessen (Wert > 60 Euro)
Übliche Mahlzeit bis 60 Euro
Werbungskostenabzug oder Verpflegungspauschale
Nein
Ja
Steuerpflichtiger Arbeitslohn
Ansatz mit tatsäch-lichem Wert und indi-viduelle Versteuerung nach der jeweiligen Steuerklasse
Steuerpflichtiger Arbeitslohn
Ansatz mit SBW; Pauschalierung mit 25 %; Bescheinigung „M“; ggf. Kürzung Werbungskostenabzug
Kein Arbeitslohn
Kürzung steuerfreie Verpflegungspau-schale bzw. Wer-bungskosten; Bescheinigung „M“
§ 8 Abs. 2 EStG wird durch Einfügung der Sätze 8 und 9 dahingehend modifiziert, dass bei Zurverfügungstellung einer Mahlzeit vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten während einer Auswärtstätigkeit die Mahlzeit ab dem Jahr 2014 grds. mit dem amtlichen Sachbezugswert anzusetzen ist, wenn der Preis der (üblichen) Mahl-zeit 60 Euro nicht übersteigt (§ 8 Abs. 2 Satz 8 EStG). Hierbei sind auch die zur Mahlzeit eingenommenen Getränke einzubeziehen. Zuzahlungen des Arbeitnehmers sind dage-gen nicht zu berücksichtigen.
Mahlzeiten mit einem Preis von über 60 Euro dürfen nicht mit dem amtlichen SBW be-wertet werden, da bei solchen Mahlzeiten typisierend davon ausgegangen wird, dass es sich um „Belohnungsessen“ i.S. der R 8.1 Abs. 8 Nr. 3 LStR handelt. Diese Essen sind mit dem tatsächlichen Preis als Arbeitslohn anzusetzen (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG).
01/2014 45 Teil C
Für die Prüfung der 60 Euro-Grenze kommt es auf den Preis einschließlich Umsatzsteu-er an, den der Dritte dem Arbeitgeber in Rechnung stellt. Ist der Preis der Mahlzeit in der Rechnung eines Dritten nicht beziffert, weil die Mahlzeit im Rahmen eines Gesamtpreises z.B. mit einer Fortbildungsveranstaltung berechnet wird, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall zu beurteilen, ob es sich um eine „übliche“ Beköstigung i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG gehandelt hat oder ob ein höherer Wert der Mahlzeit als 60 Euro anzunehmen ist.
Die für eine unmittelbar vom Arbeitgeber abgegebene Mahlzeit maßgeblichen Grundsätze gelten auch, wenn eine Mahlzeit auf Veranlassung des Arbeitgebers von einem Dritten an den Arbeitnehmer abgegeben wird. Die Gestellung einer Mahlzeit ist vom Arbeitgeber veranlasst, wenn er Tag und Ort der Mahlzeitengestellung bestimmt. Dies ist insbe-sondere der Fall, wenn

er die Verpflegungskosten im Hinblick auf die beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers dienst- oder arbeitsrechtlich erstattet
und

die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt ist (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Satz 6 LStR).
Hinweis

Bei einer Kleinbetragsrechnung bis 150 Euro kann auf die Formalien verzichtet wer-den, wenn der Originalbeleg zum Lohnkonto genommen wird.
Ab dem Jahr 2014 wird in § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG aber auch geregelt, dass der Ansatz mit dem SBW für eine Mahlzeit unterbleibt, wenn beim Arbeitnehmer für die Verpflegungs-mehraufwendungen ein Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 4a EStG in Betracht kä-me. Damit unterbleibt immer dann die Erfassung der mit dem SBW bewerteten Mahlzeit, wenn der Arbeitnehmer anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit eine Ver-pflegungspauschale beanspruchen kann, weil er innerhalb der Dreimonatsfrist nach § 9 Abs. 4a Satz 6 EStG nachweislich mehr als acht Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte oder eine mehrtägige Auswärtstätigkeit mit Übernachtung vorliegt. Nach Ablauf der Dreimonatsfrist ist die Gestellung einer Mahlzeit dagegen grds. als Ar-beitslohn zu erfassen (Bewertung mit dem SBW).
Der Ansatz mit dem SBW wird künftig nur noch bei Auswärtstätigkeiten in Frage kom-men, wenn dem Arbeitnehmer z.B. bei Abwesenheit von nicht mehr als acht Stunden keine Verpflegungspauschale zusteht. Für diese Fälle sieht § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG eine Pauschalbesteuerung mit einem Pauschsteuersatz von 25 % vor. Dadurch wird den Arbeitgebern zusätzlich ermöglicht, die Besteuerung von üblichen Mahlzeiten, die während einer Auswärtstätigkeit unentgeltlich oder verbilligt zur Verfügung gestellt werden
01/2014 46 Teil C
und deren Besteuerung nicht nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG unterbleiben kann, einfach pauschal durchzuführen.
Hinweis

In diesem Zusammenhang gibt es eine Änderung in § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 8 EStG. Wird Arbeitnehmern während einer beruflichen Auswärtstätigkeit vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, hat der Arbeitgeber in der jeweiligen Lohnsteuerbescheinigung grds. den Großbuch-staben „M“ zu übermitteln.
Durch die gesetzliche Neuregelung sind ab dem 01.01.2014 beim Werbungskostenabzug die Verpflegungsmehraufwendungen zu kürzen, wenn dem Arbeitnehmer während ei-ner Auswärtstätigkeit vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten, eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt wird (§ 9 Abs. 4a Satz 8 EStG).
Aufgrund des vorgenannten Besteuerungsverzichts nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG (wenn beim Arbeitnehmer für Verpflegung ein Werbungskostenabzug in Betracht käme) werden die ermittelten Verpflegungspauschalen dann

für ein Frühstück um 20 % (4,80 Euro) und

für ein Mittag- und Abendessen um jeweils 40 % (9,60 Euro)
der Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag (ausgehend von 24 Euro bei Tä-tigkeit im Inland) gekürzt; höchstens die ermittelte Verpflegungspauschale.
Die Kürzungsbestimmungen gelten auch dann, wenn die vom Arbeitgeber zu gewähren-den Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden. Dabei muss es sich um „übliche“ Mahlzeiten handeln. Zahlt der Ar-beitnehmer für die Mahlzeit(en) ein Entgelt, mindert dieser Betrag den vorgenannten Kürzungsbetrag für die Mahlzeit(en). Darüber hinaus wird ein Werbungskostenabzug aus-geschlossen sein, wenn der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung erhält.
Beispiel 1
Der Arbeitnehmer nimmt auf Veranlassung seines Arbeitgebers an einem zweitägigen Seminar mit Übernachtung teil. Die Hotelrechnung ist auf den Arbeitgeber ausgestellt. Der Arbeitgeber erstattet die vom Arbeitnehmer verauslagten Übernachtungskosten von 100 Euro zzgl. 20 Euro für ein Frühstück im Rahmen der Reisekostenabrechnung des Ar-beitnehmers. Die auf den Arbeitgeber ausgestellte Rechnung des Seminarveranstalters hat der Arbeitgeber unmittelbar bezahlt. Darin enthalten ist für beide Seminartage jeweils ein für derartige Veranstaltungen typisches Mittagessen, dessen Preis in der Rechnung nicht gesondert ausgewiesen ist.
Der Arbeitnehmer erhält sowohl das Frühstück als auch die beiden Mittagessen auf Ver-anlassung seines Arbeitgebers. Für den An- und den Abreisetag steht ihm grds. jeweils eine Verpflegungspauschale i.H. von 12 Euro zu.
01/2014 47 Teil C
Obgleich der Preis der Mittagessen in der Rechnung des Seminarveranstalters nicht bezif-fert ist, kann aufgrund der Art und Durchführung der Seminarveranstaltung von einer übli-chen Beköstigung ausgegangen werden, deren Preis 60 Euro nicht übersteigt. Die Mahl-zeiten sind daher nicht als Arbeitslohn zu erfassen und die Verpflegungspauschale des Arbeitnehmers ist im Hinblick auf die zur Verfügung gestellten Mahlzeiten nach § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG zu kürzen.
Eine vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten abgegebene Mahlzeit mit einem höheren Preis als 60 Euro ist stets als Arbeitslohn zu erfassen. Das gilt auch dann, wenn der Preis der Mahlzeit zwar nicht offen in Rechnung gestellt, nach dem Gesamtbild der Umstände aber als unüblich i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG anzuse-hen ist und ein Wert der Mahlzeit von mehr als 60 Euro unterstellt werden kann. Im Zweifel ist der Wert der Mahlzeit zu schätzen. Eine unübliche Mahlzeit ist als Arbeitslohn zu erfas-sen, unabhängig davon, ob der Arbeitnehmer für die betreffende Auswärtstätigkeit eine Verpflegungspauschale als Werbungskosten geltend machen kann.
Beispiel 2
Der Arbeitnehmer nimmt im Auftrag seines Arbeitgebers an einer eintägigen Podiumsdis-kussion mit anschließender Abendveranstaltung teil. Die auf den Arbeitgeber ausgestellte Rechnung des Veranstalters hat der Arbeitgeber unmittelbar bezahlt. Darin enthalten sind die Kosten für ein Galadinner, das mit 80 Euro separat ausgewiesen ist. Der Arbeitnehmer ist mehr als acht Stunden von seiner Wohnung und seiner ersten Tätigkeitsstätte abwe-send.
Der Arbeitnehmer erhält das Galadinner vom Veranstalter der Podiumsdiskussion auf Veranlassung seines Arbeitgebers. Angesichts der Kosten von mehr als 60 Euro ist von einem Belohnungsessen auszugehen (unübliche Beköstigung gemäß § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG), so dass die dafür berechneten 80 Euro als Arbeitslohn anzusetzen sind. Der Ar-beitnehmer kann als Werbungskosten eine Verpflegungspauschale i.H. von 12 Euro gel-tend machen.
Der Ansatz einer nach § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG mit dem amtlichen SBW bewerteten Mahl-zeit als Arbeitslohn setzt voraus, dass es sich um übliche Mahlzeiten handelt und der Ar-beitnehmer keine Verpflegungspauschale beanspruchen kann. Dies ist dann der Fall, wenn er nicht mehr als acht Stunden außerhalb seiner Wohnung und seiner ersten Tätig-keitsstätte beruflich tätig ist oder die Dreimonatsfrist nach § 9 Abs. 4a Satz 6 EStG über-schritten ist.
Zahlt der Arbeitnehmer in diesen Fällen ein Entgelt für die erhaltene Mahlzeit, mindert dieses Entgelt den steuerpflichtigen geldwerten Vorteil. Es ist nicht zu beanstanden, wenn der Arbeitgeber ein vereinbartes Entgelt für die Mahlzeit im Rahmen der Lohnabrechnung unmittelbar aus dem Nettoentgelt des Arbeitnehmers entnimmt. Übersteigt das vom Arbeitnehmer gezahlte Entgelt den maßgebenden SBW oder entspricht es dem SBW, verbleibt kein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil. Soweit das Entgelt den SBW übersteigt, darf es nicht als Werbungskosten abgezogen werden.
01/2014 48 Teil C
Gleiches gilt, wenn der Arbeitnehmer bei der Gestellung einer Mahlzeit auf Veranlassung des Arbeitgebers ein zuvor vereinbartes Entgelt unmittelbar an den Dritten entrichtet. Es muss sich hierbei aber um ein Entgelt des Arbeitnehmers handeln. Wird das vom Dritten in Rechnung gestellte Entgelt zunächst vom Arbeitnehmer verauslagt und diesem anschlie-ßend vom Arbeitgeber erstattet, handelt es sich nicht um ein Entgelt des Arbeitnehmers. Das gilt insbesondere für den auf den Arbeitgeber ausgestellten Rechnungsbetrag.
Beispiel 3
Der Arbeitnehmer nimmt auf Veranlassung seines Arbeitgebers an einem zweitägigen Seminar mit Übernachtung teil. Die auf den Arbeitgeber ausgestellte Hotelrechnung von 100 Euro zzgl. 20 Euro für ein Frühstück wird zunächst vom Arbeitnehmer bezahlt. Der Arbeitgeber erstattet dem Arbeitnehmer die gesamten Kosten im Rahmen der Reisekos-tenabrechnung.
Im Hinblick auf die Rechnungsstellung und spätere Erstattung der Auslagen durch den Ar-beitgeber handelt es sich bei dem in der Hotelrechnung für das Frühstück enthaltenen Kostenanteil nicht um ein Entgelt des Arbeitnehmers. Da es sich bei den zur Verfügung gestellten Mahlzeiten um übliche Mahlzeiten handelt, sind diese nicht als Arbeitslohn zu erfassen; beim Werbungskostenabzug des Arbeitnehmers sind die Verpflegungspauscha-len entsprechend zu kürzen (für den zweiten Tag zustehende Verpflegungspauschale um 4,80 Euro).
Beispiel 4
Der Arbeitnehmer wird für sechs Monate von seinem Arbeitgeber an einen Tochterbetrieb im Inland entsandt. Für die Zeit der Entsendung übernachtet der Arbeitnehmer während der Woche in einem Hotel in der Nähe des Tochterbetriebs. Das Hotel stellt dem Arbeit-geber pro Übernachtung 70 Euro zzgl. 10 Euro für ein Frühstück in Rechnung, das der Ar-beitnehmer zunächst verauslagt und dann im Rahmen der Reisekostenabrechnung von seinem Arbeitgeber erstattet erhält. Es liegt eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit vor. Der Arbeitnehmer erhält das Frühstück jeweils auf Veranlassung seines Arbeitgebers.
Für die ersten drei Monate der Auswärtstätigkeit stehen dem Arbeitnehmer arbeitstäglich Verpflegungspauschalen zu. Da es sich bei den zur Verfügung gestellten Mahlzeiten um übliche Mahlzeiten handelt, sind diese nicht als Arbeitslohn zu erfassen; beim Werbungs-kostenabzug des Arbeitnehmers sind die Verpflegungspauschalen entsprechend zu kür-zen.
Ab dem vierten Monat der Auswärtstätigkeit stehen dem Arbeitnehmer keine Verpfle-gungspauschalen mehr zu. Das arbeitstägliche Frühstück ist jeweils mit dem amtlichen SBW als Arbeitslohn zu erfassen, der nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG pauschal be-steuert werden kann.
Beispiel 5
Sachverhalt wie voriges Beispiel 4. Allerdings zahlt der Arbeitnehmer für das Frühstück jeweils 4 Euro.
Das vom Arbeitnehmer für das Frühstück gezahlte Entgelt ist ab dem vierten Monat auf den SBW anzurechnen. Da das Entgelt höher ist als der SBW, unterbleibt eine Besteue-rung als Arbeitslohn. Soweit das Entgelt den SBW übersteigt, darf es nicht als Werbungs-kosten abgezogen werden.
01/2014 49 Teil C
Beispiel 6
Ein Arbeitnehmer ist auf einer dreitägigen Auswärtstätigkeit. Zwei Übernachtungen mit Frühstück sowie das Mittagessen und das Abendessen am zweiten Tag werden vom Ar-beitgeber gebucht und bezahlt.
Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer 19,20 Euro steuerfrei erstatten. Berechnung:
Anreisetag 12,00 Euro
Zwischentag 24,00 Euro
Rückreisetag 12,00 Euro
Zwischensumme 48,00 Euro
Kürzung nach § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG
Frühstück (2 x 4,80 Euro; jeweils 20 % aus 24 Euro) 9,60 Euro
Mittag- und Abendessen
(2 x 9,60 Euro; jeweils 40 % aus 24 Euro) 19,20 Euro
steuerfreier Arbeitgeberersatz 19,20 Euro
Werbungskostenabzug beim Arbeitnehmer 0,00 Euro
Beispiel 7
Sachverhalt wie vorstehendes Beispiel 6 – der Arbeitnehmer zahlt dem Arbeitgeber für das Mittag- und Abendessen jeweils 5 Euro.
Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer 29,20 Euro steuerfrei erstatten. Berechnung:
Anreisetag 12,00 Euro
Zwischentag 24,00 Euro
Rückreisetag 12,00 Euro
Zwischensumme 48,00 Euro
Kürzung nach § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG
Frühstück (2 x 4,80 Euro; jeweils 20 % aus 24 Euro) 9,60 Euro
Mittag- und Abendessen (2 x 9,60 Euro) 19,20 Euro
abzüglich Zuzahlung des Arbeitnehmers 10,00 Euro
9,20 Euro 9,20 Euro
steuerfreier Arbeitgeberersatz 29,20 Euro
Werbungskostenabzug beim Arbeitnehmer 0,00 Euro
Zuzahlungen des Arbeitnehmers sind jeweils vom Kürzungsbetrag derjenigen Mahlzeit abzuziehen, für die der Arbeitnehmer das Entgelt zahlt. Übersteigt das vom Arbeitnehmer für die Mahlzeit gezahlte Entgelt den Kürzungsbetrag, entfällt für diese Mahlzeit die Kür-zung des Werbungskostenabzugs. Eine Verrechnung etwaiger Überzahlungen des Arbeit-nehmers mit Kürzungsbeträgen für andere Mahlzeiten ist nicht zulässig.
01/2014 50 Teil C
Beispiel 8
Sachverhalt wie Beispiel 6 – der Arbeitnehmer zahlt dem Arbeitgeber für das Mittag- und Abendessen jeweils 10 Euro.
Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer 38,40 Euro steuerfrei erstatten. Berechnung:
Anreisetag 12,00 Euro
Zwischentag 24,00 Euro
Rückreisetag 12,00 Euro
Zwischensumme 48,00 Euro
Kürzung nach § 9 Abs. 4 a Satz 8 EStG
Frühstück (2 x 4,80 Euro; jeweils 20 % aus 24 Euro) 9,60 Euro
Mittag- und Abendessen (2 x 9,60 Euro) 19,20 Euro
abzüglich Zuzahlung des Arbeitnehmers 20,00 Euro
0,00 Euro 0,00 Euro
steuerfreier Arbeitgeberersatz 38,40 Euro
Werbungskostenabzug beim Arbeitnehmer 0,00 Euro
Die Kürzung des Werbungskostenabzugs ist auch dann vorzunehmen, wenn der Arbeit-geber die dem Arbeitnehmer zustehende Reisekostenvergütung lediglich gekürzt aus-bezahlt. Nur ein für die Gestellung der Mahlzeit vereinbartes und vom Arbeitnehmer tat-sächlich gezahltes Entgelt mindert den Kürzungsbetrag. Es ist hierbei nicht zu beanstan-den, wenn der Arbeitgeber das für die Mahlzeit vereinbarte Entgelt im Rahmen eines ab-gekürzten Zahlungsweges unmittelbar aus dem Nettolohn des Arbeitnehmers ent-nimmt. Eine Verminderung der steuerfreien Reisekostenerstattung führt hingegen nicht zu einer Minderung des Kürzungsbetrags nach § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG.
Die Kürzung des Werbungskostenabzugs erfolgt auch dann, wenn der Arbeitgeber den amtlichen SBW der Mahlzeit pauschal besteuert hat.
Beispiel 9
Der Arbeitnehmer nimmt an einer eintägigen Fortbildungsveranstaltung teil. Der Arbeitge-ber hat für den Arbeitnehmer auf dieser Fortbildungsveranstaltung ein Mittagessen ge-bucht und bezahlt. Der Arbeitgeber besteuert das Mittagessen nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG pauschal, da er keine Aufzeichnungen über die Abwesenheit des Arbeitneh-mers führt. Der Arbeitnehmer erhält vom Arbeitgeber keine weiteren Reisekostenerstat-tungen.
Der Arbeitnehmer kann anhand seiner Bahntickets gegenüber dem Finanzamt nachwei-sen, dass er für die Fortbildung insgesamt zehn Stunden von seiner Wohnung und seiner ersten Tätigkeitsstätte abwesend war. Er kann für die Fortbildung folgende Verpflegungs-pauschalen als Werbungskosten abziehen:
Eintägige Auswärtstätigkeit: 12,00 Euro
Kürzung: 1 Mittagessen 9,60 Euro
verbleiben als Werbungskosten: 2,40 Euro
01/2014 51 Teil C
Hat der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung vom Arbeitgeber erhalten, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen.
Beispiel 10
Der Arbeitnehmer ist auf einer dreitägigen Auswärtstätigkeit. Der Arbeitgeber hat für den Arbeitnehmer in einem Hotel zwei Übernachtungen jeweils mit Frühstück sowie am Zwi-schentag ein Mittag- und ein Abendessen gebucht und bezahlt. Der Arbeitnehmer erhält von seinem Arbeitgeber zusätzlich zu den zur Verfügung gestellten Mahlzeiten noch eine steuerfreie Reisekostenerstattung für Verpflegungsmehraufwendungen i.H. von 19,20 Eu-ro.
Der Arbeitgeber muss keinen geldwerten Vorteil für die Mahlzeiten versteuern. Der Arbeit-nehmer kann für die Dienstreise keine Verpflegungspauschalen als Werbungskosten gel-tend machen:
Anreisetag: 12,00 Euro
Zwischentag: 24,00 Euro
Abreisetag: 12,00 Euro
insgesamt: 48,00 Euro 48,00 Euro
Kürzung:
Frühstück (2 x 4,80 Euro) 9,60 Euro
Mittagessen 9,60 Euro
Abendessen 9,60 Euro
insgesamt: 28,80 Euro 28,80 Euro
steuerfreie Reisekostenerstattung: 19,20 Euro
verbleiben als Werbungskosten: 0,00 Euro
Die Kürzung der Verpflegungspauschalen ist nach § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG immer dann vorzunehmen, wenn dem Arbeitnehmer eine Mahlzeit von seinem Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten zur Verfügung gestellt wird.
Die Kürzung gilt daher auch für die Teilnahme des Arbeitnehmers an einer geschäftlich veranlassten Bewirtung i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG oder an einem außerhalb der ersten Tätigkeitsstätte gewährten Arbeitsessen (R 19.6 Abs. 2 Satz 2 LStR), wenn der Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung ein Dritter die Mahlzeit zur Verfügung stellt. Es kommt nicht darauf an, ob Vorteile aus der Gestellung derartiger Mahlzeiten zum Arbeits-lohn zählen.
Hinweise

Nimmt der Arbeitnehmer hingegen an der geschäftlich veranlassten Bewirtung durch einen Dritten oder an einem Arbeitsessen eines Dritten teil, fehlt es in aller Regel an einer durch den Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Mahlzeit; in diesem Fall sind die Verpflegungspauschalen nicht zu kürzen.

Da die im Rahmen einer herkömmlichen Betriebsveranstaltung (R 19.5 LStR) abge-gebenen Mahlzeiten in aller Regel durch den Arbeitgeber veranlasst sind, gelten für den Sonderfall, dass die Betriebsveranstaltung mit einer beruflichen Auswärtstätigkeit verknüpft ist, die Grundsätze zur Kürzung der Verpflegungspauschale entsprechend.
01/2014 52 Teil C

Die Kürzung der Verpflegungspauschalen unterbleibt insoweit, als Mahlzeiten vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellt werden, deren Preis 60 Euro übersteigt und die daher individuell zu versteuern sind.

Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt entrichtet, wird dieses Entgelt auf den Kürzungsbetrag angerechnet. Es kommt insoweit auf das tatsächlich entrichtete Entgelt an, nicht aber darauf, ob das Entgelt dem tatsächlichen Wert der Mahlzeit ent-sprochen oder der Arbeitnehmer die Mahlzeit verbilligt erhalten hat.
4.
Gemischt veranlasste Veranstaltungen und Mahlzeitengestellung
Bei gemischt veranlassten Reisen sind die Kosten in einen beruflich veranlassten Anteil und einen den Kosten der Lebensführung zuzurechnenden Anteil aufzuteilen (BFH-Urteil vom 18.08.2005 – VI R 32/03, BStBl 2006 II S. 30). Dies gilt auch für die Verpflegungs-mehraufwendungen. Stellt der Arbeitgeber im Rahmen einer gemischt veranlassten Reise Mahlzeiten zur Verfügung, ist die Kürzung der Verpflegungspauschalen nach Ermittlung des beruflich veranlassten Teils der Verpflegungspauschalen vorzunehmen.
Beispiel 11
Arbeitnehmer A nimmt an einer einwöchigen vom Arbeitgeber organisierten und finanzier-ten Reise im Inland teil. Das Programm sieht morgens eine Fortbildungsmaßnahme vor, der Nachmittag steht für touristische Aktivitäten zur Verfügung. Frühstück und Abendes-sen sind inklusive (Halbpension).
Fahrtkosten und Übernachtungskosten sind unstreitig zu 50 % als Werbungskosten zu be-rücksichtigen. Folgende Auswirkungen ergeben sich durch die gemischte Veranlassung der Reise auf die steuerliche Berücksichtigung des Verpflegungsmehraufwands:
Die Verpflegungsmehraufwendungen sind – wie die übrigen Reisekosten – nur zu 50 % beruflich veranlasst.
Anreisetag: 12,00 Euro x 50 % = 6,00 Euro
Kürzung: 9,60 Euro
verbleibt 0,00 Euro
Fünf Zwischentage je 24,00 Euro x 50 % = je 12,00 Euro
Kürzung je 4,80 Euro und je 9,60 Euro = je 14,40 Euro
verbleibt 5 x 0,00 Euro = 0,00 Euro
Abreisetag:12,00 x 50 % 6,00 Euro
Kürzung: 4,80 Euro
verbleibt 1,20 Euro
01/2014 53 Teil C
Hinweise

Die Vorteile aus der Teilnahme des Arbeitnehmers an einer geschäftlich veranlass-ten Bewirtung i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören weiterhin nicht zum Ar-beitslohn. Entsprechendes gilt für die im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interes-se des Arbeitgebers abgegebenen Mahlzeiten. Hierzu gehören insbesondere die Teil-nahme an einem Arbeitsessen (R 19.6 Abs. 2 Satz 2 LStR) sowie die im Rahmen ei-ner üblichen Betriebsveranstaltung (R 19.5 LStR) abgegebenen Mahlzeiten.

Die vorstehenden Ausführungen zu den Verpflegungsmehraufwendungen gelten auch für den Zeitraum von drei Monaten nach Begründung einer doppelten Haushalsfüh-rung.
5.
Bescheinigungspflicht
Hat der Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung ein Dritter dem Arbeitnehmer während seiner beruflichen Tätigkeit außerhalb seiner Wohnung und seiner ersten Tätigkeitsstätte oder im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung eine mit dem amtlichen SBW zu be-wertende Mahlzeit zur Verfügung gestellt, muss im Lohnkonto der Großbuchstabe „M“ aufgezeichnet und in der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung bescheinigt werden.
Diese Aufzeichnungs- und Bescheinigungspflicht gilt unabhängig von der Anzahl der Mahlzeitengestellungen an den Arbeitnehmer im Kalenderjahr. Es kommt nicht darauf an, ob eine Besteuerung der Mahlzeiten ausgeschlossen ist (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG) oder die Mahlzeit pauschal nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG oder individuell besteuert wur-de. Im Fall der Gewährung von Mahlzeiten, die keinen Arbeitslohn darstellen oder deren Preis 60 Euro übersteigt und die daher nicht mit dem amtlichen SBW zu bewerten sind, besteht keine Pflicht, im Lohnkonto den Großbuchstaben „M“ aufzuzeichnen und zu be-scheinigen. Weitere Bescheinigungen muss der Arbeitgeber bei Ausweis des Großbuch-staben „M“ nicht ausstellen.
Hinweis

Sofern das Betriebsstätten-Finanzamt für die nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei gezahlten Vergütungen nach § 4 Abs. 3 LStDV eine andere Aufzeichnung als im Lohnkonto zugelassen hat, ist für eine Übergangszeit (bis max. 2015) eine Bescheini-gung des Großbuchstabens „M“ nicht zwingend erforderlich.
01/2014 54 Teil C
6.
Pauschalierungsmöglichkeit
Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG besteht bei Mahlzeiten die Möglichkeit der pauscha-len Besteuerung mit 25 %, wenn

diese dem Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber oder auf dessen auf Veranlassung von einem Dritten während einer auswärtigen Tätigkeit unentgeltlich oder verbilligt zur Verfügung gestellt werden
und

deren Besteuerung nicht nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG unterbleibt.
Die Pauschalbesteuerung kommt demnach in Betracht, wenn

der Arbeitnehmer ohne Übernachtung nicht mehr als acht Stunden auswärts tätig ist,

der Arbeitgeber die Abwesenheitszeit nicht überwacht oder kennt
oder

die Dreimonatsfrist nach § 9 Abs. 4a Satz 6 EStG abgelaufen ist.
Beispiel 12
Der Arbeitnehmer nimmt an einer halbtägigen auswärtigen Seminarveranstaltung teil. Der Arbeitgeber hat für die teilnehmenden Arbeitnehmer neben dem Seminar auch ein Mittag-essen gebucht und bezahlt.
Der Arbeitgeber besteuert das Mittagessen nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG pauschal mit 25 %, weil er keine Aufzeichnungen über die Abwesenheitszeiten der Arbeitnehmer führt.
Hinweise

Voraussetzung ist, dass es sich um übliche Mahlzeiten handelt, die nach § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG mit dem SBW anzusetzen sind. Nicht nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG pauschal besteuerbar sind somit sog. Belohnungsessen mit einem Preis von mehr als 60 Euro.

Die Pauschalierungsmöglichkeit greift auch nicht für Mahlzeiten, die im überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers abgegeben werden (z.B. sog. Arbeits-essen oder bei Beteiligung von Arbeitnehmern an einer geschäftlich veranlassten Be-wirtung), da insoweit kein steuerpflichtiger Arbeitslohn vorliegt.
01/2014 55 Teil C

Die Pauschalierungsmöglichkeit nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG gilt zudem nicht für die Gestellung von Mahlzeiten am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung; hier kommt allerdings eine Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG in Betracht.

Eine Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG ist immer auf den ungekürz-ten Betrag der Verpflegungspauschale (ohne Abzug der Beträge für die vom Arbeit-geber gestellten Mahlzeiten) zulässig.
Beispiel 13 Der Arbeitgeber stellt dem Arbeitnehmer bei einer Abwesenheit von mehr als 8 Stunden ein Mittagessen zur Verfügung. Er kann nun 2,40 Euro steuerfrei erstat-ten (12 Euro ./. 9,60 Euro). Zusätzlich kann er seinem Arbeitnehmer 12 Euro (und nicht nur 2,40 Euro) zuwenden, die er pauschal mit 25 % versteuert.
7.
Tätigkeit im Ausland
Bisherige Regelung
Neue Regelung
- Dreistufige Verpflegungspauschalen
- Zweistufige Verpflegungspauschalen
Für die Tätigkeiten im Ausland treten nach § 9 Abs. 4a Satz 5 EStG an die Stelle der In-landspauschalen länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die bei vollen Abwe-senheitstagen mit 120 % und bei An- und Abreisetagen sowie bei Auswärtstätigkeiten an zwei Kalendertagen ohne Übernachtung mit 80 % der Auslandstagegelder nach dem Bun-desreisekostengesetz (BRKG) festgesetzt werden. Dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr zuletzt erreicht, oder wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland.
Hinweis

Zur neuen Ländergruppeneinteilung ab 2014 vgl. BMF-Schreiben vom 18.11.2013, BStBl I S. 1462. Vgl. dazu bereits Skript 12/2013 S. 649 ff.
Thema: Januar 2014
PASW

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Januar 2014 02.01.2014 10:00 Forum: Skripts2014


Inhalt
Teil A: Aktuelle Informationen

1. Die steuerlichen Inhalte des Koalitionsvertrags der „GroKo“
2. Berechtigungsmanagement für die sog. vorausgefüllte Steuererklärung
3. Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen
4. Kapitalabfindungen berufsständischer Versorgungswerke
5. Zuschüsse zur freiwilligen Rentenversicherung als Arbeitslohn
6. Beratungskosten für ein Verständigungsverfahren
7. Nutzung einer spanischen Ferienimmobilie als steuerpflichtige verdeckte Gewinnausschüttung
8. Neues zur Abgeltungsteuer
9. Einkünfteerzielungsabsicht bei langjährigem, strukturell bedingtem Leerstand von Wohnungen
10. Nachträgliche Vermietungsaufwendungen doch abzugsfähig
10. Gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Hotelleistungen bei Reiseveranstaltern nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG
11. Irrtümlich nicht als Betriebsausgabe erklärte Umsatzsteuer als offenbare Unrichtigkeit
12. Verfassungsmäßigkeit der privaten Kfz-Nutzung nach der 1 %-Regelung

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Thema: Dezember 2013
PASW

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RE: $post[posttopic] 22.11.2013 09:20 Forum: Skripts 2013


12/2013 622
Dezember 2013
Inhalt
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 623 - 656
Teil B: Nießbrauch und andere Nutzungsrechte 657 - 678
12/2013 623 Teil A
Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
Seite
1. AIFM-Steueranpassungsgesetz erneut eingebracht......................624
2. Teileinkünfteverfahren bei Forderungsverlusten und verbilligten Nutzungsüberlassungen...............................................627
3. Einbringungen in Personengesellschaften mit Gutschrift auf einem Darlehenskonto.............................................................
.........630
4. Personengesellschaften: Übertragungen zwischen Schwestergesellschaften....................................................
..............632
5. Übertragung von Wirtschaftsgütern bei einer Ein-Mann-GmbH & Co. KG................................................................636
6. Minderung einer Rückstellung wegen künftiger Vorteile...............638
7. Berechnung von Pensionsrückstellungen bei gewinn- abhängigen Pensionsleistungen......................................................640

8. Steuerliche Behandlung der neuen Rechtsform PartGmbB..........641
9. Überlassung mehrerer Kfz an Arbeitnehmer..................................642
10. Lohnsteuerliche Behandlung von Betriebsveranstaltungen.........644
11. Pauschaler Kilometersatz verfassungsgemäß...............................648
12. Keine 44 €-Freigrenze mehr für Zukunftssicherungsleistungen...648
13. Reisekosten ab 2014; neue Pauschalen für Auslandsreisen........649
14. Anschaffungsnebenkosten bei unentgeltlichem Erwerb...............651
15. Zuwendungsbestätigungen....................................................
..........652
16. Anrechnung ausländischer Steuern................................................653
17. Handwerkerleistungen: Barzahlung bleibt tabu!............................655
12/2013 624 Teil A
1.
AIFM-Steueranpassungsgesetz erneut eingebracht
1.1
Hintergrund
Die Koalitionsverhandlungen waren bei Drucklegung dieses Skripts noch im vollen Gange und Änderungen im Steuerrechtsbereich allenfalls in diffusen Umrissen erkennbar. Den-noch hat der Bundesrat in seiner Sitzung am 08.11.2013 bereits das erste steuerliche Än-derungsgesetz in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht (BR-Drs. 740/13).
Es handelt sich dabei um das vom Bundestag bereits in der letzten Legislaturperiode be-schlossene „AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz" (AIFM-StAnpG). Die Länder hatten dieses Gesetz jedoch im Juni 2013 im Bundesrat in den Vermittlungsausschuss verwiesen, der seine Beratungen aber bis zum Ende der Legislatur nicht abschließen konnte. Das Gesetz ist damit der Diskontinuität unterfallen (Gesetze, die bis zum Ablauf der Legislaturperiode nicht endgültig verabschiedet sind, müssen völlig neu eingebracht werden).
Das (nichtsteuerliche) AIFM-Umsetzungsgesetz (= Umsetzung der AIFM-Richtlinie der EU) wurde noch im Sommer verabschiedet und dabei auch das InvG aufgehoben und durch das Kapitalanlagebuch (KAGB) ersetzt. Das (steuerliche) InvStG verweist nun aber noch weiterhin auf das InvG, also auf ein Gesetz, das es seit dem 22.07.2013 nicht mehr gibt.
Durch den Gesetzentwurf sollen in den Jahren 2014 bis 2017 Steuerausfälle von mehr als 400 Mio. € verhindert werden.
1.2
Unsicherheit bei der Investmentbesteuerung
Aufgrund des Umstands, dass das AIFM-Umsetzungsgesetz und das AIFM-StAnpG nicht gleichzeitig verabschiedet werden konnten, steht die Investmentbesteuerung derzeit auf „wackligen Beinen“. Sämtliche Verweisungen im InvStG auf das InvG (von denen es im InvStG nur so wimmelt), gehen ins Leere.
Reaktion des Bundesfinanzministeriums:
Mit BMF-Schreiben vom 18.07.2013, BStBl I S. 899, hat die Finanzverwaltung – zumindest in ihren Augen – die gesetzgeberische Lücke geschlossen und verkündet, dass das Investmentsteuergesetz bis zum Inkrafttreten einer gesetzlichen Neuregelung des Anwen-dungsbereichs weiterhin auf Investmentvermögen und Anteile an Investmentvermögen im Sinne des Investmentgesetzes in der am 21. Juli 2013 geltenden Fassung anzuwenden sei. Das Gleiche gelte für Investmentvermögen und Anteile an Investmentvermögen, die nach dem 21. Juli 2013 aufgelegt werden, wenn sie die Voraussetzungen des Investment-gesetzes in der am 21. Juli 2013 geltenden Fassung an ein Investmentvermögen erfüllen.
12/2013 625 Teil A
Damit sollen die bisherigen Regelungen bei der Besteuerung der Erträge aus Investment-vermögen („Fondserträge“) sichergestellt sein, obwohl die Verweisung im InvStG aus das InvG nun ins Leere gehen und es an den Verweisen auf das neue Kapitalanlagegesetz-buch (KAGB) noch fehlt.
Regelung auch für die Umsatzsteuer:
Ebenso wurde mitgeteilt, dass § 4 Nr. 8 Buchstabe h des Umsatzsteuergesetzes bis zum Inkrafttreten einer gesetzlichen Neuregelung zur Anpassung des Umsatzsteuergesetzes und des Investmentsteuergesetzes an das Kapitalanlagegesetzbuch weiterhin auf die Verwaltung von Investmentvermögen im Sinne des Investmentgesetzes in der am 21. Juli 2013 geltenden Fassung anzuwenden sei. Das Gleiche gelte für die Verwaltung von In-vestmentvermögen, die nach dem 21. Juli 2013 aufgelegt werden, wenn sie die Voraus-setzungen des Investmentgesetzes in der am 21. Juli 2013 geltenden Fassung an ein In-vestmentvermögen erfüllen.
Es ist allerdings darauf hinzuweisen, dass die mögliche Nichtanwendbarkeit des InvStG nicht zwingend zu einer Nichtbesteuerung der Fondserträge führen würde. Es würden dann eben die allgemeinen Grundsätze (insbesondere des § 20 EStG) gelten. Diese wä-ren in Teilbereichen durchaus schlechter als die Sonderregelungen des InvStG (z.B. bei thesaurierenden Fonds; der Fonds selbst würde ggf. steuerpflichtig werden). Insoweit wirkt das BMF-Schreiben als Vertrauensschutztatbestand dann auch zugunsten der Kapitalan-leger und der Fonds.
1.3
Die wesentlichen steuerlichen Änderungsvorschläge
Ziel des neuen Gesetzentwurfs ist es nun vor allem, die Gesetzeslücke zu schließen und die Fondsbesteuerung wieder auf eine gesetzliche Grundlage zu stellen (Anpassung der Verweise auf das neue KAGB). Dabei sind auch steuerliche Regelungen im Zusam-menhang mit der neu eingeführten Investment-Kommanditgesellschaft vorgesehen.
Außerdem sollen

verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten im Investmentsteuerrecht beseitigt,

die gesetzlichen Grundlagen für die Umsetzung des geplanten FATCA-Abkommens mit den USA geschaffen und

Vereinfachungen im Einkommensteuerrecht erreicht werden.
Nach den Vorstellungen des Bundesrates soll das AIFM-StAnpG noch in diesem Jahr von Bundestag und Bundesrat verabschiedet werden. Da der Bundestag derzeit aber noch nicht einmal Ausschüsse gebildet hat (und es damit derzeit auch keinen Finanzausschuss gibt), erscheint diese Zeitvorstellung sehr ambitioniert (auch wenn zwischenzeitlich zwi-
12/2013 626 Teil A
schen dem BMF und den Ländern wohl grundsätzliche Einigkeit über die Notwendigkeit des Änderungsgesetzes und dessen Eilbedürftigkeit besteht).
Im ESt-Bereich geht es vor allem um folgende Änderungsvorschläge:

Anhebung des Höchstbetrags von Unterhaltsleistungen für die Veranlagungszeit-räume 2013 auf 8.130 € und für 2014 auf 8.354 € (§ 33a Abs. 1 EStG); es handelt sich dabei um eine Folgeänderung zur Anhebung des Grundfreibetrags durch das Gesetz zum Abbau der kalten Progression vom 20.02.2013, BGBl I S. 283 / BStBl I S. 186; die Unterhaltshöchstbeträge sind grundsätzlich an den Grundfreibetrag gekoppelt, die entsprechende Gesetzesanpassung ist jedoch (versehentlich?) im Progressionsab-baugesetz unterblieben.

