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Thema: August 2014
PASW

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Hits: 288
RE: $post[posttopic] 23.06.2014 15:19 Forum: Skripts2014


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August 2014
Inhalt
1. Umkehr der Steuerschuld, § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG 2
Absicherung 5
Anzahlung 6
Altfälle 12
2. Gebäudereinigungsbranche 20
3. Werklieferung 21
mit Auslandsbezug 24
4. Gewährung von Rabatten 27
5. Besteuerung von Transportmitteln 32
von Warenumschließungen 33
6. Zuordnungswahlrecht 35
7. Vorsteuer bei Sicherheitseinbehalt 41
8. Schadensersatz bei Leasing 43
Abgrenzung Verzichtsleistung 44
9. Vorsteuer und ordnungsgemäße Rechnung 46
10. Vorsteuer und Zuschuss zur Betriebskantine 47
11. Vorsteuer aus allgemeinen Aufwendungen 50
12. Organschaft 51
13. Verwaltungsanweisungen 55
Ausfuhr, Nachweise
Erbe und umsatzsteuerliche Pflichten
14. Gesetzesvorhaben, Steuersatz bei ebooks 56
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1. Umkehr der Steuerschuld nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG
1.1. Gefestigte Rechtsprechung
Die Entscheidung des BFH 22.08.2013, V R 37/10 ist zwischenzeitlich veröffentlicht in
BStBl II 2014, 128 (vgl. Arge 02/2014).
Es folgte bereits eine Anschlussentscheidung, BFH 05.02.2014, V B 2/14:
„Es ist ernstlich zweifelhaft, ob ein Bauträger Steuerschuldner gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2
UStG 2005 ist, wenn er eine von ihm bezogene bauwerksbezogene Werklieferung für
nach § 4 Nr. 9 Buchst. A UStG steuerfreie Grundstückslieferungen, nicht aber zur Erbringung
einer eigenen bauwerksbezogenen Werklieferung verwendet.“
Auch der XI. Senat, 11.12.2013, XI R 21/11 hat sich dem V. Senat angeschlossen:
„§ 13b Abs. 2 Satz 2 UStG ist dahingehend einschränkend auszulegen, dass bei Werklieferungen
oder sonstigen Leistungen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 UStG die Steuerschuldnerschaft
nur dann auf den Leistungsempfänger verlagert wird, wenn der Leistungsempfänger
die an ihn erbrachte Werklieferung oder sonstige Leistung, die der Herstellung,
Instandsetzung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dient, seinerseits
zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet.“
1.2. Übernahme durch Verwaltung
Die Verwaltung reagierte ungewöhnlich schnell, fürchtet sie doch einen enormen Ausfall
an Umsatzsteuer. Die dem Urteil entgegenstehenden Ausführungen wurden daher umgehend
im UStAE angepasst.
1.2.1. Dazu erging zunächst das BMF-Schreiben vom 05.02.2014, BStBl. I 2014, 233.
1.2.2. Auch das mit Spannung erwartete weitere BMF-Schreiben vom 08.05.2014 liegt
nun vor. Es befasst sich insbesondere mit dem Vorgehen bei Anzahlungen.
1.2.3. Angekündigt ist ein drittes BMF-Schreiben. Mit ihm will sich die Verwaltung zu dem
wohl spannendsten Problem äußern:
- Erhalten Leistungsempfänger (v.a. Bauträger) die an das FA angesichts der geänderten
Rechtsansicht zu Unrecht abgeführte Umsatzsteuer zurück?
- Ist das FA berechtigt, Umsatzsteuer bei den „Subunternehmern“ nachzuerheben?
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1.3. Welche Neuerungen hat die Beratung zu beachten:
1.3.1. Materiell-rechtliche Anforderungen an die Umkehr der Steuerschuld
Vorausgesetzt wird nach geänderter Betrachtung, dass der leistende Unternehmer wirklich
als Subunternehmer tätig wird. Voraussetzung ist also eine Leistungskette.
In Neufällen (für Leistungen ab 15.02.2014) muss immer so vorgegangen werden, wie es
der geänderten Rspr. und dem geänderten UStAE entspricht. Dies betrifft sowohl normale
Rechnungen wie auch aktuelle Anzahlungen.
Ein Bauhandwerker weist also immer die Umsatzsteuer aus, wenn sich nicht ausnahmsweise
die Steuerschuld umkehrt. Dabei sind zwei Fallgruppen zu unterscheiden:
(1) Einschaltung ausländischer Subunternehmer
Diese Gestaltung bleibt von der geänderten Rechtsansicht unberührt. Erbringt ein ausländischer
Unternehmer steuerpflichtige (Bau-)Leistungen, kehrt sich die Steuerschuld
(schon) nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 in Verbindung mit § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG auf den die
Leistung empfangenden Unternehmer um. Ob es sich hierbei um eine sonstige Leistung
nach § 3 Abs. 9 UStG handelt oder ob eine Werklieferung gemäß § 3 Abs. 4 UStG vorliegt,
kann in diesem Zusammenhang offen bleiben. Es kommt auch nicht darauf an, welche
Umsätze ein Bauträger im konkreten Fall erbringt.
Fall 1
Mandant M (Unternehmer) beauftragt einen Unternehmer aus dem EU-Ausland oder dem Drittland
damit, für ihn eine auf ein inländisches Grundstück bezogene Leistung zu erbringen.
Lösung
M schuldet die Umsatzsteuer nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG, da er Unternehmer gemäß § 13b Abs.
5 Satz 1 UStG ist. Von M kann verlangt werden, die angefallene Umsatzsteuer anzumelden und
abzuführen.
In diesem Zusammenhang kommt es nicht auf eine Leistungskette an und auch nicht darauf, ob M
ein Bauträger ist.
Selbst an § 13b Abs. 5 Satz 6 UStG kann festgehalten werden: Die Steuerschuld kehrt sich also
selbst dann um, wenn die Leistung des ausländischen Unternehmers im außerunternehmerischen
Bereich des M bezogen wird; M ist insoweit nur nicht zum Abzug der Vorsteuer berechtigt.
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(2) Einschaltung inländischer Subunternehmer
Hier hat die Beratung verschiedene Änderungen zu beachten.
· Bauträger erfüllen typischerweise nicht die Voraussetzungen für eine Umkehr der
Steuerschuld nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. Abs. 5 Satz 2 UStG.
· Die geänderte Rechtsansicht betrifft darüber hinaus Leistungen, die im Unternehmen
des Leistungsempfängers verbleiben. Auch hier gilt die Steuerschuldumkehr
nicht mehr. Dies betrifft nicht nur Bauträger, sondern auch normale Bauhandwerker,
die einen Bauumsatz an einen anderen Bauhandwerker erbringen.
· Der leistende Unternehmer bleibt auch dann Steuerschuldner, wenn die Bauleistung
im außerunternehmerischen Bereich des Leistungsempfängers genutzt wird.
Fall 2
Der Bauelektriker B mit Sitz im Inland erbringt Leistungen an den Unternehmer U wie folgt. (Das
Grundstück befindet sich im Inland.)
1. U erstellt ein Gebäude auf eigenem Grundstück, das er nach der Bebauung weiterverkaufen will.
2. U erstellt für sich ein neues Betriebsgebäude. Dort soll die Leistung des B verwendet werden.
3. U erstellt für sich ein neues Eigenheim. B verlegt die Leitungen.
4. U erstellt auf dem Grundstück des Kunden K ein Gebäude. Mit der Elektrik beauftragt U den B.
Lösung
In den Varianten 1 – 3 schuldet B die Umsatzsteuer nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG. Er erstellt Rechnungen,
in denen er die Umsatzsteuer ausweist und führt die Umsatzsteuer an das FA ab.
Nur in der Variante 4. kehrt sich die Steuerschuld um. Nicht der leistende Unternehmer B schuldet
die Umsatzsteuer, sondern der Leistungsempfänger U:
- B erbringt steuerpflichtige Bauleistungen im Sinn von § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG.
- U ist Unternehmer im Sinn von § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG. Zudem erfüllt U die Voraussetzungen
des § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG: Er verwendet die Eingangsleistung ebenfalls für eine Bauleistung
nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG. Hierbei gilt nicht die abstrakte Eignung, sondern der konkrete Umsatz.
Die Eingangsleistung des B geht in der Bauleistung des U auf. Es liegt eine Leistungskette vor.
- B erstellt eine Netto-Rechnung an U. Sie enthält den Hinweis „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“,
vgl. § 14a Abs. 5 UStG.
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1.3.2. formelle Voraussetzungen für eine Umkehr der Steuerschuld
Absicherung des Bauhandwerkers (= Mandant)
Der inländische Handwerker M benötigt Vorgaben der Steuerberatung, wie er sich dagegen
absichert, eine falsche Rechnung auszustellen.
Welche Fehler müssen vermieden werden?
- Rechnet M netto ab, ohne dass es zu einer Umkehr der Steuerschuld kommt, fordert das
FA - eventuell nach Durchführung einer Betriebsprüfung – die Umsatzsteuer, die dann
aus dem vereinnahmten Nettobetrag herausgerechnet wird. Der Gewinn des M mindert
sich und führt zu einem Mehrergebnis des Betriebsprüfers!
- Rechnet der Handwerker mit Umsatzsteuer ab, obwohl ein Fall des § 13b UStG vorlegt,
schuldet er die ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 1 UStG. Ärger mit dem Leistungsempfänger,
dem in der Folge der Vorsteuerabzug versagt wird, ist vorprogrammiert.
(1) Freistellungsbescheinigung gemäß § 48b EStG, begrenzt sinnvoll
Eine Möglichkeit zur Unterscheidung der verschiedenen Fallgestaltungen bleibt weiterhin,
auf die Vorlage einer Freistellungsbescheinigung abzustellen. Sie hat allerdings nur noch
Indizwirkung. Leistungsempfänger muss die Bescheinigung richtig einsetzen:
- Wer als Bauträger die Subunternehmerleistungen inländischer Handwerker empfängt,
legt folgerichtig keine Freistellungsbescheinigung vor! Aus der Entscheidung des BFH
ist abzuleiten, dass der leistende Handwerker keinen Vertrauensschutz (mehr) genießt,
wenn er – zu Unrecht - auf die Bescheinigung vertraut. Dem Handwerker muss daher geraten
werden, sich beim Generalunternehmer (Auftraggeber) sorgsam zu erkundigen, ob
wirklich ein Sachverhalt zur Umkehr der Steuerschuld vorliegt.
- Erbringt der Handwerker eine Leistung, die der Empfänger in einer Leistungskette verwendet,
bei der beide Beteiligten Leistungen im Sinn von § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG erbringen,
hilft wie bisher eine aktuelle Freistellungsbescheinigung.
(2) Vertragliche Absicherung, zu empfehlen
Die Beratung sollte allerdings - übereinstimmend mit dem BMF- ihrem Handwerkermandanten
empfehlen, sich eine ausdrückliche Bestätigung des Leistungsempfängers im konkreten
Fall vorlegen zu lassen. Darin muss dieser versichern, die Handwerkerleistung
selbst für einen Bauumsatz an Dritte einzusetzen. Eine vertragliche Zusicherung soll laut
BMF mit einem Vertrauensschutz zugunsten des gutgläubigen Handwerkers verbunden
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sein. (Ob diese Vertrauensschutzregelung in einem BFH-Verfahren hält, erscheint freilich
angesichts der Ausgangsentscheidung des BFH wiederum fraglich.)
Dazu BMF im geänderten Abschn. 13b.3 Abs. 2 UStAE:
„Als Nachweis … gilt eine schriftliche Bestätigung des Leistungsempfängers (im …Vertrag
oder gesondert unter Nennung des konkreten Bauvorhabens), dass er die vom leistenden
Unternehmer zu erbringende Leistung für eine von ihm selbst zu erbringende Bauleistung
verwendet. Bestätigt der Leistungsempfänger … [dies] ….ist der Leistungsempfänger
auch dann Steuerschuldner, wenn er die Leistung tatsächlich nicht zur Ausführung einer
Bauleistung verwendet; dies gilt nicht, wenn der leistende Unternehmer von der Unrichtigkeit
der Bestätigung Kenntnis hatte.“
Vorstellbar ist eine Vertragsklausel:
„Die beiden Beteiligten unterstellen bei der Abrechnung, dass der Leistungsempfänger die
Umsatzsteuer nach § 13b UStG schuldet. Für den Fall, dass die Finanzverwaltung stattdessen
die Umsatzsteuer beim leistenden Unternehmer nacherhebt, wird der leistende
Unternehmer die bisherige Netto-Rechnung berichtigen und zusätzlich die Umsatzsteuer
in Höhe von 19 % auf den Netto-Betrag berechnen. Der Leistungsempfänger verpflichtet
sich, die auf den Netto-Betrag nachberechnete Umsatzsteuer an den leistenden Unternehmer
nachzuentrichten.“
1.3.3 Vereinnahmung von Anzahlungen vor der Rechtsänderung
Das Urteil bzw. der neue UStAE gelten, nachdem beides veröffentlicht wurde. Entsprechend
der Veröffentlichung im BStBl I 2014, 233 gilt der überarbeitete UStAE demnach für
ab 15.02.2014 ausgeführte Bauleistungen.
Wie ist zu verfahren, wenn der Bauträger vor der Änderung der Rechtslage bereits
Anzahlungen an Bauhandwerker leistete?
Insoweit hatte der Bauhandwerker keine Umsatzsteuer berechnet und der Bauträger die
Umsatzsteuer an das FA abgeführt. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1a Satz 4 UStG entsteht die
Umsatzsteuer aus Anzahlungen/Voraus- bereits in dem Voranmeldungszeitraum, in dem
die Anzahlung vereinnahmt wird.
Hier kommen verschiedene Vorgehensweisen in Betracht. Es ist zu empfehlen von einer
Vereinfachungs- oder einer Nichtbeanstandungsregelung Gebrauch zu machen.
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Fall 3 (Bauträger)
Der inländische Mandant M erbrachte eine Bauhandwerkerleistung an einen Bauträger BT für ein
Bauvorhaben im Inland. Das vereinbarte Entgelt beträgt insgesamt 50.000 € netto. BT hatte vertragsgemäß
im September 2013 eine Anzahlung von 20.000 € (netto) auf das Material an M gezahlt.
M hat seine Leistung letztlich im Juni 2014 abgeschlossen und rechnet im Juli 2014 ab. BT hatte M
eine Freistellungsbescheinigung vorgelegt.
BT hatte das Vorhaben auf einem eigenen Grundstück realisiert. Erstellt wurde ein Gebäude, das BT
anschließend – wie von Anfang an beabsichtigt - an K veräußerte.
a) K nutzt das Gebäude für Unternehmenszwecke,
b) Es handelt sich um ein Wohngebäude.
Lösung
Ursprüngliche Behandlung der Anzahlung
Es ist davon auszugehen, dass M und BT bei der Behandlung des Vorgangs in 2013 von der Geltung
des § 13b Abs. 2 Nr. 4, Abs. 5 Sätze 1 und 2 UStG ausgingen.
Die Anzahlung wurde daher als Netto-Betrag vereinbart. M hatte die Anzahlung vereinnahmt und
diese als Leistung mit Umkehr der Steuerschuld beim FA angemeldet.
Spiegelbildlich hatte B den Umsatz in seiner USt-Voranmeldung (9/2013) und in der Jahresanmeldung
2013 berücksichtigt. Er hatte die 3.800 € als Umsatzsteuer gemeldet und in
a) zugleich nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG die Vorsteuer angesetzt, da er beim Verkauf an K
nach § 9 Abs.1 und Abs. 3 UStG optiert (Absicht dazu hat) bzw. in
b) die sich ergebende Umsatzsteuer (ohne zeitgleichen Vorsteuerabzug) an das FA entrichtet.
(Eine Option des BT beim Verkauf an K scheitert an § 9 Abs. 1 UStG.)
Vorgehen in 2014
Das BMF-Schreiben vom 08.05.2014 lässt nun verschiedene Möglichkeiten zu, wie hinsichtlich
der Vorauszahlung zu verfahren ist:
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[(1) Berichtigung, nicht zu empfehlen
Dogmatisch richtig wäre es, dass der Handwerker die Anforderung/Vereinbarung der Anzahlungen
berichtigt, also darin die Umsatzsteuer ausweist und demgemäß auch die jeweiligen
Voranmeldungen (nach § 164 Abs. 2 AO) ändert. Spiegelbildliches gilt für den
Bauträger als Leistungsempfänger. Dieses Verfahren ist für beide Beteiligten umständlich.
Es werden häufig eine Vielzahl von Voranmeldungen betroffen sein können.
Übertragen auf den Fall
M und BT ändern zunächst die damalige Vereinbarung so, dass auf die Vorauszahlung und die
Schlusszahlung die Umsatzsteuer ausgewiesen wird.
„Vertrag über Verlegung von Stromkabeln zum Gesamtpreis von 50.000 € zzgl. 9.500 € MwSt.“
Zusätzlich berichtigt M auch die Anforderung/Vereinbarung über die Abschlagszahlung entsprechend
dem vereinnahmten Betrag, so dass BT ggf. die Vorsteuer abziehen kann: „Die Abschlagszahlung
beträgt netto 16.806,72 € zzgl. 19% MwSt. 3.193,27 €.“
M ändert/berichtigt seine damalige USt-Voranmeldung und deckungsgleich auch die Jahresanmeldung
nach § 164 Abs. 2 AO. Er führt also nun die gesamte Umsatzsteuer an das FA ab, die er aus
der von ihm erbrachten Leistung nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG als leistender Unternehmer schuldet.
BT ändert/berichtigt ebenfalls seine USt-Voranmeldung und ggf. seine Jahresanmeldung nach § 164
Abs. 2 AO. Spiegelbildlich zu M berücksichtigt er nun die bereits nach § 13b UStG angemeldete
Steuer nicht mehr.]
(2) Umsatzsteuer auf den Gesamtbetrag
Der Bauhandwerker erstellt eine Schluss-/Gesamtrechnung, weist darin die Umsatzsteuer
auf den Gesamtbetrag aus und führt die gesamte Umsatzsteuer an das FA ab. Spiegelbildlich
setzt er in dieser Rechnung alle an ihn erbrachten Netto-Vorauszahlungen an und
vereinnahmt den Restbetrag. Auf diese Weise erhält der Fiskus die ihm zustehende Umsatzsteuer
insgesamt vom Bauhandwerker und zwar im Voranmeldungszeitraum, in dem
die Leistung letztlich vollendet wurde.
Allerdings vereinnahmt der Fiskus dann – jedenfalls zunächst – die Umsatzsteuer auf die
Vorauszahlungen doppelt, da diese auch schon vom Leistungsempfänger (Bauträger) abgeführt
wurde.
Dieses Verfahren ist daher für den Bauträger umständlich: Der Bauträger muss seine
Anmeldungen ändern und die von ihm bereits auf Anzahlungen an das FA abgeführte
Umsatzsteuer von dort zurückfordern.
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Übertragen auf den Fall
M erstellt folgende Schlussrechnung:
Verlegung der Stromkabel (o.ä.) netto 50.000 €
zzgl. 19% MwSt. 9.500 €
59.500 €
abzügl. Anzahlung 20.000 €
Abschlusszahlung 39.500 €
M meldet und führt nun die Umsatzsteuer i.H.v. 9.500 € für den VAZ 7/2014 an.
Für M ergibt sich: USt vereinnahmt 9.500 €
USt an FA 9.500 € 0 €
Bei der vorstehenden Abrechnung zahlt BT die gesamte entstandene Umsatzsteuer an M. Die auf
die Anzahlung entstandene Umsatzsteuer hat er freilich auch schon an das FA abgeführt (Voranmeldung
9/2013). Diese Umsatzsteuer (3.800 €) erhält er nun vom FA zurück. Dazu muss er eigentlich
eine geänderte USt-Anmeldung abgeben, entweder eine geänderte Jahresanmeldung 2013,
wenn diese bereits abgegeben wurde, ansonsten eine geänderte Voranmeldung (9/2013).
Nach BMF kann BT die von ihm angemeldete Umsatzsteuer (und Vorsteuer) auch erst in demjenigen
VAZ berichtigen, in dem M die Umsatzsteuer schuldet (BMF: „im selben VAZ“, in dem die
Leistung erbracht wurde – hier 7/2014. Diese Lösung vereinfacht das Vorgehen.)
Für BT ergibt sich für a): USt an M gezahlt 9.500 €
Vorsteuer von FA 9.500 €
Bereits bei Anzahlung an FA 3.800 €
Vorsteuer von FA 3.800 € 0 €
bzw. im Fall b) = kein Vorsteuerabzugsrecht des BT
USt an M gezahlt (7/2014) 9.500 €
Berichtigung bzgl. 9/2013: abzgl. 3.800 €
Zahllast per Saldo in 7/2014 (entspr. 30.000 € ) 5.700 €
Auch hier sollte im Vertrag das Gesamtentgelt auf 59.500 € geändert werden.
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(3) Vereinfachungsregelung, zu empfehlen
Der einfachste Weg ist es, die Besteuerung auf die Anzahlung bestehen zu lassen. Der
Handwerker erstellt dann eine Schlussabrechnung, in der er lediglich auf den verbleibenden
Restbetrag die Umsatzsteuer ausweist, vereinnahmt und an das FA abführt.
Dieses Verfahren ist (nur dann) zulässig, falls der Leistungsempfänger tatsächlich auch
die Umsatzsteuer auf die von ihm geleisteten Anzahlungen an das FA abgeführt hat und
zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist (Beispielsfall a)).
Auf den Fall übertragen
Verlegung der Stromkabel (o.ä.) netto 50.000 €
abzgl. Anzahlung 20.000 €
30.000 €
zzgl. darauf entfallende 19% MwSt. 5.700 €
Abschlusszahlung 35.700 €
M führt 5.700 € USt an das FA ab. BT macht dementsprechend VSt geltend.
(4) Nichtbeanstandungsregelung, bedingt zu empfehlen
Beide Beteiligten einigen sich darauf, den Leistungsaustausch bis zuletzt nach der früheren
Vereinfachungsregelung in Abschnitt 13b.3 und 13b.8 UStAE abzuwickeln, so dass
BT auch Steuerschuldner hinsichtlich der Schlusszahlung wird (angesichts der BFH-Rspr.
fraglich).
Auf den Fall übertragen
Verlegung der Stromkabel (o.ä.) netto 50.000 €
abzgl. Anzahlung 20.000 €
Restzahlung 30.000 €
Hinweis: „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“
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Fall 4 keine Subunternehmerkonstellation (ähnlich BMF-Beispiel)
M verlegt Stromkabel im Bürogebäude des Bauunternehmers BU. BU hatte vertragsgemäß im September
2013 20.000 € netto als Anzahlung auf den Gesamtpreis von 50.000 € netto geleistet. Wie
müsste die Rechnung im März 2014 aussehen?
Vorgehensweise in 2013
Da BU zu mindestens 10% in der Baubranche tätig ist, galt bisher für die Leistung des M die Umkehr
der Steuerschuld nach § 13b Abs. 2 Nr. 4, Abs. 5 Satz 2 UStG . In der Folge hatte M nur Nettobeträge
ausgewiesen. BU hatte 3.800 € USt in seiner Voranmeldung 9/2013 angesetzt und ebensolche
Vorsteuer.
Wie nun in Bezug auf die Schlussrechnung vorzugehen ist, ergibt sich entsprechend aus der Lösung
im vorstehenden Fall. Hier stehen alle Varianten zur Verfügung, da BU auch vorsteuerabzugsberechtigt
ist.
Es empfiehlt sich die vereinfachte Abrechnung wie zuvor unter (3) oder ein Vorgehen wie unter (4).
1.3.4 Vereinnahmung von Vorauszahlungen nach der Rechtsänderung
Die vorgenannten Methoden gelten nicht! Schließlich ist die Vereinnahmung der die Umsatzsteuer
auslösende Faktor. Wenn diese erst nach der Rechtsänderung erfolgt (ab
15.02.2014), gilt folglich auch die geänderte Rechtsauffassung.
Irrelevant ist es also, wenn die Vereinbarung von Anzahlungen und die Anforderungsrechnung
für die Anzahlung noch vor dem Stichtag erstellt wurden. Ggf. muss diese Anzahlungsrechnung
berichtigt und darin die Umsatzsteuer auf den Anzahlungsbetrag
ausgewiesen werden; dazu wird entsprechend dem damaligen Zahlungseingang der vereinnahmte
Betrag in einen Nettoansatz und eine dazu entsprechende Umsatzsteuer aufgeteilt.
In der Schlussrechnung wird sodann die brutto-Anzahlung berücksichtigt.
Fall 5
M verlegt Stromkabel im Bürogebäude des Bauunternehmers BU. BU hatte – wie im Dezember
2013 vereinbart - im März 2014 20.000 € (netto) als Anzahlung auf den Gesamtpreis von 50.000 €
netto geleistet.
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Lösung
M schuldet als leistender Unternehmer nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG Umsatzsteuer (auch) in Bezug
auf die Anzahlung und zwar im VAZ 3/2014 (Vereinnahmung) in Höhe von
20.000 € : 119 x 100 = 16.806,72 € x 19 % = 3.193, 28 €. Er berichtigt dementsprechend die Vereinbarung
über die Abschlagszahlung auf „16.806,72 € und 3.193,28 €“.
Sobald M seine Leistung endgültig erbracht hat, schuldet er zusätzlich die Umsatzsteuer von 50.000
€ x 19 % = 9.500 € - 3.193,28 €.
BU ist im VAZ 3/2014 i.H.d. berichtigt ausgewiesenen Umsatzsteuer und – sobald er die Gesamtleistung
und die Schlussrechnung erhalten hat- auch im übrigen zum Vorsteuerabzug berechtigt.
1.3.5. Vorgehen der Beratung in Altfällen
Die Erfassung von Bauträgern im Rahmen des § 13b Abs. 2 Nr. 4, Abs. 5 Satz 2 UStG
(also überholte Rechtsansicht der Verwaltung) gilt ab 2011 (BMF vom 17.02.2011, DStR
2011, 1322 und vom 07.06.2011, DStR 2011, 1323, vgl. BStBl I 2011, 1289).
Um welche Fälle/Jahre geht es konkret?
Angesichts dessen stellen sich die nachfolgenden Überlegungen für die Umsatzsteuer
aus den Jahren 2011 und 2012. Davor wurde regelmäßig noch der Bauhandwerker als
Steuerschuldner nach § 13a UStG behandelt.
Hinsichtlich 2013 wurden wohl Voranmeldungen abgegeben, die noch der bisherigen
Verwaltungsmeinung entsprachen. Entscheidend ist letztlich aber die USt-Jahresanmeldung,
da sie die Voranmeldungen „überholt“ und der Jahresanmeldung bereits die
geänderte Auffassung zugrunde zu legen ist. Für das Jahr 2013 ist also bereits die geänderte
Rechtslage zu beachten!
Strategien
Derzeit ist unklar, ob und auf welche Weise eine zutreffende Behandlung nachträglich
gewährleistet werden kann.
Fall 6
Bauträger BT hatte in 2011 und/oder in 2012 Eingangsleistungen von Bauhandwerkern
BH, die für ihn als Subunternehmer tätig geworden waren, im Umfang von 1 Mio. € bezogen.
BT hat nach der damals geltenden Verwaltungsmeinung die Umsatzsteuer i.H.v.
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190.000 € Umsatzsteuer an das FA abgeführt. Die Vorsteuer konnte BT nicht abziehen,
da er die so hergestellten Wohnungen steuerfrei verkaufte. Dieses Vorgehen war nach
heutiger Betrachtung falsch.
Lösungsansätze
(1) „Bestehen lassen“
Das BMF geht davon aus, dass sich Bauhandwerker und Bauträger darauf verständigen
können, es bei der zurückliegenden Handhabung zu belassen. Weder müssen dann
Rechnungen berichtigt, noch USt-Anmeldungen oder Bescheide geändert werden. (Das
„Nichts-zu-veranlassen“ – Prinzip klingt verlockend, aber …)
(2) Handlungsmaxime
Es ist allerdings fraglich, ob dieses Vorgehen den Interessen der Beteiligten entspricht.
Insbesondere für den Bauträger stellt sich nämlich die Frage, ob er nicht die abgeführte
Umsatzsteuer vom FA zurück erhält. Andererseits müsste dann – jedenfalls im Ergebnis –
der Handwerker spiegelbildlich die Umsatzsteuer nachversteuern. Hierbei dürfte sich insbesondere
die Verwaltung schwer tun.
Wie das gelingen soll, wird weder vom ersten, noch im zweiten BMF-Schreiben geklärt.
Hierzu hat das BMF nun ein drittes Schreiben angekündigt. Es zeigt sich, wie
schwierig die (verfahrensrechtliche) Rechtslage ist.
Die Steuerberatung wird zunächst die für ihre Mandantschaft jeweils vorteiligen Schritte
einleiten:
a) Mandant/Blickwinkel des Bauhandwerkers (Subunternehmer)
bisheriges Vorgehen
Der Handwerker berücksichtigte bei seinen USt-Voranmeldungen und Jahresanmeldungen
die Umsatzsteuer aus seinen Leistungen nicht. Er müsste – jedenfalls zunächst bis er
seine Rechnungen eventuell entsprechend berichtigt - die Umsatzsteuer aus dem dem
Bauträger berechneten Netto-Entgelt entrichten. Ob er dem Bauträger die Umsatzsteuer
nachberechnen könnte, ist ganz praktisch schon davon abhängig, dass der Bauträger
noch greifbar ist.
Änderung der USt-Voranmeldungen bzw. Jahresanmeldungen
Fraglich ist, ob das FA bei ihm Umsatzsteuer nachfordern kann, die der Handwerker
nach geändertem Verständnis gemäß § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG schuldet.
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Die aus Sicht des FA erforderliche verfahrensrechtliche Änderung scheint aus § 164 Abs.
2 AO ableitbar zu sein. Die USt-Anmeldungen stehen schließlich kraft Gesetzes gemäß
§ 168 AO unter Vorbehalt der Nachprüfung. Dies gilt bei der Anmeldung einer Zahllast
ohne weiteres und bei der Anmeldung eines Vorsteuerüberhangs nach Zustimmung des
FA. Da die zwischenzeitliche Verwaltungsauffassung ab 2011 galt, verjährte die Steuer
nach §§ 169ff AO bislang auch nicht. Allenfalls in Einzelfällen könnte es – etwa im Anschluss
an eine Außenprüfung – zur Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung gekommen
sein.
Änderungsverbot nach § 176 AO?
Schwerpunkt des Problems ist allerdings, dass der Subunternehmer sich verwaltungsgemäß
verhielt und nun nach § 176 Abs. 2 AO in seinem Vertrauen geschützt ist.
Die Änderungssperre gilt unstreitig auch bei Änderungen nach (§ 168 i,V.m.) § 164 Abs. 2
AO. Im Zusammenhang zwischen USt-Voranmeldung und USt-Jahresanmeldung ist dabei
zu differenzieren (vgl. oben Ausführungen zur Rechtslage für 2013.).
Umfang des Vertrauensschutzes nach § 176 AO
Vertrauensschutz besteht für Altfälle, also hinsichtlich der Besteuerung in den Jahren
2011 und 2012.
Kein Vertrauensschutz gilt für 2013: Die Voranmeldung wirkt im Vergleich zur Jahresanmeldung
nur „vorläufig“ und wird durch den Jahresbescheid nach § 124 Abs. 2 AO „erledigt“.
Eine Jahresanmeldung stellt weder eine „Aufhebung“ noch eine „Änderung“ der
Voranmeldungen dar. Da die Jahresanmeldung also die Voranmeldungen nicht „ändert“,
muss die neue Rechtslage bei der Abgabe der Jahresanmeldung (ab 2013) ohne weiteres
beachtet werden. (Dasselbe würde gelten, wenn bis zur Änderung der Rechtsansicht noch
keine Jahressteueranmeldung für 2012 abgegeben worden war.) Das Vertrauen in eine
wirksam gewordene Voranmeldung – entsprechend bisheriger Betrachtung - wird daher
nicht nach § 176 AO geschützt,
BFH 23.04.2010, V B 89/09:
Durch den Erlass des USt-Jahresbescheids kommt es nicht zu einer Änderung des Bescheids
für den USt-Vorauszahlungszeitraum i.S.v. § 176 AO.
Hat ein Handwerker also Voranmeldungen für 2013/2014 abgegeben und darin
nicht die Umsatzsteuer erfasst aus Leistungen an Bauträger, muss er die geänderte
Rechtsauffassung aber doch beachten bei der Abgabe der USt-Jahresanmeldung.
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Diese Konsequenz wird teilweise bestritten ((Lippross, DStR 2014, 879, 881). Schützenswert
sei schon das Vertrauen in eine USt-Voranmeldung. Sie nimmt die im fraglichen Zeitraum
entstandene Umsatzsteuer in sich auf. Erfüllt ein Unternehmer die ihm nach § 18
Abs. 1 UStG auferlegte Verpflichtung, diese Umsatzsteuer anzumelden und hält er sich -
verfahrenstechnisch – an die im fraglichen Zeitraum bestehende Verwaltungsansicht,
müsse er ebenso in deren Richtigkeit vertrauen dürfen.
Mutet man ihm zu, ggf. seiner Jahresanmeldung eine geänderte Rechtsansicht zugrunde
zu legen, weist man ihm ein wirtschaftliches Risiko zu: Auf die vorliegenden Sachverhalte
übertragen, müsste er die in den Voranmeldungszeiträumen ausgestellte Rechnungen
nun berichtigen, also nachträglich noch Umsatzsteuer ausweisen. Dies setzt voraus, dass
er dies gegenüber seinen Vertragspartnern tatsächlich auch realisieren kann.)
Wie verhält sich die Beratung also hinsichtlich der Umsätze in 2011 und 2012?
Sollte sich die Finanzverwaltung dazu entschließen, die Umsatzsteuer bei den Bauhandwerkern
nachzuerheben,
muss die Steuerberatung im Rahmen eines Anhörungsverfahrens nach § 91 AO auf einen
Vertrauensschutz nach § 176 AO hinweisen oder im Fall einer tatsächlichen Änderung
hierauf einen Einspruch stützen. Der Handwerker wird sich daher nicht um eine berichtigte
Abrechnung mit Ausweis der Umsatzsteuer bemühen.
Nichts anderes gilt hinsichtlich einer Änderung nach § 174 AO. Auch hier verdient der
Handwerker Vertrauensschutz nach § 176 AO. Schon aus diesem Grund erübrigt sich eigentlich,
die Änderungsmöglichkeiten im einzelnen zu analysieren:
(1) Teilweise wird die Anwendung von § 174 Abs. 2 AO erwogen, wenn der Bauträger
letztlich die fälschlich abgeführte Umsatzsteuer zurückerhalten würde. Im Anschluss hieran
wäre die Umsatzsteuer weder in den Steuerfestsetzungen des Handwerkers noch in
denen des Bauträgers berücksichtigt. Es ist schon fraglich, ob die Voraussetzungen des
§ 174 Abs. 2 Satz 2 AO nach Sinn und Zweck erfüllt sind. Zwar geht die bisherige Nichterhebung
der Steuer beim Handwerker auf dessen Umsatzsteueranmeldungen zurück.
Dabei verhielt er sich indes verwaltungskonform, die Fehlerquelle ist in der Sphäre der
Verwaltung angelegt. § 174 Abs. 2 Satz 2 AO regelt diese Sphärenabgrenzung aber zulasten
der Verwaltung.
(2) Auch an eine Änderung nach § 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 5 AO könnte man denken. Beantragt
ein Bauträger, dass seine Steueranmeldungen geändert werden, könnte die Ver08/
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waltung den jeweiligen Handwerker hinzuziehen. Eine Änderung zugunsten des Bauträgers
würde dann spiegelbildlich zu einer Belastung des Handwerkers führen. Schon aus
praktischen Gründen erscheint dies kaum durchführbar, bedenkt man, dass der Bauträger
regelmäßig eine Vielzahl von Subunternehmern zwischengeschaltet hatte.
Fazit
Das FA wird möglicherweise dabei scheitern, die Umsatzsteuer in den Jahren 2011
und 2012 beim Handwerker nachzuerheben.
b) Beratung für Mandant/Blickwinkel des Bauträgers
Steht nun fest, dass der Bauträger oder ein Bauhandswerker (für eine Leistung im eigenen
Betriebs- oder Privatgebäude) in Wahrheit die Umsatzsteuer nicht im Rahmen des
§ 13b UStG schuldete, wird er – mit Unterstützung der Beratung – geänderte USt-
Jahresanmeldungen abgeben, in denen die Umsatzsteuer nicht berücksichtigt ist, die bisher
aus der irrtümlichen Umkehr der Steuerschuld folgt. Er hat dann einen Erstattungsanspruch
nach § 37 Abs. 2 AO..
Verfahrensrechtlich wird die geänderte Anmeldung gemäß § 168 Satz 2 AO erst wirksam,
wenn das FA zustimmt. Hierzu ist es eigentlich auch verpflichtet, da die bisherigen Anmeldungen
falsch waren.
Fazit: Das FA müsste eigentlich dem Bauträger die Umsatzsteuer rückerstatten, die es -
unter Umständen – nicht von den Bauhandwerkern nacherheben könnte.
Tatsächlich hat die OFD Nordrhein-Westfalen, Verfügung vom 24.02.2014, ihre Finanzämter
angewiesen, derartige Ansprüche von Bauträgern auszuzahlen. Dies dürfte
freilich nicht mit dem BMF abgestimmt sein.
c) Blickwinkel der Verwaltung
Die ursprünglichen Anmeldungen von Bauträgern sind objektiv fehlerhaft. Isoliert gesehen
müsste die Verwaltung daher den geänderten Anmeldungen zustimmen. Verhindert § 176
Abs. 2 AO allerdings, die dann fehlende Umsatzsteuer beim wahren Steuerschuldner
(Subunternehmer) nachzufordern, wird die Verwaltung bestrebt sein, einen Steuerausfall
größeren Ausmaßes zu verhindern.
Was könnte einer Rückzahlung der Umsatzsteuer an den Bauträger entgegen gehalten
werden?
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Denkbare Lösungsansätze aus Sicht der Verwaltung
(1) Steuer erloschen, keine Rückabwicklung
Teilweise wird vertreten, dass die Umsatzsteuer, die durch den Bauumsatz des Subunternehmers
entstanden ist, erlosch gemäß § 47 AO und vom Fiskus zurecht vereinnahmt
wurde (Stadie, demnächst in Rau/Dürrwächter UStG, § 13b Rd. 457f). Eine Rückzahlung
entfällt also. Die Erlöschenswirkung soll eintreten, unabhängig davon, ob die Umsatzsteuer
vom wahren Steuerschuldner bezahlt wurde (eigentlich Handwerker) oder vom Bauunternehmer,
da die Vorgehensweise im Einvernehmen der Beteiligten erfolgt sei.
Dabei handelt es sich um einen konstruktiven Lösungsansatz. Soweit dabei allerdings auf
die in § 48 AO vorgesehene Zahlung durch Dritte verwiesen wird, ergeben sich Zweifel.
Hiernach führt auch ein Dritter eine Tilgungswirkung herbei, ist sich aber seiner Rolle als
Dritter bewusst und führt autonom die (eigentlich nicht geschuldete) Zahlung durch.
(2) Betrachtung im Dreieck
Bei einer Gesamtbetrachtung steht fest, dass der Bauträger materiell-rechtlich auf jeden
Fall Umsatzsteuer zahlen musste. Die unzutreffend an das FA abgeführte Umsatzsteuer
hätte er bei richtiger Vorgehensweise an den Subunternehmer bezahlen müssen. Er ist
also per saldo nicht beschwert. Man könnte daraus abzuleiten versucht sein, dem Bauträger
das Recht abzustreiten, beim FA einen Rückforderungsanspruch geltend zu machen.
Vorab ist festzuhalten, dass die nachfolgenden Ausführungen zu einer Betrachtung im
Dreieck in solcher Weise bislang nicht erwogen wurden. Sie sind primär an einem gerechten
Ergebnis ausgerichtet. Verfahrensrechtlich bedeuten sie Neuland.
Materiell-rechtlich
1. Dem FA steht letztlich die Umsatzsteuer aus einer steuerpflichtigen Bauhandwerkerleistung
zu. Die Umsatzsteuer kann entweder neutralisiert sein durch einen spiegelbildlichen
Vorsteuerabzug oder ist endgültig, wenn kein Vorsteuerabzugsrecht besteht. (Verkaufte
der Bauträger die erstellten Immobilien als Wohnungen steuerfrei, verbleibt die Umsatzsteuer
beim FA.)
2. Der Bauträger hat die Steuer zu zahlen. Dies geschieht entweder gegenüber einem
Leistungserbringer (Handwerker), wenn jener nach § 13a UStG als leistender Unternehmer
die Steuer schuldet oder an das FA, wenn sich die Steuerschuld – so nach bisheriger
Verwaltungsmeinung - nach § 13b UStG auf den Bauträger umkehrt.
Zwischenergebnis: Der Bauträger erleidet also wirtschaftlich keinen Nachteil, wenn er die
entstandene Umsatzsteuer – überhaupt - zahlt.
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Verfahrensrechtlich
Rechtlich gesehen ist die Zahlung der Umsatzsteuer nicht allein wirtschaftlich zu werten,
sondern im Rahmen eines geordneten Verfahrens. Es gründet zum einen auf umsatzsteuerlichen
Prinzipien, zum anderen auf Grundsätzen der AO. Im Rahmen dieses Verfahrens
entsteht formaljuristisch der Rückforderungsanspruch gegenüber dem FA, wenn
der Bauträger die Umsatzsteuer anmeldete, obwohl er sie gerade nicht nach § 13b UStG
schuldete.
Zwischenergebnis: Dem Bauträger steht nach den klar definierten gesetzlichen Regelungen
ein Anspruch zu.
Treu und Glauben
Eine Betrachtung nach § 242 BGB enthält immer eine Unsicherheit, da mit ihr gerade ein
von den gesetzlichen Regelungen abweichendes Ergebnis gerechtfertigt werden soll. Sie
überzeugt nur, wenn übergeordnete Gesichtspunkte vorliegen.
Ausgangspunkt im fraglichen Zusammenhang ist, dass der Bauträger bei richtiger steuerlicher