Vereinfachungen im EStG bei der ertragsteuerlichen Berücksichtigung von Vor-steuerberichtigungsbeträgen i.S. von § 15a UStG (§ 9b Abs. 2 EStG). Mit der Neu-fassung des Absatzes 2 wird vor allem geregelt, dass aufgrund einer Vorsteuerberich-tigung nach § 15a UStG erstattete Vorsteuerbeträge(Mehrbeträge) nur dann als Be-triebseinnahmen oder Einnahmen zu erfassen sind, wenn sie im Zusammenhang mit einer Einkunftsart bezogen werden; stehen erstattete Vorsteuerberichtigungsbeträge dagegen nicht im Zusammenhang mit einer Einkunftsart, so vermindern sie die An-schaffungs- oder Herstellungskosten des betroffenen Wirtschaftsgutes.

Regelungen zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung der entgeltlichen Übertragung von Verpflichtungen (diese Problematik haben wir bereits im Skript 7/2013 S. 320 f. erläutert). Es geht insbesondere um die (meist konzerninternen) Übertragungen von Pensionsverpflichtungen, Drohverlusten und Verpflichtungen für Jubiläumszuwendun-gen. Der BFH hatte entschieden, dass die steuerlichen Passivierungsbeschränkungen nach einer (entgeltlichen) Übertragung nicht mehr gelten (Vorrang des Anschaffungs-kostenprinzips). Dies wollen die Länder nun zeitnah korrigiert sehen. Anders als noch im Vorschlag vom Sommer vorgesehen, soll es in Altfällen nun aber nicht mehr zu ei-ner Vollversteuerung eines Ertrags am ersten Bilanzstichtag nach Verabschiedung des Gesetzes im Bundestag kommen; vielmehr will man nach dem neuen Entwurf des § 5 Abs. 7 EStG eine Verteilung des Ertrags auf 15 bzw. 20 Jahre zulassen.

Änderung des § 15b EStG zur Vermeidung bestimmter Steuerstundungsmodelle im Zusammenhang mit dem Erwerb von Wirtschaftsgütern im Umlaufvermögen. Es han-delt sich dabei um eine zusätzliche Absicherung bei der Bekämpfung der sog. „Gold-finger-Modelle“, die eigentlich bereits durch das AmtshilfeRLUmsG gekippt wurden (Änderung in § 32b Abs. 2 EStG; vgl. dazu Skript 7/2013 S. 327 f.).
12/2013 627 Teil A
2.
Teileinkünfteverfahren bei Forderungsverlusten und verbilligten Nutzungsüberlassungen BMF-Schreiben vom 23.10.2013, BStBl I S. 1269
2.1
Die BFH-Rechtsprechung
Der BFH hat mit Urteilen vom 18.04.2012 – X R 5/10, BStBl 2013 II S. 785, und X R 7/10, BStBl 2013 II S. 791, entschieden, dass § 3c Abs. 2 EStG auf Substanzverluste von im Betriebsvermögen gehaltenen Darlehensforderungen durch Teilwertberichtigungen oder Forderungsverzichten nicht anwendbar ist. Wir hatten diese Rechtsprechung des BFH bereits im Skript 9/2012 S. 243 ausführlich erläutert. Entsprechendes gilt für den Aufwand aus der Inanspruchnahme nach einer Bürgschaft.
Außerdem hat der BFH mit Urteil vom 28.02.2013 – IV R 49/11, BStBl 2013 II S. 802, ent-schieden, dass § 3c Abs. 2 EStG bei einer verbilligten Nutzungsüberlassung im Rah-men einer Betriebsaufspaltung zwar grundsätzlich zum Ansatz kommt, dies aber nicht für den sog. Substanzaufwand für die überlassenen Wirtschaftsgüter (AfA, Erhaltungsauf-wendungen) gelte. Vgl. hierzu Skript 6/2013 S. 243. Mit Urteilen vom 17.07.2013 – X R 17/11, DB 2013 S. 2059, und vom 17.07.2013 – X R 6/12 hat der BFH dies nochmals grundsätzlich bestätigt (vgl. dazu Skript 10/2013 S. 533).
2.2
Reaktion der Finanzverwaltung: Anwendung
Mit o.g. BMF-Schreiben hat die Finanzverwaltung nun mitgeteilt, dass sie der BFH-Rechtsprechung folgt. Dies gilt für alle offenen Fälle. Anhängigen Einsprüchen in dieser Sache wird nun also stattgegeben.
In den Fällen der verbilligten Nutzungsüberlassung müssen Sie allerdings noch eine Aufteilung zwischen den substanzbezogenen und den übrigen (nutzungsbezogenen) Auf-wendungen des Besitzunternehmens vornehmen.
Dabei werden von der Finanzverwaltung als nutzungsbezogene Aufwendungen, die weiterhin unter das Teilabzugsverbot fallen, z.B. Aufwendungen für Strom, Gas, Wasser, Heizungskosten, Gebäudereinigungskosten, Versicherungsbeiträge und Finanzierungs-kosten genannt.
Künftiger Streitpunkt werden hier die Finanzierungsaufwendungen sein (Zinsen aus der Refinanzierung der überlassenen Wirtschaftsgüter). Der BFH hat in seinen o.g. Urteilen nicht darüber entschieden, ob Finanzierungskosten substanzbezogene Aufwendungen sind. Die Finanzverwaltung verneint diese Frage; sie will also auf die Zinsen (weiterhin) § 3c Abs. 2 EStG anwenden (Rz. 9 des BMF-Schreibens). Sie begründet ihre Auffassung
12/2013 628 Teil A
damit, dass Finanzierungskosten keine substanzbezogenen Aufwendungen sein könnten, da insoweit in vollem Umfang steuerpflichtige Substanzgewinne nicht vorliegen könnten. Diese Argumentation ist nicht von der Hand zu weisen; anders als AfA-Beträge und Erhal-tungsaufwendungen beeinflussen Schuldzinsen die Höhe eines künftigen Veräußerungs- oder Entnahmegewinns aus dem überlassenen Gebäude nämlich nicht (ein Veräuße-rungsgewinn entsteht unabhängig davon, ob das überlassene Gebäude zuvor mit Eigen-kapital oder fremdfinanziert war). Ein voll steuerpflichtiger Substanzertrag könnte sich in diesem Zusammenhang allenfalls dann ergeben, wenn die Schuld zu einem späteren Zeitpunkt im Rahmen eines gerichtlichen oder außergerichtlichen Vergleichs von der Bank erlassen wird und daraus ein voll steuerpflichtiger Ertrag entstehen würde. Ob der Verweis auf diesen eher atypischen Geschehensablauf ausreicht, um zu einem Vollabzug zu kommen, kann allerdings bezweifelt werden. Die Argumentation erscheint aber auch nicht völlig abwegig.
Zusammenfassende Übersicht:
Substanzbezogene Aufwendungen (keine Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG)
Nutzungsbezogene Aufwendungen (Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG)

AfA

Erhaltungsaufwendungen

Strom

Gas

Wasser

Heizungskosten

Gebäudereinigungskosten

Versicherungsbeiträge

Finanzierungskosten
Die abweichende bisherige Verwaltungslinie im BMF-Schreiben vom 08.11.2010, BStBl I S. 1292, nach der man in den dargestellten Konstellationen in aller Regel in voller Höhe zur Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG kam, ist damit überholt.
Vertrauensschutzregelung:
Für Fälle, in denen die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG auf eine Forderungsabschrei-bung in der Vergangenheit von dem Mandanten akzeptiert wurde, enthält das BMF-Schreiben eine Vertrauensschutzregelung. Hier kommt es nämlich dann zu einem Prob-lem, wenn die Forderung später wieder werthaltig werden sollte. Tz. 4 des Schreibens vom 08.11.2010, BStBl I S. 1292 („Spätere Wertaufholung auf die Darlehensforderung“) ist aus Gründen der sachlichen Billigkeit in denjenigen Fällen auch weiterhin anzuwenden, in
12/2013 629 Teil A
denen eine Teilwertabschreibung auf eine Darlehensforderung unter Berücksichtigung der bisherigen Verwaltungsauffassung bereits Gegenstand einer bestandskräftigen Steuer-festsetzung war (vgl. Rz. 20 des neuen BMF-Schreibens vom 23.10.2013, a.a.O.).
2.3
Wie geht es weiter?
Das Glück der Mandanten über die Anwendung der BFH-Rechtsprechung dürfte nur von kurzer Dauer sein. In Berliner Schubladen (genauer: im BMF) liegen bereits Gesetzes-formulierungen, um § 3c Abs. 2 EStG zu ergänzen und die BFH-Rechtsprechung wieder gesetzlich zu korrigieren. Dies soll dann sowohl für die Darlehensverluste als auch für den Aufwand aus Nutzungsüberlassungen gelten.
Es bleibt abzuwarten, ob die gesetzliche Änderung dann tatsächlich verwirklicht wird. Sie soll aber nicht rückwirkend gelten, sondern wohl erst ab dem Jahr der Verabschiedung (und somit nicht vor 2014; im oben erläuterten Entwurf des AIFM-StAnpG sind entspre-chende Vorschläge noch nicht enthalten).
2.4
Praxishinweise

Sie sollten im Hinblick auf die zu erwartende Gesetzesänderung versuchen, Teilwert-abschreibungen auf „notleidende“ Darlehensforderungen gegenüber einer Tochterka-pitalgesellschaft bereits in den Jahresabschlüssen 2012 (sofern noch nicht fertigge-stellt) oder 2013 vorzunehmen. Dies gilt sowohl in Betriebsaufspaltungsfällen als auch bei sonstigen Sachverhalten, bei denen sich eine Beteiligung und eine Forderung ge-genüber einer Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen eines Personenunternehmens befinden. Es muss dabei aber natürlich darstellbar sein, dass es sich um eine voraus-sichtlich dauernde Wertminderung handelt.

In den Nutzungsüberlassungsfällen sollten Sie natürlich weiterhin versuchen, eine be-triebliche Veranlassung der Pachtreduzierung darzustellen. Wie das aktuelle BFH-Urteil vom 17.07.2013 – X R 6/12 zeigt, kann dies allerdings wohl nur bei kurzfristigen Pachtreduzierungen gelingen. In diesem Urteilsfall lag eine unentgeltliche Überlassung über mindestens fünf Jahre vor. Hier verneint der BFH eine betriebliche Veranlassung trotz der Vereinbarung eines Besserungsscheins. Zu dieser Problematik vgl. auch Skript 10/2013 S. 533 ff.

Bei Forderungen gegenüber ausländischen Tochterkapitalgesellschaften wird die Fi-nanzverwaltung allerdings weiterhin (und umso mehr) versuchen, bei Personenunter-nehmen ihre Linie zur Anwendung von § 1 AStG durchzusetzen (Darlehensgewährung unter verbundenen Unternehmen ohne Sicherheiten = nicht dem Fremdvergleich standhaltende Geschäftsbeziehung). Dabei geht es dann nicht nur um die Frage der 40%igen Kürzung des Aufwands, sondern um dessen volle Nichtabziehbarkeit! § 1
12/2013 630 Teil A
AStG ist also gegenüber § 3c Abs. 2 EStG das weit größere Übel (BMF-Schreiben vom 29.03.2011, BStBl I S. 277). Das o.g. BMF-Schreiben vom 23.10.2013 ändert an dieser Verwaltungsauffassung nichts. Hierzu ist beim BFH das Revisionsverfahren I R 23/13 anhängig. Entsprechende Einspruchsverfahren müssen Sie offen halten (Ruhen des Verfahrens nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO).

Hinsichtlich der verbilligten Nutzungsüberlassungen ist zu beachten, dass sich die Problematik auch außerhalb einer Betriebsaufspaltung stellen kann (z.B. bei einer Überlassung durch einen Ehemann an eine GmbH, an der er mit 50 % und daneben seine Ehefrau ebenfalls mit 50 % beteiligt ist). Die Aufwendungen werden in diesen Fällen dann (über einen Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG) dem Grunde nach zu Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.

Außerdem gilt die bisherige BFH-Rechtsprechung zur disquotalen Nutzungsüberlas-sung bei Familiengesellschaften (BFH-Urteil vom 25.07.2000 – VIII R 35/99, BStBl 2001 II S. 69cool unverändert weiter. Danach können Aufwendungen als Drittaufwand unter das Abzugsverbot für Zuwendungen (§ 12 Nr. 2 EStG) fallen, soweit an der Pächter-GmbH Angehörige beteiligt sind, die keine (der unentgeltlichen Nutzungsüber-lassung) vergleichbaren Gesellschafterleistungen erbringen. Der anteilige Aufwand ist dann bei dem das Grundstück überlassenden Gesellschafter als Nutzungsentnahme zu behandeln.
3.
Einbringungen in Personengesellschaften mit Gutschrift auf einem Darlehenskonto BFH-Urteil vom 18.09.2013 – X R 42/10, DB 2013 S. 2538
3.1
Die bisherige Verwaltungslinie
Wird ein Betrieb zwar gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, teilweise aber auch gegen sonstiges Entgelt (Hauptfall in der Praxis: Gutschrift auf einem Darlehenskonto) in eine Personengesellschaft eingebracht (§ 24 UmwStG), hat die Finanzverwaltung bisher die sog. Trennungstheorie angewandt. Dem Teilentgelt wurde der Buchwert des einge-brachten Betriebs also nur anteilig gegenübergestellt.
Beispiel
Einzelunternehmer X bringt seinen Betrieb (gemeiner Wert: 1 Mio. €) in die neue X-GmbH & Co. KG ein, deren alleiniger Kommanditist er wird. Der Buchwert des Betriebs beträgt 400.000 €. 100.000 € davon werden den Kapitalkonten des X gutgeschrieben; hinsichtlich des Restbetrags von 300.000 € erfolgt eine Gutschrift auf einem Darlehenskonto des X.
12/2013 631 Teil A
Bisherige Lösung der Finanzverwaltung
Nach Randnr. 24.07 UmwSt-Erlass (BStBl 2011 I S. 1314) kann die Einbringung gegen ein Mischentgelt entsprechend dem Verhältnis der jeweiligen Teilleistungen (Wert der er-langten Gesellschaftsrechte einerseits und Wert der sonstigen Gegenleistungen anderer-seits; hier: 700.000 € zu 300.000 €) zum gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsver-mögens (hier: 1 Mio. €) teilweise zu Buchwerten und teilweise zum gemeinen Wert vollzo-gen werden. Der sonstigen Gegenleistung ist dann der anteilige Buchwert des Betriebs (hier: 30 % von 400.000 € = 120.000 €) gegenüberzustellen. Somit entsteht ein Gewinn i.H. von 180.000 € (300.000 € ./. 120.000 €).
3.2
Entscheidung des BFH
Nach Auffassung des BFH (Urteil vom 18.09.2013 – X R 42/10, BFH/NV 2013 S. 2006) ist die Auffassung der Finanzverwaltung zwar zutreffend, dass die Gutschrift auf dem Dar-lehenskonto als Entgelt anzusehen ist, das sich grundsätzlich gewinnrealisierend aus-wirken kann.
Aber:
Bei einer Einbringung eines Betriebs gegen ein sog. Mischentgelt – bestehend aus Ge-sellschaftsrechten und einer Darlehensforderung gegen die Personengesellschaft – wird bei der Wahl der Buchwertfortführung dann kein Gewinn realisiert, wenn die Summe aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Einbringenden bei der Perso-nengesellschaft und dem gemeinen Wert der eingeräumten Darlehensforderung den steu-erlichen Buchwert des eingebrachten Einzelunternehmens nicht übersteigt (gegen BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I S. 1314, Randnr. 24.07).
Folgen für den obigen Ausgangsfall:
Es entsteht kein Veräußerungsgewinn, weil der Buchwert des eingebrachten Betriebs (400.000 €) höher ist als das Teilentgelt.
3.3
Hinweise
Der BFH begründet seine Auffassung vor allem damit, dass ein gesamter Betrieb einge-bracht wurde und bereits aus diesem Grund die sog. Einheitstheorie anzuwenden sei.
Nach Auffassung des BFH ist der Fall nicht mit dem Sachverhalt einer Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden vergleichbar. Dort soll wohl nach wie vor eine Auf-teilung vorgenommen werden (Randnr. 24.08 ff. UmwSt-Erlass).
Das Überspringen stiller Reserven sieht der BFH nicht als Problem des § 24 UmwStG an. Dies galt auch im Urteilsfall, in dem der Steuerpflichtige im zeitlichen und sachlichen Zu-sammenhang mit der Einbringung auch noch seine Ehefrau und seine beiden Töchter un-entgeltlich an der neuen KG beteiligte. Nach Auffassung des BFH ist eine solche Kombina-
12/2013 632 Teil A
tion von § 24 UmwStG und § 6 Abs. 3 EStG durchaus zulässig. Er widerspricht damit der Verwaltungsauffassung in Randnr. 01.47 UmwSt-Erlass, die bisher von einem „entweder – oder“ ausgegangen ist.
Aber: Die Anwendung der Einheitstheorie führt nicht dazu, dass im o.g. Beispielsfall nun ein Verlust (i.H. von 100.000 €) ausgewiesen werden könnte. Es ist vielmehr ein vollständiger Buchwertübergang anzunehmen.
Der X. Senat ließ offen, ob er sich der Auffassung des IV. Senats anschließen könnte, wo-nach auch bei der Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts (nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG) die Trennungstheorie nicht mehr anwendbar sei (vgl. BFH-Urteile vom 19.09.2012 – IV R 11/12, DB 2012 S. 2376; dazu Nichtanwendungserlass = BMF-Schreiben vom 12.09.2013, BStBl I S. 1164). Hierzu ist aber beim selben Senat noch das Revisionsver-fahren X R 28/12 anhängig (Vorinstanz: Urteil des FG Baden-Württemberg vom 23.05.2012 – 14 K 2982/10).
U.E. muss die Auffassung des BFH nicht nur im Anwendungsbereich des § 24 UmwStG, sondern auch bei Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft gelten (§§ 3 – 9 UmwStG; vgl. dazu Skript 10/2013 S. 537 ff., wo wir die Prinzipien dieser Um-wandlungsform umfassend dargelegt haben). Auch hier hat die Finanzverwaltung in Randnr. 03.23 UmwSt-Erlass bisher die Anwendung der Trennungstheorie gefordert (ebenso bei Verschmelzungen von Körperschaften; vgl. Randnr. 11.10 UmwSt-Erlass mit Verweis auf Randnr. 03.23).
Sollte die Finanzverwaltung der BFH-Rechtsprechung folgen (worüber derzeit noch nicht entschieden ist), wäre die Gewährung sonstiger Gegenleistungen in Umwandlungsfällen weit weniger dramatisch als bisher angenommen.
4.
Personengesellschaften: Übertragungen zwischen Schwester-gesellschaften Vorlagebeschluss des BFH vom 10.04.2013 – I R 80/12, DStR 2013 S. 2158
4.1
Die Streitfrage und ihre bisherige Entwicklung
Nach Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben vom 08.12.2011, BStBl I S. 1279, Rz. 18 ff.) unterliegt die unmittelbare Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Ge-samthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Gesamthandsvermögen einer an-deren Personengesellschaft auch dann nicht der Buchwertfortführung des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG, wenn es sich um beteiligungsidentische Schwester-Personen-
12/2013 633 Teil A
gesellschaften handelt (so auch BFH-Urteil vom 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl 2010 II S. 471).
Demgegenüber ist der IV. Senat des BFH offensichtlich gewillt, in diesen Fällen eine Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG zuzulassen, da aufgrund des bei Per-sonengesellschaften anzuwendenden Transparenzprinzips die Betriebsvermögen zweier beteiligungsidentischer Personengesellschaften wie die Betriebsvermögen desselben Ein-zelunternehmers zu behandeln seien (vgl. BFH-Beschluss vom 15.04.2010 – IV B 105/09, BStBl II S. 971). Aufgrund der widerstreitenden Rechtsprechung gewährt die Verwaltung Aussetzung der Vollziehung (vgl. BMF-Schreiben vom 29.10.2010, BStBl I S. 1206).
Beispiel
R und S sind zu je 50 % Mitunternehmer der RS-GbR sowie der gewerblich tätigen SR-GmbH & Co. KG (mitunternehmerische Betriebsaufspaltung). Die SR-GmbH & Co. KG überträgt eine Maschine aus ihrem GHV (Anschaffung 2008, Buchwert 40.000 €, Teilwert 100.000 €) in das GHV der RS-GbR. Die GbR nimmt folgende Buchung vor:
Maschine 40.000 € an Gesamthandsrücklage 40.000 €
Lösung
Nach Verwaltungsauffassung (und nach der Rechtsprechung des I. Senats des BFH) liegt kein Fall des § 6 Abs. 5 EStG vor, weil dort die Übertragung zwischen den GHV verschie-dener Personengesellschaften nicht geregelt ist.
Folge für die KG:
Es liegt eine Entnahme (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) vor, die zur Versteuerung der stillen Re-serven der Maschine i.H. von 60.000 € (= 100.000 € ./. Buchwert 40.000 €) als laufender Ertrag führt.
Folge für die GbR:
Die Buchung ist zu korrigieren. Es liegt eine verdeckte Einlage (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) vor. Die Maschine ist mit dem Teilwert (= 100.000 €) einzubuchen (= AfA-Bemessungs-grundlage).
4.2
Gestaltungsalternativen
Als Alternative zur Direktübertragung bieten sich dem Praktiker zwei Lösungen an:
a)
Kettenübertragung (Rz. 19)
Wird das zu übertragende WG in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zu-nächst vom Gesamthandsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen derselben Mitun-ternehmerschaft und anschließend ins Gesamthandsvermögen der Schwester-Personengesellschaft übertragen, ist nach Auffassung der Finanzverwaltung die Ge-samtplanrechtsprechung oder ein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO zu prüfen.
12/2013 634 Teil A
Hinweis:

Die Gesamtplanrechtsprechung oder ein Gestaltungsmissbrauch i.S. § 42 AO ist si-cherlich dann nicht mehr anzuwenden bzw. anzunehmen, wenn zwischen den Übertra-gungsakten ein Zeitraum von mindestens zwei bis drei Jahren liegt. Bei dringenden betrieblichen Umstrukturierungen wird man jedoch nach anderen Lösungen suchen müssen. Nach der neuen BFH-Rechtsprechung soll allerdings die Gesamtplanrecht-sprechung außerhalb des §§ 16, 34 EStG sowieso nicht mehr anwendbar sein. Dieser Rechtsprechung folgt die Finanzverwaltung aber derzeit nicht (BMF-Schreiben vom 12.09.2013, BStBl I S. 1164; vgl. dazu Skript 10/2013 S. 51cool .
b)
Anwendung von § 6b EStG (BMF vom 08.12.2011, a.a.O., Rz. 20)
Das BMF-Schreiben stellt klar, dass die Nutzung von §§ 6b, 6c EStG möglich ist, wenn eine Personengesellschaft ein WG an eine Schwesterpersonengesellschaft ver-äußert. Das veräußerte Wirtschaftsgut kann hierbei zugleich begünstigtes Rein-vestitionsgut i.S. von § 6b EStG sein. Aufgrund der gesellschafterbezogenen Be-trachtungsweise des § 6b EStG kann der begünstigte Gewinn nur übertragen werden, soweit die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anteilig dem Mitunternehmer der erwerbenden Gesellschaft zuzurechnen sind und soweit der begünstigte Gewinn antei-lig auf diesen Mitunternehmer bei der veräußernden Gesellschaft entfällt (vgl. R 6b.2 Abs. 7 EStR). Dies ist aber bei personen- und beteiligungsidentischen Schwesterper-sonengesellschaften kein Problem.
Hinweis:

In der Praxis kann damit unter Nutzung des § 6b EStG die steuerneutrale Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesell-schaften erreicht werden. Zu beachten ist, dass jeder Mitunternehmer die erforderliche Besitzzeit des § 6b EStG erfüllt haben muss. Außerdem sind bei dieser Gestaltung gewisse Liquiditätsnachteile (Kaufpreiszahlung, Finanzierung des WG bei der erwer-benden Gesellschaft) zu beachten. Eine nicht fremdübliche Veräußerung führt auf Sei-te der abgebenden Gesellschaft zu einem Entnahmevorgang und damit zur Aufde-ckung von stillen Reserven, die nicht nach § 6b EStG begünstigt ist.
4.3
Neue Entwicklung: Das BVerfG soll entscheiden!
Mit Vorlagebeschluss vom 10.04.2013 – I R 80/12, DStR 2013 S. 2158, hat der I. Senat des BFH dem Bundesverfassungsgericht die Streitfrage mit folgenden Leitsätzen vorge-legt:
12/2013 635 Teil A
1. Die vom Gesetzgeber abschließend formulierte Regelung des § 6 Abs. 5 EStG 1997 i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes lässt eine Buchwert-übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personenge-sellschaften nicht zu (Bestätigung des Senatsurteils vom 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl 2010 II S. 471; entgegen BFH-Beschluss vom 15.04.2010 – IV B 105/09, BStBl II S. 971).
2. Es wird eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes insoweit gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, als hiernach eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personenge-sellschaften nicht zum Buchwert möglich ist.
Die Sache wird nun also vom BVerfG entschieden. Der I. Senat sieht – anders als der IV. Senat – keine Möglichkeit zu einer verfassungskonformen Auslegung des Gesetzes. Er hat allerdings Bedenken, ob die Versagung der Buchwertübertragungsmöglichkeit verfas-sungsgemäß ist (er nähert sich also insoweit der Auffassung des IV. Senats an).
Beim IV. Senat des BFH ist außerdem noch das Revisionsverfahren mit den Az. IV R 28/12 anhängig. Dieses Verfahren wird aber nun bis zu einer Entscheidung des BVerfG in dem Vorlageverfahren des I. Senats ausgesetzt werden.
Entsprechende Fälle müssen Sie also weiterhin offen halten (Ruhen des Verfahrens nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO). Besser ist es aber natürlich – soweit möglich – gleich in der Ges-taltungsberatung mit den o.g. Alternativgestaltungen zu arbeiten, bei denen sich die Streit-frage dann nicht stellt.
Den Ausgang des Verfahrens vor dem BVerfG muss man als offen bezeichnen (auch wenn nun beide BFH-Senate im Ergebnis der Auffassung sind, dass die Buchwertübertra-gung aus verfassungsrechtlicher Sicht zugelassen werden müsste).
Hinweis:

Im BFH-Verfahren geht es auch noch um die Anwendbarkeit der Gesamtplanrecht-sprechung (vgl. BMF-Schreiben vom 12.09.2013, BStBl I S. 1164; dazu Skript 10/2013 S. 517 ff.). Hierzu hat sich der BFH in seinem Vorlagebeschluss an das BVerfG aber nicht geäußert.
Literaturhinweis zum Vorlagebeschluss: Oellerich, NWB 2013 S. 3444; zur Thematik vgl. auch Bernütz/Loll, DB 2013 S. 665
12/2013 636 Teil A
5.
Übertragung von Wirtschaftsgütern bei einer Ein-Mann-GmbH & Co. KG BFH-Urteil vom 31.07.2013 – I R 44/12, DB 2013 S. 2480
5.1
Die Streitfrage und ihr Hintergrund
Überträgt ein Mitunternehmer ein Wirtschaftsgut gegen Gesellschaftsrechte oder unent-geltlich in das Gesamthandsvermögen seiner Personengesellschaft, ist diese Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zum Buchwert vorzunehmen.
Nach der Übertragung darf das Wirtschaftsgut aber grundsätzlich nicht innerhalb der nächsten drei Jahre veräußert werden; diese 3-Jahres-Frist beginnt allerdings erst mit der Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden (§ 6 Abs. 5 Satz 4 EStG).
Aber:
Diese Sperrfrist gilt dann nicht, wenn die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reser-ven durch Erstellung einer (negativen) Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschaf-ter zugeordnet worden sind.
Die Finanzverwaltung kümmert sich um diesen eigentlich eindeutigen Gesetzeswortlaut aber recht wenig: Nach Rz. 26 des BMF-Schreibens vom 08.12.2011, BStBl I S. 1279, soll die Sperrfrist bei Übertragung auf eine Ein-Mann/Frau-GmbH & Co. KG nämlich selbst dann zu beachten sein, wenn eine negative Ergänzungsbilanz gebildet wurde.
5.2
Sachverhalt des BFH-Urteils
Die X-AG war alleinige Kommanditistin der X-GmbH & Co. KG; die X-GmbH als Komple-mentärin war nicht vermögensmäßig an der KG beteiligt.
Mit Wirkung zum 31.12.2001 hatte die X-AG ein Grundstück in das Gesamthandsvermö-gen der X-KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragen. Die Steuererklä-rung für 2001 wurde am 06.11.2003 eingereicht. Eine Ergänzungsbilanz wurde nicht gebil-det.
Am 07.10.2005 veräußerte die X-KG das Grundstück. Das Finanzamt nahm daraufhin ei-ne Sperrfristverletzung nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG an und versteuerte nachträglich zum Übertragungszeitpunkt in 2001 die in dem Grundstück enthaltenen stillen Reserven i.H. von (umgerechnet) ca. 6 Mio. €. Dies sah der BFH nun anders.
12/2013 637 Teil A
5.3
Leitsatz des BFH
Wird ein Wirtschaftsgut durch den an einer KG zu 100 % beteiligten Kommanditisten ein-gebracht (Situation der sog. Einmann-GmbH & Co. KG), so wird die Buchwertfortführung nicht dadurch rückwirkend aufgehoben, dass die KG – bei unveränderten Beteiligungsver-hältnissen – das Wirtschaftsgut innerhalb der Sperrfrist veräußert. Dies gilt auch dann, wenn das Wirtschaftsgut in der Gesamthandsbilanz der KG mit dem bisherigen Buchwert ausgewiesen und deshalb für den Einbringenden keine negative Ergänzungsbilanz erstellt worden ist.
5.4
Begründungslinien

Ein rückwirkender Ansatz des eingebrachten Grundstücks mit seinem auf den Zeit-punkt der Übertragung zu ermittelnden Teilwert kommt im Streitfall nach Auffassung des BFH – trotz Veräußerung innerhalb der dreijährigen Sperrfrist – nicht in Betracht.

Die Sperrfristregelung und damit auch die Frage nach der Erstellung einer Ergän-zungsbilanz ist nicht entscheidungserheblich, wenn – wie vorliegend – zum Zeitpunkt der Einbringung nur der einbringende Gesellschafter am Ergebnis und dem Ver-mögen der aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt war und sich hieran bis zur Veräußerung des eingebrachten Wirtschaftsguts innerhalb der Sperrfrist nichts ändert.

Die Sperrfristregelung ist im Wege der teleologischen Reduktion entsprechend den allgemeinen Anforderungen an eine einschränkende Norminterpretation auf solche Vermögensübertragungen zu beschränken, bei denen – ohne einen gegenläufigen Er-gänzungsbilanzansatz – der während der Sperrfrist erzielte Veräußerungs- oder Ent-nahmegewinn nicht nur dem Einbringenden zuzurechnen wäre.
Der I. Senat des BFH folgt damit der im Schrifttum überwiegend vertretenen Auffassung, nach der die Sperrfristbestimmung bei der Ein-Mann-GmbH & Co. KG auch dann nicht zum Tragen kommt, wenn für das vom allein vermögensmäßig beteiligten Gesellschafter eingebrachte Wirtschaftsgut keine Ergänzungsbilanz erstellt wird. Ein „Sperrfristproblem“ sieht der BFH nach Sinn und Zweck der Regelung nur dann, wenn bei der Übertragung stille Reserven auf einen anderen Mitunternehmer übergesprungen sind. Hierzu kann es bei einem alleinigen Kommanditisten aber nicht kommen.
5.5
Hinweise
Wenn die BFH-Rechtsprechung zutreffend ist, kann natürlich auch die Auffassung der Fi-nanzverwaltung nicht mehr haltbar sein, die selbst bei Bildung einer Ergänzungsbilanz ei-
12/2013 638 Teil A
ne Sperrfristverletzung angenommen hätte (Rz. 26 des BMF-Schreibens vom 08.12.2011, BStBl I S. 1279; vgl. auch R 6.15 EStR 2012).
Die Finanzverwaltung wird aber wohl vor der Anwendung der Rechtsprechung zunächst noch die Entscheidung des IV. Senats des BFH im Revisionsverfahren IV R 31/12 abwar-ten. In der Vorinstanz hatte sich das FG Düsseldorf (Urteil vom 06.07.2012 – 3 K 2579/11 F) ebenfalls gegen die Verwaltungsauffassung gewandt.
6.
Minderung einer Rückstellung wegen künftiger Vorteile BFH-Beschluss vom 21.08.2013 – I B 60/12
6.1
Hintergrund des Problems
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG sind künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, bei der Bewertung von Rückstellun-gen wertmindernd zu berücksichtigen, soweit sie nicht als Forderungen zu aktivieren sind.
6.2
Sachverhalt
Gegenstand der K-GmbH ist u.a. die Förderung, die Veredelung und die Veräußerung von Kies und Sand. Im Zusammenhang mit der erteilten Kiesabbaugenehmigung gab das zu-ständige Landratsamt Rekultivierungsauflagen vor. Hierfür bildete die K-GmbH eine Rück-stellung.
Das Finanzamt erkannte die Rückstellung mit der Begründung nicht an, künftige Einnah-men aus Kippgebühren seien bei der Bewertung einer Rückstellung zu berücksichtigen. Aufgrund der Höhe der an den Bilanzstichtagen zu erwartenden Kippentgelte könnten kei-ne Rückstellungen gebildet werden. Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Mit ihrer Nichtzulassungsbeschwerde wollte die K-GmbH u.a. die Rechtsfrage geklärt wis-sen, ob eine Kompensation mit künftigen Vorteilen lediglich dann vorgenommen werden darf, wenn bereits entsprechende Verträge abgeschlossen worden sind oder ob bereits eine auf der allgemeinen Lebenserfahrung beruhende Mindestwahrscheinlichkeit aus-reicht.
6.3
Leitsatz des BFH
Bei der Bewertung von Rückstellungen sind künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden (hier: sog. Kippentgelte im Zusam-menhang mit einer Rekultivierungsverpflichtung), wertmindernd zu berücksichtigen. Für
12/2013 639 Teil A
die Berücksichtigung der künftigen Vorteile ist der Abschluss schuldrechtlicher Verträ-ge nicht erforderlich. Die Rückstellung ist vielmehr bereits dann zu mindern, wenn der Vorteilseintritt überwiegend wahrscheinlich ist
6.4
Begründung und Hinweise

Nach Auffassung des BFH kommt der Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung zu.

Der Abschluss schuldrechtlicher Verträge ist für eine Kompensation mit künftigen Vor-teilen nicht erforderlich. Eine voraussichtliche Verbundenheit gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG besteht bereits dann, wenn mehr Gründe für als gegen den Vor-teilseintritt sprechen, mit anderen Worten der Vorteilseintritt überwiegend wahr-scheinlich ist.

Lediglich die bloße Möglichkeit eines Erfolgseintritts ist nicht ausreichend. Denn dem Adjektiv „voraussichtlich" kommt nach dem allgemeinen Sprachgebrauch die Bedeu-tung von „mit ziemlicher Gewissheit zu erwarten" bzw. „vermutlich", „wahrscheinlich" oder „aller Voraussicht nach" zu.
Soweit in den Gesetzesmaterialien und Teilen der Literatur demgegenüber die Auffas-sung vertreten wird, für die Berücksichtigung sog. Kippentgelte bedürfe es bereits abge-schlossener Verträge (BT-Drs. 14/443, 23; Fischer in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 6 Rz. 156; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das ESt-Recht, § 6 Rz. 667; Werndl in Kirch-hof/Söhn/Mellinghoff, ebenda; noch weiter gehend einschränkend Mayer-Wegelin in Bor-dewin/Brandt, § 6 EStG Rz. 504g), folgt der BFH dem nicht. Diese Auffassung habe im Gesetzeswortlaut keinen Niederschlag gefunden und lasse sich mit dem Adjektiv „voraus-sichtlich" in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG nicht vereinbaren.
Damit ist die Gegenrechnung von voraussichtlichen Kippentgelten usw. bei der Rückstel-lungsberechnung zukünftig wesentlich einfacher möglich als dies nach der h.M. in der Lite-ratur der Fall wäre.
12/2013 640 Teil A
7.
Berechnung von Pensionsrückstellungen bei gewinnabhängigen Pensionsleistungen BMF-Schreiben vom 18.10.2013, BStBl I S. 1268
7.1
Gesetzlicher Hintergrund und Problemstellung
Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 erster Halbsatz EStG kommt die Bildung einer Pensionsrückstel-lung nur in Betracht, wenn und soweit die Pensionszusage keine Abhängigkeit von künf-tigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht. Betroffen sind vor allem Pensionszusagen, die sich auch aus einer Gewinntantieme berechnen.
7.2
Neuregelung durch die Finanzverwaltung
Mit o.g. BMF-Schreiben vom 18.10.2013 hat die Finanzverwaltung nun zur Berücksichti-gung von gewinnabhängigen Pensionsleistungen bei der Bewertung von Pensions-rückstellungen nach § 6a EStG Stellung genommen. Das BMF-Schreiben legt dar, dass eine Berücksichtigung von Berechnungsgrundlagen, die auf einer Gewinntantieme beru-hen, nur dann in Betracht kommt, wenn sie vor dem Bilanzstichtag schriftlich durch eine Ergänzung der Pensionszusage festgeschrieben wurde.
Die Finanzverwaltung folgt damit dem BFH in seinem Beschluss vom 03.03.2010 – I R 31/09, BStBl 2013 II S. 781.
Zeitliche Anwendung:
Diese „schärfere“ Linie gilt erstmals für den Bilanzstichtag 31.12.2014 (Vertrauensschutz-regelung). Die Finanzverwaltung hatte die Fälle bisher nämlich großzügiger behandelt. Sie hatte zwar schon bisher gefordert, dass die gewinnabhängigen Komponenten am Bilanz-stichtag unwiderruflich festgestanden haben mussten; eine jährliche schriftliche Ergänzung der Pensionsvereinbarung war allerdings bisher nicht erforderlich.
7.3
Praxisfolgen
Die neue Linie von BFH und Finanzverwaltung stellt eine weitere Verschärfung bei der Berücksichtigung gewinnabhängiger Berechnungsanteile von Pensionszusagen dar. Das BMF-Schreiben fordert nun faktisch eine jährliche schriftliche Ergänzung der Pensi-onszusage. Diese Ergänzung muss jeweils vor dem Bilanzstichtag erfolgen.
Für die Praxis ist dies ein sehr mühsames Unterfangen. U.E. sollte deshalb – zumindest bei Neuzusagen – eher auf gewinnabhängige Berechnungsgrundlagen verzichtet und da-für eine höhere gewinnunabhängige Altersversorgung vereinbart werden.
12/2013 641 Teil A
8.
Steuerliche Behandlung der neuen Rechtsform PartGmbB
8.1
Die neue Rechtsform
Seit dem 19. Juli 2013 gilt das Gesetz zur Einführung einer Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung (BGBl 2013 I S. 2386). Die PartGmbB ist für Zusammen-schlüsse von Freiberuflern gedacht (vgl. Seibert, DB 2013 S. 1710).
Die PartGmbB bietet als neue Variante einer Partnerschaftsgesellschaft eine wettbewerbs-fähige Alternative zur englischen LLP. Bei der PartGmbB kann die Haftung für Verbind-lichkeiten aus Schäden wegen fehlerhafter Berufsausübung auf das Gesellschaftsver-mögen begrenzt werden (§ 8 Abs. 4 PartGG). Die auch schon bisher gegebenen Mög-lichkeiten der Haftungsbeschränkung im Zusammenhang mit Individualvereinbarungen oder allgemeinen Geschäftsbedingungen bleiben daneben selbstverständlich erhalten.
Bedingung für die Beschränkung der Haftung der neuen Partnerschaftsgesellschaft ist, dass die Gesellschaft eine zu diesem Zweck erhöhte Berufshaftpflichtversicherung abschließt und dass die Partnerschaft den Zusatz „mit beschränkter Berufshaftung“ oder eine allgemeinverständliche Abkürzung dieser Bezeichnung führt.
8.2
Steuerliche Behandlung
Zur steuerrechtlichen Behandlung der PartGmbB hat das BMF der Wirtschaftsprüferkam-mer mit Schreiben vom 28.10.2013 mitgeteilt, dass für die PartGmbB keine Gewerbesteu-erpflicht kraft Rechtsform besteht. Im Einzelnen:

Eine Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung ist – wie die Partner-schaftsgesellschaft – eine Personengesellschaft, sodass keine Gewerbesteuer-pflicht kraft Rechtsform besteht. Die Annahme einer Gewerblichkeit nach § 15 Abs. 3 EStG bleibt unberührt. Auch die Beteiligung einer berufsfremden Person führt zur Gewerblichkeit der Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung.

Mit dem Begriff „berufsfremde Person“ stellt das BMF in diesem Zusammenhang auf solche Personen ab, die keine freiberufliche Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Satz 2 EStG ausüben. Solche Personen sind allerdings bereits nach § 1 PartGG von der Beteili-gung an einer PartGmbB ausgeschlossen.
Für die steuerliche Behandlung der PartGmbB gelten also die „normalen“ steuerlichen Regeln, wie sie auch für GbR’s und Partnerschaftsgesellschaften anwendbar sind.
12/2013 642 Teil A
9.
Überlassung mehrerer Kfz an Arbeitnehmer BFH-Urteil vom 13.06.2013 – VI R 17/12, DB 2013 S. 2427
9.1
Die bisherige Regelung in den LStR
In der Vergangenheit war es klare Linie (auch) der Finanzverwaltung: Werden an eine/n Alleinstehende/n vom Arbeitgeber mehrere Fahrzeuge auch zur privaten Nutzung zur Ver-fügung gestellt, wird nur für ein Fahrzeug, nämlich für das überwiegend genutzte Fahr-zeug, ein lohnsteuerpflichtiger geldwerter Vorteil angesetzt, wenn die Nutzung der Fahr-zeuge durch andere, zur Privatsphäre des Arbeitnehmers gehörende Personen (Ehegat-ten, Lebenspartner, volljährige Kinder) so gut wie ausgeschlossen ist (vgl. H 8.1 Abs. 9-10 „Überlassung mehrerer Kraftfahrzeuge“ LStH 2012 unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 28.05.1996, BStBl I S. 654, Tz. 2). Nach dem ausdrücklichen Hinweis in H 8.1 LStH sollte diese Rechtslage auch unabhängig von der mit BMF-Schreiben 09.03.2010, BStBl I S. 1326, verfügten Aufhebung der Junggesellenregelung bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften weiterhin gelten.
Dies wurde auch für Gesellschafter-Geschäftsführer von GmbHs so gehandhabt; für das zweite und dritte Fahrzeug wurde auch keine verdeckte Gewinnausschüttung angesetzt.
9.2
Entscheidung des BFH
Der bisher großzügigen Verwaltungsauffassung hat der BFH nun im o.g. Urteil vom 13.06.2013 mit folgenden Leitsätzen widersprochen:
1.
Überlässt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer mehr als ein Kfz auch zur privaten Nut-zung, so ist der in der Überlassung des Fahrzeugs zur privaten Nutzung liegende geldwerte Vorteil für jedes Fahrzeug nach der 1 %-Regelung zu berechnen.
2.
Die Inhaftungnahme des Arbeitgebers nach § 42d Abs. 3 Satz 2 EStG ist regelmäßig ermessensfehlerhaft, wenn der Arbeitgeber entsprechend einer Billigkeitsregelung der Finanzbehörden Lohnsteuer materiell unzutreffend einbehält.
Im BFH-Sachverhalt ging es um einen Gesellschafter-Geschäftsführer.
Beispiel
J ist Junggeselle (ohne Ehefrau, Freundin, Freund, Kinder o.Ä.) und Alleingesell-schafter der J-GmbH. Im Betriebsvermögen der GmbH befinden sich drei „norma-le“ Pkw (also keine Baustellen-, Werkzeugfahrzeuge o.Ä.), die nicht dauernd an (andere) Arbeitnehmer überlassen werden. Im Anstellungsvertrag des J ist die private Kfz-Nutzung zugelassen.
12/2013 643 Teil A
Bisherige Lösung
Ansatz der privaten Kfz-Nutzung nach § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V. mit § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für einen Pkw (i.d.R. 1 %-Regelung für das Fahrzeug mit dem höchsten Listenpreis).
Neue Lösung des BFH
Ansatz der privaten Kfz-Nutzung für drei Pkw, sofern kein Nachweis erfolgt (Fahr-tenbuch), dass ein oder zwei Pkw nicht privat genutzt werden.
Der BFH sieht die o.g. Aussagen der Finanzverwaltung als Billigkeitsregelung an, an die er nicht gebunden ist. Er ist lediglich der Auffassung, dass eine lohnsteuer-liche Haftungsinanspruchnahme im vorliegenden Fall nicht sachgerecht wäre, da sich der Arbeitgeber im LSt-Abzugsverfahren an die Anweisungen der Finanz-verwaltung gehalten hat.
9.3
Hinweise

Derzeit liegt noch keine Reaktion der Finanzverwaltung auf die BFH-Rechtsprechung vor.

Die BFH-Rechtsprechung hat natürlich nicht nur Auswirkungen für Gesellschafter-Geschäftsführer, sondern für alle Arbeitnehmer, denen ggf. mehrere Fahrzeuge (z.B. aus einem Fahrzeugpool) zur Privatnutzung zur Verfügung stehen.

Wendet die Finanzverwaltung die verschärfende Rechtsprechung an, wird ergänzend zu entscheiden sein, a) ob es eine Übergangsregelung geben wird (was u.E. im Hinblick auf die bisherigen eindeutigen Aussagen in den LStH zwingend wäre), b) ob die Finanzverwaltung ihre Ausnahmeregelungen im BMF-Schreiben vom 15.11.2012, BStBl I S. 1099, auch auf die Fälle von Fahrzeugüberlassungen an Ar-beitnehmer übertragen wird; mit diesem Schreiben hatte die Finanzverwaltung im Er-gebnis eine Rückkehr zur Junggesellenregelung für bestimmte Fälle angeordnet (Vor-führwagen eines Kraftfahrzeughändlers, zur Vermietung bestimmte Kraftfahrzeuge sowie Kraftfahrzeuge von Steuerpflichtigen, die ihre Tätigkeit nicht in einer festen örtli-chen Einrichtung ausüben oder die ihre Leistungen nur durch den Einsatz eines Kraftfahrzeugs erbringen können) und c) ob eine verdeckte Gewinnausschüttung anzusetzen ist, wenn bei einem Gesell-schafter-Geschäftsführer nur für eines von mehreren Fahrzeugen ein geldwerter Vor-teil angesetzt worden ist (der LSt-Senat des BFH sieht dies wohl eher als zusätzlichen geldwerten Vorteil und damit als Arbeitslohn an).
12/2013 644 Teil A
10.
Lohnsteuerliche Behandlung von Betriebsveranstaltungen BFH-Urteile vom 12.12.2012 – VI R 79/10, FR 2013 S. 520, vom 16.05.2013 – VI R 94/10, DB 2013 S. 2308, und vom 16.05.2013 – VI R 7/11, DB 2013 S. 2366
10.1
Problem und bisherige Regelung
Führt ein Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer Betriebsveranstaltungen durch (Weihnachts-feiern, Sommerfeste, Betriebsausflüge, Jubiläumsfeiern), kann dies zum Zufluss eines geldwerten Vorteils bei den teilnehmenden Arbeitnehmern führen. Dies ist allerdings nur dann der Fall, wenn der Arbeitgeber mit der Durchführung der Veranstaltung nicht ganz überwiegend ein eigenbetriebliches Interesse verfolgt (Förderung des Kontakts der Arbeitnehmer untereinander und Verbesserung des Betriebsklimas).
BFH und Finanzverwaltung haben in der Vergangenheit typisierend festgelegt, ab wann den teilnehmenden Arbeitnehmern geldwerte Vorteile von solchem Eigengewicht zuge-wendet werden, dass von einem ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Ar-beitgebers nicht mehr ausgegangen werden kann. Danach sind bei Überschreiten einer Freigrenze von 110 € die Zuwendungen des Arbeitgebers in vollem Umfang als steuer-pflichtiger Arbeitslohn anzusehen (vgl. R 19.5 Abs. 4 Satz 2 LStR).
In die Prüfung der 110 €-Grenze hat die Finanzverwaltung bisher alle Aufwendungen einbezogen, die bei der Durchführung der Veranstaltung angefallen sind (R 19.5 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 5 LStR).
Der Wert der zugewandten Leistungen kann dabei anhand der Kosten geschätzt werden, die der Arbeitgeber dafür seinerseits aufgewendet hat. Diese Kosten sind grundsätzlich zu gleichen Teilen sämtlichen Teilnehmern zuzurechnen.
Durften Angehörige des Arbeitnehmers an der Veranstaltung teilnehmen, wurde der auf diese entfallende Kostenanteil nach Auffassung von Finanzverwaltung und BFH dem Ar-beitnehmer zugerechnet. Betrugen die Aufwendungen für Arbeitnehmer und Angehörige insgesamt unter 110 €, war der Vorgang insgesamt nicht als Arbeitslohn steuerbar. Über-stiegen die Kosten 110 €, handelte es sich insgesamt um steuerpflichtigen Arbeitslohn des Arbeitnehmers.
10.2
Sachverhalte der BFH-Urteile

Fall 1 (VI R 79/10): Eine große Rechtsanwaltssozietät führte für ihre Mitarbeiter ein Sommerfest durch, an dem 302 Personen teilnehmen (davon 252 Arbeitnehmer und 50 Partner bzw. Gäste sowie Externe). Die Gesamtkosten beliefen sich auf 52.877 € und somit durchschnittlich auf 175 € je Teilnehmer.
12/2013 645 Teil A

Fall 2 (VI R 94/10): Der Arbeitgeber hatte seine Arbeitnehmer anlässlich des 125-jährigen Firmenjubiläums zu einer Veranstaltung in ein Fußballstadion eingeladen. Die Kosten hierfür betrafen vor allem Künstler, beim Arbeitgeber angestellter Eventve-ranstalter, Stadionmiete und Catering (ca. 2,1 Mio. €!). Das Finanzamt hatte bei der Ermittlung der Freigrenze sämtliche Kosten berücksichtigt. Die Freigrenze war danach überschritten.

Fall 3 (VI R 7/11): In diesem Fall haben nicht nur Arbeitnehmer, sondern auch Famili-enangehörige und sonstige Begleitpersonen der Arbeitnehmer an einem Sommerfest teilgenommen. Die Kosten der Veranstaltung beliefen sich nach den Feststellungen des Finanzamtes auf ca. 70 € pro Teilnehmer. Da das Finanzamt aber die auf einen Familienangehörigen entfallenden Kosten dem Arbeitnehmer zurechnete, ergab sich in einzelnen Fällen eine Überschreitung der Freigrenze.
10.3
Entscheidungen des BFH (zusammengefasste Leitsätze)

Steuerpflichtiger Arbeitslohn liegt nur bei Überschreiten der Freigrenze von 110 € je Person vor (wie bisher).

Eine Anpassung der Freigrenze ist nicht Aufgabe der Gerichte (der BFH regt jedoch an, dass die Finanzverwaltung über eine Anhebung nachdenken sollte, nachdem die aktuelle Grenze von 110 € seit dem Jahr 2002 besteht und zuvor mit 200 DM schon in ähnlicher Höhe bereits ab dem Jahr 1993 bestanden hatte; bislang und vor Ergehen der weiteren Urteile des BFH plante die Finanzverwaltung die Anhebung mit den ge-änderten LStR 2015 vorzunehmen).

Der Wert der dem Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber zugewandten Leistungen ist nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bestimmen. Er kann anhand der Kosten geschätzt werden, die dem Arbeitgeber dafür erwachsen sind (wie bisher).

Neu: Arbeitslohn kann nur insoweit vorliegen, wie die Arbeitnehmer objektiv berei-chert sind. Dazu gehören vor allem Speisen, Getränke und Musikdarbietungen; also alle Dinge, die der Arbeitnehmer konsumieren kann.

Neu: Keine Bereicherung ergibt sich aus Aufwendungen des Arbeitgebers, die die Ausgestaltung der Betriebsveranstaltung betreffen (z.B. Mieten für die Räume und Kosten für die Beauftragung eines – im Urteilsfall sogar beim Arbeitgeber angestellten – Eventveranstalters). Diese Kosten bleiben auch bei der Prüfung der 110 €-Grenze außer Betracht.
12/2013 646 Teil A

Neu: Die Kosten sind für die Prüfung der 110 €-Grenze nicht nur auf die Arbeitneh-mer, sondern auf alle Teilnehmer (z.B. also auch auf Familienangehörige) zu verteilen. Ergeben sich daraus dann durchschnittliche Kosten von nicht mehr als 110 €, entsteht auch dann kein geldwerter Vorteil, wenn die Summe der auf den Arbeitnehmer und den jeweiligen Angehörigen entfallenden Beträge zusammen über 110 € liegt.
10.4
Hinweise
Die neue Rechtsprechung ist für Unternehmer und Mitarbeiter günstiger, da jetzt größerer Spielraum für die Planung und Durchführung einer Betriebsveranstaltung besteht. Zwar ist die 110 €-Grenze (vorerst) weiter maßgebend dafür, um lohnsteuer- und sozialversiche-rungsfrei mit seinen Mitarbeitern zu feiern, aber allgemeine Kosten sind nun nach BFH-Auffassung nicht mehr einzurechnen. Eine wesentliche Entspannung tritt auch dadurch ein, dass teilnehmende Angehörige für die Durchschnittsberechnung mitzählen und dann aber die auf sie entfallenden Aufwendungen für die Freigrenzenprüfung nicht dem jeweili-gen Arbeitnehmer zugerechnet werden.
Liegen die Durchschnittskosten allerdings über 110 € ist u.E. fraglich, ob der Arbeit-nehmer auch den auf seinen Angehörige/n entfallenden Kostenanteil als geldwerten Vor-teil versteuern muss (für seinen Anteil ist die Steuerpflicht eindeutig). Hierüber hat der BFH nicht eindeutig entschieden, da die Grenze in dem 3. Fall, bei dem Angehörige teil-genommen haben, nicht überschritten war. Aus den Rz. 22 f. des Urteils VI R 7/11 kann aber durchaus der Schluss gezogen werden, dass der BFH die Zurechnung auch für die-sen Fall verneinen würde (Teilnahme des Angehörigen im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers, weil sich die Angehörigen durch die Teilnahme besser mit der Arbeit des Arbeitnehmers identifizieren und daher ein größeres Verständnis haben). Sonst macht der in Rz. 23 dargestellte Ausnahmefall, dass über den Familienangehörigen auch dem Arbeitnehmer ein Vorteil zugewendet werde, wenn die Veranstaltungen einen markt-gängigen Wert besitzen und nicht vom Arbeitgeber selbst durchgeführt werden (Musical-besuch, Konzert weltberühmter Künstler im Rahmen einer Betriebsfeier), nämlich keinen Sinn.
Beispiel 1
Die Kosten einer Weihnachtsfeier betragen durchschnittlich 70 € je teilnehmender Person (ohne Hallenmiete usw.). Die Hälfte der Arbeitnehmer hat seinen Partner mitgebracht.
Lösung
Für die teilnehmenden Arbeitnehmer ohne Partner ergab sich bereits nach bisherigem Recht kein geldwerter Vorteil (70 € < 110 €).
Für die Arbeitnehmer mit Partner war jedoch bisher ein geldwerter Vorteil zu versteuern, da die auf die Angehörigen entfallenden anteiligen Kosten den jeweiligen Arbeitnehmern zugerechnet wurden (vgl. R 19.5 Abs. 5 Nr. 1 LStR; 2 x 70 € > 110 €). Dieser geldwerte
12/2013 647 Teil A
Vorteil entfällt nun, weil die Kosten für den teilnehmenden Angehörigen für die Berech-nung der Freigrenze nun nicht mehr dem Arbeitnehmer zugerechnet werden.
Beispiel 2
Wie Beispiel 1; die durchschnittlichen Kosten der Weihnachtsfeier betragen jedoch 130 €.
Lösung
Eindeutig ist, dass die teilnehmenden Arbeitnehmer jeweils für sich einen geldwerten Vor-teil von 130 € versteuern müssen. Da eine Weihnachtsfeier aber kein „marktgängiges Event“ sein dürfte, wird ein Arbeitnehmer durch die Teilnahme eines Angehörigen nicht bereichert (vielleicht sogar im Gegenteil?). Dies wurde vom BFH aber nicht völlig zweifels-frei entschieden.
Ein gewisses „Gestaltungsrisiko“ besteht weiterhin, wenn man bei der Planung von ei-ner größeren Teilnehmerzahl ausgegangen ist (und die Freigrenze bei dieser Teilnehmer-zahl nicht überschritten werden würde), dann aber tatsächlich nur weniger Arbeitnehmer an der Veranstaltung teilnehmen (und deshalb die Freigrenze dann überschritten wird). Nach wie vor ist nämlich nur auf die teilnehmenden und nicht auf die eingeladenen oder angemeldeten Arbeitnehmer abzustellen. Andererseits kann u.E. einem zwar an-gemeldeten, aber nicht teilnehmenden Arbeitnehmer auch dann kein geldwerter Vorteil zugerechnet werden, wenn die 110 €-Grenze überschritten wird.
10.5
Wie reagiert die Finanzverwaltung?
Die Finanzverwaltung hat über die Anwendung der Urteile aber bisher noch nicht ent-schieden. Im Rahmen der diesjährigen „Weihnachtsfeier-Saison“ wird also nicht klar sein, ob man die BFH-Rechtsprechung nun anwenden kann oder nicht. U.E. wird die Finanz-verwaltung um die Anwendung aber nicht herumkommen.
Andererseits wird sie bei dieser Sachlage wohl wenig Neigung haben, den Ball des VI. Senats in seiner Entscheidung VI R 79/10 aufzunehmen und die 110 €-Freigrenze von sich aus zu erhöhen. Faktisch stellt die neue Rechtsprechung des BFH nämlich in ihren Augen sowieso schon eine faktische Erhöhung dar, wenn die Kosten „für das Drumher-um“ nun nicht mehr in die Prüfung der Freigrenze einbezogen werden. Das Ergebnis in dem „Stadionfall“ (obiger Fall 1) zeigt dies recht deutlich (bei Mitberücksichtigung der Sta-dionmiete war die Grenze überschritten, ohne Berücksichtigung aber nicht mehr).
12/2013 648 Teil A
11.
Pauschaler Kilometersatz verfassungsgemäß BVerfG-Beschluss vom 20.08.2013 – 2 BvR 1008/11 Vfg. der OFD NRW vom 04.10.2013, DB 2013 S. 2363
Das Bundesverfassungsgericht hat mit Beschluss vom 20.08.2013 – 2 BvR 1008/11 eine Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen, bei der es um die Fra-ge ging, ob der pauschale Kilometersatz von 0,30 € für Auswärtstätigkeiten verfassungs-widrig ist.
Bereits der BFH war in der Vorinstanz (Beschluss vom 15.03.2011 – VI B 145/10, BFH/NV 2011 S. 983) der Auffassung, dass kein Verfassungsverstoß vorliege. Schließlich ist es jedem Betroffenen unbenommen, höhere tatsächliche Kosten je gefahrenem Kilometer nachzuweisen.
Dies gilt unabhängig davon, dass manche Landesreisekostengesetze für Beamte und Angestellte im öffentlichen Dienst höhere Sätze vorsehen (z.B. in Baden-Württemberg von 0,35 € je km) und diese Erstattung dann nach § 3 Nr. 13 EStG steuerfrei ist.
Die anhängigen Einsprüche in dieser Sache sollen mit Allgemeinverfügung erledigt wer-den.
12.
Keine 44 €-Freigrenze mehr für Zukunftssicherungsleistungen BMF-Schreiben vom 18.10.2013, BStBl I S. 1301
Die Finanzverwaltung hat mit o.g. BMF-Schreiben dazu Stellung genommen, ob für Bei-träge des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers (z B. für eine private Pflegezusatzversicherung und oder eine Krankentagegeldversicherung) die 44-Euro-Freigrenze für Sachbezüge (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG; ab 2014: § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG) anzuwenden ist.
Dabei stellt das BMF die Rechtslage wie folgt dar:

Dem Arbeitnehmer fließt Arbeitslohn in Form von Barlohn zu, wenn er Versiche-rungsnehmer ist und der Arbeitgeber die Beiträge des Arbeitnehmers übernimmt (BFH-Urteile vom 26.11.2002 – VI R 161/01 und vom 13.09.2007 – VI R 26/04).

Auch wenn der Arbeitgeber Versicherungsnehmer ist und die versicherte Person der Arbeitnehmer, führt die Beitragszahlung des Arbeitgebers in der Regel zum Zu-fluss von Barlohn. Die 44-Euro-Grenze ist damit nicht anzuwenden.

Der BFH führt in ständiger Rechtsprechung aus, dass die Arbeitslohnqualität von Zu-kunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, davon abhängt, ob sich der Vorgang – wirtschaftlich betrachtet –
12/2013 649 Teil A
so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung ge-stellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat (zuletzt BFH-Urteil vom 05.07.2012 – VI R 11/11). Stellt der Arbeitgeber dem Arbeit-nehmer – wirtschaftlich betrachtet – die Beiträge zur Verfügung, ist eine Qualifizierung als Barlohn gerechtfertigt.

An der Qualifizierung als Barlohn ändert nach Auffassung des BMF auch das BFH-Urteil vom 14.04.2011 – VI R 24/10 nichts (was u.E. allerdings fraglich ist; = faktischer Nichtanwendungserlass). Der BFH hatte entschieden, dass die Gewährung von Kran-kenversicherungsschutz in Höhe der geleisteten Beiträge Sachlohn ist, wenn der Ar-beitnehmer aufgrund des Arbeitsvertrags von seinem Arbeitgeber ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen kann.

Die Anwendung der 44-Euro-Freigrenze auf Zukunftssicherungsleistungen würde im Übrigen nach Ansicht des BMF auch zu Wertungswidersprüchen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung führen, in der die Steuerfreistellung der Arbeitge-berbeiträge über § 3 Nr. 56 und 63 EStG in eine nachgelagerte Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG mündet. Bei Zukunftssicherungsleistungen gilt im Einkommensteuer-recht ein eigenes Freistellungssystem, dem die 44-Euro-Freigrenze wesensfremd ist.
Anwendungsregelung:
Da die Finanzverwaltung bisher eine großzügigere Linie vertreten hatte, sind die neuen Grundsätze erstmals auf den laufenden Arbeitslohn anzuwenden, der für einen nach dem 31.12.2013 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem 31.12.2013 zufließen. Sie gelten also erst ab dem Jahr 2014.
13.
Reisekosten ab 2014; neue Pauschalen für Auslandsreisen BMF-Schreiben vom 11.11.2013
13.1
Hintergrund
Mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts (GÄuVdUR) vom 20.02.2013, BGBl I S. 285, hat der Ge-setzgeber das Reisekostenrecht mit Wirkung ab Januar 2014 umfassend neu geregelt. Im Skript 9/2013 S. 472 ff. haben wir Sie darüber ausführlich informiert.
Mit dem Änderungsgesetz hat der Gesetzgeber auch die Höhe der berücksichtigungsfähi-gen Verpflegungsmehraufwendungen bei Auslandsreisen neu geregelt. Nach § 9 Abs. 4a Satz 5 EStG treten an die Stelle der Inlands-Pauschbeträge (6 €, 12 €, 24 €) länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nr. 1 mit 120 % sowie der Num-
12/2013 650 Teil A
mern 2 und 3 mit 80 % der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder festgesetzt werden.
13.2
Die Neuregelungen des BMF-Schreibens
Mit o.g. BMF-Schreiben vom 11.11.2013 hat die Finanzverwaltung nun die ab 2014 gel-tenden neuen Verpflegungspauschalen für die einzelnen Staaten veröffentlicht.
Ergänzend weist sie dabei auf folgende Punkte hin:

Bei Reisen vom Inland in das Ausland bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Steuerpflichtige vor 24 Uhr Ortszeit erreicht hat. Für eintägige Reisen in das Ausland und für Rückreisetage aus dem Ausland in das Inland ist der Pauschbetrag des letzten Tätigkeitsortes im Ausland maßgebend.

Für die in der Bekanntmachung nicht erfassten Länder ist der für Luxemburg gelten-de Pauschbetrag maßgebend, für nicht erfasste Übersee- und Außengebiete eines Landes ist der für das Mutterland geltende Pauschbetrag maßgebend.

Die Pauschbeträge für Übernachtungskosten sind – wie bisher – ausschließlich in den Fällen der Arbeitgebererstattung anwendbar (R 9.7 Abs. 3 LStR 2013 und Rz. 116 des BMF-Schreibens vom 30.09.2013, BStBl I S. 1279). Für den Werbungs-kostenabzug sind nur die tatsächlichen Übernachtungskosten maßgebend (R 9.7 Abs. 2 LStR 2013 und Rz. 106 des BMF-Schreibens vom 30.09.2013, a.a.O.); dies gilt entsprechend für den Betriebsausgabenabzug (R 4.12 Absatz 2 und 3 EStR).

Das Schreiben gilt entsprechend für doppelte Haushaltsführungen im Ausland (R 9.11 Abs. 10 Satz 1, Satz 7 Nr. 3 LStR 2013 und Rz. 102 f. des BMF-Schreibens vom 30.09.2013).
13.3
Hinweis
Außerdem hat die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 31.10.2013, DB 2013 S. 2594, ihre Anweisungen zur Entfernungspauschale neu herausgegeben. Die Ände-rungen sind dabei allerdings vorrangig technischer Natur (z.B. wurde der Begriff „regelmä-ßige Arbeitsstätte“ durch „erste Tätigkeitsstätte“ ersetzt).
Die Anweisungen des Vorgängerschreibens vom 03.01.2013, BStBl I S. 215, gelten nur noch bis zum 31.12.2013.
12/2013 651 Teil A
14.
Anschaffungsnebenkosten bei unentgeltlichem Erwerb BFH-Urteil vom 09.07.2013 – IX R 43/11, DB 2013 S. 2121
14.1
Problemstellung und bisherige Verwaltungsauffassung
Geht Vermögen unentgeltlich auf die nächste Generation über, lässt sich dies meist nicht ohne die Entstehung von Übertragungskosten verwirklichen (Notarkosten, Kosten für die Eintragung im Grundbuch usw.).
Ausgangssachverhalt
Schwester S und Bruder B haben von ihrer Mutter im Jahr 2013 zwei bebaute Grund-stücke geerbt.
S und B vereinbaren im Jahr 2013, dass S das bebaute Grundstück in Karlsruhe in Allein-eigentum erhalten soll. Das andere Objekt in Heidelberg ging entsprechend in das Allein-eigentum des B über.
Im Kontext mit der Erbauseinandersetzung waren von S Notarkosten sowie Grundbuch-kosten (insgesamt 10.000 €) zu bezahlen. In dem ihr übertragenen Objekt befinden sich vier vermietete Wohnungen.
Die Finanzverwaltung hat bisher die steuerliche Berücksichtigung solcher Kosten abge-lehnt. Nach Rz. 13 des BMF-Schreibens vom 13.01.1993, BStBl I S. 80, sollen die An-schaffungsnebenkosten im Fall des unentgeltlichen Erwerbs im Rahmen einer vorwegge-nommenen Erbfolge steuerlich nicht zu berücksichtigen sein. Eine entsprechende Hand-habung ergab sich in Erbfällen.
14.2
Lösung des BFH
Der BFH hat mit folgenden Leitsätzen über die steuerliche Behandlung der Kosten einer unentgeltlichen Erbauseinandersetzung entschieden:
1.
Erbauseinandersetzungskosten sind als Anschaffungsnebenkosten i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB im Wege der AfA abziehbar, wenn sie der Überführung der bebauten Grundstücke von der fremden in die eigene Verfügungsmacht und damit der alleinigen Verwirklichung des Tatbestands der Einkünfteerzielung dienen.
2.
§ 11d Abs. 1 EStDV orientiert sich an den Werten des Rechtsvorgängers, erfasst da-her nicht die beim Rechtsnachfolger angefallenen Anschaffungs- und Herstellungskos-ten.
Der BFH lässt die angefallenen Kosten also nicht zum laufenden Werbungskostenabzug zu, bejaht aber die Zulässigkeit einer AfA aus den Kosten (soweit sie auf ein abnutzbares Wirtschaftsgut entfallen).
12/2013 652 Teil A
14.3
Begründungslinien
Die Aufwendungen sind Anschaffungsnebenkosten i.S. von § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB. Sie wirken sich folglich über die AfA als Werbungskosten aus, sofern die übergangenen Ob-jekte einkünfterelevant genutzt werden. Nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB gehören zu den Anschaffungskosten Aufwendungen, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Auch ist der Werbungskostenbegriff erfüllt. Hiernach sind alle Aufwendungen abziehbar, die durch die Erzielung steuerlich relevanter Einkünfte veranlasst sind. Im Übrigen sei auch das verfassungsrechtlich verankerte objektive Nettoprinzip zu beachten. Danach sind Aufwendungen zur Erzielung von Einnahmen grundsätzlich als abziehbar einzustufen.
Für die Frage, ob Anschaffungsnebenkosten vorliegen, ist insbesondere nicht entschei-dend, ob die Kosten schon vor oder im Erwerbszeitpunkt oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (vgl. auch BFH-Urteil vom 03.07.1997 – III R 114/95, BStBl II S. 811).
14.4
Hinweise
Die bisherige Verwaltungsauffassung ist damit u.E. nicht mehr haltbar. Sie ist darüber hinaus in sich nicht schlüssig. Im Fall des teilentgeltlichen Erwerbs wurden die Anschaf-fungsnebenkosten nämlich verwaltungsseitig insgesamt dem entgeltlichen Teil zugewie-sen, um eine Aufteilung zwischen entgeltlichem und unentgeltlichem Teil zu vermeiden (Rz. 13 des BMF-Schreibens vom 13.01.1993, a.a.O.).
Bei bebauten Grundstücke ist natürlich noch eine Aufteilung der Anschaffungskosten auf Grund und Boden und Gebäude im Verhältnis der Verkehrswerte vorzunehmen.
U.E. muss die BFH-Rechtsprechung sowohl in Fällen der Erbfolge / Erbauseinanderset-zung (wie im Urteilsfall) als auch bei vorweggenommener Erbfolge zur Anwendung kom-men (vgl. auch Paus, NWB 2013 S. 3612).
Sie müssen einschlägige Einspruchsverfahren bis zu einer Entscheidung über die An-wendung der Rechtsprechung seitens der Finanzverwaltung offen halten.
15.
Zuwendungsbestätigungen BMF-Schreiben vom 07.11.2013
Die Finanzverwaltung hat neue Muster für Spendenbescheinigungen (formal: „Zuwen-dungsbestätigungen“) veröffentlicht.
12/2013 653 Teil A
Dabei erfolgte vor allem eine Anpassung an die gesetzlichen Neuregelungen durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz (Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes vom 21.03.2013; BGBl I S. 556; vgl. dazu Skript 6/2013 S. 252 ff.).
Die Änderungen gegenüber den vorherigen Vordrucken sind in den neuen Mustern durch Verwendung einer abweichenden Schriftart gekennzeichnet.
Sie sollten Vereine, die Sie in Ihrer Mandantschaft haben, auf die Notwendigkeit der An-passung der Zuwendungsbestätigungen hinweisen.
Übergangsregelung:
Es wird nicht beanstandet, wenn bis zum 31.12.2013 die bisherigen Muster für Zuwen-dungsbestätigungen verwendet werden.
16.
Anrechnung ausländischer Steuern BMF-Schreiben vom 30.09.2013, WPg 2013 S. 1012
16.1
Hintergrund
Bei Anrechnung ausländischer Steuern nach § 34c EStG ist der Anrechnungshöchstbe-trag zu beachten. Nach der bisherigen Regelung ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt. Die ge-setzliche Formel für die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags lautet bisher verein-facht (auch in DBA-Fällen):
Anrechnungshöchstbetrag = tarifliche Einkommensteuer x ausländische Einkünfte Summe der Einkünfte
16.2
Das EuGH-Urteil vom 28.2.2013, Rs. C-168/11 „Beker/Beker“
Die obige Berechnungsformel verstößt nach Auffassung des EuGH gegen EU-Recht, da sie zu einem zu niedrigen Anrechnungshöchstbetrag führt. Somit wird die ausländische Steuer bisher gegebenenfalls in zu geringem Umfang angerechnet. Bei der Berech-nungsmethode würden nämlich Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen als Kosten der persönlichen Lebensführung sowie die personen- und familienbezogenen Umstände des Steuerpflichtigen nicht vollständig berücksichtigt, da für die Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags der ausländischen Steuer nur die Summe der Einkünfte zu-grunde gelegt wird.
12/2013 654 Teil A
16.3
Neues BMF-Schreiben als Übergangslösung
Mit dem BMF-Schreiben vom 30.09.2013 hat die Finanzverwaltung nunmehr übergangs-weise bis zum Ergehen einer gesetzlichen Neuregelung Folgendes vorgesehen:
1. Alle Einkommensteuerfestsetzungen ergehen hinsichtlich der Berechnung des Höchstbetrags für die Anrechnung ausländischer Steuern in Fällen eines sog. Anrech-nungsüberhangs vorläufig i.S. des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO.
2. Anträgen auf Aussetzung der Vollziehung nach § 361 Abs. 2 AO ist in Höhe des Differenzbetrags zwischen der festgesetzten Steuer und der Steuer, die sich bei Be-rechnung des Anrechnungshöchstbetrags anhand der Summe der Einkünfte abzüglich der Kosten der persönlichen Lebensführung sowie der personen- und familienbezogenen Umstände ergeben würde, stattzugeben. Als weitergehende Kosten im Nenner des Bru-ches werden danach anerkannt der Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG), der Entlas-tungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG), Sonderausgaben (§§ 10, 10a, 10b, 10c EStG), außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 bis 33b EStG) und die berücksichtigten Freibeträge für Kinder (§§ 31, 32 Abs. 6 EStG).
Beispiel
A ist in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Er erzielte im Jahr 2012 Ein-künfte i.H. von 50.000 €, davon 10.000 € ausländische Einkünfte, die der Anrechnungsme-thode unterliegen.
Summe der Einkünfte 50.000 €
hierin enthaltene ausländische Einkünfte 10.000 €
zu versteuerndes Einkommen nach Abzug von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen (angenommen) 44.500 €
Einkommensteuer laut Grundtabelle 2012 10.678 €
gezahlte ausländische Steuer 3.000 €
Lösung nach bisheriger Höchstbetragsrechnung
Höchstbetragsberechnung (bisher):
10.000 € / 50.000 € x 10.678 € = aufgerundet 2.135 €
Neue Berechnung für Aussetzungszwecke
Da keine umfassende Anrechnung der ausländischen Steuer (sog. Anrechnungsüberhang i.H. von 3.000 € ./. 2.135 € = 865 €) möglich ist, ergeht der Einkommensteuerbescheid 2012 vorläufig nach § 165 AO. Wird gegen den Bescheid Einspruch eingelegt und Ausset-zung der Vollziehung beantragt, ergibt sich folgender Anrechnungshöchstbetrag:
10.000 € / 44.500 x 10.678 € = aufgerundet 2.400 €
12/2013 655 Teil A
Damit ergibt sich ein auszusetzender Betrag i.H. von 265 € und der Anrechnungsüber-hang verringert sich dadurch auf 600 €. Diese 600 € sind indes auch künftig nicht berück-sichtigungsfähig.
16.4
Hinweise

Auf Körperschaften hat diese Entscheidung keine Auswirkung, da diese keinen „per-sönlichen Abzugsbeträge“ im Sinne der EuGH-Rechtsprechung haben können. Ein-sprüche werden in diesen Fällen als unbegründet zurückgewiesen.

Für Kapitaleinkünfte hat die Entscheidung ab dem Jahr 2009 grundsätzlich ebenfalls keine Bedeutung mehr, weil die Anrechnung ausländischer Steuern auf die deutsche Abgeltungsteuer in § 32d Abs. 5 EStG seither abweichend geregelt ist (Ausnahme: Fälle des § 32d Abs. 2 EStG; für Fälle des § 32d Abs. 6 EStG gilt § 34c EStG aller-dings nicht; vgl. die modifizierte Anrechnungsregelung in § 32d Abs. 6 Satz 2 EStG).
17.
Handwerkerleistungen: Barzahlung bleibt tabu! BFH-Beschluss vom 30.07.2013 – VI B 31/13
17.1
Hintergrund
Nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung (a.F.) ermäßig-te sich auf Antrag die tarifliche Einkommensteuer für die Inanspruchnahme von Handwer-kerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die „in einem inländischen Haushalt“ des Steuerpflichtigen erbracht werden (aktuell § 35a Abs. 3 EStG). Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung ist, dass der Steu-erpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist (§ 35a Abs. 2 Satz 5 EStG a.F.; aktuell § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG).
Im o.g. BFH-Verfahren war fraglich, ob es vom Erfordernis der Kontozahlung Ausnahmen gibt. Dies hat der BFH abgelehnt. Konkret ging es – wie so oft in der Praxis – um die (Bar-) Entrichtung von Schornsteinfegergebühren.
17.2
BFH-Entscheidung
Die Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen kommt bei Barzahlung (ausnahmslos) nicht in Betracht. Denn die Barzahlung von Handwerkerrechnungen ohne Einbindung ei-nes Kreditinstituts und damit ohne bankmäßige Dokumentation des Zahlungsvorgangs erfüllt die formellen Voraussetzungen der Steuerermäßigung nicht.
12/2013 656 Teil A
17.3
Begründungslinien

Die Frage nach der Zulässigkeit einer Barzahlung ist in der Rechtsprechung des BFH hinreichend geklärt. Der BFH hat mehrfach entschieden, dass die begehrte Steuer-ermäßigung bei Barzahlung (ausnahmslos) nicht in Betracht kommt.

Auch das Vorbringen der Klägerseite, wonach der Bezirksschornsteinfegermeister im Streitfall auf Barzahlung bestanden habe und bei einer „Quasi-Behörde” Schwarzar-beit nicht zu befürchten sei, begründet nach BFH-Auffassung keinen Klärungsbedarf. Denn der Gesetzgeber dürfe grundsätzlich generalisierende, typisierende und pau-schalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen.

Der Gesetzgeber durfte zum einen davon ausgehen, dass angesichts der weiten Verbreitung des bargeldlosen Zahlungsverkehrs von den Steuerpflichtigen die Ab-zugsvoraussetzung „bankmäßige Dokumentation der Zahlung” typischerweise erfüllt werden kann. Dem Sonderfall, dass sich ein Leistungserbringer, wie im Streitfall mög-licherweise geschehen, trotz vorhandener Bankverbindung ohne rational nachvollzieh-baren Grund der bargeldlosen Zahlung verweigert, musste der Gesetzgeber nicht Rechnung tragen.