Betrachtung die Umsatzsteuer an den Bauhandwerker bezahlt hätte. Er fordert also
einen Betrag zurück, der ohnehin abgeflossen wäre. Dass die Beschwer sich formal betrachtet
– dennoch - aus der USt-Anmeldung des Bauträgers ergibt, müsste bei einer Gesamtbetrachtung
in den Hintergrund treten.
Besteuerungstechnik
Als Ansatzpunkt für eine an Treu und Glauben ausgerichtete Gesamtbetrachtung könnte
die Überlegung dienen, dass Ausgangspunkt des Problems ja (nur) Fragen der Besteuerungstechnik
sind. Dass und in welcher Höhe Umsatzsteuer entsteht, darf nicht von der
Person des Steuerschuldners abhängen.
Die Umkehr der Steuerschuld bezweckt davon zu unterscheidende andere Zwecke: Entlastung
eines ausländischen Unternehmers und/oder Risikominimierung eines Steuerausfalls
beim Fiskus. Im Ergebnis dürfen also keine materiell-rechtlichen Unterschiede entstehen.
Das Besteuerungsverfahren hat nur dienende Funktion, um die entstandene Umsatzsteuer
letztlich an das FA zu transportieren. Zur Erreichung einer gleichmäßigen Besteuerung
müssen etwaige Ungereimtheiten mit Hilfe des - einer Einzelregelung - übergeordneten
Grundsatzes aus Treu und Glauben korrigiert werden. Schließlich konnte der
Gesetzgeber mit Einführung der Steuerschuldumkehr derartige Konstellationen nicht vorhersehen.
Zwischenergebnis: Es erscheint denkbar, einen Anspruch des Bauträgers gegen das FA
unter Hinweis auf die Besteuerungstechnik abzulehnen im Hinblick darauf, dass der Bau08/
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träger die Umsatzsteuer ansonsten sogleich gegenüber dem Bauhandwerker hätte zahlen
müssen.
Durchgriff im Dreieck
Bislang wurde es abgelehnt, Umsatzsteuerfragen im übergeordneten Verhältnis zwischen
den drei Betroffenen: FA, leistender Unternehmer und Leistungsempfänger zu beantworten.
· Falsche Annahme von § 13a UStG
Hier verweist die Finanzverwaltung die am Leistungsaustausch Beteiligten zu ihren eigenen
Gunsten auf das Innenverhältnis und wickelt die einzelnen Rechtsbeziehungen isoliert
ab:
- Führte ein leistender Unternehmer fälschlich die Umsatzsteuer nach § 13a Abs. 1 Nr. 1
UStG ab, obwohl ein Anwendungsfall der Steuerumkehr vorlag , erhebt das FA unter den
Voraussetzungen des § 13b UStG dennoch die Umsatzsteuer nochmals beim Leistungsempfänger.
Auf dessen Hinweis, die(selbe) Umsatzsteuer doch bereits dem leistenden Unternehmer
bezahlt zu haben, verweist die Verwaltung auf einen zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch.
Ein Nachteil ergibt sich bei dem Steuerschuldner aus § 13b UStG zusätzlich im Anschluss
daran, dass das FA den bisherigen Vorsteuerabzug aus der Rechnung des Bauhandwerkers
unter Hinweis auf § 14c Abs. 1 UStG versagt und zusätzlich eventuell Zinsen verlangt.
- Weist der leistende Unternehmer in seiner Rechnung irrtümlich Umsatzsteuer aus, obwohl
eine Umkehr der Steuerschuld vorliegt, schuldet er diese nach § 14c Abs. 1 UStG.
Auf diese Weise vereinnahmt die Verwaltung doppelt die Umsatzsteuer.
- Sie verweist letztlich darauf, dass der leistende Unternehmer schließlich seine falsche
Abrechnung nach § 14c Abs. 1 UStG berichtigten kann.
· Falsche Annahme von § 13b UStG
Nur im umgekehrten Fall verzichtet die Verwaltung auf eine Abführung der Umsatzsteuer
im eigentlich korrekten Verfahren.
Dies betraf (und betrifft noch immer eingeschränkt) Fälle, in denen irrtümlich von einer
Umkehr der Steuerschuld ausgegangen wurde (vgl. Abschn. 13b.3 und 13b.8 UStAE,
Fassung in BMF vom 08.05.2014 unter II.)
08/2014
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Fazit
Die Lösung der Frage, ob das FA Rückzahlungen in Millionenhöhe an die Bauträger (und
ähnlich betroffene Unternehmer) leisten muss, steht immer dringlicher an. Insoweit ist das
weitere BMF-Schreiben mit Spannung zu erwarten.
Vermutlich muss letztlich der BFH entscheiden, ob der Bauträger eine Änderung nicht beanspruchen
kann, weil lediglich die Besteuerungstechnik falsch gehandhabt wurde, der
Bauträger aber richtigerweise mit der Steuer belastet sein soll. Ausnahmsweise könnten
übergeordnete Gesichtspunkte aus § 242 BGB entgegenstehen.
2. Gebäudereinigungsbranche
Gemäß § 13b Abs. 2 Nr. 8 i.V.m. Abs. 5 Satz 5 UStG ergeben sich teilweise ähnliche
Probleme, wenn ein inländischer Subunternehmer typische Leistungen der Gebäudereinigung
an einen Generalunternehmer erbringt.
Leistungskette
Auch hier kehrt sich die Steuerschuld nur um, wenn die Eingangsleistung des Subunternehmers
unmittelbar zur Ausführung von Reinigungsumsätzen des Generalunternehmers
gegenüber einem Dritten führt. Auch insofern wurde der UStAE geändert.
1.3.7. Neue Vereinfachungsregelung in Abschn. 13b.8 UStAE
Der bisherige Anwendungsbereich wird beschränkt.
Künftig können Unternehmer im Bereich des § 13b Abs. 2 Nr. 4 und Nr. 8 UStG bei Zweifeln
nicht mehr „einverständlich“ die Besteuerung im Wege der Steuerumkehr nach § 13b
UStG durchführen. Ein falsches Vorgehen wird gegebenenfalls von der Betriebsprüfung
beanstandet. Dies betrifft insbesondere die Subunternehmer aus der Bau- und der Gebäudereinigungsbranche:
Bei ihnen wird die Steuer nacherhoben, wenn sie fälschlich von
einer Umkehr der Steuerschuld ausgingen.
Der BFH hob in seiner Entscheidung in diesem Zusammenhang hervor, dass sich die Besteuerung
an den gesetzlichen Vorschriften orientiert. Sie ist unabhängig davon, wie sich
die Beteiligten verhalten: Weder können die Beteiligten eine bestimmte Besteuerung
selbst wählen (vgl. Abschn. 13b.8 UStAE), noch dadurch beeinflussen, ob sie sich eventuell
zur Vorlage einer bestimmten Bescheinigung entscheiden.
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Das BMF-Schreiben vom 08.05.2014 enthält insofern eine (aktualisierte) Nichtbeanstandungsregelung.
Für Leistungen, die vor dem 15.02.2014 erbracht wurden, muss in
Bezug auf Bauumsätze und Umsätze in der Gebäudereinigungsbranche keine Rechnung
berichtigt werden, wenn die Beteiligten einvernehmlich nach der früheren Vereinfachungsregel
im Zweifelsfall von einer Umkehr der Steuerschuld ausgingen. Sie können an dieser
Vorgehensweise sogar weiterhin festhalten hinsichtlich einer Schlussrechnung, vgl. oben.
3. Werklieferung, neues Begriffsverständnis
Seine Ausgangsentscheidung vom 22.08.2013 begründet der BFH maßgeblich u.a. damit,
dass ein Bauträger keine Werklieferung erbringt.
Anders als im Wortlaut des § 3 Abs. 4 UStG soll eine Werklieferung nur dann vorliegen,
wenn der leistende Unternehmer fremde Gegenstände be- oder verarbeitet.
Fall 7a
Mandant M fertigt nach Vorgabe/Plänen des Bestellers ein nicht marktgängiges Produkt ausschließlich
aus eigenen Stoffen an. Folglich wird seine Rechnung etwa lauten:
Materialien 3.000 €
Arbeitszeit 5.000 €
Gesamt 8.000 €
zzgl. 19´% MwSt 1.520 € 9.520 €.
Lösung
Nach bisher herrschender Meinung lag hier eine Werklieferung nach § 3 Abs. 4 UStG vor. Der leistende
Unternehmer lieferte im Rahmen seiner Leistung Stoffe und erbrachte daran eine sonstige
Bearbeitungsleistung. Dies wird auch an der beispielhaften Rechnung deutlich. Zwar wird das Umsatzsteuerrecht
nicht von der Art der Rechnungstellung beeinflusst – hier allerdings ist die Rechnung
sachgerecht und spiegelt eigentlich auch die wirtschaftlichen Verhältnisse wider. Dementsprechend
müsste die Umsatzsteuer als Verkehrssteuer zur Annahme einer Werklieferung gelangen.
Gerade nach der Rspr. von EuGH und BFH kommt es nämlich bei der Abgrenzung von Werklieferungen
darauf an, wie ein Leistungsempfänger eine Leistung einstuft. Ein objektiver Leistungsempfänger
macht sich selbstverständlich darauf gefasst, dass er mit der Zahlung der übereigneten Materialien
belastet wird.
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Nach der Entscheidung des BFH müsste eine Werklieferung dagegen nach der dort vorgegebenen
Definition ausscheiden.
Der grundlegende Vergleichshinweis des BFH aaO auf einen Autokauf, bei dem der Käufer
Sonderwünsche äußern kann, führte schon nach bisheriger Ansicht wohl kaum zur
Annahme einer Werklieferung. Dafür war der vom leistenden Unternehmer vorgegebene
geringe Gestaltungsspielraum bei vernünftiger rechtlicher Bewertung nicht ausschlaggebend
und unterscheidet sich von den Gegebenheiten des Ausgangsfalles. Übereinstimmend
war hier eine reine Lieferung gemäß § 3 Abs. 1 UStG anzunehmen.
Fall 7b
Mandant M liefert eine Maschine an den Abnehmer A. M verpflichtet sich zusätzlich gegenüber
dem Leistungsempfänger, den verkauften Gegenstand noch vor Ort zu montieren, anzupassen, einzubauen
usw.
Lösung
Diese einheitliche Leistung enthält einerseits Lieferbestandteile: Der Gegenstand geht vom Eigentum
des Lieferers in die Verfügungsmacht des Empfängers über. Die Montage vor Ort entspricht
andererseits einem Bearbeitungselement. Da der Leistungserfolg allerdings erst nach erfolgter Montage
eintritt, bleibt bis dahin der gelieferte Gegenstand Teil des Unternehmens des Lieferers, so dass
die Bearbeitung nicht auf einen fremden Gegenstand bezogen ist.
Folgt man dem BFH, würde demnach keine Werklieferung vorliegen.
Fazit: „Modifzierte“ Lieferung?
In beiden Fällen müsste der Umsatz fortan wohl als modifizierte Lieferung nach § 3 Abs. 1
UStG betrachtet werden.
Hinsichtlich der Beurteilung des Umsatzes nach dem Leistungsort würde sich regelmäßig
keine Veränderung ergeben. Bejahte man bisher eine Werklieferung, richtete sich der
Werklieferort ohnehin nach den Regelungen zur Lieferung nach § 3 Abs. 6 – 8 UStG.
Auswirkung auf die Steuerschuldnerschaft
Ein geändertes Verständnis der Werklieferung wirkt vor allem auf dem Hintergrund des
§ 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG. Dessen Anwendungsbereich erfasst nicht Lieferungen, sondern
setzt entweder eine sonstige Leistung oder eben eine Werklieferung voraus.
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Fall 7c
Die im Fall 7a versprochene Leistung soll von einem ausländischen Unternehmer an den inländischen
Mandanten M (Unternehmer) erbracht werden.
Lösung
Zu einer Umkehr der Steuerschuld kommt es gemäß § 13b Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5 Satz 1 UStG nur
dann, wenn der Umsatz als Werklieferung bewertet wird. Gilt er dagegen als Lieferung (mit besonderen
Vereinbarungen), bleibt der leistende Unternehmer Steuerschuldner und muss sich am
Leistungsort registrieren lassen.
Die Rechtslage ist für den inländischen Leistungsempfänger (Mandanten) problematisch:
Er muss sich im Klaren darüber werden,
- ob der leistende Unternehmer zurecht die deutsche Umsatzsteuer ausweist und er
demzufolge spiegelbildlich zu seiner Zahlung auch nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt ist oder
- ob die Eingangsrechnung netto verfasst sein muss und er selbst die Umsatzsteuer
an das FA nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG zahlen muss.
Diese Betrachtung könnte zu einer geänderten Fassung des § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG
führen.
Vergleich mit Art. 36 MwStSystRL „Ort der Montagelieferung“
„Wird der vom Lieferer … versandte Gegenstand … durch den Lieferer … installiert oder
montiert, gilt als Ort der Lieferung der Ort, an dem die Installation oder Montage vorgenommen
wird.“
Übertragung auf den Wortlaut des § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG könnte man also den Begriff
der Werklieferung um den Begriff der Montageleistung erweitern.
Es käme dann weiterhin zur Umkehr der Steuerschuld.
An diesem Ergebnis sollte nämlich festgehalten werden. Sinn und Zweck des § 13b UStG
gebieten es gerade in solchen Sachverhalten den ausländischen Montagelieferer von seiner
Registrierung im Inland zu entlasten und die Pflichten auf den – regelmäßig ohnehin
vorsteuerentlasteten - Leistungsempfänger zu übertragen.
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3.1. Werklieferungen an einen Unternehmer im Ausland
(1) Umkehr der Steuerschuld nach § 13b Abs. 1 UStG
§ 13b Abs. 1, Abs. 5 Satz 1 UStG entspricht Art. 46 und Art. 196 MwStSystRL. Die Umkehr
der Steuerschuld ist demgemäß in allen Mitgliedstaaten harmonisiert, soweit sonstige
Leistungen durch einen aus Sicht des jeweiligen Mitgliedsstaats EU-ausländischen Unternehmer
steuerpflichtig erbracht werden und dabei die Ortsverlagerung aus § 3a Abs. 2
UStG gilt.
Fall 8a
Der inländische Mandant M lässt seine Maschinen durch einen italienischen Unternehmer I warten,
ohne dass dieser dabei Hauptstoffe austauscht.
Lösung
M schuldet die Umsatzsteuer nach § 13b Abs. 1, Abs. 5 UStG. Angeknüpft wird an
· eine sonstige Leistung
· nach § 3a Abs. 2 UStG
· durch einen EU-Ausländer
Fall 8b
Der inländische Mandant wartet die Maschinen des italienischen Unternehmers, ohne dass er dabei
Hauptstoffe austauschen muss.
Lösung
Auch hier verlagert sich die Steuerschuld auf den (italienischen) Leistungsempfänger. § 13b Abs. 1,
Abs. 5 UStG entspricht der MwStSystRL und damit auch dem analogen Recht in Italien.
(2) Umkehr der Steuerschuld nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG
Anders ist die Rechtslage im Zusammenhang mit einer Steuerumkehr, wie sie in
Deutschland in § 13b Abs. 2, Abs. 5 UStG geregelt ist. Sie gilt nur national und lässt keinen
sicheren Schluss zu auf die parallele Rechtslage im EU-Ausland, noch weniger im
Drittausland.
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Fallgruppe 1: Drittland
Fall 8c
Der inländische Mandant M lässt seine Maschinen durch einen norwegischen Unternehmer warten,
ohne dass dabei Hauptstoffe ausgetauscht werden müssen.
Lösung
Hier kehrt sich zwar ebenfalls die Steuerschuld um, aber nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG. Der Mandant
M schuldet die Umsatzsteuer in Deutschland.
Fall 8d
Der inländische Mandant M wartet eine Maschine bei einem norwegischen Unternehmer, ohne dass
dabei Hauptstoffe ausgetauscht werden müssen.
Lösung
Ob M die Steuer in Norwegen schuldet und er sich dementsprechend in Norwegen registrieren lassen
muss, kann nicht aus der deutschen Rechtslage in § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG geschlossen werden.
Ob sich die Steuerschuld umkehrt, richtet sich nach der Rechtslage vor Ort (Norwegen).
Dies muss ggf. die Beratung ergründen. Informationen ergeben sich aus den nachfolgenden
Ausführungen, eventuell aus einem geeigneten (internationalen) USt-Kommentar
oder aus Auskünften einer (Auslands-)Handelskammer o.ä.
Abhängig davon muss M eine Netto-Rechnung stellen und auf die Umkehr der Steuerschuldnerschaft
hinweisen oder die Umsatzsteuer des Bestimmungslandes ausweisen
(hier: norwegische Steuer).
Fallgruppe 2: Werklieferung oder grundstücksbezogene Leistung im EU-/Drittland
Hier ergeben sich dieselben Rechtsfragen.
Fall 8e
Erbringt der Mandant eine grundstücksbezogene sonstige Leistung oder eine Werklieferung
im Ausland, richtet sich die Besteuerung (und davon abgeleitet die Rechnungstellung)
nach dem Recht im Bestimmungsland.
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Welche Rechtslage ist im Ausland zu erwarten?
- Es ist davon auszugehen, dass die meisten EU-Länder eine entsprechende Umkehr der
Steuerschuld für Werklieferungen / grundstücksbezogene sonstige Leistungen eines ausländischen
Unternehmers vorsehen, die –aus Sicht des Bestimmungslandes - an einen
inländischen Unternehmer erbracht werden.
- Dies gilt nicht für Griechenland, Luxemburg und Slowenien.
- In der Schweiz und in Norwegen bleibt dagegen regelmäßig der leistende Unternehmer
(deutscher Mandant) Steuerschuldner und muss sich registrieren lassen.
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4. Gewährung von Rabatten
Rechtsprechung des EuGH (Weiterentwicklung Elida Gibbs)
Bisherige Rechtslage
Im System der Umsatzsteuer wird grundsätzlich Umsatzsteuer bzw. Vorsteuer im jeweiligen
Leistungsaustausch beurteilt. Dass durch die einzelnen Leistungsaustauschverhältnisse
durchgegriffen wird, ist die Ausnahme. Tatsächlich hatten Rabatte aber hierbei die
Bemessungsgrundlage von Umsatzsteuer und Vorsteuer unter Umständen beeinflusst.
· Dies betrifft zum einen Lieferketten und war bislang auch
· bei Vermittlungsleistungen bejaht worden (BFH 21.01.2006, V R 3/04, BStBl II
2006, 479).
Der Durchgriff folgt(e) dem Grundsatz, dass der Fiskus aus allen Umsatzgeschäften von
der Fertigung eines Produkts bis zur Konsumebene nur die Umsatzsteuer vereinnahmen
solle, die letztlich der Gegenleistung des Verbrauchers entspricht.
Künftig muss unterschieden werden.
(1) Im Rahmen einer Lieferkette verbleibt es bei der bisherigen Betrachtung.
Fall 9a Rabatt innerhalb des konkreten Leistungsaustausches
Großhändler G liefert eine Ware an den Einzelhändler E für 2.000 € zzgl. 19% USt=380 €.
E verkauft die Ware an K für 3.570 € und gibt diesem einen Preisnachlass von 10%.
Lösung
G schuldet die Umsatzsteuer, E ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, jeweils i.H.v. 380 €.
E schuldet aus seinem Verkauf an K die sich letztlich ergebende Umsatzsteuer von 3.570 € - 10%
(357 €) = 3.213 x 19/119 = 513 €. K ist gegebenenfalls entsprechend vorsteuerabzugsberechtigt.
Fall 9b Rabatt vom Ersten an den Dritten (wie Elida Gibbs)
Großhändler G liefert eine Ware an den Einzelhändler E für 2.000 € zzgl. 19% USt=380 €.
E verkauft die Ware an K für 3.570 €. Zusätzlich erhält K einen Gutschein, den K bei G /zulasten
des G einlöst.
E ist zum Vorsteuerabzug i.H.v. 380 € berechtigt.
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G schuldet zunächst die Umsatzsteuer i.H.v. 380 €. Die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer
des G reduziert sich um den gewährten Rabatt. Dementsprechend reduziert sich auch die Vorsteuer,
die K ggf. berücksichtigen darf. Reduzierte Umsatzsteuer des G und reduzierte Vorsteuer des K
gleichen sich dann aus. Der Fiskus erleidet keinen Nachteil.
Begründung
Maßgebend ist hier, dass G (oder ein Hersteller) zwar nicht vertraglich mit K verbunden
ist, aber das erste Glied einer zu diesem führenden Kette, in der sich tatsächlich die Gegenleistung,
die G erhält, per saldo um den Rabatt mindert.
(2) In Bezug auf eine Vermittlungsleistung und die Weitergabe eines Provisionsanteils
gibt es nun aber eine Rechtsänderung!
Fall 9c
Der Vermittler V vermittelt steuerpflichtig eine Lieferung des G an K für 10.000 € zzgl. 1.900 €
Umsatzsteuer. V erhält eine Provision von 10% (netto).
Lösung
G schuldet aus der Lieferung 1.900 € Umsatzsteuer, K steht ggf. ein Vorsteuerabzug i.H.v. 1.900 €
zu.
V schuldet aus der Vermittlung 10.000 € x 10% = 1.000 € x 19% = 190 € Umsatzsteuer; spiegelbildlich
kann G die Vorsteuer abziehen.
Fall 9d (Weitergabe eines Provisionsanteils, vgl. bisher Abschn. 17.2. Abs. 10 UStAE)
Der Vermittler V vermittelt steuerpflichtig eine steuerpflichtige Lieferung des G an den vorsteuerabzugsberechtigten
K für 10.000 € zzgl. 1.900 € Umsatzsteuer. V erhält eine Provision von 10%
(netto). Hiervon gibt er – ohne Absprache mit G – einen Teilbetrag von 200 € an K weiter, um diesen
zur Bestellung anzureizen.
Lösung
G schuldet 1.900 € Umsatzsteuer aus seiner Lieferung an K.
Nach bisheriger Ansicht verminderte sich aber die USt-Schuld des V aus seiner Vermittlung.
Er schuldete nicht die volle Umsatzsteuer, die sich aus der Provisionszahlung des G ergab: 1.000 €
x 19% = 190 €. Der weitergegebene Provisionsanteil reduzierte die Umsatzsteuer:
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V erhält von G (wie bisher) 1.190 €, setzt davon 200 € ab und berechnet die Umsatzsteuer i.H.v.
990 € x 19/119 = 158 €.
K stand nach bisheriger Ansicht spiegelbildlich nur ein reduzierter Vorsteuerabzug zu. Eigentlich
beträgt sein Vorsteuerabzug aus der Lieferung des G 1.900 €. Angesichts des erhaltenen Rabatts von
V wendet K aber nur 11.900 € - 200 € = 11.700 € auf. Der VSt-Abzug vermindert sich daher von
1.900 € auf 11.700 € x 19/119 = 1.868 €.
Im Ergebnis gleichen sich die reduzierte Umsatzsteuer des V und die reduzierte Vorsteuer des K aus
(32 €).
Daran ändert sich nichts, wenn V das um den weitergegebenen Provisionsanteil geminderte
Entgelt von K erhält und anschließend die dem G gebührende Gegenleistung –
vermindert um den ihm zustehenden Provisionsanspruch von 10% - weiterleitet. Es handelt
sich nur um eine Gestaltung im Rechnungsweg (Verrechnung).
Fall 9d (schon bisherige Einschränkung)
Ist die Lieferung des G steuerfrei, kommt es zu keinem VSt-Abzug des K, erst recht zu
keiner Reduzierung. Um einen fiskalischen Nachteil zu vermeiden, kann V daher die weitergegebene
Provision nicht zu einer Verminderung seiner USt-Zahllast ansetzen.
Der Durchgriff war also nur dort vorzunehmen, wo vermittelter und vermittelnder Umsatz
steuerpflichtig waren und der Endabnehmer Vorsteuer berücksichtigen durfe.
Fazit
In den Fällen 9b und 9c wurde durch die einzelnen Leistungsaustauschverhältnisse
durchgegriffen.
An diesem Zusammenhang kann nicht mehr vollständig festgehalten werden. Der BFH
hatte selbst Bedenken an der bisherigen Rspr., es kam zu einer Vorlage an den EuGH
mit Beschluss vom 26.04.2012, V R 18/11 und nun zu dessen Entscheidung:
EuGH vom 16.01.2014 C-300/12, Ibero-Tours GmbH gegen FA Düsseldorf
„Die Bestimmungen …. sind dahin auszulegen, dass die Grundsätze … Elida Gibbs …,
nicht anzuwenden sind, wenn ein Reisebüro dem Endverbraucher aus eigenem Antrieb
und auf eigene Kosten einen Nachlass auf den Preis der vermittelten Leistung gewährt,
die von dem Reiseveranstalter erbracht wird.“
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Sachverhalt
Das Reisebüro Ibero Tours (V) erbringt Vermittlungsleistungen. Leistungsempfänger sind
Reiseveranstalter (RV). Diese erbringen ihrerseits Reiseleistungen an Endkunden (K). Für
vermittelte Reisen erhält V eine Vermittlungsprovision von RV. Einen Teil dieser Provision
gibt V an die Kunden K weiter.
V hatte zunächst die volle von RV erhaltene Provision der Umsatzsteuer unterworfen,
dann aber im Umfang des weitergegebenen Anteils die Umsatzsteuer nach § 17 UStG
berichtigt. Dies ließ die Finanzverwaltung nur teilweise zu. Soweit RV nämlich selbst steuerfreie
Leistungen erbrachte, lehnte das FA die Änderung ab. Das FG gab V Recht, der
BFH legte im Revisionsverfahren dem EuGH vor.
Fraglich war, ob die Grundsätze des EuGH vom 24.10.1996, C-317/94, Elida Gibbs herangezogen
werden können.
In seiner aktuellen Entscheidung lehnt der EuGH einen Durchgriff ab. Die Entscheidung
beruht auf folgenden Grundsätzen:
1. Umsatzsteuerbelastung bei RV (keine Änderung)
Der EuGH belässt es bei der ursprünglichen Bemessungsgrundlage für die Besteuerung
des RV mit Umsatzsteuer. Der gewährte Nachlass durch V wirkt sich insoweit nicht aus.
Dies ergibt sich aus Sicht des EuGH aus Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der 6. RL (bzw.
aus der entsprechenden Regelung in der MwStSystRL), wonach RV von K den ungekürzten
Reisepreis erhält. Nach nationalem Recht (§ 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG) ist für
dasselbe Ergebnis darauf abzustellen, dass K gegenüber RV den ungeminderten Reisepreis
aufwendet.
2. Umsatzsteuerbelastung bei V (Änderung)
V gewährt den Nachlass nicht gegenüber seinem Leistungsempfänger RV. Dieser zahlt in
der Folge die volle Provision an V aus. Ihm gegenüber wirkt sich der weitergegebene Rabatt
nicht aus. V schuldet daher die Umsatzsteuer entsprechend der von RV erhaltenen
Provision; sie wird auch nicht angesichts des an K weitergegebenen Provisionsanteils
gemindert.
Fazit
Das Ergebnis von Elida Gibbs ist nicht auf die Vermittlung von Lieferungen zu übertragen.
Es fehlt an einer Leistungskette von G als dem ersten Glied über V an den Endabnehmer
K (sog. Vertriebskette von gleichartigen Leistungen/Lieferungen).
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Es kommt zu keinem Durchgriff. „Der Preisnachlass führt weder bei dem vermittelten
Umsatz noch bei der vom Reisebüro (hier V) erbrachten Dienstleistung zu einer Verminderung
der Besteuerungsgrundlage.“
Steuerliche Folgen für die Beteiligten
Aus Sicht des Fiskus ergibt sich kein Nachteil: Er erhält vom Vermittler die volle Umsatzsteuer
und gewährt ggf. die Vorsteuer dem Lieferabnehmer.
Aus Sicht des Lieferempfängers K (falls Mandant): Er behält nun seinen ungekürzten
Vorsteueranspruch, obwohl er letztlich weniger aufwendet. Dies ist eher vorteilhaft
Aus Sicht des Vermittlers: Er ist benachteiligt, da er die volle Umsatzsteuer aus der (ungekürzten)
Provision anmelden und abführen muss. Der von ihm gewährte Rabatt geht zu
seinen Lasten.
Beraterhinweis
Für Altfälle ergibt sich eine vergleichbare Interessenkollision wie bei der vermeintlichen
Umkehr der Steuerschuld (oben 1.) Wieder droht dem Fiskus ein beachtlicher Steuerausfall.
a) Beratung aus Sicht des Lieferempfängers
Hierbei ist zu bedenken, ob die zurückliegenden USt-Anmeldungen geändert werden.
Bislang war nur die um den Rabatt des Vermittlers gekürzte Vorsteuer angesetzt. Auf
Grundlage der Rspr-Änderung steht dem Lieferempfänger nun der gesamte Vorsteuerabzug
zu aus der empfangenen Lieferung. Er könnte also nach § 164 Abs. 2 AO zu seinen
Gunsten geänderte USt-Anmeldungen abgeben und zusätzlich Vorsteuer ansetzen.
b) Beratung aus Sicht des Vermittlers
Der Vermittler hatte bislang nur die um den weitergegebenen Rabatt verminderte Umsatzsteuer
an das FA abgeführt und kann sich nun auf das aus der früheren Rspr. des BFH
und die Verwaltungsansicht gestützte Vertrauen, also auf die Änderungssperre aus
§ 176 AO berufen.
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5. Besteuerung von Transportmitteln (Paletten u.a.)
BMF 05.11.2013 und 16.12.2013, Abschn. 1.3, 3.5. Abs. 3, 3.10 Abs. 5, 10.1 Abs. 8
UStAE neu
5.1. (selbstständiges) Transportmittel
Euro-, Gitterbox-Paletten, Container für Blumen, Obst, Fleisch usw., Kisten in Form von
Ernteboxen usw. gehören zu den so genannten Transporthilfsmitteln. Sie durchlaufen die
Unternehmerkette und werden regelmäßig nicht dem Endverbraucher überlassen. Sie
haben in Bezug auf ihre logistische Funktion für Transport und Lagerung einen eigenen
Marktwert/Gebrauchswert. Paletten werden international gehandelt.
Dabei sind verschiedene Gestaltungen zu unterscheiden.
(1) „Verkauf“
Hingabe und Rückgabe einer Palette gegen „Pfand“ (eigentlich Lieferentgelt) begründen
jeweils eigenständige Lieferungen, die regelmäßig mit 19% besteuert werden. Spiegelbildlich
steht den Beteiligten unter den sonstigen Voraussetzungen ein VSt-Abzug zu.
Es empfiehlt sich daher, in der Rechnung die beiden Lieferelemente aufzuführen und die
Beträge demgemäß aufgeteilt darzustellen.
Fall 10a
V verkauft Lebensmittel an K, die auf Paletten gelagert sind und stellt u.a. die Palette in Rechnung.
Hinsichtlich der Rückgabe der Palette gibt es entweder keine weitere Vereinbarung oder aber ist
vereinbart, dass es K frei steht, die Palette zurückzubringen und dann eine Zahlung zu erhalten.
Lösung
V liefert zwei Gegenstände – Lebensmittel und Palette. V muss aus dem Verkauf auch der Palette
Umsatzsteuer abführen. Selbst wenn die Lebensmittel nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anlage 2 UStG
nur ermäßigt besteuert werden, unterliegt die Lieferung der Palette dem Regelsteuersatz.
Erhält der Käufer K für die Rückgabe der Palette ein Entgelt, entsteht auch bei K (Warenkäufer)
Umsatzsteuer für die (Rück-)Lieferung der Palette.
(2) Palettentausch
Er dürfte der Normalfall in der Praxis sein.
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Fall 10b
Häufig überlässt der Lieferer zusätzlich zum Verkaufsgegenstand auch eine (Euro-)Palette. Wie
vereinbart nimmt er im Tausch eine Palette des Käufers entgegen.
Lösung
Auf den ersten Blick liegen auch hier Hin- und Rücklieferungen vor. Stattdessen geht die Verwaltung
von sonstigen Leistungen in Form eines Darlehens (Nutzungsüberlassung) aus.
a) Wird nicht zusätzlich ein Entgelt fällig, entsteht keine Umsatzsteuer.
b) Dagegen wird Umsatzsteuer ausgelöst, wenn für die Palettenabwicklung ein Entgelt entsteht
(Tauschgebühr, sog. Handling).
(3) Ausgleichszahlung
Kann der Palettenempfänger unerwartet Tauschpaletten an den ursprünglichen Lieferer
nicht mehr zurückgeben (Leistungsstörung, Defekt, Diebstahl), ist eine hierfür geleistete
Ausgleichszahlung als reiner Schadensersatz nicht steuerbar.
Dieser Vorgang wird in der Praxis häufig mit sog. „Palettenkonten“ dargestellt, auf dem
der Saldo zwischen gewährten und zurückerhaltenen Paletten aufgezeichnet und ggf. in
Geld ausgeglichen wird.
(4) Land- und Forstwirtschaft
Eigentlich gilt bei der Lieferung von Paletten die Regelbesteuerung.
Vereinfacht kann nach BMF die Durchschnittssatzbesteuerung gewählt werden, wenn die
Transporthilfsmittel (Ernteboxen u.ä.) zu mindestens 95% für Umsätze nach § 24 UStG
verwendet werden.
5.2. (unselbstständige) Warenumschließung
Sie gelangen regelmäßig zusammen mit der Ware zum Endverbraucher (Getränkekisten,
Flaschen usw.). Sie haben in der Regel keinen eigenständigen Markt- oder Gebrauchswert.
Getränkekisten werden nicht international gehandelt.
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Eine Warenumschließung ist nur Nebenleistung. Daher kommt es nur zum Hauptumsatz,
also i.d.R. zur Lieferung der verpackten Ware. Selbst wenn für die Umschließung ein eigener
Rechnungsansatz erfolgt (Pfand), gilt für die Umschließung derjenige Steuersatz,
wie er von der umschlossenen Ware geprägt wird. Dabei bestehen nach Abschn. 10.1
Abs. 8 UStAE umfangreiche Wahlrechte zur Durchführung der Umsatzbesteuerung.
Wird das Pfand zurückgegeben und rückvergütet, mindert es dort als Entgeltminderung
nach § 17 UStG die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer beim Lieferer. Spiegelbildlich
wird auch die Vorsteuer berichtigt. Dies gilt auf allen Stufen der Handelskette.
Fall 11
Thunfisch wird in Pfandgläsern verkauft.
Lösung
Die einheitliche Lieferung unterliegt dem ermäßigten Steuersatz. Wird das Glas zurückgegeben und
das Pfand rückvergütet, mindern sich die Umsatzsteuer wie auch die Vorsteuer (eines Zwischenhändlers)
nach § 17 UStG.
Übergangsregelung
Für Umsätze bis 30.06.2014 wird nicht beanstandet,
- wenn auch Transporthilfsmittel als Nebenleistung behandelt wurden (Steuersatz,
Minderung von USt und VSt),
- eine Lieferung angenommen wurde, wenn eine Palette im Tausch nicht mehr zurückgegeben/
ersetzt wurde (USt und VSt werden berücksichtigt).
Künftig sollten nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Mandanten darauf achten, dass sie
die Paletten im Rahmen eines nicht steuerbaren Darlehens erhalten.
Es sollte also von Anfang an vereinbart sein, dass die Paletten an den Lieferer zurückgehen,
ohne dass dieser ein Entgelt erhält.
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6. Zuordnungswahlrecht
6.1. Zeitnahe Zuordnung zum 31.05. des Folgejahres
In BStBl II 2014, 76 ist zwischenzeitlich die Entscheidung des BFH vom 07.07.2011, V R
42/09 veröffentlicht, vgl. Arge 11/2011.
Hierbei legte der BFH fest, dass eine Zuordnungsentscheidung zeitnah erfolgt, wenn sie
bis spätestens am 31.05. des Folgejahres dem FA mitgeteilt wird.
Angesichts der erst jetzt vorgenommenen Veröffentlichung im BStBl ist fraglich, ob diese
Frist bis dahin aus Sicht der Verwaltung überhaupt maßgeblich war. Die Beratung könnte
sich statt dessen auf Karte 5 zu § 15 UStG der OFD Karlsruhe stützen: Hiernach wirkt
eine Fristverlängerung für die Abgabe der USt-Jahresanmeldung auch hinsichtlich der
Zuordnungsentscheidung (vgl. Arge 11/2011).
Zudem gilt das BMF-Schreiben vom 02.01.2014 zwar in allen offenen Fällen, aber
„Es wird nicht beanstandet, wenn der Unternehmer sie erst für Leistungen anwendet, die
nach dem 31.12.2013 bezogen werden. Bei Gebäuden ist insoweit auf den rechtswirksam
abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehenden Rechtsakt oder auf den
Beginn der Herstellung (vgl. § 27 Abs. 16 Satz 2 UStG) abzustellen.“
5.2. Umsatzsteuerliche Behandlung der Nutzung von Fahrzeugen
In Arge 2/2014 wurde eine Neufassung der bisherigen Erlasse (Beck 15/1 und 15/2) angekündigt.
Das BMF-Scheiben wurde zwischenzeitlich veröffentlicht in BStBl I 2014,
119ff.
Es führt die bisherigen Überlegungen fort. Die Beispiele gelten weiter und sind nun mit
19% Steuersatz dargestellt. An ihnen kann sich die Steuerberatung ausrichten.
5.3. Zuordnungsmitteilung bei Gebäuden, insbesondere gestreckte Herstellung
Hierzu muss nochmals vertieft auf das BMF-Schreiben vom 02.01.2014, BStBl I 2014, 119
eingegangen werden (Arge 02/2014). Es enthält eine Besonderheit für:
Mehrjährig gestreckter Herstellungsvorgang bei Gebäuden, die nach 2011 hergestellt
werden.
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Nach den Ausführungen des geänderten UStAE kommt es nicht darauf an, ob das Gebäude
im Zeitpunkt des Bezugs der ersten Leistung dem Unternehmen zugeordnet wird.
Eine Zuordnung kann während der gesamten Herstellungsphase ausgeübt und verändert
werden. Möglicherweise geht allerdings ein Teil der Vorsteuer endgültig verloren.
Nachfolgend soll ein Gebäude betroffen sein, das der Mandant M in den Jahren
2012 bis Juni 2014 herstellen lässt. M beabsichtigt für das Gebäude eine gemischte
Nutzung: Das heißt, er will darin zur Hälfte vorsteuerunschädliche Umsätze erzielen
(im Rahmen seiner eigentlichen Unternehmenszwecke oder für steuerpflichtige
Vermietung) und nutzt es zur anderen Hälfte für eigene Wohnzwecke, für die nach
§ 15 Abs. 1b UStG ein Vorsteuerabzugsverbot besteht
Fall 12a Zuordnung sofort
Die Rechnung des Architekten erhielt M im Januar 2012.
Lösung
Aus der Rechnung berücksichtigt M die Hälfte der Vorsteuer und sendet dem FA zugleich eine Mitteilung,
wonach das gesamte Gebäude dem Unternehmen zugeordnet wird. Durch die volle Zuordnung
erhält sich M die Möglichkeit, eventuell die Vorsteuer noch nach § 15a Abs. 6a UStG zu seinen
Gunsten zu berichtigen, wenn er den bisher privat genutzten Gebäudeteil später doch noch für
vorsteuerunschädliche Umsätze verwendet.
Dass er dem FA sofort die Zuordnung mitteilt, entspricht am ehesten dem Interesse des Mandanten.
Fall 12b Zuordnung zeitnah
M hatte (bei Übernahme des Mandats) – anders als in Fall 12a – zunächst keinerlei Vorsteuer geltend
gemacht.
Lösung
Für M kann nun die Zuordnung auch erst zum 31.05. des Folgejahres (im Beispiel: 31.05.2013)
vornehmen.
- Dabei macht M entweder gleichzeitig die Vorsteuer aus Eingangsleistungen 2012 geltend.
- Unschädlich ist es auch, wenn M die Geltendmachung der Vorsteuer für 2012 erst später, aber
noch vor Eintritt der Festsetzungsverjährung nachholt. Dies geschieht entweder durch eine erstmalige
Anmeldung der Vorsteuer für 2012 oder im Rahmen einer nach §§ 168, 164 Abs. 2 AO geänderten
Anmeldung 2012 (vgl. Abschn. 15.2c Abs. 19 Beispiel 1 UStAE).
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In der nachfolgenden Variante kommt nun eine überraschende „Idee“ der Verwaltung
zur Geltung:
Fall 12c Zuordnung erst am Ende der Fertigstellung
Der Unternehmer hat (wohl versehentlich) zunächst keinerlei Vorsteuer geltend gemacht
und dem FA auch keine Zuordnung mitgeteilt. Erst am 31.05. des Folgejahres nach Fertigstellung
macht er Vorsteuer geltend bzw. teilt seine Zuordnung mit (im Beispiel:
31.05.2015).
Lösung nach Abschn. 15.2c Abs. 19 Beispiel 2 UStAE:
· Hiernach kann auch noch in 2015 eine (geänderte) Zuordnung zum Unternehmen
getroffen werden. Ein (begrenzter) Vorsteuerabzug ist noch möglich.
· Dabei wird dann aber nicht die gesamte Vorsteuer aus der bisherigen Herstellung
erfasst, sondern nur diejenige für Leistungen aus 2014.
· Die Vorsteuer für Leistungen aus 2012 und 2013 geht verloren, da – hierauf
bezogen – noch keine Zuordnung zum Unternehmen erfolgt war.
Eine Zuordnung des Objekts (fertiges Gebäude) erfolgt zunächst nicht rechtzeitig, nämlich
weder in einer Voranmeldung, noch in Form einer Zuordnungsmitteilung zum 31.05.2013
bzw. 2014 (jeweiliges Folgejahr). Die entsprechende Vorsteuer für Eingangsleistungen auf
das Zuordnungsobjekt in diesen Jahren geht laut BMF verloren.
Das BMF geht davon aus, dass das Wirtschaftsgut doch noch bzw. anders zugeordnet
werden kann bis zur endgültigen Herstellung, spätestens zum 31.05. des hierauf bezogenen