Wenn der Gesetzgeber mit der Steuerermäßigung des § 35a EStG den Zweck ver-folgt, einen Anreiz für Beschäftigungsverhältnisse im Privathaushalt zu schaffen und die Schwarzarbeit in diesem Bereich zu bekämpfen (vgl. z.B. BT-Drs. 15/91 S. 19), so sind die in § 35a Abs. 2 Satz 5 EStG a.F. verlangten „formellen Voraussetzungen” ei-ne folgerichtige Ausgestaltung dieser gesetzgeberischen Zielsetzung. Denn die Vor-schrift entspricht – typisierend – dem Erfahrungssatz, dass Barzahlungen regelmä-ßig wesentliches Kennzeichen der Schwarzarbeit im Privathaushalt sind. Eine Unterscheidung nach für Schwarzarbeit anfällige oder weniger anfällige Berufsgruppen hält der BFH nicht für geboten.
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Teil B: Nießbrauch und andere Nutzungs-rechte
1.
Einführung
Mit Schreiben vom 30. September 2013 hat die Verwaltung den bisherigen Nießbraucher-lass vom 24. Juli 1998, BStBl I 1998, 914 überarbeitet und insbesondere an aktuelle Urtei-le des BFH angepasst.
Im Einzelnen sollen daher die Grundsätze des Nießbrauchs (insbesondere bei den Ein-künften aus Vermietung und Verpachtung) dargestellt werden.
2.
Zivilrechtliche Grundlagen
Nach den §§ 1030 ff. BGB kann eine Sache (z.B. Immobilie aber auch Wertpapiere, Un-ternehmen etc.) in der Weise belastet werden, dass derjenige, zu dessen Gunsten die Be-lastung erfolgt, berechtigt ist, die Nutzungen der Sache zu ziehen (Nießbrauch).
Die Möglichkeiten, eine Sache zu nutzen, sind vielfältig. Bei einer Immobilie kann dies die Nutzung durch Vermietung, aber auch durch Selbstnutzung (Wohnrecht) sein. Ein Wert-papier wird genutzt, indem die Erträge (Zinsen) dem Nießbraucher zustehen. Bei einem Unternehmen (Personengesellschaft, Kapitalgesellschaft) erfolgt die Nutzung durch eine Beteiligung am Gewinn. Denkbar ist aber z.B. auch der Nießbrauch an einem Patent, Wa-renzeichen o.ä. durch Nutzung der Lizenzgebühren.
In allen Fällen muss der Nießbraucher nach § 1036 BGB die bisherige wirtschaftliche Bestimmung der Sache aufrechterhalten und er muss nach den Regeln einer ordnungs-mäßigen Wirtschaft verfahren, soweit vertraglich nicht etwas anderes bestimmt wird. So kann z.B. der Nießbraucher einer Wohnimmobilie nicht ohne weiteres eine Umwidmung des Gebäudes für gewerbliche Zwecke vornehmen.
Soweit nicht etwas anderes vereinbart wird, darf der Nießbraucher die Sache nicht um-gestalten oder wesentlich verändern (§ 1037 BGB). So darf z.B. der Nießbraucher einer Immobilie nicht einfach mehrere kleinere Wohnungen zu größeren Wohnungen vereinigen, auch wenn dies unter Umständen eine bessere Vermietung des Objektes zur Folge hat.
Von besonderer Bedeutung ist § 1041 BGB. Danach hat der Nießbraucher für die Erhal-tung der Sache in ihrem wirtschaftlichen Bestand zu sorgen. Ausbesserungen und Er-neuerungen obliegen ihm aber nur insoweit, als sie zu der gewöhnlichen Unterhaltung
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der Sache gehören. Danach muss z.B. der Nießbraucher dafür sorgen, dass die Hei-zungsanlage eines Wohngebäudes regelmäßig gewartet und repariert wird. Er ist aber nicht verpflichtet, den Heizungskessel auszutauschen (auch wenn dies durch die Energie-einsparverordnung 2014 notwendig sein sollte). Die Regelung des § 1041 BGB gilt aber nur insoweit, als nichts anderes vereinbart wird. In der Praxis wird daher in der Regel ver-einbart, dass der Nießbraucher verpflichtet ist, sämtliche Reparaturen – also auch umfas-sende – vorzunehmen.
Macht der Nießbraucher Verwendungen auf die Sache, zu denen er nicht verpflichtet ist, so bestimmt sich die Ersatzpflicht des Eigentümers nach den Vorschriften über die Ge-schäftsführung ohne Auftrag (§ 1049 BGB i.V.m. §§ 677 ff. BGB). Danach kann der Nießbraucher Ersatz seiner Aufwendungen verlangen, wenn seine Maßnahme dem wirkli-chen oder mutmaßlichen Willen des Geschäftsherrn (Eigentümer) entspricht (§ 683 BGB). Dies kann z.B. der Fall sein, wenn der Nießbraucher die Heizungsanlage entsprechend der Energieeinsparverordnung 2014 austauscht. Diese Maßnahme hätte auch der Eigen-tümer vornehmen müssen.
Ein besonderes Problem stellt die Gebäudebrandversicherung dar (§ 1045 BGB). Der Eigentümer bleibt auch nach der Bestellung des Nießbrauchs Versicherungsnehmer. Der Nießbraucher tritt nicht an seiner Stelle in das Versicherungsverhältnis ein. Er ist nur ge-genüber dem Eigentümer – und nicht gegenüber der Versicherung – verpflichtet, die Ver-sicherungsprämien und eventuelle Nebenkosten zu zahlen. Dabei ist aber zu beachten, dass bei der in der Praxis häufig vorkommenden Übertragung einer Immobilie auf Kinder unter Nießbrauchsvorbehalt die Gebäudeversicherung auf den Eigentümer (= Kinder) um-zustellen ist.
Der Nießbraucher ist nach § 1047 BGB verpflichtet, die auf der Sache ruhenden öffentli-chen Lasten zu tragen. Dies betrifft insbesondere die Grundsteuer. Der Eigentümer des mit einem Nießbrauch belasteten Grundstücks bleibt Steuerschuldner der Grundsteuer (§ 10 Abs. 1 GrStG). § 1047 BGB betrifft nur das Innenverhältnis zwischen dem Eigen-tümer und dem Nießbraucher. Daher kann der Eigentümer der Gemeinde, die von ihm die Zahlung der Grundsteuer verlangt, nicht entgegenhalten, die Steuer treffe den Nießbrau-cher. Dies schließt aber nicht aus, dass der Nießbraucher die Zahlung der Grundsteuer direkt an die Gemeinde leistet (abgekürzter Zahlungsweg).
Die Verpflichtung des § 1047 BGB betrifft aber auch sonstige öffentliche Lasten (z.B. Schneeräumungspflicht). Lediglich für außerordentliche Lasten (z.B. Anliegerbeiträge für den Straßenbau oder die Kanalisation) hat der Nießbraucher nicht einzustehen.
Der Nießbraucher ist aber auch verpflichtet, privatrechtliche Lasten zu tragen, welche schon zur Zeit der Bestellung des Nießbrauchs auf der Sache ruhten. Dies betrifft insbe-sondere Hypotheken und Grundschulden, welche bei Bestellung des Nießbrauchs im
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Grundbuch eingetragen waren. Durch die Regelung des § 1047 BGB entsteht lediglich eine Haftung für die Zinsen, ohne dass der Nießbraucher schuldrechtlich in den Kreditver-trag eintritt.
Der Nießbrauch endet

mit Ablauf der vereinbarten Zeit,

wenn der Nießbrauchsberechtigte stirbt (§ 1061 BGB),

wenn eine vereinbarte Bedingung eintritt (z.B. Erreichung eines bestimmten Le-bensalters von Kindern),

bei einseitiger Verzichtserklärung des Berechtigten (gegebenenfalls auch gegen Entgelt – siehe unten),

im Falle der Zwangsversteigerung, sofern der Nießbrauch gegenüber anderen Si-cherungsrechten nachrangig ist.
Für den Nießbrauch an Rechten enthalten die §§ 1068 ff. BGB und für den Nießbrauch an einem Vermögen die §§ 1085 ff. BGB besondere Regelungen.
3.
Arten des Nießbrauchs
Insbesondere für das Steuerrecht hat die Unterscheidung zwischen dem Zuwendungs-nießbrauch (BMF a.a.O. Rz. 10 ff.) und dem Vorbehaltsnießbrauch (BMF a.a.O. Rz. 39 ff.) Bedeutung.
Beispiel 1: Die Eltern sind Eigentümer einer vermieteten Eigentumswohnung. Als das Kind zu studieren beginnt und Unterhalt benötigt, bestellen die Eltern dem Kind einen Nießbrauch an der Eigentumswohnung „bis zur Beendigung des Studiums“.
Es liegt ein (zeitlich befristeter) Zuwendungsnießbrauch vor. Steuerlich sind hier-für allerdings besondere Voraussetzungen (BMF a.a.O. Rz. 2 ff. – siehe unten) zu beachten.
Beispiel 2: Die Eltern sind Eigentümer einer vermieteten Eigentumswohnung. Sie schenken die Wohnung ihrem Kind. Die Mieterträge sollen aber den Eltern lebens-lang zustehen.
Hier wurde ein „klassischer“ Vorbehaltsnießbrauch vereinbart.
Ein Vermächtnisnießbrauch liegt vor, wenn aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Grundstückseigentümers durch dessen Erben einem Dritten der Nießbrauch an dem
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Grundstück eingeräumt worden ist. Für den Vermächtnisnießbrauch gelten steuerlich die Ausführungen zum unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch (BMF a.a.O. Rz. 18 ff.) ent-sprechend.
Beispiel: Die Kinder des Erblassers E sind dessen alleinige Erben. Im Tes-tament findet sich eine Auflage, wonach die Kinder der Lebensgefährtin des E ein lebenslanges Wohnrecht an einem Einfamilienhaus einräumen müs-sen. Das Wohnrecht erfordert die ausdrückliche Vereinbarung eines Nieß-brauchs zwischen den Erben und der Lebenspartnerin. Steuerlich ist das Wohnrecht wie ein Zuwendungswohnrecht zu behandeln.
Steuerlich ist auch die Unterscheidung zwischen dem sog. Bruttonießbrauch und dem sog. Nettonießbrauch von Bedeutung. Ein Bruttonießbrauch gilt als vereinbart, wenn sich der Nießbrauchsbesteller (Eigentümer) verpflichtet, die den Nießbraucher nach den §§ 1041, 1045, 1047 BGB treffenden Kosten und Lasten zu tragen, so dass dem Nieß-braucher die Bruttoerträge verbleiben.
Die Vereinbarung eines Bruttonießbrauchs ist in der Regel steuerlich nicht zu empfeh-len, da der Nießbraucher die Aufwendungen, die der Eigentümer zu tragen hat, nicht als Werbungskosten geltend machen kann. Aber auch der Eigentümer kann die Aufwendun-gen (Reparaturen etc.) nicht steuerlich geltend machen, da ihm entsprechende Einkünfte fehlen (Drittaufwand).
Eine weitere Differenzierung des Nießbrauchs erfolgt in den sog. Quotennießbrauch und den Bruchteilsnießbrauch (vgl. BMF a.a.O. Rz. 16). Ein Quotennießbrauch liegt vor, wenn dem Nießbraucher ein bestimmter Anteil an den Einkünften des Grundstücks zu-steht (z.B. 1/3 der Mieterträge). Ein Bruchteilsnießbrauch liegt vor, wenn der Nießbrauch an einem Bruchteil des Grundstücks bestellt wird (z.B. an der Wohnung im Erdgeschoss). Sowohl für den Quotennießbrauch als auch für den Bruchteilsnießbrauch gelten steuerlich grundsätzlich die allgemeinen Regelungen.
Ein Nießbrauch kann grundsätzlich sowohl obligatorisch (d.h. schuldrechtlich) als auch dinglich (mit Wirkung gegenüber Dritten) vereinbart werden. Es ist also auch bei Immobi-lien möglich, einen Nießbrauch lediglich durch eine schuldrechtliche Vereinbarung zu be-stellen. Der Nachteil des obligatorischen Nießbrauchs besteht aber darin, dass der Nieß-braucher im Falle eines Verkaufs oder einer Zwangsversteigerung des Gebäudes nicht geschützt ist. Es ist daher stets empfehlenswert, den Nießbrauch im Grundbuch eintragen zu lassen und damit eine dingliche Wirkung zu begründen.
Beispiel: Sohn S ist Eigentümer eines Einfamilienhauses, das er von der Großmut-ter geerbt hat. Er hat seiner Mutter schriftlich ein lebenslanges Wohnrecht einge-
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räumt. Eine Eintragung dieser Vereinbarung in das Grundbuch wurde aus Kosten-gründen unterlassen. Die Mutter erklärte stets, dass sie ihrem Sohn vertraue.
Nachdem der Sohn infolge einer Ehescheidung in finanzielle Schieflage gerät, wird das Einfamilienhaus zwangsversteigert. Der neue Eigentümer fordert sowohl den Sohn als auch die Mutter zur Räumung des Einfamilienhauses auf.
Lösung: Die Mutter kann den Vertrag mit ihrem Sohn dem neuen Eigentümer nicht entgegenhalten. Theoretisch könnte sie den Sohn auf Schadensersatz verklagen, da ihm die Erfüllung des Nießbrauchsvertrags subjektiv unmöglich wurde. Hier wird sie aber angesichts der Vermögenslosigkeit des Sohnes wenig Chancen haben.
Steuerlich besteht zwischen dem obligatorischen und dem dinglichen Nießbrauch grund-sätzlich kein Unterschied. Lediglich bei Vereinbarung eines obligatorischen Nießbrauchs zugunsten nachher Angehöriger sind besondere Voraussetzungen zu beachten (BMF a.a.O. Rz. 2 ff. – siehe unten).
Das Wohnrecht ist ein Unterfall des Nießbrauchs (Nutzung eines Gebäudes). Im Nieß-brauchsvertrag sollte stets ausdrücklich geregelt werden, ob bei Einräumung eines Wohn-rechts alternativ auch eine Vermietung möglich sein solle.
Steuerlich ist das Wohnrecht grundsätzlich wie ein Nießbrauch zu behandeln. Die Be-sonderheit besteht lediglich darin, dass der Inhaber des Wohnrechts keine Einnahmen erzielt und daher auch keine Werbungskosten geltend machen kann.
4.
Nießbrauch zugunsten naher Angehöriger
4.1
Minderjährige Kinder
Das Zivilrecht sieht in den §§ 1030 ff. BGB für die Vereinbarung eines Nießbrauchs mit nahen Angehörigen keine besonderen Regelungen vor. Zu beachten ist lediglich, dass ein Nießbrauch mit minderjährigen Kindern nach dem Grundsatz des § 181 BGB nur unter Einschaltung eines Ergänzungspflegers möglich ist, weil das mit dem Nießbrauch regel-mäßig verbundene gesetzliche Schuldverhältnis zwischen Eigentümer und Nießbraucher neben Rechten auch Pflichten des Nießbrauchers begründet und der Nießbraucher daher nicht lediglich einen rechtlichen Vorteil erlangt (BMF a.a.O. Rz. 4).
Dies gilt sowohl für die Eigentumsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt als auch für die Einräumung eines Zuwendungsnießbrauchs.
Beispiel: Die Eltern sind Eigentümer eines Mehrfamilienhauses. Sie beabsichtigen, das Gebäude auf die minderjährige Tochter T zu übertragen (Schenkung).
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Bereits die Schenkung bedarf der Einschaltung eines Ergänzungspflegers, da das Kind als Eigentümer der Immobilie z.B. grundsteuerpflichtig wird und daher insoweit ein rechtlicher Nachteil vorliegt.
Wird im Rahmen der Schenkung ein Vorbehaltsnießbrauch vereinbart, so erfordert auch dieser Vertragsbestandteil die Einschaltung eines Ergänzungspflegers, da das Kind als Nießbrauchbesteller die Erträge des Gebäudes (Mieteinnahmen) verliert und auch insoweit einen rechtlichen Nachteil erlangt.
Beispiel 2: Die Eltern sind Eigentümer einer Eigentumswohnung. Sie räumen ihrem zweijährigen Kind den Nießbrauch an der Eigentumswohnung ein. Vordergründig scheint das Kind nur einen Vorteil zu erlangen (Mieteinnahmen). Das Kind wird aber z.B. nach § 1041 BGB verpflichtet, die laufenden Erhaltungsaufwendungen zu tra-gen (rechtlicher Nachteil). Daher ist auch in diesem Fall die Einschaltung eines Er-gänzungspflegers erforderlich.
Die Bestellung des Ergänzungspflegers erfolgt durch Antrag beim Familiengericht (§ 151 Nr. 5 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegen-heiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit –FamFG). Der Ergänzungspfleger (§§ 1909 ff. BGB) wird lediglich für den Vertragsabschluss und nicht für die Dauer des Nießbrauchs bestellt (BFH vom 13. Mai 1980, BStBl II 1981, 295).
Ergänzungspfleger kann grundsätzlich jede Person sein, die nicht am Vertragsschluss be-teiligt ist (Verwandte, Mitarbeiter einer Steuerkanzlei etc.). Es ist also möglich, dem Fami-liengericht eine bestimmte Person als Ergänzungspfleger vorzuschlagen.
4.2
Bestellung zugunsten naher Angehöriger
Bürgerlich-rechtliche Gestaltungen zwischen nahen Angehörigen sind steuerrechtlich nur dann anzuerkennen, wenn sie klar vereinbart, ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt werden (BMF a.a.O. Rz. 2).
Aus der Bestellung eines Nießbrauchs oder eines anderen dinglichen Nutzungsrechts zu-gunsten naher Angehöriger können somit steuerrechtliche Folgerungen nur gezogen wer-den, wenn ein bürgerlich-rechtlich wirksames Nutzungsrecht begründet worden ist und die Beteiligten die zwischen ihnen getroffenen Vereinbarungen auch tatsächlich durchführen.
Die bürgerlich-rechtliche Wirksamkeit dürfte in der Praxis – zumindest bei Bestellung eines dinglichen Nießbrauchs – in der Regel kein Problem sein, da der Notar die rechtlichen Voraussetzungen (z.B. Vertretung des minderjährigen Kindes) zu prüfen hat.
Problematisch ist aber die tatsächliche Durchführung. Hilfsweise können hier die Aus-führungen im BMF-Schreiben zur steuerrechtlichen Anerkennung von Darlehensverträgen
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zwischen Angehörigen herangezogen werden (BMF vom 23. Dezember 2010, BStBl I 2011, 37).
Beispiel: Die Eltern bestellen ihrem Kind zivilrechtlich einen Nießbrauch an einer Eigentumswohnung. Die Miete fließt auf das Konto der Eltern. Die Aufwendungen werden ebenfalls von diesem Konto beglichen. Gelegentlich überweisen die Eltern einen Geldbetrag in wechselnder Höhe auf ein Sparkonto des Kindes.
Lösung: Aufgrund des Nießbrauchs stehen dem Kind die Mieterträge zu. Die Mie-terträge müssen daher auf ein Konto des Kindes fließen und endgültig in die Ver-mögenssphäre des Kindes gelangen. Insbesondere dürfen die Überschüsse nicht als Unterhalt verwendet werden. Der Nießbrauch ist daher im Beispielsfall zwar zi-vilrechtlich wirksam vereinbart, steuerlich aber nicht anzuerkennen.
Bei der Vereinbarung eines obligatorischen Nießbrauchs stellt die Verwaltung beson-ders hohe Anforderungen an die formale Gestaltung. Grundsätzlich ist auch zwischen na-hen Angehörigen die Vereinbarung eines obligatorischen Nießbrauchs möglich (siehe oben).
Die Steuerverwaltung anerkennt die Einkünfteverlagerung durch die Bestellung obligatori-scher Nutzungsrechte aber nur an, wenn der Nießbraucher eine gesicherte Rechtsposi-tion erlangt hat und tatsächlich selbst die Stellung des Vermieters oder Verpächters einnimmt (BMF a.a.O. Rz. 6). Eine gesicherte Rechtsposition ist gegeben, wenn der Ei-gentümer dem Nutzenden den Gebrauch des Grundstücks für eine festgelegte Zeit nicht entziehen kann (BFH vom 29. November 1983, BStBl II 1984, 366).
Zum Nachweis des Abschlusses eines obligatorischen Nießbrauchsvertrags verlangt die Finanzverwaltung regelmäßig, dass der Vertrag schriftlich abgeschlossen und das Nut-zungsrecht für einen festgelegten Zeitraum vereinbart wird (BMF a.a.O. Rz. 7).
Beispiel: Die Eltern sind Eigentümer eines Mehrfamilienhauses. Als die Tochter zu studieren beginnt, schließen sie schriftlich folgenden Vertrag: „… Bestellen wir un-serer Tochter T bis zum 31. Dezember 2018 den Nießbrauch an einem Drittel der Mieterträge an dem Gebäude Oststraße 78…“.
Lösung: Der obligatorische Nießbrauch ist steuerrechtlich anzuerkennen. Die Ein-tragung des Nießbrauchs in das Grundbuch ist nicht erforderlich (Kostenersparnis). Das Recht der Tochter ist zivilrechtlich wirksam bestellt. Im Konfliktfall könnte die Tochter ihr Nießbrauchsrecht gegen die Eltern einklagen. Daher hat die Tochter ei-ne gesicherte Rechtsposition erlangt. Dass sich der Nießbrauch nur auf einen Teil der Mieterträge bezieht, ist rechtlich ohne Bedeutung (Quotennießbrauch).
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Eine derartige Gestaltung ist steuerlich besonders interessant, da die Tochter als Studentin regelmäßig nur eine minimale Steuerlast haben wird und die Einkünfte des Kindes bei der Gewährung von Kindergeld / Kinderfreibeträgen nicht (mehr) be-rücksichtigt werden. Letztlich kann mit einem derartigen Nießbrauch der Unterhalt für das studierende Kind die Steuerlast der Eltern mindern (indem sie die Miete nicht mehr versteuern müssen).
Von der Vereinbarung eines „festgelegten Zeitraums“ wird man unseres Erachtens auch dann ausgehen können, wenn eine zivilrechtlich wirksame Bedingung (z.B. Beendigung des Studiums) vereinbart wird. Die Rechtsprechung hat die Vereinbarung eines zeitlich befristeten Zuwendungsnießbrauchs an ein Kind ausdrücklich für zulässig erachtet (BFH vom 13.5.1980, VIII R 75/79).
4.3
Sicherungsnießbrauch
Die Bestellung eines Nießbrauchsrechts bedeutet nicht, dass der Nießbraucher sein Nieß-brauchsrecht auch tatsächlich ausüben muss. Er hat nach § 1030 BGB lediglich das Recht, nicht aber die Pflicht, die Nutzungen der Sache zu ziehen.
Ein derartiges ruhendes Nießbrauchsrecht ist steuerrechtlich grundsätzlich ohne Bedeu-tung (siehe auch H 21.4 EStH „Sicherungsnießbrauch“).
Beispiel: Die Eltern schenken ihrem volljährigen Kind ein Mehrfamilienhaus unter Nießbrauchsvorbehalt. Da die Eltern derzeit finanziell gut gestellt sind, verzichten sie bis auf weiteres auf die Ausübung des Nießbrauchsrechts.
Lösung: Es wurde zivilrechtlich wirksam ein Nießbrauchsrecht vereinbart. Da die Eltern den Nießbrauch derzeit nicht ausüben, stehen die Mieterträge sowohl zivil-rechtlich als auch steuerrechtlich dem Eigentümer (Kind) zu.
Sollten die Eltern (z.B. aufgrund eines Geldbedarfs infolge von Krankheit etc.) den Nießbrauch ausüben, so sind ab diesem Zeitpunkt auch die steuerlichen Folgen bei ihnen zu ziehen.
Aus Beweisgründen sollte die Nichtausübung des Nießbrauchsrechts dokumentiert werden (Schriftform).
4.4
Vermietung an den Nießbraucher
Es war lange Zeit streitig, ob der Eigentümer mit dem Inhaber eines Wohnrechts einen Mietvertrag abschließen könne.
Beispiel: Die Eltern haben ein Einfamilienhaus auf ihr volljähriges Kind unter gleichzeitiger Einräumung eines unentgeltlichen Wohnrechts übertragen. Nach der Übertragung verzichten die Eltern auf die Ausübung ihres Wohnrechts und schlie-
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ßen mit dem Kind einen Mietvertrag ab. Die Eltern zahlen an das Kind eine Miete i.H.v. 800 € monatlich. Das Kind versteuert die Miete und macht die Reparaturen als Werbungskosten geltend.
Eine derartige Gestaltung hat die Rechtsprechung erstaunlicherweise gebilligt und das Vorliegen eines Missbrauchs (§ 42 AO) verneint (BFH vom 17.12.2003, BStBl II 2004, 646, und vom 03.02.2012, BFH/NV 2012, 741). Es sei beispielsweise zulässig, ein Wohn-recht nur sicherheitshalber für den Fall zu bestellen, dass z.B. das Haus verkauft oder zwangsversteigert werde. Der Wohnrechtsberechtigte sei weder zivilrechtlich noch steuer-rechtlich verpflichtet, sein Wohnrecht auszuüben. Gegen einen Mietvertrag unter nahen Angehörigen sei grundsätzlich nichts einzuwenden, wenn die übrigen Voraussetzungen erfüllt seien (Ernsthaftigkeit, tatsächliche Durchführung etc.).
Auch die (ggf. konkludente) Umwandlung eines unentgeltlichen Wohnrechts in ein entgeltliches Wohnrecht durch Abschluss eines Mietvertrags ist zulässig.
Allerdings liegt ein Missbrauch dann vor, wenn einem minderjährigen Kind ein zeitlich beschränkter Nießbrauch zugewendet wird und in Ausübung dieses Nießbrauchs das Kind das Gebäude an die Eltern vermietet (BFH vom 18. Oktober 1990, BStBl II 1991, 205). In einem derartigen Fall gebe es keine außersteuerlichen Gründe, warum dem Kind ein Nießbrauch bestellt werde, wenn die Eltern das Grundstück selbst nutzen wollten (hier: als Büro für eine Steuerberaterkanzlei). Dem folgt auch die Verwaltung (BMF a.a.O. Rz. 17).
Bei einer Vermietung an fremde Dritte anerkennt die Rechtsprechung den zeitlich befriste-ten Zuwendungsnießbrauch (siehe oben).
5.
Grundsätze des Zuwendungsnießbrauchs
Im Folgenden soll (vorrangig) auf die Einräumung eines unentgeltlichen Zuwendungsnieß-brauchs eingegangen werden. Steuerrechtlich sind im Wesentlichen folgende Fragen problematisch:

Wem sind die Mieteinnahmen steuerrechtlich zuzurechnen?

Wer kann die AfA geltend machen?

Wer kann die übrigen Werbungskosten geltend machen?