Folgejahres (2015).
Abschn. 15.2c Abs. 19 UStAE: „… bei Herstellungsvorgängen, die sich über mehr als
ein Kalenderjahr erstrecken, hat der Unternehmer sein Zuordnungswahlrecht ab Beginn
des Herstellungsprozesses, jeweils spätestens zum 31.5. des Folgejahres zu dokumentieren.“
[Es fällt auf, dass die Zuordnung nicht bei Beginn erfolgen muss und dass offenbar
der Stichtag des 31.05. mehrfach eine Rolle spielt („jeweils“).]
Abschn. 15.2c Abs. 9 Nr. 1 UStAE: „Ändert der Unternehmer während … (gestreckter
Herstellungsvorgang) …seine Verwendungsabsicht, führt dies aus Vereinfachungsgründen
nicht zu einer sofortigen Einlage oder Entnahme …“
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Übertragen auf den Fall:
USt 2012 40.000 € geht verloren
USt 2013 20.000 € geht verloren
USt 2014 30.000 € erfolgreich 15.000 € (vgl. § 15 Abs. 1b UStG Abzugsverbot)
Bemessungsgrundlage für § 15a UStG sind 30.000 €, falls die Eingangsleistung insgesamt dem
Unternehmen zugeordnet wird.
Der UStAE unterlegt dieser Folge die Rechtsfigur einer Einlage. Da die Zuordnung des
eigentlichen Objekts (fertiges Gebäude) zunächst nicht erfolgt (2012, 2013), gelangt es
nicht in das Unternehmen, sondern in die außerunternehmerische Sphäre. Von dort aus
wird es unfertig in das Unternehmen eingelegt, wenn in einem späteren Jahr während der
Herstellungsphase doch noch eine Unternehmenszuordnung erfolgt (hier für 2014). Zugeordnet
wird dann das unfertige Gebäude. Auf dieses werden dann die weiteren Eingangsleistungen
(2014) bezogen.
Hinweis für die Beratung
Ob die Ansicht der Finanzverwaltung auch von der Rechtsprechung geteilt wird, erscheint
fraglich. Sie begünstigt jedenfalls Mandanten, die eine rechtzeitige Zuordnung versäumten.
Angesichts des Vertrauensschutzes auf die günstige Verwaltungsansicht kann die
Vorsteuer aber zunächst nach obigem Schema geltend gemacht werden.
Nach anderer Ansicht entfällt ein Vorsteuerabzug insgesamt.
1. Gescheiterte Zuordnung
Grundsätzlich muss der Unternehmer nach dem Prinzip des Sofortabzugs die Vorsteuer
geltend machen. Dies verlangt eine frühzeitige Zuordnungsentscheidung des Zuordnungsobjekts.
Das Zuordnungsobjekt ist aber das fertige Gebäude. Davon geht grundsätzlich auch
der UStAE aus: „endgültiges Zuordnungsobjekt“, „fertig gestellter Gegenstand (z.B. das zu
errichtende Gebäude) als Summe der im Rahmen seiner Herstellung bezogenen Leistungen“,
vgl. Abschn. 15.2c Abs. 9 Satz 2 Nr. 1 und Hinweis auf den „einheitlichen Gegenstand“
in Abs. 16 Satz 1 UStAE.
Da sich diese Frage einer Zuordnung diesbezüglich aber bereits anlässlich der ersten erhaltenen
Eingangsleistung stellt, müsste wohl der 31.05. des Folgejahres auf diesen ersten
Leistungsbezug bezogen werden (im Beispiel 31.05.2013). Eine spätere Entscheidung
ginge ins Leere. Ein Vorsteuerabzug scheitert dann insgesamt.
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2. VSt-Volumen bei geänderter Zuordnungsentscheidung
Zudem ist zweifelhaft, ob der UStAE nicht in sich widersprüchlich ist. Folgt man dem
UStAE darin, dass die Zuordnung während der Herstellungsphase geändert werden kann
(s.o.), ist nach UStAE ein Mittelwert zu bilden, Abschn. 15.2c Abs. 19 Satz 6 UStAE:
„Wenn sich die beabsichtigte Verwendung des Gebäudes während des Herstellungsvorgangs
ändert …und der Unternehmer entsprechend angepasste Vorsteuerbeträge geltend
macht, gilt das Gebäude aus Vereinfachungsgründen in Höhe des durchschnittlich geltend
gemachten Vorsteuerabzugs als dem Unternehmen zugeordnet.“ In diesem Sinn auch
das Beispiel 9 in Abschn. 15.2c Abs. 19 UStAE. Der Unternehmer hatte in den Jahren der
Herstellungsphase immer denjenigen Anteil der Vorsteuer geltend gemacht, der seiner
vorsteuerunschädlichen unternehmerischen Nutzung entsprach und zu einer Zuordnung
auch des unternehmensfremd genutzten Anteils nichts verlautbart. Daraus ergab sich
USt 01 40.000 € geltend gemacht: 32.000 € (80%)
02 20.000 € 12.000 € (60%)
03 30.000 € 21.000 € (70%)
Summe 90.000 € 65.000 € (72,22%)
Ergebnis: Das Gebäude gilt zu 72,22% dem Unternehmen zugeordnet.
Überträgt man diese Lösung auf den Grundfall, liegt nahe, auch dort einen Mittelwert zu
finden. Der fehlenden Zuordnung in 2012 und 2013 entspräche ein USt-Volumen von 0 €.
USt 2012 40.000 € geltend gemacht: 0 € (0%)
2013 20.000 € 0 € (0%)
2014 30.000 € 15.000 € (50%)
Summe 90.000 € 15.000 € (16,66%)
Gedanklich wäre das Gebäude von Anfang an, aber nur mit dem gemittelten Prozentsatz
dem Unternehmen zugeordnet. Bei einer VSt-Berichtigung wäre dieser gequotelte Verwendungsanteil
zugrunde zu legen.
3. aktuelle BFH-Rspr.
Auch das Urteil des BFH vom 20.03.2014, V R 27/12 lässt sich eventuell den o.g. Ausführungen
des BMF im UStAE entgegenhalten.
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Leider sind die Ausführungen zur Zuordnung knapp. Unter 2.b) verweist der BFH auf den
Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer hinsichtlich der beabsichtigten Verwendung,
also auf das Jahr des Leistungsabzugs und an der entscheidenden Stelle: „Die Zuordnungsentscheidung
kann nicht in späteren Zeiträumen (etwa nach Fertigstellung
des Hauses) nachgeholt werden.“
Dass einzelne Leistungen isoliert zugeordnet werden können, wenn sie letztlich der Herstellung
eines Hauses dienen, wird sich auch kaum mit BFH vom 25.02.2014, V B 75/13
vereinbaren lassen:
Im Sachverhalt ging ein ehemaliges Einfamilienhaus über, das im Streitjahr zu einem
Haus mit mehreren Appartements umgebaut wurde. Der BFH geht davon aus, dass nur
das Haus im Gesamten Zuordnungsobjekt ist. Eine Aufteilung auf die einzelnen Gebäudeeinheiten
ist nicht möglich, Zuordnungsobjekt kann nicht die einzelne Einheit sein.
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7. Höhe der Soll-Umsatzsteuer bei Sicherheitseinbehalt
Branchenspezifisch kommt zu einer Vereinbarung, nach der der Leistungsempfänger zunächst
nur einen Teil des Entgelts zahlt und den restlichen Teil zur Sicherheit einbehält
wegen eventueller Gewährleistungsansprüche.
Frage an die Steuerberatung
Hier stellt sich die Frage, ob ein der Soll-Besteuerung unterliegender Mandant davon unabhängig
doch die Umsatzsteuer aus dem gesamten vereinbarten Gesamtentgelt anzumelden
und abzuführen hat oder gekürzt entsprechend dem Sicherheitseinbehalt.
Sachverhalt
Im Fall des BFH vom 24.10.2013, V R 31/12 (veröffentlicht am 05.02.2014) war ein Mandant
betroffen, der Leistungen im Bereich der Oberflächentechnik erbrachte (Strahltechnik,
Verzinkerei). Dessen Kunden behielten vereinbarungsgemäß 5%-10% des Entgelts
ein, um sich gegen etwaige Mangelgewährleistungsansprüche abzusichern. Der Sicherungszeitraum
betrug bis zu fünf Jahren.
Der Mandant führte nur 90% - 95% der auf das vereinbarte Entgelt entfallenden Umsatzsteuer
ab, abhängig vom Sicherheitseinbehalt.
Das FA stellte dagegen auf das vereinbarte Gesamtentgelt ab und unterwarf dieses der
Soll-Besteuerung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1a UStG. Dies scheint auf den ersten Blick korrekt
zu sein (nur „temporäre Zahlungsunwilligkeit“), insbesondere weil zunächst auch kein Anhaltspunkt
für einen Anspruch der Leistungsempfänger ersichtlich ist, der die Bemessungsgrundlage
herabsetzen könnte.
Lösung
Der BFH entschied unter Hinweis auf die langdauernde Zahlungsaussetzung zugunsten
des Unternehmers:
„Soweit ein der Sollbesteuerung unterliegender Unternehmer seinen Entgeltanspruch aufgrund
eines vertraglichen Einbehalts zur Absicherung von Gewährleistungsansprüchen
über einen Zeitraum von zwei bis fünf Jahren nicht verwirklichen kann, ist er bereits für
den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung zur Steuerberichtigung berechtigt.“
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Volle Umsatzsteuer
Im Grundsatz wird bei der Soll-Besteuerung zunächst die gesamte Umsatzsteuer geschuldet,
die der Leistungsempfänger laut Vereinbarung letztlich zahlen soll.
Eine Berichtigung der Umsatzsteuer/Vorsteuer kann erst dann durchgeführt werden, wenn
konkrete Anhaltspunkte für einen Grund sprechen, wonach die bei Leistungserbringung
entstandene und im Rahmen der Sollbesteuerung zunächst in vollem Umfang angemeldete
Umsatzsteuer nachträglich herabgesetzt werden kann.
aber bei langer Laufzeit
besteht eine Ausnahme. Insofern ist im vorliegenden Fall die lange Laufzeit des Sicherheitseinbehalts
von ausschlaggebender Bedeutung. Hier besteht nur eine von Anfang
geminderte USt-Zahllast.
Dies führt zu einem nennenswerten Liquiditätsvorteil. Die andersartige Handhabung
durch die Finanzverwaltung würde einen zu großen Nachteil im Vergleich zu einer Ist-
Besteuerung gemäß § 20 UStG führen und zu einer nicht mehr verhältnismäßigen Vorfinanzierung
des Staatshaushalts.
Weitere Konsequenzen
1. VSt-Abzug beim Leistungsempfänger
Spiegelbildlich zur Herabsetzung der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer reduziert
sich auch der ursprüngliche Vorsteuerabzug. Betreut die Steuerberatung also den
Leistungsempfänger, muss dafür gesorgt werden, dass zunächst nur derjenige Vorsteuerabzug
angesetzt werden kann, der dem Entgelt unter Abzug des Sicherheitseinbehalts
entspricht.
2. Nachträgliche Berücksichtigung des zurückbehaltenen Entgeltanteils
Im Gegenzug muss die Umsatzsteuer über § 17 UStG nachversteuert werden, sobald
feststeht, dass kein Gewährleistungsfall vorliegt und der Leistungsempfänger demgemäß
die restliche Forderung ausgleichen wird.
Umgekehrt ergibt sich auch der ergänzende VSt-Abzug beim Leistungsempfänger.
3. Bis zur eventuellen Veröffentlichung des BFH-Urteils im BStBl
Ist der Beratung ist zu empfehlen, das FA in einer Anmerkung zur USt-Anmeldung darauf
hinzuweisen, dass der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung
des BFH-Urteils nur in reduziertem Umfang anmeldet.
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8. Abgrenzung Schadensersatz zu Leistungsaustausch
8.1. Minderwertausgleich bei Leasing
Ob die Zahlung eines Minderwertausgleiches für eine Beschädigung des Leasinggutes
der Umsatzsteuer unterliegt, wurde in der zurückliegenden Zeit unterschiedlich bewertet
(vgl. Arge 11/2013). Das Urteil des BFH 20.03.2013, XI R 6/11 ist zwischenzeitlich veröffentlich
in BStBl II 2014, 206.
Fall 13a Ausgleich für Überbeanspruchung in Form eines Schadens
Verpflichtet sich der Leasingnehmer im Leasingvertrag für am Leasingfahrzeug durch eine
nicht vertragsgemäße Nutzung eingetretene Schäden nachträglich einen Minderwertausgleich
zu zahlen, ist diese Zahlung beim Leasinggeber nicht der Umsatzsteuer zu unterwerfen.
Die bis dahin anderslautende Ansicht der Finanzverwaltung ist mit Schreiben vom
06.02.2014 überholt und hat dementsprechend zur Anpassung des UStAE geführt (Abschn.
1.3 Abs. 17 UStAE).
Fall 13b Ausgleich für überlange Nutzung
Der Leasingnehmer muss bei Rückgabe des Leasinggegenstandes einen Ausgleich dafür zahlen,
dass er den Gegenstand länger oder zu einer größeren Fahrleistung als vereinbart nutzte.
Lösung
Hier handelt es sich nicht um einen Schadensersatz, sondern einen Ausgleich für vermehrt in Anspruch
genommene Leistung.
Beraterhinweis
Der Leasinggeber sollte daher insoweit Umsatzsteuer ausweisen, da er andernfalls aus dem Ausgleich
die Umsatzsteuer herausrechnen muss, die er dem FA schuldet.
(Umgekehrt führt ein Ausgleich für eine Mindernutzung zur Herabsetzung der Bemessungsgrundlage
für Umsatzsteuer und Vorsteuer.)
Übergangsregelung
Es wird nicht beanstandet, wenn nach alter Auffassung vorgegangen wird, falls der maßgebliche
Leasingvertrag vor dem 01.07.2014 endete.
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8.2. Abgrenzung Schadensersatz zu Verzichtsleistung
Ein Praxisproblem ergibt sich insbesondere im Zusammenhang mit Dauerschuldverhältnissen.
Hierbei bietet ein Unternehmer seine Leistungen zumeist für einen bestimmten
mehrjährigen Zeitraum an, die der Leistungsempfänger abruft und zahlt.
Will nun der Leistungsempfänger vorzeitig aus dem Vertrag aussteigen, wird eventuell
eine „Entschädigung“ vereinbart, die der die Leistung Anbietende erhält.
Stellt die Entschädigung in Wahrheit das Entgelt dafür dar, dass der Leistungsanbieter
den Vertragspartner aus dem Vertrag entlässt, also auf die Fortführung des Leistungsaustausches
verzichtet, ist der Vorgang steuerbar und regelmäßig auch steuerpflichtig. Der
Zahlungsempfänger muss dementsprechend Umsatzsteuer ans FA abführen.
Handelt es sich dagegen bei der Entschädigung um (echten) Schadensersatz, ist die Zahlung
nicht steuerbar. Es fällt keine Umsatzsteuer an. Die Fälle sind häufig schwer abzugrenzen.
So hatte der Stpfl. nachfolgend noch vor dem FG gesiegt, verliert aber beim
BFH.
An welchen Kriterien muss die Beratung ausgerichtet werden?
BFH 16.01.2014, V R 22/13
1. Ob die Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch vorliegen, ist nicht nach zivilrechtlichen,
sondern ausschließlich nach den vom Unionsrecht geprägten umsatzsteuerrechtlichen
Maßstäben zu beurteilen.
2. Entschädigungen oder Schadensersatzzahlungen sind grundsätzlich kein Entgelt im
Sinne des Umsatzsteuerrechts, wenn die Zahlung nicht für eine Lieferung oder sonstige
Leistung an den Zahlenden erfolgt, sondern weil der Zahlende nach Gesetz oder Vertrag
für einen Schaden einzustehen hat.
3. Ob eine Leistung des Unternehmers vorliegt, die derart mit der Zahlung verknüpft ist,
dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung richtet, bestimmt sich in erster Linie
nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis. Deshalb sind bei Leistungen
aufgrund eines gegenseitigen Vertrages die Voraussetzungen eines Leistungsaustausches
regelmäßig erfüllt.
4. Die Voraussetzungen für einen entgeltlichen Leistungsaustausch liegen vor, wenn ein
Stpfl. auf eine ihm, sei es auf gesetzlicher Grundlage oder vertraglicher Grundlage, zustehende
Rechtsposition gegen Entgelt verzichtet.
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Anwendungsbereich in der Beratung
Im Sachverhalt ging es um die Erbringung von IT-Leistungen.
Dasselbe gilt aber auch bei Pauschalverträgen zur Erbringung von Beratungsleistungen
oder bei Miet-, Pacht- oder Leasingverträgen mit fester Laufzeit.
Wird der Vertrag vorzeitig aufgelöst, stellt eine Zahlung im Ausgleich regelmäßig
eine Verzichtsleistung im Leistungsaustausch dar.
Dem Vorteil desjenigen, der vom Vertrag und damit den ihn treffenden Vertragspflichten
frei kommt (gilt als verbrauchbare Leistung im Sinne der MwStSystRL), steht der Nachteil
gegenüber, eine Zahlung leisten zu müssen. Dieser Zusammenhang lässt sich aus der
Ortsregelung in § 3a Abs. 4 Nr. 9 UStG ableiten.
Wie dann die Beteiligten die Regelung nennen - „Vergleich“, „Entschädigung“, (Schadens-)
Ersatz“ - ist unmaßgeblich.
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9. Vorsteuerabzug und ordnungsgemäße Rechnung
Zuletzt wurden immer wieder Entscheidungen erläutert, wonach ein Vorsteuerabzug versagt,
wenn die in der Rechnung benannte Leistung nicht sicher abgrenzbar ist. Dies ist
aus Sicht des Mandanten als Leistungsempfänger überaus ärgerlich und führt auf der
andren Seite zu einem „schnellen“ Mehrergebnis einer Außenprüfung.
Der Rechnungsempfänger muss daher wissen, worauf zu achten ist.
Rechnungsbegleitunterlagen
Dabei kann eine Rechnung eingehen, in der für die Leistung auf andere Unterlagen verwiesen
wird: „laut Rapportzettel“, „laut Auftragsbestätigung“. „laut Vereinbarung zum Projekt
.. (so im entschiedenen Fall) usw.
Tatsächlich muss die Leistungsbeschreibung nicht ausschließlich im Abrechnungspapier
selbst abschließend benannt sein. Ein Recht zum Vorsteuerabzug besteht auch dann,
wenn die fragliche Leistung erst dadurch definiert wird, dass zusätzliche Unterlagen herangezogen
werden.
Die Vorsteuer ist (unter weiteren Voraussetzungen) dann abziehbar, wenn
· in der Rechnung auf die ergänzenden Papiere verwiesen wird und
· der Verweis eindeutig auf bestimmte Unterlagen zu beziehen ist.
· Das ergänzende Material muss nicht unbedingt der Rechnung beigeheftet
sein.
BFH 16.01.2014, V R 28/13
„Zur Identifizierung einer abgerechneten Leistung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG) können
andere Geschäftsunterlagen herangezogen werden, wenn das Abrechnungsdokument
selbst darauf verweist und diese eindeutig bezeichnet. Die in Bezug genommenen Geschäftsunterlagen
müssen der Rechnung nicht beigefügt werden.“
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10. Zuschuss zur Betriebskantine, keine Vorsteuer
In den zurückliegenden Jahren hatten der EuGH und ihm nach der BFH geänderte Prinzipien
erarbeitet, denen die Verwaltung folgt. Hiernach ist ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen,
wenn bei Leistungsbezug bereits feststeht, dass der Leistungsempfänger die Leistung
für einen Umsatz verwendet, der in § 3 Abs.1b oder § 3 Abs.9a UStG erfasst ist.
Die Leistung wird dann nämlich für die Konsumebene eingekauft, gelangt also erst gar
nicht in die Unternehmensebene. Die Leistung dient nicht der wirtschaftlichen Betätigung,
nicht dem Unternehmen. Damit entfällt ein Vorsteuerabzug im Sinn von § 15 Abs. 1 UStG.
(Vgl. BFH 09.12.2010, V R 17/10 bei Betriebsausflug einer Steuerberatergemeinschaft,
BStBl II 2012, 53)
Fortführung der Rspr. zur nichtwirtschaftlichen Betätigung
Betroffen waren Vereinbarungen im Zuge der Bewirtschaftung einer Betriebskantine. In
der Praxis wird die Betriebskantine eines Unternehmens häufig von einem Caterer geführt.
Der BFH befasst sich nun mit der Frage eines Vorsteuerabzugs, wenn der Unternehmer
dem Caterer einen Zuschuss gewährt. Der BFH widerspricht dabei der Auffassung
der Finanzverwaltung.
BFH 29.01.2014, XI R 4/12
1. Leistet ein Unternehmer einen „Zuschuss“ zu den Bewirtschaftungskosten seiner von
einem Dritten (Caterer) in dessen Namen und für dessen Rechnung betriebenen Betriebskantine,
kann der „Zuschuss“ Entgelt für eine vom Unternehmer bezogene Eingangsleistung
„Kantinenbewirtschaftung“ sein (entgegen Abschn. 1.8 Abs. 12 Nr. 3 Beispiel
3 UStAE).
2. Der Unternehmer ist aus einer von ihm bezogenen Leistung „Kantinenbewirtschaftung“
nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn diese Leistung ausschließlich dazu dienen
soll, als sog. unentgeltliche Wertabgabe seinen Arbeitnehmern die Möglichkeit zu verschaffen,
in der Betriebskantine verbilligt Speisen und Getränke zu beziehen.
Sachverhalt
Der Unternehmer stellt dem Caterer die Räumlichkeiten samt Inventar, Energiebedarf
usw, unentgeltlich zur Verfügung. Der Caterer erhielt zum einen das Entgelt für das Essen
von den Beschäftigten. Zum anderen erteilte er dem Unternehmer eine Rechnung über
einen Differenzbetrag, den dieser wie vereinbart auch zahlte.
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Das FA hatte im Anschluss an eine Bp angenommen, dass der Unternehmer insoweit aus
entsprechenden Eingangsleistungen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sei, da kein
Leistungsaustausch zwischen dem Unternehmer und dem Caterer vorliegt.
Lösung
Leistungsaustausch
Die Zahlung des Unternehmers an den Caterer ist kein Entgelt von dritter Seite für die
Verpflegungsleistung des Caterers an die Mitarbeiter/Käufer des Essens. Dies ergibt sich
schon daraus, dass in diesem Verhältnis eine Pauschalberechnung vereinbart war, also
keine von der Anzahl der Speisen abhängige Bezahlung.
Vielmehr kommt eine eigene Leistungsbeziehung zwischen Unternehmen und Caterer
zustande. Der Caterer ermöglicht dem Unternehmen, seinen Beschäftigten eine attraktive
Verpflegung anbieten zu können und damit einen Wettbewerbsvorteil bei der Gewinnung
von Arbeitnehmern.
Damit stellt sich der BFH (jedenfalls bei einer dem Fall entsprechenden Vertragsvereinbarung)
gegen die Verwaltungsansicht in Abschn. 1.8. Abs. 12 Nr. 3 Beispiel 3 UStAE, wonach
ein Entgelt von dritter Seite vorliegt als Ausgleich dafür, dass der Caterer laut Vertrag
mit dem Unternehmen keine kostendeckenden Preise verlangen darf.
Eingangsleistung für nichtwirtschaftliche Tätigkeit gegenüber Arbeitnehmern
Vorrangig wirkt der Zuschuss zugunsten der Arbeitnehmer.
Der Unternehmer verfolgt mit seinem Zuschuss aber mittelbar eigene Interessen. Der Unternehmer
erbringt quasi selbst eine Leistung (Weiterleitung) an seine Arbeitnehmer, die
sich zu ermäßigten Preisen versorgen können. Diese Leistung des Unternehmers gegenüber
seinen Arbeitnehmern ist unentgeltlich (kein Tausch). Die Eingangsleistung verwendet
das Unternehmen also nicht wirtschaftlich, um entgeltliche Leistungen zu erbringen,
sondern im Sinne des § 3 Abs. 9a UStG.
Diese Verwendung steht schon bei Leistungsbezug fest. Mündet ein Eingangsumsatz
aber in eine unentgeltliche Wertabgabe, so wird die Eingangsleistung – so die Systematik
des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG – in der Konsumebene der Arbeitnehmer verwendet. Angesichts
dessen ist die Vorsteuer nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehbar. Die
Eingangsleistung wird nicht für das Unternehmen des Arbeitgebers (nicht für eine wirtschaftliche
Betätigung) erbracht.
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Die Arbeitnehmer erhalten – so gesehen – sowohl eine Leistung des Caterers, für die sie
ein Entgelt zahlen (Leistungsaustausch), als auch eine Leistung des Arbeitgebers, die unentgeltlich
erbracht wird (Weiterleitung der Eingangsleistung ohne Unternehmensbezug im
Sinne des USt-Rechts).
Kein tauschähnlicher Umsatz
Zu einer anderen Beurteilung gelangt man in Fällen, in denen der Unternehmer seinen
Arbeitnehmern Leistungen zuwendet, denen – im Tausch – zumindest anteilig die Arbeitsleistung
des Arbeitnehmers gegenübersteht (Entlohnung des Arbeitnehmers durch Mix
aus Lohnzahlung und Sachzuwendung).
Dies ist häufig zu bejahen bei der Überlassung eines Fahrzeugs auch für den Privatgebrauch
des Arbeitnehmers (Geschäftsführers). Diese Gedanken lassen sich aber nicht
auf einen derartigen Vertrag übertragen: Es fehlt insoweit an einem definierbaren Bezug
zur konkreten Leistung eines bestimmten Arbeitnehmers.
Keine bloße Aufmerksamkeit im Sinne vorrangig unternehmerischem Interesse
Eine solche Aufmerksamkeit setzt voraus, dass der Unternehmer eine Leistung bezieht,
die seinen Arbeitnehmern nur untergeordnet zugute kommt, aber überwiegend dem unternehmerischen
Interesse dient (Reinigung von Arbeitskleidung, Sammelbeförderung der
Arbeitnehmer zur Nachtzeit usw., vgl. BFH, BStBl II 2012, 53). Von der Kantinenbewirtschaftung
profitieren aber vor allem die Arbeitnehmer persönlich.
und auch keine Aufmerksamkeit im Sinn des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG
Die Möglichkeit zur Nutzung eines attraktiven Kantinenangebots gehört nicht zu solchen
Zuwendungen, die als Geschenke in der Gesellschaft üblicherweise ausgetauscht werden.
Hätte eine Aufmerksamkeit vorgelegen, wäre die Eingangsleistung beim Unternehmen
den allgemeinen Aufwendungen zuzurechnen. Ein Vorsteuerabzug wäre dann rechtmäßig
gewesen, wenn das Unternehmen steuerpflichtige Ausgangsumsätze erzielt …
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11. Vorsteuerabzug aus allgemeinen Aufwendungen
Hierzu liegt ein aktuelles Schreiben des BMF vom 10.04.2014, IV D 2 – S 7306/13/10001,
DOK 2014/0338741 vor (DStR 2014, 805), das zur Änderung des UStAE führt. Es entspricht
der Entscheidung des BFH 24.04.2013, XI R 25/10.
- Hiernach ist auf der ersten Stufe zu prüfen, ob eine eindeutige Zuordnung der Eingangsleistung
zu einem Ausgangsumsatz möglich ist. Maßgebend ist, ob die für das Unternehmen
bestimmte Eingangsleistung unmittelbar zu vorsteuerunschädlichen oder zu
vorsteuerschädlichen Ausgangsumsätzen verwendet wird. Diese richtet sich (v.a. bei gestreckter
Herstellungsphase) nach der Absicht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs (nicht
Erhalt der Rechnung) bzw. nach der sofort beginnenden tatsächlichen Verwendung. Vorsteuerschädlich
ist die Verwendung wenn ein Abzugsverbot nach § 15 Abs. 1a oder 1b
UStG greift oder § 15 Abs. 2 UStG greift.
- Die zweiten Stufe gilt, wenn eine unmittelbare Zuordnung nicht möglich ist. Hinsichtlich
nicht unmittelbar zuordenbaren Eingangsleistungen ist darauf abzustellen, welche Gesamttätigkeit
erbracht wird. Betroffen sind hauptsächlich allgemeine Aufwendungen, die
Bestandteil des Preises der Ausgangsleistung werden. Gemeint sind solche „Kostenelemente,
die in der Regel entstanden sein müssen, bevor der Stpfl. die besteuerten Umsätze
ausführt, denen sie zuzurechnen sind“.
Gegebenenfalls muss der Unternehmer die Vorsteuer aus den Eingangsleistungen aufteilen:
Dies geschieht zunächst auf der Basis einer Prognose, die sich regelmäßig am Vorjahr
ausrichten wird. In der Jahresanmeldung ist diese vorläufigen Aufteilung dann eventuell
zu berichtigen.
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12. Organschaft, Entwicklungen in Rspr und Verwaltung
12.1. Insolvenz
Bereits in Arge 11/2013 wurde eine Änderung in der Rspr. des BFH aufgezeigt. Hiernach
endet die organisatorische Eingliederung und mit ihr die Organschaft, wenn bei der Organgesellschaft
ein Insolvenzverwalter eingesetzt wird, der seine Geschäftsführung nicht
auf das Interesse des Organträgers abstellt, sondern insolvenzrechtlichen Pflichten genügt.
Das gilt nicht erst, wenn ein endgültiger Insolvenzverwalter bestellt wird, sondern
schon hinsichtlich eines vorläufigen Insolvenzverwalters, der die Geschicke der (früheren)
Organgesellschaft nun mitbestimmt und am Interesse der Gläubiger ausrichtet.
Vergleichbares gilt, wenn beim Organträger ein Insolvenzverfahren eröffnet wird. Diesen
Zusammenhang bestätigt nun der BFH in einem Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung.
BFH 19.03.2014, V B 14/14
„Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die Zusammenfassung mehrerer Personen zu einem Unternehmen
durch die umsatzsteuerrechtliche Organschaft nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens
fortbesteht. Dies gilt gleichermaßen für die Insolvenzeröffnung beim Organträger
wie auch bei der Organgesellschaft.“
Sachverhalt
Die Entscheidung betrifft einen Fall, in dem das Insolvenzverfahren sowohl beim Organträger
als auch seinen Tochtergesellschaften eröffnet wurde. Das Insolvenzgericht bestellte
gemäß § 270 Abs. 1 InsO für alle Betroffenen denselben (fremden zunächst vorläufigen
sodann endgültigen) Sachwalter; die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis verblieben
indes bei den jeweiligen Schuldnern, der Sachwalter erhielt keine Sonderrechte im Sinn
des § 275 InsO. Mit seiner Entscheidung weicht der BFH von einer vielfach bestehenden
Ansicht ab.
Umsatzsteuerliche Folgen einer Organschaft
Falls die Voraussetzungen einer Organschaft fortbestehen, müsste weiterhin nur der Organträger
umsatzsteuerliche Pflichten erfüllen, insbesondere also USt-Anmeldungen abgeben;
zudem käme es zu keinem steuerbaren Leistungsaustausch zwischen den Organteilen
(Innenumsatz). Diese Auffassung vertraten das FA und das FG.
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Zivilrechtliche Folgen
Dem Organträger steht – solange eine Organschaft erfüllt ist - ein Ausgleichsanspruch
hinsichtlich der von ihm abzuführenden Umsatzsteuer (Saldo aus Umsatzsteuer und Vorsteuer)
gegen die Organgesellschaft) zu, soweit diese Umsatzsteuer wirtschaftlich bei der
Organgesellschaft entstand (Grundsatz der Belastungsneutralität).
Insolvenzrechtliche Folgen
Es gibt keine Organkreis- bzw. Konzerninsolvenz. Die Insolvenz betrifft daher jedes einzelne
Rechtsgebilde, unabhängig von einer etwaigen Eingliederung im Sinn von § 2 Abs.
2 Nr. 2 UStG, Die insolvenzrechtliche Betrachtung gilt selbstständig. Dieser Einzelverfahrensgrundsatz
spricht gegen den Fortbestand der Organschaft, da nun zwischen dem
Vermögen beider Beteiligter zu unterscheiden ist.
Umsatzsteuerliche Folgen einer Insolvenz
Umsatzsteuer aus Leistungen des Organträgers nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens
beim Organträger begründen eine Masseverbindlichkeit. Die Umsatzsteuer, die in dieser
Phase von den Organgesellschaften erwirtschaftet wird, ist dagegen im Insolvenzverfahren
geltend zu machen. Diese Unterscheidung ist mit dem Gedanken einer (organschaftlichen)
Unternehmenseinheit nicht vereinbar.
Wird eine Organgesellschaft insolvent und bliebe eine Organschaft fortbestehen, könnte
der Organträger seinen Ausgleichsanspruch gegen die Organgesellschaft nicht mehr
durchsetzen, müsste aber dem FA gegenüber die bei der Organgesellschaft entstandene
Umsatzsteuer abführen; die Ausgleichsforderung bewertet der BFH summarisch nicht als
Masseverbindlichkeit der Organgesellschaft.
Dies gilt auch bei Eigenverwaltung.
Der BFH grenzt sich auch hier von der bisher überwiegend vertretenen Ansicht in Literatur
und Verwaltung ab. Der Grundsatz des Einzelverfahrens lässt keine Differenzierung danach
zu, ob die bisherige Befugnis des Organträgers nun durch einen Sachwalter/
Insolvenzverwalter mit oder ohne Sonderrechte formal beschränkt wird.
Der „Eigenverwalter“ wird nicht mehr privatautonom tätig. Er ist wie ein Amtswalter insolvenzrechtlich
verantwortlich
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12.2. BFH-Rechtsprechung
Mit Beschl. vom 11.12.2013, XI R 17/11 und 38/12 legt der BFH dem EuGH folgende
Fragen vor:
1. VSt-Abzug einer Holding im Zusammenhang mit der Kapitalbeschaffung zum Erwerb
von Anteilen an Tochtergesellschaften, wenn die Holding steuerpflichtige Leistungen an
die Töchter erbringen will.
2. Voraussetzungen für eine Organschaft:
2.1. Beschränkung auf eine juristische Person als Organgesellschaft? (vgl. Arge 11/2013)
2.2. Sind die nationalen Eingliederungsmerkmale EU-konform?
12.3. Umsatzsteueranwendungserlass
Aktualisierung mit BMF-Schreiben vom 05.05.2014, IV D 2 – S 7105/11/10001:
(1) Nichtunternehmer können gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht in einem Organkreis
beteiligt sein. Allerdings ist diese Frage Teil eines Vorlageersuchens, vgl. 2.
(2) Wegfall des „leitenden“ Mitarbeiters
Bei der organisatorischen Eingliederung muss nach neuer Betrachtung die Geschäftsführung
in der Organgesellschaft nicht unbedingt ein „leitender“ Mitarbeiter des Organträgers
sein. Es reicht ein beliebiger Mitarbeiter. Entscheidend ist jeweils gerade, ob der Mitarbeiter
derart persönlich abhängig vom Organträger ist, dass dieser ihn bei weisungswidrigem
Verhalten uneingeschränkt von der Geschäftsführung in der Organgesellschaft abberufen
kann. Damit entfällt eine Abgrenzung danach, wann ein Mitarbeiter „leitend“ ist.
Demgemäß werden Abschn. 2.8 Abs. 8 Satz 10 und Abs. 10 Sätze 4 und 5 UStAE geändert.
(2a) Dies gilt auch im Verhältnis zwischen Organmutter und Enkelin
Fall 14a
Organträger O hält die Anteilsmehrheit an der GmbH 1 und führt zugleich deren Geschäfte. GmbH1
ist mehrheitlich an der GmbH 2 beteiligt. Die dortige Geschäftsführung übernimmt ein Angestellter
der GmbH 1, der jederzeit von O abberufen werden kann.
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Lösung
Sowohl GmbH 1 (Organtochter) als auch die GmbH 2 (Enkelgesellschaft) sind als Organgesellschaften
Teil des Organkreises und gehören damit zum Unternehmen des O.
Dieselbe Folge ergibt sich im Verhältnis zwischen Organträger und Enkelgesellschaft (GmbH 2)
auch dann, wenn die Organtochter nicht unternehmerisch tätig ist (Finanzholding). Die die Organschaft
vermittelnde Organgesellschaft (GmbH 1) wird freilich hierdurch nicht zum Bestandteil des
Organkreises.
Dies gilt auch hinsichtlich mehrerer gleichstufiger Töchter.
Fall 14b
Organträger O hält die Mehrheit an der GmbH1 und an der GmbH 2. Er führt die Geschäfte in der
GmbH 1. Die Geschäfte der GmbH 2 führt ein Mitarbeiter der GmbH 1, der unbedingt abhängig ist
von O.
Lösung
Es besteht sowohl eine Organschaft zwischen O und der GmbH 1, als auch eine Organschaft zwischen
O und der GmnH 2.
Dadurch dass die GmbH 1 als Organgesellschaft Teil des O ist, setzt dieser seine Interessen mittelbar
über den Mitarbeiter in der einen Tochtergesellschaft auch in der anderen Tochtergesellschaft
durch.
Dies gilt auch bei einem Organträger im Ausland
Fall 14c
Verfügt O im Inland über eine (unselbstständige) Unternehmenseinheit (Zweigniederlassung, Lager,
Betriebsstätte, Verkaufsstelle) und leitet ein Mitarbeiter dieser Einheit eine inländische GmbH, an
der O die Anteilsmehrheit hält, liegt auch eine organisatorische Eingliederung vor.
Zweigniederlassung und Organgesellschaft bilden nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Sätze 2 und 4 UStG ein
einheitliches inländisches Unternehmen und werden dabei (regelmäßig) von der GmbH repräsentiert.
Es besteht eine Übergangsregelung für vor dem 01.01.2015 ausgeführte Umsätze.
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13. Verwaltungsanweisungen
13.1. Ausfuhrlieferung
Mit Schreiben vom 06.01.2014, BStBl I 2014, 152 weist das BMF für die Übermittlung von
Nachweisen für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1a, Nr. 3a, §§ 6, 7 UStG insbesondere
darauf hin, dass Belege auch auf elektronischem Weg übermittelt werden können; bei
einer elektronischen Übermittlung eines Belegs ist eine Unterschrift nicht erforderlich, sofern
erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Ausstellers
begonnen hat.
In einem Schreiben des BMF vom 17.02.104, IV D 3 – S 7141/13/10001 wird auf Anfrage
des Außenhandelsverbands Nordrhein-Westfalen e.V. klargestellt, dass eine Gelangensbestätigung,
Versendungsbelege, Spediteurbescheinigungen und tracking-and-tracing-
Protokolle auf elektronischem Weg, z.B. per E-mail, als Word-Datei, Excel-Datei oder als
Datei im csv-Format, ggf. mit PDF- oder Textdateianhang, per Computer-Telefax oder
Fax-Server, per Web-Download oder im Wege des elektronischen Datenaustausches
(EDI) übermittelt werden können (Abschn. 6a.4 Abs. 6, 6a.5 Abs. 2 Satz 7, Abs. 4 Satz 4,
Abs. 5 Satz 3 UStAE). (Es reicht nicht aus, wenn lediglich ein Dokument vorliegt, aus dem
sich ergibt, dass eine ausländische Konzerngesellschaft in deren EDV-System einen Wareneingang
gebucht hat.)
Das elektronische Dokument muss stets im Original elektronisch oder in ausgedruckter
Form aufbewahrt werden, damit Echtheit und Unversehrtheit gewährleistet sind.
13.2. Erbe und Unternehmer/USt
Es wurde nun eine Verfügung der OFD Karlsruhe veröffentlicht, USt-Kartei S 7104:
Bei der Beratung ist zu unterscheiden:
a) Der Erbe führt als Gesamtrechtsnachfolger das ererbte Unternehmen weiter.
Der Erbe ist/wird Unternehmer. Dazu reicht bereits die Vermietung einer Immobilie. Er
muss rückständige Anmeldungen abgeben, wie auch die aktuellen Anmeldungen. Er führt
auch die Berichtigungsobjekte nach § 15a UStG fort.
Er stellt Rechnungen aus für Leistungen, die der Erblasser bereits getätigt hat. Er meldet
Umsatzsteuer und Vorsteuer an aus bereits ausgeführten Leistungen und für durch ihn
erbrachte Leistungen.
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b) Der Erbe liquidiert das Unternehmen.
Auch wenn der Erbe selbst nicht unternehmerisch tätig wird, befasst er sich bei der Abwicklung
mit Unternehmensvermögen. Insoweit treffen auch ihn umsatzsteuerliche Pflichten
bis zur vollständigen Auflösung des Unternehmens des Erblassers.
Er muss eventuell noch Rechnungen aus Leistungen des Erblassers ausstellen; dies geschieht
unter der Steuernummer des Erblassers. Bei einer bisherigen Versteuerung nach
vereinnahmten Entgelten, muss er als Gesamtrechtsnachfolger ggf. noch Steuer aus von
ihm vereinnahmten Zahlungseingängen an das FA abführen.
Verkauft er Liefergegenstände, fällt unter der Steuernummer des Erblassers Umsatzsteuer
an. Mit der Veräußerung zusammenhängende Eingangsleistungen (Zeitung, Makler,
Versteigerung, Abfallentsorgung usw.) berechtigen ihn zum Vorsteuerabzug.
Entnimmt er für sich Gegenstände, fällt unter den sonstigen Voraussetzungen Umsatzsteuer
nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG an.
14. Gesetzesvorhaben
Steuersatz e-books, Hörbücher
Offenbar gibt es Pläne, für e-books und Hörbücher den Steuersatz von bisher 19% auf 7%
zu vermindern.
Thema: August 2014
PASW

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August 2014 23.06.2014 15:17 Forum: Skripts2014


Inhalt

1. Umkehr der Steuerschuld, § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG
Absicherung
Anzahlung
Altfälle
2. Gebäudereinigungsbranche
3. Werklieferung
mit Auslandsbezug
4. Gewährung von Rabatten
5. Besteuerung von Transportmitteln
von Warenumschließungen
6. Zuordnungswahlrecht
7. Vorsteuer bei Sicherheitseinbehalt
8. Schadensersatz bei Leasing
Abgrenzung Verzichtsleistung
9. Vorsteuer und ordnungsgemäße Rechnung
10. Vorsteuer und Zuschuss zur Betriebskantine
11. Vorsteuer aus allgemeinen Aufwendungen
12. Organschaft
13. Verwaltungsanweisungen
Ausfuhr, Nachweise
Erbe und umsatzsteuerliche Pflichten
14. Gesetzesvorhaben, Steuersatz bei ebooks

Skript herunterladen
Thema: Juli 2014
PASW

Antworten: 0
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RE: $post[posttopic] 23.06.2014 15:07 Forum: Skripts2014


07/2014 1
Juli 2014
DIE THEMEN
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2
Teil B: Aktuelles zur Besteuerung von Vermietungs- und Verpachtungsfällen 30
07/2014 2 Teil A
Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
Seite
1. Arbeitszimmer: BFH entscheidet über Pool- und Heimarbeitsplatz ..................... 3
2. Teilwertzuschreibung auf Schweizer Franken-Darlehen ....................................... 6
3. Betriebsverpachtung: Aufgabeerklärung muss eindeutig sein ............................ 8
4. Übernahme von GmbH-Schulden im Einzelunternehmen des Gesellschafters nicht betrieblich veranlasst ...........................................................................
......... 12
5. Google-Aktiensplit – steuerliche Behandlung? .................................................... 13
6. Haushaltsnahe Dienstleistungen auf öffentlichen Flächen ................................. 14
7. Musterverfahren: Neue Katalogvorläufigkeit und erstes Verfahren zu den Scheidungskosten ...........................................................................
....................... 16
8. Nachweis der Zwangsläufigkeit: Aufwendungen für Heileurythmie ................... 18
9. Verdeckte Einlagen: Zufluss von Arbeitslohn bei Verzicht auf Leistungsvergütungen ...........................................................................
................. 20
10. Neue BFH-Rechtsprechung zu § 8b KStG ............................................................. 23
07/2014 3 Teil A
1. Arbeitszimmer: BFH entscheidet über Pool- und Heimarbeitsplatz
1.1 Hintergrund
Das häusliche Arbeitszimmer lässt den Praktiker nicht zur Ruhe kommen. Im Skript 3/2014, TOP 5, haben wir die Rechtsprechungsentwicklung zur Frage der Aufteilbarkeit eines nicht nahezu ausschließlich betrieblich bzw. beruflich genutzten häuslichen Arbeits-zimmers dargestellt.
Nach dem Gesetzeswortlaut ist klar, dass nach Maßgabe der §§ 4 Abs. 5 Nr. 6b i.V. mit 9 Abs. 5 EStG Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bei den Gewinn- bzw. Über-schusseinkünften berücksichtigt werden können.
Klar ist auch, dass voll zu berücksichtigender Aufwand nur anzunehmen ist, wenn das häusliche Arbeitszimmer den qualitativen Mittelpunkt der gesamten (betrieblichen und beruflichen) Tätigkeit bildet.
Liegt der qualitative Mittelpunkt außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers, ist nur ein be-grenzter Abzug der Aufwendungen bis zum Höchstbetrag (kein Freibetrag!) von 1.250 Eu-ro möglich. Dies setzt aber voraus, dass kein anderer Arbeitsplatz für diese Tätigkeit zur Verfügung steht.
Nun hatte sich der BFH in zwei Entscheidungen mit den zwei folgenden Fragen zum häus-lichen Arbeitszimmer zu befassen:
1. Stellt ein Poolarbeitsplatz beim Arbeitgeber einen „anderen Arbeitsplatz“ mit der Folge des dann begrenzt möglichen Werbungskostenabzuges für ein häusliches Arbeitszimmer dar?
2. Ist ein Heimarbeitsplatz begrifflich überhaupt vom Typusbegriff des häuslichen Arbeitszimmers erfasst?
1.2 Der Poolarbeitsplatz-Fall; BFH-Urteil vom 26.02.2014 – VI R 37/13
1.2.1 Sachverhalt
Der Kläger K war in den Streitjahren (2009 und 2010) Großbetriebsprüfer bei einem Fi-nanzamt und erzielte Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit. In der Dienststelle stand ihm zu diesem Zweck ein Poolarbeitsplatz zur Verfügung, den er sich mit anderen Kollegen teilte. Für acht Betriebsprüfer waren insgesamt drei Poolarbeitsplätze vorgese-hen.
Den Poolarbeitsplatz nutzte K für das Updaten seines Laptops und für E-Mail-Abrufe. Die Prüfungen selbst und die Schlussbesprechungen fanden regelmäßig bei den geprüften Unternehmen vor Ort statt. Die Prüfungsvor- und –nachbereitungen nahm K von seinem häuslichen Arbeitszimmer aus vor.
07/2014 4 Teil A
K beantragte den auf 1.250 Euro begrenzten Werbungskostenabzug für sein häusliches Arbeitszimmer, weil ihm kein anderer Arbeitsplatz für seine Tätigkeit an der Dienststelle zur Verfügung stehe.
1.2.2 Entscheidung des BFH
Ein Poolarbeitsplatz, bei dem sich acht Großbetriebsprüfer drei Arbeitsplätze für die vor- und nachbereitenden Arbeiten der Prüfungen teilen, steht nicht als anderer Arbeitsplatz i.S. von § 9 Abs. 5 i.V. mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG zur Verfügung, wenn er zur Erledigung der Innendienstarbeiten nicht in dem erforderlichen Umfang genutzt wer-den kann.
1.2.3 Begründungslinien
Der BFH stellt für die Frage, ob dem Steuerpflichtigen ein anderer Arbeitsplatz zur Verfü-gung steht, darauf ab, ob dieser andere Arbeitsplatz auch im „erforderlichen Umfang“ für diese Tätigkeiten genutzt werden kann. Dass ein anderer Arbeitsplatz in einem Groß-raumbüro oder auch in Gestalt eines Poolarbeitsplatzes vorliegen kann, ist für den BFH unstreitig. Das bloße Vorhandensein eines anderen Arbeitsplatzes führt indes noch nicht zum Ausschluss des begrenzten Werbungskostenabzuges. Ein bloßes hypothetisches Zuverfügungstehen reicht damit allein nicht aus, um den Werbungskostenabzug wegen des Vorhandenseins eines anderen Arbeitsplatzes auszuschließen.
Denn der Steuerpflichtige ist immer dann auf sein häusliches Arbeitszimmer angewiesen, wenn er für einen nicht unerheblichen Teil seiner beruflichen Tätigkeit seinen Poolar-beitsplatz nicht nutzen kann. Die Anwendung des Abzugsverbotes ist dann nach dem Sinn und Zweck der Regelung ausgeschlossen. Der Steuerpflichtige kann sich den Aufwen-dungen für sein häusliches Arbeitszimmer in diesen Fällen nämlich nicht entziehen (BFH-Urteil vom 05.10.2011 – VI R 91/10, BStBl II 2012 S. 127 m.w.N.).
Aber: Aus diesen Ausführungen des BFH kann nicht abgeleitet werden, dass immer dann das Werbungskostenabzugsverbot mangels Vorhandensein eines anderen Zählarbeits-platzes nicht anzuwenden ist, wenn der Steuerpflichtige keine jederzeitige Zugriffsmög-lichkeit auf seinen Arbeitsplatz beim Arbeitgeber inne hat.
Dies folgt – so der BFH – schon aus dem Wortlaut der Regelung, der nicht auf eine jeder-zeitige Verfügbarkeit abstellt, sehr wohl aber eben die erwähnte Verfügbarkeit für die be-rufliche oder betriebliche Tätigkeit erfordert. Deshalb stellen auch Poolarbeitsplätze grund-sätzlich andere Arbeitsplätze i.S. des § Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG dar. Aber sie müssen je nach Lage des Einzelfalls in ausreichender Zahl vorhanden sein und ggf. durch andere „arbeitgeberseitig organisierte dienstliche Nutzungseinteilungen“ so ausge-staltet sein, dass der Arbeitnehmer seine berufliche Tätigkeit in dem konkret erforderli-chen Umfang dort erledigen kann.
07/2014 5 Teil A
1.2.4 Praxishinweise
Ganz so einfach, wie sich die Finanzverwaltung das vorstellte, konnte der Fall des Groß-betriebsprüfers also nicht „erledigt“ werden: Auf der einen Seite wollte das Dienstsitzfi-nanzamt wohl Kosten sparen oder hatte zumindest „Unterbringungsprobleme“ und richtete jedenfalls keine ausreichende Anzahl von Poolarbeitsplätzen ein. Im Veranla-gungsfinanzamt wollte man jedoch den Werbungskostenabzug mit dem Argument versa-gen, es stünde ja (theoretisch) ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung.
Und weiter: Der Kläger hätte sich ja um die Zuweisung eines entsprechenden Arbeits-platzes, der für sämtliche berufliche Tätigkeiten genutzt werden kann, bemühen können bzw. müssen. Dass die übergeordnete Dienstbehörde eine Unterdeckung mit 30 % bei den Arbeitsplätzen für das Dienstfinanzamt bescheinigte, ändere daran nichts. Man hätte eine individuelle Lösung gefunden.
Natürlich ist die dargestellte Entscheidung nicht auf die Finanzverwaltung beschränkt. Sie müssen Fälle, in denen die Mandanten über Poolarbeitsplätze verfügen, künftig dahinge-hend prüfen, ob diese Poolarbeitsplätze auch von der Nutzungsmöglichkeit her ausrei-chend sind. Sollte die Finanzverwaltung die dargestellte Rechtsprechung anwenden – wo-von u.E. auszugehen ist – wird künftig nämlich in Poolarbeitsplatzfällen ggf. ein be-schränkter Werbungskostenabzug möglich sein.
1.3 Der Heimarbeitsplatz-Fall; BFH-Urteil vom 26.02.2014 – VI R 40/12
1.3.1 Sachverhalt
Der Kläger O war im Staatsdienst in führender Position nichtselbstständig beschäftigt. Er machte im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung Werbungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer geltend. Bei dem Heimarbeitsplatz handelte es sich um einen Telearbeits-platz, dessen Einrichtung im Einfamilienhaus des O eine „einvernehmliche Anordnung zwischen seinem Dienstherrn und O zugrunde lag. O sollte 16 Stunden (also zwei Tage) seiner wöchentlichen Regelarbeitszeit von 40 Stunden zu Hause ableisten. Der Arbeitge-ber (Dienstherr) stattete hierzu den Telearbeitsplatz mit der erforderlichen Technik und Arbeitsmitteln aus. Eine Kostenerstattung für die Raumnutzung, Energie etc. war nicht vorgesehen. O stand sein Büro in der Dienststelle auch während seiner Heimarbeitstage zur Verfügung.
1.3.2 Entscheidung des BFH
Auch ein Raum, in dem ein Steuerpflichtiger zuhause einen Telearbeitsplatz unterhält, kann dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers entsprechen.
1.3.3 Begründungslinien
Der im Gesetz nicht näher bestimmte Begriff des häuslichen Arbeitszimmers zielt auf ei-nen Raum ab, der in die häusliche Sphäre eingegliedert ist und der seiner Lage, Funktion
07/2014 6 Teil A
und Ausstattung nach vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwal-tungstechnischer Arbeiten dient.
Damit entspricht auch der vorliegend zu beurteilende Raum dem Typusbegriff des häusli-chen Arbeitszimmers. Zwar hat der erkennende Senat in seiner Entscheidung vom 23.05.2006 – VI R 21/03, BStBl II S. 600, entschieden, dass Aufwendungen für einen Te-learbeitsplatz derart zwangsläufig dem Steuerpflichtigen erwachsen können, so dass die Anwendung des Abzugsverbotes bereits ernsthaft zweifelhaft sein kann. Aber – so präzi-siert der BFH nunmehr seine damalige Entscheidung – diese Entscheidung lässt nicht den Schluss zu, dass ein Telearbeitsplatz nicht (i.S. von nie) in den Anwendungsbereich des § 9 Abs. 5 i.V. mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG fällt. Vielmehr gibt es eine Vielzahl unter-schiedlicher Formen von Telearbeit. Und damit kommt es mal wieder auf die Umstände des Einzelfalls an!
Vorliegend hatte O nach Auffassung des BFH einen anderen Arbeitsplatz, den er für seine berufliche Tätigkeit uneingeschränkt nutzen konnte. Damit lag ein anderer Arbeitsplatz vor und ein begrenzter Abzug der Kosten für den Telearbeitsplatz in der Form des häuslichen Arbeitszimmers war nicht möglich.
1.3.4 Praxishinweise
Die Entscheidung des BFH ist u.E. überzeugend. Wer wird denn glauben, dass ein Beam-ter des höheren Dienstes in leitender Position sein Arbeitszimmer mit anderen teilen muss bzw. während seiner Heimarbeitsphase „Fremde“ dort vom Dienstherrn platziert werden!? Im Übrigen hilft ein Blick in die Sachverhaltsdarstellung der Vorinstanz: Der Kläger hatte eine einfache Entfernung zwischen Wohnung und Dienstsitz von 95 km arbeitstäglich zu bewältigen. Man könnte deshalb vermuten, dass der Heimarbeitsplatz insbesondere im Interesse des O eingerichtet wurde…
2. Teilwertzuschreibung auf Schweizer Franken-Darlehen
2.1 Die enge Linie der Finanzverwaltung
Im Skript 10/2013 haben wir im Teil C einen praktischen Fall der Gewinnermittlung darge-stellt. Dort ist auch die enge Linie der Finanzverwaltung in Bezug auf Teilwertzuschreibun-gen bei Fremdwährungsdarlehen dargestellt.
Klar ist, dass eine Teilwertzuschreibung bei Fremdwährungsdarlehen nur in Betracht kommt, wenn die Wertminderung (bzw. Werterhöhung in Bezug auf den Rückzahlungsbe-trag) voraussichtlich von Dauer ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V. mit Nr. 2 EStG).
Übliche Wechselkursschwankungen berechtigen nicht zu einem höheren Ansatz der Verbindlichkeit (BMF-Schreiben vom 12.08.2002, BStBl I S. 793). Für eine Erhöhung des Bilanzansatzes „Fremdwährungsverbindlichkeit“ muss die Wechselkursänderung voraus-sichtlich nachhaltig sein und der gewissenhafte Kaufmann muss nach objektiven Anzei-chen damit rechnen können, dass ein „Mehr“ zurückzuzahlen ist.
07/2014 7 Teil A
Der BFH hat bei Fremdwährungsdarlehen eine Zuschreibung nicht zugelassen, wenn an-zunehmen ist, dass sich die Kursschwankungen der zugrunde liegenden Fremdwährung über die Darlehensrestlaufzeit ausgleichen (BFH-Urteil vom 23.04.2009 – IV R 62/06, BStBl II S. 77cool . Im Urteilsfall betrug die Restlaufzeit des Fremdwährungsdarlehens 10 Jahre. Es sei davon auszugehen, dass sich dann Währungsschwankungen in der Regel ausgleichen (vgl. auch bestätigend BFH-Urteile vom 21.09.2011 – I R 89/10, DStR 2012 S. 21 ff, sowie vom 08.06.2011 – I R 98/10, BStBl 2012 II S. 716).
Damit ist der Fall, in dem die Darlehensverbindlichkeit eine vergleichsweise lange Rest-laufzeit aufweist, klar. Aber es stellt sich die Frage, wann aus einer langen eine kurze Restlaufzeit wird, also, ab wann das Pendel der Entscheidung in die andere Richtung ausschlägt.
Nach der Auffassung der Finanzverwaltung in Baden-Württemberg ist davon auszugehen, dass sich Währungsschwankungen bei einer Darlehensrestlaufzeit von mehr als ei-nem Jahr ausgleichen können. Allenfalls in Fällen, in denen das Fremdwährungsdarle-hen am Bilanzstichtag eine Restlaufzeit von weniger als einem Jahr hat, kann eine Teil-wertzuschreibung (Erhöhung des Passivpostens) nach dem Kurswert zum Bilanzstichtag erfolgen.
2.2 BFH-Urteil vom 04.02.2014 – I R 53/12
Sachverhalt
Die Klägerin ist eine KG, die eine 100%-Beteiligung an der X-GmbH hält. Im Streitjahr 2000 hat die KG diese Beteiligung auf einen Erinnerungswert i.H. von 1 DM abgeschrie-ben.
Die Teilwertabschreibung sei notwendig und zulässig, weil die X-GmbH zur Finanzierung von Immobiliengeschäften Fremdwährungsdarlehen in Schweizer Franken aufgenommen habe (Darlehenslaufzeiten bis 2019 bzw. 2024). Wegen des gestiegenen Wechselkurses des Schweizer Franken sei die X-GmbH überschuldet. Daraus resultiere ein Teilwert der Beteiligung der KB an der X-GmbH von 1 DM.
Entscheidung
Nach der Rechtsprechung des BFH berechtigt bei Fremdwährungskrediten mit einer Rest-laufzeit von zumindest zehn Jahren nicht jeder Kursverlust zur Annahme einer voraus-sichtlich dauerhaften Wertveränderung. Dies ist auch zu beachten, wenn die Fremdwäh-rungskredite von einer Tochterkapitalgesellschaft aufgenommen wurden und die Mutter-gesellschaft aufgrund der veränderten Wechselkurse die Teilwertabschreibung auf ihre Beteiligung an der Tochtergesellschaft begehrt.
Damit war eine bilanzielle Überschuldung der X-GmbH abzulehnen und in der Folge des-halb auch keine Teilwertabschreibung der 100%-Beteiligung durch die KG möglich. Vor diesem Hintergrund konnte der BFH auch offen lassen, ob die Klage der KG nicht schon
07/2014 8 Teil A
deshalb zum Scheitern verurteilt war, weil eine Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung nicht allein durch hohe Verluste im Beteiligungsunternehmen gerechtfertigt werden kann, sondern einer umfassenden und einzelfallbezogenen Würdigung der Ertragslage und Er-tragsaussichten sowie des Vermögenswertes und der funktionalen Bedeutung des Beteili-gungsunternehmens bedarf (vgl. zB. BFH-Urteil vom 06.11.2003 – IV R 10/01, BStBl II 2004 S. 416).
2.3 Praxishinweise
Auch die vorliegende BFH-Entscheidung hat damit das Kernproblem „Restlaufzeit unter 10 Jahren – ab wann ist eine Teilwertzuschreibung möglich?“ nicht gelöst. Sie sind des-halb weiterhin auf sich selbst gestellt und müssen streitige Fälle ggf. gerichtlich klären las-sen.
Denken Sie dabei an die BFH-Entscheidung vom 21.09.2011 – I R 89/10, DStR 2012 S. 21. Damals hat der BFH entschieden, dass eine Teilwertabschreibung bei börsennotier-ten Wertpapieren regelmäßig in Betracht kommt, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter den Kurs im Zeitpunkt des Aktienerwerbs gesunken ist und der Kursverlust die Ba-gatellgrenze von 5 % der Notierung bei Erwerb überschreitet. Auf die Kursentwicklung nach dem Bilanzstichtag kommt es hierbei nicht an.
Die Fremdwährungskurse, aus denen sich der Rückzahlungsaufwand eines Fremdwäh-rungsdarlehens ableitet, sind ebenfalls börsennotiert. Deshalb könnte eingewandt werden, auch hier entsprechend der Grundsätze des BFH zu den börsennotierten Wertpapieren – abgesehen von einer Bagatellgrenze (5 %) – eine Teilwertzuschreibung zuzulassen.
Die KG argumentierte noch mit den Terroranschlägen vom 11.09.2001, die zu einer fun-damentalen Änderung der ökonomischen Erwartungen geführt hätten und eine Teilwertab- bzw. –zuschreibung rechtfertigen würden. Dieses Argument geht aber nach Ansicht des BFH ebenfalls fehl. Es handele sich bei den Anschlägen nämlich nicht um wertaufhellen-de, sondern wertbegründende Umstände, die bezogen auf den Bilanzstichtag des Streit-jahres (31.12.2000) unbeachtlich sind.
3. Betriebsverpachtung: Aufgabeerklärung muss eindeutig sein
BFH-Urteil vom 03.04.2014 – X R 16/10
3.1 Ausgangslage
Bei der Verpachtung aller funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Gewerbebe-triebs bestand bisher für den Steuerpflichtigen oder seinen unentgeltlichen Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolger das Verpächterwahlrecht (vgl. zuletzt R 16 Abs. 5 EStR 200cool . Die Voraussetzungen der Betriebsverpachtung im Ganzen mussten nicht nur zu Beginn der Verpachtung, sondern während der gesamten Pachtdauer vorliegen. Um den Überwa-chungsaufwand bei den Finanzämtern zu vermeiden und die Besteuerung der stillen Re-serven sicher zu stellen, wurde mit dem Steuervereinfachungsgesetz 2011 § 16 Abs. 3b
07/2014 9 Teil A
EStG geschaffen. Danach ist für Fälle der Betriebsunterbrechung oder Betriebsverpach-tung gesetzlich geregelt, dass
• ein Betrieb so lange als nicht aufgegeben gilt, als der Steuerpflichtige nicht eine aus-drückliche Aufgabeerklärung gegenüber dem Finanzamt abgegeben hat (§ 16 Abs. 3b Satz 1 Nr. 1 EStG) oder
• dem Finanzamt nicht anderweitig Tatsachen über die Betriebsaufgabe bekannt wer-den (§ 16 Abs. 3b Satz 1 Nr. 2 EStG).
Zur Anwendung des § 16 Abs. 3b EStG ist (seit längerem) ein BMF-Schreiben in Vorberei-tung. U.E. stellt sich die Rechtslage so dar:
• Sachlicher Anwendungsbereich
Die Fiktion der Betriebsfortführung gilt nur in den Fällen der Betriebsverpachtung im Ganzen oder der Betriebsunterbrechung (vorübergehendes Ruhen des Betriebs mit Zurückbehaltung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen). Unmittelbar nach Einstellung der aktiven Tätigkeit haben die Finanzämter zu prüfen, ob eine Zwangsbetriebsauf-gabe oder tatsächlich ein ruhender Betrieb vorliegt. Bei einer Zwangsbetriebsaufgabe (durch Verkauf oder Umgestaltung einer wesentlichen Betriebsgrundlage) findet § 16 Abs. 3b EStG nämlich keine Anwendung. Die stillen Reserven sind deshalb im Jahr der Zwangsbetriebsaufgabe aufzudecken.
• Zeitpunkt der Betriebsaufgabe
Bei der Ausübung des Verpächterwahlrechts ergibt sich gegenüber der Richtlinienrege-lung in R 16 Abs. 5 EStR 2008 keine Änderung. Für die gegenüber dem Finanzamt ab-zugebende Erklärung zur Aufgabe des Betriebs zu Beginn oder während der Verpach-tung ist also wie bisher keine bestimmte Form vorgeschrieben. Sie muss aber ein-deutig sein. Erfolgt eine an sich wirksame Aufgabeerklärung außerhalb des Drei-Monats-Zeitraums, entfaltet sie zwar keine Rückwirkung, bleibt aber gleichwohl gültig. Für diesen Fall gilt, dass die verspätet abgegebene Erklärung in dem Veranlagungs-zeitraum Wirkung entfaltet, der im Zeitpunkt der Erklärungsabgabe läuft.
Gibt der Steuerpflichtige keine wirksame Aufgabeerklärung ab, gilt der Betrieb so lange nicht als aufgegeben, bis dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich eine zwangsweise Betriebsaufgabe ergibt, z.B. der Verkauf oder die Umgestaltung einer wesentlichen Betriebsgrundlage. Wann das die Betriebsaufgabe auslösende Er-eignis stattgefunden hat, ist unbeachtlich, auch wenn dieses Ereignis in einem bereits festsetzungsverjährten Jahr eintrat. Der Aufgabegewinn ist stets in dem Jahr zu erfas-sen, in dem das Finanzamt Kenntnis von der Betriebsaufgabe erlangt.
• Betriebsaufgabeerklärung durch den Rechtsnachfolger
Nach einem Erbfall kann die Aufgabeerklärung durch den oder die Erben innerhalb des Drei-Monatszeitraums – anders als nach der bisherigen Richtlinienregelung – auch auf
07/2014 10 Teil A
einen Zeitpunkt vor Eintritt des Erbfalls, d.h. auf einen Zeitpunkt zu Lebzeiten des Erblassers erklärt werden. Das ergibt sich u.E. aus der erstmals gesetzlich geregelten Rückwirkungsfrist und des Umstands, dass der Erbe auch insoweit in die Rechtsstel-lung des Erblassers eintritt. Der Aufgabegewinn ist in diesem Fall dem Erblasser zuzu-rechnen.
Bei einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung kann die Betriebsaufgabeerklärung durch den Übernehmer des Verpachtungsbetriebs dagegen – wie bisher – nicht auf ei-nen Zeitpunkt vor der Betriebsübergabe abgegeben werden.
• Zeitliche Anwendung
§ 16 Abs. 3b EStG gilt erstmals für Betriebsaufgaben, die ab dem 05.11.2011 erfolgt sind. Nach § 52 Abs. 34 Satz 9 EStG ist § 16 Abs. 3b EStG nicht auf die Betriebsauf-gabe von ruhenden oder verpachteten Betrieben anzuwenden, die vorher erfolgt sind. Für diese Fälle gelten weiterhin die Regelungen in R 16 Abs. 5 EStR 2008 unverändert fort.
Aufgrund der zeitlichen Anwendungsregelung, die nicht auf den Verpachtungsbeginn ab-stellt, sondern auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe (zwangsweise oder durch Aufga-beerklärung) ab dem 05.11.2011, gibt es noch etliche Betriebsverpachtungsfälle, bei de-nen eine Zwangsbetriebsaufgabe vor dem 05.11.2011 im Raum steht, die nicht unter § 16 Abs. 3b EStG fällt. Einen solchen Fall hatte der BFH im Urteil vom 03.04.2014 – X R 16/06 zu entscheiden. Diese Entscheidung hat darüber hinaus auch Bedeutung für Fälle, die in den Anwendungsbereich des § 16 Abs. 3b EStG fallen, weil der BFH dargelegt hat, wie eine wirksame Aufgabeerklärung auszusehen hat. In diesem Punkt gilt das BFH-Urteil auch für Fälle, die unter § 16 Abs. 3b EStG fallen.
3.2 Das BFH-Urteil vom 03.04.2014 – X R 16/10
Sachverhalt (auf das Wesentliche reduziert)
Der Vater der Klägerin (V) war Apotheker und führte die X-Apotheke in seinem eigenen Gebäude S-Straße zunächst selbst. Ab 1987 verpachtete er die X-Apotheke, die als Firma im Handelsregister eingetragen war, einschließlich der dazu gehörenden Räume und übertrug sein „Apothekenrecht“ an den Pächter. Nach dem Tod des V verkauften die Klä-gerin und ihre Mutter als Erbinnen das Inventar der Apotheke zum 31.12.1994 an den Pächter; die Geschäftsräume vermieteten sie ab 01.01.1995 an ihn. Nachdem die Mutter der Klägerin verstorben war, wurde die Klägerin Alleineigentümerin des Gebäudes S-Straße.
In ihrer (von einem Steuerberater erstellten) Einkommensteuererklärung 1998 (Eingang beim Finanzamt im September 2000) erklärte die Klägerin erstmals Einkünfte aus Vermie-tung und Verpachtung (Anlage V) aus der Verpachtung der Apothekenräume in der S-
07/2014 11 Teil A
Straße. Auf der Anlage GSE (heute Anlagen G bzw. S) war nur vermerkt „Entnahme Apo-theke“ ohne Angabe eines Entnahme- bzw. Aufgabegewinns.
Auf Nachfrage des Finanzamts teilte die Klägerin mit, durch „Veräußerung der X-Apotheke“ zum 31.12.1994 sei der Betrieb aufgegeben und privatisiert worden, nachdem die Firma und das Apothekenrecht bereits 1987 übertragen worden seien.
Das Finanzamt erfasste im Einkommensteuerbescheid 2000 einen Betriebsaufgabege-winn i.H. 2.500.000 Euro. Dabei ging es davon aus, dass die Klägerin in ihrer Einkommen-steuererklärung 1998 eine Aufgabeerklärung abgegeben habe, die zwar nicht in das Jahr 1998 zurück wirke, aber im Jahr des Zugangs beim Finanzamt (2000) wirksam geworden sei.
Entscheidung des BFH: Keine Betriebsaufgabe
Die gewerbliche Betriebsverpachtung „X-Apotheke“ ist weder im Jahr 1987 (Verpach-tungsbeginn) noch im Jahr 1994 (Verkauf der Einrichtung) zwangsweise noch in den Jah-ren 1998 oder im Streitjahr 2000 durch Aufgabeerklärung beendet worden.
Keine Zwangsbetriebsaufgabe
Die Verpachtung der X-Apotheke im Jahr 1987 war eine Betriebsverpachtung im Ganzen, weil dem Pächter alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen überlassen wurden und V (als Verpächter) objektiv die Möglichkeit hatte, die Apotheke wieder selbst zu führen. Die Fortführung der Firma durch den Pächter und die Übertragung des „Apothekenrechts“ (gilt für Alt-Apotheken vor Einführung der Niederlassungsfreiheit im Jahr 1960 fort; für den spä-teren Erwerber bedeutungslos) ändern nichts an der Fortführungsmöglichkeit. Diese muss nicht auch in der Person des Verpächters selbst bestehen (was aus Altersgründen i.d.R. sowieso nicht möglich ist). Es reicht aus, wenn ein unentgeltlichen Einzel- oder Gesamt-rechtsnachfolger (Erbe/n) objektiv die Möglichkeit hat, den „vorübergehend“ eingestellten Betrieb wieder aufzunehmen. Zulassungsbeschränkungen oder die fehlende Qualifikation (keine Approbation als Apotheker) des Erben führen nicht zur Aufgabe des Apotheken-Verpachtungsbetriebs.
Der Verkauf des Inventars (Einrichtung und Warenbestand) im Jahr 1994 führte auch nicht zur Zwangsbetriebsaufgabe, weil es sich dabei nicht um eine funktional wesentliche Be-triebsgrundlage handelte. Denn bei Handelsunternehmen sowie bei Hotel- und Gaststät-tenbetrieben sind – anders als beim produzierenden Gewerbe – die gewerblich genutzten Räume die einzige wesentliche Betriebsgrundlage. So waren auch bei der X-Apotheke nur die Lage in der S-Straße und der dadurch bestimmte Kundenkreis sowie der Apothe-kenname (die Firma) von entscheidender Bedeutung.
Keine wirksame Aufgabeerklärung
Die Betriebsaufgabeerklärung muss klar und eindeutig sein, d.h. sie muss unmissver-ständlich erkennen lassen, dass sich der Steuerpflichtige für eine Betriebsaufgabe und der
07/2014 12 Teil A
damit verbundenen Realisierung der stillen Reserven entschieden hat. Diese Erklärung kann nach der BFH-Rechtsprechung nicht mit rückwirkender Kraft abgegeben werden. Die Finanzverwaltung lässt allerdings eine Rückwirkung von drei Monaten zu, d.h. der Aufga-bezeitpunkt muss innerhalb von drei Monaten vor Zugang beim Finanzamt liegen (zuletzt R 16 Abs. 5 Satz 6 EStR 200cool . Allein die Erklärung von Vermietungseinkünften reicht nicht.
Somit wirkte die Aufgabeerklärung im September 2000 (Abgabe der Einkommensteuerer-klärung 1998 beim Finanzamt) wegen des Rückwirkungsverbots nicht auf das Jahr 1998 zurück. Es handelte sich dabei (so der BFH) nur um die „Äußerung einer Rechtsansicht“. Aus der Einkommensteuererklärung 1998 ergibt sich auch keine Betriebsaufgabeerklärung auf den September 2000. Denn die Klägerin hat darin dem Finanzamt nicht ausdrücklich mitgeteilt, dass sie die Aufgabe der X-Apotheke in jedem Fall, also auch mit Wirkung für den September 2000 erklären wollte.
4. Übernahme von GmbH-Schulden im Einzelunternehmen des Ge-sellschafters nicht betrieblich veranlasst
BFH-Urteil vom 05.02.2014 – X R 5/11
4.1 Sachverhalt
Die Kläger sind Eheleute, die an einer GmbH beteiligt waren. Die Klägerin F hielt 68 % der Anteile, ihr Mann M 32 %. Die Gesellschaft wurde 1995 aufgelöst. Im Anschluss an die Auflösung gründete M ein Einzelunternehmen und erwarb von der GmbH das Anlagever-mögen für rund 17.000 Euro.
Im Zusammenhang mit der Auflösung übernahm M auch eine Darlehensverbindlichkeit der GmbH und ordnete diese dem Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens zu. Die Schuldzinsen wollte der Kläger als Betriebsausgaben abziehen. M behauptete, für die Verbindlichkeiten persönlich gehaftet zu haben. Nachweise hierfür brachte er im Klagever-fahren vor dem FG indes nicht bei.
Das Finanzamt lies in den Streitjahren 2000 und 2002 die Schuldzinsen aus der Darle-hensverbindlichkeit der GmbH nicht mehr zum Betriebsausgabenabzug zu.
4.2 Entscheidung des BFH
Der BFH bestätigte die Rechtsauffassung des Finanzamtes und versagte den Abzug der Schuldzinsen als Betriebsausgaben.
Betriebsausgaben beim Einzelunternehmen liegen schon deshalb nicht vor, weil mit den Darlehensmitteln keine betrieblichen Aufwendungen finanziert wurden. Daran ändert auch der Einwurf des M, er habe mit seinem Einzelunternehmen ja faktisch den Betrieb der GmbH fortgeführt, nichts. Zur Überzeugung des BFH hat M vielmehr einen gewöhnli-chen Kaufvertrag über den Erwerb von Anlagevermögen mit der GmbH getroffen. Die Zu-
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ordnung der Darlehensverbindlichkeiten zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens erfolgt vielmehr durch einen bloßen „Akt der Willkürung“. Diese Willkürung ist bei Verbind-lichkeiten indes nicht ausreichend, um einen Betriebsausgabenabzug zu begründen (BFH-Urteil vom 08.05.2008 – IV R 25/07, BStBl II S. 715).
Allenfalls ist ein Abzug der Aufwendungen als nachträgliche Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften möglich. Dies insbesondere vor dem Hintergrund, dass der BFH jüngst in seiner Entscheidung vom 29.10.2013 – VIII R 13/11, BStBl II 2014 S. 251 (vgl. auch TOP 3 Skript 3/2014) entschieden hat, dass ein nachträglicher Schuldzinsenabzug auch dann zulässig ist, wenn die Auflösung der Beteiligung oder deren Veräußerung vor dem VZ 1999 erfolgt ist.
Hierfür hat der BFH den Sachverhalt indes an die Vorinstanz zurück verwiesen. Diese hat Feststellungen darüber zu treffen, ob und ggf. in welchem Umfang die Aufwendungen auf die Darlehensverbindlichkeit im Zusammenhang mit der Beteiligung an der 1995 aufgelös-ten GmbH standen. Allenfalls insoweit kann ein nachträglicher Abzug der Aufwendungen als Werbungskosten bei § 20 EStG erfolgen.
4.3 Beraterhinweis
Auch hier müssen Sie wieder daran denken, dass für nachträgliche Schuldzinsen bei den Kapitaleinkünften ab dem VZ 2009 das Problem „§ 20 Abs. 9 EStG“ besteht. Die Finanz-verwaltung will in den Fällen, in denen ein nachträglicher Schuldzinsenabzug in die Abgel-tungsteuer hineinwächst, unter Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG das Steueraufkom-men „sichern“.
Diesem Ansinnen sollten Sie parieren, indem Sie Einspruch einlegen und auf das Revi-sionsverfahren VIII R 53/12 hinweisen. Dort wird sich der BFH mit der Frage zu befassen haben, ob § 20 Abs. 9 EStG überhaupt zeitlich anwendbar ist, wenn die Beteiligung bereits vor dem VZ 2009 unter ging. Dann könnte nämlich der Wortlaut in § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG der Verwaltung die Anwendung von § 20 Abs. 9 EStG verhageln. Dort steht ge-schrieben, dass der typisierende Werbungskostenabzug nur anzuwenden ist für Aufwen-dungen, die mit Kapitalerträgen zusammen hängen, die nach dem 31.12.2008 zufließen. Zur Erinnerung: Im Urteilsfall wurde die GmbH im Jahr 1995 aufgelöst!
Freilich ist diese Argumentation nicht zielführend, wenn die Beteiligung erst im zeitlichen Anwendungsfenster der Abgeltungsteuer (nach dem 31.12.200cool unter geht oder ver-äußert wird.
5. Google-Aktiensplit – steuerliche Behandlung?
Anfang April 2014 hat Google seine Aktien gesplittet. Der Wert der Aktie „Typ A“ halbierte sich im Kurs. Die Aktionäre erhielten neben ihrer im Wert gesunkenen Aktie „Typ A“ als Ausgleich eine weitere Aktie „Typ C“. Die neuen Aktien „Typ C“ besitzen kein Stimmrecht.
07/2014 14 Teil A
Die meisten Banken betrachteten die Neueinbuchung der Google-Aktien „Typ C“ als steu-erpflichtige Sachausschüttung und haben daher Kapitalertragsteuer einbehalten.
Zahlreiche Aktionäre wenden sich zwischenzeitlich gegen den Einbehalt der Kapitalertrag-steuer, da sich der Wert ihrer Investition (lediglich jetzt zwei statt einer Aktie) nicht verän-dert habe. Es liege ein bloßer Aktiensplit vor. Dieser ist nach den Rz 88 f des BMF-Schreibens vom 09.10.2012, BStBl I S. 953, weder eine Anschaffung der neu zugeteilten Aktie noch eine Veräußerung der gesplitteten Aktie. Die Mandanten sehen deshalb in der Neueinbuchung der Aktien „Typ C“ keine Bereicherung und können nicht nachvollziehen, worauf sie eigentlich Kapitalertragsteuer zahlen sollen.
Die Sach- und Rechtslage wird derzeit von der Finanzverwaltung erörtert. Dabei geht es darum, zunächst den Sachverhalt, der hinter dem Google-Aktiensplit steht zu erheben. Erst dann ist eine abschließende Entscheidung über die steuerlichen Konsequenzen mög-lich.
Sie sollten die Mandanten darauf hinweisen, dass die Kapitalertragsteuer (noch) nicht ver-loren ist und die Möglichkeit besteht, im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2014 den Steuereinbehalt auf den Aktiensplitt zumindest überprüfen zu lassen. Dies erfolgt durch Erklärung des Sachverhaltes auf einer Anlage KAP und eine Antragstellung nach § 32d Abs. 4 EStG (Zeile 5 = 1 auf der Anlage KAP). Bis dahin wird auch die steuerliche Einordnung des Google-Aktiensplits abschließend geklärt sein.
Zwar können die Mandanten auch Einspruch gegen die Kapitalertragsteueranmeldung beim Betriebsstättenfinanzamt ihrer Bank einlegen und auf diesem Wege versuchen, eine Erstattung der Kapitalertragsteuer zu erreichen. Die Finanzämter werden aber die Bear-beitung dieser Einsprüche bis zu einer abschließenden Entscheidung auf Bundesebene zurückstellen (müssen). Über die weitere Entwicklung werden wir Sie zu gegebener Zeit informieren.
6. Haushaltsnahe Dienstleistungen auf öffentlichen Flächen
BFH-Urteile vom 20.03.2014 – VI R 55/12 und VI R 56/12
6.1 Ausgangspunkt
Noch im BMF-Schreiben vom 10.01.2014, BStBl I S. 75, hat die Finanzverwaltung in den Rz 9 und 40 ausgeführt, dass haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistun-gen auf öffentlichem Gelände nicht begünstigt sind. Die Grundstücksgrenzen bildeten gleichzeitig die Grenzen des Haushalts und damit ist alles, was sich außerhalb der Grund-stücksgrenzen abspielt, aus Sicht des § 35a EStG irrelevant. Entsprechende Aufwendun-gen, z.B. für die Gehwegreinigung, sind danach aufzuteilen. Dies gilt selbst dann, wenn eine konkrete Verpflichtung hierzu besteht (vgl. auch Teil C Skript 3/2014).
Dieser Rechtsauffassung hat der BFH in seinen Urteilen vom 20.03.2014 – VI R 55/12 sowie VI R 56/12, eine klare Absage erteilt.
07/2014 15 Teil A
6.2 Verfahren VI R 55/12
Im Streitfall beauftragten die Kläger ein Unternehmen mit der Schneeräumung der in öf-fentlichem Eigentum stehenden Straßenfront entlang des von ihnen bewohnten Grund-stücks.
Das Finanzgericht gab der Klage statt, nachdem das zuständige Finanzamt eine Berück-sichtigung der Kosten nicht zuließ, weil diese insoweit nicht begünstig seien, als sie auf öffentlichem Gelände durchgeführt werden.
Der BFH erteilte der Rechtsauffassung des beklagten Finanzamtes und damit auch dem (damals gültigen) BMF-Schreiben vom 15.02.2010, BStBl I S. 140 eine klare Absage.
Der Begriff "im Haushalt" ist gesetzlich nicht näher definiert. Er ist nach Auffassung des BFH nicht nur räumlich, sondern funktionsbezogen auszulegen. Deshalb werden die Grenzen des „§ 35a-Haushalts“ nicht ausnahmslos und unabhängig von den Eigentums-verhältnissen durch die Grundstücksgrenzen gezogen. Es ist vielmehr ausreichend, wenn die Dienstleistung für den Haushalt erbracht wird und eine Tätigkeit zum Inhalt hat, die üblicherweise von Familienmitgliedern in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt wird und diesem dient.
Die Reinigung und Schneeräumung von öffentlichen Straßen und (Geh)Wegen erfüllt die-se Voraussetzungen. Eine solche Tätigkeit wird nämlich auch dann in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt bzw. dient diesem, wenn sie auf angrenzenden öffentlichen Flächen ausgeübt wird.
Schlussendlich, so der BFH, entspreche dies auch dem Normzweck des § 35a EStG, die Schwarzarbeit zu bekämpfen. Denn die Schwarzarbeitsgefahr macht nicht an der Grund-stücksgrenze halt.
6.3 Verfahren VI R 56/12
Hier war der Haushalt der Steuerpflichtigen nachträglich (drei Jahre nach Fertigstellung des Einfamilienhauses durch die Kläger) an die öffentliche Trinkwasserver- und Abwas-serentsorgung angeschlossen worden.
Auch in diesem Zusammenhang musste der BFH darüber befinden, ob die Handwerker-leistung „Hausanschluss“ im Haushalt der Kläger erbrachte wurde und damit nach § 35a Abs. 3 EStG insgesamt oder allenfalls insoweit begünstigt ist, als die Kosten auf das Pri-vatgelände entfallen.
Er entschied, dass auch die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen, die jenseits der Grundstücksgrenze auf fremdem, beispielsweise öffentlichem Grund erbracht werden, als Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG begünstigt sein können. Allerdings, so der BFH, muss es sich um Tätigkeiten handeln, die in unmittelbarem räumlichem Zusammen-
07/2014 16 Teil A
hang zum Haushalt durchgeführt werden und dem Haushalt dienen. Wobei – auch hier – der Haushaltsbegriff räumlich-funktional auszulegen ist.
Der Haushaltsanschluss an das öffentliche Versorgungsnetz (Trinkwasserver- und Ab-wasserentsorgung) ist damit begünstigt. Zwar handelt es sich bei Hausanschlüssen auch insoweit, als die Anschlussleitungen innerhalb des Privatgrundstücks des Anschlussneh-mers verlaufen, um Betriebsanlagen des Wasserversorgungsunternehmens. Gleichwohl ist der Hausanschluss insgesamt und damit auch, soweit er im öffentlichen Straßenraum verläuft, zum Haushalt zu zählen und damit als Handwerkerleistung nach § 35a EStG be-günstigt. Denn darüber wird der Haushalt „mit den für eine Haushaltsführung notwendigen Leistungen der Daseinsfürsorge versorgt.“
6.4 Wie geht es weiter?
Die Finanzverwaltung wird u.E. um die Anwendung der dargestellten BFH-Urteile nicht umhin kommen. Bis die „Marschrichtung“ der Verwaltung jedoch klar ist, müssen Sie ent-sprechende Sachverhalte in der Einkommensteuererklärung erklären und die Einkommen-steuerfestsetzungen offen halten.
7. Musterverfahren: Neue Katalogvorläufigkeit und erstes Verfahren zu den Scheidungskosten
7.1 Anrechnung von steuerfreien Zuschüssen zur Kranken- oder Pflege-versicherung
BMF-Schreiben vom 10.06.2014, www.bundesfinanzministerium.de
7.1.1 Der Streitpunkt
Beiträge zur Basis-Kranken- und Pflegepflichtversicherung (Basis-KV/PV) sind seit 2010 voll als Vorsorgeaufwendungen abzugsfähig (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a und b EStG). Beitragsrückerstattungen bzw. steuerfreie Zuschüsse des Arbeitgebers mindern den Abzugsbetrag.
Privat krankenversicherte Selbständige oder Arbeitnehmer haben i.d.R. Tarife, die außer Basisleistungen auch Wahlleistungen absichern. Die Versicherungsgesellschaft hat den abziehbaren Basis-Beitragsanteil zu ermitteln und diesen an die Finanzverwaltung elekt-ronisch zu übermitteln (§ 10 Abs. 2a EStG).
Erhält ein privat versicherter Selbständiger eine Beitragsrückerstattung (BRE), mindert diese seine im Erstattungsjahr gezahlten Beiträge zur Basis-KV nur, soweit die BRE auf tariflich vereinbarte Basisleistungen entfällt. Bei einem privat krankenversicherten Arbeit-nehmer dagegen mindert der gesamte steuerfreie Zuschuss seines Arbeitgebers nach der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG seine Beiträge zur Basis-KV. Danach stehen steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversi-cherung „insgesamt“ – nicht nur soweit sie auf Beiträge zur Basis-KV entfallen – in unmit-
07/2014 17 Teil A
telbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Beiträgen zur Basis-KV/PV. Hintergrund dafür ist die sozialversicherungsrechtliche Regelung in § 257 SGB V, wonach privat kran-kenversicherte Arbeitnehmer von ihrem Arbeitgeber einen Zuschuss erhalten, der in Höhe der Hälfte des Höchstbeitragssatzes zur AOK gedeckelt ist. Dadurch wird eine Gleichstel-lung des Arbeitgeberzuschusses bei privater Krankenversicherung des Arbeitnehmers mit dem Arbeitgeberbeitrag bei gesetzlicher Krankenversicherung erreicht. Daraus folgt, dass der Arbeitgeberzuschuss nur mit der Basisabsicherung der privaten Krankenversicherung in wirtschaftlichem Zusammenhang steht, weil die gesetzliche Krankenversicherung Wahl-leistungen nicht abdeckt.
Mehrere Finanzgerichte (zuletzt das Niedersächsische Finanzgericht im Urteil vom 06.09.2013 – 3 K 230/13) haben diese gesetzliche Regelung für rechtens angesehen. Ge-gen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts wurde Revision eingelegt (BFH-Aktenzeichen IX R 43/13).
7.1.2 Erweiterung des maschinellen Vorläufigkeitskatalogs
Alle ab dem 10.06.2014 (Bescheiddatum) ergehenden erstmaligen Einkommensteuerbe-scheide unbeschränkt Steuerpflichtiger für die Jahre ab 2010 sind
„hinsichtlich der Anrechnung der gesamten steuerfreien Zuschüsse zu einer Kran-ken- oder Pflegeversicherung auf Beiträge zu einer privaten Basiskrankenversiche-rung oder Pflege-Pflichtversicherung“
nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO (Auslegung eines Steuergesetzes ist Gegenstand ei-nes Verfahrens beim BFH) vorläufig, sofern steuerfreie Zuschüsse zur Kranken- oder Pflegeversicherung gewährt worden sind.
Bei Änderungsbescheiden wird dieser Vorläufigkeitsvermerk nur „im Rahmen der verfah-rensrechtlichen Möglichkeiten“, d.h. bei Änderungen zu Ungunsten des Steuerpflichtigen gesetzt.
Durch den neuen Vorläufigkeitsvermerk ist es nicht mehr möglich, Einspruchsverfahren wegen dieses Streitpunkts zum Ruhen zum Ruhen zu bringen. Bisher nur wegen dieses Streitpunkts ruhende Einsprüche werden die Finanzämter durch Setzen des Vorläufig-keitsvermerks erledigen (Wegfall des Rechtsschutzinteresses). Ruhen die Einsprüche auch wegen eines anderen Musterverfahrens (für das es noch keine Katalogvorläufigkeit gibt), ändert sich an diesem Status zunächst nichts.
7.2 Scheidungskosten
Ab dem Steuerjahr 2013 sollen Scheidungskosten nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht mehr steuerlich berücksichtigungsfähig sein. Begründet wird dies verwaltungssei-tig mit der Gesetzesänderung in § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG durch das AmtshilfeRLUmsG vom 26.06.2013, BGBl I S. 1809, wonach nunmehr Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) vom Abzug ausgeschlossen sind, es sei denn, es handelt
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sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrund-lage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können. Und diese Gefahr sieht die Verwaltung bei Scheidungs-kosten nicht.
Klar ist, dass es sich bei der gesetzlichen Regelung in § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG um ein Nichtanwendungsgesetz zum BFH-Urteil vom 12.05.2011 – VI R 42/10 handelt, das mit einem Nichtanwendungserlass (BMF-Schreiben vom 20.12.2011, BStBl I S. 1286) belegt ist. Dort hatte der BFH den Abzug von Zivilprozesskosten wegen des staatlichen Gewalt-monopols grundsätzlich zum Abzug zugelassen.
Klar ist aber auch, dass Scheidungskosten auch vor dieser Rechtsprechungsänderung zur den Zivilprozesskosten nach den H 33.1-33.4 EStH 2012 steuerlich berücksichtigungsfä-hig waren.
Damit sind die Scheidungskosten ab dem VZ 2013 nach der Verwaltungsauffassung unter die gesetzliche Neuregelung zu fassen, die insoweit verschärfend wirkt.
Beim Finanzgericht in München ist nun unter dem Az. 13 K 1421/14 ein erstes Verfahren anhängig, in dem sich der Kläger gegen die Nichtberücksichtigung von Scheidungskosten wendet. Sie sollten deshalb Scheidungskosten auch im Rahmen der Steuererklärung 2013 deklarieren und unter Hinweis auf dieses Verfahren ggf. eine Verfahrensruhe nach § 363 Abs. 2 Satz 1 AO beantragen.
Der aktuelle maschinelle Vorläufigkeitskatalog zu den außergewöhnlichen Belastungen und der Berücksichtigung der zumutbaren Eigenbelastung erfasst die Scheidungskosten nach seinem ausdrücklichen Wortlaut nicht. Die Vorläufigkeit erfolgt danach nämlich nur wegen des „Abzugs einer zumutbaren Belastung bei Berücksichtigung von Aufwendungen für Krankheit und Pflege als außergewöhnliche Belastung“. Eine Scheidung ist aber be-kanntlich keine Krankheit, krank machen kann sie aber sehr wohl.
8. Nachweis der Zwangsläufigkeit: Aufwendungen für Heileurythmie
BFH-Urteil vom 26.02.2014 – VI R 27/13
Im Rahmen der Arbeitsgemeinschaften im Mai 2014, S. 30, haben wir Sie über die Recht-sprechung des BFH zum qualifizierten Nachweis (§ 64 ESDV) beim Einbau eines Trep-penlifts unterrichtet.
Mit Urteil vom 26.02.2014 – VI R 27/13 hat der BFH seine Rechtsprechung zu § 64 EStDV weiter fortgesetzt und zeigt der Finanzverwaltung die Grenzen „ihrer“ Nachweisregelung auf.
Er entschied, dass Aufwendungen für eine heileurythmische Behandlung (Bewegungsthe-rapie) als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG zu berücksichtigen sein kön-nen. Die medizinische Indikation und damit die Zwangsläufigkeit entsprechender Aufwen-
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dungen im Krankheitsfall kann durch eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers nachgewiesen werden. Die Notwendigkeit eines vor Beginn der Heilmaßnahme ausge-stellten amtsärztlichen Gutachtens oder einer vorherigen ärztlichen Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung sah der BFH nicht.
Es genügt vielmehr für den Nachweis der Zwangsläufigkeit von krankheitsbedingten Auf-wendungen für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel, wenn der Steuerpflichtige eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers vorlegt (§ 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV). Nur in den abschlie-ßend (!) geregelten Katalogfällen des § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV muss abweichend hier-von die Zwangsläufigkeit durch ein vor Beginn der Heilmaßnahme oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine vorherige ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung nachge-wiesen werden.
Damit ist der qualifizierte Nachweis beispielsweise bei krankheitsbedingten Aufwendun-gen für wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethoden (z.B. Frisch- und Trockenzellenbehandlungen, Sauerstoff-, Chelat- und Eigenbluttherapie) notwendig (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f EStDV).
Aber: Die Heileurythmie ist nicht unter diese qualifiziert nachzuweisende Gruppe der nicht anerkannten Behandlungsmethoden zu fassen. Es handelt sich nämlich um eine Behand-lungsmethode der in § 2 Abs. 1 Satz 2 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) aufgeführten besonderen Therapierichtungen und damit um eine wissenschaftlich aner-kannte Behandlungsmethode. Als solche besondere Therapierichtung versteht man ein therapeutisches umfassendes Konzept, das auf der Grundlage eines von der naturwissen-schaftlich geprägten Schulmedizin sich abgrenzenden, weltanschaulichen Denkansatzes größere Teile der Ärzteschaft und weite Bevölkerungskreise für sich eingenommen hat.
Solche Therapieeinrichtungen sind nach dem Urteil des Bundessozialgericht vom 22.03.2005 (B 1 A 1/03 R, BSGE 94, 221) die
• Anthroposophie (sog. Vier-Schichten-Medizin, die den physischen Leib, den ätheri-schen Leib, den astralischen Leib und das Ich ein Einklang bringen will; hierunter ist das Heilmittel "Heileurythmie" zu fassen) und
• Phytotherapie (Pflanzenheilkunde) und Homöopathie (Unterform der Phytotherapie).
Dies – so der BFH – ergebe sich schon aus dem Umstand, dass die Behandlungsmetho-den, Arznei- und Heilmittel der besonderen Therapierichtungen vom Leistungsrahmen der gesetzlichen Krankenversicherung nicht ausgeschlossen sind. Es handelt sich insoweit nicht um nicht anerkannte Behandlungsmethoden nach § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f EStDV.
Die Folge: Eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers reichte vorliegend für die Anerkennung der Aufwendungen für Heileurythmie aus.
07/2014 20 Teil A
Praxishinweis
Wenn Sie im Einzelfall prüfen müssen, welche Aufwendungen unter die besondere Thera-pierichtung des § 2 Abs. 1 Satz 2 SGB V zu fassen sind, genügt leider nicht ein Blick in diese Gesetzesfundstelle. Dort wird die „besondere Therapierichtung“ nur begrifflich ange-sprochen, ohne weiter definiert zu werden. Deshalb: Fragen Sie den Steuerpflichtigen bzw. dessen Arzt, ob es sich um eine Behandlungsmethode der besonderen Therapierich-tung handelt. Ggf. kann auch die Krankenkasse weiterhelfen. Allgemeine Informationen zu den besonderen Therapierichtungen erhalten Sie z.B. auch unter www.g-ba.de oder www.bfarm.de.
9. Verdeckte Einlagen: Zufluss von Arbeitslohn bei Verzicht auf Leistungsvergütungen
BMF-Schreiben vom 12.05.2014, DB 2014 S. 1291
9.1 Die bisherige Rechtsprechung des LSt-Senats des BFH
Der LSt-Senat des BFH hat sich im Jahr 2011 in zwei Entscheidungen u.a. auch mit der Frage befasst, ob der Verzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf noch nicht aus-gezahlte Lohnbestandteile zu einer verdeckten Einlage und damit zu einem Zufluss von Arbeitslohn führt (vgl. H 40 „Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen“ KStH):
• Im Urteil vom 03.02.2011 – VI R 4/10, DStR 2011 S. 618, ging es um in einen Anstel-lungsvertrag vereinbarte Weihnachtsgelder eines (nicht beherrschenden) Gesell-schafter-Geschäftsführers, die aber über vier Jahre lang nicht ausgezahlt wurden. Der BFH sah in dem (von ihm angenommenen) Verzicht auf die Weihnachtsgelder keine verdeckte Einlage, da die GmbH die Weihnachtsgelder nicht als Aufwand verbucht hat-te. Deshalb habe der Gesellschafter eine tatsächliche Vermögenseinbuße erlitten, was die Annahme einer verdeckten Einlage ausschließe.
• Ähnlich hat sich der BFH im Urteil vom 03.02.2011 – VI R 66/09, DStR 2011 S. 805, zum Verzicht auf einen Tantiemeanspruch vor Fälligkeit geäußert. Ohne die Sache endgültig zu entscheiden (Zurückverweisung an das FG zur weiteren Sachverhaltsauf-klärung) lehnt der BFH einen Zufluss der Tantieme im Verzichtszeitpunkt ab. Auf das Vorliegen einer verdeckten Einlage geht er dabei aber nicht näher ein. Offenkundig war aber auch hier für den BFH entscheidend, dass die GmbH den Tantiemebetrag noch nicht als Aufwand verbucht hatte.
9.2 Finanzverwaltung: Nichtanwendungserlass
Die Rechtsprechung des LSt-Senats (insbesondere das erstgenannte Urteil) widerspricht nach Auffassung der Finanzverwaltung im o.g. BMF-Schreiben vom 12.05.2014 den bis-herigen körperschaftsteuerlichen Grundsätzen zur Abgrenzung einer verdeckten Einlage bei einem Forderungsverzicht. Es ist der Finanzverwaltung zuzugestehen, dass es bilanzsteuerlich offenkundig ist, dass die GmbH in den jeweiligen Wirtschaftsjahren
07/2014 21 Teil A