Wie ist die Ablösung des Nießbrauchsrechts zu behandeln?
Nach § 567 BGB tritt der Nießbraucher in die Rechtsstellung des Eigentümers als Vermie-ter ein. Insoweit wird – im Gegensatz zur bloßen Abtretung von Mietforderungen – die Einkunftsquelle übertragen. Die Mietzahlungen sind vom Nießbraucher zu versteuern (§ 21 EStG; BMF a.a.O. Rz. 14, 1cool .
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Ein großer steuerlicher Nachteil des Zuwendungsnießbrauchs ist der Verlust der AfA (BMF a.a.O. Rz. 19). Der Eigentümer kann die AfA nicht (mehr) geltend machen, da er keine Einnahmen mehr erzielt. Der Nießbraucher kann die AfA nicht geltend machen, da er die Anschaffungskosten für das Gebäude nicht getragen hat und die Vorschrift des § 11d EStG nur für den Fall der Eigentumsübertragung gilt (BFH vom 24. April 1990, BStBl II 1990, 88cool .
Im Falle eines Bruchteilnießbrauchs oder eines Quotennießbrauchs geht die AfA ver-hältnismäßig verloren (BMF a.a.O. Rz. 25).
Beispiel: Im Rahmen einer Ehescheidung bestellt der Unterhaltsverpflichtete dem Unterhaltsberechtigten im Rahmen eines Vergleichs vor dem Amtsgericht einen le-benslangen Nießbrauch an der Hälfte der Mieterträge eines Mehrfamilienhauses.
Lösung: Ein derartiger Zuwendungsnießbrauch kann im Rahmen einer Eheschei-dung – insbesondere für den Unterhaltsberechtigten – interessant sein, um einen Unterhaltsanspruch abzufinden. Gegen die Vereinbarung im Rahmen eines Ver-gleichs bestehen keine Bedenken. Zivilrechtlich hat dies den Vorteil, dass der Ver-gleich, der vor einem Gericht geschlossen wird, eine notarielle Beurkundung des Nießbrauchs ersetzt und der Nießbrauch daher aufgrund des Vergleichs in das Grundbuch eingetragen werden kann.
Steuerlich ist die Regelung für den Unterhaltsverpflichteten insoweit nachteilig, als er die Hälfte der AfA verliert. Im Übrigen kann er keine Unterhaltszahlungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Realsplitting) geltend machen, da es an einer Leistung mangelt. Durch die Bestellung eines Zuwendungsnießbrauchs wird die Einkunfts-quelle übertragen. Lediglich im Jahr der Einräumung des Zuwendungsnießbrauchs wird man u.E. den Abzug des Barwerts des Nießbrauchs im Rahmen der Höchstbe-träge des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG zulassen müssen (§ 11 EStG).
Auch für den Unterhaltsberechtigten ist diese Gestaltung nicht nur vorteilhaft, da er die Mieteinnahmen versteuern muss und im Gegenzug eine AfA nicht geltend ma-chen kann. Er steht aber insoweit nicht schlechter, als wenn er einen Unterhalt ver-einbart hätte und diesen im Rahmen des Realsplittings nach § 22 Nr. 1a EStG hätte versteuern müssen.
Aber auch für den Abzug der übrigen Werbungskosten (insbesondere Erhaltungsauf-wendungen) ist die Regelung nicht unproblematisch. Andere Werbungskosten als die AfA darf der Nießbraucher nur insoweit abziehen, als er sie im Rahmen der Nießbrauchsbe-stellung vertraglich übernommen und tatsächlich getragen hat oder – bei Fehlen einer vertraglichen Regelung – aufgrund der gesetzlichen Lastenverteilung getragen hat.
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Haben sich der Eigentümer und der Nießbraucher dahingehend geeinigt, dass der Nieß-braucher – entgegen § 1041 BGB – sämtliche Aufwendungen zu tragen hat, so kann er auch alle Reparaturen etc. als Werbungskosten abziehen. Diese Regelung wird man auch auf Zinsen für ein Hypothekendarlehen anwenden müssen. In der Regel ist der Nießbrau-cher nicht Darlehensnehmer i.S.v. § 488 BGB. Die Übernahme der Darlehensverpflichtung bedarf aber grundsätzlich der Zustimmung der Bank (§ 414 BGB). Bei der Frage der ver-traglichen Übernahme der Aufwendungen kommt es aber lediglich auf die Verpflichtung im Innenverhältnis zwischen Eigentümer und Nießbraucher an. Verpflichtet sich der Nieß-braucher, die Zinsen für eine Finanzierung zu übernehmen, kann er die Zinsen als Wer-bungskosten geltend machen. Dies gilt auch für die Grundsteuer, für die ja nur der Eigen-tümer steuerpflichtig ist (siehe oben; § 10 GrStG).
Beispiel: Die Eltern wenden ihrem volljährigen Kind den Nießbrauch an einem Mehrfamilienhaus zu. Das Kind verpflichtet sich, sämtliche Aufwendungen (Zinsen, sämtliche Reparaturaufwendungen, Versicherungsprämien etc.) zu übernehmen. Im VZ 2013 muss das Dach neu eingedeckt werden (Kosten: 25.000 €).
Obwohl es sich bei den Kosten für die Reparatur des Daches nicht mehr um lau-fende Aufwendungen i.S.d. 1041 BGB handelt, kann das Kind die Aufwendungen als Werbungskosten geltend machen, da es sich hierzu vertraglich verpflichtet hat und die Aufwendungen auch selbst getragen hat.
Problematischer wird der Fall, wenn sich der Nießbraucher nicht zur Übernahme der Auf-wendungen verpflichtet hat. In diesem Fall darf er nur die Kosten für Maßnahmen steuer-lich geltend machen, zu denen er gesetzlich verpflichtet war. Hierzu gehören zunächst nach § 1041 BGB die Kosten der laufenden Unterhaltung.
Beispiel: Wie oben; bezüglich der Übernahme der Aufwendungen wird keine be-sondere Regelung getroffen.
Das Kind kann in diesem Fall die Kosten für die Reparatur des Daches nicht gel-tend machen, da dies eine Maßnahme ist, die nicht unter § 1041 BGB fällt (laufende Unterhaltung). Die Zahlung der Hypothekenzinsen kann das Kind steuerlich geltend machen, da es nach § 1047 BGB hierzu verpflichtet ist (private Lasten, die im Grundbuch eingetragen sind). Dasselbe gilt auch für die Übernahme der Grund-steuer und die Zahlung der Gebäudeversicherung (Verpflichtung nach § 1045 BGB).
Lediglich für Reparaturen, zu deren Vornahme der Nießbraucher nach § 1049 BGB unter dem Gesichtspunkt der „Geschäftsführung ohne Auftrag“ berechtigt ist, gilt eine Ausnah-me. Derartige Aufwendungen kann der Nießbraucher als Werbungskosten abziehen.
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Beispiel: Wie oben; die Reparatur des Daches diente lediglich der verbesserten Wärmedämmung und war nicht akut notwendig.
Nach § 683 BGB konnte der Nießbraucher die Reparatur vornehmen, wenn dies dem Interesse und dem wirklichen oder dem mutmaßlichen Willen des Eigentümers diente. Dies wird aber man bejahen können, wenn das Dach stark sanierungsbe-dürftig war (Feuchtigkeitsschäden im Haus etc.). Damit könnte der Nießbraucher die Reparatur – obwohl er gesetzlich nicht dazu verpflichtet ist – dennoch steuerlich geltend machen.
Wie das letztere Beispiel zeigt, kann eine fehlende Regelung der Übernahme von Repara-turen zu steuerlichen Streitigkeiten führen. Es ist daher stets zu empfehlen, dass der Nießbraucher sich verpflichtet, sämtliche Aufwendungen zu tragen (Nettonießbrauch).
6.
Entgeltlicher Zuwendungsnießbrauch
Die Zahlung eines Entgelts für die Einräumung eines Nießbrauchs dürfte in der Praxis re-lativ selten sein, dennoch aber durchaus vorkommen.
Beispiel: Im Rahmen einer Ehescheidung ist F verpflichtet, an den fünfzigjährigen M einen Zugewinnausgleich i.H.v. 100.000 € zu leisten. In Erfüllung des Zugewinn-ausgleichsanspruchs wendet die F dem M einen lebenslangen Nießbrauch an ei-nem Mehrfamilienhaus zu. Die Parteien sind sich einig, dass der Zugewinnaus-gleichsanspruch damit erledigt sei.
Lösung: Die Verrechnung mit dem Zugewinnausgleichsanspruch steht einer Zah-lung gleich (BFH vom 13.1.1970, BStBl II 1970, 440). Es liegt damit ein entgeltlich bestellter Zuwendungsnießbrauch vor.
Im Falle der Nutzung durch Vermietung sind Einmalzahlungen für die Einräumung eines Nießbrauchs als Werbungskosten im Zeitpunkt der Zahlung abzuziehen, sofern die Vor-auszahlung für einen Zeitraum von bis zu fünf Jahren geleistet wird (BMF a.a.O. Rz. 26). Auf die Vorausleistung des für mehr als fünf Jahre geltenden Nießbrauchsrechts ist § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG anzuwenden und die Zahlung mithin auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den sie geleistet wird. Ist der Nießbrauch für die Lebenszeit des Berechtigten oder einer anderen Person eingeräumt, sind die Aufwendungen für den Erwerb des Nieß-brauchs nach § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG auf die mutmaßliche Lebenszeit der betreffenden Person zu verteilen, sofern diese mehr als fünf Jahre beträgt (zur Lebenserwartung ist auf die jeweils aktuellen Sterbetafeln abzustellen).
Beispiel: Wie oben; M ist daher steuerlich so zu behandeln, als habe er für die Ein-räumung des Zuwendungsnießbrauchs 100.000 € bezahlt. Da er als fünfzigjähriger eine statistische Lebenserwartung von noch ca. 30 Jahren hat (BMF vom
12/2013 669 Teil B
26.10.2012, BStBl I 2012, 950), kann er jährlich (100.000 € / 30 Jahre fröhlich 3.333 € an Werbungskosten geltend machen.
Beim Eigentümer ist das für die Bestellung des Nießbrauchs gezahlte Entgelt grundsätz-lich im Jahr des Zuflusses als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) zu erfassen. Das gilt unabhängig davon, ob beim Nießbraucher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anfallen. Bei Vorausleistung des Entgelts durch den Nießbraucher für mehr als 5 Jahre können (= Wahlrecht) die Einnahmen auf den Zeitraum verteilt werden, für den die Zahlung geleistet wird (§ 11 Abs.1 Satz 3 EStG; BMF a.a.O. Rz. 2cool .
Der Eigentümer ist – da ihm Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sind – zur Vornahme von AfA berechtigt. Daneben darf er die von ihm aufgrund vertragli-cher Vereinbarungen, bei fehlenden Vereinbarungen die aufgrund der gesetzlichen Las-tenverteilung (§§ 1041, 1045, 1047 BGB), getragenen Aufwendungen für das belastete Grundstück abziehen.
Beispiel: Die Ehefrau F muss die 100.000 € versteuern, da sie ihr als Gegenleis-tung für die Einräumung des Zuwendungsnießbrauchs gezahlt wurden. Dies ist für sie insoweit negativ, als sie die Zahlung des Zugewinnausgleichs steuerlich nicht geltend machen kann (nicht steuerbare Zuwendung nach § 12 EStG). Die Steuer-barkeit der 100.000 € ergibt sich hier aus der Verknüpfung zwischen Zahlung und Einräumung des Zuwendungsnießbrauchs. Die Ehefrau wird so behandelt, als habe sie den Zuwendungsnießbrauch entgeltlich veräußert.
Lösung: F hat nun die Wahl: Entweder sie versteuert die 100.000 € in dem Jahr, in dem sie den Zuwendungsnießbrauch vereinbarte, oder sie kann die Zahlungen auf die Dauer des Nießbrauchs verteilen; damit ergäben sich Einnahmen von 3.333 € jährlich (siehe oben).
Im Gegenzug darf die F die AfA weiterhin geltend machen, da sie steuerbare Ein-nahmen erzielt.
Im Falle eines teilweise entgeltlich bestellten Nießbrauchs gelten grundsätzlich die oben dargestellten Regelungen. Allerdings ist der Vorgang in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen Teil aufzuspalten (BMF a.a.O. Rz. 31).
Beispiel: A ist Eigentümer eines Mehrfamilienhauses. Da er dringend Geld benö-tigt, gewährt er seiner Lebenspartnerin B einen Zuwendungsnießbrauch für 10 Jah-re an den Erträgen seines Mehrfamilienhauses (Mieteinnahmen jährlich 30.000 €). Die B zahlt ihm hierfür 150.000 €.
12/2013 670 Teil B
Lösung: Der Wert des Nießbrauchs beträgt nach Tab. 2 zu § 12 Abs. 1 BewG (30.000 € x 7,745 fröhlich 232.350 €. Somit ist die Nießbrauchsbestellung zu 100.000 € / 232.051 € oder zu 43,09 % entgeltlich.
A muss die 100.000 € als Einnahmen nach § 21 EStG versteuern (siehe oben). B kann die Zahlung der 100.000 € als Werbungskosten geltend machen (ggf. auf 10 Jahre verteilt; siehe oben). Allerdings kann sie die AfA und die sonstigen WK nur i.H.v. 43,09 % geltend machen.
7.
Zugewendetes Wohnrecht
Für zugewendete Wohnrechte sind grundsätzlich die Regelungen für den Zuwendungs-nießbrauch anwendbar (BMF a.a.O. Rz. 33).
Der Eigentümer darf AfA auf den mit dem Wohnrecht belasteten Gebäudeteil nur in An-spruch nehmen, soweit das Wohnrecht entgeltlich zugewendet worden ist. Entsprechen-des gilt für den Abzug anderer Aufwendungen (BMF a.a.O. Rz. 34).
8.
Vorbehaltsnießbrauch
Ein Vorbehaltsnießbrauch liegt vor, wenn bei der Übertragung eines Grundstücks gleich-zeitig ein Nießbrauchsrecht für den bisherigen Eigentümer an dem übertragenen Grund-stück bestellt wird. Einem Vorbehaltsnießbraucher ist ein Schenker gleichzustellen, der mit dem Beschenkten im Voraus eine klare und eindeutige Schenkungsabrede über den Erwerb eines bestimmten Grundstücks und die Bestellung eines Nießbrauchs an diesem Grundstück trifft (BFH vom 15. Mai 1990, BStBl II 1992, 67 und BMF a.a.O. Rz. 39). Glei-ches gilt für einen vorläufigen Erben, der die Erbschaft mit der Maßgabe ausgeschlagen hat, dass ihm ein Nießbrauchsrecht an den zum Nachlass gehörenden Gegenständen eingeräumt wird (BFH vom 4.6.1996, BStBl II 1998, 431 und BMF a.a.O. Rz. 39.
Die Bestellung des Nießbrauchs ist keine Gegenleistung des Erwerbers, unabhängig da-von, ob das Grundstück entgeltlich oder unentgeltlich übertragen wird (BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80 Rz.10 und BMF a.a.O. Rz. 40).
Ist das mit dem Vorbehaltsnießbrauch belastete Grundstück vermietet, erzielt der Nieß-braucher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG). Da der Vorbehalts-nießbraucher bisher Eigentümer des Grundstücks war, ändert sich in der Regel steuerlich nichts. Der Eigentümer hat bisher Einkünfte aus § 21 EStG erzielt und die Anlage V abge-geben. In Zukunft versteuert er seine Einkünfte aus § 21 EStG als Nießbraucher.
Da der Vorbehaltsnießbraucher die Mietverträge als Eigentümer geschlossen hat, kann er sie zivilrechtlich als Nießbraucher fortführen (§ 567 BGB).
12/2013 671 Teil B
Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung liegen auch dann vor, wenn der Nießbrau-cher das Grundstück dem Grundstückseigentümer entgeltlich zur Nutzung überlässt (zu den Einzelheiten siehe oben sowie H 21.4 EStH "Vorbehaltsnießbrauch").
Da der Vorbehaltsnießbraucher als früherer Eigentümer die Anschaffungskosten getragen hat und mit der Immobilie weiterhin Einnahmen erzielt, darf er – im Gegensatz zum Zu-wendungsnießbraucher – weiterhin die AfA geltend machen. Dabei ist die bisherige Ab-schreibungsmethode weiter zu führen. Es entsteht auch kein neues AfA-Volumen.
Für die Geltendmachung von Werbungskosten gelten bei einem Vorbehaltsnießbrauch die Ausführungen zum unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch entsprechend (BMF a.a.O. Rz. 43 unter Verweis auf Rz. 21 und 22).
Da der (neue) Eigentümer aus dem nießbrauchsbelasteten Grundstück keine Einnahmen erzielt, kann er insoweit keine Werbungskosten geltend machen. Soweit der (neue) Eigen-tümer im Falle eines Quoten- oder Bruchteilsnießbrauch Einnahmen erzielt, steht ihm der Abzug der Werbungskosten inklusive AfA anteilig zu (§ 11d EStDV).
Beispiel: Die Eltern sind Eigentümer eines Mehrfamilienhauses. Sie schenken das Gebäude dem Kind K unter Einräumung eines Nießbrauchs.
Lösung: Da die Eltern als Vorbehaltsnießbraucher die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erzielen, können sie sowohl die AfA als auch die sonstigen Wer-bungskosten – wie bisher als Eigentümer – geltend machen.
Das Kind – als neuer Eigentümer – erzielt keine Einnahmen nach § 21 EStG und kann damit auch weder AfA noch sonstige Werbungskosten geltend machen.
Variante: Wie oben; der Nießbrauch bezieht sich nun aber nur auf die Hälfte der Mieteinnahmen.
In diesem Fall können die Eltern die Hälfte der bisherigen AfA geltend machen. Im Übrigen erzielt nun das Kind (als neuer Eigentümer) Einnahmen nach § 21 EStG. Als Einzelrechtsnachfolger kann das Kind die Hälfte der AfA nach § 11d EStDV so-wie die von ihm getragenen Werbungskosten (auf die Hälfte des Gebäudes) geltend machen.
9.
Vorbehaltenes Wohnrecht
Grundsätzlich gelten die zum zugewendeten Wohnrecht dargestellten Grundsätze. Der neue Eigentümer erzielt keine Einkünfte, soweit das Gebäude mit dem Wohnrecht belastet ist. Der Inhaber des Wohnrechts erzielt keine Einnahmen und kann auch keine Werbungs-kosten geltend machen.
12/2013 672 Teil B
Ein besonderes Problem entsteht, wenn ein Gebäude im Wege der vorweggenommenen Erbfolge teilentgeltlich übertragen wird und sich das vorbehaltene Wohnrecht nur auf einen Teil des Gebäudes erstreckt. In diesem Fall ist der Kaufpreis auf den belasteten und den unbelasteten Gebäudeteil aufzuteilen. Dabei ist aber zu berücksichtigen, dass sich das Wohnrecht nicht auf den Grund und Boden bezieht. Des weiteren ist zu beachten, dass sich das Wohnrecht nur auf die belastete Wohnung erstreckt.
Beispiel (nach BMF a.a.O. Rz. 50): V überträgt seinen Zweifamilienhaus gegen Übernahme der Verbindlichkeiten in Höhe von 175.000 € an K. Dabei behält V sich ein lebenslängliches dingliches Wohnrecht an der Wohnung im Obergeschoss vor (Kapitalwert des Wohnrechts im Erwerbszeitpunkt 75.000 €). Die Erdgeschoßwoh-nung ist weiterhin vermietet. Beide Wohnungen sind gleich groß. Die Verkehrswerte betragen für das Gebäude 250.000 € und für den Grund und Boden 50.000 € (ohne Berücksichtigung des Wohnrechts). Im notariellen Vertrag erfolgt keine konkreten Zuordnung der Schuldübernahme als Kaufpreis auf die Wohnungen sowie den Grund und Boden.
Lösung: Die Übernahme der Verbindlichkeiten stellt ein Entgelt dar. In einem ers-ten Schritt sind die Anschaffungskosten i.H.v. 175.000 € aufgrund und Boden und Gebäude im Verhältnis der Verkehrswerte zu verteilen. Dabei ist aber der Ver-kehrswert des Gebäudes um den Wert des Nießbrauchs zu kürzen; somit ergibt sich ein Verkehrswert des Gebäudes i.H.v. (250.000 € ./. 75.000 € fröhlich 175.000 €. Der Gesamtwert der Immobilie beträgt damit (175.000 € + 50.000 € fröhlich 225.000 €.
Vom Kaufpreis entfallen sonach (175.000 € x 175/225 fröhlich 136.115 € auf das Gebäu-de.
Im nächsten Schritt ist der Wert der unbelasteten und der wohnrechtsbelasteten Wohnung zu ermitteln, um sodann den Kaufpreis (175.000 €) im Verhältnis der Werte auf die beiden Wohnungen zu verteilen. Es ergibt sich somit für die vermiete-te Wohnung folgende Bemessungsgrundlage:
12/2013 673 Teil B
Wert der unbelas-teten Wohnung (50 %)
Wert der wohn-rechtsbelasteten Wohnung (50 %)
Verkehrswert Gebäude
250.000 €
125.000 €
125.000 €
abzüglich Kapitalwert Nutzungsrecht
./. 75.000 €
./. 75.000 €
Summe
175.000 €
125.000 €
50.000 €
Kaufpreisanteil
175/175
125/175
50/175
Gebäude
136.115 €
97.230 €
38.885 €
Somit kann der Erwerber nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 a) EStG eine AfA für die unbelastete Wohnung i.H.v. (97.230 € x 2 % fröhlich 1.945 € geltend machen. Da es sich um einen teilentgeltlichen Erwerb handelt, ist im Übrigen § 11d EStDV auf den unentgeltlich erworbenen und unbelasteten Anteil anzuwenden. Leider ist das BMF a.a.O. auf die Frage der Aufteilung „entgeltlich/unentgeltlich“ nicht näher eingegangen.
Nach den allgemeinen Prinzipien (vgl. BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993,80 Rz. 14) ist der Kaufpreis (175.000 €) ins Verhältnis zum Wert des Objektes (250.000 € + 50.000 € ./. 75.000 € fröhlich 225.000 € zu setzen. Damit ergibt sich ein entgeltlicher Er-werb i.H.v. (175/225 = ) 77,78 % und ein unentgeltlicher Übergang i.H.v. 22,22 %.
Damit ist für den unentgeltlich übertragenen Teil die AfA aus der ursprünglichen Bemessungsgrundlage zu berechnen und zu ½ (nur eine vermietete Wohnung) und zu 22,22 % fortzuführen.
Zulässig ist es auch, eine Vereinbarung zu treffen, wonach die wohnrechtsbelastete Wohnung vollständig unentgeltlich übergeht (BFH vom 1.4.2009, BStBl II 2009, 663). In diesem Fall entfällt der Kaufpreis zu 100 % auf die vermietete Wohnung und die kompli-zierte Aufteilung wie im Beispiel oben ist nicht notwendig. Dieser Gestaltung dürfte in der Praxis der Vorzug zu geben sein.
10.
Ablösung von Nutzungsrechten
Die Ablösung von Nutzungsrechten kommt insbesondere im Zusammenhang mit der ge-planten Veräußerung eines nießbrauchsbelasteten Grundstücks vor. Immer häufiger wer-den aber auch Wohnrechte aufgegeben, weil der Wohnrechtsberechtigte in ein Alters- oder Pflegeheim muss. Gerade im letzteren Fall kann es vorkommen, dass der Wohn-
12/2013 674 Teil B
rechtsberechtigte eine Abfindung in Form einer Einmalzahlung oder einer Rente benötigt, um z.B. das Pflegeheim zu finanzieren.
Systematisch ist zwischen der Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs und eines Zuwen-dungsnießbrauchs zu differenzieren:
10.1
Ablösung eines Vorbehaltsnießbrauchs
Wurde der Nießbrauch bei einer Schenkung des Gebäudes vorbehalten (Regelfall), so stellt eine einmalige Zahlung zur Ablösung des Vorbehaltsnießbrauchs eine Abstandszah-lung an den Vermögensübergeber dar und erhöht die Bemessungsgrundlage für die AfA des Grundstückseigentümers (BMF a.a.O. Rz. 57). Nach Verwaltungsauffassung ist die Ablösungszahlung für den Nießbrauch (anders als für ein Wohnrecht) zwingend auf den Grund und Boden und auf das Gebäude aufzuteilen (vgl. Vfg. des Bayer. Landesamts für Steuern vom 28.01.2011, DB 2011, 328, und das in Rz. 57 zitierte BFH-Urteil vom 21.07.1992, BStBl II 1993, 486).
Beispiel: Der Übergeber hat im Jahr 2003 ein bebautes Grundstück (Verkehrswert: 1 Mio. €, GuB-Anteil 30 %) unentgeltlich übertragen und sich den Nießbrauch an dem Grundstück vorbehalten (Wert des Nießbrauchsrechts im Jahr 2003: 200.000 €). In 2013 wird das Nießbrauchsrecht durch Zahlung des Gegenwartswer-tes in Höhe von 150.000 € abgelöst. (Verkehrswert des bebauten Grundstücks im Jahr 2013: 1,2 Mio. €, GuB-Anteil 30 %). Nach Ablösung des Nießbrauchs tritt der Übernehmer (Eigentümer) in die bestehenden Mietverträge ein.
Lösung: Im Jahr 2003 geht das belastete bebaute Grundstück unentgeltlich auf den Übernehmer über. Wertmäßig erhält dieser daher nur (1 Mio. € abzgl. 200.000 €) 800.000 €, also 80 % (800.000 zu 1.000.000) des unbelasteten Grund-stücks.
Im Jahr 2013 entstehen dem Übernehmer aus der Ablösung des Nießbrauchsrechts nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe von 150.000 € für das gesamte Grund-stück. Hiervon entfallen 30 %, also 45.000 € auf den Grund und Boden (Anteil zum Zeitpunkt der Ablösung), die restlichen 105.000 € sind nachträgliche Anschaffungs-kosten für das Gebäude, die sich ab der Ablösung über eine eigene AfA-Reihe (An-schaffung im Jahr 2013) einkünftemindernd auswirken.
Hinsichtlich des in 2003 unentgeltlich übertragenen Anteils am Grundstück i.H. von 80 % ist § 11d Abs. 1 EStDV anzuwenden. Daher kann der Übernehmer vom Über-geber 80 % der ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das Ge-bäude fortführen. Insoweit setzt er auch die AfA-Art des Rechtsvorgängers fort.
12/2013 675 Teil B
Vereinbaren die Parteien die Ablösung des Nießbrauchs gegen eine Veräußerungsrente, so liegen nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe des Barwerts der Veräußerungs-rente vor.
Beispiel: Die Eltern vereinbaren eine Veräußerungsrente ab Januar 2013 i.H.v. 1.000 € monatlich. Die Rente soll lebenslang an den Vater gezahlt werden, der zu diesem Zeitpunkt das 70. Lebensjahr vollendet hat.
Lösung: Die nachträglichen Anschaffungskosten belaufen sich unter Berücksichti-gung von BMF vom 26.10.2012, BStBl I 2012, 950 auf (1.000 € x 12 Monate x 9,801 fröhlich 117.612 €.
Auf der Ebene des Nießbrauchers führt die Einmalzahlung nicht zu steuerbaren Einnah-men (BMF a.a.O. Rz. 5cool . Im Falle der Ablösung eines Nießbrauchs durch eine Veräuße-rungsrente, ist der Zinsanteil der Rente als Einnahme nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch stabe a) Doppelbuchstabe bb) EStG zu versteuern (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227 Rz. 75).
Beispiel: Wie oben; der Vater hat die Veräußerungsrente mit dem Ertragsanteil zu versteuern. Somit ergeben sich für ihn Einnahmen i.H.v. (1.000 € x 12 Monate x 15 % fröhlich 1.800 € (abzüglich eines Pauschbetrags nach § 9a Nr. 3 EStG i.H.v. 102 €).
10.2
Ablösung eines unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauchs
Zahlungen zur Ablösung eines unentgeltlich eingeräumten Zuwendungsnießbrauchs sind grundsätzlich als nicht steuerbare Zuwendungen i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG zu beurteilen (Verkauf eines privaten Rechtes). Sie gehören daher beim Nießbraucher nicht zu den Ein-künften aus Vermietung und Verpachtung. Der Eigentümer kann Sie nicht als Wer-bungskosten abziehen. Sie erhöhen auch nicht seine Anschaffungskosten für das Grundstück (BMF a.a.O. Rz. 61).
10.3
Ablösung eines entgeltlichen Zuwendungsnießbrauchs
Zahlungen zur Ablösung eines entgeltlich bestellten Zuwendungsnießbrauchs sind beim Eigentümer im Jahr der Zahlung als negative Einnahmen bei den Einkünften aus Vermie-tung und Verpachtung zu erfassen. Ist das für die Bestellung des Nießbrauchs gezahlte Entgelt nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG auf mehrere Jahre verteilt worden, ist der noch nicht versteuerte Restbetrag beim Eigentümer als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen. Besteht die Abfindung in wiederkehrenden Leistungen, sind diese jeweils im Jahr der Zahlung als negative Einnahmen anzusetzen (BMF a.a.O. Rz. 63).
12/2013 676 Teil B
Die Ablösungszahlungen sind beim Nießbraucher grundsätzlich der privaten nicht steu-erbaren Vermögensebene zuzuordnen (BMF a.a.O. Rz. 64).
Beispiel: Im Rahmen einer Ehescheidung erhielt F den Nießbrauch an einer Eigen-tumswohnung unter Verrechnung mit Ansprüchen auf Zugewinnausgleich. In 2013 bietet M der F 50.000 € (= Wert des Anspruchs), damit F auf ihren Nießbrauch ver-zichtet.
Lösung: Die Zahlung der 50.000 € stellt bei M (= Eigentümer) negative Einnahmen nach § 21 EStG dar. Für die F sind die Zahlungen nicht steuerbar.
11.
Nießbrauch an Betriebsvermögen
Wird einem Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens (z.B. Geschäftshaus) ein Nießbrauch bestellt (Zuwendungsnießbrauch), so führt dies für sich allein noch nicht zu einer Ent-nahme, da der Nießbrauchsbesteller grundsätzlich weiterhin wirtschaftlicher Eigentümer bleibt (BFH vom 1.3.1994, VIII R 35/92, BStBl II 1995, 241).
Wird allerdings ein Grundstück, das sich im Betriebsvermögen befindet, im Wege der vor-weggenommenen Erbfolge unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen, so führt dies zwin-gend zu einer Entnahme des Grundstücks (H 4.7 EStH „Unentgeltliche Übertragung eines Grundstücks…“). Der Nießbrauchsbesteller kann allerdings weiterhin Betriebsausgaben und AfA geltend machen, da er das Grundstück betrieblich nutzt und die Anschaffungskos-ten getragen hat (sog. Aufwandseinlage).
Problematisch ist die Frage, ob an einem Mitunternehmeranteil ein Nießbrauch bestellt werden kann. Eine derartige Einräumung eines Nießbrauchs ist interessant, da hier die Beschränkungen für die Gewinnverteilung in Familiengesellschaften (vgl. R 15.9 Abs. 3 EStR – grundsätzlich maximal 15 % des Wertes des Gesellschaftsanteils) wohl zumindest dann nicht anzuwenden sind, wenn kein Fall des § 42 AO vorliegt (bisher ist zu diesem Thema noch keine Rechtsprechung ergangen).
Der Nießbrauch kann auch günstiger als die Einräumung einer stillen Beteiligung sein, da diese die Einlage von Kapital erfordert und auch hier die Gewinnverteilung den Grundsät-zen von R 15.9 Abs. 5 EStR unterliegt.
Nicht zuletzt bedarf die Schenkung eines Mitunternehmeranteils nach §§ 1643,1822 BGB der Genehmigung des Familiengerichts, die zumindest dann nicht erteilt wird, wenn das Kindesvermögen gefährdet erscheint (z.B. als Gesellschafter einer GbR).
Die Rechtsprechung anerkennt zwar grundsätzlich einen Nießbrauch am Gesellschafts-anteil eines Gesellschafters einer Personengesellschaft (BFH vom 9.4.1991, IX R 78/88, BStBl II 1991, 809, BFH vom 1.3.1994, VIII R 35/92, BStBl II 1995, 241 und BFH vom
12/2013 677 Teil B
10.12.2008, II R 34/07, BStBl II 2009, 312). Nach Ansicht der Rechtsprechung behält auch der Nießbrauchsbesteller grundsätzlich seine Mitunternehmerstellung, da er auch nach Bestellung des Nießbrauchs weiterhin ein Unternehmerrisiko trägt (zumindest Beteiligung an den stillen Reserven) sowie Mitunternehmerinitiative ausüben kann (handelsrechtlich nicht abdingbar – vgl. § 166 HGB zum Kontrollrecht eines Kommanditisten).
Problematisch ist aber, ob der Nießbraucher Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzie-len kann. Denn nur in diesem Fall findet eine Verlagerung der Einkünfte statt (Übertragung der Einkunftsquelle).
Beispiel: Der Vater ist Kommanditist einer GmbH & Co. KG. Nach seinem Tod wird das Kind K alleiniger Erbe. Im Testament ist aber die Auflage enthalten, der Le-benspartnerin des Vaters lebenslang einen Nießbrauch an dem Gesellschaftsanteil zu bestellen (Vermächtnisnießbrauch).
Lösung: Sollte die Lebenspartnerin aufgrund des Nießbrauchs nicht Mitunterneh-merin der GmbH & Co. KG werden, müsste das Kind den vollen Gewinn versteuern und könnte die Zahlungen an die Lebenspartnerin steuerlich nicht geltend machen (private Zuwendung).
Nach Ansicht der Rechtsprechung genügt die bloße Einräumung eines Nießbrauchs am Gewinnstammrecht nicht, um beim Nießbraucher den Tatbestand der Einkunftserzielung nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu erfüllen. In diesem Fall habe der Nießbraucher im wesent-lichen nur die Rechte eines Zessionars, dem der Gesellschafter seinen Anspruch auf den Gewinnanteil im Voraus abtritt (BFH vom 9. 4. 1991 a.a.O.).
Man wird daher Nießbraucher nur dann eine Mitunternehmerstellung zubilligen können, wenn er – über den bloßen Gewinnanteil hinaus – eigenständige Mitwirkungsrechte (Mitunternehmerinitiative) erhält.
Empfehlung: Angesichts der unklaren Rechtslage empfiehlt es sich hier unbedingt, eine verbindliche Zusage beim Finanzamt zu beantragen.
12.
Nießbrauch an Kapitalvermögen
12.1
Nießbrauch an einem GmbH-Anteil
Die Übertragung eines Anteils an einer GmbH unter Nießbrauchsvorbehalt wird sowohl von der Rechtsprechung als auch von der Verwaltung anerkannt (BFH vom 28.1.1992, VIII R 207/85; BMF 23.11.1983, BStBl I 1983, 508 Tz. 55 ff.).
Fraglich ist, ob die Bestellung eines Zuwendungsnießbrauchs an einem GmbH-Gesellschaftsanteil steuerlich anerkannt wird. Die Rechtsprechung (BFH vom 14.12.1976 VIII R 146/73, BStBl II 1977, 115) lehnt die steuerliche Berücksichtigung eines Zuwen-
12/2013 678 Teil B
dungsnießbrauchs im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen ab, da dieser Nieß-brauch letztlich einer Abtretung der Gewinnansprüche gleichkomme. Dem folgt auch die Verwaltung (BMF vom 23.11.1983 a.a.O.).
Diese Ansicht erscheint angesichts des eindeutigen Wortlauts des § 20 Abs. 5 Satz 3 EStG (neue Fassung ab VZ 2009) fraglich (so auch Schmidt EStG § 20 Rz. 212). Danach sind die Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dem Nießbraucher zuzurechnen, ohne dass der Gesetzgeber zwischen dem Vorbehaltsnießbrauch und dem Zuwendungsnießbrauch unterscheidet.
Empfehlung: Auch hier ist die Rechtslage unklar und es empfiehlt sich unbedingt, eine verbindliche Zusage beim Finanzamt zu beantragen.
12.2
Nießbrauch an sonstigem Kapitalvermögen
Wie oben dargestellt, wird die Übertragung von Wertpapieren etc. unter Nießbrauchsvor-behalt sowohl von der Rechtsprechung als auch von der Verwaltung anerkannt. Da § 20 Abs. 5 Satz 3 EStG keine Regelungen bezüglich der Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG enthält, wird man einen Zuwendungsnießbrauch am Kapitalvermögen nicht aner-kennen können, da hier die Gefahr einer missbräuchlichen Gestaltung besonders groß ist.
Beispiel: Im Rahmen einer Steuerfahndung werden beim Steuerpflichtigen S nicht versteuerte Zinseinnahmen festgestellt. Der Steuerpflichtige legt einen Vertrag vor, in dem er seinem im Ausland lebenden Bruder den Nießbrauch an den Wertpapie-ren bereits vor Jahren bestellt hat.
Lösung: Wäre der Zuwendungsnießbrauch anzuerkennen, müssten die Zinsen nach Art. 11 OECD-Musterabkommen im Ausland versteuert werden und in Deutschland läge keine strafbare Steuerhinterziehung vor. Da aber der Zuwen-dungsnießbrauch steuerlich nicht anzuerkennen ist, muss der in Deutschland le-bende Steuerpflichtige die Zinsen versteuern.
Thema: Dezember 2013
PASW

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Dezember 2013 22.11.2013 09:18 Forum: Skripts 2013


Inhalt
Teil A: Aktuelle Informationen

1. AIFM-Steueranpassungsgesetz erneut eingebracht
2. Teileinkünfteverfahren bei Forderungsverlusten und verbilligten Nutzungsüberlassungen
3. Einbringungen in Personengesellschaften mit Gutschrift auf einem Darlehenskonto
4. Personengesellschaften: Übertragungen zwischen Schwestergesellschaften
5. Übertragung von Wirtschaftsgütern bei einer Ein-Mann-GmbH & Co. KG.
6. Minderung einer Rückstellung wegen künftiger Vorteile
7. Berechnung von Pensionsrückstellungen bei gewinn- abhängigen Pensionsleistungen0
8. Steuerliche Behandlung der neuen Rechtsform PartGmbB
9. Überlassung mehrerer Kfz an Arbeitnehmer
10. Lohnsteuerliche Behandlung von Betriebsveranstaltungen
11. Pauschaler Kilometersatz verfassungsgemäß
12. Keine 44 €-Freigrenze mehr für Zukunftssicherungsleistungen
13. Reisekosten ab 2014; neue Pauschalen für Auslandsreisen
14. Anschaffungsnebenkosten bei unentgeltlichem Erwerb
15. Zuwendungsbestätigungen
16. Anrechnung ausländischer Steuern
17. Handwerkerleistungen: Barzahlung bleibt tabu!

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Thema: LaFo November 2013
PASW

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RE: $post[posttopic] 22.11.2013 09:12 Forum: Skripts 2013 (Land- und Forstwirtschaft)