entsprechende Aufwandsbuchungen hätte vornehmen müssen; die (nicht ausgezahl-ten) Weihnachtsgelder bzw. die Tantieme waren in den Bilanzen der GmbH als Verbind-lichkeiten auszuweisen. Sie waren im Anstellungsvertrag eindeutig geregelt und in den jeweiligen Wirtschaftsjahren vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht. Der (LSt-Senat des) BFH hat sich nicht mit der bilanzsteuerlichen Frage beschäftigt, ob diese Be-handlung zutreffend war oder nicht. Die Annahme einer verdeckten Einlage kann aber nicht davon abhängen, wie richtig oder falsch eine GmbH ihre Geschäftsvorfälle verbucht bzw. ihre Bilanzen aufstellt (zumal die Bilanzaufstellung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer i.d.R. gestaltbar ist).
Der BFH-Rechtsprechung wird deshalb hinsichtlich der körperschaftsteuerlichen Aussa-gen nicht gefolgt; es ist weiterhin nach den bisherigen körperschaftsteuerlichen Grundsät-zen für die Prüfung einer verdeckten Einlage bei einem Verzicht auf Leistungsvergütungen zu verfahren (= Rechtsprechung des zuständigen KSt-Senats; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24.05.1984 – I R 166/78, BStBl II S. 747, und vom 29.06.1994 – I R 11/94, BStBl II S. 952; hier hat der KSt-Senat des BFH auch für einen zuvor nicht gebuchten Tantiemeanspruch eine verdeckte Einlage in Form eines Forderungsverzichts angenommen; vgl. auch BFH-Urteil vom 22.11.1983 – VIII R 133/82, DB 1984 S. 700: „Nur der Wegfall oder die Vermin-derung einer passivierungspflichtigen Verbindlichkeit kann eine verdeckte Einlage bewir-ken“).
Das bedeutet, dass vorrangig die Vergütungsansprüche des Gesellschafters aus einem Schuldverhältnis bei der Gesellschaft zu passivieren sind. Der spätere Verzicht führt dann zur Auflösung dieser Verbindlichkeit bzw. Rückstellung und damit in Höhe der Werthaltig-keit zu einer verdeckten Einlage sowie zum Zufluss beim Gesellschafter. Vgl. hierzu auch H 40 „Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen“ KStH.
Entsprechendes gilt auch beim unterjährigen Verzicht (z.B. im Juni 2014 auf Vergütun-gen für Januar bis April 2014). Soweit der Gesellschafter vor Ablauf des Jahres auf zeitan-teilige Ansprüche verzichtet, ist maßgeblich, ob die Gesellschaft den zeitanteiligen An-spruch hätte passivieren müssen (vgl. auch Gosch/Roser, KStG, § 8 Rz. 131 „Vergü-tungsverzicht“; wie die Verwaltungslinie auch Siebert/Ivzhenko-Siebert, FR 2011 S. 948, mit ausführlicher Begründung, warum es auf die Aufwandsbuchung nicht ankommen kann).
Hinweise:
• Zwischenzeitlich ist der LSt-Senat des BFH mit Urteil vom 15.05.2013 – VI R 24/12, GmbHR 2013 S. 998, wieder auf die Linie des KSt-Senats eingeschwenkt und hat sei-ne Aussagen zur Ablehnung einer verdeckten Einlage bei fehlender Aufwandsbu-chung stark relativiert. Den o.g. Urteilen sei entgegen der Auffassung der Finanzver-waltung nicht zu entnehmen, dass eine verdeckte Einlage bereits deshalb nicht vorlie-ge, weil die Ansprüche entgegen dem Bilanzrecht in den Büchern der Gesellschaft
07/2014 22 Teil A
nicht berücksichtigt wurden („… es war alles nicht so gemeint …“). Denn in diesen Ver-fahren fehlten bereits Feststellungen dazu, ob die Gesellschafter auf ihnen zustehende Vergütungsansprüche verzichteten und dadurch einen bilanzierbaren Vermögensvorteil zuwandten.
• So auch Schneider (Richter im LSt-Senat des BFH) in BFH/PR 2013 S. 394: „Ob eine verdeckte Einlage vorliegt, entscheidet sich danach, ob Bilanzpositionen in eine Bilanz hätten eingestellt werden müssen, die zum Zeitpunkt des Verzichts erstellt worden wä-re“.
9.3 Konsequenz für die Praxis
Sie können sich also nicht mit Erfolg auf die o.g. BFH-Rechtsprechung aus dem Jahr 2011 berufen, wenn Sie den Zufluss beim Gesellschafter bei einem Verzicht auf die Vergütun-gen vermeiden wollen. Notwendig ist hierzu nach wie vor ein Verzicht vor Entstehung der Ansprüche! Auf die Frage der Verbuchung bei der GmbH kommt es nicht an.
9.4 Vorsicht: Zufluss häufig auch schon vor Verzicht!
Das BMF weist ergänzend – und das ist eigentlich nicht neu – darauf hin, dass bei beherr-schenden Gesellschaftern ein Zufluss einer eindeutigen und unbestrittenen Forderung ge-gen „seine“ Kapitalgesellschaft bereits mit deren Fälligkeit anzunehmen ist (BFH-Urteil vom 03.02.2011 – VI R 66/09, DB 2011 S. 969). Ob sich der Vorgang in der Bilanz der Kapitalgesellschaft tatsächlich gewinnmindernd ausgewirkt hat, etwa durch die Bildung einer Verbindlichkeit, ist auch für die Anwendung dieser sog. Zuflussfiktion unerheblich, sofern eine solche Verbindlichkeit nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung hätte gebildet werden müssen.
Aber:
Was bereits aufgrund dieser Zuflussfiktion einkommensteuerlich als Einnahme erfasst ist, kann bei Verzicht natürlich nicht noch einmal zufließen. In diesem Fall kommt es auf die o.g. Frage, ob der Verzicht zu einer verdeckten Einlage führt oder nicht, nicht mehr entscheidend an. Genauso ist es auch bei bilanzierenden Anteilseignern, die den Ertrag aus dem Anspruch in ihrer Buchführung bereits als Betriebseinnahme erfasst haben. Ist die Betriebseinnahme noch nicht erfasst, muss dies in der Buchführung bzw. spätestens beim Jahresabschluss nachgeholt werden.
Beispiel
Zwischen A und der A-GmbH besteht eine Betriebsaufspaltung; das Besitzunternehmen des A bilanziert. Die monatliche Pacht für die Monate Juli bis Dezember 2013 i.H. von je-weils 6.000 € (fällig jeweils zur Monatsmitte) hatte die A-GmbH bis Januar 2014 noch nicht bezahlt, da sie in dieser Phase wegen schleppender Zahlungseingänge der Kunden – trotz erzielter Gewinne – gewisse Liquiditätsprobleme hatte. Im Januar 2014 hat A dann auf die Pachtforderungen für die sechs Monate verzichtet (6 x 6.000 € = 36.000 €). Ihren übrigen finanziellen Verpflichtungen ist die A-GmbH jederzeit recht problemlos und zeitnah nach-
07/2014 23 Teil A
gekommen; auch eine Erhöhung des Kreditrahmens der Bank wäre noch möglich gewe-sen. Im Verzichtszeitpunkt hatte die A-GmbH die Pacht für Juli bis Dezember 2013 im Be-sitzunternehmen noch nicht als Ertrag erfasst.
Lösung
Die Pacht ist im Rahmen der Erstellung des Jahresabschlusses 2013 im Besitzunterneh-men als Ertrag nachzubuchen (gegen Pachtforderung). Der Pachtverzicht im Januar 2014 kann dann nicht nochmals zur Erfassung eines Ertrags über die verdeckte Einlage führen.
Unabhängig davon liegt im Januar 2014 eine verdeckte Einlage vor. Die nachgebuchte Pachtverbindlichkeit (36.000 €) ist bei der A-GmbH wieder über Ertrag auszubuchen; die-ser Ertrag wird außerbilanziell nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG steuerbefreit. Die verdeckte Einlage ist hier mit dem Nennwert der Forderung zu bewerten, da die wirtschaftliche Lage der A-GmbH nach der Sachverhaltsschilderung nicht so schlecht war, dass von einer wertgeminderten Forderung ausgegangen werden müsste. Außerdem ergibt sich bei der A-GmbH ein Zugang im steuerlichen Einlagekonto i.S. von § 27 KStG i.H. von 36.000 €.
Im Besitzunternehmen des A ist der Pachtverzicht neutral zu buchen. Da der Pachtan-spruch werthaltig war, führt der Verzicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Be-teiligung an der A-GmbH (Buchung: Beteiligung A-GmbH an Pachtforderung). Die Frage der Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG (vgl. dazu BMF-Schreiben vom 23.10.2013, BStBl I S. 1296) stellt sich hier dann nicht, weil aus dem Forderungsverzicht kein Aufwand ent-steht. Für den Aufwand aus der Nutzungsüberlassung kann sich hier auch kein Problem mit der Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG ergeben, da keine verbilligte Nutzungsüberlas-sung gegeben ist (die Pacht ist nach der Nachbuchung in voller Höhe in den Erträgen ent-halten).
Vorsicht: Da A beherrschender Gesellschafter ist, kann eine solche Vorgehensweise al-lerdings Probleme mit dem sog. Rückwirkungsverbot (R 36 Abs. 2 KStR) mit sich brin-gen. Man läuft also Gefahr, dass der Pachtvertrag wegen fehlender tatsächlicher Durch-führung nicht anerkannt wird.
10. Neue BFH-Rechtsprechung zu § 8b KStG
10.1 Nachträgliche Kaufpreisänderungen BFH-Urteil vom 12.03.2014 – I R 45/13
10.1.1 Die bisherige Linie der Finanzverwaltung
Nach dem BMF-Schreiben vom 13.03.2008, BStBl I S. 506, wirken nachträgliche Kauf-preisänderungen bei Veräußerung einer Beteiligung auf das Jahr der Veräußerung zurück (in Anlehnung an die Rechtslage bei Veräußerung eines Betriebs nach § 16 EStG [vgl. H 16 Abs. 10 „Nachträgliche Änderungen …“ EStH] und einer Beteiligung i.S. von § 17 EStG [vgl. H 17 Abs. 7 „Stichtagsbewertung“ EStH]). Dies gilt auch dann, wenn sich (z.B. bei einem vollständigen Ausfall der Kaufpreisforderung) nachträglich ein Veräußerungs-verlust ergibt. Der danach ermittelte Verlust unterliegt dann dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG.
07/2014 24 Teil A
Beispiel
Die M-AG hat im Jahr 2011 ihre Beteiligung an der T-GmbH für 3,8 Mio. € an den Käufer K veräußert. Der Kaufpreis wurde gestundet. Der Buchwert der Beteiligung hatte 170.000 € betragen. Bereits im Jahr 2010 sind Veräußerungskosten i.H. von 50.000 € angefallen. Im Jahr 2013 fällt die Kaufpreisforderung der M-AG vollständig aus, da K zahlungsunfähig wird.
Nach dem o.g. BMF-Schreiben wirkt der Ausfall der Kaufpreisforderung im Jahr 2013 kör-perschaftsteuerlich auf das Jahr 2011 zurück und reduziert nachträglich den nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfreien Veräußerungsgewinn des Jahres 2011 (der damit dann zu einem nicht abzugsfähigen Veräußerungsverlust wird). Der bilanzielle Ertrag aus der Anteils-veräußerung wird damit im Ergebnis im Jahr 2011 steuerpflichtig. Die ursprünglichen Steuerbescheide für 2011 sind nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern. Der Aufwand aus der Teilwertabschreibung der Kaufpreisforderung im Jahr 2013 bleibt demgegenüber ab-zugsfähig.
Entsprechend mindern die Veräußerungskosten des Jahres 2010 den bilanziellen Gewinn und auch das Einkommen dieses Jahres, vermindern aber gleichzeitig den steuerfreien Veräußerungsgewinn nach § 8b Abs. 2 KStG bzw. erhöhen (nach der rückwirkenden Kor-rektur des Veräußerungspreises) den nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nicht abzugsfähigen Veräußerungsverlust. Schaubild nach BMF-Schreiben:
Gesamt
Jahr 2010
Jahr 2011
Jahr 2013
Veräußerungskosten 2010
- 50.000
- 50.000
Veräußerung in 2011
Kaufpreis (gestundet)
Buchwert
Veräußerungskosten
Veräußerungsgewinn
§ 8b Abs. 2 KStG
§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG
+ 3.800.000
- 170.000
- 3.580.000
179.000
3.800.000
- 170.000
- 50.000
3.580.000
- 3.580.000
+ 179.000
Einkommen vor Änderung
179.000
- 50.000
229.000
Ausfall der KP-Forderung in 2013
- 3.800.000
- 3.800.000
Änderung in 2011
Ertrag aus KP-Forderung
Veräußerungsgewinn gem. § 8b Abs. 2 KStG:
KP 0
BW - 170.000
VK - 50.000
Veräußerungsverlust
(§ 8b Abs. 3) - 220.000
3.800.000
- 170.000
+ 220.000
3.800.000
- 170.000
+ 220.000
Einkommen nach Änderung
0
- 50.000
+ 3.850.000
- 3.800.000
10.1.2 Neue Linie des BFH
Der BFH hat die dargestellte Verwaltungsauffassung (Stichtagsprinzip für die Anwendung von § 8b KStG mit Rückwirkung auf das Veräußerungsjahr) mit Urteil vom 22.12.2010 – I R 58/10, DB 2011 S. 505, zwar bereits grundsätzlich bestätigt. Die Kaufpreisänderung (egal in welche Richtung) wirkt zurück auf das Jahr der Veräußerung. In diesem Urteil hat-
07/2014 25 Teil A
te er sich zu den weiteren Rechtsfolgen aber nicht näher geäußert. Insbesondere waren die Folgen auf die Bilanzierung offen geblieben.
Mit dem aktuellen Urteil vom 12.03.2014 – I R 55/13 hat der BFH seine Rechtsauffas-sung nun erläutert (und geht damit doch weiter weg von der o.g. Verwaltungslinie als dies zunächst vermutet wurde). Er hat dabei die Linie des FG Köln in der Vorinstanz (Urteil vom 08.05.2013 – 9 K 1272/10, EFG 2013 S. 1690) bestätigt.
Nach Auffassung des BFH sollen nachträgliche Kaufpreisänderungen bzw. nachträglich angefallene Veräußerungskosten nicht nur für Zwecke der Einkommensermittlung nach § 8b Abs. 2 KStG zurückbezogen werden, sondern auch steuerbilanziell zurückwirken. Diese steuerbilanzielle Korrektur soll dann aber – mangels bilanzsteuerlicher Rechts-grundlage – außerbilanziell (!!!) erfolgen. Es soll sich um eine „Gewinnermittlung auf-grund eines eigenen, in sich geschlossenen Systems“ handeln (so zumindest das FG Köln; der BFH bestätigt dies, drückt sich zur Steuersystematik aber schwammiger aus).
Bilanzsteuerlich eindeutig ist jedenfalls (und das bestreitet der BFH nun auch nicht), dass
a) die Veräußerungskosten bereits im Jahr 2010 und
b) der Forderungsausfall erst im Jahr 2013
zu einem bilanziellen Aufwand führen, während im Jahr 2011 ein Ertrag aus der Veräuße-rung unabhängig vom späteren Forderungsausfall entsteht. Bilanzsteuerlich führt der Forderungsausfall im Jahr 2013 nämlich nicht zu einer Rückwirkung; insbesondere liegt keine sog. Wertaufhellung vor. Der Forderungsausfall im Jahr 2013 ist wertbegründend und hat keine Auswirkungen auf die Bilanzierung im Jahr 2011 (allenfalls auf die Bilanz zum 31.12.2012, wenn die Zahlungsunfähigkeit des Käufers bereits zu diesem Stichtag objektiv gegeben war und dies bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung im Jahr 2013 be-kannt wurde).
Allerdings soll die bilanzielle Wirkung in den „anderen Jahren“ nun außerbilanziell korri-giert werden. Wofür hier die Rechtsgrundlage sein soll, lässt der BFH offen (wahrschein-lich soll es das vom FG Köln propagierte „eigene, in sich geschlossene System“ sein). Damit würde sich im o.g. Ausgangsfall Jahr 2011 ein bilanzieller Aufwand i.H. von 3.800.000 € ergeben, der allerdings außerbilanziell wieder abgezogen wird. Im Urteilsfall ging es allerdings um eine Kaufpreisnachzahlung.
Für das obige Beispiel ergäben sich dann folgende Rechtsfolgen:
07/2014 26 Teil A
Gesamt
Jahr 2010
Jahr 2011
Jahr 2013
Veräußerungskosten 2010
- 50.000
- 50.000
Veräußerung in 2011
Kaufpreis (gestundet)
Buchwert
Veräußerungskosten
Veräußerungsgewinn
§ 8b Abs. 2 KStG
§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG
+ 3.800.000
- 170.000
- 3.580.000
179.000
3.800.000
- 170.000
- 50.000
3.580.000
- 3.580.000
+ 179.000
Korrektur im Aufwandsjahr
+ 50.000
+ 50.000
Einkommen vor Änderung
229.000
0
229.000
Ausfall der KP-Forderung in 2013 (bilanziell)
- 3.800.000
- 3.800.000
Änderung in 2011
Ertrag aus KP-Forderung
Veräußerungsgewinn gem. § 8b Abs. 2 KStG:
KP 0
BW - 170.000
VK - 50.000
Veräuß.verlust
(§ 8b Abs. 3) - 220.000
3.800.000
- 170.000
+ 220.000
3.800.000
- 170.000
+ 220.000
Außerbil. Korrektur im Aufwandsjahr (lt. BFH)
+ 3.850.000
+ 50.000
+ 3.800.000
Außerbilanzielle Korrektur im Veräußerungsjahr
- 3.850.000
Einkommen nach Änderung
0
0
0
0
Über die Jahre hinweg ergibt sich damit dieselbe Auswirkung wie nach der Verwal-tungslösung; die starken Verschiebungen zwischen den einzelnen Jahren sind jedoch weg.
Der Urteilsfall (vereinfacht)
Die O-GmbH veräußerte im Jahr 2006 Anteile an der Holding-GmbH mit einem vorläufigen Veräußerungsgewinn i.H. von 2,5 Mio. €. Aufgrund einer entsprechenden Vereinbarung im Kaufvertrag erhöhte sich der Veräußerungspreis (und damit auch der Veräußerungsge-winn) im Folgejahr 2007 auf 18,5 Mio. € (+ 16 Mio. €).
Lösung des BFH
Im Jahr 2007 ist der entstehende bilanzielle Ertrag aus der Kaufpreisnachzahlung (16 Mio. €) nach Auffassung des BFH außerbilanziell abzuziehen.
Nach Auffassung des BFH wirkt die Erhöhung des Veräußerungsgewinns auf das Veräu-ßerungsjahr 2006 zurück; es ergibt sich also in diesem Jahr eine um 16 Mio. € höhere au-ßerbilanzielle Steuerbefreiung. Die 5 %-Pauschale erhöht sich entsprechend im Jahr 2006. Zum Ausgleich der außerbilanziellen Korrektur im Jahr 2007 muss allerdings im Jahr 2006 konsequenterweise noch (außerbilanziell) eine Einkommenserhöhung vorge-
07/2014 27 Teil A
nommen werden (worauf der BFH allerdings nicht so deutlich hinweist). Faktisch verändert sich das Einkommen 2006 damit nur um die höhere 5 %-Pauschale.
10.1.3 Reaktion der Finanzverwaltung noch offen
Das o.g. BFH-Urteil vom 22.10.2010 – I R 58/10 hatte die Finanzverwaltung nicht im BStBl veröffentlicht; sie wollte zunächst das jetzt entschiedene Revisionsverfahren I R 55/13 ab-warten. Ob die Finanzverwaltung dem BFH nun folgen wird, ist derzeit noch offen. Sollte man dem BFH folgen, wird man auch über eine Übergangsregelung nachdenken müs-sen, weil es in der Praxis etliche Fälle gab, in denen sich die Verwaltungslösung zuguns-ten der Steuerpflichtigen ausgewirkt hat.
10.1.4 Folgen für die Praxis
Die Lösung des BFH ist systematisch kritisch zu sehen. Faktisch wird nämlich eine bi-lanzielle Korrektur außerbilanziell vorgenommen – dies ist ein Novum. Allerdings hat die BFH-Lösung den Charme (und dies war nach der Urteilsbegründung wohl ein wesentlicher Aspekt für die Entscheidung), dass sich die starken Ergebnisverschiebungen, wie sie oben in der Verwaltungslösung dargestellt sind, nicht ergeben können.
Offen geblieben ist, ob die Lösung des BFH auch gilt, wenn eine Beteiligung durch ein Personenunternehmen veräußert wurde und sich nun nachträglich in einem späteren Jahr eine Kaufpreisänderung ergibt (Reduzierung oder Erhöhung). In diesem Fall ist ein Veräußerungsgewinn zwar nicht nach § 8b Abs. 2 KStG voll steuerfrei, sondern nach § 3 Nr. 40 EStG nur zu 40 %. Konsequenterweise müsste die BFH-Lösung auch auf diesen Fall übertragen werden.
Die Verzinsung spielt bei der Problematik keine entscheidende Rolle, da der Zinslauf für rückwirkende Ereignisse erst 15 Monate nach Ablauf des Jahres beginnt, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist (§ 233a Abs. 2a AO).
Hinweis: Mit Urteil vom 23.05.2012 – IX R 32/11, BStBl II S. 675, hat der BFH ent-schieden, dass nicht jede Earn-out-Klausel auf den Verkaufsstichtag zurückwirkt. Das Ur-teil ist zwar zu § 17 EStG ergangen; die Problematik ist allerdings vergleichbar. Im Urteils-fall hatten die Beteiligten nach dem Anteilsverkauf aufgrund einer im ursprünglichen Kaufvertrag enthaltenen Option zu einem späteren Zeitpunkt eine weitere Kaufpreisverän-derung vereinbart; diese war also noch nicht im ursprünglichen Kaufvertrag enthalten. Ei-ne solche nachträglich vereinbarte Änderung wirkt nicht auf den Übergang des wirtschaft-lichen Eigentums zurück.
07/2014 28 Teil A
10.2 Veräußerungskosten
BFH-Urteil vom 12.03.2014 – I R 45/13 und vom 09.04.2014 – I R 52/12
Veräußerungskosten mindern nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG einen steuerfreien Veräuße-rungsgewinn. Die außerbilanzielle Steuerbefreiung wird damit niedriger. Faktisch werden die Veräußerungskosten damit als nicht abziehbare Betriebsausgaben behandelt. Auf den steuerfreien Veräußerungsgewinn wird dennoch die 5 %-Pauschale angewandt (obwohl die Veräußerungskosten bereits als nicht abziehbare Betriebsausgaben und neben den Veräußerungskosten keine Aufwendungen im Zusammenhang mit den Veräußerungen vorstellbar sind, die nun mit der 5 %-Pauschale abgegolten sein könnten.
Mit den o.g. Urteilen hat der BFH folgende Entscheidungen getroffen:
• Die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 KStG bezieht sich auf den um etwaige Veräu-ßerungskosten gekürzten Nettobetrag, von dem dann nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 5 % als nichtabziehbare Betriebsausgaben behandelt werden. Der BFH bestätigt al-so die o.g. Systematik, dass die 5 %-Pauschale im Ergebnis neben die Nichtabzieh-barkeit der Veräußerungskosten tritt.
• Zu den Veräußerungskosten gehören alle Aufwendungen, welche durch die Veräuße-rung der Anteile veranlasst sind. Das können auch Verluste aus der Veräußerung von Zertifikaten auf die entsprechenden Aktien aus Wertpapiertermingeschäften sein. Der BFH macht damit einem Gestaltungsmodell den Garaus, mit dem gleichzeitig steuerfreie § 8b KStG-Gewinne und daneben abzugsfähige Verluste aus Terminge-schäften in ähnlicher Höhe generiert werden sollten (Freistellung eines wirtschaftlichen Gewinns über § 8b KStG und Fingierung eines steuerwirksamen Verlustes).
• Auch eine an den Geschäftsführer anlässlich seines Ausscheidens gezahlte Tantieme zur Anerkennung seiner langjährigen Dienste kann als Veräußerungskosten anzuse-hen sein. Im Urteilsfall wurde dieser Zusammenhang jedoch tendenziell verneint (Fall wurde diesbezüglich an das FG zurückverwiesen).
Beispiel:
Veräußerungserlös aus Beteiligungsverkauf 100.000 Veräußerungskosten 10.000 Buchwert 40.000 Bilanzielles Ergebnis 50.000
Außerbilanziell nach § 8b KStG steuerfrei 100.000 Veräußerungskosten ./. 10.000 Buchwert ./. 40.000 ./. 50.000 Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben 5 % 2.500 Gewinnauswirkung: + 2.500
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10.3 Abzugsverbot nach § 8b Abs. 3 KStG
BFH-Urteil vom 12.03.2014 – I R 87/12
Nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG können Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an einer Körperschaft nicht abgezogen werden; Entsprechendes gilt für Veräußerungsver-luste. Der BFH hält dieses Abzugsverbot für verfassungsgemäß.
Entsprechendes gilt nach Auffassung des BFH auch für das ab 2008 eingeführte Abzugs-verbot nach § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG. Danach können Verluste aus Darlehensgewäh-rungen bei einem Gesellschafter (Teilwertabschreibungen und Forderungsverzichte), der mit mehr als 25 % an der Darlehensnehmerin beteiligt ist, ebenfalls nicht abgezogen wer-den. Auch Verluste aus Bürgschaften sind davon betroffen.
Nach Auffassung des BFH muss die Beteiligung von mehr als einem Viertel zu irgendei-nem Zeitpunkt während der Darlehensgewährung vorgelegen haben. Es kommt also nicht (nur) auf den Zeitpunkt der Darlehensgewährung oder den Eintritt (nur) der Gewinn-minderung an.
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30
Teil B: Aktuelles zur Besteuerung von Vermietungs- und Verpachtungs- fällen
In jüngster Vergangenheit hat der BFH zahlreiche, bislang höchstrichterlich und in der Praxis ungeklärte Rechtsfragen im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpach-tung entschieden. Er hat die Urteile zum Teil auch dazu genutzt, zu aktuellen Verwal-tungsanweisungen Stellung zu nehmen. Die Neuerungen und die sich daraus abzeich-nenden Konsequenzen werden im Folgenden dargestellt. Ferner werden die praxisrele-vanten Aussagen der neuen Rundverfügung der OFD Frankfurt a.M. vom 11.10.2013 S 2253 A - 84 - St 213 zur Zurechnung von Einnahmen und Werbungskosten bei Grund-stücksgemeinschaften vorgestellt.
Der Inhalt im Überblick
1. Abzug nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Falle der nicht steuerbaren Veräußerung einer Immobilie ...........................................................................
...... 31
2. Werbungskostenabzug von Maklerkosten anlässlich der Veräußerung eines Grundstücks ...........................................................................
....................... 36
3. AfaA bei Vermietung und Verpachtung an Lebensmitteldiscounter .................. 39
4. Sinngemäße Anwendung von § 15a EStG bei einer vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft ...........................................................................
............... 41
5. Aktuelle Rechtsprechung zum Leerstand von Wohnimmobilien und zur Einkünfteerzielungsabsicht ...................................................................... 43
6. Grundstücksgemeinschaften - Zurechnung von Einnahmen und Werbungskosten ...........................................................................
.......................... 53
07/2014 Teil B
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1. Abzug nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Ver-mietung und Verpachtung im Falle der nicht steuerbaren Veräu-ßerung einer Immobilie
BFH-Urteil vom 08.04.2014 – IX R 45/13, DStR 2014, 996
Der BFH baut seine Rechtsprechung zum Abzug nachträglicher Schuldzinsen (BFH vom 20.06.2012 - IX R 67/10, BStBl 2013 II S. 275; dazu BMF-Schreiben vom 28.03.2013, BStBl 2013 I, 508; vgl. auch Skript 1/2014, S. 24) konsequent weiter aus: Mit Grundsatzur-teil vom 08.04.2014 - IX R 45/13 hat der BFH entschieden, dass auf ein (umgeschuldetes) Anschaffungsdarlehen gezahlte nachträgliche Schuldzinsen auch im Fall einer nicht steuerbaren Veräußerung der vormals vermieteten Immobilie grundsätzlich als Wer-bungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden können.
1.1 Sachverhalt (aktualisiert)
Der Kläger war an einer vermögensverwaltenden GbR beteiligt, die im Jahr 2000 ein Mehrfamilienhaus errichtete, welches nach Fertigstellung der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung diente. Die GbR veräußerte das Mehrfamilienhaus im Jahr 2011 - nach Ablauf der Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Der Erlös aus der nicht steuerbaren Veräußerung der Immobilie reichte nicht aus, um die im Zuge der Herstellung des Objekts aufgenommenen Darlehensverbindlichkeiten vollständig auszugleichen. Das verbliebene Restdarlehen wurde daher anteilig durch den Kläger ge-tilgt. Hierfür musste er ein neues (Umschuldungs-)Darlehen aufnehmen; die auf dieses Darlehen gezahlten Schuldzinsen machte der Kläger im Rahmen seiner Einkommensteu-ererklärungen für die Streitjahre 2011 und 2012 als (nachträgliche) Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Das FA berücksichtigte die gel-tend gemachten Schuldzinsen nicht; das FG gab dem Kläger demgegenüber Recht.
Der IX. Senat des BFH hob die Vorentscheidung auf und wies die Sache an das FG zu-rück.
1.2 Leitsätze des BFH
1. Schuldzinsen, die auf Verbindlichkeiten entfallen, welche der Finanzierung von Anschaf-fungskosten eines zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutz-ten Wohngrundstücks dienten, können auch nach einer nicht steuerbaren Veräußerung der Immobilie grundsätzlich weiter als (nachträgliche) Werbungskosten abgezogen wer-den, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können.
2. Auch auf ein Refinanzierungs- oder Umschuldungsdarlehen gezahlte Schuldzinsen können im Einzelfall durch die (frühere) Einkünfteerzielung veranlasst sein.
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3. War der Steuerpflichtige an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft betei-ligt, ist ihm ein von der Gesellschaft zur Finanzierung der Anschaffungskosten eines zur Vermietung bestimmten Wohngrundstücks aufgenommenes und ursprünglich durch diese Einkünfteerzielung veranlasstes Darlehen nach der Beendigung der Gesellschaft grund-sätzlich in dem Umfang zuzurechnen, in dem ihm vormals auch Einkünfte anteilig zuzu-rechnen waren.
1.3 Gründe der Entscheidung
Die Entscheidung des IX. Senats knüpft an das Urteil vom 20.06.2012 – IX R 67/10 an, mit dem der BFH den nachträglichen Schuldzinsenabzug auch schon im Falle einer nach § 23 EStG steuerbaren Veräußerung zugelassen hatte. In seiner aktuellen Entscheidung erwei-tert der BFH nunmehr die Möglichkeit des Schuldzinsenabzugs: Ein solcher ist grundsätz-lich auch nach einer nicht steuerbaren Veräußerung der Immobilie möglich, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können (sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung). Voraussetzung ist dafür aber u.a., dass der Steuerpflichtige den aus der Veräußerung der bislang vermieteten Immobilie erzielten Erlös – soweit nicht Tilgungshindernisse entgegenstehen – stets und in vollem Umfang zur Ablösung des Anschaffungsdarlehens verwendet. Auch auf Refinanzierungs- oder Umschuldungsdarlehen gezahlte Schuldzinsen erkennt der BFH grundsätzlich an, soweit die Valuta des Umschuldungsdarlehens nicht über den abzulösenden Restdarle-hensbetrag hinausgeht und die Umschuldung sich im Rahmen einer marktüblichen Finan-zierung – wozu regelmäßig auch eine vertraglich fixierte Tilgungsvereinbarung gehört – bewegt. Da das FG die letztgenannten Voraussetzungen im Rahmen der Vorentscheidung nicht geprüft hat, hat der IX. Senat die Sache an das FG zurückverwiesen.
Die erweiterte Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen wird mit einem als „Surroga-tionsbetrachtung” bekannten und bei allen Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG zur Anwendung kommenden Prinzip begründet, das von folgender Grundüberlegung ausgeht: Wird ein Wirtschaftsgut, in das Darlehensmittel investiert wurden, veräußert und der Ver-äußerungserlös seinerseits zur Einkunftserzielung eingesetzt, können die für das zurück-behaltene bzw. aufrechterhaltene Darlehen gezahlten Zinsen unter bestimmten Voraus-setzungen weiter als steuerlich relevanter Aufwand bei der neuen Einkunftsquelle abgezo-gen werden. Übertragen auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bedeutet dies: Der Veranlassungszusammenhang eines Darlehens mit Einkünften i. S. des § 21 EStG entfällt nicht schon deshalb, weil die mit den Darlehensmitteln angeschaffte Immobi-lie veräußert wird; vielmehr setzt sich der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang – unabhängig von der Veräußerung und mithin auch unabhängig von der Frage ihrer Steu-erbarkeit – am Surrogat (d. h. am Veräußerungspreis) fort.
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1.4 Praxishinweise
Mit der in der früheren Rechtsprechung vertretenen Auffassung zur beschränkten Abzieh-barkeit nachträglicher Schuldzinsen (z. B. BFH in BFH/NV 1995, S. 966; in DStR 1991, S. 24; in BStBl II 1983, S. 373) hatte der IX. Senat bereits in seinem Urteil vom 20.06.2012 (IX R 67/10) gebrochen. In den Gründen der aktuellen Entscheidung betont der IX. Senat nochmals, dass die Abkehr von der in der früheren Rechtsprechung vertretenen Auffas-sung mit Blick auf die mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 getroffene ge-setzgeberische Grundentscheidung, Wertsteigerungen bei der Veräußerung von Wirt-schaftsgütern des Privatvermögens in deutlich erweitertem Umfang zu erfassen, erfolgt sei. Diese „systemprägenden und -verändernden gesetzlichen Rahmenbedingungen” hat der BFH zum Anlass genommen, seine von der sog. "Surrogationsbetrachtung" getra-gene Rechtsprechung, mit der er auch schon bisher den Abzug "nachträglicher" Schuld-zinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung unter bestimmten Vorausset-zungen zugelassen hat, zu erweitern, um die notwendige steuerrechtliche Gleichbehand-lung von nachträglichen Schuldzinsen bei den Gewinn- und den Überschussein-künften wieder herzustellen.
Maßgeblich ist nach der Surrogationsbetrachtung daher, was mit dem Veräußerungs-preis geschieht:
- 1. Fall:
Schafft der Steuerpflichtige damit zum Beispiel ein neues, zur Vermietung bestimmtes Immobilienobjekt an, besteht der Zusammenhang (ggf. anteilig in Höhe des verwendeten Erlöses) am neuen Objekt fort.
- 2. Fall:
Wird kein neues Objekt angeschafft, muss der Steuerpflichtige den Veräußerungserlös „stets und in vollem Umfang” zur Ablösung des Anschaffungsdarlehens verwenden; dies ergibt sich aus dem Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung. Reicht der Ver-kaufserlös zur Ablösung aus, endet der Veranlassungszusammenhang mit der Einkunfts-art Vermietung und Verpachtung automatisch – und zwar unabhängig davon, ob der Steu-erpflichtige das Darlehen zurückführt oder nicht. Reicht der Verkaufspreis demgegenüber nicht aus, die Darlehensschuld abzulösen, bleibt (nur) der nicht ablösbare Teil eines (fort-geführten oder ggf. auch umgeschuldeten) Anschaffungsdarlehens weiterhin durch die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung veranlasst; der ablösbare Teil ist – nach den oben dargestellten Grundsätzen – nicht mehr durch die vormalige Einkünfteerzielung ver-anlasst.
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- 3. Fall:
Da die Rechtsprechung des BFH zur Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten indes nicht allein auf den ursprünglichen, mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und damit ausschließlich auf die erstmalige Verwendung der Darlehensmittel abstellt, können auch auf ein Refinanzierungs– oder Umschuldungsdarlehen gezahlte Schuldzinsen dem Grunde nach durch die (frühere) Einkünfteerzielung veranlasst sein. Es kann daher auch ein Darlehen, das nicht unmittelbar dazu dient, Anschaffungs- oder Herstellungskos-ten einer zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Immo-bilie zu finanzieren, sondern aufgenommen wird, um ein bereits früher aufgenommenes und nach Veräußerung der Immobilie fortgeführtes Anschaffungsdarlehen umzuschulden, mit Blick auf die Surrogationsbetrachtung noch in einem mittelbaren – und damit hinrei-chenden (vgl. BFH vom 17.07.2007 – IX R 2/05, BStBl II 2007, 941) – wirtschaftlichen Zu-sammenhang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung stehen. Hat das "Altdarlehen" der Finanzierung der Anschaffungs- oder Her-stellungskosten eines Wirtschaftsguts gedient, dient in diesen Fällen – wirtschaftlich gese-hen – auch das umgeschuldete "neue Darlehen" (noch immer) der Finanzierung dieser Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, soweit dem Kläger im Umfang der neu begrün-deten Darlehensverpflichtung vormals die in gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit erziel-ten Einkünfte auch persönlich zuzurechnen waren, die Valuta des Umschuldungsdarle-hens nicht über den abzulösenden Restdarlehensbetrag hinausgeht und die Um-schuldung sich im Rahmen einer marktüblichen Finanzierung – wozu regelmäßig auch eine vertraglich fixierte Tilgungsvereinbarung gehört – bewegt.
Umschuldungen sind damit aus steuerrechtlicher Sicht möglich. Auch ein Darlehen, das nicht unmittelbar dazu dient Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer Immobilie zu finanzieren, sondern aufgenommen wird; um ein bereits früher aufgenommenes Anschaf-fungsdarlehen umzuschulden, kann in diesem Zusammenhang „anerkannt“ werden (vgl. schon BFH-Urteil vom 19.01.2010 – VIII R 40/06, BFHE 228, 216, BStBl II 2011, 254, zur steuerschädlichen Darlehensverwendung bei Lebensversicherungen). Nicht unmittelbar bedeutet in diesem Zusammenhang: Auch das umgeschuldete „neue“ Darlehen dient noch der Finanzierung von Anschaffungskosten der bereits veräußerten Immobilie.
Die Valuta des Umschuldungsdarlehens darf aber nicht über den abzulösenden Restdar-lehensbetrag hinausgehen. Es stellt sich die Frage, ob die Mitfinanzierung anderer Schuldpositionen – wie z.B. die Finanzierung der Kontokorrentschulden der aufgelösten GbR – insgesamt schädlich wäre (in diese Richtung BFH-Urteil vom 12.10. 2011 – VIII R 30/09, BFHE 235, 412) oder eine Aufteilung der Darlehensvaluta erfolgen kann (wie dies bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch sonst regelmäßig gemacht wird). Dies spricht für eine Aufteilung.
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Der BFH spricht in der aktuellen Entscheidung den Einsatz (Verwertungspflicht) von vor-handenem anderweitigen Privatvermögen nicht ausdrücklich an. Dies könnte dahin zu deuten sein, dass der Steuerpflichtige ein im Rahmen der Umschuldung vorhandenes an-derweitiges Privatvermögen nicht zur (ggf. anteiligen) Verringerung der neu aufzuneh-menden Darlehensvaluta einsetzen muss.
Bei der Umschuldung ist eine sich „im Rahmen des Üblichen haltende Finanzierung“ zu-lässig. Das würde auch eine Änderung des Zinssatzes zugunsten des Steuerpflichtigen ermöglichen, gleichzeitig aber auch eine übliche Tilgung (laufend oder über Bausparver-träge bzw. Lebensversicherungen) verlangen.
- 4. Fall:
Unbeschadet von diesen Grundsätzen fehlt es an einem Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit früheren Vermietungseinkünften dann, wenn der Steuerpflichtige seine Absicht zu einer (weiteren) Einkünfteerzielung schon vor der Veräu-ßerung des Immobilienobjekts aus anderen Gründen aufgegeben hat (dies ist beispiels-weise dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige ein bestehendes Mietverhältnis kündigt, um das Objekt selbst beziehen zu können, sich zu einem späteren Zeitpunkt aber dafür ent-scheidet, das Objekt zu veräußern; vgl. BFH-Urteil vom 21.01.2014 – IX R 37/12).
Nach dem Ende der steuerbaren Tätigkeit kann der Steuerpflichtige grundsätzlich nur in dem Umfang Schuldzinsen geltend machen, in dem er Einkünfte „erzielt“ bzw. den objek-tiven Tatbestand des § 21 EStG erfüllt hat. Der Beteiligte an einer Personengesellschaft - wie im BFH-Urteil – kann nach Auflösung der Gesellschaft Schuldzinsen aus Restdarlehen oder umgeschuldeten Darlehen nur insoweit geltend machen, als seine Beteiligung im Zeitpunkt der Veräußerung der Immobilie reichte. Maßgeblich sind die gesellschaftsver-traglichen Abreden. Die Frage, wer die Darlehenszinsen bei seinen Einkünften geltend machen kann, ist nach den Grundsätzen über die persönliche Zurechnung von Be-steuerungsgrundlagen zu entscheiden. Bei bestehender Gesellschaft gilt für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung die Bruchteilsbetrachtung. Nach Beendigung der Ge-sellschaft wird sich an dieser Zurechnung in der Regel nichts ändern.
Hinweise:
Bemerkenswert ist an der aktuellen BFH-Entscheidung auch, dass in zwei Passagen an-gedeutet wird, dass Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Erhaltungsauf-wendungen (also ein Fall, den der IX. Senat konkret nicht zu entscheiden hatte; siehe dazu BFH vom 12.10.2005 – IX R 28/04, BStBl II 2006, 407), künftig ebenso – also ein-heitlich – unter Berücksichtigung der Surrogationsbetrachtung und dem Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung behandelt werden. Der BFH ändert also seine Rechtspre-chung aus dem Jahr 2005 (BFH vom 12.10.2005 – IX R 28/04, BStBl II 2006, 407, zu Schuldzinsen für darlehensfinanzierte Erhaltungsaufwendungen) und schließt sich inso-
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weit der im BMF – Schreiben vom 15.01.2014 (BStBl. I 2014, 108, dort allerdings nur für Veräußerungen nach dem 31.12.2013; ausführlich Skript 3/2014, S. 6 ff.) von der Finanz-verwaltung vertretenen Auffassung an. Nach dem BMF- Schreiben vom 15.01.2014 ist der nachträgliche Schuldzinsenabzug von Erhaltungsaufwendungen künftig an dem Merkmal des Schuldüberhangs auszurichten. In Altfällen, in denen die Veräußerung des Vermie-tungsobjektes aufgrund eines vor dem 01.01.2014 rechtswirksam abgeschlossenen obli-gatorischen Rechtsgeschäftes beruht, besteht jedoch ein Bestandsschutz. Die nachträgli-chen Schuldzinsen können nach Ansicht der Finanzverwaltung insoweit weiterhin steuer-lich abgezogen werden.
Nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 28.03.2013, BStBl I 2013, S. 50cool ist der Werbungskostenabzug in den Fällen einer nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht steuerbaren Immobilienveräußerung außerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist eigentlich zu versagen. Allerdings soll das BFH-Urteil vom 08.04.2014 – IX R 45/13 im BStBl II veröffentlicht werden. Die Finanzverwaltung in Baden-Württemberg wendet deshalb diese Rechtsprechung schon im Vorgriff hierauf an.
Beim BFH ist unter dem Az. IX R 42/13 zudem ein – für die Praxis bedeutsames – noch nicht entschiedenes Revisionsverfahren zu der Frage anhängig, ob im Zusammenhang mit der lastenfreien (nach § 23 EStG nicht steuerbaren) Veräußerung des Mietobjekts eine angefallene Vorfälligkeitsentschädigung als nachträgliche Werbungskosten bei der Ein-kunftsart Vermietung und Verpachtung abzugsfähig ist. Das FG Düsseldorf (Urteil vom 11.09.2013 – 7 K 545/13 E) hat in der Vorinstanz – u.E. mit gewichtigen Argumenten - entschieden, dass solche Vorfälligkeitsentschädigungen keine nachträglichen Werbungs-kosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung darstellen.
2. Werbungskostenabzug von Maklerkosten anlässlich der Veräuße-rung eines Grundstücks
BFH-Urteil vom 11.02.2014 – IX R 22/13
2.1 Sachverhalt
Der Steuerpflichtige erzielte im Jahr 2007 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus drei Objekten: dem Wohn- und Geschäftshaus B-Straße, dem 1995 erworbenen Wohn- und Geschäftshaus C-Straße sowie den Parkplätzen C-Straße. Das Objekt B-Straße war über ein Darlehen bei der D-Bank finanziert worden. Die Parkplätze C-Straße waren über ein Darlehen bei der E-Bank finanziert worden. Beide Darlehen waren auf Verlangen der beiden Banken grundbuchrechtlich mit dem Wohn- und Geschäftshaus C-Straße abgesi-chert. Die Schuldzinsen wurden vom Steuerpflichtigen bei beiden Objekten als Werbungs-kosten geltend gemacht und insoweit vom FA auch anerkannt.
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Ab 2006 kam es bei den Objekten B-Straße und C-Straße zu Mietausfällen. Mit Vertrag vom 20.07.2007 veräußerte der Steuerpflichtige zum Halten und Entschulden der beiden übrigen Objekte das Wohn- und Geschäftshaus C-Straße für einen Kaufpreis von 1.400.000 Euro. Er hatte bereits bei der Veräußerung des Wohn- und Geschäftshauses C-Straße die Absicht und sich zudem unwiderruflich vertraglich gebunden, dass er den antei-ligen Veräußerungserlös zur Finanzierung und damit zur Einkünfteerzielung der beiden verbliebenen Objekte verwendet.
Bei der Veräußerung des Wohn- und Geschäftshauses C-Straße war ein Immobilienmak-ler eingeschaltet. Dieser stellte dem Steuerpflichtigen für die Vermittlung des Käufers eine Provision in Höhe von 49.980 Euro (42.000 Euro zzgl. Umsatzsteuer) in Rechnung. In sei-ner Einkommensteuererklärung 2007 machte der Kläger einen Teil der o.g. Maklerkosten in Höhe von 23.730,51 Euro (Berechnung nach dem Anteil des Kaufpreisbetrags, der zur Tilgung der zur Finanzierung des Objekts B-Straße und der Parkplätze C-Straße aufge-nommenen Darlehen verwendet wurde) als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend, und zwar bei dem Objekt B-Straße und den Park-plätzen C-Straße.
Das FA versagte die Anerkennung der geltend gemachten Maklerkosten als Werbungs-kosten. Die Aufwendungen dienten nicht der Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung der beiden verbleibenden Objekte, sondern seien aufgrund der Veräußerung des Wohn- und Geschäftshauses C-Straße entstanden. Das FG gab der Klage dagegen statt.
2.2 Entscheidung des BFH
Der BFH bestätigte die Entscheidung des FG. Die Maklerkosten sind aufgrund des sachli-chen Zusammenhangs mit der Finanzierung des Objekts B-Straße und der Parkplätze C-Straße als Finanzierungskosten anzusehen und daher als Werbungskosten bei den Ein-künften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) abzuziehen.
2.3 Aus den Gründen
Nach den Feststellungen des FG war auslösendes Moment für das Entstehen der Makler-kosten und die Veräußerung die Finanzierung anderer Vermietungsobjekte, so dass damit der Zusammenhang der Maklerkosten mit der Finanzierung den Zusammenhang mit der Veräußerung überlagert.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Siche-rung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Ein-kunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung kommt einerseits dem mit den Auf-wendungen verfolgten Zweck, der auf die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gerichtet sein muss, und andererseits der Verwendung der Mittel ent-
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scheidende Bedeutung zu. Aufwendungen, die anfallen, weil der Steuerpflichtige sein vermietetes Grundstück veräußern will, sind hingegen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen (vgl. BFH vom 01.08.2012 – IX R 8/12, BStBl II 2012, 781, m.w.N.).
Nach diesen Grundsätzen sind Maklerkosten, die mit der Grundstücksveräußerung in Zu-sammenhang stehen, grundsätzlich den Veräußerungskosten und damit dem – hier infolge des Ablaufs der Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht steuerbaren – Ver-mögensbereich zuzuordnen. Denn Maklerkosten sind regelmäßig durch die Veräußerung unmittelbar veranlasst und dienen dem Erreichen einer Veräußerung. Sie fallen an, weil der Steuerpflichtige das Mietwohngrundstück veräußern und gerade nicht mehr vermieten und damit keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mehr erzielen will.
Maklerkosten können hingegen (mit dem entsprechenden Anteil) – ausnahmsweise wie im Besprechungsfall – zu den Finanzierungskosten eines anderen Objekts gehören, wenn und soweit
- der (ggf. nach einer Darlehenstilgung hinsichtlich des veräußernden Grundstücks ver-bleibende) Erlös von vornherein zur Finanzierung dieses anderen Objekts be-stimmt und
- auch tatsächlich verwendet worden ist.
Die Verwendung des Erlöses für die Finanzierung eines anderen Objekts und dessen Nut-zung zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung begründet den wirt-schaftlichen Zusammenhang der Maklerkosten mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. In diesem Fall kann der Zusammenhang der Maklerkosten mit der Finanzie-rung und damit der Einkünfteerzielung aus dem angeschafften oder entschuldeten Objekt den Zusammenhang der Maklerkosten mit der Grundstücksveräußerung überlagern. Dies setzt aber voraus, dass
- sich bereits im Zeitpunkt der Veräußerung des Grundstücks anhand objektiver Um-stände der endgültig gefasste Entschluss feststellen lässt, mit dem anhand der Veräußerung erzielten Erlös auf einem anderen Vermietungsobjekt lastende Kredite abzulösen und
- der Steuerpflichtige bereits bei der Veräußerung – z.B. im Kaufvertrag selbst oder zumindest beim Abschluss des Kaufvertrags – im Vorhinein so unwiderruflich über den (nach Darlehenstilgung) verbleibenden Restkaufpreis verfügt, dass er ihn unmittelbar in seiner Verwendung zum Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Ver-pachtung mit einem bestimmten Objekt festlegt.
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2.4 Praxishinweis
Die vom BFH aufgestellten Voraussetzungen sind strikt und setzen einen entsprechenden Nachweis (z.B. Dokumentation in den Vertragsunterlagen) durch den Steuerpflichti-gen voraus. Ein Zusammenhang der Maklerkosten mit der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung kann dann angenommen werden, wenn ausschließlicher Grund für die Beauftragung des Maklers das Erzielen liquider Mittel für eine Entschuldung ist, um mit Hilfe der dadurch möglichen Darlehenstilgung es weiterhin zu ermöglichen, aus den damit entschuldeten Objekten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzie-len. Denn in diesem Fall wird der zunächst gegebene Zuordnungszusammenhang der Maklerkosten mit der Grundstücksveräußerung durch den Zuordnungszusammenhang mit der weiteren Einkünfteerzielung überlagert und damit im Sinn der wertenden Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs verdrängt, wenn und soweit der unter Inkaufnahme einer Maklerprovision erzielte Veräußerungserlös zur Entschuldung eines Grundstücks genutzt wird und das Grundstück weiterhin wie zuvor als Erwerbsgrundlage und damit zur Einkünfteerzielung verwendet wird. Die Maklerkosten sind jedenfalls unter dieser Voraus-setzung insoweit nicht dem Veräußerungsvorgang, sondern als Finanzierungskosten den zukünftig (weiter) zu erzielenden laufenden Einkünften zuzurechnen.
3. AfaA bei Vermietung und Verpachtung an Lebensmitteldiscounter
BFH-Urteil vom 08.04.2014 – IX R 7/13
3.1 Sachverhalt (vereinfacht)
Der Kläger hat im Jahr 1999 eine Ladenzeile erworben. Sie besteht aus einer im Kellerge-schoss gelegenen, von der Hofseite ebenerdig zu begehenden Einheit mit drei Ladenloka-len (Nutzfläche von 860 qm) sowie dem zugehörigen Miteigentumsanteil an der Straßen-parzelle und drei Garagen. Das größte der drei Ladenlokale hat eine Gesamtfläche von ca. 783 qm, wovon ca. 602 qm auf die Verkaufsfläche, ca. 153 qm auf das Lager sowie ca. 28 qm auf Sozialräume entfallen. Die beiden anderen Ladenlokale haben eine Größe von insgesamt 114 qm.
Mit Erwerb gingen die für die Objekte bestehenden Mietverträge auf den Kläger über, ins-besondere der seit 1993 bestehende Vertrag über die größte Gewerbeeinheit, in dem auch die bauliche und technische Ausstattung des Objekts geregelt wurde. Die Mieterin (Hauptmieterin) dieser Gewerbeeinheit betrieb dort einen Lebensmitteldiscount. Das Miet-verhältnis sollte mit Übergabe des bezugsfertigen Objekts beginnen und am 30.06.2005 enden. Die Mieterin hatte jedoch ein Optionsrecht zur Verlängerung des Mietverhältnisses durch einseitige Erklärung sechs Mal um je drei Jahre.
Im Jahr 2004 teilte die Hauptmieterin dem Kläger mit, dass sie den Mietvertrag bis zum 30.06.2006 verlängere und auf die nachfolgenden Optionsrechte verzichte. Der Kläger
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erklärte im Jahr 2007 negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 706.236,46 Euro, wovon 702.470 Euro auf eine AfaA des von der Hauptmieterin angemie-teten Objekts entfielen, das zum 31.12.2006 mit einem Buchwert von 975.418 Euro ge-führt wurde. Die AfaA begründete der Kläger damit, dass bis zur Kündigung der Hauptmie-terin im Jahr 2006 Mieten in Höhe von 103.908 Euro pro Jahr erzielt worden seien, aktuell hingegen – trotz intensiver Bemühungen und einjährigem Leerstand – lediglich noch 20.460 Euro erwirtschaftet werden könnten. Das FA und das FG lehnten die AfaA ab.
3.2 Entscheidung des BFH
Das FG hat zu Recht die Anerkennung der AfaA versagt.
3.3 Aus den Gründen
Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch Absetzungen für Abnut-zung, wozu nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG auch AfaA gehören. AfaA setzen entweder eine Substanzeinbuße eines bestehenden Wirtschaftsgutes (technische Abnutzung) oder eine Einschränkung seiner Nutzungsmöglichkeit (wirtschaftliche Abnutzung) voraus. Die außergewöhnliche "Abnutzung" geschieht durch Einwirken auf das Wirtschaftsgut (hier Gebäude) im Zusammenhang mit seiner steuerbaren Nutzung. So verhält es sich z.B., wenn bei Beendigung eines Mietverhältnisses erkennbar wird, dass das Gebäude wegen einer auf den bisherigen Mieter ausgerichteten Gestaltung nicht oder nur eingeschränkt an Dritte vermietbar ist. Nicht ausreichend ist hingegen eine bloße Wertminderung.
Die Voraussetzungen einer AfaA sind demgegenüber nicht gegeben, wenn der Steuer-pflichtige ein bereits mit Mängeln behaftetes Gebäude erwirbt. Maßstab für die Nutzbar-keit ist das bestehende Wirtschaftsgut in dem Zustand, in dem es sich bei Erwerb befindet. Ist aber ein Mangel in diesen Maßstabszustand mit eingegangen, so kann er ihn nicht än-dern und das Wirtschaftsgut nicht in seiner Nutzbarkeit mindern. Ob im Einzelfall die Vo-raussetzungen von AfaA vorliegen, ist nach den tatsächlichen Verhältnissen im Einzelfall durch tatrichterliche Würdigung festzustellen.
Ist eine AfaA bei einer schon im Zeitpunkt der Anschaffung bestehenden Beschränkung der wirtschaftlichen Nutzbarkeit und Verwendungsmöglichkeit nicht zu gewähren, so ist im Besprechungsfall eine seit der Fertigstellung im Jahr 1996 bestehende, wesentlich durch den ursprünglichen Mietvertrag bestimmte bauliche und technische Ausstattung des Ob-jekts schon im Ansatz nicht geeignet, eine außergewöhnliche Abnutzung nach der im Jahr 1999 durch die Klägerin erfolgten Anschaffung zu begründen. Die Beeinträchtigung der Nutzungsmöglichkeit des Objekts in Gestalt der deutlich geminderten Mieterlöse war nicht überwiegend auf eine auf die bisherige Hauptmieterin zugeschnittene Ausgestaltung des Objekts, sondern primär auf andere Umstände (entsprach nicht den Anforderungen der Lebensmittelbranche im Jahr 2007) zurückzuführen.
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3.4 Praxishinweis
Diese BFH-Entscheidung liegt auf der Linie seiner ständigen Rechtsprechung und macht keine Hoffnung auf eine Gewährung der AfaA in vergleichbaren Fällen.
4. Sinngemäße Anwendung von § 15a EStG bei einer vermögens-verwaltenden Kommanditgesellschaft
FG Berlin-Brandenburg vom 15.10.2013 – 6 K 6171/10 (nicht rechtskräftig); FA hat Revisi-on eingelegt; Az. des BFH: IX R 52/13
4.1 Sachverhalt (aktualisiert)
Eine vermögensverwaltend tätige Kommanditgesellschaft (KG = Klägerin) erzielte bis 2012 ausschließlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG. Zum 31.12.2012 stellte das FA für die Kommanditisten erklärungsgemäß verrechenbare Verlus-te in Höhe von insgesamt 277.427,76 Euro gemäß § 15a Abs. 4 EStG gesondert fest.
Im Streitjahr 2013 erzielte die KG Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 30.417,17 Euro. Außerdem veräußerte sie das im Gesamthandsvermögen befindliche Grundstück. Daraus resultierten Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 EStG in Höhe von 2,5 Mio. Euro. Mit der Erklärung für 2013 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und die gesonderte Feststellung der verrechenbaren Verluste begehrte die KG die Verrechnung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 EStG mit dem zum 31.12.2012 gesondert festge-stellten verrechenbaren Verlust.
Das FA lehnte die Verrechnung der Einkünfte aus dem privaten Veräußerungsgeschäft mit den verrechenbaren Verlusten ab, weil die verrechenbaren Verluste nur mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verrechnet werden könnten.
4.2 Entscheidung des FG
Das FG hat die Verrechnung der festgestellten verrechenbaren Verluste mit den den Kommanditisten zuzurechnenden positiven Einkünften aus dem privaten Veräuße-rungsgeschäft zugelassen. Danach steht der Verrechnung nicht entgegen, dass die festgestellten verrechenbaren Verluste aus den negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung resultierten, während die positiven Einkünfte solche aus privaten Veräuße-rungsgeschäften gemäß § 23 EStG sind.
4.3 Begründung
Gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 15a Abs.1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditis-ten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft – bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung: am Werbungskostenüberschuss – weder mit anderen Ein-künften aus Vermietung und Verpachtung noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten
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ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht o-der sich erhöht. Das FA hat daher zu Recht zum 31.12.2012 verrechenbare Verluste aus Vermietung und Verpachtung festgestellt.
Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG ist § 15a EStG bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sinngemäß anzuwenden, um sicherzustellen, dass Werbungskostenüber-schüsse aus einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden KG mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Hinblick auf ihre Ausgleich- und Abzugsfähigkeit ebenso behandelt werden wie Verluste aus einer Beteiligung an einer gewerblich tä-tigen KG.
Nach § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG mindern die verrechenbaren Verluste „die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kom-manditgesellschaft zuzurechnen sind“. Grundsätzlich kann deshalb nur der Steuerpflichti-ge, der den Verlust erlitten hat, diesen mit zukünftigen Gewinnen verrechnen. Zudem muss die Beteiligung, aus der die nur verrechenbaren Verluste stammen, identisch sein mit der Beteiligung, aus der die zu mindernden Gewinnanteile herrühren. Verrechnungs-fähig sind deshalb alle Gewinne, die mit der Beteiligung in Zusammenhang stehen. Eine sinngemäße Anwendung des § 15a EStG auf vermögensverwaltende Personenge-sellschaften ermöglicht, dass die zunächst nicht ausgeglichenen oder abgezogenen Ver-luste mit den Überschüssen späterer Wirtschaftsjahre verrechnet werden können, sofern diese mit der Beteiligung in Zusammenhang stehen. Es muss sich dabei aber nicht zwin-gend um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung handeln.
4.4 Hinweise
• Die Klage war insoweit unzulässig, als sie sich gegen den Bescheid über die gesonder-te und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der KG richtete. Denn über die Frage, ob positive Einkünfte mit einem bestehenden verrechenbaren Verlust verrechnet werden, wird abschließend im Bescheid über die gesonderte Feststellung der verrechenbaren Verluste gemäß § 15a Abs. 4 EStG entschieden, der insofern Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststel-lung von Besteuerungsgrundlagen der KG ist. Es handelt sich insofern um selbständi-ge Bescheide, die lediglich gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG verbunden werden.
• Die Entscheidung des FG ist nicht rechtskräftig. Das FA hat Revision eingelegt (Az. des BFH IX R 52/13). Es bleibt abzuwarten, ob sich der BFH der Auffassung des FG anschließt. In vergleichbaren Fällen sollten die Bescheide durch Einspruch offen ge-halten werden. Sofern sich Steuerpflichtige auf das Revisionsverfahren berufen, kann das Verfahren nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO ruhen.
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5. Aktuelle Rechtsprechung zum Leerstand von Wohnimmobilien und zur Einkünfteerzielungsabsicht
Der zuständige IX. Senat des BFH hatte sich in einer Reihe von Entscheidungen mit der Frage der Berücksichtigung von Aufwand für leerstehende Wohnimmobilien zu beschäfti-gen. Der Abzug von solchen Aufwendungen als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (VuV) setzt voraus, dass der Steuerpflichti-ge mit Einkünfteerzielungsabsicht handelt. Dabei ist der Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG objektbezogen, d. h. grundsätzlich für jede einzelne vermietete Wohnimmobilie (Einfamilienhaus; Eigentumswohnung; einzelne Räume innerhalb einer Wohnung – für Gewerbeobjekte und für unbebauten Grundbesitz gelten die nachfol-genden Grundsätze nicht!) gesondert zu prüfen (vgl. BFH vom 26.11.2008 – IX R 67/07, zu Grundstücken; vom 12.05.2009 – IX R 18/08, zur Wohnung; vom 22.01.2013 – IX R 19/11, zu untervermieteten Räumen in der eigenen Wohnung).
5.1 Die Fallgruppen
Im Rahmen seiner jüngst gefällten Entscheidungen zum Leerstand von Wohnimmobilien hat der BFH drei Fallgruppen unterschieden:
5.1.1 Leerstand nach Anschaffung, Herstellung und Selbstnutzung der Immobilie
Aufwendungen für eine nach Herstellung, Anschaffung oder Selbstnutzung leerstehende Wohnung können als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steu-erpflichtige die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts erkennbar aufge-nommen (und sie später nicht aufgegeben) hat. Die Einzelfallumstände, aus denen sich die Aufnahme der Einkünfteerzielungsabsicht ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen. Hierfür gilt (s. insb. BFH v. 11.12.2012, IX R 14/12, BStBl II 2013, 279):
- Grundsätzlich steht es dem Steuerpflichtigen frei, die im Einzelfall geeignete Art und Weise der Platzierung des von ihm angebotenen Mietobjekts am Wohnungsmarkt und ihrer Bewerbung selbst zu bestimmen.
- Auch die Reaktion auf „Mietgesuche“ (d. h. die Kontaktaufnahme seitens des Steuer-pflichtigen mit etwaigen Mietinteressenten) oder die Bewerbung von Mietobjekten in geschlossenen Foren (etwa in Unternehmenspublikationen oder am „Schwarzen Brett“) kann schon als ernsthafte Vermietungsbemühung anzusehen sein; in diesen Fällen sind jedoch an die Nachhaltigkeit solcher Bemühungen erhöhte Anforderungen zu stel-len (s. hierzu BFH v. 11.12.2012, IX R 68/10, BStBl II 2013, 367).
- Sind die vom Steuerpflichtigen selbst unternommenen Bemühungen erkennbar nicht erfolgreich, ist er gehalten, sein Verhalten anzupassen und sowohl geeignetere Wege der Vermarktung zu suchen als auch seine Vermietungsbemühungen (beispielsweise
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durch Einschaltung eines Maklers oder durch Nutzung alternativer Bewerbungsmög-lichkeiten) zu intensivieren.
- Für die Beurteilung der Frage, ob im Einzelfall unternommene Vermietungsbemühun-gen (ggf. weiterhin) als erfolgversprechend angesehen werden können oder ob diese nach Art und Intensität anzupassen sind, steht dem Steuerpflichtigen ein inhaltlich an-gemessener, zeitlich jedoch begrenzter Beurteilungsspielraum zu. Ferner kann es dem Steuerpflichtigen im Einzelfall zuzumuten sein, durch entsprechende Zugeständ-nisse bei der Ausgestaltung des Mietverhältnisses (etwa der Vertragslaufzeit oder dem Vertragsgegenstand), bei der Höhe des Mietzinses oder im Hinblick auf die für den Steuerpflichtigen aus persönlichen Gründen als Mieter akzeptablen Personen, die At-traktivität des Objektes zu erhöhen.
Für die Feststellung der Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache können äußere Umstände als Indizien herangezogen werden; im Rahmen der Gesamtbeurteilung sind überdies spätere Tatsachen und Ereignisse zu berücksichtigen. Ist zu prüfen, ob der Steuerpflichtige die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich eines leerstehenden Objektes aufgenommen hat, können mithin rückblickend der zeitliche Zusammenhang zwischen Beginn der Vermietungsbemühungen und späterer (tatsächlicher) Vermietung, die (u. U. fehlende) Absehbarkeit, ob und ggf. wann die Räume im Rahmen der Einkunftsart VuV genutzt werden sollen oder auch die Dauer einer vom Steuerpflichtigen ggf. auch selbst durchgeführten Renovierung zur Vorbereitung einer Vermietung (z.B. BFH vom 11.08.2010 – IX R 3/10, BStBl II 2011, 166) als Indizien herangezogen werden.
Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit von Vermietungsbemühungen, deren Feststel-lung und Würdigung im Wesentlichen dem FG als Tatsacheninstanz obliegt, trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast.
Im Ergebnis ist ein Werbungskostenabzug in dieser Fallgruppe nicht möglich, solange die Aufnahme der Einkünfteerzielungsabsicht durch den Steuerpflichtigen nicht festgestellt werden kann.
5.1.2 Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht nach vorangegangener dauerhafter Vermietung der Wohnimmobilie
Aufwendungen für eine Wohnung, die nach vorheriger (auf Dauer angelegter) Vermietung leer steht, sind auch während der Zeit des Leerstands als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zu-sammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat. Das Be-sondere an dieser Fallgruppe ist, dass eine nachweislich aufgenommene Einkünfteerzie-lungsabsicht (zu den Voraussetzungen s. oben 5.1.1) in der Leerstandszeit zunächst indi-ziell weiterbesteht, d. h. es wird unterstellt, dass der Steuerpflichtige weiterhin vermieten möchte, solange nicht aus objektiven Umständen darauf geschlossen werden muss, dass
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er seine Vermietungsabsicht aufgegeben hat (BFH vom 11.12.2012 – IX R 39/11, BFH/NV 2013, 540; vom 11.12.2012 – IX R 9/12, BFH/NV 2013, 71cool . In der Praxis wird die Fi-nanzverwaltung eine gewisse Leerstandszeit in der Regel akzeptieren, bevor sie Nach-weise verlangt, aus denen sich ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen ergeben; für den Nachweis im Einzelfall – der Steuerpflichtige trägt inso-weit die Feststellungslast – gelten die unter 5.1.1 genannten Kriterien entsprechend. Kann der Steuerpflichtige belegen, dass er sich in der Leerstandszeit um eine Vermietung be-müht hat, kann er den in dieser Zeit angefallenen Aufwand als vorab entstandene Wer-bungskosten abziehen. Sind solche Bemühungen nicht festzustellen, kann daraus der Schluss gezogen werden, der Steuerpflichtige habe seine Einkünfteerzielungsabsicht – von Anfang an oder zu einem späteren Zeitpunkt – aufgegeben.
Die Rechtsprechung hat für diese Übergangsphase keine „Fristen“ (innerhalb derer der Steuerpflichtige handeln muss) aufgestellt; sie wird dies wohl auch nicht tun. Denn ent-scheidend ist stets das Verhalten des Steuerpflichtigen im Einzelfall. Insbesondere im Fall der Notwendigkeit von erheblichen Investitionen (vgl. hierzu BFH v. 11.12.2012, IX R 15/12, BFH/NV 2013, 720) ist u. E. dem Steuerpflichtigen ein inhaltlich angemessener, zeitlich jedoch begrenzter Beurteilungs- und Entscheidungsspielraum zuzubilligen, innerhalb dessen er über die Fortführung oder Aufgabe seiner Vermietungstätigkeit ent-scheiden kann und muss.
Im Ergebnis ist ein Werbungskostenabzug in dieser Fallgruppe weiterhin möglich, solange eine Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht nicht festgestellt werden kann.
5.1.3 Verlust der Einkünfteerzielungsabsicht bei strukturell bedingtem Leerstand der Wohnimmobilie
Grundsätzlich besteht eine nachweislich aufgenommene Einkünfteerzielungsabsicht auch im Falle eines langfristigen, strukturell bedingten Leerstands – wie in der zweiten Fall-gruppe – zunächst indiziell weiter. Allerdings kann ein besonders lang andauernder Leerstand nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung dazu führen, dass eine vom Steuerpflichtigen aufgenommene Einkünfteerzielungsabsicht – trotz ernsthafter und nach-haltiger Vermietungsbemühungen – ohne sein Zutun oder Verschulden wegfällt; von ei-nem solchen Verlust der Einkünfteerzielungsabsicht kann im Einzelfall aber nur ausge-gangen werden, wenn absehbar ist, dass das maßgebliche (dem Grunde nach betriebsbe-reite, d. h. vermietbare) Objekt entweder wegen fehlender (und unter zumutbaren Um-ständen auch nicht herbeizuführender) Marktgängigkeit oder aufgrund anderweitiger struk-tureller Vermietungshindernisse in absehbarer Zeit nicht wieder vermietet werden kann, wenn also ein objektives Vermietungshindernis besteht (BFH vom 09.07.2013 – IX R 48/12, BStBl II 2013, 693, unten 5.2.3).
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Im Ergebnis ist ein Werbungskostenabzug in dieser Fallgruppe nur solange möglich, bis der Verlust der Einkünfteerzielungsabsicht festgestellt wird.
5.2 Die Grundsatzentscheidungen
5.2.1 Zum BFH-Urteil vom 11.12.2012 – IX R 14/12
In seiner Leitentscheidung vom 11.12.2012, IX R 14/12 hat der BFH die unter 5.1 darge-stellten Fallgruppen entwickelt und die Anforderungen an den jeweils zu erbringenden Nachweis einer (fort-)bestehenden Einkünfteerzielungsabsicht konkretisiert.
Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde:
Der Kläger ist Eigentümer eines im Jahr 1983 bezugsfertig gewordenen Zweifamilienhau-ses. Die Erdgeschosswohnung nutzte der Kläger selbst. Die Wohnung im ersten Oberge-schoss war von 1983 bis August 1997 vermietet, danach stand die Wohnung leer. Ein Zimmer im Dachgeschoss wurde als Abstellkammer genutzt, eine Vermietung erfolgte zu keinem Zeitpunkt.
In seinen Einkommensteuererklärungen machte der Kläger Werbungskostenüberschüsse aus VuV (Streitjahre 2004 – 2006) geltend. Das FA berücksichtigte diese unter Hinweis auf eine fehlende Vermietungsabsicht nicht. Im Zuge des Einspruchsverfahrens trug der Kläger u. a. vor, seit August 1997 etwa alle zwei Monate Anzeigen in einem überregiona-len Zeitungsverbund geschaltet zu haben, in denen er die – ausschließlich möbliert ange-botene – Wohnung im ersten Obergeschoss zunächst für eine Monatsnettomiete i. H. von 720 Euro – im Laufe der Jahre hat der Kläger den geforderten Mietzins in den von ihm geschalteten Vermietungsanzeigen weiter erhöht – inseriert habe; unter Berücksichtigung der überregionalen Erscheinungsweise – u. a. in verschiedenen Lokalausgaben des Zei-tungsverbundes – habe er mithin in den Streitjahren über 900 Anzeigen veröffentlicht. Die Miethöhe habe er aus dem städtischen Mietspiegel errechnet. Ihm geeignet erscheinende Mieter hätten sich nicht gemeldet. Eine Vermietung der Wohnung zu einer geringeren Mie-te sei mit Blick auf die Regelung in § 21 Abs. 2 EStG nicht in Frage gekommen, ebenso wenig die Beauftragung eines Maklers. Einspruch, Klage und Revision des Klägers hatten keinen Erfolg.
Mit Blick auf die Objektbezogenheit des § 21 EStG (vgl. BFH vom 12.05.2009 – IX R 18/0cool war zwischen dem bislang noch nicht vermieteten Zimmer im Dachgeschoß und der Wohnung im ersten Obergeschoß zu unterscheiden. Bei ersterem handelte es sich um ein unter die 1. Fallgruppe einzuordnendes Objekt (Leerstand nach Herstellung; sog. „Aufnahmefall“), bei letzterem um ein Objekt der 2. Fallgruppe (Leerstand nach vo-rangegangener dauerhafter Vermietung; sog. „Aufgabefall“).
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Der BFH entschied wie folgt:
- Die vom Kläger für das Zimmer im Dachgeschoss geltend gemachten Aufwendungen konnten nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Ver-pachtung berücksichtigt werden, da der Kläger sowohl durch die tatsächliche Nutzung des Zimmers als privaten Abstellraum als auch durch die eigene Angabe, dass er das Zimmer in den Streitjahren gar nicht habe vermieten wollen, eindeutig zum Ausdruck gebracht hatte, dass er eine Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts wohl schon gar nicht aufgenommen, jedenfalls aber eine ggf. früher bestehende Einkünfteerzielungsabsicht vor den Streitjahren aufgegeben hatte.
- Auch die für die Wohnung im ersten Obergeschoss geltend gemachten Aufwendun-gen konnten nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden. Zwar war die Wohnung von 1983 bis zum Tod der Mutter im August 1997 dauerhaft vermietet. Die vom Kläger nachweislich aufgenommene Einkünfteerzielungsabsicht bestand in der Leer-standszeit zunächst indiziell weiter fort, d. h. es war zu seinen Gunsten zu unterstel-len, dass er weiterhin vermieten wollte. Allerdings hatte das FG im Streitfall aus objek-tiven Umständen darauf geschlossen, dass der Kläger seine Vermietungsabsicht aufgegeben hatte. Dieser Schluss war nach Auffassung des BFH nicht zu beanstan-den. Zwar hatte der Kläger seit dem Jahr 1997 wiederholt Anzeigen geschaltet, in de-nen er die Wohnung zur Vermietung angeboten hatte, indes hätte ihm die Tatsache, dass in dieser langen Zeitspanne (nochmals: Streitjahre 2004 – 2006) kein Mieter ge-funden wurde, Anlass geben müssen, seine Vermietungsbemühungen sowohl in der Intensität zu steigern als auch in der Zielrichtung zu verändern. Dabei hätte es bei-spielsweise nahegelegen, zum Zwecke der Vermietung der Wohnung nicht nur eigene, im Wesentlichen unveränderte Vermietungsanzeigen in Zeitungen zu schalten, son-dern einen Makler mit der Vermietung zu beauftragen. Darüber hinaus hätte der Kläger durch entsprechende Zugeständnisse bei der geforderten Miethöhe, bei der beabsich-tigten Mietdauer (auch zeitlich befristete anstatt ausschließlich langfristige Vermietung) sowie im Hinblick auf die für ihn (ggf. aus persönlichen Gründen) als Mieter akzeptab-len Personen versuchen müssen, die Attraktivität des Objekts zu erhöhen. Die bloße, auch subjektiv erkennbar erfolglose, stereotype Wiederholung der bis zu diesem Zeitpunkt unternommenen Vermietungsanzeigen war – insbesondere unter Berück-sichtigung des Beharrens des Klägers auf seinen Anforderungen hinsichtlich der (aus dem Mietspiegel errechneten) Miethöhe sowie der Person des Mieters – Indiz für die Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der Wohnung im ersten Oberge-schoss.
- Auf die Frage, ob der Kläger die Einkünfteerzielungsabsicht für die Wohnung im ersten Obergeschoss verloren haben könnte, ging der BFH trotz des langen Leerstandszeit-raums nicht ein, da sich das Objekt in einem Ballungsraum mit hoher Nachfrage nach
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Wohnraum befand. Für ein „strukturelles Überangebot“ von Wohnimmobilien gab es danach keine Anhaltspunkte.
5.2.2 Zum BFH-Urteil vom 11.12.2012 – IX R 68/10
Das BFH-Urteil vom 11.12.2012, IX R 68/10 stellt die Grundsatzentscheidung zu den „Aufnahmefällen“ dar; denn mit ihr hat der BFH die Anforderungen an die Aufnahme der Einkünfteerzielungsabsicht präzisiert.
Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde:
Die Kläger, in den Streitjahren (2002 bis 2006) zusammen veranlagte Eheleute, errichte-ten in den Jahren 2000 und 2001 in einer strukturschwachen Region ein Zweifamilien-haus. Die Wohnung im Erd- und Obergeschoss des Hauses nutzten die Kläger nach Fer-tigstellung ab Mitte 2001 zu eigenen Wohnzwecken. Die seit dem 01.12.2003 bezugsferti-ge Wohnung im Untergeschoss stand zwischen Dezember 2003 und Mai 2007 leer, seit dem 01.06.2007 ist diese fremdvermietet.
Die Kläger haben folgende Vermietungsbemühungen entfaltet: Sie waren seit Anfang 2004 laufend die Anzeigen in einer regionalen Wochenzeitung auf einschlägige „Mietge-suche“ hin durchgegangen. Im Jahr 2004 nahmen sie in fünf Fällen, im Jahr 2005 in 13 Fällen und im Jahr 2006 in 21 Fällen mit Mietinteressenten Kontakt auf. Auf diese Weise haben die Kläger nachweislich mit nahezu allen Interessenten, die in der regionalen Wo-chenzeitung eine Wohnung im ländlichen Raum gesucht haben und mithin für eine Anmie-tung des Objekts in Frage kamen, auch tatsächlich Kontakt aufgenommen. Überdies schalteten sie im Jahr 2007 selbst eine Vermietungsanzeige in der regionalen Wochenzei-tung. Sämtliche Kontaktaufnahmen sowie die Vermietungsanzeige im Jahr 2007 blieben im Ergebnis jedoch ohne Erfolg. Ergänzend haben die Kläger die Wohnung in ihrer unmit-telbaren räumlichen („dörflichen“) Umgebung persönlich angeboten. Der derzeitige Mieter der Untergeschosswohnung, der das Objekt zum 01.06.2007 angemietet hat, konnte letzt-lich über diese „Mundpropaganda“ gefunden werden.
Das FA sah in dem Vorgehen der Kläger keine ernsthaften und nachhaltigen Vermie-tungsbemühungen und berücksichtigte die den geltend gemachten Werbungskostenüber-schuss letztendlich nicht. Einspruch und Klage waren erfolglos, der BFH gab den Klägern Recht.
Der BFH hat in diesem Zusammenhang betont, dass es dem Steuerpflichtigen freistehe, die im Einzelfall geeignete Art und Weise der Platzierung des von ihm angebotenen Mietobjekts am Wohnungsmarkt und ihrer Bewerbung selbst zu bestimmen. Danach waren bereits die von den Klägern nachweislich seit 2004 vorgenommene laufende Durchsicht einer regionalen Wochenzeitung nach „Mietgesuchen“ und die seitdem unter-nommenen und bis 2006 auch gesteigerten Reaktionen auf solche Mietgesuche sowie die
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Bewerbung des Mietobjekts in der dörflichen Gemeinschaft als ernsthafte Vermietungs-bemühung anzusehen. Zwar sind in solchen Fällen an die Nachhaltigkeit der Bemühungen erhöhte Anforderungen zu stellen; indes ergab sich im Streitfall schon aus der Tatsache, dass die Kläger nachweislich (!) mit nahezu allen (!!) in Betracht kommenden Interes-senten auch tatsächlich Kontakt aufgenommen haben, dass dem Nachhaltigkeitserfor-dernis vorliegend Rechnung getragen wurde. Die Kläger hatten auch die „geeigneten Schritte“ zur Vermarktung ihres Objekts gewählt; das zeigte schon der (später eingetrete-ne) Umstand, dass die eigenverantwortliche Mietersuche trotz der erschwerten Vermie-tungsbedingungen in einer strukturschwachen Region Erfolg hatte und zu einer dauerhaf-ten, ununterbrochenen und bis zur Entscheidung andauernden Vermietung geführt hatte.
5.2.3 Zum BFH-Urteil vom 9.7.2013 – IX R 48/12
Bei dem Urteil vom 09.07.2013 – IX R 48/12 handelt es sich um die Leitentscheidung zu den Fällen der 3. Fallgruppe (strukturell bedingter Leerstand; sog. „Verlustfälle“).
Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde:
Der Kläger erwarb im November 1997 durch Zuschlag in der Zwangsversteigerung ein mit einer Stadtvilla bebautes Grundstück in A (Thüringen). Das Grundstück hatte zunächst – mit dem Erwerb im Jahr 1928 – im Eigentum der Eltern des Klägers gestanden; seit 1977 war der Kläger – als Gesamtrechtsnachfolger seiner Mutter und Mitglied einer Erbenge-meinschaft, bestehend aus ihm selbst und seinem Bruder – auch Miteigentümer des Grundstücks. Die 1997 durchgeführte Zwangsversteigerung wurde von dem anderen (hälf-tigen) Miteigentümer – der Stadt A – betrieben. Die 1928 errichtete Stadtvilla mit einer Ge-samtwohnfläche von 156 m² wurde ursprünglich von der Familie des Klägers zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Im Zeitraum von 1949 bis 1992 war das gesamte Objekt fremd-vermietet. Seit dem Auszug des letzten Mieters im Juni 1992 steht das Objekt leer.
Nach dem Erwerb des Alleineigentums im Zuge der Zwangsversteigerung beauftragte der Kläger eine Wohnungsgesellschaft mit der Verwaltung und Vermietung des Objekts. Den-noch gelang es seitdem nicht, einen Mieter für das Objekt zu finden, da nach Auskunft der Verwaltungsgesellschaft vom 24.01.2012 zum einen keine Nachfrage für die Anmietung einer Wohnung in dieser Größe und dem daraus resultierenden Mietzins besteht – in der Stadt A steht aktuell rund die Hälfte des Mietwohnraums leer – und zum anderen eine Vermietung aufgrund des baulichen Zustands des Objekts nicht möglich ist. Die Stadtvilla bedarf vielmehr nach dem jahrelangen Leerstand einer grundlegenden Sanierung, die aber unter Berücksichtigung des gegenwärtigen Mietpreisniveaus als unwirtschaftlich ein-geschätzt werden muss.
In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2010) machte der Kläger einen Werbungskostenüberschuss bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im
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Zusammenhang mit dem Leerstand der Stadtvilla geltend, den das FA nicht berücksichtig-te. Einspruch, Klage und Revision hatten keinen Erfolg.
Vorliegend hat der BFH – entgegen der Vorinstanz – nicht geprüft, ob der Kläger die Ein-künfteerzielungsabsicht hinsichtlich des Objekts in A nachweislich – mit dem Erwerb des Alleineigentums an der Stadtvilla durch Zuschlag in der Zwangsversteigerung – aufge-nommen hatte, da er als Miteigentümer kraft Gesamtrechtsnachfolge auch vor dem Zu-schlag bereits den Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt hatte. Vielmehr war zu Gunsten des Klägers zunächst davon auszugehen, dass seine Aufwendungen für die Stadtvilla, die nach vorheriger (auf Dauer angelegter) Vermietung ab Mitte 1992 nicht mehr vermietet war, auch während der Zeit dieses Leerstands als Werbungskosten ab-ziehbar sind, da sein ursprünglicher, mit Erwerb der Miteigentümerstellung begründeter Entschluss zur Einkünfteerzielung trotz Leerstand indiziell weiterbestand. Eine Nichtbe-rücksichtigung des Aufwands setzte vielmehr die Feststellung voraus, dass der Kläger seine Einkünfteerzielungsabsicht aufgegeben oder wegen des langen Leerstands gegen seinen Willen verloren hatte.
Der BFH ist im Streitfall von einem Verlust der Einkünfteerzielungsabsicht ausgegan-gen. Denn es war unstreitig, dass eine Vermietung des Objekts – wegen der strukturellen Leerstandsproblematik in der Stadt A – auf absehbare Zeit mangels entsprechender Mie-ternachfrage nicht zu erreichen ist. Das (grundsätzlich vermietbare) Objekt müsste grund-legend saniert werden, um wieder als attraktiv zu gelten und sinnvoll am Markt platziert werden zu können. Eine solche Sanierung war indes unter Berücksichtigung des gegen-wärtig niedrigen Mietpreisniveaus, welches mittelbar aus dem Überangebot von Immobi-lien in der Stadt A resultiert, als unwirtschaftlich einzuschätzen. Damit war eine Markt-gängigkeit der – dem Grunde nach betriebsbereiten – Stadtvilla unter wirtschaftlich zumutbaren Bedingungen nicht herbeizuführen und ihre Vermietung aufgrund der of-fensichtlich vorhandenen strukturellen Vermietungshindernisse in absehbarer Zeit objektiv nicht möglich.
5.3 Weitere Einzelfälle
Neben den Grundsatzentscheidungen zu den drei Fallgruppen hat der BFH weitere Einzel-fälle entschieden, in denen verschiedene Aspekte der Leerstandsrechtsprechung weiter konkretisiert wurden.
5.3.1 Unzureichende Vermietungsbemühungen
In den inhaltsgleichen BFH-Urteilen vom 11.12.2012 (IX R 39/11, IX R 40/11, IX R 41/11) waren die Steuerpflichtigen je hälftig Eigentümer eines Zweifamilienhauses, in dem sich die von ihnen selbstgenutzte Wohnung sowie eine Einliegerwohnung befinden. Die Einlie-gerwohnung war seit 1981 bis zum Jahr 2001 – mit einigen zeitlichen Unterbrechungen, jedoch insgesamt über einen Zeitraum von rund 16 Jahren – an fremde Dritte vermietet.
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Zum 1.7.2001 kündigte die letzte Mieterin das Mietverhältnis; seit diesem Zeitpunkt stand die Einliegerwohnung leer. Nach Angaben der Steuerpflichtigen hatten sie im Zeitraum zwischen Mitte 2001 – dem Beginn des Leerstands und Mitte 2007 – der ersten Bewer-bung des Objekts in Zeitungsannoncen – (mündliche) Werbemaßnahmen im Bekannten-kreis sowie bei Firmen und Institutionen unternommen, jedoch auf Nachfrage des FA kei-nerlei Nachweise über Art, Umfang und Intensität dieser Bemühungen oder über die Identität angeblicher Interessenten bzw. Gesprächspartner erbracht. Auch war nicht dargelegt, dass eine Bewerbung des Objekts aufgrund erforderlicher Renovierungsarbei-ten oder aus anderen Gründen nicht möglich gewesen wäre. Zudem hatten die Steuer-pflichtigen mit einem Schreiben vom 28.03.2007 an das Finanzamt zum Ausdruck ge-bracht, dass ihnen – jedenfalls zu diesem Zeitpunkt – an einer künftigen Vermietung des Objekts schon nicht (mehr) gelegen war. Aufgrund dieser Umstände kam der BFH zu der Überzeugung, dass die Kläger den Nachweis der Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit ihrer Vermietungsbemühungen nicht erbracht, sondern vielmehr ihre Vermietungsabsicht mit Beginn des Leerstands aufgegeben hatten. Dieser Schluss wurde auch durch den Um-stand bestätigt, dass sich die Steuerpflichtigen erst unter dem Eindruck der Nichtaner-kennung geltend gemachter Werbungskostenüberschüsse durch Bewerbung des Objekts in Zeitungen an den allgemein zugänglichen Wohnungsmarkt gewandt hatten. Von ei-ner endgültigen Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht kann mithin im Einzelfall aus-gegangen werden, wenn sich der Steuerpflichtige nicht (mehr) ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung bemüht.
5.3.2 Gleichzeitige Verkaufs- und Vermietungsbemühungen
Im Urteil vom 11.12.2012 – IX R 9/12 (BFH/NV 2013, 71cool ging es um eine Wohnimmobi-lie, die im Zeitraum zwischen Anschaffung (im Jahr 199cool und Februar 2003 fremdvermie-tet war. Seit März 2003 stand das Objekt bis zu seiner Veräußerung durch notariell beur-kundeten Vertrag vom Dezember 2007 leer. Der Steuerpflichtige hatte einen Makler „vor-rangig mit der Veräußerung“ des Objekts beauftragt; daneben hat er das Objekt in selbst geschalteten Anzeigen als Verkaufsobjekt beworben. Der BFH entschied, dass aus diesen Beweisanzeichen – trotz der vom Steuerpflichtigen auch gelegentlich vorgenom-menen „punktuellen Vermietungsversuche“ – auf eine Aufgabe der Einkünfteerzie-lungsabsicht geschlossen werden könne.
5.3.3 Untervermietung einzelner Räume innerhalb der eigenen Wohnung
Im Urteil vom 22.01.2013 – IX R 19/11 (BStBl II 2013, 376) hat der BFH die Grundsätze seiner Leerstandsrechtsprechung auf Leerstandszeiten im Rahmen der Untervermietung einzelner Räume innerhalb der eigenen Wohnung des Steuerpflichtigen erstreckt. Da-nach sind Leerstandszeiten bei solchen untervermieteten Räumen nicht der Eigennutzung, sondern der Vermietungstätigkeit zuzurechnen, wenn der Raum nach vorheriger, auf Dau-
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er angelegter Vermietung leer steht, aber gleichwohl weiterhin für eine Neuvermietung bereit gehalten wird.
5.3.4 Gewerbliche Zwischenvermietung
Die Grundsätze der Leerstandsrechtsprechung gelten nach dem Urteil vom 19.02.2013 – IX R 7/10 (BStBl II 2013, 436) auch für die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht des gewerblichen Zwischenmieters. Handelt es sich bei dem vermieteten Objekt nicht um eine Wohnimmobilie, sondern um eine Gewerbeimmobilie, ist allerdings stets im Einzelfall festzustellen, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen.
5.3.5 Einkünfteerzielungsabsicht bei Ferienwohnungen
Die neue Leerstandsrechtsprechung hat am Rande auch Auswirkungen auf die Berück-sichtigung von Werbungskostenüberschüssen aus einer zeitweise leerstehenden Ferien-wohnung. In seinem Urteil vom 16.04.2013 – IX R 26/11, BStBl II 2013 S. 613, hat der BFH – seiner bisherigen, tendenziell eher formalen Rechtsprechungslinie in diesem Be-reich folgend – entschieden, dass bei teilweise selbstgenutzten und teilweise vermiete-ten Ferienwohnungen die Frage, ob der Steuerpflichtige mit oder ohne Einkünfteerzie-lungsabsicht vermietet hat, anhand einer unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände zu treffenden Prognose zu entscheiden ist. Eine solche prognostische Über-prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht ist schon dann erforderlich, wenn er sich eine Zeit der Selbstnutzung vorbehalten hat, unabhängig davon, ob, wann und in wel-chem Umfang er von seinem Eigennutzungsrecht tatsächlich Gebrauch macht oder nicht. Der BFH folgt daher bei der Ferienwohnungsrechtsprechung nicht der teilweise großzügigeren Rechtsprechung der Finanzgerichte, die etwa auch geprüft hat, ob die Möglichkeit der Selbstnutzung innerhalb oder außerhalb der allgemeinen Ferienzeiten ge-legen hat, zu welchem Zweck die vertraglich vorbehaltene Selbstnutzung erfolgt und wie hoch die durchschnittlich erreichte Anzahl an Vermietungstagen liegt (FG Köln vom 30.06.2011 – 10 K 4965/07, EFG 2011, S. 1882; Niedersächsisches FG vom 07.03.2012 – 9 K 180/09).
5.4 Beraterhinweis
Die Finanzverwaltung akzeptiert die neue Rechtsprechung und hat die bisher ergangenen Entscheidungen zeitnah im Bundessteuerblatt veröffentlicht. Die Entscheidungen ge-ben auch dem Steuerpflichtigen ein Mehr an Rechtssicherheit; denn sie legen deutlicher als bisher für ihn fest, zu welchem Zeitpunkt welche Nachweise zu erbringen sind, um die Erfüllung des Steuertatbestandes zu belegen und damit den Abzug von Aufwand zu errei-chen.
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6. Grundstücksgemeinschaften - Zurechnung von Einnahmen und Werbungskosten
Rundvfg. OFD Frankfurt a.M. vom 11.10.2013 S 2253 A - 84 - St 213
In ihrer Verwaltungsanweisung vom 11.10.2013 geht die OFD Frankfurt a.M. auf Zweifels-fragen zur Zurechnung von Einnahmen und Werbungskosten bei Grundstücksgemein-schaften ein. Die interessanten und praxisrelevanten Aussagen dieser Verwaltungsverfü-gung werden nachfolgend dargestellt.
6.1 Grundsätze
Einnahmen und Werbungskosten sind den Miteigentümern grundsätzlich im Verhältnis der nach bürgerlichem Recht anzusetzenden Anteile zuzurechnen. Ausnahmen hiervon sind nur möglich, wenn die Miteigentümer abweichende Vereinbarungen getroffen haben, die bürgerlich-rechtlich wirksam sind und für die wirtschaftlich vernünftige Gründe vorliegen, die grundstücksbezogen sind (R 21.6 EStR).
6.2 Eigennutzung durch Miteigentümer
6.2.1 Entgeltliche Überlassung in Höhe des Miteigentumsanteils
Werden einem Miteigentümer (oder dessen Ehegatten) Räumlichkeiten von einem oder mehreren Miteigentümern entgeltlich überlassen, so ist das Mietverhältnis steuerlich nicht anzuerkennen, soweit die überlassene Fläche seinem Miteigentumsanteil entspricht (H 21.6 „Mietverhältnis zwischen GbR und Gesellschafter“ EStH). Insoweit bleiben Ein-nahmen und Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte außer Ansatz. Treffen An-gehörige als Miteigentümer eine vom zivilrechtlichen Beteiligungsverhältnis abweichende Vereinbarung über die Verteilung der Einnahmen und Ausgaben, muss darüber hinaus die Gestaltung und Durchführung dem zwischen fremden Dritten Üblichen entsprechen (H 21.6 EStH).
6.2.2 Entgeltliche Überlassung über dem Miteigentumsanteil
Übersteigt die überlassene Fläche den Miteigentumsanteil und erfolgt die Überlassung entgeltlich, so ist hinsichtlich des übersteigenden Teils das Mietverhältnis auch steuerlich anzuerkennen. Einnahmen inklusive Umlagen sowie Werbungskosten sind in die Ermitt-lung der Einkünfte einzubeziehen und einheitlich und gesondert festzustellen. Die Zurech-nung dieser Einkünfte erfolgt bei den überlassenden Miteigentümern jeweils im Verhältnis des Miteigentumsanteils zur Summe der Anteile der betroffenen Mitunternehmer.
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6.2.3 Unentgeltliche Überlassung über dem Miteigentumsanteil
Übersteigt die überlassene Fläche den Miteigentumsanteil und erfolgt die Überlassung unentgeltlich, so ist zu prüfen, ob aus privaten Erwägungen insoweit keine Einnahmeerzie-lungsabsicht besteht. Ist dies der Fall, so ist insoweit auch der Werbungskostenabzug ausgeschlossen (Hessisches FG vom 29.11.2001 – 12 K 3645/9cool .
6.3 Eigennutzung durch Miteigentümer parallel zur Fremdvermietung
Erfolgt parallel zur Eigennutzung von Räumen durch Miteigentümer auch eine Fremdver-mietung, so ist nach dem BFH-Urteil vom 18.05.2004 (IX R 49/02, BStBl II 2004, 929) wie folgt zu verfahren:
6.3.1 Erster Prüfungsschritt: Wer erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpach-tung?
Zunächst ist zu prüfen, wer die entsprechenden Einkünfte erzielt. Die Klärung der Frage, wer den Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllt hat, ist nämlich vorrangig gegenüber der Frage nach der Zurechnung gemeinschaftlich erzielter Einkünfte. Diese stellt sich nicht mehr, wenn nur ein Miteigentümer allein die Einkünfte erzielt.
Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen, und Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist. Bei Miteigentümern muss dementsprechend zunächst geprüft werden, ob diese unbewegliches Vermögen gemeinschaftlich vermieten und somit den objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 EStG gemeinschaftlich verwirklicht haben oder ob dies nur für einen Teil der Miteigentü-mer zutrifft.
Vermieten die Miteigentümer gemeinsam das Vermietungsobjekt, haben sie den Ein-kunftstatbestand grundsätzlich gemeinschaftlich verwirklicht. Schließt hingegen nur ein Miteigentümer den Mietvertrag über eine Wohnung ab, hat nur er allein den Einkunftstat-bestand des § 21 EStG realisiert.
6.3.2 Zweiter Prüfungsschritt: Zurechnung der Einkünfte
Danach ist zu prüfen, wem die Einkünfte zuzurechnen sind. Vermieten die Miteigentü-mer gemeinschaftlich das Objekt, sind ihnen die Einkünfte entsprechend ihrer Miteigen-tumsanteile zuzurechnen. Erfolgt neben der Fremdvermietung durch die Miteigentümer auch eine Eigennutzung durch einzelne Miteigentümer, liegt hinsichtlich der Fremdvermie-tung eine Vermietung durch alle Miteigentümer vor. Das gilt unabhängig davon, ob und in welchem Umfang der bzw. die Miteigentümer andere Wohnungen selbst nutzen.
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6.4 Fallbeispiele
Beispiel 1
A und B sind zu je ½ Miteigentümer eines Zweifamilienhauses.
Nutzung
Mieteinkünfte
Obergeschoss
A und B vermieten an einen fremden Mieter
./. 1.000 €
Erdgeschoss
A und B vermieten an B für Bürozwecke
./. 1.000 €
Aus der Vermietung des Obergeschosses erzielen A und B - unabhängig von der Eigen-nutzung des EG durch B - gemeinschaftliche Einkünfte, die im Rahmen der gesonder-ten und einheitlichen Feststellung A und B jeweils in Höhe von ./. 500 Euro zuzurechnen sind. Die Vermietung der EG-Wohnung an B stellt eine entgeltliche Überlassung einer Wohnung an einen Miteigentümer durch die Gemeinschaft dar. Das Mietverhältnis ist in-soweit anzuerkennen, als die entgeltliche Überlassung den ideellen Miteigentumsan-teil des B übersteigt, also zu 50 % (Anteil der „Mehrnutzung). Aus der Vermietung des Erdgeschosses erzielt nur A Vermietungseinkünfte in Höhe von ./. 500 Euro.
Zwar kann B insoweit nicht selbst an sich vermieten, allerdings kann er die Aufwendungen für das Erdgeschoss (AfA, Schuldzinsen) entsprechend seinem Miteigentumsanteil im Rahmen seiner Einkünfte (z.B. § 18 EStG) als Betriebsausgaben geltend machen. Soweit B an den A Miete zahlt, kann er auch diese Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen.
Beispiel 2 (nach FG München vom 05.07.2012 – 5 K 62/11)
A, B, C und D sind mit je 25% an der Erbengemeinschaft X beteiligt. Die Erbengemein-schaft ist Eigentümerin eines Wohnhauses mit mehreren Wohneinheiten, das sie zu 73% an fremde Dritte vermietete. Einen Flächenanteil von 27% des Wohnhauses vermietete X an A zu Wohnzwecken. Die Einnahmen der X betragen aus der Vermietung an fremde Dritte 28.604,64 €, aus der Vermietung an A 9.600 €. Den Einnahmen stehen direkt zuzu-ordnende Werbungskosten in Höhe von 128,59 € aus der Vermietung an Dritte sowie nicht zuzuordnende Werbungskosten in Höhe von 19.646,11 € entgegen.
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Wohnungen
Nutzung
Mieteinkünfte
73% des Gebäudes
X vermietet an fremde Mieter
28.604,64 €
./. 128,59 €
./.(19.646,11 x 0,73) 14.341,66 €
= 14.134,39 €
27% des Gebäudes
X vermietet an A zu Wohnzwecken
9.600,00 €
./.(19.646,11 x 0,27) 5.304,45 €
= 4.295,55 €
Aus der Vermietung an fremde Dritte erzielen A, B, C und D - unabhängig von der Eigen-nutzung der Restfläche durch A - gemeinschaftliche Einkünfte, die im Rahmen der ge-sonderten und einheitlichen Feststellung A, B, C und D jeweils in Höhe von 3.533,60 € (jeweils 25% von 14.134,39 €) zuzurechnen sind.
Die Vermietung der verbleibenden 27% der Wohngebäudefläche an A stellt eine entgelt-liche Überlassung einer Wohnung an einen Miteigentümer durch die Gemeinschaft dar. Hier erzielen lediglich B, C und D Vermietungseinkünfte.
Das Mietverhältnis ist auch grundsätzlich anzuerkennen, denn A nutzt das Gebäude über seinen ideellen Miteigentumsanteil hinaus. Ideell steht A ein Miteigentumsanteil am Ge-bäude in Höhe von 25% zu. A nutzt 27% des Gebäudes komplett sowie 25% der 73%igen Nutzung des Gebäudes, also insgesamt 45,25% (= 27% + 73% x 25%).
Das Mietverhältnis ist bezogen auf die 27%ige Fläche daher insoweit anzuerkennen, als die entgeltliche Überlassung den ideellen Miteigentumsanteil des A übersteigt. Ideell steht A ein Miteigentumsanteil an den eigen genutzten 27% in Höhe von 25% zu. A nutzt diese Fläche allerdings voll. Es liegt daher eine „Mehrnutzung“ der Wohnung zu 75% vor. A war zu dieser Mehrnutzung nicht aufgrund seines Miteigentumsanteils berechtigt. Zum Ausgleich dessen schlossen A, B, C und D die Entgeltvereinbarung, die insoweit steuer-rechtlich anzuerkennen ist.
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Das Mietverhältnis ist daher zu 75% anzuerkennen. Die anteiligen Mieteinkünfte (75%) betragen 3.221,66 €. Damit erzielen B, C und D weitere Einkünfte (jeweils 1/3) in Höhe von 1.073,89 €.
A erzielt daher insgesamt Einkünfte in Höhe von 3.533,60 €. B, C und D erzielen Einkünfte in Höhe von jeweils 4.607,49 €.
Beispiel 3
A und B sind zu je ½ Miteigentümer eines Zweifamilienhauses.
Nutzung
Mieteinkünfte
Obergeschoss
A vermietet an einen fremden Mieter
./. 1.000 €
Erdgeschoss
Nutzung durch B für Büro-zwecke ohne Mietvertrag
Aus der Vermietung der Obergeschosswohnung erzielt A Vermietungseinkünfte. A kann die AfA, die auf die Obergeschosswohnung entfällt, in voller Höhe abziehen. Zur einen Hälfte, weil er Eigentümer ist; zur anderen Hälfte, weil er die Aufwendungen insoweit im eigenen Interesse getragen hat (Eigenaufwand, der wie ein materielles Wirtschaftsgut zu behandeln ist; vgl. BFH-Beschluss vom 23.08.1999 – GrS 5/97, BStBl II 1999, S. 774; H 4.7 EStH, Stichwort „Eigenaufwand für ein fremdes Wirtschaftsgut).
B kann die Aufwendungen für das Erdgeschoss (AfA, Schuldzinsen) im Rahmen seiner Einkünfte (z.B. § 18 EStG) als Betriebsausgaben abziehen. Die Abzugsberechtigung ergibt sich zur Hälfte auf Grund zivilrechtlichen Eigentums. Hinsichtlich der anderen Hälfte auf Grund der Tatsache, dass er die Aufwendungen insoweit aus eigenem betrieblichen Interesse getragen hat (Eigenaufwand, der wie ein materielles Wirtschaftsgut zu behan-deln ist - BFH a.a.O ).
Beispiel 4
A und B sind mit je 50% an der Erbengemeinschaft X beteiligt. Die Erbengemeinschaft ist Eigentümerin eines Wohnhauses. A und B vereinbaren schriftlich, dass B die Verwaltung des Wohnhauses übernimmt, alle Kosten trägt und ihm die Überschüsse zustehen sollen. B schließt daraufhin im eigenen Namen die Mietverträge, vereinnahmt die Miete und zahlt alle Ausgaben.
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Nutzung
Mieteinkünfte
Wohnhaus
B vermietet an fremde Mieter
./. 1.000 €
Aus der Vermietung der Obergeschosswohnung erzielt nur B Vermietungseinkünfte. B kann die AfA, die auf das Wohnhaus entfällt, in voller Höhe abziehen. Zur einen Hälfte, weil er Eigentümer ist; zur anderen Hälfte, weil er die Aufwendungen insoweit im eigenen Interesse getragen hat (Eigenaufwand, der wie ein materielles Wirtschaftsgut zu behan-deln ist; vgl. BFH-Beschluss vom 23.08.1999 – GrS 5/97, BStBl II 1999, 774; H 4.7 EStH, Stichwort „Eigenaufwand für ein fremdes Wirtschaftsgut“).
Beispiel 5
A und B sind zu je ½ Miteigentümer eines Zweifamilienhauses.
Nutzung
Mieteinkünfte
Obergeschoss
Nutzung durch A für Bü-rozwecke ohne Mietver-trag
Erdgeschoss
Nutzung durch B für Bü-rozwecke ohne Mietver-trag
A und B können jeweils die Aufwendungen für die von ihnen genutzten Gebäudeteile (AfA, Schuldzinsen) im Rahmen ihrer Einkünfte (z.B. § 18 EStG) jeweils in voller Höhe als Be-triebsausgaben abziehen.
Beispiel 6
A und B sind zu je ½ Miteigentümer eines Zweifamilienhauses.
Nutzung
Mieteinkünfte
Obergeschoss
A und B vermieten an ei-nen fremden Mieter
./. 1000 €
Erdgeschoss
Nutzung durch B für Büro-zwecke ohne Mietvertrag
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Aus der Vermietung des Obergeschosses erzielen A und B gemeinschaftliche Einkünf-te, die im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung A und B jeweils in Höhe von ./. 500 € zuzurechnen sind.
Trägt B für das EG die vollen Aufwendungen (Schuldzinsen, AfA), kann er neben denen, die er als zivilrechtlicher Eigentümer geleistet hat, auch die darüber hinausgehenden Auf-wendungen für diesen Gebäudeteil im Rahmen seiner Einkünfte (z.B. § 18 EStG) als Betriebsausgaben abziehen. Dass A auf Grund seiner Eigentumsstellung grundsätzlich zur Kostentragung verpflichtet ist, ist nicht von Bedeutung. Maßgebend ist allein, dass B tatsächlich die Aufwendungen getragen hat und das Nettoprinzip gebietet, dass der Steu-erpflichtige Aufwendungen, die er im eigenen betrieblichen Interesse getragen hat, bei der Ermittlung seiner Einkünfte abziehen kann.
Hinweis: Hier hat sich wohl der „Fehlerteufel“ eingeschlichen. Folgte man der Verfü-gung der OFD Frankfurt a.M. vom 11.10.2013, könnte B insgesamt 75 % der AfA steu-erlich geltend machen (50 % bezogen auf das Gesamtgebäude wegen der EG-Nutzung, und 25 % über die anteilige Vermietung des OG). Das passt nicht, weil B re-gelmäßig nur 50 % der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten getragen hat. Es ist u.E. so, dass die von B getragenen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten vorrangig auf den betrieblich genutzten Bereich entfallen. Mehr als seine anteilig getragenen Aufwen-dungen kann B nicht steuerlich über die AfA einkunftsmindernd absetzen, weshalb sei-ne VuV-Einkünfte aus der Vermietung der OG-Wohnung um die zu viel beanspruchte AfA insoweit zu erhöhen sind (vgl. auch Verfügung der OFD-Karlsruhe vom 06.09.2006 – S 2253/10 – St 122; aktualisiert am 28.10.2011).
Beispiel 7
A und B sind zu je ½ Miteigentümer eines Grundstücks mit zwei Eigentumswohnungen. Das Obergeschoss gehört A. Das Erdgeschoss gehört B. Beide Wohnungen sind gleich groß und entsprechend ausgestattet.
Nutzung
Mieteinkünfte
Obergeschoss
A vermietet an B zu ei-genen Wohnzwecken
./. 1.000 €
Erdgeschoss
B vermietet an A zu ei-genen Wohnzwecken
./. 1.000 €
Die Mietverhältnisse sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Die Überkreuzvermietung stellt einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten dar.
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6.5 Abweichende Verteilung von Werbungskosten
6.5.1 Aufwendungen im originären Interesse eines Beteiligten
Aufwendungen, die wirtschaftlich durch die Beteiligung des Miteigentümers an der Ge-meinschaft verursacht sind und in dessen eigenem originären Interesse von diesem allein getragen werden, z.B. Finanzierungskosten für den Erwerb der Beteiligung, finden keinen Eingang in die Einkünfteermittlung auf der Ebene der Gemeinschaft. Sie sind im Rahmen der Verteilung des festzustellenden Ergebnisses als Sonderwerbungskosten allein dem betreffenden Miteigentümer zuzurechnen.
6.5.2 Aufwendungen der Gemeinschaft
Aufwendungen, die Verbindlichkeiten der Gemeinschaft als solche betreffen bzw. durch diese veranlasst sind, stellen keine Sonderwerbungskosten dar, sondern sind in die Ein-künfteermittlung der Gemeinschaft einzubeziehen und entsprechend dem Miteigen-tumsanteil anteilig sämtlichen Miteigentümern zuzurechnen. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn die Aufwendungen von einem Miteigentümer aus Eigenmitteln beglichen wurden.
6.5.3 Ausnahmefälle
6.5.3.1 Vorab getroffene Vereinbarung
Es wurde vorab eine Vereinbarung über eine vom Miteigentumsanteil abweichende Zu-rechnung von Aufwendungen getroffen. Hierbei ist zu beachten, dass eine abweichende Vereinbarung keine Einkommensverwendung darstellen darf, sondern grundstücksbezo-gen sein muss. Unter nahen Angehörigen muss die Vereinbarung zudem einem Fremd-vergleich standhalten.
6.5.3.2 Keine Zuwendung
Mit der überquotalen Kostentragung ist keine Zuwendung – z.B. im familiären Bereich – an die anderen Miteigentümer beabsichtigt.
7.5.3.3 Ausgleichsanspruch
Die den Miteigentumsanteil übersteigende Übernahme der Aufwendungen ist nicht ledig-lich eine vorläufige Kostentragung des Miteigentümers, die dieser gegenüber den anderen Miteigentümern im Wege einer Kreditgewährung übernimmt. Hiervon ist aber dann auszu-gehen, wenn die Erfüllung des Ausgleichsanspruchs, der dem überquotal leistenden Mit-gesellschafter gegen die anderen Gesellschafter nach § 426 BGB zusteht, bis zu einem späteren Zeitpunkt (beispielsweise der Veräußerung des Objekts) hinausgeschoben wird. In diesem Fall bleibt der Ausgleichsanspruch des überquotal Leistenden unberührt, so
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dass es bei der Ermittlung der Einkünfte der Gesellschaft und deren Verteilung regelmä-ßig unberücksichtigt bleiben kann, welcher der Gesellschafter jeweils Aufwendungen für die Gesellschaft getragen hat.
Anders liegt der Fall aber, wenn der Leistende von vornherein keinen Anspruch auf Er-satz gegen seine Miteigentümer hat oder diese ihm tatsächlich später keinen Ersatz leisten, der zahlende Miteigentümer also mit seinem Ersatzanspruch ausfällt. In diesen Fällen ist es gerechtfertigt, allein dem Leistenden die Kosten als Werbungskosten zuzu-rechnen. Dies gilt grundsätzlich auch für ausfallende Ersatzansprüche gegen nahe Fami-lienangehörige. Dabei kommt es nicht darauf an, dass der leistende Gesellschafter Kennt-nis von der konkreten Vermögenssituation des ausgleichspflichtigen Mitgesellschafters hat, allein die objektive Unmöglichkeit, die Ausgleichsforderung zu erfüllen, ist ausschlag-gebend (BFH-Urteil vom 23.11.2004 – IX R 59/01, BStBl II 2005, 454).
Thema: Juli 2014
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Juli 2014 23.06.2014 15:06 Forum: Skripts2014