03/2013 1
Nov. 2013
I N H A L T
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 3
Teil B: Gesetzgebung 6
Teil C: Rechtsprechung 7
Teil D: Verwaltungsanweisungen 17
03/2013 2
INHALT
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen
1. Photovoltaikanlagen ...........................................................................
......................3
2. Brennereirechte............................................................
.............................................3
Teil C: Rechtsprechung
1. Keine Betriebsaufgabe durch Erbteilung verpachteter Flächen ...........................7
2. Einbringung eines Grundstücks in ein Umlegungsverfahren.............................10
3. Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit einem
Wirtschaftsüberlassungsvertrag ...........................................................................
12
4. „Lebenslange“ und „wiederkehrende“ Versorgungsleistungen i.S. des § 10
Abs. 1 Nr. 1a EStG.......................................................................
............................14
Teil D: Verwaltungsanweisungen
1. Bewertung von mit land- und forstwirtschaftlichem Grund und Boden im
Zusammen stehenden Milchlieferrechten.........................................................
....17
2. Steuerliche Maßnahmen zur Berücksichtigung der Unwetterschäden im Juli
und August 2013 ...........................................................................
..........................24
03/2013 3 Teil B
Teil A: Aktuelle Informationen
1. Photovoltaikanlagen
1.1 Ermittlung der Sachentnahme nach dem 01.04.1012
Die AG 02/2013 enthielt zu TOP 4.5 Ausführungen zur Ermittlung der Sachentnahme für
den selbst verbrauchten Strom, die berichtigt werden müssen.
Photovolatikanlagenbetreiber, für die das Marktintegrationsmodell gilt, sind grds. verpflichtet
den erzeugten Strom nachzuweisen. Für die übrigen Anlage besteht diese Verpflichtung
nach dem EEG nicht. Sofern der Anlagenbetreiber dennoch den erzeugten Strom
ermittelt (z.B. durch einen Stromzähler), gilt für die Bemessung des Eigenverbrauchs die
tatsächlich aufgezeichnete Menge.
Der selbst verbrauchte Strom ist durch Abzug des an den Netzbetreiber gelieferten Stroms
von der insgesamt erzeugten Strommenge zu ermitteln. Wird jedoch der insgesamt erzeugte
Strom in geeigneter Weise nicht festgehalten, ist der Eigenverbrauch zu schätzen.
Für die Ermittlung der gesamten Strommenge können entweder die Angaben des Herstellers
zur durchschnittlich erzeugten Strommenge je Kilowatt installierter Leistung herangezogen
werden oder der Stromverbrauch ist durch Schätzung ermittelt werden (z.B. mit je
1.000 kWh pro Kilowatt installierter Leistung).
2. Brennereirechte
2.1 Allgemeines
Mit der Verordnung (EU) Nr. 1234/2010 des Europäischen Parlaments und des Rates vom
15.12.2010 zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 1234/2007 des Rates hinsichtlich der
im Rahmen des deutschen Branntweinmonopols gewährten Beihilfe (Abl. (EU) vom
20.12.2010, L 346/11 wurde die letztmalige Verlängerung der EU-beihilferechtlichen Ausnahmeregelung
zur Gewährung produktionsbezogener Beihilfen nach dem deutschen
Branntweinmonopol formell beschlossen. Nach dieser Verordnung können landwirtschaftliche
Verschlussbrennereien noch bis 30.09.2013 und Abfindungsbrennereien, Stoffbesitzer
und Obstgemeinschaftsbrennereien noch bis Ende 2017 Alkohol im Rahmen des
Branntweinmonopols produzieren und an die Bundesmonopolverwaltung für Branntwein
gegen Zahlung eines Branntweinübernahmegeldes abliefern.
Diese europarechtlichen Vorgaben wurden durch das Gesetz zur Abschaffung des
Branntweinmonopols vom 21.06.2013, BGBl 2013 S. 1650, entsprechend in nationales
Recht umgesetzt.
03/2013 4 Teil B
Landwirtschaftliche Verschlussbrennereien können hiernach letztmalig in dem am
30.09.2013 endenden Betriebsjahr 2012/2013 und Abfindungsbrennereien und Stoffbesitzer
noch bis zum 31.12.2017 im Rahmen ihres bisherigen Brennrechts Alkohol an die
Bundesmonopolverwaltung abliefern.
Sofern die landwirtschaftliche Verschlussbrennerei aufgrund eines bis zum 30.09.2013
gestellten ausdrücklichen Antrages auf Befreiung von der Ablieferungspflicht nach § 58
Abs. 1 Satz 2 Branntweinmonopolgesetz auf ihr Brennrecht verzichten, erhalten sie ab
2013 bis Ende 2017 in fünf Jahresraten jeweils 51,50 Euro je Hektoliter regelmäßiges
Brennrecht, d. h. insgesamt Ausgleichsbeträge in Höhe von 257,50 Euro je Hektoliter regelmäßiges
Brennrecht.
Abfindungsbrennereien, Stoffbesitzer und Obstgemeinschaftsbrennereien erhalten keinen
Ausgleichsbetrag, da sie noch bis zum 31.12.2017 ihren Alkohol zu einem festgelegten
Übernahmepreis i. H. v. 350 Euro je 100 l Alkohol in Rahmen eines pauschalierten Verfahrens
an die Bundesmonopolverwaltung und zu einem ermäßigten Steuersatz abliefern
können. Die Überausbeute können sie – wie bisher – steuerfrei selbst vermarkten.
2.2 Ertragsteuerrechtliche Beurteilung bei landwirtschaftlichen Verschlussbrennereien
Sämtliche vom Land- und Forstwirt entgeltlich oder unentgeltlich erworbene oder zugeteilte
Brennrechte stellen ein einheitliches immaterielles Wirtschaftsgut dar.
Entsprechend der bisherigen Handhabung zu den Milch- und Zuckerrübenlieferrechten
werden die Brennrechte durch die feststehende Befristung des Branntweinmonopols als
abnutzbar angesehen werden. Die Nutzungsdauer richtet sich nach dem im Branntweinmonopolgesetz
geregeltem Ende. Dieses ist als Endzeitpunkt für die vorzunehmende AfA
anzusetzen. Die lineare AfA ist in der ersten noch offenen Schlussbilanz gleichmäßig bis
zum 30.09.2013 vorzunehmen.
Eine Teilwertabschreibung für ein entgeltlich erworbenes Brennrecht ist nur möglich, soweit
nachgewiesen werden kann, dass der Wert des entgeltlich erworbenen Brennrechts
am Bilanzstichtag unter deren Wert nach der Hälfte der Restlaufzeit gesunken ist.
Landwirtschaftliche Verschlussbrennereien erhalten bei einem Ausscheiden aus dem
Branntweinmonopol aufgrund eines entsprechenden Antrages spätestens am 30.09.2013
eine ab 2013 in fünf jährlichen Raten zu zahlende Ausgleichsbeihilfe i.H. von insgesamt
257,50 Euro/hl Brennrecht (jeweils 51,50 Euro). Diese Zahlung stellt kein Veräußerungsentgelt
für das Brennrecht dar, sondern eine Umstrukturierungshilfe. Die Zahlung ist deshalb
mit Zufluss zu erfassen.
03/2013 5 Teil B
2.3 Ertragsteuerrechtliche Beurteilung bei Abfindungsbrennern
Bei Abfindungsbrennereien und Stoffbesitzern ist das Brennrecht über die Restnutzungsdauer
bis zum 31.12.2017 gleichmäßig zu verteilen. Auch in diesen Fällen kommt bei Gewinnermittlung
des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nach § 4 Abs. 1 EStG eine
Teilwertabschreibung nur in Betracht, wenn der Wert des Brennrechts zum Bilanzstichtag
mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt.
03/2013 6 Teil B
Teil B: Gesetzgebung
Derzeit finden keine gesetzgeberischen Aktivitäten statt.
03/2013 Teil C
7
Teil C: Rechtsprechung
1. Keine Betriebsaufgabe durch Erbteilung verpachteter Flächen
1.1 Fundstelle
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 02.07.2013 – 15 K 265/11, juris
1.2 Leitsätze
Wird landwirtschaftliches Betriebsvermögen eines Verpachtungsbetriebs im Wege der
Erbauseinandersetzung auf mehrere Miterben zu Alleineigentum übertragen, führt dies
jedenfalls dann nicht zu einer Betriebsaufgabe, wenn jeder Erbe Flächen erhält, die die für
einen landwirtschaftlichen Betrieb erforderliche Mindestgröße übersteigen.
1.3 Sachverhalt
Der 2002 verstorbene Ehemann (V) bewirtschaftete bis 1992 einen landwirtschaftlichen
Betrieb, der ab 01.07.1992 verpachtet wurde. Der Betrieb setzte sich aus vier Grundstücken
zusammen:
Grundstück 1 0,5003 ha
Grundstück 2 1,4777 ha
Grundstück 3 1,6670 ha
Grundstück 4 (Hofstelle) 0,5186 ha
Nach den Vereinbarungen im Pachtvertrag wurden die Grundstücke 1 bis 3 verpachtet,
das Hofstellengrundstück wurde nicht in den Pachtvertrag einbezogen, sondern für den
Eigenbedarf genutzt.
Die Ehegatten hatten sich gegenseitig zu alleinigen Erben eingesetzt. Die beiden Kinder
wurden als Erben nach dem Tod des zuletzt Versterbenden bestimmt. Im Testament wurde
bereits eine Teilungsanordnung getroffen, wonach die Tochter die Grundstücke 2 und 3
erhalten sollte und der Sohn die Grundstücke 1 und 4.
Die Einkünfte aus der Verpachtung wurde von V und seiner Ehefrau als Einkünfte aus
Land- und Forstwirtschaft erklärt. Eine Betriebsaufgabeerklärung wurde nicht abgegeben.
Anlässlich der Verpachtung erklärte V vielmehr, dass der Betreib nicht aufgegeben werden
soll.
03/2013 Teil C
8
Nach dem Tod der Ehefrau im Jahr 2009 setzten sich die Kinder entsprechend der Teilungsanordnung
auseinander.
Das Finanzamt ermittelte für das Jahr 2009 einen Betriebsaufgabegewinn, weil es bei der
Realteilung von einer Betriebszerschlagung ausging. Der Sohn vertrat die Auffassung,
dass bereits mit der Löschung des Hofvermerks im Grundbuch im Jahr 1992 eine Betriebsaufgabe
vorlag.
1.4 Aus den Gründen
Nach Auffassung des Finanzgerichts lag im Zeitpunkt der Realteilung keine Betriebsaufgabe
vor.
Bei Verpachtung eines zuvor selbst bewirtschafteten Betriebs kann der Verpächter wählen,
ob er die Betriebsverpachtung als Betriebsaufgabe i.S. des § 14 EStG behandeln oder
sein Betriebsvermögen während der Zeit der Verpachtung als sog. ruhenden Betrieb fortführen
will. Diese Möglichkeit besteht auch, wenn nicht der gesamte Betrieb, sondern nur
dessen wesentliche Betriebsgrundlagen verpachtet werden. Dies gilt auch dann, wenn die
Hofstelle nicht mitverpachtet wird. Für einen landwirtschaftlichen Betrieb ist weder die Hofstelle
noch ein voller Besatz an landwirtschaftlichen Betriebsmitteln erforderlich. Für die
Größe der landwirtschaftlichen Flächen gilt die Faustregel von 3.000 m².
Wird keine Aufgabeerklärung abgegeben, wird der Betrieb fortgeführt. Bei Übergang im
Wege der Erbfolge treten die Erben in die Rechtsstellung des Verpächters ein. Damit geht
auch das Verpächterwahlrecht auf den oder die Rechtsnachfolger über. Eine Betriebsaufgabe
ist auch dann nicht anzunehmen, wenn der Betrieb stark verkleinert wird, weil auch
in diesem Fall es auf die subjektiven Absichten des Steuerpflichtigen ankommt, ob er den
Betrieb endgültig einstellen will. Es ist auch nicht Voraussetzung, dass der bisherige Betriebsinhaber
die unterbrochene land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit nicht selbst wieder
aufnimmt. Es genügt, dass diese Absicht von einem Rechtsnachfolger verwirklicht werden
soll.
Bestand ursprünglich ein landwirtschaftlicher Betrieb, sind die Grundstücke in der Hand
der Rechtsnachfolger Betriebsvermögen geblieben, solange sie nicht entnommen wurden
oder der Betreib durch eine eindeutige Betriebsaufgabeerklärung aufgegeben wurde. Daran
ändert sich nach BFH-Rechtsprechung auch ein Übergang zur Eigenbedarfsbewirtschaftung
nichts (BFH-Urteil vom 05.05.2011, BStBl 2011 II S. 792).
Früher landwirtschaftlich genutzte Grundstücke bleiben ohne ausdrückliche Entnahmehandlung
landwirtschaftliches Betriebsvermögen, sofern sie nicht infolge einer Nutzungsänderung
zu notwendigem Privatvermögen werden.
03/2013 Teil C
9
Danach ist bis zum Streitjahr 2009 keine Betriebsaufgabe anzunehmen, weil insbesondere
weder durch V als Verpächter noch durch seine Rechtsnachfolger eine Betriebsaufgabeerklärung
abgegeben wurde.
Auch die Beantragung der landwirtschaftlichen Altersrente noch die Löschung des Hofvermerks
im Grundbuch führt nicht zu einer Betriebsaufgabe durch V. Der Hofvermerk im
Grundbuch ist Voraussetzung für die in Niedersachsen geltende Höfeordnung und hat nur
erbrechtliche Folgen. Bei einem Hof i.S. der Höfeordnung und gleichzeitigem Vermerk im
Grundbuch wird sichergestellt, dass die Erbschaft nur einem Erben zusteht. Ist der Vermerk
nicht vorhanden, kann das Vermögen auch auf mehrere Erben aufgeteilt werden. Die
Fortführung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs bleibt von der Löschung des Hofvermerks
vollkommen unberührt.
Der Abschluss der Erbauseinandersetzung durch die Kinder des Erblassers führte ebenfalls
nicht zu einer Betriebsaufgabe. Durch die Auseinandersetzung gem. der Teilungsanordnung
wurde lediglich das zivilrechtliche Eigentum an den Betriebsgrundstücken neu
geregelt. Grundsätzlich stellt zwar die Realteilung eine Zerschlagung des betrieblichen
Organismuses dar, die im Falle einer Realteilung jedoch nicht zur Realisierung der stillen
Reserven führt. Dies gilt auch bei verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieben,
die von den Realteilern selbst nicht bewirtschaftet wurden.
Auch wenn ein Erwerber, der einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb entgeltlich erwirbt,
ein Verpächterwahlrecht nicht ausüben kann (BFH-Urteil vom 20.04.1989, BStBl II
S. 863), ist dieser Sachverhalt einem unentgeltlichen Erwerb nicht gleichzustellen. Die Erbengemeinschaft
tritt in die Rechtsstellung des Erblassers ein. Dies entspricht auch der
Regelung des BMF-Schreibens vom 28.02.2006, BStBl I S. 228. Danach kann das Verpächterwahlrecht
bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben auch dann fortgeführt werden,
wenn ein verpachteter Betrieb im Wege der Realteilung aufgeteilt wird, sofern die
erhaltenen Wirtschaftsgüter bei dem Realteiler nach der Realteilung einen land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb darstellen. Maßgeblich ist dabei, ob die im jeweiligen Eigentum
verbleibenden Flächen die nach der Verwaltungsauffassung erforderliche Mindestgröße
von 3.000 m² erreichen.
03/2013 Teil C
10
2. Einbringung eines Grundstücks in ein Umlegungsverfahren
2.1 Fundstelle
Urteil FG Rheinland-Pfalz vom 20.03.2013 – 1 K 1729/11, juris
2.2 Leitsätze
Der Billigkeitserlass des BMF vom 15.03.1979 (BStBl 1979 I S. 162) rechtfertigt nicht die
Annahme einer Entnahme wegen Nutzungsänderung (Verpachtung an Stelle von Selbstbewirtschaftung),
auch nicht im Billigkeitswege.
Die Einbeziehung eines Grundstücks in eine Baulandumlegung begründet keine Entnahme
2.3 Sachverhalt
Landwirt K.B. bewirtschaftete bis zu seinem Tod einen landwirtschaftlichen Betrieb mit
Ackerbewirtschaftung und Weinbau. Die bewirtschaftete Fläche für die Veranlagungszeiträume
1970 bis 1972 setze sich zusammen aus
Eigentumsfläche 3,75 ha
zugepachtete Fläche (von Schwiegervater A.S.) 2,21 ha
zugepachtete Fläche (von Mutter P.B.) 1,50 ha
Ab dem Veranlagungszeitraum 1973 erhöhten sich die Eigentumsflächen, wobei die Zupachtfläche
mit 1,5 ha entfallen ist.
Eigentumsfläche 5,25 ha
zugepachtete Fläche (von Schwiegervater A.S.) 2,21 ha
Ab dem Jahr 1979 wird erstmals die Verpachtung einer Teilfläche im Umfang von 1,75 ha
auf der Anlage L erklärt. Die vereinnahmten Pachteinnahmen wurden als Einkünfte aus
Land- und Forstwirtschaft angegeben. Von 1980 bis 1986 wurden die landwirtschaftlichen
Flächen verpachtet, wobei die Pachteinnahmen als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
erklärt wurden. Die Weinbauflächen wurden weiterhin selbst bewirtschaftet.
Nach dem Tode des K.B. am 10.08.1987 wurde die Eigenbewirtschaftung der Weinbaufläche
fortgeführt. Erben waren die Ehefrau M.B. und der Sohn F.B.
Im Jahr 2006 wurde ein Bauplatz von der Erbengemeinschaft veräußert. Den Veräußerungsgewinn
behandelte das Finanzamt als laufende betriebliche Einkünfte an.
Das veräußerte Grundstück stammt aus einer im Jahr 1976 durchgeführten Baulandumlegung.
In die Baulandumlegung wurde die Ackerfläche A eingebracht, die K.B. und seiner
03/2013 Teil C
11
Schwester je zur Hälfte zugerechnet wurde. K.B. hatte zwar den Betrieb von seiner Mutter
im Jahre 1973 erhalten. Zu Alleineigentum wurde auf K.B. lediglich eine Fläche von 1,3872
ha übertragen. Zwei Grundstücke, darunter auch die Ackerfläche A, wurden auf K.B. und
seiner Schwester zu je ½ übertragen. Die Schwester hat darüber hinaus auch in kleinerem
Umfang Flächen zu Alleineigentum erhalten.
Das Finanzamt führte eine einheitlich und gesonderte Feststellung durch und erfasste den
Veräußerungsgewinn als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.
Hiergegen legte die Erbengemeinschaft Einspruch ein mit der Begründung, das Grundstück
sei Privatvermögen, weil dieses seit dem Jahre 1968 verpachtet gewesen sei.
Das Finanzamt bezog sich auf die Angaben in den Einkommensteuererklärungen. Dort
wurden bei den Angaben zur Bewirtschaftung keine Pachtflächen angegeben. Das Finanzamt
zog bei der Sachverhaltswürdigung vorrangig diese Angaben heran.
2.4 Aus den Gründen
Das Finanzamt stimmte der Auffassung des Finanzamts zu. Das Grundstück sei durch die
Baulandumlegung kein Privatvermögen geworden. In ein Umlegungsverfahren eingebrachte
Grundstücke und die daraus im Zuteilungswege erhaltenen Grundstücke seien als
wirtschaftlich identisch zu werten.
Auch mit der Übertragung im Jahr 1973 habe nach Auffassung des Finanzgerichts keine
Zwangsbetriebsaufgabe oder Betriebszerschlagung stattgefunden. Die Mutter von K.B.
hatte einen Verpachtungsbetrieb übertragen. Zum einen wurde eine Fläche auf K.B. übertragen
und in Bruchteilseigentum haben K.B. und seines Schwester das Grundstück
Ackerfläche A erhalten. Die an K.B. übertragenen Grundstücke sind nach Auffassung des
Finanzgerichts bei ihm wegen Eigenbewirtschaftung notwendiges Betriebsvermögen geworden.
Außerdem stelle die Ackerfläche A in verkleinerter Form als gemeinschaftliches Eigentum
einen Restbetrieb dar. Weil diese Fläche bei Übertragung bereits verpachtet war. Da weder
vom Rechtsvorgänger (Mutter des K.B.) noch von den Rechtsnachfolgern eine
Betreibsaufgabeerklärung abgegeben wurde, war bei der Ackerfläche A noch Betriebsvermögen
anzunehmen.
Nach Auffassung des Finanzgerichts seien zwei Betriebe entstanden. Der an K.B. übertragene
Betrieb mit Hofstelle und der von K.B. und seiner Schwester geführte Verpachtungsbetrieb
(Ackerfläche A, die von K.B. bewirtschaftet wurde).
Wäre die Übertragung in zwei Schritten vorgenommen worden, wäre nach Auffassung des
Finanzgerichts zwei Betriebe nacheinander übertragen worden. K.B.’s Mutter hätte den
03/2013 Teil C
12
Betrieb in verkleinerter Form fortgeführt und bei einer späteren Übertragung auf ihre Kinder
wäre in Form des verkleinerten Betriebs Betriebsvermögen übertragen worden.
2.5 Hinweis
Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt, die unter dem Az IV R 19/13 anhängig ist.
3. Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag
3.1 Fundstelle
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 25.03.2013, EFG S. 1319
3.2 Leitsätze
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit einer vorweggenommenen Erbfolge wurden
nach der bis Dezember 2007 geltenden Rechtslage Leistungen gleichgestellt, die der
Nutzungsberechtigte bei einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag an den Hofeigentümer zu
erbringen hatte, sofern es sich dabei nicht um Unterhaltsleistungen handelte.
Diese Gleichstellung beruht auf der Überlegung, dass es sich auch bei einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag
um einen familienrechtlichen Vertrag mit erbrechtlichem Bezug handelt.
3.3 Sachverhalt
Der Kläger erzielt aus der Bewirtschaftung des im Eigentum seines Großvaters stehenden
Hofes Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Durch Wirtschaftsüberlassungsvertrag aus
dem Jahre 2008 hat der Kläger auch Versorgungsleistungen übernommen.
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2009 erklärte der Kläger neben Einkünften
aus Land- und Forstwirtschaft, die nach § 13a EStG ermittelt wurden, auch Versorgungsleistungen
als Sonderausgaben.
Das Finanzamt lehnte die Versorgungsleistungen unter Hinweis auf das BMF-Schreiben
vom 11.03.2010, Rz 22, BStBl I S. 227, ab.
3.4 Aus den Gründen
Das FG gab der Klage statt.
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.d.F. des JStG 2008 sind auf besonderen Verpflichtungsgründen
beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht
mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer
03/2013 Teil C
13
Betracht bleiben, als Sonderausgaben abziehbar, wenn sie im Zusammenhang mit der
Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs gewährt werden. Die Neufassung ist nach
§ 52 Abs. 23f EStG auf alle Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf nach dem
31.12.2007 vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen.
Nach der bis zum 31.12.2007 geltenden Fassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG waren Versorgungsleistungen
als Sonderausgaben abziehbar. Nach der BFH-Rechtsprechung waren
insbesondere Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit einer vorweggenommenen
Erbfolge abziehbar. Die übergebende Generation soll sich in Gestalt der Versorgungsleistungen
einen Teil der künftig von der übernehmenden Generation zu erwirtschaftenden
Erträge des übergebenen Vermögens vorbehalten, so dass die Übernahme der Versorgungsleistungen
weder zu Anschaffungskosten noch den Charakter einer nichtabziehbaren
Zuwendung i.S. des § 12 Nr. 2 EStG darstellen.
Den Versorgungsleistungen wurden auch Leistungen gleichgestellt, die im Rahmen eines
Wirtschaftsüberlassungsvertrages vereinbart wurden. Ein Wirtschaftsüberlassungsvertrag
liegt vor, wenn ein Landwirt einem Angehörigen ohne Vereinbarung eines fremdüblichen
Entgelts das alleinige Nutzungsrecht am gesamten land- und forstwirtschaftlichen Vermögen,
das volle Verfügungsrecht über das lebende und tote Inventar und die alleinige Entscheidungsbefugnis
für alle zur Führung des Betriebs erforderlichen Maßnahmen bis zum
Eintritt des Erbfalls oder zumindest für einen nicht nur vorübergehenden Zeitraum einräumt.
Der Wirtschaftsüberlassungsvertrag wurde den Übergabeverträgen gleichgestellt, weil es
sich auch bei diesem um einen familienrechtlichen Vertrag mit erbrechtlichen Bezug handelt,
dem in aller Regel die Vermögensübertragung nachfolgt oder durch den Erbfall beendet
wird.
Nach Auffassung des Finanzgerichts habe sich mit der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a
EStG bei Wirtschaftsüberlassungsverträge nichts geändert. Nach der Gesetzesbegründung
zum JStG 2008 solle das Rechtsinstitut der Vermögensübergabe auf seinen Kernbereich,
nämlich die Übertragung von Betriebsvermögen zurückgeführt werden und Mitnahmeeffekte
und missbräuchliche Gestaltungen verhindert werden. Die Absicht, den Sonderausgabenabzug
im betrieblichen Bereich einzuschränken, konnte das FG der Gesetzesbegründung
nicht entnehmen.
Auch wenn der Gesetzeswortlaut die „Übertragung“ eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils
voraussetzt, sind nach Auffassung des FG auch die Fälle mit einzubeziehen, bei
denen die Führung des Betriebs ohne Gewährung eines fremdüblichen Entgelts in der
Weise auf einen Dritten übertragen wird, dass diesem die aus der Bewirtschaftung erzielten
laufenden Einkünfte zuzurechnen sind.
03/2013 Teil C
14
Das FG hat deshalb den Abzug von Versorgungsleistungen anerkannt.
3.5 Praxishinweis
Das BMF-Schreiben vom 11.03.2010, Rz 22, a.a.O., lässt wegen des Gesetzeswortlauts
einen Abzug der Versorgungsleistungen als Sonderausgaben nicht zu. Das FG sieht in der
„Übertragung“ eines Betriebs unter Hinweis auf die Gesetzesbegründung die gesetzlichen
Voraussetzung als erfüllt an.
Da gegen das FG-Urteil Revision eingelegt wurde (Az X R 16/13), können vergleichbare
Fälle unter Hinweis auf das anhängige Verfahren offen gehalten werden.
4. „Lebenslange“ und „wiederkehrende“ Versorgungsleistungen i.S.
des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
4.1 Fundstelle
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14.05.2013, EFG S. 1486
4.2 Leitsätze
Auch neben der Zahlung wertgesicherter monatlicher Beträge handelt es sich bei der auf
vergangene Veranlagungszeiträume beschränkten Übernahme von ESt-Schulden des
Vermögensübergebers und bei einer an den Vermögensübergeber – ggf. ratenweise – zu
leistenden Einmalzahlung um keine als Sonderausgaben abzugsfähigen Versorgungsleistungen
i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG.
4.3 Sachverhalt
Die Eltern übertrugen zum 01.07.2008 ihren landwirtschaftlichen Betrieb auf ihre Tochter
im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. Neben einer auf Lebenszeit monatlich zu
zahlenden dauernden Last i.H. von 1.500 Euro wurde auch die Zahlung eines Einmalbetrags,
der auf die Dauer von fünf Jahren gestundet wurde. Außerdem verpflichtet sich die
Übernehmerin zur Zahlung der Einkommensteuer der Eltern, die nach Übergabe fällig
werden, weil mit dem Übergabevertrag der Übernehmerin die gesamte aufstehende Ernte
übernommen hat.
Das Finanzamt erkannte lediglich die monatlich zu zahlenden Beträge in Höhe von 1.500
Euro als Versorgungsleistungen an, weil es sich im Übrigen nicht um lebenslängliche Leistungen
handelt.
03/2013 Teil C
15
4.4 Aus den Gründen
Das Finanzgericht wies die Klage ab.
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. sind Sonderausgaben auf besonderen Verpflichtungsgründen
beruhenden dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang
stehen. Danach konnten auch einmalige und laufende Leistungen als Sonderausgaben
berücksichtigt werden.
Nach neuer Rechtslage können bei Verträgen, die nach dem 31.12.2007 abgeschlossen
wurden, nur noch dann Versorgungsleistungen als Sonderausgaben berücksichtigt werden,
wenn lebenslange wiederkehrende Versorgungsleistungen an einen unbeschränkt
einkommensteuerpflichtigen Empfänger gezahlt werden.
Bei der typischen Vermögensübergabe übertragen die Eltern zu Lebzeiten einen Betrieb
im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge auf ihre Kinder. Die Kinder verpflichten sich
im Gegenzug eine monatliche Geldrente zu leisten, die sich am Versorgungsbedürfnis der
Eltern orientiert. Daher seien die beiderseitigen Leistungen i.d.R nicht nach kaufmännischen
Gesichtspunkten ausgewogen. Die Versorgungsleistungen könnten jedoch von den
Kindern als Sonderausgaben abgezogen werden und sind beim Empfänger als sonstigen
Einkünfte zu versteuern.
Unter § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG fallen nur privat veranlasste Versorgungsleistungen. Bei
einer Vermögensübergabe überträgt der Vermögensübergeber das Vermögen ohne die
vorbehaltenen Erträge und deshalb unentgeltlich an den Vermögensübernehmer. Versorgungsleistungen
umfassen grundsätzlich Aufwendungen zur Existenzsicherung, durch die
Grundbedürfnisse wie Wohnen, Ernährung und der sonstige Lebensbedarf lebenslänglich
abgedeckt werden.
Die Versorgungsleistungen müssen nach neuer Rechtslage lebenslang gewährt werden.
Zeitlich beschränkte Versorgungsleistungen – etwa zur Schließung einer Versorgungslücke
beim Berechtigten – sind nicht mehr begünstigt. Dies entspricht auch dem BMFSchreiben
vom 11.03.2010, BStBl I S. 227, Tz 56. Das Merkmal „lebenslang“ umfasse nur
Leistungen von der Vermögensübergabe bis zum Tod des Übergebers.
Außerdem müssen Versorgungsleistungen wiederkehrend sein, d.h. sie müssen vereinbarungsgemäß
laufend erbracht werden.
Das Finanzgericht folgt der Auffassung, dass lebenslängliche Zahlungen bis zum Tode
des Empfängers zu erbringen sind. In dem Urteilssachverhalt trifft dies nur auf die monatlich
zu zahlende dauernde Last i.H. von 1.500 Euro zu. Dagegen ist der auf fünf Jahre verteilte
Betrag nicht als lebenslange Zahlung anzusehen. Nach dem Vorbringen der Kläger
sollte diese Zahlung die Versorgungslücke bis zum Erreichen des gesetzlichen Rentenal03/
2013 Teil C
16
ters schließen. Dies gilt auch für die Übernahme der Steuerschulden für vergangene Zeiträume.
Es handelt sich dabei weder um lebenslange noch um wiederkehrende Versorgungsleistungen.
Die Klägerin war nur verpflichtet, die Einkommensteuern für vergangene
Zeiträume zu zahlen. Außerdem hat das Finanzgericht die Zahlung als Gegenleistung für
die Übertragung der aufstehenden Ernte verstanden. Versorgungsleistungen können aber
nur dann vorliegen, wenn die vom Vermögensübergeber einerseits und die vom Vermögensübernehmer
andererseits geschuldeten Leistungen nicht in einem Gegenseitigkeitsverhältnis
stehen.
4.5 Praxishinweis
Das Finanzgericht ist auch auf die einmalig zu zahlenden Beerdigungs- und Grabpflegekosten
eingegangen, die dem Grunde nach auch Versorgungsleistungen sein können.
Auch wenn diese naturgemäß nur einmalig anfallen, sollen diese auch nach neuer Rechtslage
als Sonderausgaben abzugsfähig sein.
03/2013 17 Teil D
Teil D: Verwaltungsanweisungen
1. Bewertung von mit land- und forstwirtschaftlichem Grund und
Boden im Zusammen stehenden Milchlieferrechten
Im Hinblick auf das Auslaufen der Regelungen über die Milchreferenzmengen zum
31.03.2015 soll das BMF-Schreiben vom 14.01.2013, BStBl I S. 78, überarbeitet werden.
Das überarbeitete Schreiben soll die neuere BFH-Rechtsprechung zur Vornahme einer
erfolgswirksamen Bilanzberichtigung bei einem vor Abspaltung veräußerten Milchlieferrechts
und eine Aussage zur steuerlichen Behandlung des abgespaltenen Buchwerts für
das Milchlieferecht enthalten.
1.1 Rechtsgrundlagen und Rechtsentwicklung
Das Recht zur Milchgewinnung war bei Einführung der Bodengewinnbesteuerung zum
01.07.1970 noch ein unselbständiges Recht, das im Wirtschaftsgut Grund und Boden mitenthalten
war und zusammen mit diesem Wirtschaftsgut bewertet wurde. Erst mit Einführung
der Milchgarantiemengen-Verordnung (MGV) vom 25.05.1984 (BGBl. I S. 729) ist
das Milchlieferrecht eingeführt worden.
Die Milchquotenregelungen waren zunächst jeweils auf fünf Jahre befristet und sind durch
VO (EG) Nr. 1788/2003 des Rates vom 29.09.2003 (ABl. L 270 vom 21.10.2003, S. 123)
über die Erhebung einer Abgabe im Milchsektor letztmals bis zum 31.03.2015 verlängert
worden. Durch das auf EU-Ebene besiegelte Ende des Milchlieferrechts erfordert die
Überarbeitung des hierzu ergangenen BMF-Schreibens.
1.2 Berechnungsgrundlagen der Abspaltung
Zur Ermittlung der Buchwertabspaltung für die Milchlieferrechte sind die Milcherzeugungsfläche
des Betriebs zum 02.04.1984 heranzuziehen. Aus Vereinfachungsgründen sind für
die Abspaltung des Buchwerts für das Milchlieferecht alle selbst bewirtschafteten Flächen
der landwirtschaftlichen Nutzung (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a BewG) ohne Sonderkulturen
nach § 52 BewG zugrunde zu legen, sofern kein Nachweis erfolgt, dass die Flächen auch
nicht mittelbar der Milcherzeugung gedient haben. Die Fläche, die Hofstelle kann hierbei
unberücksichtigt bleiben.
03/2013 18 Teil D
Für die Berechnung der Buchwertabspaltung ist außerdem das zugeteilte Milchlieferecht
zum 02.04.1984 heranzuziehen. Die später eingetretenen Kürzungen oder Erhöhungen
bleiben außer Betracht. Aufgrund der § 26b MilchAbgV und § 53 MilchQuotV haben sich
die einem Milcherzeuger zur Verfügung stehende Referenzmenge erhöht:
Erhöhung zum 01.04.2006, 2007 und 2008 um jeweils 0,5 %
Erhöhung zum 01.08.2008 um 2,0 %
Erhöhung zum 01.02.2010 sowie
zum 01.04.2010, 2011, 2012 und 2013 um jeweils 1,0 %.
Die zum 02.0141984 zugeteilten Milchlieferrechte konnten sich unter bestimmten Voraussetzungen
mit Wirkung für diesen Termin erhöhen. Diese nachträglich zugeteilten Milchlieferrechte
sind in dem Umfang der zum 02.04.1984 zugeteilten Milchlieferrechte einzubeziehen.
Das gilt auch für die sog. SOLM-Referenzmengen nach § 6a MGV, nicht jedoch
für die ab 2006 erfolgten Erhöhungen.
1.3 Buchwertabspaltung
Für die Durchführung der Buchwertabspaltung war das zugeteilte Milchlieferrecht auf die
Milcherzeugungsfläche aufzuteilen auf
• zugepachtete Flächen
• auf nach dem 01.07.1970 hinzuerworbene Flächen
• auf am 01.07.1970 bereits zum Anlagevermögen gehörende Flächen
Für das Milchlieferrecht, das auf hinzugepachtete Flächen entfällt, war kein Buchwert auszuweisen.
Insofern scheidet für diesen Buchwert eine Abschreibung bzw. Rückfall auf den
Grund und Boden aus.
Für den Buchwert, der auf die Eigentumsflächen des Landwirts entfallen, soll das überarbeitete
BMF-Schreiben entsprechende Regelungen enthalten.
1.3.1 Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG
Sofern noch keine Abspaltung des Buchwerts für das Milchlieferrecht vorgenommen wurde,
sollen die Bilanzansätze grundsätzlich unter Hinweis auf die BFH-Rechtsprechung
(BFH-Urteil vom 10.06.2010, BStBl 2012 II S. 551) berichtigt werden.
03/2013 19 Teil D
Bewertung nach § 55 Abs. 1 bis 4 EStG:
Ist im Zeitpunkt der Bilanzberichtigung sowohl die Milcherzeugungsfläche als auch das
zugehörige Milchlieferrecht noch im Betriebsvermögen, erfolgt die Berichtigung erfolgsneutral,
wenn die Milcherzeugungsfläche mit dem pauschalen Buchwert nach § 55 Abs. 1
bis 4 EStG bewertet ist.
Lediglich im Hinblick auf den Rückfall der abgespaltenen Buchwerte soll aus Vereinfachungsgründen
von einer Bilanzberichtigung abgesehen werden, solange weder die
Milcherzeugungsfläche noch das zugehörige Milchlieferrecht entnommen oder veräußert
werden. Damit soll im Hinblick auf das baldige Auslaufen der Milchquotenregelung unnötiger
Aufwand auf Seiten der Beraterschaft und Verwaltung vermieden werden.
Wurde vor der tatsächlichen Vornahme der Buchwertabspaltung eine Milcherzeugungsfläche
veräußert oder entnommen, das dazugehörige Milchlieferrecht jedoch zurückbehalten,
ist eine erfolgsneutrale Berichtigung vorzunehmen, sofern die Veranlagung für den Veräußerungs-
oder Entnahmezeitraum nicht mehr änderbar ist.
Beispiel:
Im Wirtschaftsjahr 1994/1995 ist der gesamte Grund und Boden für 2 Mio DM ohne das
dazugehörige Milchlieferrecht veräußert worden. Die Milchproduktion erfolgte danach ausschließlich
auf gepachteten Flächen. Der Buchwert des Grund und Bodens betrug nach
§ 55 EStG 2,34 Mio DM, der Buchwert für das Milchlieferrecht hätte 128.660 DM betragen.
Eine Buchwertabspaltung für das Milchlieferrecht hat noch nicht stattgefunden. Die erste
noch offene Schlussbilanz ist diejenige zum 30.06.2012, die erste noch offene Anfangsbilanz
ist diejenige zum 01.07.2012.
Lösung:
Veräußerungsvorgang 1993/1995:
Veräußerungserlös Grund und Boden 1993/1994 2.000.000 DM
Buchwert (ohne Abspaltung) ./. 2.340.000 DM
Verlust ./. 340.000 DM
Ansatz nach Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG 0 DM
Bilanzberichtigung zum 30.06.2012:
Der Grund und Boden steht zum 30.06.2012 nicht mehr in der Bilanz, da er nicht mehr Teil
des Betriebsvermögens ist. Insofern liegt kein Bilanzierungsfehler vor.
Das Milchlieferrecht steht zum 30.06.2012 in der Bilanz mit 0 €
Buchwert bei vorgenommener Abspaltung vor Veräußerung 128.660 DM = 65.783 €
Buchwertansatz des Milchlieferrechts nach Bilanzberichtigung 65.783 €
03/2013 20 Teil D
Die dadurch eingetretene Gewinnauswirkung i.H. von 65.783 Euro ist außerhalb der Steuerbilanz
nach Einlage-/Entnahmegrundsätzen wieder zu neutralisieren, weil die Bilanzberichtigung
erfolgsneutral erfolgt.
Wurde ein Milchlieferrecht vor Vornahme der Buchwertabspaltung veräußert oder entnommen,
ist jedoch die zugehörige Milcherzeugungsfläche im Betriebsvermögen verblieben,
soll die Bilanzberichtigung für abgespaltene Buchwerte erfolgsneutral erfolgen. Sofern
das Milchlieferrecht vor Veröffentlichung des BMF-Schreibens vom 14.01.2003 im
Bundessteuerblatt (14.02.2003) ganz oder teilweise ohne Gegenrechnung seines Buchwerts
veräußert oder entnommen worden war, soll auf eine Abspaltung des Buchwerts des
Grund und Bodens verzichtet werden.
Beispiel:
Landwirt L bewirtschaftete zum 02.04.1984 eine Milcherzeugungsfläche von 30 ha. Dem
Betrieb wurde ein Milchlieferrecht in Höhe von 120.000 kg zugeteilt Im Jahr 1994 hat L einen
Teil von 30 % des Milchlieferrechts veräußert, ohne einen Buchwert gegen zu rechnen.
Für das zugeteilte Milchlieferrecht ergibt sich ein Buchwert i.H. von 112.800 DM.
Lösung:
Da inzwischen 30 % des ursprünglichen Milchlieferrechts veräußert worden sind, dürfen in
der Bilanz nur 70 % von 112.800 DM = 78.960 DM für das verbliebene Milchlieferrecht
angesetzt werden. Da ein Teil des Milchlieferrechts vor Veröffentlichung des BMFSchreibens
zur Buchwertabspaltung (14.02.2003) veräußert wurde kann für diesen Teil
der Milcherzeugungsfläche von einer Abspaltung des Buchwerts vom Grund und Boden
verzichtet werden. Der Buchwert der Milcherzeugungsfläche ist um den Buchwert für das
noch verbliebene Milchlieferrecht (70 % der zugeteilten Milchquote) zu vermindern.
Nach dem Auslaufen der Milch-Garantiemengen-Verordnung zum 31.03.2015 sollen die
zu diesem Zeitpunkt noch aktivierten abgespaltenen Buchwerte nach § 55 Abs. 1 bis 4
EStG für die Milchlieferrechte, die bis zum 31.03.2014 nicht veräußert oder entnommen
worden sind, wegen Wegfalls der Lieferrechte auf die zugehörigen Milcherzeugungsflächen
zurückfallen.
Grundsätzlich kann auf die Vornahmen einer Abspaltung verzichtet werden. Sofern aber
vor dem 31.03.2015 entweder ein Milchlieferrecht oder Milcherzeugungsfläche veräußert
oder entnommen werden, muss eine Buchwertabspaltung zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns
vorgenommen werden. Die Verlustausschlussklausel nach § 55 Abs. 6
EStG ist nicht nur bei der Veräußerung des Grund und Bodens, sondern auch bei der Veräußerung
von Milchlieferrechten zu berücksichtigen.
03/2013 21 Teil D
Entgeltlicher Erwerb oder Bewertung nach § 55 Abs. 5 EStG
Wurde die Milcherzeugungsfläche nach dem 30.06.1970 entgeltlich erworben oder mit
dem höheren Teilwert nach § 55 Abs. 5 EStG bewertet, liegen dem abgespaltenen Buchwert
die tatsächlichen Anschaffungskosten zugrunde, die nicht dem Verlustausgleichsverbot
nach § 55 Abs. 6 EStG unterliegen.
Soweit im Zeitpunkt der Berichtigung der Bilanz sowohl die Milcherzeugungsfläche als
auch das zugehörige Milchlieferrecht weiterhin zum Betriebsvermögen des land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs gehören, soll die in der Zeit vom 01.04.1984 bis 31.04.1994
nicht berücksichtigte lineare AfA in einem Betrag erfolgswirksam im Wege der Bilanzberichtigung
vorgenommen werden. Unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 10.06.2010,
BStBl 2012 II S. 551, soll die AfA für die zehnjährige Nutzungsdauer auf entgeltlich erworbene
Milchlieferrechte im Wege der Bilanzberichtigung gewinnwirksam berücksichtigt werden.
In dem genannten Urteil hat der BFH eine erfolgswirksame Bilanzberichtigung bei
Veräußerung des Milchlieferrechts vor Buchwertabspaltung zugelassen, weil bei Ermittlung
des Veräußerungsgewinns für das Milchlieferrecht (mangels Abspaltung) kein Buchwert
berücksichtigt wurde.
Die Berichtigung soll in der ersten Bilanz vorgenommen werden, für die die Steuerfestsetzung
noch geändert werden kann.
Bei Milcherzeugungsflächen, für die in der Vergangenheit Teilwertabschreibungen in Anspruch
genommen worden sind, soll das Wertaufholungsgebot zu beachten sein.
Beispiel:
Landwirt L hatte im Wj 1982/83 eine Milcherzeugungsfläche für umgerechnet 50.000 Euro
erworben. Im Wirtschaftsjahr 1991/1992 hatte er damals noch ohne Berücksichtigung einer
Buchwertabspaltung für das darauf entfallende Milchlieferrecht eine Teilwertabschreibung
in Höhe von umgerechnet 10.000 Euro vorgenommen. Der aktuelle Teilwert des
Grund und Bodens beträgt 42.000 Euro, so dass L bisher wegen Geringfügigkeit der
Werterhöhung keine Wertaufholung vorgenommen hat. Wegen der nunmehr bestehenden
Möglichkeit einer linearen AfA für den Buchwertabspaltungsbetrag nimmt L in der
Schlussbilanz für das Wj 2010/11 eine der Höhe nach zulässigen Buchwertabspaltung in
Höhe von 15.000 Euro vor. Im Wege der Bilanzberichtigung mindert sich der Gewinn um
15.000 Euro.
Lösung:
Durch die nunmehr vorgenommene Buchwertabspaltung in Höhe von 15.000 Euro vermindern
sich die Bewertungsobergrenze für den Grund und Boden auf 35.000 Euro und
der bisherige Buchwert des Grund und Bodens auf 25.000 Euro. Da der Teilwert des
Grundstücks dauerhaft höher ist als dieser Buchwert, ist die früher in Anspruch genommene
Teilwertabschreibung in Höhe von 10.000 Euro Gewinn erhöhend rückgängig zu
machen und der Grund und Boden mit der Bewertungsobergrenze von 35.000 Euro zu bewerten.
Im Ergebnis kommt es somit im Wirtschaftsjahr 2010/11 nur zu einer Gewinnminderung
von 5.000 Euro.
03/2013 22 Teil D
Wurde vor der Vornahme der Buchwertabspaltung eine Milcherzeugungsfläche veräußert
oder entnommen, das zugehörige Milchlieferrecht jedoch zurückbehalten (z.B. Verkauf
von Flächen als Bauland), ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns für die Milcherzeugungsfläche
ein um den Wert des abzuspaltenden Milchlieferrechts zu hoher Buchwert
abgezogen worden. Der Veräußerungsgewinn wurde zu niedrig erfasst.
Sofern eine Milcherzeugungsfläche vor dem 14.02.2003 (Veröffentlichung des BMFSchreibens
zur Buchwertabspaltung im BStBl) ohne Berücksichtigung der Buchwertabspaltung
für das dazugehörige Milchlieferrecht veräußert oder entnommen worden war,
war der Bilanzansatz für das Milchlieferrecht erfolgsneutral richtig zu stellen. In diesen Fällen
soll die in der Zeit vom 01.04.1984 bis 31.03.1994 nicht berücksichtigte lineare AfA in
einem Betrag erfolgswirksam im Wege der Bilanzberichtigung vorgenommen werden. Die
Berichtigung soll frühestens in der ersten nach dem 10.06.2010 aufgestellten noch offenen
Bilanz vorgenommen werden (Tag der BFH-Entscheidung) und soll spätestens in der ersten
auf den Bilanzstichtag nach dem 31.08.2012 (Tag der Veröffentlichung des BFHUrteils
im BStBl) vorzunehmen sein. Auch wenn das überarbeitete BMF-Schreiben zur
Buchwertabspaltung noch nicht veröffentlicht wurde, kann das BFH-Urteil vom 10.06.2010,
BStBl 2012 II S. 551, wegen Veröffentlichung im BStBl auf diesen Sachverhalt angewendet
werden.
Sofern eine Milcherzeugungsfläche ab dem 14.02.2003 (Veröffentlichung des BMFSchreibens
zur Buchwertabspaltung) veräußert oder entnommen wurde und ein Buchwert
für ein aus dieser Fläche abgespaltenes Milchlieferrecht aktiviert wurde, soll die in der Zeit
vom 01.04.1984 bis 31.03.1994 nicht berücksichtigte AfA in einem Betrag ebenfalls im
Wege der Bilanzberichtigung vorzunehmen sein.
Wurde hingegen ein Milchlieferrecht vor Vornahme der Buchwertabspaltung veräußert
oder entnommen, ist jedoch die zugehörige Milcherzeugungsfläche im Betriebsvermögen
verblieben, erfolgt die Bilanzberichtigung erfolgswirksam (BFH-Urteil vom 10.06.2010,
BStBl 2010 S. 551). Die Berichtigung soll frühestens in der ersten nach dem 10.06.2010
aufgestellten noch offenen Bilanz vorgenommen werden (Tag der BFH-Entscheidung) und
soll spätestens in der ersten auf den Bilanzstichtag nach dem 31.08.2012 (Tag der Veröffentlichung
des BFH-Urteils im BStBl) vorzunehmen sein.
03/2013 23 Teil D
1.3.2 Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 und § 13a EStG und Wechsel der Gewinnermittlungsart
Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und § 13a EStG gelten auch die Aussagen zu
§ 4 Abs. 1 EStG. Der um die Abspaltungsbeträge verminderter Buchwert der Milcherzeugungsfläche
und der Buchwert für das Milchlieferrecht ist in einem Verzeichnis aufzunehmen
(§ 4 Abs. 3 Satz 5 EStG, § 13a Abs. 6 Satz 2 EStG und Tz. 3 des BMF-Schreibens
vom 15.12.1981, BStBl I S. 87cool .
Bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 13a EStG nach § 4 Abs. 1 EStG sind
die Wirtschaftsgüter Grund und Boden sowie die Milchlieferrechte in der Übergangsbilanz
mit den Werten anzusetzen, mit denen sie nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
zu Buche stehen würden, wenn der Gewinn schon vorher durch Betriebsvermögensvergleich
nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt worden wäre. Bei abgespaltenen Buchwerten
von Milcherzeugungsflächen, die mit dem höheren Teilwert nach § 55 Abs. 5 EStG
bewertet oder nach dem 30.06.1970 bis 31.03.1984 entgeltlich erworben worden sind, ist
ein um die in der Zeit vom 01.04.1984 bis zum 31.03.1994 mit dem Ansatz des Durchschnittssatzgewinns
abgegoltenen AfA geminderten Buchwert zu berücksichtigen.
Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG soll die nicht berücksichtigte AfA für die Zeit
vom 01.04.1984 bis 31.03.1994 erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme des
zugehörigen Milchlieferrechts oder spätestens im Zeitpunkt des Wegfalls des Milchlieferrechts
zum 31.03.2015 erfolgswirksam berücksichtigt werden. Soweit die Korrektur erfolgsneutral
vorzunehmen wäre, soll auf die Abspaltung des Buchwerts vom Grund und
Boden verzichtet werden, sofern das Milchlieferrecht vor dem 14.02.2003 (Veröffentlichung
des BMF-Schreibens vom 14.01.2003) ganz oder teilweise ohne Gegenrechnung
seines Buchwerts veräußert oder entnommen worden war.
1.4 Abschreibungen
Für die abgespaltenen Buchwerte für ein Milchlieferrecht von Milcherzeugungsflächen, die
mit dem höheren Teilwert nach § 55 Abs. 5 EStG oder in der Zeit nach dem 30.06.1970
bis 01.04.1984 entgeltlich erworben worden sind, sollen linear abgeschrieben werden. Der
Abschreibungszeitraum soll wie bei entgeltlich erworbenen Milchlieferrechten 10 Jahre
betragen. Bei nach dem 31.03.2005 entgeltlich erworbenen Milchlieferrechten ist der
31.03.2015 als Endzeitpunkt für die lineare Abschreibung zu berücksichtigen. AfA auf abgespaltene
Buchwerte für Milchlieferrechte von pauschal nach § 55 Abs. 1 bis 4 EStG bewerteten
Milcherzeugungsflächen sind nicht zulässig.
Für Teilwertabschreibungen und das Wertaufholungsgebot (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG)
gelten die allgemeinen Grundsätze.
03/2013 24 Teil D
2. Steuerliche Maßnahmen zur Berücksichtigung der Unwetterschäden
im Juli und August 2013
Durch die Unwetter im Juli und August 2013 sind insbesondere in den Landreisen Esslingen,
Reutlingen, Tübingen, Göppingen, im Ostalbkreis, im oberschwäbischen Raum und in
der Rhein-Neckar Region beträchtliche Schäden entstanden. Den Geschädigten soll durch
steuerliche Maßnahmen zur Vermeidung unbilliger Härten entgegen gekommen werden.
2.1 Stundungs- und Vollstreckungsmaßnahmen sowie Anpassung
der Vorauszahlungen
De unmittelbar betroffenen Steuerpflichtigen können bis zum 30.11.2013 unter Darlegung
ihrer Verhältnisse Anträge auf Stundung der bis zu diesem Zeitpunkt bereits fällig oder
fällig werdenden Steuern sowie Anträge auf Anpassung der Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer
stellen.
Anträge auf Stundung der nach dem 30.11.2013 fälligen Steuern sowie Anträge auf Anpassung
der Vorauszahlungen sind besonders zu begründen.
Wird dem Finanzamt aufgrund Mitteilung des Vollstreckungsschuldners bekannt, dass der
Vollstreckungsschuldner nicht unerheblich betroffen ist, soll bis zum 30.11.2013 von Vollstreckungsmaßnahmen
bei allen rückständigen oder bis zum 30.11.2013 fällig werdenden
Steuern abgesehen werden.
2.2 Verlust von Buchführungsunterlagen
Sind unmittelbar durch das Naturereignis Buchführungsunterlagen und sonstige Aufzeichnungen
vernichtet worden oder verlorengegangen, sind hieraus steuerlich keine nachteiligen
Folgerungen zu ziehen.
2.3 Sonderabschreibungen beim Wiederaufbau von Betriebsgebäuden
Soweit es sich bei den Aufwendungen zum Wiederaufbau ganz oder zum Teil zerstörter
Gebäude (Ersatzherstellung) und nicht um Erhaltungsaufwand handelt, können auf Antrag
im Wirtschaftsjahr der Fertigstellung und in den beiden folgenden Wirtschaftsjahren von
den Herstellungs- oder Wiederherstellungskosten Sonderabschreibungen bis zu insgesamt
30 % vorgenommen werden. Die AfA nach § 7 Abs. 4 EStG ist dabei nach der vor
dem Schadensereignis maßgeblichen Bemessungsgrundlage, gemindert um eine etwa
aus Anlass des Schadens vorgenommene Teilwertabschreibung oder Absetzung für außergewöhnliche
Abnutzung und erhöht um die Wiederherstellungskosten zu berechnen.
Nach Ablauf des Begünstigungszeitraums ist die AfA vom Restwert zu bemessen.
03/2013 25 Teil D
2.4 Sonderabschreibungen bei Ersatzbeschaffung beweglicher
Wirtschaftsgüter
Bei beweglichen Anlagegütern, die als Ersatz für vernichtete oder verlorengegangene bewegliche
Anlagegüter angeschafft oder hergestellt worden sind, können auf Antrag im
Wirtschaftsjahr oder Anschaffung oder Herstellung und in den beiden folgenden Wirtschaftsjahren
(Begünstigungszeitraum) Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 50 % der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorgenommen werden. Nach Ablauf des Begünstigungszeitraums
ist die AfA nach dem Restwert und der Restnutzungsdauer zu bemessen
(§ 7a Abs. 9 EStG, R 7a Abs. 10 EStR).
Die Sonderabschreibung kann nur in Anspruch genommen werden, wenn mit der Ersatzherstellung
oder Ersatzbeschaffung bis zum Ablauf des dritten dem Wirtschaftsjahr des
schädigenden Ereignisses begonnen wurde, also vor dem 30.06.2017.
2.5 Bildung von Rücklagen
Für die Ersatzbeschaffung unbeweglicher und beweglicher Anlagegüter kann auf Antrag in
besonders begründeten Ausnahmefällen in Wirtschaftsjahren vor dem Wirtschaftsjahr der
Ersatzherstellung bzw. Ersatzbeschaffung die Bildung einer Rücklage zugelassen werden.
Solche Ausnahmefälle können vorliegen bei außergewöhnlich hohen Teilherstellungskosten
oder Anzahlungen oder wenn die Zulassung von Sonderabschreibungen nicht ausreicht,
um die Finanzierung der Maßnahmen zur Beseitigung der Schäden zu sichern. Die
Rücklage darf zusammen 30 % bei Betriebsgebäuden bzw. 50 % bei beweglichen Anlagegütern
der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Ersatzwirtschaftsgüter nicht übersteigen.
Die Rücklage ist gewinnerhöhend aufzulösen, sobald und soweit für die Wirtschaftsgüter,
deren Finanzierung die Rücklage erleichtern soll, Sonderabschreibungen vorgenommen
werden können, bei beweglichen Wirtschaftsgütern spätestens am Schluss des ersten
Wirtschaftsjahres, das nach dem 01.01.2017 endet und bei Baumaßnahmen spätestens
zum Ende des Wirtschaftsjahres, das nach dem 31.12.2018 endet.
Die Gewinnminderung durch Sonderabschreibungen und Bildung von Rücklagen darf insgesamt
höchstens 600.000 Euro betragen und darf in keinem Jahr 200.000 Euro übersteigen.
Höhere Sonderabschreibungen und Rücklagen können mit Zustimmung des Bundesministeriums
der Finanzen im Einzelfall zugelassen werden, wenn sie bei erheblichen
Schäden zur Milderung der eingetretenen Notlage erforderlich erscheinen.
Werden für die Schäden Entschädigungen, insbesondere aufgrund einer Versicherung,
gewährt und werden stille Reserven nach R 6.6 EStR übertragen, so sind die nach diesem
Erlass zulässigen Sonderabschreibungen und Rücklagen für die betreffenden Ersatzwirtschaftsgüter
nach ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Ent03/
2013 26 Teil D
schädigungen, zu bemessen. Entsprechend ist zu verfahren, wenn Zuschüsse gem. R 6.5
Abs. 2 EStR erfolgsneutral behandelt werden.
2.6 Wiederherstellung beschädigter Betriebsgebäude und beschädigter
beweglicher Anlagegüter
Aufwendungen für die Wiederherstellung beschädigter Betriebsgebäude und beschädigter
beweglicher Anlagegüter können ohne nähere Prüfung als Erhaltungsaufwand anerkannt
werden, wenn mit der Wiederherstellung innerhalb von drei Jahren nach dem schädigenden
Ereignis begonnen wurde und die bisherigen Buchwerte fortgeführt werden. Das gilt
bei Gebäuden nur, wenn die Aufwendungen 45.000 Euro nicht übersteigen. Dabei ist von
den gesamten Aufwendungen auszugehen, auch wenn diese teilweise durch Entschädigungen
gedeckt sind. Höhere Aufwendungen können bei Gebäuden nach Prüfung des
Einzelfalles ebenso als Erhaltungsaufwendungen anerkannt werden.
Der Abzug als Erhaltungsaufwand kommt nur insoweit in Betracht, als die Aufwendungen
des Steuerpflichtigen die Entschädigungen übersteigen und der Steuerpflichtige wegen
des Schadens keine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Absetzung
vornimmt.
2.7 Beseitigung von Schäden am Grund und Boden
Die Aufwendungen zur Beseitigung von Schäden am Grund und Boden können sofort als
Betriebsausgaben abgesetzt werden. Das gleiche gilt für Aufwendungen zur Wiederherstellung
von Hofbefestigungen und Wirtschaftswegen, wenn der bisherige Buchwert beibehalten
wird.
2.8 Besondere Maßnahmen bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3
EStG
Erhaltungsaufwand an Betriebsgebäude und beweglichen Wirtschaftsgütern sowie am
Grund und Boden und Dauerkulturen können auf Antrag gleichmäßig auf zwei bis fünf
Jahre verteilt werden.
2.9 Behandlung von Versicherungsleistungen bei Ernte- oder Ertragsausfällen
Landwirte, deren Gewinn gem. § 13a EStG ermittelt wird, können die aus dem Ansatz des
Grundbetrages und den Zuschlägen für Sondernutzungen resultierende Einkommensteuer
ganz oder zum Teil erlassen werden, soweit durch das Schadensereignis Ertragsausfälle
eingetreten sind und keine Ansprüche aus Versicherungsleistungen bestehen.
Versicherungsleistungen für Ernteausfälle von einjährigen Kulturen oder Dauerkulturen
infolge des Hagelschlags und Starkregens können bei buchführenden Land- und Forstwir03/
2013 27 Teil D
ten aus Billigkeitsgründen bilanzmäßig so behandelt werden, dass die steuerlichen Auswirkungen
erst im Wirtschaftsjahr eintreten, in dem die vernichtete oder geschädigte Ernte
angefallen wäre. In der Schlussbilanz des Wirtschaftsjahres, in dem der Schaden eingetreten
ist, kann in diesen Fällen in Höhe des Entschädigungsanspruchs oder in Höhe der bereits
geleisteten Entschädigung eine steuerfreie Rücklage gebildet werden. Die Rücklage
ist in dem auf das Wirtschaftsjahr der Bildung folgenden Wirtschaftsjahr erfolgswirksam
aufzulösen. Diese Regelung kommt nicht in Betracht, wenn der Versicherungsfall im gleichen
Wirtschaftsjahr eingetreten ist, in dem auch die Ernte angefallen wäre.
Bei Landwirten mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist sinngemäß zu verfahren.
2.10 Wiederanpflanzung zerstörter Dauerkulturen
Die Aufwendungen für die Herrichtung und Wiederanpflanzung zerstörter Anlagen können
ohne nähere Prüfung als sofort abziehbare Betriebsausgaben behandelt werden, wenn
der bisherige Buchwert beibehalten wird.
2.11 Abgrenzung der Land- und Forstwirtschaft vom Gewerbe
Es bestehen keine Bedenken, bei der Abgrenzung der Land- und Forstwirtschaft vom Gewerbebetrieb
keine nachteiligen Folgerungen zu ziehen, wenn die in R 15.5 EStR festgelegten
Grenzen überschritten werden und die Überschreitung allein auf schadensbedingte
Ursachen zurückzuführen ist.
Thema: LaFo November 2013
PASW

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LaFo November 2013 22.11.2013 09:09 Forum: Skripts 2013 (Land- und Forstwirtschaft)


Inhalt
Teil A: Aktuelle Informationen
1. Photovoltaikanlagen
2. Brennereirechte
Teil C: Rechtsprechung
1. Keine Betriebsaufgabe durch Erbteilung verpachteter Flächen
2. Einbringung eines Grundstücks in ein Umlegungsverfahren
3. Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit einem
Wirtschaftsüberlassungsvertrag
4. „Lebenslange“ und „wiederkehrende“ Versorgungsleistungen i.S. des § 10
Abs. 1 Nr. 1a EStG
Teil D: Verwaltungsanweisungen
1. Bewertung von mit land- und forstwirtschaftlichem Grund und Boden im
Zusammen stehenden Milchlieferrechten
2. Steuerliche Maßnahmen zur Berücksichtigung der Unwetterschäden im Juli
und August 2013

Skript herunterladen
Thema: November 2013
PASW

Antworten: 1
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RE: $post[posttopic] 22.11.2013 09:01 Forum: Skripts 2013


11/2013
569
569
November 2013
Inhalt
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 570
Teil B: Einzelfragen aus dem Gebiet der Umsatzsteuer 583
Teil C: Verwaltungsregelungen aus dem Gebiet der Umsatzsteuer 609
Teil D: Einzelfragen aus dem Gebiet des Verfahrensrechts 614
11/2013
570
570
Teil A: Aktuelle Informationen
Beitritt Kroatiens 571
Neuregelungen zur Rechnung 572
Gutschrift 574
im kaufmännischen Verkehr 577
Rückgabe, Rücklieferung 578
Vorsteuerabzug aus innergemeinschaftlichem Erwerb 579
Umkehr der Steuerschuld bei Erdgas- und Stromlieferungen 580
Neuregelung zum Vorsteuerabzug aus Einfuhr 581
Gesetzesänderungen 2014
Steuersatz Sammlungsgegenstände 581
Neuregelung Pauschalmarge 582
Steuersatz bei Silbermünzen 582
11/2013
571
571
1. Beitritt Kroatiens zur EU
zum 01.07.2013 bewirkt verschieden umsatzsteuerliche Änderungen. Ab diesem Stichtag
bemessen sich die Umsätze an einen kroatischen Leistungsempfänger und durch einen
kroatischen Unternehmer nach den allgemeinen Regeln innerhalb der EU. Sie werden an
dieser Stelle nochmals kurz zusammengefasst:
(1) Lieferungen nach und von Kroatien
Hat der inländische Mandant M vor dem Stichtag Waren an einen kroatischen Abnehmer
gesandt, handelte es sich ggf. um eine steuerfreie Ausfuhr nach § 6 UStG.
Innergemeinschaftlicher Warenverkehr zwischen Unternehmern
Nach dem Stichtag erbringt M regelmäßig eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung,
wenn der Abnehmer die Ware für sein Unternehmen bezieht. Umgekehrt erfüllt M
einen innergemeinschaftlichen Erwerb, wenn er die Waren in Kroatien einkauft. Kroatische
Unternehmer erhalten seit dem Stichtag eine kroatische USt-Identifiktionsnummer
(HR + 9 Ziff.). Das BZSt bestätigt nach § 18e UStG entsprechende Anfragen.
Versandhandel an Privatabnehmer
Versendet M die Waren an Privatabnehmer, ist die Lieferung im Inland steuerbar und
steuerpflichtig mit Vorsteuerabzug.
Überschreitet M dagegen die Lieferschwelle Kroatiens (270.000 HRK= 36.047,58 €; 1 € =
7,4901 HRK), kann es zu einer Verlagerung des Lieferorts nach Kroatien gemäß § 3c
UStG kommen. Es fallen dann Kosten für die dortige Registrierung an, sowie für die Beauftragung
eines Fiskalvertreters. Voraussetzung hierfür ist ein Umsatzvolumen von
85.000 HRK (ca. 11.350 €). Der Regelsteuersatz beträgt 25%, zudem gibt es zwei ermäßigte
Steuersätze von 5% bzw. 10%. Eine Option zur Besteuerung in Kroatien nach § 3c
Abs. 4 UStG empfiehlt sich daher regelmäßig nicht.
Zeitliche Überschneidungen
Erfolgte der Warenabgang noch vor dem Stichtag, kam aber erst nach der Rechtsänderung
in Kroatien an, wird die Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG bereits bei Beginn der Warenbewegung
fingiert. Die Lieferung ist daher noch als Ausfuhr zu behandeln. Auf die Unternehmereigenschaft
des Abnehmers kommt es daher nicht an.
Umgekehrt fällt bei einem Warenbezug im selben zeitlichen Zusammenhang Einfuhrumsatzsteuer
an.
11/2013
572
572
(2) Sonstige Leistungen
Im Verhältnis zwischen inländischem und kroatischen Unternehmer gelten nun die Grundsätze
der §§ 3a Abs. 2, 13b Abs. 1, Abs. 5 UStG:
Leistet M an das kroatische Unternehmen in diesem Sinne, wird im Bestimmungsland versteuert.
Dort schuldet der kroatische Leistungsempfänger nach dem Recht der
MwStSystRL (analog § 13b Abs. 1, Abs. 5 UStG) die kroatische Umsatzsteuer. M stellt
eine Nettorechnung aus, weist die Identifikationsnummern darin aus und auf die Steuerschuldnerschaft
des Leistungsempfängers hin. Zudem gibt er eine Zusammenfassende
Meldung nach § 18a UStG ab.
Als Empfänger einer derartigen sonstigen Leistung schuldet M die Umsatzsteuer nach
§ 13b Abs. 1, Abs. 5 UStG und hat den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG. Auf
der erhaltenen Rechnung darf keine Umsatzsteuer ausgewiesen sein.
(3) Weitere Auswirkungen können im BMF-Schreiben vom 28.06.2013 – IV D 1 – S
7058/07/10002 – DOK 2013/0621390, UR 2013, 615ff nachgelesen werden.
2. Gesetzesänderungen 2013
Die zuletzt angekündigten sind mittlerweile Gesetzestext geworden (26.06.2013, BGBl I S.
1809), vgl. Arge 8/2013, 370.
2.1. Rechnungstellung
Hinsichtlich der nachfolgenden Änderungen besteht eine Übergangsregelung bis
31.12.2013. Welche Folgen ein Verstoß haben wird, ist noch nicht absehbar.
(1) Innergemeinschaftlicher Warenverkehr, Abrechnung durch den Lieferer:
§ 14a Abs. 3 Satz 1 UStG: „Führt der Unternehmer eine innergemeinschaftliche Lieferung aus,
ist er zur Ausstellung einer Rechnung bis zum fünfzehnten Tag des Monats, der auf den Monat
folgt, in dem der Umsatz ausgeführt worden ist, verpflichtet.“ …
Fall 1
Mandant ist ein deutscher Unternehmer, der am 01.10.2013 nach § 3 Abs. 6 UStG eine
Ware an einen Unternehmer in Österreich liefert.
Lösung
Die Lieferung des Mandanten ist nach § 4 Nr. 1b i.V.m. § 6a UStG steuerfrei, wenn und
weil der Abnehmer in Österreich einem innergemeinschaftlichen Erwerb analog §§ 1a
Abs. 1, 3d UStG unterliegt.
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Die Rechnung ist gemäß § 14a Abs. 3 Satz 1 UStG bis spätestens zum 15.11.2013 zu
erstellen.
Für die Rechnung gilt folgender Inhalt:
- Kein Ausweis der Umsatzsteuer
- Hinweis auf die Steuerbefreiung gemäß § 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG.
- Anzugeben sind gemäß § 14a Abs. 3 Satz 2 UStG die eigene Identifiktaions-Nummer
und diejenige des Kunden.
Außerdem muss der Unternehmer bis zum 24. des Folgemonats (24.11.2013, keine Dauerfristverlängerung)
eine Zusammenfassende Meldung nach § 18a UStG ans BZSt abgeben.
Vorteil der Fristenregelung:
Wer einen innergemeinschaftlichen Erwerb anzumelden hat, berechnet die Erwerbsteuer
gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG nach dem (Netto-)Entgelt. Je früher die Rechnung vorliegt,
desto sicherer kann die Erwerbsteuer in der richtigen Höhe angemeldet werden.
Maßgeblicher Voranmeldungszeitraum ist nämlich gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG der
Zeitpunkt der Rechnungstellung (gemeint ist der Erhalt der Rechnung), spätestens jedoch
der Ablauf des dem Erwerb folgenden Kalendermonats.
(2) Umkehr der Steuerschuldnerschaft gemäß § 13b UStG
Der Anwendungsbereich des § 13b UStG dehnt sich unaufhaltsam aus. Umso wichtiger ist
es, die Rechnungsformalien zu beachten.
Der Hinweis auf die Umkehr der Steuerschuld ist nun im Wortlaut vorgegeben: Führt ein
Unternehmer einen Umsatz aus, der nach dem Empfängerprinzip in einem anderen Mitgliedstaat
besteuert wird, muss er in seiner Rechnung angeben: „Steuerschuldnerschaft des
Leistungsempfängers“. Hat die Mandantschaft bisher in internationaler Sprache „reversecharge“
formuliert, sollte zusätzlich die gesetzliche Formulierung aufgenommen werden.
Dies ergibt sich für Leistungen, die nach § 3a Abs. 2 UStG in einem anderen Mitgliedstaat
erbracht werden, aus § 14a Abs. 1 Satz 1 UStG. Hier wird eine Steuerumkehr aus § 13b
Abs. 1 UStG entsprechend der MwStSystRL ausgelöst.
Dieselbe Hinweispflicht trifft gemäß § 14a Abs. 5 Satz 1 UStG den Unternehmer,
der Leistungen erbringt, die nach den nur national wirkenden Regelungen des § 13b Abs.
2 UStG zu einer Steuerumkehr des Leistungsempfängers führen. Dies gilt insbesondere
für eine branchentypische Steuerumkehr unter inländischen Beteiligten.
Weiter unten werden die Besonderheiten bei der Abrechnung per Gutschrift dargestellt.
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Außerdem wurde auch hier gemäß § 14a Abs. 1 Satz 2 UStG eine Frist zur Rechnungstellung
eingeführt: „Führt der Unternehmer eine sonstige Leistung im Sinne des § 3a Abs.
2 in einem anderen Mitgliedstaat aus, so ist die Rechnung bis zum fünfzehnten Tag des Monats, der
auf den Monat folgt, in dem der Umsatz ausgeführt worden ist, auszustellen.“
(3) Hinweispflicht, Gutschrift im Sinne des Umsatzsteuerrechts
Anlässlich der Neuregelung der „Gutschrift“ kamen viele Fragen auf. Das Thema wird daher
ausführlicher behandelt:
Steht eine umsatzsteuerliche Folgerung an, ist von einer Gutschrift nur dann auszugehen,
wenn sie den Zusammenhang zu § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG wahrt: „Unbeschadet … kann eine
Rechnung von einem … Leistungsempfänger … ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart
wurde.“ Ausschlaggebend für eine Gutschrift ist also, dass eine Leistung nicht vom leistenden
Unternehmer, sondern vom Leistungsempfänger abgerechnet wird. Jede andere
Art von „Gutschrift“ (s.u.) bemisst sich nicht nach den Sonderregelungen des UStG.
Im Unterschied zu früheren Regelungen kann eine Gutschrift bei steuerbaren und nicht
steuerbaren, sowie bei steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen ausgestellt werden.
Gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 10 UStG ist erforderlich „in den Fällen der Ausstellung der
Rechnung durch den Leistungsempfänger oder durch einen von ihm beauftragten Dritten gemäß
Abs. 2 Satz 2 die Angabe „Gutschrift“.
Fall 2
Der Produktionsunternehmer P hat einen Handelsvertreter beauftragt. Dieser hat ihm zwei
Kunden zugeführt. Die Kunden haben Waren (nach-)bestellt.
Lösung
P rechnet die Provision – wie zuvor vereinbart (formfrei, auch mündlich) - per „Gutschrift“
ab und gibt diese Bezeichnung an. Eine Bezeichnung wie „Provisionsabrechnung“ o.ä.
entspricht dem nicht.
(4) Erstellung einer Gutschrift
Welche Formalien hat der Aussteller einer Gutschrift zu beachten, damit er selbst zum
Abzug der Vorsteuer hieraus berechtigt ist?
· Steuernummer: Nach § 14 Abs. 4 Nr. 2 UStG muss die Rechnung „die dem leistenden
Unternehmer … erteilte Steuernummer ...“ enthalten. In der Gutschrift ist daher die
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Steuernummer nicht des Gutschriftenerstellers zu verwenden, sondern die des leistenden
Unternehmers/Empfängers der Gutschrift.
· Rechnungsnummer/Gutschriftennummer: Nach § 14 Abs. 4 Nr. 4 UStG muss die
Rechnung eine fortlaufende Nummer … enthalten, die zur Identifizierung der Rechnung
vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird.“ Der Gutschriftenersteller vergibt eine
Rechnungsnummer aus seinem eigenen Rechnungskreis.
(5) Umsatzsteuer und Vorsteuer bei Gutschriften
„Risiko“ des Empfängers einer Gutschrift:
Bei einer Abrechnung per Gutschrift sollte der leistende Unternehmer und Empfänger der
Gutschrift darauf achten, dass die Umsatzsteuer ordnungsgemäß ausgewiesen ist. Er
schuldet nämlich diejenige Steuer, die auf der Gutschrift angegeben ist. Dies ist misslich,
wenn eine zu hohe oder unberechtigte Steuer ausgewiesen wurde und er den Betrag
letztlich vom Leistungsempfänger und Gutschriftenersteller nicht einlösen kann. Letztlich
muss dann die Gutschrift nach § 31 Abs. 5 UStDV berichtigt werden. Dazu berechtigt ist -
parallel zur Rechnungstellung – ausschließlich der Gutschriftenersteller. Hierzu muss der
Empfänger der Gutschrift gegebenenfalls widersprechen …
Widerspruch
„Risiko“ des Ausstellers einer Gutschrift:
So wie eine Gutschrift erst dann wirkt, wenn sie beim leistenden Unternehmer ankommt,
ist für den Widerspruch entscheidend, dass und wann er dem Absender der Gutschrift
zugeht (empfangsbedürftige Willenserklärung). In diesem Zeitpunkt verliert die Gutschrift
ihre Wirkung als gleichgestellte Rechnung. In diesem Moment verliert der Aussteller der
Gutschrift automatisch den Vorsteuerabzug, da ihm nun die hierfür nach § 15 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 Satz 2 UStG erforderliche Rechnung fehlt. Inhaltlich wirkt der Widerspruch wie ein
rückwirkendes Ereignis
Ob der Empfänger der Gutschrift zurecht widerspricht, ist für die Finanzverwaltung unerheblich.
Es ist nicht ihre Aufgabe, die Berechtigung eines Widerspruchs im steuerlichen
Verfahren zu prüfen. Sie fordert ohne weiteres einen bereits vorgenommenen Vorsteuerabzug
zurück. Es ist Sache der Leistungsbeteiligten, ihre vertraglichen Pflichten ggf. in
einem Zivilgerichtsverfahren zu klären. Treu und Glauben wirken hierbei nicht.
BFH 23.01.2013, XI R 25/11, BStBl II 2013, 417
Widerspricht der Empfänger einer Gutschrift dem ihm übermittelten Abrechnungsdokument,
verliert die Gutschrift die Wirkung einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rech11/
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nung auch dann, wenn die Gutschrift den zivilrechtlichen Vereinbarungen entspricht und
die Umsatzsteuer zutreffend ausweist. Es genügt, dass der Widerspruch eine wirksame
Willenserklärung darstellt.
Hinweise zum Verfahren
· Der leistende Unternehmer schuldet die Steuer aus der von ihm erbrachten Leistung
unabhängig davon, wie die Rechnungstellung vereinbart wurde. Dies geschieht
entweder im Voranmeldungszeitraum der Leistung (Sollversteuerung) oder
bei Vereinnahmung (Istversteuerung)
· Eine Frist zur Erhebung des Widerspruchs besteht nicht. Eine Begrenzung ergibt
sich lediglich aus dem Eintritt der Festsetzungsverjährung nach §§ 169ff AO.
· In der Praxis wird der Aussteller der Gutschrift sogleich den Vorsteuerabzug aus
der Gutschrift berücksichtigen. Widerspricht der Empfänger später der Gutschrift,
ist die Vorsteuer gemäß § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG (erst) im Voranmeldungszeitraum
des Widerspruchs zu berichtigen. Zinsen nach § 233a AO fallen also nicht an. Insoweit
besteht ein Unterschied zu einer Rechnung: Lag sie dem Leistungsempfänger
einmal vor, bleibt er endgültig zum Vorsteuerabzug berechtigt.
· Für das FA ist es unbeachtlich, ob der Empfänger der Gutschrift bereits das Entgelt
vereinnahmte und ob er ggf. einen Teil des Entgelts an den Leistungsempfänger
zurückgezahlt hat, wenn er der Gutschrift widerspricht.
· Widerspricht der Empfänger einer Abrechnung per Gutschrift, ist er im Zweifel verpflichtet,
selbst eine Rechnung zu erstellen. Er setzt sich andernfalls einer Ordnungswidrigkeit
nach § 26a Abs.1 Nr. 1 UStG aus. Die Rechnung muss gemäß
§ 14 Abs. 2 Satz 1 UStG innerhalb von sechs Monaten ab Leistungserbringung
ausgestellt werden.
·
(6) Umkehr der Steuerschuld und Gutschrift i.S.v. § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG
Erbringt der inländische Unternehmer eine sonstige Leistung, die gemäß § 3a Abs. 2
UStG beim die Leistung empfangenden Unternehmer im anderen Mitgliedstaat besteuert
wird, könnte er mit dem Empfänger vereinbaren, dass der Empfänger abrechnet, also eine
Gutschrift erstellt. Da der leistende Unternehmer keine Rechnung stellt, ergibt sich für ihn
keine Hinweispflicht. Diese Gestaltung nimmt § 14a Abs. 1 Satz 1 UStG (s.o.) daher ausdrücklich
aus.
Für den Fall aber, dass derjenige Unternehmer, der eine derartige Leistung im Inland
steuerpflichtig bezieht, vereinbarungsgemäß eine Gutschrift erstellt, gilt § 14a Abs. 1 Satz
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4 UStG. Dort wird auf § 14a Abs. 5 Satz 1 UStG verwiesen. Nach inländischem Recht
muss der Leistungsempfänger und Gutschriftersteller zusätzlich zur Angabe „Gutschrift“
noch die Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ in seine Gutschrift
aufnehmen. Dies gilt unabhängig davon, ob sich die Steuerumkehr aus § 13b Abs.
1 oder Abs. 2 UStG ergibt.
In den Fällen der Steuerumkehr nach § 3a Abs. 2, 13b Abs. 1, Abs. 5 UStG muss auch
eine Gutschrift bis spätestens zum 15. des Folgemonats erstellt werden.
Wie bei einer Abrechnung per Rechnung müssen in der Gutschrift im Anwendungsbereich
des § 13b Abs. 1, Abs. 5 UStG die eigene USt-Identifikationsnummer und die des leistenden
Unternehmers angegeben sein..
Wie im Falle der Rechnung darf eine Gutschrift in Fällen der Umkehr der Steuerschuld
keine Umsatzsteuer ausweisen!
(7) Gutschrift im kaufmännischen Verkehr
Gutschriften, die im kaufmännischen Verkehr für andere Zwecke erteilt werden, stehen in
einem anderen Zusammenhang. Hier bleibt es beim normalen umsatzsteuerlichen Abrechnungsverfahren:
Der leistende Unternehmer (Kaufmann) rechnet selbst ab. Die Gutschrift
steht im Zusammenhang mit dieser Abrechnung per Rechnung. Eine „kaufmännische
Gutschrift“ beurteilt sich daher nicht nach den Kriterien des Umsatzsteuerrechts für
eine Gutschrift.
Beide Anwendungsbereiche berühren sich rechtlich nicht, stehen daher selbstständig nebeneinander.
„Keine Gutschrift ist die im allgemeinen Sprachgebrauch ebenso bezeichnete Korrektur
einer zuvor ergangenen Rechnung“, Abschn. 14.3 Abs. 1 Satz 6 UStAE.
U. E. ist es daher unschädlich, wenn kaufmännische Besonderheiten über eine so genannte
Gutschrift abgewickelt werden.
Umsatzsteuerliche Wertung
Solche „Gutschriften“ haben nichts mit § 14 UStG zu tun.
Fall 3
Der Kaufmann hat zu wenig oder mangelhafte Ware geliefert. Die (ursprüngliche) Rechnung
weist den für eine ordnungsgemäße Lieferung vereinbarten Kaufpreis aus.
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Lösung
Angesichts des Mangels erteilt der Kaufmann seinem Abnehmer eine Gutschrift. Damit
vermindert sich seine Forderung bzw. die Verbindlichkeit des Abnehmers. Im äußersten
Fall hat die empfangene Leistung keinen Wert, so dass die Gutschrift den gesamten ursprünglichen
Betrag erfasst. Der Kaufmann erhält kein Entgelt. Entweder entsorgt der Abnehmer
die schadhafte Ware oder sendet sie an den Verkäufer zurück.
· Der Kaufmann stellte keine Rechnung nach § 14c UStG aus. Die Rechnung weist keine
falsche Umatzsteuer aus, sondern entspricht der ursprünglichen Vereinbarung und
enthält (regelmäßig) die richtige Steuer.
· Der Kaufmann muss stattdessen die Umsatzsteuer nach § 17 UStG berichtigen. Dasselbe
gilt umgekehrt für die Vorsteuer des Abnehmers.
(cool Abgrenzung zwischen Rückgabe und Rücklieferung
a) Rückgabe
Gibt der Abnehmer die empfangene Ware zurück, weil diese einen Mangel aufweist oder
weil dies anderweitig mit dem Verkäufer vereinbart wurde, handelt es sich um eine Rückgabe.
Eine solche Rückgabe ist aus Sicht des Leistungsempfängers nicht steuerbar.
Hat der Lieferer die Umsatzsteuer bereits angemeldet und abgeführt, kann er diese nach
§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG berichtigen. Vereinnahmte er das Entgelt bereits vor der Rückabwicklung,
darf die Berichtigung erst erfolgen, wenn er den Kaufpreis an den Abnehmer
zurückerstattet hat, BFH 02.09.2010, V R 34/09, BStBl II 2011, 991.
Fall 4
Mandant M lieferte im Oktober 2013 eine Maschine an K. K benötigt die Maschine zur
Ausführung bestimmter Umsätze. Die Tauglichkeit hatte M dem K zugesichert. Tatsächlich
aber fehlen der verkauften Maschine die erforderlichen Eigenschaften. Wie vereinbart
schickt K Ende November die Maschine an M zurück. M hatte bei Auslieferung den vereinbarten
Kaufpreis von 10.000 € zzgl. 1.900 € berechnet.
Lösung
M setzt die USt von 1.900 € in der USt-Voranmeldung für Oktober an. In der Voranmeldung
November berichtigt er die Umsatzsteuer in gleicher Höhe nach § 17 Abs. 1 Satz 1
UStG. Spiegelbildliches gilt für K nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG hinsichtlich der Vorsteuer.
Dieselbe Lösung gilt, wenn der Verkäufer die Tauglichkeit nicht zugesichert hatte, die Maschine
aber nicht den Erwartungen des Abnehmers entspricht und der Abnehmer die Wa11/
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re – wie mit dem Verkäufer (frei) vereinbart – wieder an den leistenden Unternehmer zurückschickt.
b) Rücklieferung
Gibt der Käufer einer Ware ein Wirtschaftsgut in Zahlung, handelt es sich nach § 3 Abs.
12 UStG umsatzsteuerlich um einen Tausch, zumeist mit Baraufgabe. In Wahrheit liegen
also zwei Umsätze vor: eine Hin- und eine Rücklieferung. Die Umsatzsteuer berechnet
sich auch hier (gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG) jeweils danach, was der Leistungsempfänger
aufwendet (jeweils hingegebenes Wirtschaftsgut).
Fall 5
Mandant M lieferte im Jahr 2010 eine Maschine an K für 10.000 € zzgl. 1.900 € Umsatzsteuer.
Im November 2013 bestellt K das Nachfolgemodell in besserer Ausführung. Die
Maschine kostet (eigentlich) 20.000 € zzgl. 3.800 € Umsatzsteuer. M und K vereinbaren,
dass K die alte Maschine an M für 6.000 € zzgl. 1.140 € USt (Verkehrswert) zurückgibt
und den „geminderten“ Kaufpreis von 14.000 € zzgl. 2.660 € USt zahlt.
Lösung
M schuldet für die Lieferung der alten Maschine weiterhin 1.900 €. Zusätzlich schuldet er
nun für die Lieferung der neuen Maschine 3.800 €. Zugleich kann er die Vorsteuer aus der
Eingangslieferung (Inzahlungnahme der alten Maschine) i.H.v. 1.140 € abziehen. Vorausgesetzt
ist, dass für beide Lieferungen im Tausch eine ordnungsgemäße Rechnung erstellt
wird. Sicherheitshalber sollten beide Beteiligten selbst ihre Lieferung abrechnen.
K verbleibt der Vorsteuerabzug von 1.900 € aus dem Kauf der alten Maschine. Er schuldet
für deren jetzigen Verkauf 2.660 € USt, kann aber die Vorsteuer aus dem Neukauf von
3.800 € gegenrechnen.
Ob eine nicht steuerbare Rückgabe oder eine jeweils steuerbare Rücklieferung vorliegt, ist
in Zweifelsfällen aus Sicht des Empfängers der ursprünglichen Lieferung zu bestimmen.
3. VSt-Abzugsverbot im Zusammenhang mit § 3d Satz 2 UStG
Der geänderte Gesetzestext in § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG lautet: Der Unternehmer kann die
folgenden Vorsteuerbeträge abziehen
Nr. 3. die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen,
wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird;
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Zu Anwendung und Rechtsfolgen für den Mandanten, auf die von Beraterseite hinzuweisen
sind, vgl. Arge 8/2013, 371ff. Betroffen sind v.a. bestimmte Konstellationen im Reihengeschäft
und ein Warentransport in ein in einem anderen Mitgliedsland befindlichen
Unternehmensteil.
4. Umkehr der Steuerschuld bei Erdgas und Stromlieferungen
In diesem Bereich wurde die Umkehr der Steuerschuld erweitert, vgl. Arge 8/2013, 376f.
Solche Lieferungen waren bisher in § 3g UStG für den Fall geregelt, dass ausländische
Lieferer die Umsätze erbrachten. Nun werden solche Lieferungen auch dann besonders
geregelt, wenn sie von inländischen Unternehmern durchgeführt werden. Hierbei kann es
zu einer Umkehr der Steuerschuld nach § 13b Abs. 2 Nr. 5b i.V.m. § 13b Abs. 5 UStG
kommen. Damit verhindert der Fiskus Steuerausfälle, wie sie in großem Ausmaß festgestellt
worden waren.
Dies ist im Rahmen von Gaslieferungen nur dann zu bejahen, wenn beide Beteiligte in der
Gasbranche tätig sind. Der Leistungsempfänger muss also selbst ebenfalls Erdgas weiterliefern
(§ 13b Abs. 5 Satz 3 UStG n.F.).
Bei Stromlieferungen müssen beide Wiederverkäufer sein. Dies gilt für Betreiber einer
Photovoltaikanlage üblicherweise nicht.
Risiko Netto-Rechnung
Wie bei allen anderen branchentypischen Fällen der Steuerumkehr trifft auch hier den
leistenden Unternehmer ein gewisses Risiko bei der Erstellung seiner Rechnung.
Insofern ist die Frage, ob der Abnehmer der Leistung auch wirklich Wiederverkäufer ist, zu
bedenken. Hiernach richtet sich nämlich, ob der leistende Unternehmer mit oder ohne
Ausweis der Umsatzsteuer abrechnet. Der Lieferer muss sicher gehen können, dass sein
Abnehmer Wiederverkäufer ist, bevor er das Risiko eingeht und in seiner Rechnung keine
Umsatzsteuer ausweist. Ohne Absicherung wäre ihm anzuraten, lieber Umsatzsteuer auszuweisen,
damit er nicht später aus dem vereinnahmten Nettobetrag doch noch die Umsatzsteuer
abführen muss.
Zu diesem Zweck hat die Finanzverwaltung den Vordruck USt 1 TH – Nachweis für
Wiederverkäufer von Erdgas und/oder Elektrizität eingeführt. Die Bescheinigung wird
mit einem zeitlichen Gültigkeitsdatum ausgestellt. Der Lieferer wird sich einen solchen auf
seinen Abnehmer ausgestellten Vordruck vorlegen lassen und kann dann darauf vertrauen,
dass er in seiner Rechnung keine Umsatzsteuer ausweisen darf und kann.
Die Lieferumsätze erfasst der Lieferer in Zeile 40 des Voranmeldevordrucks als „Übrige
steuerpflichtige Umsätze, für die der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Abs. 5 UStG schuldet.“
Der Lieferempfänger meldet die erhaltenen Lieferungen in Zeile 52 als „Andere Leis11/
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tungen eines im Inland ansässigen Unternehmers (§ 13b Abs. 2 Nr. 4, 5 Buchst. B und Nr. 6 bis 9
UStG)“.
Das nur national wirkende Gesetzesvorhaben wurde genehmigt und trat zum 01.09.2013
in Kraft, also für Lieferungen, die nach dem 31.08.2013 ausgeführt werden. Wurden bereits
vorher Anzahlungen geleistet, müssen die mit Umsatzsteuer ausgewiesenen Abschlagsrechnungen
im Zeitpunkt der Leistung berichtigt werden. Einfacher und ohne Beanstandung
durch die Finanzverwaltung kann stattdessen für Lieferungen bis 31.12.2013
auch die Abführung der Umsatzsteuer durch den Leistungsempfänger in Bezug auf die
angezahlte Umsatzsteuer bestehen bleiben und die Umkehr der Steuerschuld auf den
verbleibenden Anteil des Entgelts beschränkt bleiben (Einvernehmen der Umsatzbeteiligten),
dazu BMF 19.09.2013 mit Bezug auf BMF vom 20.08.2013, DOK 2013/0874512 und
Beispielen.
Dementsprechend wurde auch der UStAE angeglichen, Dazu wurde Abschn. 13b.3a neu
angefügt.
5. Vorsteuer bei Einfuhrumsatzsteuer
Seit 01.07.2013 ist § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG neu geregelt. Die Vorsteuer aus der
Einfuhr (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG) besteht nicht erst – wie bisher – für die „entrichtete“
Einfuhrumsatzsteuer, sondern für die „entstandene“ Einfuhrumsatzsteuer. Der Vorsteuerabzug
ist also nicht mehr davon abhängig, dass die EUSt bereits bezahlt wurde. Damit
wurde auch der bisherige § 16 Abs. 2 Sätze 3 und 4 UStG überflüssig. EUSt und VSt
können zugleich angemeldet werden.
6. Gesetzesänderung 2014
(1) Änderung des § 12 Abs. 2 UStG
Es wird daran erinnert, dass die Steuerermäßigung für Kunstgegenstände und Sammlungsstücke
eingeschränkt wird. Die Neufassung lautet
Nr. 1 die Lieferungen, die Einfuhr und der innergemeinschaftliche Erwerb der in Anlage 2 bezeichneten
Gegenstände mit Ausnahme der in der Nummer 49 Buchst. f, den Nummern 53 und 54
bezeichneten Gegenstände;
Nr. 2 die Vermietung der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände mit Ausnahme der in der Nummer
49 Buchst. f, den Nummern 53 und 54 bezeichneten Gegenstände;
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Nr. 12 die Einfuhr der in Nr. 49 Buchst. f, den Nummern 53 und 54 der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände
Nr. 13 die Lieferungen und der innergemeinschaftliche Erwerb der in Nummer 53 der Anlage 2
bezeichneten Gegenstände, wenn die Lieferungen
a) vom Urheber der Gegenstände oder dessen Rechtsnachfolger bewirkt werden oder
b) von einem Unternehmer bewirkt werden, der kein Wiederverkäufer (§ 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2)
ist, und die Gegenstände
aa) vom Unternehmer in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt wurden,
bb) von ihrem Urheber oder dessen Rechtsnachfolger an den Unternehmer geliefert wurden oder
cc) den Unternehmer zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt haben.
(2) Änderung des § 25a UStG
Eingeführt wird eine Pauschalmarge bei Wiederverkäufern nach § 25a Abs. 3 Satz 2
UStG:
Lässt sich der Einkaufspreis eines Kunstgegenstandes (Nummer 53 der Anlage 2) nicht ermitteln
oder ist der Einkaufspreis unbedeutend, wird der Betrag, nach dem sich der Umsatz bemisst, mit 30
Prozent des Verkaufspreises angesetzt.
(3) Höherer Steuersatz auf Silbermünzen
Wer dieses Jahr noch sein Geld in Silbermünzen anlegt, wird mit 7% belastet. Ab
01.01.2014 wird der Regelsteuersatz von 19% gelten. Silberbarren werden bislang schon
voll besteuert.
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Teil B: Aktuelle Einzelfragen aus dem Gebiet der
Umsatzsteuer
1. Innergemeinschaftliche Lieferungen 584
Vertrauensschutz 588
2. Geschäftsveräußerung im Ganzen 591
3. Leasing, Minderwertausgleich 595
4. Istbesteuerung 596
5. Umsatzsteuer und Betriebsausgabenabzug 598
6. Organschaft
wirtschaftliche Eingliederung 599
und Insolvenz 600
Beteiligtenfähigkeit 600
7. (keine) Vorsteuer aus Strafverteidigung 601
8. Factoring 602
9. Steuerbefreiung für Bildungsleistungen 604
10. Steuerbefreiung für Heilberufe 605
Berufsbetreuer 608
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1. Steuerbefreiung bei innergemeinschaftlichen Lieferungen
1.1. Bedeutung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer
Eine Vielzahl der Mandanten wird Lieferungen auch ins Ausland ausführen. Darunter werden
sich größtenteils Exporte ins übrige Gemeinschaftsgebiet befinden.
Der BFH vertieft seine Rechtsprechung und die des EuGH und stellt sich insoweit gegen
die Finanzverwaltung. Die maßgeblichen Tatbestandsmerkmale für die Steuerbefreiungen
befinden sich in § 6a UStG. Das Vorliegen einer Identifikationsnummer ist danach nicht
vorausgesetzt. Sie dient nur Nachweiszwecken, wie sie über § 6a Abs. 3 UStG erforderlich
und in der Durchführungsverordnung vorgegeben ist. Nach der Rechtsprechung ist
das Vorliegen der Identifikationsnummer aber keine materiell-rechtliche Voraussetzung.
Auch andere Nachweise gelten.
Immer wieder treten Lieferketten auf, in denen eine solche Warenbewegung stattfindet,
aber ein Unternehmer aus dem Drittland beteiligt ist, der keine USt- Id.Nummer hat.
Dies betrifft v.a. Durchlieferungen im Reihengeschäft, das im Wirtschaftsleben aber nicht
mehr wegzudenken ist.
Dazuhin bleibt es auch nach der Rspr. ein noch weitgehend ungelöstes Problem, wie im
Falle des § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG zuzuordnen. Betroffen ist die Warenbewegung durch
den mittleren Unternehmer.
BFH 28.05.2013, XI R 11/09, DStR 2013, 1597
1. Eine Lieferung von Gegenständen eines im Inland ansässigen Unternehmers an einen
in einem Drittland ansässigen Unternehmer, der keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer
verwendet, die Gegenstände im Inland abholen lässt und direkt an den letzten
Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat weiterliefert, kann als innergemeinschaftliche
Lieferung steuerfrei sein, wenn der Lieferer redlicherweise, und nachdem er alle zumutbaren
Maßnahmen ergriffen hat, diese Identifikationsnummer nicht mitteilen kann und er außerdem
Angaben macht, die hinreichend belegen können, dass der Erwerber ein Steuerpflichtiger
ist, der bei dem betreffenden Vorgang als solcher gehandelt hat.
2. Bei einem Reihengeschäft mit zwei Lieferungen und drei Beteiligten setzt die erforderliche
Zuordnung der (einen) innergemeinschaftlichen Versendung zu einer der beiden Lieferungen
eine umfassende Würdigung aller besonderen Umstände des Einzelfalls und
insbesondere die Feststellung voraus, ob zwischen dem Erstabnehmer und dem Zweitabnehmer
die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu
verfügen, stattgefunden hat, bevor die innergemeinschaftliche Versendung erfolgte.
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Es handelt sich um die Nachfolgeentscheidung zu EuGH 27.09.2012 C-587/10, VSTR vgl.
Arge 11/2012 S. 662ff. Obwohl die abweichenden Überlegungen der Rspr. seither bekannt
sind, hat die Verwaltung bislang nicht reagiert, sondern es bei den bisherigen Verwaltungsregelungen
belassen (s.u.).
Fall 6a
Der inländische Mandant M verkauft eine Ware an den Unternehmer A aus den USA, der
die identische Ware an einen Abnehmer F im übrigen Gemeinschaftsgebiet (Finnland)
weiterliefert. A ließ die Ware bei M abholen und direkt zu F bringen.
Auf Anfrage des M weist A darauf hin, dass er selbst keine USt-Identifikationsnummer
habe, die Ware aber seinerseits an einen finnischen Abnehmer weiterliefere, dessen Id-
Nummer … laute.
Lösung
Kein Dreiecksgeschäft
Zwar sind drei Unternehmer beteiligt. Weil A aber nicht innerhalb der EU registriert ist,
scheidet eine (vereinfachende) Lösung als Dreiecksgeschäft gemäß § 25b UStG aus.
Die Finanzverwaltung ging von einer steuerpflichtigen Lieferung des M an A aus. Zwar sei
die bewegte Lieferung i.S.v. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG der Lieferung von M an A zuzuordnen
Die Steuerbefreiung scheitere aber daran, dass A Drittlandsunternehmerin sei.
a) Reihengeschäft
Es setzt gemäß § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG voraus, dass Lieferungen zwischen mindestens
drei Beteiligten stattfinden. Davon müssen mindestens zwei Beteiligte Unternehmer sein.
Die Lieferungen betreffen denselben Liefergegenstand. Der Liefergegenstand wird direkt
vom ersten Beteiligten an den Endabnehmer bewegt.
Die besondere Rechtsfolge besteht darin, dass nur einer der mehreren Lieferungen eine
bewegte ist und nur diese demnach eine steuerfrei Ausfuhr (ins Drittland nach § 6 UStG)
bzw. innergemeinschaftliche Lieferung sein kann.
b) Beförderung/Versendung durch den mittleren Unternehmer
Die Regelung des § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG ist seit ihrer Einführung unklar. Sie betrifft den
Fall, dass der mittlere Unternehmer die Ware vom ersten Lieferer bezieht (hier ist er Abnehmer)
und anschließend die Ware an den letzten Abnehmer weiterliefert (hier ist er Lieferer);
er ist also an beiden Lieferungen beteiligt.
Die Systematik des § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG ist noch klar:
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- Nach der 1. Alternative wird gesetzlich vermutet, dass die Lieferung vom ersten Lieferer
an den mittleren Unternehmer bewegt ist.
- Diese gesetzliche Vermutung kann i.R.d 2. Alternative widerlegt werden. In diesem Fall
wird die Ware zwischen dem mittleren und dem letzten Abnehmer bewegt. Es bleibt -
auch nach der aktuellen Entscheidung des BFH - offen, wie der Mittlere im Sinne der 2.
Alternative nachweisen kann, dass er die Ware als Lieferer an den Letztabnehmer bewegt.
Der BFH verweist für diese Frage an die Erstinstanz zurück und verweist auf die
Umstände des Einzelfalls. (Damit ist leider keinem gedient.)
Die Lösung von Fall 6a bleibt daher bis auf weiteres offen!
Fall 6b (Praxisfall)
Der Mandant mit Sitz im Inland (D1) verkauft eine Ware, die sein inländischer Abnehmer
(D2) abholt und an den Endabnehmer in einem anderen Mitgliedstaat (F) weiterliefert.
Lösung
Nach Sinn und Zweck der vom Reihengeschäft gewollten Vereinfachung wäre es sachgerecht,
der zweiten Lieferung die Warenbewegung und damit die Steuerbefreiung zuzuordnen:
- Die Lieferung des D1 wäre steuerpflichtig. D1 würde das Bruttoentgelt in Rechnung stellen,
die Umsatzsteuer vereinnahmen und an das FA abführen. Der Abnehmer D2 wäre
spiegelbildlich zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die beiden an der ersten Lieferung Beteiligten
wären weitgehend entlastet.
- Weil die zweite Lieferung steuerfrei wäre, müsste sich der Mittlere (D2) nicht im anderen
Mitgliedsland (Bestimmungsland) registrieren lassen. Der Letztabnehmer (F) würde im
eigenen Land einen innergemeinschaftlichen Erwerb mit VSt-Abzug versteuern.
Diesen Lösungsansatz hatte der V. Senat aufgegriffen, vgl. Arge 11/2012, 662ff, (DStR
2011, 2047): Er stellte auf das Informationsverhalten des mittleren Unternehmers ab:
Wenn der mittlere Unternehmer bei Abholung der Ware beim ersten Unternehmer klarstellt,
dass er die Ware an den letzten Abnehmer weiterliefert, sollte erst die zweite Lieferung
vom mittleren an den letzten Abnehmer bewegt und daher steuerfrei sein. Tatsächlich
gab es hierfür Ansätze in der Entscheidung in EuGH vom 16.12.2010 – C-430/09 Rs.
Euro Tyre Holding, DStR 2011, 23.
Allein auf eine solche Information abzustellen, widerspricht nach Ansicht des nun entscheidenden
XI. Senats aber dem EuGH. Er stellt – gleichfalls unter Verweisung auf den
EuGH – auf die Reihenfolge ab, nach der in den einzelnen Lieferbeziehungen die Verfü11/
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gungsmacht verschafft wird. Nur äußert sich der XI. Senat nicht, nach welchen Kriterien
dies letztlich zu entscheiden ist.
Wie entscheidet die Finanzverwaltung solche Fälle?
Befördert oder versendet der mittlere Unternehmer, kann eine kontroverse Lösung zwischen
Beratung/Mandantschaft und dem FA dadurch vermieden werden, dass nach Abschnitt
3.14 Abs. 10 Sätze 2ff UStAE vorgegangen wird. Hiernach gilt der mittlere Unternehmer
als Lieferer (an seinen Abnehmer) wenn er
· mit der Identifikationsnummer des Ursprungslands (Beginn der Warenbewegung)
auftritt,
· der erste Lieferer „ab Werk“ liefert und
· der mittlere Unternehmer an den Endabnehmer „frei Haus“ liefert.
Im Fall 6b wird der mittlere Unternehmer unter seiner deutschen Identifikationsnummer
auftreten. Auch die Verwendung der angesprochenen Lieferbedingungen liegt nahe, wenn
der mittlere Unternehmer, wie im Sachverhalt vorausgesetzt, den Transport selbst durchführt
oder für die Versendung verantwortlich ist. Bei dieser Art der Widerlegung der gesetzlichen
Vermutung scheint der Ausnahmetatbestand zum Normalfall zu werden. Ob
dies der gesetzlichen Systematik entspricht, ist fraglich. Tatsächlich aber führt diese Betrachtungsweise
zu der geforderten Lösung nach Sinn und Zweck. Erst die Lieferung an
den Endabnehmer in der Reihe ist steuerfrei und macht eine Registrierung des Mittleren
im Bestimmungsland unnötig.
Rückverweisung des XI. Senats
Tatsächlich beauftragt der BFH mit seiner Verweisung ans FG, die „bislang nicht geklärten
konkret vereinbarten Lieferbedingungen festzustellen“, weist dazu im Widerspruch aber
zugleich darauf hin, dass die Verwendung der Lieferbedingen nach EuGH ausdrücklich
keinen Rückschluss auf das Innehalten der Verfügungsmacht zulässt.
Es ist völlig unklar, wie das FG zur längst fälligen Aufhellung des § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG
entscheiden wird.
Bis dahin empfiehlt sich für die Beratung:
(1) Weitgehend risikoarme Konstellationen sind:
D steht für Deutschland, F steht für Frankreich bzw. anderes Gemeinschaftsgebiet. D1 ist
der Mandant.
Fall 6c
D1 liefert die Ware an F1, dieser an F2. Wie vereinbart versendet D1 die Ware unmittelbar
an F2.
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Lösung
Die Lieferung des D1 ist steuerfrei.
Fall 6d
D1 beliefert D2, dieser beliefert F. Wie vereinbart lässt F die Ware bei D1 abholen.
Lösung
Die Lieferung des D1 an D2 ist steuerpflichtig. D1 rechnet mit USt ab und führt diese an
das FA ab.
(2) Falls der Mandant doch als mittlerer Unternehmer eingebunden ist (D2):
Bis auf weiteres sollten die Beteiligten die in Abschnitt 3.14 Abs. 10 Sätze 2ff UStAE angesprochenen
Lieferbedingungen vereinbaren. Dies ist wirtschaftlich vernünftig und interessengerecht
(s.o.). Ansonsten bleibt abzuwarten, wie Rechtsprechung und Verwaltung
letztlich die Abgrenzung zwischen der gesetzlichen Vermutung und deren Widerlegung im
Sonderfall des mittleren Unternehmers vornehmen wird.
(3) Hatte die Beratung bislang die Kriterien des V. Senats zugrunde gelegt, wird dies nun
unsicher. In Fällen, in denen die Besteuerung im Anschluss an dessen Entscheidung bereits
vorgenommen wurde, gilt der Vertrauensschutz aus § 176 AO.
Formelle Voraussetzungen ohne Vorliegen einer USt-Identifikationsnummer?
Im besprochenen Verfahren hatte das BMF auf eine Vorlage an den EuGH gedrängt. Dort
sollte u.a. geklärt werden, wie ein Unternehmer eine Zusammenfassende Meldung nach
§ 18a UStG abgeben könne, wenn sein Abnehmer über keine USt-Identifkationsnummer
verfügt. Leider kam es dazu und zur Klärung dieser tatsächlich offenen Frage nicht.
Dasselbe Problem ergibt sich zudem nach § 14a Abs. 3 Satz 2 UStG. Hiernach muss der
leistende Unternehmer in seiner Rechnung auch die Identifitationsnummer seines Abnehmers
angeben-
1.2. Vertrauensgrundsatz zugunsten des Lieferers
Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen muss der Mandant so weit wie möglich absichern,
dass seine Lieferung auch wirklich steuerfrei ist. Andernfalls riskiert er, nach einer
Betriebsprüfung doch mit der Umsatzsteuer aus dem Netto-Entgelt belastet zu werden.
Die Bp widmet sich verstärkt solchen Vorgängen, die durch besondere Umstände auffallen.
Hierauf müssen sich Mandant und Beratung einstellen.
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BFH 25.04.2013, V R 28/11
1. Für die Inanspruchnahme des Vertrauensschutzes nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG muss
der Lieferer in gutem Glauben handeln und alle Maßnahmen ergreifen, die vernünftigerweise
verlangt werden können, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz
nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt.
2. Dabei sind alle Gesichtspunkte und tatsächliche Umstände umfassend zu berücksichtigen.
Danach kann sich die zur Steuerpflicht führende Bösgläubigkeit auch aus Umständen
ergeben, die nicht mit den Beleg- und Buchangaben zusammenhängen.
Fall 7
Mandantin M verkauft zwei Fahrzeuge an eine GmbH in Luxemburg. Für die GmbH wies
sich eine natürliche Person aus (KP). Der Verkauf wurde durch Internet, Fax und Handy
angebahnt, jeweils mit deutscher Vorwahl. Die Fahrzeuge wurden abgeholt und bar bezahlt.
Eine Steuerfahndungsprüfung förderte zutage, dass KP und L mit gefälschten Ausweisen
aufgetreten waren. Der Verbleib der Fahrzeuge blieb offen.
„Sicherheitsmaßnahmen“ der Mandantschaft
- M ließ sich beim BZSt die USt-Identifikationsnummer der GmbH bestätigen.
- Außerdem ließ sie sich folgende Unterlagen vorlegen:
Handelsregister und Gesellschaftsregisterauszug für die GmbH; demnach war KP
Geschäftsführer.
Kopie des auf KP ausgestellten Personalausweises
Schreiben mit dem Briefkopf der GmbH, in dem Herr L bevollmächtigt wurde, das
Fahrzeug abzuholen (ohne Datum)
Vollmacht, die L vorlegte
Schreiben und Vollmacht waren mit einem Schriftzug unterschreiben, vergleichbar
der Unterschrift auf dem Personalausweis
Bestätigung des L, die Fahrzeuge nach Luxemburg zu bringen.
Lösung
Keine Steuerbefreiung
Da die Voraussetzungen der §§ 4 Nr. 1b, 6a UStG objektiv nicht vorliegen, ist die Lieferung
steuerpflichtig. Es hätte nämlich feststehen müssen, dass die Fahrzeuge von
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Deutschland nach Luxemburg gelangten. Außerdem muss feststehen, wer der Abnehmer
ist bzw. dass die Abnahme für den unternehmerischen Bereich erfolgte. Die „Nachweise“
entsprechend der UStDV waren gefälscht.
Vertrauensschutz
Das FG bejahte noch die Voraussetzungen des § 6a Abs. 4 UStG. Schließlich habe M
formal die Nachweispflichten beachtet. Der BFH hält einem solchen Lieferer dagegen vor,
nicht mit der ihm zumutbaren Sorgfalt eines gewissenhaften Kaufmanns vorgegangen zu
sein. Hierzu hebt er hervor, dass auf Seiten des Abnehmers Indikatoren vorlagen, die Anlass
zu Zweifeln gaben:
- Gemeint ist v.a., dass unter deutscher Telefon- bzw. Faxnummer agiert worden war
- dass das Geschäft bar abgewickelt wurde und es sich dabei um hochwertige Wirtschaftsgüter
handelte.
Sicherheitsmaßnahmen nach Beraterhinweis
Natürlich kann man im Interesse der Mandantschaft nicht gänzlich davon abraten, Abholfälle
gegen Barzahlung ganz zu vermeiden. Problematisch sind solche Vorgänge aber
dann, wenn sie nicht auf bewährter Geschäftsbeziehung beruhen.
In jedem Fall aber muss sich ein Mandant in derartigen Fällen, in denen natürliche Personen
auftreten, über die Identität des (wahren) Abnehmers vergewissern. Es war also unumgänglich,
direkt zu dem angeblichen Abnehmer (GmbH) Kontakt aufzunehmen.
BFH 14.11.2012, XI R 17/12, BStBl II 2013, 407
1. Auffällige Unterschiede zwischen der Unterschrift des Abholers unter der Empfangsbestätigung
auf der Rechnung und der Unterschrift auf dem vorgelegten Personalausweis
können Umstände darstellen, die den Unternehmer zu besonderer Sorgfalt hinsichtlich der
Identität des angeblichen Vertragspartners und des Abholers veranlassen müssen.
2. An die Nachweispflichten sind besonders hohe Anforderungen zu stellen, wenn der
(angeblichen) innergemeinschaftlichen Lieferung eines hochwertigen PKW ein Barkauf mit
Beauftragten zugrunde liegt.
3. Die innergemeinschaftliche Lieferung von hochwertigen PKW bei Abholung durch einen
Beauftragten gegen Barzahlung birgt eine umsatzsteuerrechtliche Missbrauchsgefahr. Der
Unternehmer muss daher alle ihm zur Verfügung stehenden, zumutbaren Maßnahmen,
die von ihm vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, ergriffen haben, um sicherzustellen,
dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer
Steuerhinterziehung führt.
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2. Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG)
Wird ein Unternehmen insgesamt oder ein abgrenzbares Teilunternehmen veräußert,
handelt es sich nicht um einen Leistungsaustausch aus dem Unternehmen heraus. Statt
dessen wird lediglich die Person des Unternehmers ausgetauscht. Der Vorgang ist daher
gemäß § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbar.
Voraussetzung ist, dass die Betriebsgrundlagen auf eine Weise übergehen, dass es dem
Erwerber ermöglicht wird, das Unternehmen im wesentlichen unverändert weiterzuführen.
Er darf das übernommene Unternehmen in seinem Zuschnitt aber ändern und modernisieren.
Nach Rspr. und Verwaltung liegt eine GiG selbst dann vor, wenn das Grundstück,
auf dem das Unternehmen betrieben wird, nur vermietet wird.
Das Unternehmen muss vor und nach der Übertragung im Kern identisch sein. Zur Übersicht
über die maßgeblichen Entscheidungen des BFH, vgl. Arge 8/2013, 390ff.
Beratungsfehler
Die Folgen einer GiG sind weitreichend. Es besteht ein latentes Beratungsrisiko. Fehler
führen häufig zu nicht mehr revidierbaren Nachteilen:
Fall 8a
V überträgt die wesentlichen Betriebsgrundlagen seines Unternehmens auf E. Dabei wird
verkannt, dass die Voraussetzungen einer GiG vorliegen. V geht von steuerpflichtigen
Umsätzen aus und weist daher auch die Umsatzsteuer aus.
Lösung
Entweder bejaht E die Voraussetzungen einer GiG und zahlt die Rechnung nicht vollständig.
In diesem Fall müssen die Vertragsparteien ihren Streit untereinander austragen.
Oder der Erwerber zahlt den gesamten Rechnungsbetrag. Dann wird er anlässlich einer
Betriebsprüfung überrascht: V hatte die Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 1 UStG überhöht
ausgewiesen. E ist nicht zum Abzug der Vorsteuer berechtigt. Die ausgewiesene Umsatzsteuer
wurde nicht wegen der an E erbrachten Lieferung im Sinn von § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 UStG gesetzlich geschuldet. E muss die in Anspruch genommene Vorsteuer an das
FA zurückzahlen, zumeist noch nach § 233a AO verzinst. Ob er V in Regress nehmen
kann, ist unsicher und hängt davon ab, ob V in diesem Zeitpunkt (nach mehreren Jahren)
noch für E greifbar ist.
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Fall 8b
Umfasst die Veräußerung zudem noch ein Grundstück und erkennen die Parteien nicht,
dass der Vorgang insgesamt eine GiG darstellt, wird der Veräußerer V regelmäßig auf die
Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9a UStG verzichten und gemäß § 9 Abs. 1, Abs. 3 UStG im
notariellen Kaufvertrag zur Umsatzsteuer optieren. Dazu sieht er sich veranlasst, weil er
andernfalls droht eine Berichtigung derjenigen Vorsteuer fürchten muss die er innerhalb
des Berichtigungszeitraums (10 Jahre ab Verwendung des Gebäudes, ab Weiterverwendung
nach erfolgter Reparatur usw.) gezogen hatte.
Lösung
Erkennt der Erwerber E den Fehler nun nicht, führt er die Umsatzsteuer als Steuerschuldner
nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG ab und wird zugleich die Vorsteuer abziehen, sofern er
nicht nach § 15 Abs. 1b oder Abs. 2 UStG vorsteuerschädliche Umsätze erzielt. Auch diese
Vorsteuer (samt Zinsen) muss er an das FA zurückzahlen, sobald der Vorgang aufgegriffen
wird. Dabei wird es sich regelmäßig um nennenswerte Vorsteuerbeträge handeln.
Zur so genannten Vorratsoption vgl. Arge 8/2013 S. 389. Hierzu ist eine Änderung des
Abschn. 9.1 Abs. 3 Satz 1 UStAE zugunsten einer vorsorglich unbedingt erklärten Option
geplant.
Gestaltungsmöglichkeiten, Beratungshinweise
Beabsichtigt der bisherige Unternehmer, sein Unternehmen weiter zu übertragen, wird er
zunächst den Markt nach möglichen Erwerbern sondieren. Die Person eines potentiellen
Erwerbers kann nun das weitere Geschehen beeinflussen.
a) Umfang der übertragenen Wirtschaftsgüter
Betreibt der Erwerber bereits ein Unternehmen, benötigt er eventuell nicht alle Betriebsgrundlagen
des zu übertragenden Betriebs, um das bisherige Unternehmen weiterzuführen.
Er hat dann schon eine Grundausstattung, die er nur noch durch die übernommenen
Wirtschaftsgüter ergänzt. In diesen Fällen kann bereits eine GiG vorliegen, wenn nur ein
Teil der Betriebsgrundlagen übertragen werden.
b) Anpassung des Unternehmens vor Veräußerung
Bei der Suche nach einem geeigneten Erwerber könnte sich zeigen, dass dieser zwar Interesse
an dem zum Verkauf stehenden Unternehmen hat. Er plant für diesen Fall aber
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gewisse Veränderungen am bisherigen Unternehmen. Darin sieht die Beratung ein Risiko,
da nun in Frage steht, welcher Grad von Strukturänderungen schädlich ist.
Dieses Risiko lässt sich schmälern. Dem Veräußerer ist (im Rahmen des Möglichen) zu
empfehlen, sein Unternehmen an das Vorhaben des Erwerbers anzupassen. Im Rahmen
des § 1 Abs. 1a UStG ist nämlich der Zuschnitt des Unternehmens im Zeitpunkt der Veräußerung
maßgebend. Der Erwerber übernimmt das Unternehmen, wie es bei Übertragung
besteht. Richtet sich der Veräußerer auf die Pläne des Übernehmers ein, bleibt das
Unternehmen vor und nach der Übergabe erhalten.
c) Unternehmenstätigkeit des Veräußerers?
- Der Erwerber ist eventuell daran interessiert, bei der Weiterführung des übernommenen
Unternehmens nicht durch den Veräußerer als Wettbewerber gestört zu werden. Die Vertragsbeteiligten
können daher ein Wettbewerbsverbot des Veräußerers vereinbaren. Das
im Zusammenhang mit der Unternehmensübertragung vereinbarte Entgelt hierfür ist nach
BFH vom 29.08.2012, XI R 1/11 dann gleichfalls gemäß § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbar,
Arge 8/2013, 395.
- Diese Entscheidung verdeutlicht, dass der Schwerpunkt bei der Anwendung des § 1
Abs. 1a UStG auf der Fortführung des Unternehmens liegt. Auf den ersten Blick und im
Regelfall ist dabei zu erwarten, dass – umgekehrt – der Veräußerer kein Unternehmen
mehr betreibt. Schließlich hat er sein Unternehmen gerade verkauft. Eine GiG schließt
indes nicht aus, dass sich der Veräußerer nicht tatsächlich weiterhin unternehmerisch am
Markt betätigt.
BFH 29.08.2012, XI R 10/12, DStR 2013, 250
Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S. des § 1 Abs. 1a UStG setzt keine Beendigung
der unternehmerischen Betätigung des Veräußerers voraus.
Fall 9
Die W-GmbH betrieb eine Klinik (für Gefäßerkrankungen). Gesellschafter der GmbH waren
Y und Z. Z übertrug seine Geschäftsanteile an Y, so dass allein Y die GmbH-Anteile
hielt.
Die GmbH übertrug ihren Gerätebestand usw. auf Z, der auch in den bis dahin bestehenden
Mietvertrag und in die Arbeitsverträge usw. der GmbH eintrat. Die Konzession für die
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Klinik ging ebenfalls auf Z über. Vereinfacht gesagt konnte Z die klinische Tätigkeit der
bisherigen GmbH fortsetzen. Dies tat er als Einzelunternehmer.
Die W-GmbH (Gesellschafter Y) führte ihr Unternehmen (Klinik) an anderer Stelle weiter.
Lösung
Es handelt sich um eine nicht steuerbare GiG. Maßgeblich ist die Betrachtung aus Sicht
des Erwerbers. Entscheidend ist daher, dass der Erwerber (Z) aufgrund der auf ihn übertragenen
Wirtschaftsgüter das bisherige Unternehmen weiterbetreiben kann. Nicht erforderlich
ist, dass der Veräußerer seine Betätigung beendet. (Eine etwaige andere ertragsteuerliche
Betrachtung bei § 16 EStG ist unmaßgeblich.)
d) Vertragliche Absicherung
Gehen die Vertragsparteien von einer nichtsteuerbaren GiG aus, kann sich der Veräußerer
im Vertrag absichern, indem er sich ein zivilrechtliches Nachforderungsrecht für die
Umsatzsteuer ausbedingt, die für den Fall anfällt, dass das FA von steuerpflichtigen Umsätzen
ausgeht (vgl. FG Köln 12.06.2013, 3 K 1178/07 zur Haftung des Geschäftsführers
einer Veräußerungs-GmbH).
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3. Minderwertausgleich bei Leasing
Das Umsatzsteuerrecht kennt keine eigenen Regelung zu Leasingverträgen. Es gelten die
ertragsteuerlichen Grundsätze entsprechend.
Ob die Zahlung eines Minderwertausgleiches der Umsatzsteuer unterliegt, wurde in der
zurückliegenden Zeit unterschiedlich bewertet.
BFH 20.03.2013, XI R 6/11
Verpflichtet sich der Leasingnehmer im Leasingvertrag für am Leasingfahrzeug durch eine
nicht vertragsgemäße Nutzung eingetretene Schäden nachträglich einen Minderwertausgleich
zu zahlen, ist diese Zahlung beim Leasinggeber nicht der Umsatzsteuer zu unterwerfen.
Fall 10
Laut Leasingvertrag darf das Fahrzeug bei Rückgabe nur die normalen Verschleißmerkmale
haben. Weil das Fahrzeug im konkreten Fall aber einen Schaden aufweist, zahlt der
Leasingnehmer vertragsgemäß einen Ausgleich für den dadurch herabgesetzten Wert des
Fahrzeugs. Das FA sah darin einen Teil des Entgelts im Rahmen des Leasingvertrages
und setzte Umsatzsteuer an.
Lösung
Die Leasingraten sind Entgelt für die Nutzungsüberlassung. Insoweit entsteht Umsatzsteuer.
Der Minderwertausgleich stellt der Sache nach Schadensersatz dar. Der Ausgleichszahlung
steht keine Leistung des Leasinggebers gegenüber. Die Zahlung ist also
nicht steuerbar.
Beraterhinweis
Die Rechtsprechung steht im Widerspruch zur Ansicht der Verwaltung in Abschn. 1.3.
Abs. 17 Satz 2 UStAE: „Die Zahlung eines Minderwertausgleichs ist nicht als Schadensersatz,
sondern als Entgelt für die bereits erfolgte Gebrauchsüberlassung .. zu beurteilen.“.
Es empfiehlt sich daher, in solchen Fällen die Umsatzsteuer für den Minderwertausgleich
laut Verwaltung anzumelden, dann aber gegen die eigene Anmeldung Einspruch einzulegen.
Dadurch wird der Fall offen gehalten. Eine Klage gegen die Einspruchsentscheidung
ist dann erfolgreich.
Wer stattdessen entsprechend der Rspr. keine Umsatzsteuer anmeldet, muss dies dem
FA (formfrei) mitteilen. Es ist damit zu rechnen, dass das FA anschließend einen nach §§
167, 164 Abs. 2 AO geänderte USt-Bescheid erlässt. Hiergegen sollte dann wiederum
Einspruch eingelegt und gegen eine Einspruchsentscheidung geklagt werden.
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4. Anwendungsbereich der Istbesteuerung (Steuerberater u.a.)
Die Besteuerung nicht nach vereinbarten, sondern nach vereinnahmten Entgelten stellt
den in § 20 UStG geregelten Ausnahmefall dar. Er begünstigt einen Unternehmer, da er
die Umsatzsteuer erst an das FA abführen muss, wenn und wann sie eingegangen ist.
Anders als Sollversteuerer finanzieren sie nicht den Staat vor. Dass der Fiskus im Anwendungsbereich
der normalen Sollversteuerung die Umsatzsteuer früh vereinnahmt/ vereinnahmen
muss ist insofern –jedenfalls in der Unternehmerkette - systembedingt, als die
Vorsteuer auch schon abziehbar ist, sobald eine Rechnung vorliegt und nicht erst, wenn
der Leistungsempfänger das vereinbarte Entgelt entrichtet.
a) „Geringe“ Umsätze
Auf Antrag wird gemäß § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG eine Istversteuerung genehmigt, wenn der
„Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 500.000 €
betragen hat.“.
In allen anderen Fällen ist die Sonderregelung von der Buchführung beeinflusst.
b) Die Istbesteuerung wird nach § 20 Satz 1 Nr. 2 UStG antragsgemäß gewährt, wenn der
Mandant ausnahmsweise im Einzelfall nach § 148 AO von der Buchführungspflicht befreit
wurde.
c) Freiberufler
Die Istbesteuerung kommt gemäß § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG Steuerberatern und anderen
Freiberuflern zugute, die entweder als Einzelunternehmer oder in Form einer Partnerschaft
Leistungen erbringen: Unternehmer, „soweit er Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger
eines freien Berufs i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausführt“.
d) Tätigkeit einer GmbH
Selbst wenn eine GmbH dem Inhalt nach gleiche Leistungen erbringt wie ein Freiberufler
(Steuerberater-GmbH) erfüllt sie nicht die o.g. Voraussetzungen aus § 20 Satz 1 Nr. 3
UStG. Sie unterliegt daher der Soll-Besteuerung, bleiben ihre Umsätze nicht unterhalb der
Schwelle der Nr. 1 (500.000 €). Die Rspr. sieht darin keinen gleichheitswidrigen Unterschied,
sondern die Folge aus der Wahl der Gesellschaftsform.
Die unterschiedlichen Folgen leitet die Rspr. aus § 20 Satz 1 Nr. 2 UStG ab. Hier wird der
Zusammenhang zwischen ertragsteuerlicher Buchführung und umsatzsteuerlichem Ver11/
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fahren erkennbar. Dieser Zusammenhang ist v.a. bei freiwilliger Buchführung entscheidend