Inhalt

Teil A: Aktuelle Informationen

1. Arbeitszimmer: BFH entscheidet über Pool- und Heimarbeitsplatz
2. Teilwertzuschreibung auf Schweizer Franken-Darlehen
3. Betriebsverpachtung: Aufgabeerklärung muss eindeutig sein
4. Übernahme von GmbH-Schulden im Einzelunternehmen des Gesellschafters nicht betrieblich veranlasst
5. Google-Aktiensplit – steuerliche Behandlung?
6. Haushaltsnahe Dienstleistungen auf öffentlichen Flächen
7. Musterverfahren: Neue Katalogvorläufigkeit und erstes Verfahren zu den Scheidungskosten
8. Nachweis der Zwangsläufigkeit: Aufwendungen für Heileurythmie
9. Verdeckte Einlagen: Zufluss von Arbeitslohn bei Verzicht auf Leistungsvergütungen
10. Neue BFH-Rechtsprechung zu § 8b KStG

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Thema: LaFo Juli 2014
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RE: $post[posttopic] 16.06.2014 16:01 Forum: Skripts 2014 (Land- und Forstwirtschaft)


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Teil A: Aktuelle Informationen 2
Teil B: Gesetzgebung 3
Teil C: Rechtsprechung 4
Teil D: Verwaltungsanweisungen / Fälle aus der Praxis 17
Stichwortverzeichnis 19
Verfasser
Wolfgang Horn, 71263 Weil der Stadt, Wilhelm-Geiger-Strasse 11
Telefon 07033/32679 - e-Mail: horn-weil_der_stadt@t-online.de
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Private Akademie für Steuerrecht in der Wirtschaft Stuttgart GmbH
Teil A: Aktuelle Informationen
Inhalt
1. Seminare „Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft“ 2
2. Leistungen zur Entsorgung von Abfall 2
3. Steuerrecht in der Schweiz 3
1. Termine nächste Seminare
In den nächsten Veranstaltungen der Arbeitsgemeinschaft am 15.9.2014 in Neu-Ulm
und am 22.9.2014 in Leonberg - werden von Herrn Engert Fragen der ESt behandelt,
die für die Land- und Forstwirtschaft von Bedeutung sind.
2. Leistungen zur Entsorgung von Abfall
Die Entsorgung von Abfällen gegen Entgelt durch private Firmen (GmbH) ist eine
wirtschaftliche Tätigkeit. Die Entsorgung von Hausmüll gegen Entgelt (Gebühren-bescheid)
durch beseitigungspflichtige Körperschaften (z.B. Landkreis) ist eine hoheitliche
(nichtwirtschaftliche) Tätigkeit. Zur aktuellen Besteuerung siehe die bundeseinheitlich
abgestimmten Grundsätze der Verfügung der OFD Niedersachsen vom
27.7.2012 (UR 2013, 42). Auf hiervon abweichende BFH-Rechtsprechung zur Unternehmereigenschaft
von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (jPöR), die
eine Auslegung des § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG unter Beachtung der Grundsätze des
Art. 13 MwStSystRL fordert, können sich jPöR bei entsprechender Interessenlage
berufen. Diese Berufungsmöglichkeit wird begrenzt durch - eine vom Bundes-rechnungshof
bereits gerügte - „Rosinenpickerei“.
Nach Novellierung des KrW-/AbfG wird ab 1.6.2012 bei der Abfallentsorgung nicht
länger danach unterschieden, ob es sich um Abfall aus privaten Haushaltungen (hoheitlich)
oder um Gewerbemüll handelt (BgA). Danach ist wegen der Maßgeblichkeit
der kst-lichen Zuordnung die Entsorgung von Gewerbemüll ebenfalls hoheitlich. Dies
hat Auswirkungen auf §§ 14, 15, und 15a UStG.
Ein bereits vor dem 1.6.2012 geführter BgA „Gewerbe-Müll“ kann längstens bis zum
30.6.2015 fortgeführt werden.
3. Steuerrecht in der Schweiz
Unter http://www.swiss-tax.ch finden sich Informationen zum Steuerrecht in der
Schweiz.
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7/2014 Teil B Gesetzgebung
Teil B: Gesetzgebung
Inhalt Seite
1. Einführung der LSt -Nachschau (§ 42g EStG) 3
2. Ort der sonstigen Leistung (§ 3a UStG) 3
3. Organschaft (Artikel 11 MwStSystRL) 3
1. Einführung der LSt-Nachschau
In Anlehnung an die USt-Nachschau (§ 27b UStG) wurde zum 1.7.2013 die LSt-
Nachschau (§ 42g EStG) eingeführt. Die zur USt höchstrichterlich nicht entschiedene
Problematik der Sperrwirkung betreffend Selbstanzeigen (§ 371 Abs. 2 Nr. 1c AO)
dürfte sich bei der LSt verschärft ergeben, wenn der Unternehmer (Arbeitgeber)
gleichzeitig auch in eigener (ESt-) Sache betroffen ist. Hierzu wird von der Finanzverwaltung
eine enge Auffassung vertreten (BT-Drs. 17/14821).
Im Rahmen der geplanten Begrenzungen bei der Selbstanzeige könnte die Problematik
aufgegriffen und – durch klare gesetzliche Regelung - entschieden werden.
2. Ort der sonstigen Leistung (§ 3a UStG)
Die EU hat Regelungen zum Ort der sonstigen Leistung in der MwStDV geändert
und im ABl EU 2013 Nr. L 284, 1 bekanntgegeben. Die Änderungen sind für alle Mitgliedsstaaten
ab Kj. 2015 verbindlich. Änderungen zum Ort von sonstigen Leistungen
in Zusammenhang mit Grundstücken sind erst ab Kj. 2017 anzuwenden. Ob und
ggf. welche Regelungen Auswirkungen auf §§ 3a bis 3f UStG haben, wird bei den
nächsten Arbeitsgemeinschaften erörtert.
3. Organschaft (Artikel 11 MwStSystRL)
Die Anwendung des Art. 11 MwStSystRL durch die Mitgliedsstaaten ist Gegenstand
zahlreicher Vorlagen an den EuGH wegen Vertragsverletzung oder von Ersuchen auf
Vorabentscheidung. Die Ansicht der EU-Kommission zur „Kannbestimmung“ der
Organschaft ergibt sich aus der „Mitteilung vom 2.7.2009, KOM (2009) 325 endgültig“
(UR 2009, 632).
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7/2014 Teil C Rechtsprechung
Teil C: Rechtsprechung
Inhalt Seite
1. Europäischer Gerichtshof (EuGH) 7
1.1 Zolltarifliche Einordnung von Bleicherde 7
Urteil vom 22.1.2014, C-380/12
1.2 Folgen von Vertragsverletzungen 7
Urteil vom 13.5.2014, C-184/11
1.3 Nichtunternehmer als Teil eines Organkreises 7
Urteile vom 9.4 2013, C-85/11 und vom 25.4.2013, C-480/10
1.4 Berichtigung von Anzahlungsrechnungen 8
Urteil vom 13.3.2013, C-107/13, DStR 2014, 650
1.5 Einschaltung eines Strohmanns bei Umsätzen 8
Beschluss vom 29.1.2014, BFH/NV 2014, 813
1.6 MwSt wegen Zollschuld nach Art. 204 Zollkodex 8
Urteil vom 15.5.2014, C-480/12
2. Bundesfinanzhof (BFH) und Finanzgerichte (FG) 9
2.1 Innenumsätze zwischen Schweinezuchtbetrieb (Organträger)
und Schweinemastbetrieb (Organgesellschaft) 9
BFH vom 13.11.2013, DStR 2014, 89
2.2 Übertragung von Zahlungsansprüchen ohne Flächen 9
BFH, Beschluss vom 25.4.2013, BFH/NV 2013, 1273
2.3 Vorsteuerabzug bei Lieferung eines Springpferdes 9
BFH vom 24.10.2013, DStR 2014, 29)
2.4 Abgabe aufgrund der Milch-Garantiemengen-VO 10
BFH, Beschl vom 27.11.2013, BFH/NV 2014, 741
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7/2014 Teil C Rechtsprechung
2.5 Vergleich zur Beendigung eines Leistungsverhältnisses 10
BFH vom 16.1.2014, V R 22/13
2.6 Photovoltaikanlage und Sanierung eines Stalldaches 10
BFH, Beschl vom 12.3.2014, XI B 136/13
2.7 Abholung und Entsorgung von Speiseabfällen 10
BFH vom 24.1.2013, V R 34/11
2.8 Vorsteuerabzug einer Führungsholding / Organschaft 11
BFH, Beschl vom 11.12.13, XI R 17/11 und XI R 38/12
2.9 Pferdepensionsleistungen eines Reitvereins 11
BFH vom 16.10.2013, XI R 34/11, DStR 2014, 325
2.10 Sollversteuerung bei Sicherungseinbehalten und
Zahlungsweigerungen 12
BFH vom 24.10.2013, UR 2014, 238
2.11 Vorsteuerabzug bei Sicherungseinbehalten und
Zahlungsweigerungen 13
BFH, Beschl. vom 9.4.2014, UR 2014,
2.12 Aukunftsersuchen zu Internethandelsplattform 13
BFH vom 16.5.2013, II R 15/12
2.13 Erwerb von Blockheizkraftwerken 13
FG Sachsen-Anhalt vom 30.04.2013, EFG 2013, 1613
2.14 Vorsteuervergütung an ausländische Unternehmer 13
BFH vom 7.3.2013, BFH/NV 2013, 1133 und vom
28.8.2013, HFR 2013, 1148
2.15 Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs (EUSt) 14
BFH vom 13.2.2014, V R 8/13
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7/2014 Teil C Rechtsprechung
2.16 Frist zur Option nach § 9 UStG 14
BFH vom 19.12.2013, V R 6/12 und V R 7/12
2.17 Widerruf der Option nach § 9 UStG bei Organschaft 15
BFH vom 19.12.2013, V R 5/12
2.18 Zurechnung von Umsätzen bei Organschaft 15
BFH, Beschluss vom 25.3.2014, XI B 127/13
2.19 Anhängige Verfahren 16
2.19.1 Zentralregulierung 16
V R 3/12 - EFG 2012, 766
2.19.2 Gebäudeverkauf als Geschäftsveräußerung 16
V R 12/13 - EFG 2013, 1525
2.19.3 Mindestbemessungsgrundlage bei Vorsteuerabzugsberechtigung 16
XI R 44/12 - EFG 2013, 402
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7/2014 Teil C Rechtsprechung
1. Europäischer Gerichtshof (EuGH)
1.1 Zolltarifliche Einordnung von Bleicherde
Urteil vom 22.1.2014, C-380/12
Das Urteil betrifft die zolltarifliche Einordnung von Bleicherde (Bodenverbesserer).
Danach ist es Sache des vorlegenden Gerichts zu entscheiden, ob zur Beseitigung
von Verunreinigungen chemisch behandelte Bleicherde als geschlämmter Stoff unter
Kapitel 25 Nr. 2508 oder unter Kapitel 38 Nr. 3802 des Zolltarifs fällt. Beide Tarifstellen
fallen nicht in die Anlage 2 zum UStG.
1.2 Folgen von Vertragsverletzungen
Urteil vom 13.5.2014, C-184/11
Mitgliedsstaat A hat durch unzulässige Beihilfen (Steuergutschriften für Investitionen)
gegen seine Verpflichtungen aus Art. 260 Abs. 1 AEUV verstoßen (Urteile C-485/03
bis C-490/03). A wird verurteilt, an die EU-Kommission auf das Konto „Eigenmittel
EU“ einen Pauschalbetrag von 30 Mio. Euro zu zahlen. A trägt die Kosten.
1.3 Nichtunternehmer als Teil eines Organkreises
Urteile vom 9.4.2013, C-85/11, DStR 2013, 806
Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht
selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen
Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen
des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Danach ist eine Eingliederung
von Nichtunternehmern in Organkreise ausgeschlossen.
Diese Regelung steht nicht in Widerspruch zum Unionsrecht. Nach Auffassung des
EuGH geht aus Artikel 11 Abs. 1 MwStSystRL zwar nicht hervor, dass nichtsteu-erpflichtige
Personen nicht in eine Mehrwertsteuergruppe einbezogen werden können.
Hieraus ist jedoch nicht zu folgern, dass Nichtunternehmer zwingend in die Regelungen
zur Organschaft einzubeziehen sind.
Vielmehr können die Mitgliedsstaaten- wenn sie von der Option des Artikels 11
MwStSystRL Gebrauch machen - auch Nichtunternehmer in eine Mehrwertsteuergruppe
einbeziehen; sie sind hierzu jedoch nicht verpflichtet. Dies ergibt sich auch
aus dem EuGH-Urteil vom 25.4.2013, C-480/10, wonach die Mitgliedstaaten eine
Umsetzung von Artikel 11 Abs. 1 MwStSystRL auf bestimmte Personen beschränken
können.
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7/2014 Teil C Rechtsprechung
Der Ausschluss von Nichtunternehmern durch § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG beruht auf Artikel
11 Abs. 2 MwStSystRL, wonach ein Mitgliedstaat, der die Gruppenregelung umgesetzt
hat, die erforderlichen Maßnahmen treffen kann, um Steuerhinter-ziehungen
oder -umgehungen durch die Anwendung dieser Bestimmung vorzubeugen. Die nationale
Beschränkung der Organschaft auf Unternehmer verhindert, dass durch Einbeziehung
von Nichtunternehmern in den Anwendungsbereich des USt-Systems insbesondere
der Vorsteuerabzug entgegen der Bestimmungen des § 15 UStG auf von
diesem Personenkreis bezogene Leistungen missbräuchlich ausgeweitet wird.
Auf das BMF-Schreiben vom 05.05.2014 (BStBl I 2014, ) wird hingewiesen. Zu
weiteren BFH-Anfragen siehe nachfolgend 2.8.
1.4 Berichtigung von Anzahlungsrechnungen
Urteil vom 13.3.2013, C-107/13, DStR 2014, 650
Der EuGH hat entschieden, dass nur die Bemessungsgrundlage eines ausgeführten
Umsatzes (z.B. Lieferung) - nicht aber die Korrektur der Vorsteuer – mit der tatsächlich
erbrachten Gegenleistung verknüpft ist. Grundsatz: Kein Umsatz = keine Vorsteuer.
Bei einbehaltenen Anzahlungen handelt es sich häufig um Schadensersatz.
Wird die Anzahlung als Entgelt eines anderen Umsatzes (z.B. Nutzungsentschädigung)
einbehalten, erfordert der Vorsteuerabzug eine Aufhebung der Anzahlungsrechnung
und eine Rechnungserteilung über den „neuen“ Umsatz.
1.5 Einschaltung eines Strohmanns bei Umsätzen
Beschluss vom 29.1.2014, BFH/NV 2014, 813
Betrugshandlungen und Scheingeschäfte, aber auch missbräuchliche Gestaltungen
sind vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Hierzu vorliegende EuGH-Rechtsprechung
kommentiert Sterzinger in DStR 2014, 831. Danach sind bei Einschaltung eines
„echten“ Strohmanns tatsächliche Lieferungen als Umsätze zu besteuern (auch
den verdeckten Umsatz ohne Rechnung). Wird ein Strohmann nur „vorgeschoben“
handelt es sich - mangels Umsatz - um ein vom Vorsteuerabzug ausgeschlossenes
Scheingeschäft (§ 41 AO).
1.6 MwSt wegen Zollschuld nach Art. 204 Zollkodex
Urteil vom 15.5.2014, C-480/12
Werden Wirtschaftsgüter, die sich im externen gemeinschaftlichen Versandverfahren
befinden, den Zollbehörden (Hauptzollamt) nicht gestellt, sind in Art. 203 Zollkodex
festgelegte Sanktionen verwirkt. Bei bloßer Überschreitung der Gestellungsfrist
werden (nur) die Sanktionen des Art. 204 Zollkodex verwirkt (VO Nr. 2913/92 in der
Fassung der VO Nr. 648/2005).
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7/2014 Teil C Rechtsprechung
Der EuGH entschied, dass USt (EUSt) auch in Fällen des Art. 204 Zollkodex entsteht.
Ob diese als Vorsteuer abziehbar ist, richtet sich nach den allgemeinen Bestimmungen
des UStG (§§ 15, 19, 24).
2. Bundesfinanzhof und Finanzgerichte
2.1 Innenumsätze zwischen Schweinezuchtbetrieb (Organträger) und
Schweinemastbetrieb (Organgesellschaft)
BFH vom 13.11.2013, XI R 2/11, DStR 2014, 89
A betreibt eine Schweinezucht (§ 24 UStG). Die Ferkel werden als Innenumsatz an
die A-GmbH abgegeben (Mastbetrieb, Regelbesteuerung). Die A-GmbH ist eine Organgesellschaft
(§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG). Der BFH bestätigt seine bisherigen Entscheidungen,
dass A (auch) die im Zuchtbetrieb angefallene und nachgewiesene
Vorsteuer abziehen kann, soweit diese Vorsteuerbeträge auf Schweine entfallen, die
von der A-GmbH innerhalb der Regelbesteuerung vermarktet werden.
Die Zuordnung der Vorsteuer ist nicht betriebsbezogen (so noch Beschluss vom
11.6.2008, BFH/NV 2008, 154cool , sondern umsatzbezogen vorzunehmen. Es bleibt
abzuwarten, ob der BFH diese Grundsätze auch im Verfahren V R 31/13 anwendet
oder zumindest konkretisiert (Vorinstanz EFG 2013, 144cool .
2.2 Übertragung von GAP-Zahlungsansprüchen ohne Flächen
BFH, Beschluss vom 25.4.2013, XI B 123/12, BFH/NV 2013, 1273
Der BFH hat erneut bestätigt, dass die Übertragung von GAP-Zahlungsansprüchen
nicht unter eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 UStG fällt. Es handelt sich um eine
nichtlandwirtschaftliche Dienstleistung zum Regelsteuersatz.
2.3 Vorsteuerabzug bei Lieferung eines Springpferdes
BFH vom 24.10.2013, V R 17/13, DStR 2014, 29)
Lieferungen von Springpferden unterliegen unionsrechtlich dem Regelsteuersatz.
Wurde über die Lieferung entsprechend abgerechnet, ist der Vorsteuerabzug auch
für Lieferungen zu gewähren, in denen nach dem UStG noch eine Steuerermäßigung
für (lebende) Pferde zulässig war (Berufung auf den Anwendungsvorrang des
Unionsrechts).
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7/2014 Teil C Rechtsprechung
2.4 Abgabe von Milcherzeugern aufgrund der Milch-Garantiemengen-VO
BFH, Beschl vom 27.11.2013, BFH/NV 2014, 741
Die Abgabe von Milcherzeugern aufgrund der Milch-Garantiemengen-VO (BGBI I
1992, 1323) berechtigt nicht zur Minderung des Entgelt aus den (überhöhten) Milchanlieferungen.
Die Abgabe verstößt weder gegen Verfassungsrecht noch gegen Unionsrecht.
2.5 Vergleich zur Beendigung eines Dauerleistungsverhältnisses
BFH vom 16.1.2014, V R 22/13
A erbringt für B IT-Dienstleistungen (Dauerleistungsvertrag). Zwischen A und B ist
streitig, ob dieses Vertragsverhältnis zum 31.12.01 beendet wurde. In einer „Vergleichvereinbarung“
verpflichtet sich A gegen Aufwendungs- und Schadenser-satzzahlungen
solche Leistungen ab 1.1.02 nicht mehr zu erbringen. Die Zahlungen von
B unterliegen der USt, da A eine steuerbare Unterlassensleistung erbringt. Ob zivilrechtlich
Schadensersatz vorliegt, ist dabei nicht von Belang.
Der BFH bestätigt seine Entscheidung vom 7.7.2005 zum steuerbaren Verzicht auf
eine Rechtsposition (BStBl II 2007, 66) und zu den in § 3a Abs. 4 Nr. 9 UStG aufgeführten
Unterlassensleistungen (ebenfalls BStBl II 2007, 66).
2.6 Photovoltaikanlage und Sanierung eines Stalldaches
BFH, Beschl vom 12. 3. 2014, XI B 136/13
Die Genehmigung einer Photovoltaikanlage war mit der Auflage verbunden, das asbesthaltige
Dach des Stallgebäudes zu sanieren. Das Stallgebäude dient der Erzielung
von Umsätzen im Rahmen des § 24 UStG. Der BFH bestätigte, dass die unmittelbare
Verwendung des Dachs für Umsätze im Rahmen der Durchschnittssatzbesteuerung
den Vorsteuerabzug auf die Photovoltaikanlage begrenzt (siehe Entscheidungen
in BFH/NV 2010, 960, BStBl II 2012, 438 und BFH/NV 2012, 1192).
2.7 Abholung und Entsorgung von Speiseabfällen
BFH vom 24.1.2013, V R 34/11
Zum Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG hat der
BFH erneut bestätigt, dass die Abholung und Entsorgung von Speiseabfällen aus
Restaurants und Großküchen keine "landwirtschaftliche Dienstleistung" ist.
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7/2014 Teil C Rechtsprechung
Ansonsten betrifft die Entscheidung die Anwendbarkeit von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
AO bei Erstbescheiden, die Grundsätze der gesetzmäßigen Besteuerung und die
Prüfung einer Schätzung.
2.8 Vorsteuerabzug einer Führungsholding / Organschaft
Beschlüsse vom 11.12.13, XI R 17/11 und XI R 38/12, UStB 2014, 100, 103
Der BFH hat dem EuGH folgende Fragen vorgelegt:
1. Bei einer Führungsholding handelt es sich um eine Gesellschaft, die über das Halten
von Beteiligungen an Tochtergesellschaften hinaus auch aktiv in das laufende
Tagesgeschäft dieser Tochtergesellschaften eingreift. In den Streitfällen erbrachten
die Führungsholdings an ihre Tochter-Personengesellschaften entgeltliche administrative
und kaufmännische Dienstleistungen. Zur Finanzierung ihrer Geschäftstätigkeit
und des Erwerbs der Anteile an den Tochtergesellschaften bezogen die Holdings
ihrerseits Dienstleistungen von anderen Unternehmen (wie z.B. die Erstellung
eines Ausgabeprospekts und Rechtsberatungsleistungen). Die Holdings begehrten
für diese mit USt belasteten Dienstleistungen den vollen Vorsteuerabzug. Weil das
reine Halten von Anteilen an Tochtergesellschaften nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt,
war das Finanzamt dagegen der Auffassung, dass der Vorsteuerabzug nur
anteilig gewährt werden kann. Unklar ist jedoch, nach welchen unionsrechtlichen Kriterien
eine solche Aufteilung vorzunehmen ist.
2. Bei einer Organschaft ist eine Organgesellschaft in das Unternehmen eines Organträgers
eingegliedert. In den Streitfällen begehren die Holdings jeweils hilfsweise
eine solche Eingliederung der Tochter-Personengesellschaften in ihr Unternehmen
anzunehmen, um die Vorsteuerbeträge in voller Höhe abziehen zu können. Nach nationalem
Recht ist dies jedoch nicht möglich, da nur juristische Personen Organgesellschaften
sein können. Wird gegen die Rechtsformneutralität des Unionsrechts
verstoßen?
3. Für den Fall eines etwaigen Verstoßes gegen das Unionsrecht möchte der BFH
wissen, ob sich die Holdings - auch bei Kannbestimmungen - unmittelbar auf günstigeres
Unionsrecht berufen können.
2.9 Pferdepensionsleistungen eines gemeinnützigen Reitvereins
Urteil vom 16.10.2013, XI R 34/11, DStR 2014, 325)
Auf die Pensionstierhaltung ist ab 1. 1. 2005 grundsätzlich der Regelsteuersatz anzuwenden
(Abschn. 12.2 Abs. 3 UStAE). Die Frage, ob bei Pensionstierhaltung
durch einen gemeinnützigen Reitverein ein Zweckbetrieb nach § 12 Abs. 2 Nr. 8
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7/2014 Teil C Rechtsprechung
Buchst. a UStG vorliegen kann, hatte der BFH im Urteil vom 19.2.2004 (BStBl II
2004, 672) nicht abschließend entschieden, sondern an das FG zurückverwiesen.
Das FG sollte insbesondere prüfen, ob Pferdepensionsleistungen einer Einrichtung
ohne Gewinnstreben an Mitglieder und Nichtmitglieder unter die Steuerbefreiung
nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL fallen („bestimmte Dienstleistungen im
engen Zusammenhang mit Sport“). Nach den (zutreffenden) Urteilen des FG Köln
vom 22.1. und vom 20.2.2008 (EFG 2008, 1829 und 892) werden Pferdepensionsleistungen
nicht im Rahmen eines Zweckbetriebs nach § 65 AO erbracht. Die steuerbegünstigten
satzungsmäßigen Zwecke des Reitvereins können nicht nur durch den
Geschäftsbetrieb „Pferdepension“ erreicht werden, wie § 65 Abs. 1 Nr. 2 AO verlangt.
Ferner tritt der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers zu nicht begünstigten
Betrieben derselben oder ähnlichen Art in Wettbewerb und zwar in einem größeren
Umfang, als es bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist
(§ 65 Abs. 1 Nr. 3 AO sowie BFH-Urteil vom 2.10.1968, I R 40/68, BStBl II 1969, 43).
Auch nach Auffassung des FG BW (Urteil vom 30.6.2011, DStRE 2011,1466) handelt
es sich weder um Leistungen im Kernbereich der Vereinstätigkeit, noch sind
Pferdepensionsleistungen unerlässlich zur Ausübung der Reitsports.
Der BFH hat – wie im o.a. Urteil vom 19.2.2004 - an das FG zurückverwiesen und
eine Prüfung der (unionsrechtlichen) Steuerbefreiung für Sport verfügt. Danach
hat das FG im 2. Rechtsgang tatrichterlich festzustellen,
a) dass der Verein eine Einrichtung ohne Gewinnstreben ist,
b) ob die Leistungen den Kernbereich des Sports betreffen,
c) ob sich die Steuerbefreiung auch auf Leistungen an Nichtmitglieder erstreckt,
d) ob Wettbewerbsgründe eine Steuerbefreiung ausschließen.
Anmerkung: Die Steuerbefreiung gilt auch für Sportstättenüberlassungen an Nichtmitglieder
(EuGH vom 19.12.2013, C-495/12) oder an andere Einrichtungen ohne
Gewinnstreben, wenn die Leistungen dort sporttreibenden Personen (Mannschaften,
Mitgliedern) zu Gute kommen (EuGH vom 21.3.2002, UR 2002, 320 und vom
16.10.2008, UR 2008, 854). Zur Problematik siehe auch Gerisch / Rupp in DStR
2011, 2378. Letztlich wird zu entscheiden sein, ob die Berufung auf die unionsrechtliche
Steuerbefreiung auch zur Anwendung unionsrechtlicher Begrenzungen berechtigt.
Da dieser Frage grundsätzliche Bedeutung zukommt, ist zu hoffen, dass die Parteien
eine Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung beantragen.
2.10 Sollversteuerung bei Sicherungseinbehalten und Zahlungsweigerungen
Urteil vom 24.10.2013, UR 2014, 238
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7/2014 Teil C Rechtsprechung
Langfristige Sicherungseinbehalte (z.B. 2 bis 5 Jahre in der Bauwirtschaft) unter-liegen
erst bei Vereinnahmung der USt. Das zur amtlichen Veröffentlichung bestimmte
Urteil betrifft die Begrenzung der Sollversteuerung durch § 17 UStG.
2.11 Vorsteuerabzug bei Sicherungseinbehalten und Zahlungsweigerungen,
Beschluss vom 9.4.2014, XI B 10/14, UR 2014,
Die vom BFH auf § 17 UStG gestützte Begrenzung der Sollversteuerung (siehe 2.10)
ist auch beim Vorsteuerabzug zu beachten (hier: Verweigerung einer Abschlusszahlung).
2.12 Aukunftsersuchen zu Internethandelsplattform
BFH vom 16.5.2013, II R 15/12
Zum Sachverhalt vgl. EFG 2012, 1222 (Anfragen zu Anbietern mit mehr als 17.500 €
Jahresumsatz). Sammelauskunftsersuchen an Netzbetreiber sind danach insbesondere
dann zulässig, wenn Internethändler unter Pseudonamen auftreten.
2.13 Erwerb von Blockheizkraftwerken
FG Sachsen-Anhalt vom 30.4.2013, EFG 2013, 1613
Die vom FG entschiedene Fallgestaltung wird bundesweit angetroffen. Der Erwerb
ist keine Vorbereitungshandlung für eine unternehmerische Tätigkeit (Verpachtung
des BHKW), sondern eine reine Kapitalanlage.
2.14 Verfahren zur Vorsteuervergütung an ausländische Unternehmer (BFH
vom 7.3.2013, BFH/NV 2013, 1133 und vom 28.8.2013, HFR 2013, 1148 )
Sind im Ausland ansässige Unternehmer Steuerschuldner nach § 13b UStG, können
Vorsteuerbeträge nur im Besteuerungsverfahren geltend gemacht werden (Urteil
vom 7.3.2013).
Das Urteil vom 28.8.2013, wonach im Ausland ansässige Unternehmer, die zur Abgabe
einer USt-Erklärung verpflichtet sind, Vorsteuerbeträge nur im Besteuerungsverfahren
geltend machen können, widerspricht dagegen Abschn. 18.15 Abs. 1 Satz
2 UStAE (vgl. auch Anmerkungen Schießl in HFR 2013, 1150). Durch BMF-Schreiben
vom 21.5.2014 (BStBl I 2014, ) wird die Urteilsanwendung auf den entschiedenen
Sachverhalt begrenzt:
A ist im Ausland ansässig. Die im Inland angefallenen Vorsteuerbeträge betreffen
Umsätze, bei denen die Steuerschuldnerschaft auf die Leistungsempfänger übergegangen
ist (§ 13b UStG). A schuldet ausschließlich USt wegen zu hohem Steuerausweis
(§ 14c Abs. 1 UStG). Ein Vergütungsantrag wurde aufgrund irriger Beurteilung
durch das BZSt nicht gestellt bzw. abgelehnt. Die Antragsfrist ist abgelaufen.
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7/2014 Teil C Rechtsprechung
2.15 Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs (EUSt)
BFH vom 13.2.2014, V R 8/13
Zum Sachverhalt vgl. auch EFG 2013, 562. Danach wurde nach Art. 203 und 204
Zollkodex (Verstöße gegen Zolllagervorschriften) im Kj. 2008 festgesetzte EUSt von
1,8 Mio € nicht entrichtet (AdV im Zollverfahren). Die EUSt wurde in der USt-
Erklärung 2009 unter Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 29.3.2012, BStBl II 2013,
941) als Vorsteuer geltend gemacht. Das FA hat den Vorsteuerabzug versagt, da ein
Unternehmer den Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs nicht eigenmächtig oder beliebig
festlegen kann. Der BFH hat dies bestätigt und auf folgende – nicht nur für die EUSt
geltende - Grundsätze hingewiesen:
1. Die Vorsteuer muss in dem Besteuerungszeitraum geltend gemacht werden,
in dem die Vorsteuer entstanden ist (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG). Dies erfordert
den Leistungsbezug (bei Anzahlungen = Zahlung) und den Beleg (Rechnung,
Gutschrift). Die EUSt entsteht mit der Einfuhr für das Unternehmen und dem
hierüber ausgestellten zollamtlichen Beleg oder andere Dokumente, die den
Unternehmer als Einführer ausweisen und aus denen sich die EUSt ergibt
oder eine Berechnungsmöglichkeit.
2. Ein Wahlrecht den Abzugszeitpunkt abweichend zu bestimmen besteht nicht
(BFH vom 1.12.2010, BStBl II 2011, 994). Dies entspricht dem Unionsrecht
(EuGH vom 8.5.2008, Slg. I-3457, Rdnrn. 41 ff).
EUSt muss somit entstanden (Wareneinfuhr oder Ersatztatbestände) und festgesetzt
sein bzw. hinsichtlich der Höhe bestimmbar sein. Auf die Entrichtung kommt es
(zunächst) nicht an.
2.16 Frist zur Option nach § 9 UStG
BFH vom 19.12.2013, V R 6/12 und V R 7/12
Ausgehend von Entscheidungen des BFH (insbesondere Urteil vom 10.12.2008,
BStBl II 2009, 1026) ist die Option oder ein Optionswiderruf (nur) bis zur formellen
Bestandskraft der USt zulässig (Abschn. 9.1 Abs. 3 Satz 1 UStAE). Als „Klarstellung“
wird durch die Urteile die Regelung in Abschn. 148 Abs. 3 UStR 2008 wieder hergestellt,
die auf die materielle Änderbarkeit abstellt (§ 164 AO). Ansonsten be-stätigen
die Urteile, dass die Option für den Umsatzzeitpunkt wirksam wird und der Widerruf
auf diesen Zeitpunkt zurückwirkt (Änderung nach § 174 Abs. 3 AO).
14
Private Akademie für Steuerrecht in der Wirtschaft Stuttgart GmbH
7/2014 Teil C Rechtsprechung
Beispiel:
Bauträger A verkauft am 10.12.2009 eine Gebäudeeinheit an Unternehmer B
(keine GiG). Am 1.7.2012 verzichtet A auf die Steuerbefreiung der Grundstückslieferung.
A und B müssen berichtigte USt-Erklärungen für 2009 abgeben
(B ist Steuerschuldner nach § 13b Abs. Nr. 4 UStG).
Am 10.12.2013 widerruft A die Option. A und B müssen erneut berichtigte USt-
Erklärungen für 2009 abgeben.
2.17 Widerruf der Option nach § 9 UStG bei Organschaft
BFH vom 19.12.2013, V R 5/12
Ausgehend von den Grundsätzen der Urteile zu 2.16 wird die Berichtigung der USt
auch bei zwischenzeitlicher Organschaft des Grundstückslieferers grundsätzlich bestätigt.
(Betreffend die Anwendung des § 174 Abs. 4 und 5 AO hatte das FA versäumt,
die Organgesellschaft beizuladen.)
2.18 Zurechnung von Umsätzen bei Organschaft
BFH, Beschluss vom 25.3.2014, XI B 127/13
A bestreitet die Steuerschuldnerschaft von Umsätzen der X-GmbH, die das FA als
Organgesellschaft behandelt. Der BFH bestätigt den Beschluss des FG, die X-GmbH
beizuladen.
15
Private Akademie für Steuerrecht in der Wirtschaft Stuttgart GmbH
7/2014 Teil C Rechtsprechung
2.19 Anhängige Verfahren
2.19.1 Zentralregulierung
V R 3/12 - EFG 2012, 766
1. Hat die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrages gem. § 17 Abs. 1 Satz 1
UStG aufgrund einer Minderung der Bemessungsgrundlage im Falle von Preisnachlässen,
die eine Einkaufsgenossenschaft ihren Mitgliedern zusätzlich zu dem von
den Warenlieferanten an die Mitglieder eingeräumten Skonto für den Warenbezug
gewährt (sog. Zusatz-Skonto - vgl. BFH vom 13.3.2008, BStBl II 2008, 997), unter
Berücksichtigung des für die von dem Zentralregulierer erbrachten Vermittlungsleistungen
geltenden Regelsteuersatzes zu erfolgen?
2. Ist ein "Durchgriff" auf den für die vermittelten Leistungen geltenden (teilweise) ermäßigten
Steuersatz vorgesehen und auch unter dem Gesichtspunkt der "Neutralität
der Umsatzsteuer" geboten?
2.19.2 Gebäudeverkauf als Geschäftsveräußerung
V R 12/13 – EFG 2013, 1525
Kann ein Gebäudeverkauf auch dann eine GiG (§ 1 Abs. 1a UStG) darstellen, wenn
der Erwerber die Mietverträge nicht fortführt?
2.19.3 Mindestbemessungsgrundlage bei Vorsteuerabzugsberechtigung
XI R 44/12 – EFG 2013, 402
1. Ist die umsatzsteuerrechtliche Mindestbemessungsgrundlage bei Leistung an
zwar nahestehende, aber vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer anzuwenden?
2. Ist die Gefahr einer Steuerumgehung zwischen nahestehenden Personen mit vollem
Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit § 10 Abs. 5 UStG nur bezogen auf den
Moment der Leistungserbringung zu betrachten?
16
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7/2014 Teil D Verwaltungsanweisungen, aktuelle Fälle
Teil D:
Verwaltungsanweisungen,
Fälle aus der Praxis
Inhalt Seite
1. Forstverwaltungskostenbeitrag (§ 1 Abs. 2 ForstVwKostG) 17
2. Zuordnung von Wirtschaftsgütern bei Besteuerung nach
Durchschnittssätzen 17
3. Hingabe eines (Geschenk-) Gutscheins als Umsatz 18
1. Forstverwaltungskostenbeitrag (§ 1 Abs. 2 ForstVwKostG)
Bei den Leistungen des forstlichen Revierdienstes i.S.d. § 48 LWaldG handelt es
sich nicht um hoheitliche Tätigkeiten (BMF-Schreiben vom 11.12.2009, BStBl I 2009,
1597). Aus Vertrauenschutzgründen wird es für Zwecke der USt nicht beanstandet,
wenn der zur Abgeltung der Leistungen erhobene Forstverwaltungskostenbeitrag
erst ab dem Kj. 2014 besteuert wird.
Werden solche Leistungen durch einen pauschalierenden Forstbetrieb für einen anderen
Forstwirt erbracht, handelt es sich um forstwirtschaftliche Dienstleistungen, die
unter den in Abschn. 24 Abs. 2 UStAE genannten Voraussetzungen in den Anwendungsbereich
des § 24 UStG fallen.
2. Zuordnung von Wirtschaftsgütern bei Besteuerung nach
Durchschnittssätzen (§ 24 UStG)
Wirtschaftsgüter mit Mischnutzung können als nichtunternehmerisches Vermögen
behandelt werden. Wirtschaftsgüter, die zu mindestens 10 % für unternehmerische
Zwecke verwendet werden, können dem Unternehmensvermögen entweder vollum-
17
Private Akademie für Steuerrecht in der Wirtschaft Stuttgart GmbH
7/2014 Teil D Verwaltungsanweisungen, aktuelle Fälle
fänglich oder im Umfang der unternehmerischen Nutzung zugeordnet werden. Ohne
eine eindeutige Zuordnungsentscheidung der Eingangsleistungen bis zum 31.5. des
Folgejahres kommt eine partielle oder vollumfängliche Behandlung als Unternehmensvermögen
nicht in Betracht.
Diese Grundsätze gelten uneingeschränkt auch für Wirtschaftsgüter bei Besteuerung
nach § 24 UStG. Die Regelung, bei Wirtschaftsgütern mit Mischnutzung auf die estliche
Behandlung (Aktivierung usw.) abzustellen und eine Zuordnung zu unterstellen,
kann wegen der formalen Anforderungen bei der USt (z.B. Frist, Verwendungsabsicht)
und der unterschiedlichen Rechtsfolgen bei ESt und USt (kein „notwendiges“
Unternehmensvermögen bei der USt) nicht fortgeführt werden.
3. Hingabe eines (Geschenk-) Gutscheins als Umsatz
Das von Nieskens in UR 2010, 893 kommentierte EuGH-Urteil vom 29.7.2010
(BFH/NV 2010, 1762) behandelt den Erwerb von Einkaufsgutscheinen durch den Arbeitgeber
zur Ausgabe an die Arbeitnehmer unter entsprechender Kürzung des Gehalts
als steuerbare Umsätze: „Unter Berücksichtigung des (weiten) Anwendungsbereichs
der MwStSystRL ist die Ausgabe von Einkaufsgutscheinen an Arbeitnehmer
gegen Lohnverzicht eine wirtschaftliche Tätigkeit. Der Erwerb und die Weitergabe
der Gutscheine sind (steuerbare) Dienstleistungen.
Eine Berufung auf die - amtlich bisher nicht veröffentlichte - Entscheidung des EuGH
kommt nach Auffassung der Finanzverwaltung allenfalls nach den Grundsätzen der
Anzahlungsbesteuerung in Betracht, wenn sich der Unternehmer und der Umsatzgegenstand
bestimmbar aus dem (Geschenk-) Gutschein ergeben.
18
Private Akademie für Steuerrecht in der Wirtschaft Stuttgart GmbH
7/2014 Stichwortverzeichnis
Abfallentsorgung A.2
Anzahlungsrechnung (Berichtigung) C.1.4
Auslandsunternehmer (Vorsteuerabzug) C.2.14
Bleicherde (Zolltarif) C.1.1
Blockheizkraftwerk (Unternehmereigenschaft) C.2.13
Durchschnittssatzbesteuerung (Zuordnungsentscheidung) D.2
Durchschnittssatzbesteuerung, Speiseabfälle C.2.7
Einfuhrumsatzsteuer C.2.15
Entgeltminderung (Milchabgabe) C.2.4
Forstverwaltungskostenbeitrag D.1
GAP-Zahlungsansprüche C.2.2
Gemeinschaftsrecht B.2
Gutschein (Hingabe als Umsatz) D.3
Holding (Unternehmereigenschaft) C.2.8
Innenumsatz (Organschaft) C.2.1
Internetumsätze C.2.12
landwirtschaftliche Dienstleistung C.2.
Mehrwertsteuergruppe (Organschaft) C.1.3
Milchabgabe C.2.4
Nachschau, LSt + USt B.1
Nichtunternehmer (Organschaft) C.1.3
Option (Frist nach § UStG) C.2.16, C.2.17
Organschaft B.3, C.1.3,
C.2.1, C.2.18
Ort der sonstigen Leistung B.2
Pferdepensionsleistungen C.2.9
Photovoltaik C.2.6
19
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7/2014 Stichwortverzeichnis
Reitverein C.2.9
Reverse Charge (Vorsteuervergütung) C.2.14
Sammelauskunft (Internetumsätze) C.2.12
Schadensersatz (Vertragsaufhebung) C.1.4
Scheingeschäft C.1.5
Schweiz, Steuerrecht A.3
Selbstanzeige B.1
Sicherungseinbehalte (Versteuerung, Vorsteuerabzug) C.2.10
Steuersatz (Pferdepensionsleistungen) C.2.9
Strohmann C.1.5
Unterlassensleistungen C.2.5
Unternehmensvermögen (Durchschnittssatzbesteuerung) D.2
Verpachtung (Blockheizkraftwerk) C.2.13
Vorsteuer (Photovoltaik) C.2.6
Vorsteuer (Unionsrecht, Voraussetzungen, Zeitpunkt) C.2.15
Vorsteuerabzug (Einbehalte, Zahlungsweigerungen) C.2.11
Vorsteuerabzug (EUSt) C.2.15
Vorsteuerabzug (MwSt aus Art. 204 Zollkodex) C.1.6
Vorsteuerabzug (Organschaft) C.2.1
Vorsteuerabzug (Springpferd) C.2.3
Vorsteuerabzug (Zuordnungsentscheidung) D.2
Vorsteuerabzug, Scheingeschäft C.1.5
Vorsteuervergütungsverfahren C.2.14
Widerrufsfrist (Option nach § 9 UStG) C.2.16
Widerrufsfrist (Option nach § 9 UStG und Organschaft) C.2.17
Zahlungsverweigerungen (Versteuerung, Vorsteuerabzug) C.2.10
Zweckbetrieb (Pferdepensionsleistungen) C.2.9
20
Thema: LaFo Juli 2014
PASW

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LaFo Juli 2014 16.06.2014 15:58 Forum: Skripts 2014 (Land- und Forstwirtschaft)


Inhalt

Teil A: Aktuelle Informationen
Inhalt
1. Seminare „Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft
2. Leistungen zur Entsorgung von Abfall
3. Steuerrecht in der Schweiz

Skript herunterladen
Thema: Juni 2014
PASW

Antworten: 1
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RE: $post[posttopic] 28.05.2014 10:06 Forum: Skripts2014