e) freiwillige Buchführung
Den entscheidenden Sinn und Zweck des § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG erkennen BFH und
BVerfG darin, dass ein Freiberufler, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt,
auch die Umsätze vereinfacht behandeln können soll. Er soll nicht nur wegen der Umsatzsteuer
Bücher führen müssen. Für denjenigen aber, der kraft Gesetzes oder aber freiwillig
Bücher führt, gibt es keinen Grund zu einer Privilegierung. Die frei gewählte Gewinnermittlung
überlagert den Tatbestand des freien Berufes. Es gilt die Sollbesteuerung, sobald die
Umsätze 500.000 € übersteigen.
Hiern hält das BVerfG fest, Beschl. v. 20.03.2013, 1 BvR 3063/10, UR 2013, 468 zur Frage,
ob einer Freiberufler-GmbH nicht doch eine Sollbesteuerung zu genehmigen sei.
Reaktion der Verwaltung
Gemäß einem Schreiben des BMF vom 31.07.2013 wird der UStAE in Abschn. 20.1 Abs.
3 entsprechend dieser Rechtsprechung mit Wirkung ab 01.08.2013 angepasst.
(1) Anträge zur Ist-Besteuerung sollen nur noch bis zur formellen Bestandskraft der betreffenden
USt-Jahresanmeldung zulässig sein.
(2) Neue Genehmigungen werden nicht mehr erteilt, wenn der Unternehmer für die fraglichen
Umsätze kraft Gesetzes oder freiwillig Bücher führt (und die Umsätze 500.000 € überschreiten).
(3) Sollte einem Unternehmer die Istversteuerung – unter Widerrufsvorbehalt - eingeräumt
worden sein, ohne dass die vorgenannten Voraussetzungen vorliegen, wird die Erlaubnis
ab 01.01.2014 nach § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO widerrufen.
Beraterhinweis
In der Übergangsphase ist Vorsicht geboten. Es ist darauf zu achten, dass angesichts einer
Umstellung von Ist- auf Sollbesteuerung Umsätze weder doppelt, noch gar nicht erfasst
werden.
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5. Zahlung der USt/Betriebsausgabenabzug
Die USt-Anmeldung ist bis zum 10. des Monats abzugeben. Enthält sie eine Zahllast, gilt
sie nach § 168 Satz 1 AO ohne weiteres als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.
Damit wird sie auch sogleich fällig.
Verschiebung am Wochenende
Fällt die Fälligkeit (10. des Monats) auf einen Samstag/Sonntag oder Feiertag, verschiebt
sie sich auf den nächstfolgenden Werktag, § 108 Abs. 3 AO. Dies kann auch auf das Ende
eines Voranmeldungszeitraumes zutreffen.
Fließt dabei der Zahlbetrag erst im folgenden VAZ ab, ist der Betriebsausgabenabzug erst
dort zu erfassen. Dies kann sich auch in Bezug auf den Jahreswechsel ereignen.
§ 11 Abs. 2 EStG
Verschieben sich nach § 108 Abs. 3 AO Fälligkeit und Abfluss auf den 11. oder 12. des
Folgemonats, kommt es nicht mehr zur Ausnahmeregelung in § 11 Abs. 2 EStG, da der
10-Tagezeitraum überschritten ist. Demgemäß ist der Abfluss der an das FA abgeführten
Umsatzsteuer erst im Abflussjahr zu erfassen, so FG Nds., Revision beim BFH unter VIII
R 34/12.
Fall 11
M ermittelt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG Die USt-Voranmeldung für Dezember 01
ist am 10.01.02 abzugeben. Fällt dieser Tag auf einen Samstag, ist gemäß § 108 Abs. 3
AO der 12.01.02 maßgeblich.
Lösung
Der Abfluss findet in 02 statt. Eine Zurechnung ins Wirtschaftsjahr 01 nach § 11 Abs. 2
EStG entfällt. M erfasst die Betriebsausgaben daher erst in 02.
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6. Aktuelle Entwicklungen in der Organschaft
Eine Organschaft führt zu einer Verlagerung der umsatzsteuerlichen Pflichten. Für die
Anmeldung von Umsatzsteuer und Vorsteuer, die auf der Ebene der Organgesellschaft
anfallen, wird der Organträger zuständig. Ein Leistungsaustausch zwischen den Organteilen
ist nicht steuerbar. Wird dies nicht erkannt, führt eine Betriebsprüfung häufig zu weitreichenden
belastenden Folgen. Ein zusätzliches Risiko besteht für die Beratung darin,
dass die Organschaft in Deutschland kraft Gesetzes besteht (im Unterschied zu einigen
Mitgliedstaaten also nicht antragsbedingt ist): Durch eine geringfügige Verschiebung der
maßgeblichen Kriterien entsteht oder endet eine Organschaft. Die Beratung muss ständig
im Blick haben, ob Gesellschaftsanteile übertragen werden oder sich die Geschäftsführung
verändert.
Entwicklungen ergaben sich zuletzt bei der organisatorischen Eingliederung, BMFSchreiben
vom 07.03.2013 (vgl Abschn. 2.8 Abs. 7 UStAE). Die Beratung kann sich an
den unterschiedlichen Gestaltungen ausrichten, also gezielt in die Organschaft steuern
oder aber sie vermeiden.
Unklar blieb nach der zuletzt ergangenen Entscheidung des BFH vom 07.07.2011, V R
53/10 in diesem Zusammenhang freilich, wie die Durchsetzbarkeit des Willens des Organträgers
im Einzelfall garantiert sein muss.
6.1. Organisatoriche Eingliederung: Patt-Situation reicht nicht
Nun hat sich der BFH vom 08.08.2013, V R 18/13 festgelegt. Es reicht nicht aus, dass der
Organträger missliebige Entscheidungen verhindern kann (Patt-Situation). Er muss seinen
Willen durchsetzen können. Hierin weicht der BFH ab von Abschn. 2.8. Abs. 7 Satz 2
UStAE: „sichergestellt ist, dass eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung bei
der Organtochter nicht stattfindet.“
Fall 12
G ist Einzelunternehmerin und hat der G-GmbH das Grundstück vermietet, auf dem diese
ihre Geschäfte betreibt. G hält 55 % der GmbH-Anteile. Gemeinsame Geschäftsführer der
GmbH sind G und A.
a) Sie sind jeweils selbstständig vertretungsberechtigt (Einzelvertretungsbefugnis).
b) Sie müssen ihre Entscheidungen laut Geschäftsführervertrag untereinander abstimmen
(Gesamtgeschäftsführungsbefugnis, Konsensprinzip).
Lösung
a) Eine organisatorische Eingliederung fehlt. Die Entscheidung der A kann dem Interesse
der G als Organträgerin entgegenstehen.
11/2013
600
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b) Nach Ansicht der Verwaltung ist hier eine organisatorische Überordnung der G gegeben.
In der GmbH kann keine Entscheidung fallen, die den Interessen der G widerspricht.
G kann den Konsens mit A verweigern und so eine ihr nicht genehme Entscheidung blockieren.
Nach neuer Ansicht des BFH fehlt eine organschaftliche Eingliederung. Die GmbH ist
selbstständige Unternehmerin.
6.2. Organschaft und Insolvenz
Jedenfalls wenn ein endgültiger Insolvenzverwalter berufen wird, verliert der bisherige Geschäftsführer
die Möglichkeit, seinen Willen in der Organgesellschaft durchzusetzen. Das
Über-/Unterordnungsverhältnis endet, die organisatorische Eingliederung entfällt. Die bisherige
Organgesellschaft erhält ihre Selbstständigkeit zurück.
Vorläufiger Insolvenzverwalter
Der BFH vom 08.08.2013, V R 18/13 hat nun seine bisherige Rechtsprechung ausgedehnt.
1. Bestellt das Insolvenzgericht für die Organgesellschaft einen vorläufigen Insolvenzverwalter
und ordnet es zugleich gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 InsO an, dass Verfügungen
nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind, endet die
organisatorische Eingliederung (Änderung der Rechtsprechung).
2. Der Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG
entsteht mit der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt.
Endet zugleich die Organschaft, richtet sich der Vorsteuerberichtigungsanspruch für
Leistungsbezüge der Organgesellschaft, die unbezahlt geblieben sind, gegen den bisherigen
Organträger.
Berichtigu