06/2014 1
Juni 2014
THEMEN
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2 – 24
Teil B: Neues zum anschaffungsnahen
Herstellungsaufwand 25 – 32
Teil C: Aktuelle Fragen zum automatisierten
Kirchensteuereinbehalt 33 – 35
Teil D: Feststellungsvordrucke 2013 36 – 55
06/2014 2 Teil A
Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
Seite
1. Vergebliche Werbungskosten (§§ 21, 9 EStG) .................................... 3
2. Berichtigung zu hoch vorgenommener AfA bei Gebäuden ............... 5
3. Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ....... 6
4. Fremdwährungsgeschäfte / Spekulationsverlust............................... 7
5. Verfassungsmäßigkeit des Abzugsverbots für Gewerbesteuer
und der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG ................................. 9
6. Rückgängigmachung von Erwerbsvorgängen (GrESt).................... 11
7. Erbschaftsteuer – Wegfall der Begünstigung (§ 13a ErbStG) ......... 12
8. Schneeballsysteme / Zufluss von Kapitaleinnahmen ...................... 15
9. Steuerrechtliche Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen
Angehörigen ...........................................................................
............ 17
10. Abzug „finaler“ ausländischer Betriebsstättenverluste .................. 23
06/2014 3 Teil A
1. Vergebliche Werbungskosten (§§ 21, 9 EStG)
BFH Urteil vom 21.11.2013, IX R 12/12
1.1 Tatbestand
Der Kläger war Gesellschafter einer in 1990 gegründeten Gesellschaft bürgerlichen
Rechts. Gegenstand des Unternehmens war die Bebauung, Verwaltung und Verwertung
eines in X belegenen Grundstücks.
Zur Finanzierung des Bauvorhabens nahm die GbR ein Darlehen über ca. 11 Mio. € auf.
Da die GbR ihren Darlehensverbindlichkeiten nicht mehr nachkommen konnte, nahm die
Bank den Kläger in Haftung. Dieser verhandelte mit der Bank mit dem Ziel einer vergleichsweisen
Regelung. Im Rahmen eines schriftlich festgehaltenen Vergleichs einigten
sich der Kläger und die Bank dahingehend, dass der Kläger gegen eine Zahlung von
625.000 € aus dem Darlehensvertrag entlassen werden sollte. Die Rückstände an fälligen
Zinsen aus dem Darlehen beliefen sich zu diesem Zeitpunkt noch auf über 1 Mio. €. Zugleich
verpflichtete sich der Kläger, bei einem freihändigen, mit Billigung der Bank zustande
kommenden Verkauf der Immobilie mitzuwirken. Im Gegenzug verpflichtete sich die
Darlehensgläubigerin, die noch offene Forderung aus dem Darlehen nicht mehr gegenüber
dem Kläger geltend zu machen.
Streitig war, ob der Kläger die Zahlung der 625.000 € als vergebliche Sonderwerbungskosten
im Rahmen der aus der GbR resultierenden Einkünfte nach § 21 EStG geltend
machen kann.
Das Finanzamt lehnte die Berücksichtigung der Sonderwerbungskosten unter anderem mit
dem Argument ab, dass der Kläger im Zusammenhang mit der Zahlung der 625.000 € das
Versprechen gegeben habe, am Verkauf der Immobilie mitzuwirken. Die Zahlung sei sonach
nicht auf die Schuldzinsen erfolgt und entspreche einer Vorfälligkeitsentschädigung.
Sie sei lediglich erfolgt, damit der Kläger aus der Haftung für das Darlehen entlassen
werde. Es fehle daher der erforderliche objektive Zusammenhang der Aufwendungen
mit den angestrebten Einnahmen.
1.2 Entscheidung des Senats
Der IX. Senat folgte der Argumentation des Finanzamts nicht und sprach dem Kläger die
Sonderwerbungskosten i.H.v. 625.000 € zu.
1.3 Aus den Gründen
Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung
und Erhaltung der Einnahmen, die gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart
abzuziehen sind, bei der sie erwachsen. Auch „vergebliche“ Aufwendungen können
als Werbungskosten (hier: Sonderwerbungskosten) abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige
– nachdem er das Scheitern seiner Investitionen erkannt hat – etwas aufwendet, um
06/2014 4 Teil A
sich aus der vertraglichen Verbindung zu lösen und damit die Einkünfteerzielung zu beenden.
Der durch die Absicht der Einkünfteerzielung begründete Veranlassungszusammenhang
wirkt fort, solange er nicht durch eine neue – einkommensteuerlich relevante oder
irrelevante – Veranlassung überlagert wird (vgl. BFH vom 7. Juni 2006, IX R 45/05, BStBl
II 2006, 803 und vom 15. November 2005, IX R 3/04, BStBl II 2006, 258 m.w.N.).
Nach diesen Maßstäben ist die von dem Kläger geleistete Zahlung als (Sonder-) Werbungskosten
bei seinen Einkünften aus Vermietung um Verpachtung zu berücksichtigen.
Dem Kläger ist Aufwand i.H.v. 625.000 € entstanden, um die im Kauf des Immobilienobjekts
liegende gescheiterte Investition zu beenden und so die Höhe der vergeblich aufgewendeten
Kosten zu begrenzen.
Da im Zeitpunkt der Zahlung die ausstehenden Zinsen bei über 1 Mio. € lagen, bedarf es
keiner weiteren Prüfung, in welchem Verhältnis die Bank die vom Kläger geleistete Zahlung
auf die Zinsschuld und/oder Darlehensschuld verrechnet hat.
Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang nach Ansicht des erkennenden Senats die
Tatsache, dass die Veräußerung der Immobilie im Zeitpunkt des Vergleichs beabsichtigt
war (und später auch tatsächlich stattgefunden hat). Die beabsichtigte Veräußerung steht
vorliegend in keiner Beziehung zu den im Streitfall zu beurteilenden Aufwendungen. Mit
anderen Worten: Der Kläger hat die Abfindungssumme nicht gezahlt, um die Immobilie
veräußern zu können, sondern um aus der Darlehensverpflichtung entlassen zu werden.
1.4 Anmerkung
Bitte beachten Sie, dass Aufwendungen eines Gesellschafters einer (wie hier) vermögensverwaltenden
GbR, die nur ihn betreffen, als sog. Sonderwerbungskosten im Rahmen
der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Gewinnanteile gemäß §§ 179 ff.
AO geltend gemacht werden müssen. Der Gesellschafter muss daher seine Sonderwerbungskosten
der GbR mitteilen, damit diese die Beträge im Rahmen der einheitlichen und
gesonderten Feststellung berücksichtigen kann. Dies hat insbesondere Bedeutung bei
sog. geschlossenen Immobilienfonds, bei denen der Gesellschafter die Einlage in den
Fonds individuell finanziert hat.
Der vorliegende Fall darf – wie der erkennende Senat ausdrücklich ausgeführt hat – nicht
mit der Behandlung einer sog. Vorfälligkeitsentschädigung im Rahmen einer geplanten
Veräußerung der Immobilie verwechselt werden. Löst der Eigentümer einer Immobilie
ein Darlehen ab, um die Immobilie lastenfrei veräußern zu können, so kann er die Zahlung
der Vorfälligkeitsentschädigung (pauschale Abgeltung noch nicht entstandener Zinsen)
nicht als Werbungskosten im Rahmen des § 21 EStG geltend machen, da er insoweit keine
Einnahmeerzielungsabsicht mehr hat. Die Zahlung der Vorfälligkeitsentschädigung
kann allenfalls im Rahmen des § 23 EStG als Veräußerungskosten berücksichtigt werden
(vgl. BFH vom 6.12.2005, VIII R 34/04, BStBl II 2006, 265).
06/2014 5 Teil A
2. Berichtigung zu hoch vorgenommener AfA bei Gebäuden
BFH vom 21.11.2013, IX R 12/13, DStR 2014 S. 888
2.1 Tatbestand (abgewandelt)
Ein Steuerpflichtiger erwirbt am 1.1.2008 ein Geschäftshaus Baujahr (= Jahr des Bauantrags)
1960 für 500.000 € (reine Gebäudekosten inklusive Anschaffungsnebenkosten). Er
aktiviert das Gebäude als notwendiges Betriebsvermögen. In der Folge schreibt er das
Gebäude nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG mit 3 % p.a. ab. Zum 31.12.2013 steht das Gebäude
folglich wie folgt in den Büchern:
Anschaffungskosten 1.1.2008 500.000 €
AfA (6 Jahre x 3 % fröhlich ./. 90.000 €
Buchwert 31.12.2013 410.000 €
Die Veranlagungen sind inklusive des Jahres 2013 bestandskräftig. In 2014 entdeckt der
Steuerpflichtige, dass richtigerweise die AfA nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 EStG mit 2 % p.a. vorgenommen
werden muss, da der Bauantrag für das Gebäude vor dem 31. März 1985 gestellt
wurde und somit die Voraussetzungen des § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG nicht vorliegen.
Es stellt sich nun die Frage, wie die weitere Abschreibung vorzunehmen ist und insbesondere,
ob sich die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung durch die Inanspruchnahme
der zu hohen AfA ändert.
2.2 Leitsätze
1. Die Berichtigung zu hoch vorgenommener und verfahrensrechtlich nicht mehr änderbarer
AfA ist bei Gebäuden … in der Weise vorzunehmen, dass die gesetzlich vorgeschriebenen
Abschreibungssätze auf die bisherige Bemessungsgrundlage bis zur vollen Absetzung
des noch vorhandenen Restbuchwerts angewendet werden.
2.…
2.3 Aus den Gründen
Die Berichtigung zu Unrecht in Anspruch genommener überhöhter AfA erfolgt spiegelbildlich
zur Nachholung unterlassener (oder zu geringer) AfA. Daher ist die – verfahrensrechtlich
nicht mehr änderbare – Inanspruchnahme überhöhter AfA auf ein bewegliches Wirtschaftsgut
(Abschreibung nach § 7 Abs. 1 EStG) in Vorjahren dadurch zu korrigieren,
dass der verbliebene Restbuchwert gleichmäßig auf die verbleibenden Jahre des Nutzungszeitraums
verteilt wird.
Ebenso ist zu verfahren, wenn ein Gebäude nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG auf eine kürzere
Nutzungsdauer abgeschrieben wird.
06/2014 6 Teil A
Im Falle der Abschreibung nach § 7 Abs. 4 EStG (bzw. nach § 7 Abs. 5 EStG) kann aufgrund
der standardisierten Prozentsätze dieses Verfahren nicht angewandt werden. Daher
ist bei Gebäuden weiterhin von der bisherigen Bemessungsgrundlage abzuschreiben,
künftig aber mit den richtigen Prozentsätzen. Dadurch kommt es im Ergebnis zu einer
Verkürzung der Abschreibungsdauer (siehe auch H 7. 4 EStH „Unterlassene oder überhöhte
AfA“).
Für das Jahr 2014 ergibt sich sonach im Ausgangsfall eine Abschreibung nach § 7 Abs. 4
Nr. 2 Buchstabe a) EStG i.H.v. (500.000 € x 2 % fröhlich 10.000 €. Zum 31.12.2014 ist das Gebäude
dann mit (410.000 € ./. 10.000 € fröhlich 400.000 € zu aktivieren.
3. Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
BFH vom 21.1.2014, IX R 10/13
3.1 Tatbestand
Die Klägerin erwarb im Jahr 1983 das Eigentum an einem Gebäude. Zur Finanzierung der
Kosten der Anschaffung und der Sanierung nahm die Klägerin zwei Darlehen über insgesamt
300.000 DM auf. Die Sanierungsarbeiten wurden vom Lebensgefährten der Klägerin
durchgeführt. Nach dem Ende der Sanierungsarbeiten im Jahr 1987 wurden die beiden in
dem Immobilienobjekt befindlichen Wohnungen sowie der im Erdgeschoss gelegene Kiosk
durch den Lebensgefährten im eigenen Namen vermietet. Die Klägerin hatte ihren Lebensgefährten
ausdrücklich bevollmächtigt, sich um das Grundstück, seine Verwaltung
und seine Vermietung zu kümmern. Gegenüber den Mietern der Objekte trat daher nur der
Lebensgefährte in Erscheinung.
Entsprechend einer im Zuge des Grundstückserwerbs zwischen der Klägerin und ihren
Lebensgefährten getroffenen Vereinbarung zahlte dieser monatlich 2.000 DM (später
1.050 €) auf ein Konto der Klägerin bei der A-Bank ein. Das Konto diente der Deckung von
Aufwendungen der Klägerin im Zusammenhang mit der Immobilie, insbesondere der Begleichung
der Darlehenszinsen und der Kosten der Gebäudeversicherung.
Streitig war, ob die Klägerin aus dem Objekt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
erzielt. Die Klägerin argumentierte, sie habe das Gebäude dem Lebenspartner unentgeltlich
überlassen und daher seien die Einkünfte diesem zuzurechnen.
3.2 Aus den Gründen
Der erkennende Senat folgte der Argumentation der Klägerin nicht. Nach seiner Ansicht
hat die Klägerin das Gebäude dem Lebensgefährten entgeltlich überlassen und damit den
Tatbestand des § 21 EStG verwirklicht.
Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer
einem anderen eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter entgeltlich auf
Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt und in diesem Zusammenhang Träger der
06/2014 7 Teil A
Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist. Hinsichtlich des objektiven
Tatbestands der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung kommt es mithin darauf an,
wer die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt und
damit eine Vermietertätigkeit selbst ausübt. Nicht entscheidend ist demgegenüber, wer
rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjekts ist. In subjektiver Hinsicht
setzt die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eine Überschusserzielungsabsicht
voraus.
Da das Finanzgericht davon ausging, dass die Klägerin das maßgebliche Grundstück gegen
Entgelt (2.000 DM / 1.050 € monatlich) ihrem Lebensgefährten zur Nutzung überließ,
war der erkennende Senat an diese Tatsachenfeststellung gebunden. Demgemäß ging er
davon aus, dass ein Mietvertrag zwischen der Klägerin und ihrem Lebensgefährten bestand.
Davon getrennt zu beurteilen war das weitere Rechtsverhältnis zwischen dem Lebensgefährten
und den Mietern der Wohnungen bzw. des Kiosks (letztlich eine Untervermietung).
Der Senat verwies die Sache an das Finanzgericht zurück, um die von der Klägerin erzielten
Überschüsse aus Vermietung und Verpachtung zu ermitteln.
3.3 Anmerkung
Der Fall zeigt wieder einmal auf, dass derjenige die Einnahmen erzielt, dem die Einkunftsquelle
zuzurechnen ist. Eine Verlagerung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
wird in der Regel nur über einen Nießbrauch rechtssicher gelingen. Erstaunlich ist,
dass das FG aus der Zahlung eines Kostenbeitrags (die monatlichen 1050 € dienten ja zur
Abdeckung der Darlehenszinsen und der Grundsteuer) ein Mietverhältnis konstruierte.
Dies entsprach sicher nicht der ursprünglichen Absicht der Parteien. Diese Absicht ist aber
– angesichts des objektiven Geldflusses – steuerlich irrelevant.
4. Fremdwährungsgeschäfte / Spekulationsverlust
BFH vom 21.1.2014, IX R 11/13, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen
4.1 Tatbestand (vereinfacht)
Die Klägerin wechselte am 12. Januar 1998 127.024 DM in 70.000 $ zu einem Kurs von
1,81463 DM/$. Noch am selben Tag erwarb sie mit diesem Geld Anteile an einem Geldmarktfonds
in $.
Am 28. Dezember 1998 veräußerte die Klägerin die Anteile an dem Geldmarktfonds für
70.000 $. Beim Rücktausch der US-Währung in DM erhielt die Klägerin allerdings nur
noch 117.600 DM, da der Wechselkurs zu diesem Zeitpunkt 1,68000 DM/$ betrug.
Streitig war, ob die Klägerin die durch den Rücktausch entstandenen Verlust i.H.v.
9.424 DM nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Spekulationsverlust geltend machen kann.
06/2014 8 Teil A
4.2 Leitsatz
Mit der Entgegennahme eines Fremdwährungsguthabens als Gegenleistung für die Veräußerung
von Wertpapieren werden beide Wirtschaftsgüter getauscht, d.h. die Wertpapiere
veräußert und das Fremdwährungsguthaben angeschafft.
4.3 Aus den Gründen
Der IX. Senat lehnte die Geltendmachung des Verlustes aus dem Umtausch der Währungen
als Spekulationsverlust ab.
Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts (§ 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG) können auch
Fremdwährungsbeträge sein. Anschaffung ist der entgeltliche Erwerb eines bereits vorhandenen
Wirtschaftsguts von einem Dritten. Veräußerung ist die entgeltliche Übertragung
auf einen Dritten (vgl. BFH vom 30. November 2010, VIII R 58/07, BStBl II 2011, 491
m.w.N.). Eine Anschaffung bzw. Veräußerung kann auch im Wege des Tausches erfolgen
(vgl. BFH vom 19. August 2008, IX R 71/07, BStBl II 2009, 13 und vom 6. April 2011,
IX R 41/10, BFH/NV 2011, 1850).
Fremdwährungsbeträge werden insbesondere angeschafft, indem sie gegen Umtausch
von nationaler Währung erworben werden. Sie werden veräußert, indem sie in die nationale
Währung zurück getauscht oder in eine andere Fremdwährung umgetauscht werden
(vgl. BFH vom 2. Mai 2000, IX R 74/96, BStBl II 2000, 469). Dabei wird die Wertsteigerung
im Privatvermögen in Form eines erzielten Kursgewinns nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG
durch einen Veräußerungsvorgang realisiert und steuerbar, wenn die ausländische Währung
in nationale Währung zurück getauscht wird. In dem durch den günstigen/
ungünstigen Rücktausch erhöhten/geminderten Betrag in nationaler Währung liegt der
Zufluss des Veräußerungspreises i.S.v. § 23 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 11 Abs. 1 EStG).
Im Streitfall hat die Klägerin am 28. Dezember 1998 US-$ angeschafft und diese Fremdwährung
noch am selben Tag dadurch wieder veräußert, dass sie den Fremdwährungsbetrag
in Anteile an einem Geldmarktfonds tauschte. Aus diesem Tauschgeschäft resultierte
weder ein Gewinn noch ein Verlust.
Indem die Klägerin am 12. Januar 1998 die Anteile an dem Geldmarktfonds veräußerte
und dafür US-Dollar erhielt, erwarb sie an diesem Tag im Wege des Tausches den
Fremdwährungsbetrag. Der Umtausch am selben Tag in DM ist als Veräußerung der
fremden Währung zu beurteilen (Tausch US-Dollar gegen DM). Auch aus diesem Tauschgeschäft
resultierte weder ein Gewinn noch ein Verlust.
Die Klägerin durfte daher nicht die Kursdifferenz zwischen dem 12. Januar 1998 und dem
28. Dezember 1998 als Verlust i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG behandeln, da zwischen den
beiden Terminen kein einheitlicher Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang bezüglich
der US-Dollar vorlag.
06/2014 9 Teil A
Diese Lösung des Streitfalls entspricht der Rechtsprechung des erkennenden Senats zu
§ 17 EStG, wonach zur Berechnung des Auflösungsgewinns aus einer in ausländischer
Währung angeschafften und veräußerten Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sowohl
die Anschaffungskosten als auch der Veräußerungspreis zum Zeitpunkt ihres jeweiligen
Entstehens in Euro umzurechnen sind und nicht lediglich der Saldo des in ausländischer
Währung errechneten Veräußerungsgewinns/Veräußerungsverlustes zum Zeitpunkt der
Veräußerung (BFH BStBl II 2012, 564). Dies ist nach Ansicht des erkennenden Senats vor
der parallelen Tatbestandsstruktur von § 23 EStG und § 17 EStG auch geboten. Nach
beiden Vorschriften ist die Wertdifferenz eines Wirtschaftsguts zwischen zwei Stichtagen
zu besteuern. Alle wertbildenden Faktoren des jeweiligen Wirtschaftsguts sind deshalb
zum Zeitpunkt der Anschaffung bzw. Veräußerung zu berücksichtigen.
5. Verfassungsmäßigkeit des Abzugsverbots für Gewerbesteuer und
der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG
BFH vom 16.1.2014, I R 21/12, DStR 2014 S. 941
5.1 Tatbestand
Die Klägerin ist eine GmbH und betrieb im Streitjahr 2008 Tankstellen mit Shops und
Waschstraßen. Die zum Betrieb erforderlichen wesentlichen Betriebsgrundlagen pachtete
sie.
Die Klägerin ist der Auffassung, die mit der Unternehmensteuerreform 2008 eingeführte
Nichtabziehbarkeit der GewSt sei verfassungswidrig. Sie verstoße insbesondere bei
„pachtintensiven“ Betrieben (unter anderem auch wegen der Hinzurechnung nach § 8
Nr. 1 GewStG) sowohl gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG als
auch gegen die Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG.
5.2 Leitsatz
Die Nichtabzugsfähigkeit der GewSt von der Bemessungsgrundlage der KSt ist verfassungsgemäß.
5.3 Aus den Gründen
Nach Ansicht des erkennenden Senats schränkt die Regelung des § 4 Abs. 5b EStG zwar
das objektive Nettoprinzip ein. Diese Einschränkung sei jedoch gerechtfertigt, verhältnismäßig
und verfassungsrechtlich hinzunehmen.
Die Wirkungsweise des § 4 Abs. 5b EStG ist vergleichbar mit den Tatbeständen des
§ 4 Abs. 5 EStG und § 4h EStG, nämlich ein Abzugsverbot für Betriebsausgaben.
Als Begründung verweist der Senat darauf, dass mit dem Unternehmensteuerreformgesetz
2008 der Körperschaftsteuersatz von 25 % auf 15 % gesenkt und die Gewerbesteuermesszahl
von maximal 5 % auf einheitlich 3,5 % verringert wurde, so dass die no06/
2014 10 Teil A
minale Belastung der Unternehmensgewinne – bei einem Gewerbesteuerhebesatz von
400 % – nur noch bei 29,83 % liegt. Damit sollte ausweislich der Begründung des Fraktionsentwurfs
der fiskalische Anreiz, Gewinne ins Ausland zu verlagern gemindert werden
und die steuerliche Attraktivität des Standorts Deutschland erhöht werden. Zugleich sollte
zur Kompensation der geringeren nominalen Steuerbelastung die steuerliche Bemessungsgrundlage
durch verschiedene Maßnahmen vergrößert und verstetigt werden, wie
insbesondere die Einführung der sog. Zinsschranke (§ 4h EStG), die Erweiterung der gewerbesteuerlichen
Hinzurechnungstatbestände und eben die Abschaffung der Abzugsfähigkeit
der GewSt gemäß § 4 Abs. 5b EStG. Bei Personenunternehmen, die von der Absenkung
des Körperschaftsteuersatzes nicht profitierten, wurde das Abzugsverbot für die
GewSt wiederum mit der Erhöhung des Anrechnungsfaktors der GewSt auf die ESt von
1,8 auf 3,8 kompensiert, was ausweislich der Gesetzesbegründung bei einem bundesweit
durchschnittlichen Gewerbesteuerhebesatz von 400 % zu einer vollständigen Entlastung
der Personen Unternehmen von der Gewerbesteuerschuld führen sollte.
Die Abschaffung des Gewerbesteuerabzugs war demnach Bestandteil einer Reform der
Unternehmensbesteuerung mit für den Steuerpflichtigen teilweise belastenden, teilweise
aber auch entlastenden Wirkungen. Zur Überzeugung des Senats ist der Gesetzgeber
nicht von Verfassungs wegen daran gehindert, im Rahmen eines solchen steuerpolitischen
Vorhabens einzelne betriebliche Aufwendungen – unter Einschränkung des objektiven
Nettoprinzips – bei der Bemessung der KSt unbeachtet zu lassen. Das gilt jedenfalls
insoweit, als die betreffenden Aufwendungen – wie bei der GewSt grundsätzlich der Fall –
annähernd gleichmäßig bei allen Körperschaftsteuersubjekten anfallen. Es kann insoweit
nicht isoliert auf einen rein fiskalisch motivierten Einzelzweck des Abzugsverbots abgestellt
werden. Vielmehr ist insoweit der Gesamtzusammenhang der beabsichtigten Reform
zu betrachten.
Mit dieser Begründung verneint der Senat auch die Verfassungswidrigkeit der Hinzurechnung
von Pachtentgelten nach § 8 Nr. 1 Buchstabe d) und e) GewStG. Es sei nicht zwingend
erforderlich, dass die verschiedenen Kompensationswirkungen innerhalb der Reform
der Unternehmensbesteuerung 2008 in jedem Einzelfall vollständig zur Geltung komme
und somit sämtliche Steuerpflichtigen nach der Reform nicht schlechter dastehen als vorher.
Der Gesetzgeber sei bei der Ordnung von Massenerscheinungen vielmehr grundsätzlich
befugt, generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen,
ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfG vom 8. Oktober 1991, 1 BvL 50/6
und 80, BVerfGE 84, 34cool .
06/2014 11 Teil A
6. Rückgängigmachung von Erwerbsvorgängen (GrESt)
BFH Beschluss vom 19.2.2014, II B 106/13
6.1 Tatbestand
Die Klägerin übertrug durch notariell beurkundeten Vertrag vom 12. Januar 2011 ein ihr
gehörendes Grundstück auf einen Bauträger (B), der das Grundstück mit einem in Eigentumswohnungen
aufzuteilenden Mehrfamilienhaus bebauen sollte. Sie sollte für das
Grundstück im Wege des Tausches eine Eigentumswohnung erhalten. Sowohl zu Gunsten
der Klägerin als auch zu Gunsten des Bauträgers wurden Auflassungsvormerkungen
im Grundbuch eingetragen. Die Klägerin wurde am 19. Dezember 2012 als Eigentümerin
der mit dem Sondereigentum verbundenen Miteigentumsanteile in das Wohnungsgrundbuch
bzw. das Teileigentumsgrundbuch eingetragen.
Das Finanzamt setzte gegen die Klägerin für den Erwerb der Eigentumswohnung mit Bescheid
vom 15. Februar 2011 GrESt fest.
Die Klägerin wandte sich gegen die Festsetzung der GrESt mit dem Argument, es liege
eine Rückgängigmachung des Kaufvertrags über das Grundstück insoweit vor, als sie die
auf dem Grundstück errichtete Eigentumswohnung erwarb (§ 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG).
6.2 Aus den Gründen
Der erkennende Senat gab der Klägerin nicht recht. Nach seiner Ansicht liegt bei der vorliegenden
Gestaltung kein Rückerwerb i.S.v. § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG vor.
Erwirbt der Veräußerer das Eigentum an dem veräußerten Grundstück zurück, so wird
nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG auf Antrag sowohl für den Rückerwerb als auch für den
vorausgegangenen Erwerbsvorgang die Steuer nicht festgesetzt oder die Steuerfestsetzung
aufgehoben, wenn der Rückerwerb innerhalb von 2 Jahren seit der Entstehung der
Steuer für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang stattfindet. Ist für den Rückerwerb eine
Eintragung in das Grundbuch erforderlich, so muss innerhalb der Frist die Auflassung erklärt
und die Eintragung im Grundbuch beantragt werden.
Nach dem klaren Wortlaut des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG muss der Veräußerer das Eigentum
an dem „veräußerten Grundstück“ zurückerwerben. Diese Voraussetzung ist nicht
erfüllt, wenn der Erwerber – wie im Streitfall – das Grundstück in Wohnungs- und Teileigentum
aufteilt und der Veräußerer einen Teil der neu geschaffenen Eigentumseinheiten
übertragen erhält.
Diese Beurteilung steht in Einklang mit der Rechtsprechung des BFH, nach der es keinen
steuerfreien Rückerwerb eines Grundstücks i.S.v. § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG darstellt,
wenn der Erwerber eines Grundstücks dessen Veräußerer in unmittelbarem Anschluss an
die Grundstücksübertragungen an diesem Grundstück ein Erbbaurecht bestellt; denn in
einem solchen Fall liegen zwei Erwerbsvorgänge vor, die sich auf unterschiedliche Ge06/
2014 12 Teil A
genstände beziehen, nämlich das veräußerte Grundstück einerseits und das Erbbaurecht
anderseits, das gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG den Grundstücken gleichsteht.
Aus dem von der Klägerin angeführten Urteil des BFH vom 14. Januar 1976, II R 149/74,
BStBl II 1976, 347 lässt sich nichts anderes ableiten. Diese Entscheidung betraf nicht die
Teilung eines veräußerten Grundstücks in Wohnungs- und Teileigentum durch den Veräußerer,
sondern die Rückgängigmachung eines Erwerbsvorgangs, nachdem das Eigentum
an dem Grundstück übergegangen war und der Erwerber auf dem Grundstück Aufbauten
errichtet hatte. Nach Auffassung des BFH stand die Errichtung der Aufbauten der
Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG a.F. (§ 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG) nicht entgegen,
weil die Aufbauten nichts daran geändert hatten, dass dasselbe Grundstück im Sinne des
bürgerlichen Rechts zurück übereignet wurde, das zuvor vom Rückerwerber übereignet
worden war.
Da es sich beim Wohnungs- und Teileigentum um eigenständige Grundstücke handelt,
kann ein Erwerb von Wohnungs- und Teileigentumseinheiten an dem veräußerten Grundstück
durch den Veräußerer auch nicht dem Fall gleichgestellt werden, dass nur eine Teilfläche
des veräußerten Grundstücks auf den Veräußerer zurück übertragen wird, weil der
Erwerber eine andere Teilfläche des Grundstücks in der Zwischenzeit veräußert hatte (vgl.
BFH vom 27. April 2005, II R 4/04, BFH/NV 2005, 1629).
7. Erbschaftsteuer – Wegfall der Begünstigung (§ 13a ErbStG)
BFH vom 26.2.2014, II R 36/12, DStR 2014 S. 848
7.1 Tatbestand
Die Klägerin war Alleinerbin ihres am 30. März 2004 verstorbenen Ehemanns. Dieser war
u.a. Kommanditist der E-KG. Vor dem Erbfall waren an der E-KG die Klägerin und ihr
verstorbener Ehemann mit Kommanditanteilen in Höhe von 76.694 € (Klägerin) bzw.
689.988 € (Erblasser) beteiligt.
Zur Erfüllung von Pflichtteilsansprüchen trat die Klägerin einem ihrer Söhne einen Kommanditanteil
an der E-KG in Höhe von 253.682 € ab.
Streitig war, ob die Abtretung zur Erfüllung von Pflichtteilsansprüchen als Veräußerung
i.S.v. § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG zu werten ist. Desweiteren war streitig, ob im Falle
eines Wegfalls des Verschonungsabschlags der Kommanditanteil vollständig oder nur
teilweise als aus dem geerbten Kommanditanteil stammend zu behandeln ist.
06/2014 13 Teil A
7.2 Leitsätze
1. Der nachträgliche Wegfall der Steuerbegünstigung des Betriebsvermögens gemäß
§ 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG tritt unabhängig davon ein, aus welchen Gründen das
Betriebsvermögen veräußert wurde und ob die Veräußerung freiwillig oder unfreiwillig erfolgte.
2. Hat sich die Beteiligung des Gesellschafters einer Personengesellschaft durch einen
nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG begünstigten Erwerb erhöht, können bei einer anschließenden
Veräußerung von Gesellschaftsanteilen die Steuerbegünstigungen nach § 13a
Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG nur insoweit entfallen, als der Gesellschafter nach der Veräußerung
nicht mehr in Höhe des begünstigt erworbenen Gesellschaftsanteil beteiligt ist.
7.3 Aus den Gründen
Der Freibetrag des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG und der verminderte Wertansatz
nach dessen Abs. 2 werden unter anderem gewährt, wenn inländisches Betriebsvermögen
i.S.d. § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG beim Erwerb von Todes wegen auf den Erwerber übergeht.
Nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG fallen der Freibetrag oder Freibetragsanteil
und der verminderte Wertansatz mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber
innerhalb von 5 Jahren nach dem Erwerb unter anderem einen Gewerbebetrieb
oder einen Teilbetrieb oder einen Anteil an einer Gesellschaft i.S.d. § 18 Abs. 4 EStG veräußert.
Zu einer Veräußerung i.S.d. § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG fällt jede entgeltliche Übertragung
eines nach § 13a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 ErbStG begünstigt erworbenen Mitunternehmeranteils.
Der Wegfall der Steuerbefreiung tritt unabhängig davon ein, aus welchen
Gründen das begünstigt erworbene Betriebsvermögen veräußert wurde und ob die
Veräußerung freiwillig oder unfreiwillig erfolgte. Durch § 13a ErbStG soll nämlich nur
erreicht werden, dass eine Betriebsfortführung durch den Erwerber nicht aus Gründen der
Erbschaftsteuerbelastung scheitert (BFH vom 17. März 2010, II R 3/09, BStBl II 2010,
749). § 13a Abs. 5 ErbStG ist nach Ansicht des erkennenden Senats nicht im Wege einer
teleologischen Reduktion auf die Fälle zu beschränken, in denen die Veräußerung freiwillig
erfolgt (vgl. BFH vom 21. März 2007, II R 19/06, BFH/NV 2007, 1321 für den Fall der
zwangsweisen Betriebsaufgabe durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens und vom 11.
November 2009, II R 63/08, BStBl II 2010, 305 zu Überentnahmen zur Schenkungsteuertilgung).
Nichts anderes gilt für die Veräußerung zur Erfüllung von Pflichtteilsansprüchen oder
sonstigen Nachlassverbindlichkeiten. Anderenfalls würden Erwerber von Unternehmensvermögen
unzulässig gegenüber sonstigen Erwerbern begünstigt. Dies wäre vom verfassungsrechtlich
zulässigen Differenzierungsgrund „Schutz der Betriebe“ nicht mehr gedeckt.
06/2014 14 Teil A
Es bleibt somit festzuhalten, dass die Erblasserin durch die Übertragung von Mitunternehmeranteilen
den Tatbestand des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG erfüllte. Im Weiteren stellt
sich nun die Frage, ob das Kommanditkapital i.H.v. 253.682 € vollständig aus dem geerbten
Kommanditkapital (689.988 €) oder teilweise aus dem alten bereits der Erbin gehörenden
Kommanditkapital (76.694 €) stammt. Insoweit wäre der Tatbestand des § 13a Abs. 5
Nr. 1 ErbStG nicht relevant.
Das Finanzamt hatte das auf den Sohn übertragene Kommanditkapital im Verhältnis
76.694 € : 689.988 € aufgeteilt. Dieser Ansicht folgte der erkennende Senat nicht.
Ist der Erbe eines Mitunternehmeranteils bereits vor dem nach § 13a Abs. 1 Satz 1 und
Abs. 2 ErbStG begünstigten Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft als
Gesellschafter beteiligt gewesen, geht der erworbene Anteil in einer einheitlichen Mitgliedschaft
mit der bisherigen Beteiligung des Erwerbers auf (vgl. BFH vom 23. Februar
2010, II R 42/08, BStBl II 2010, 555). Es kann dahinstehen, ob danach bei einer Veräußerung
von Gesellschaftsanteilen überhaupt noch eine Unterscheidung nach ursprünglichen
und neu erworbenen Anteilen vorgenommen werden kann. Jedenfalls ist in Bezug auf
§ 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG zu Gunsten des Steuerpflichtigen davon auszugehen, dass die
Steuerbegünstigungen nur insoweit wegfallen können, als der Gesellschafter nach der
Veräußerung nicht mehr in Höhe des begünstigt erworbenen Gesellschaftsanteil beteiligt
ist.
Danach ergibt sich folgende Berechnung:
Originäre Beteiligung der Klägerin 76.694 €
zuzüglich gefärbter Kommanditanteil 689.988 €
Summe 766.682 €
abzüglich übertragener Kommanditanteil 253.682 €
nach Übertragung verbleibender Anteil 513.000 €
geerbter Kommanditanteil 689.988 €
abzüglich verbleibender Anteil 513.000 €
Differenz (steuerschädlich veräußert) 176.988 € (25,65 %)
7.4 Fortsetzung des Tatbestands
Nachdem nunmehr feststand, dass zumindest ein Teil der Veräußerung zu einem Wegfall
des Verschonungsabschlags führte, stellte sich die Frage der Bewertung des Betriebsvermögens.
In der Steuerbilanz der E-KG war unter anderem eine Rückstellung für Kosten
der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen nicht enthalten gewesen. Nach Ansicht
der Klägerin müsste diese Position (die wohl in der Handelsbilanz passiviert war) bei
der Bewertung des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer berücksichtigt
werden.
06/2014 15 Teil A
7.5 Aus den Gründen
Nach Ansicht des erkennenden Senats können Verbindlichkeiten und Rückstellungen bei
der Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer nicht
schon deshalb unberücksichtigt bleiben, weil sie nicht in der aus ertragsteuerlichen Gründen
vorgelegten Steuerbilanz geltend gemacht wurden.
§ 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG verweist zur Bewertung des Betriebsvermögens auf die entsprechend
anzuwendenden Vorschriften des Bewertungsgesetzes. Für die Bewertung des
Betriebsvermögens ist § 109 Abs. 1 BewG maßgebend. Danach sind die zu einem Gewerbebetrieb
gehörenden Wirtschaftsgüter, sonstigen aktiven Ansätze, Schulden und
sonstigen passiven Ansätze bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder §
5 EStG ermitteln, mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen.
Für die Bestands- und Wertermittlung des Betriebsvermögens für Zwecke der Festsetzung
von Erbschaftsteuer sind die Steuerbilanzwerte maßgebend, die unter Zugrundelegung
der ertragsteuerlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind
bzw. richtigerweise anzusetzen gewesen wären (BFH vom 5. Mai 2010, II R 16/08, BStBl
II 2010, 923).
Somit war die Rückstellung bei der Bewertung des Betriebsvermögens zu berücksichtigen,
obwohl sie fälschlicherweise in der Steuerbilanz nicht gebildet wurde, nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz
hätte aber gebildet werden müssen.
8. Schneeballsysteme / Zufluss von Kapitaleinnahmen
BFH vom 11.2.2014, VIII R 25/12, DStR 2014 S. 890
8.1 Vorbemerkung
Seit Jahrzehnten beschäftigt sich die Rechtsprechung mit der Frage, ob ein Kapitalanleger,
der sich an einem betrügerischen Kapitalanlagemodell beteiligt und sowohl sein Kapital
verliert als auch versprochene Zinsen nicht erhält, diese dennoch als Einnahmen aus
Kapitalvermögen versteuern muss. Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden,
dass unter bestimmten Voraussetzungen ein Zufluss von Zinseinnahmen auch dann
vorliegt, wenn der Anleger die Zinsen tatsächlich niemals erhalten hat. Für den Mandanten,
der sein gesamtes Geld verloren hat, ist die Rechtsprechung nur schwer nachvollziehbar.
8.2 Tatbestand (vereinfacht)
Der Kläger legte bei einem Anlageberater einen Betrag von 200.000 € an. Ihm wurde eine
Verzinsung von 12 % p.a. versprochen. Im Streitjahr erhielt der Kläger eine „Abrechnung“
über Zinserträge i.H.v. 24.000 €. Er ließ sich einen Teilbetrag i.H.v. 4.000 € ausbezahlen,
obwohl der Anlageberater zu diesem Zeitpunkt auch den vollen Betrag hätte auszahlen
06/2014 16 Teil A
können. Im Übrigen überzeugte ihn der Anlageberater, den Betrag von 20.000 € erneut
anzulegen.
Nachdem der Anlageberater später insolvent wurde und wegen Anlagebetrugs zu einer
Freiheitsstrafe verurteilt wurde, musste der Kläger feststellen, dass sein gesamtes Kapital
verloren war.
Das Finanzamt ging im Rahmen ging im Rahmen einer Steuerfahndung von einem Zufluss
von Kapitaleinnahmen i.H.v. 24.000 € aus.
8.3 Leitsätze
1. Gutschriften aus Schneeballsystemen führen zu Einnahmen aus Kapitalvermögen,
wenn der Betreiber des Schneeballsystems bei entsprechendem Verlangen des Anlegers
zur Auszahlung der gutgeschriebenen Beträge leistungsbereit und leistungsfähig gewesen
wäre (Bestätigung der Rechtsprechung).
2. An der Leistungsbereitschaft des Betreibers des Schneeballsystems kann es fehlen,
wenn er auf einen Auszahlungswunsch des Anlegers hin eine sofortige Auszahlung ablehnt
und stattdessen über anderweitige Zahlungsmodalitäten verhandelt. Einer solchen
Verweigerung oder Verschleppung der Auszahlung steht es nicht gleich, wenn der Betreiber
des Schneeballsystems den Anlegern die Wiederanlage nahelegt, um den Zusammenbruch
des Schneeballsystems zu verhindern, die vom Anleger angeforderten Teilbeträge
jedoch auszahlt.
8.4 Aus den Gründen
Der erkennende Senat hält daran fest, dass auch Gutschriften über wieder angelegte
Renditen in Schneeballsystemen zu Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S.v. § 20 EStG
führen, wenn der Schuldner der Erträge leistungsbereit und leistungsfähig ist. Dieser
Grundsatz wurde auch vom BVerfG mit Entscheidung vom 9. Juli 2009, 2 BvR 2525/08,
BStBl II 2014, 147 für verfassungsgemäß erachtet.
Einnahmen (§ 8 Abs. 1 EStG) sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH i.S.v. § 11
Abs. 1 EStG zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige über sie wirtschaftlich verfügen
kann. Eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten kann einen Zufluss bewirken,
wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuld zu sehen ist,
sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten
von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger in der
Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und
leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen.
Ein Zufluss kann ferner durch die Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt
werden, dass ein Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll (sog.
Novation). In dieser Vereinbarung kann nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH
(grundlegend: BFH vom 10. Juli 2001, VIII R 35/00, BStBl II 2001, 646 „Ambros06/
2014 17 Teil A
Entscheidung“) eine Verfügung des Gläubigers über die bisherige Forderung liegen, die
einkommensteuerrechtlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch tatsächliche
Zahlung beglichen (= Zufluss beim Gläubiger) und der Gläubiger den vereinnahmten
Betrag infolge des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort
wieder zur Verfügung gestellt hätte (= Wiederabfluss des Geldbetrages beim Gläubiger).
Voraussetzung für den Zufluss des geschuldeten Betrags i.S.v. § 11 Abs. 1 EStG ist in
derartigen Fällen der Novation nach der Rechtsprechung allerdings, dass sich die Novation
als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers (Anlegers)
über den Gegenstand der Altforderung darstellt und auf dessen freiem Entschluss
beruht. Entscheidend hierfür ist, ob der dem Gläubiger geschuldete Betrag gerade in dessen
Interesse nicht ausgezahlt und aufgrund der Novation fortan aus einem anderen
Rechtsgrund geschuldet wird.
Liegt ein solches alleiniges oder überwiegendes Interesse des Gläubigers an der Vereinbarung
der Novation vor, indiziert dieses dessen Verfügungsmacht über den Gegenstand
der Altforderung. Bleibt die Schuld hingegen im Interesse des Schuldners bestehen, liegt
wirtschaftlich gesehen trotz der Novation lediglich eine Stundung der ursprünglichen
Schuld vor. Dem Gläubiger, dem eher an einer Auszahlung gelegen ist, ist dann nichts
zugeflossen.
Ein Zufluss i.S.v. § 11 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG kann somit entweder durch
eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten oder durch eine Novation bewirkt werden.
Beide Formen stellen getrennt voneinander zu prüfende Tatbestände dar, von denen
jeder für sich genommen ausreicht. Es muss bei beiden „Zuflusstatbeständen“ aber jeweils
die weitere Voraussetzung erfüllt sein, dass der Gläubiger (der Anleger) im Zeitpunkt der
Novation oder der Gutschrift in den Büchern des Betreibers des Schneeballsystems tatsächlich
in der Lage gewesen ist, die Auszahlung ohne weiteres Zutun des leistungsbereiten
und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen.
Ob nach diesen Vorgaben ein Zufluss von Kapitaleinkünften eintritt, ist anhand der tatsächlichen
Umstände des Einzelfalles zu prüfen (Sachverhalts). Entscheidend ist – wie
der Senat wiederholt entschieden hat – die Sicht des Leistungsempfängers (Kapitalanlegers)
in dem Zeitpunkt, in dem er aus seiner Sicht die wirtschaftliche Verfügungsmacht
über die Einnahme erstmals erlangt.
Nach diesen Grundsätzen lag beim Kläger ein Zufluss i.H.v. 24.000 € vor.
9. Steuerrechtliche Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen
Angehörigen
BMF-Schreiben vom 29. April 2014; BFH vom 22. Oktober 2013, X R 26/11, wird im BStBl
veröffentlicht
06/2014 18 Teil A
9.1 Vorbemerkung
Die Anerkennung von Darlehensverhältnissen zwischen nahen Angehörigen (insbesondere
zwischen Eltern und minderjährigen Kindern) beschäftigt die Rechtsprechung und die
Verwaltung schon seit langem.
Mit BMF-Schreiben vom 23. Dezember 2010, BStBl I 2011, 37 hat die Verwaltung die allgemeinen
Grundsätze für die Anerkennung derartiger Darlehen (Fremdvergleich etc.) neu
herausgegeben und die BMF-Schreiben vom 1. Januar 1992, 25. Mai 1993 und 2. April
2007 ersetzt.
In der Urteilsbegründung des BFH vom 22. Oktober 2013 geht der Senat ausführlich auf
die Fragen ein, unter welchen Voraussetzungen derartige Darlehen zwischen Angehörigen
anerkannt werden können.
9.2 Tatbestand
Die Kläger sind Eheleute, die in den Streitjahren 1998-2002 zur ESt zusammenveranlagt
wurden. Der Kläger betrieb in den Streitjahren eine Bäckerei als Einzelunternehmen. Mit
Kaufvertrag vom 1.10.1993 erwarb er von seinem Vater (V) Anlagevermögen zu einem
Preis von 100.000 DM. Ebenfalls am 1.10.1993 schlossen V und der Kläger einen schriftlichen
Darlehensvertrag mit dem folgenden Wortlaut:
§ 1 Der Darlehensgeber gewährt dem Darlehensnehmer die aus dem Kaufvertrag vom 1.10.1993
resultierende Kaufpreisforderung i.H.v. 100.000 DM als Darlehen.
§ 2 Das Darlehen ist mit 8 % beginnend ab 1.10.1993 zu verzinsen. Verzinst wird jeweils der Restsaldo
zum 31. 12. eines jeden Jahres. Die Zinsen werden dem Darlehen zum Ende des Jahres zugeschlagen.
§ 3 Das Darlehen ist von beiden Seiten mit einer Frist von 6 Monaten kündbar.
Noch am selben Tag gab V gegenüber den in den Jahren 1985 bzw. 1987 geborenen Kindern
der Kläger – seinen Enkelkindern – das folgende privatschriftliche Schenkungsversprechen
ab: „Aus dem Kaufvertrag vom 1.10.1993 ergibt sich eine Forderung in Höhe
von 100.000 DM an meinen Sohn (Kläger). Hiermit verschenkte ich diese Forderung an
meine Enkelkinder (Kinder der Kläger) zu gleichen Teilen“. Die Annahme des Schenkungsversprechens
wurde durch die Kläger als gesetzliche Vertreter ihrer Kinder erklärt.
Streitig war, ob der Kläger in seinem Einzelunternehmen die Zinsen als Betriebsausgaben
geltend machen darf. Streitig waren dabei insbesondere die folgenden Fragen:
• Fehlende Sicherheit;
• keine feste Laufzeit des Darlehens (lediglich Kündigungsregelung);
• keine Auszahlung der Zinsen, sondern Ansammlung auf einem Darlehenskonto.
06/2014 19 Teil A
9.3 Aus den Gründen
Der erkennende Senat folgte der strengen Linie der Finanzverwaltung und des Finanzgerichts
nicht, wonach das Darlehen aus den oben genannten Gründen nicht anzuerkennen
sei. Er verwies die Sache zwar zur weiteren Sachverhaltsaufklärung zurück, gab jedoch
grundlegende Leitlinien für die Anerkennung derartiger Darlehen.
Nach Ansicht des erkennenden Senats (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung) ist
bei der Anwendung des Fremdvergleichs auf Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen
nach dem Anlass der Darlehensgewährung zu differenzieren.
Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung
(§ 4 Abs. 4 bzw. § 9 Abs. 1 EStG) veranlasst oder aber durch private Zuwendungs-
oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit
der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss
des BVerfG vom 7.11.1995, 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34 die Gesamtheit der
objektiven Gegebenheiten. Zwar ist weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen
Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten
durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner
Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses
aus. Vielmehr sind die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der
gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie dem Rückschluss
auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen. Im Rahmen dieser Gesamtwürdigung
erlangt auch der Umstand, ob die Vertragschancen und Vertragsrisiken in
fremdüblicher Weise verteilt sind, wesentliche Bedeutung.
In Anwendung dieser Grundsätze differenziert die höchstrichterliche Rechtsprechung bei
der Prüfung, ob zwischen nahen Angehörigen abgeschlossene Darlehensverträge der
Einkünfteermittlung zu Grunde zu legen sind, nach dem Anlass der Darlehensgewährung.
Erste Fallgruppe: Wird das Darlehen aus Mitteln gewährt, die dem Darlehensgeber – in
den bisher durch die höchstrichterliche Rechtsprechung beurteilten, zu dieser Fallgruppe
gehörenden Sachverhalten meist ein minderjähriges Kind des Darlehensnehmers – zuvor
vom Darlehensnehmer geschenkt worden waren, wird der Fremdvergleich strikt durchgeführt.
Zwar scheitert die Anerkennung des Darlehensvertrags nicht schon daran, dass
die entsprechenden Geldmittel dem Darlehensgeber zuvor vom späteren Darlehensnehmer
geschenkt worden waren. Die Rechtsprechung hat aber bei langfristigen Darlehen
bereits die fehlende Besicherung für sich allein ausreichen lassen, um die ertragsteuerliche
Anerkennung des Vertrags zu versagen.
Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats werden Darlehensverträge zwischen
nahen Angehörigen in dieser Fallgruppe („Umwandlungsfällen“) selbst dann nicht anerkannt,
wenn die Darlehensmodalitäten zwar einem Fremdvergleich standhalten, im Verhältnis
zwischen dem Schenker und dem Beschenkten aber noch keine endgültige Ver06/
2014 20 Teil A
mögensverschiebung bewirkt worden ist. An einer solchen Vermögensverschiebung fehlt
es, solange dem „Beschenkten“ (Kind des Darlehensnehmers) kein Recht zur freien Entscheidung
zusteht, ob er die geschenkten Geldmittel im Betrieb des Schenkers oder in
anderer Weise verwenden will.
Eine zweite Fallgruppe ist dadurch gekennzeichnet, dass in einem Rechtsverhältnis, für
das die laufende Auszahlung der geschuldeten Vergütung charakteristisch ist (z.B. Arbeits-,
Miet- oder Pachtvertrag), die tatsächliche Auszahlung durch eine Darlehensvereinbarung
ersetzt wird. Hier kommt es nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung entscheidend
darauf an, ob die Vergütung lediglich „stehengelassen“ oder aber im Einzelfall
tatsächlich zur Auszahlung angeboten, danach indes in ein Darlehen umgewandelt wird.
Bei einem „Stehenlassen“ der Vergütung verlangt der BFH ausdrückliche Vereinbarungen
zur Rückzahlung und Kündigung dieses Betrags. Allein der Verweis auf die nach den gesetzlichen
Regelungen geltende dreimonatige Kündigungsfrist genügt nicht.
Dritte Fallgruppe: Erheblich großzügiger ist die Rechtsprechung demgegenüber bei Darlehen,
die der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern
dienen. Da die Darlehensaufnahme hier eindeutig betrieblich veranlasst
ist, beanstandet es die Rechtsprechung nicht, wenn das Darlehen unter im Einzelnen anderen
Bedingungen als unter Fremden überlassen wird. Zwar bleibt auch in diesen Fällen
eine Gesamtwürdigung der schuldrechtlichen Darlehensvereinbarungen erforderlich. Von
entscheidender Bedeutung für die ertragsteuerliche Anerkennung ist aber weniger der
Fremdvergleich hinsichtlich der einzelnen Klauseln des Darlehensvertrags als vielmehr die
tatsächliche Durchführung der Zinsvereinbarung.
Treten bei derartigen Darlehen minderjährige Kinder als Darlehensgeber gegenüber ihren
Eltern auf, müssen die Zinszahlungen zum einen hinreichend von sonstigen Leistungen
der Eltern an ihre Kinder zu unterscheiden sein; zum anderen wird eine – zivilrechtlich unter
den Voraussetzungen des § 1649 BGB zulässige – Verwendung der Zinseinnahmen
für den laufenden Unterhalt des Kindes in aller Regel zur Versagung des einkommensteuerrechtlichen
Abzugs diese Aufwendungen führen.
Weitere Grenzen hat die Rechtsprechung für Sachverhalte, die unter diese Fallgruppe zu
subsummieren sind, insofern aufgestellt, als es sich nicht um eine verschleierte Schenkung,
einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten oder ein Scheingeschäft
handeln darf. Eine verschleierte Schenkung ist beispielsweise angenommen worden,
wenn die feste Laufzeit des tilgungsfreien Darlehens die durchschnittliche statistische
Lebenserwartung des Darlehensgebers deutlich übersteigt, die Verzinsung des Darlehens
so hoch ist, dass dem Darlehensgeber die begründete Aussicht vermittelt wird, innerhalb
der vereinbarten Darlehenslaufzeit einen zur Refinanzierung aufgenommenen Kredit allein
durch die vereinnahmten Zinsen ohne Einsatz eigener Mittel in voller Höhe tilgen zu können
oder die angeblichen Darlehensmittel nach außen hin als Eigenkapital dargestellt
werden und eine Rückzahlungsvereinbarung fehlt. Ein Scheingeschäft wird vor allem dann
06/2014 21 Teil A
angenommen, wenn der Darlehensnehmer wirtschaftlich nur schwer in der Lage ist, die
vertraglich vereinbarten Zins- und Tilgungsleistungen aufzubringen.
Im vorliegenden Fall handelt es sich um ein Darlehen, das der dritten Fallgruppe zuzurechnen
ist (Finanzierung einer Investition). Dass der Darlehensanspruch noch am selben
Tag an die minderjährigen Kinder abgetreten wurde, führt nach Ansicht des erkennenden
Senats nicht zu einer Verschärfung der Beurteilung des Darlehens. Maßstab für die Beurteilung
(insbesondere des Fremdvergleichs) sind die Verhältnisse zwischen dem Darlehensgeber
(Großvater) und dem Darlehensnehmer (Vater) im Zeitpunkt der Darlehensvereinbarung.
Dass das Darlehen später auf die minderjährigen Kinder überging,
hat insoweit keine Bedeutung.
Der Senat hält auch die Klausel, wonach das Darlehen keine feste Laufzeit hat, sondern
lediglich mit einer Frist von 6 Monaten gekündigt werden kann, für sich allein nicht für
schädlich. Eine derartige Klausel könnte lediglich dann kritisch werden, wenn der Schuldner
(der Kläger) – insbesondere im Hinblick auf die Höhe des Darlehens – gerade auf die
Darlehensgewährung durch den konkreten Gläubiger zwingend angewiesen wäre. Dies
war aber hier zu verneinen, da das streitige Darlehen unter 10 % der Gesamtverbindlichkeiten
des Betriebs ausmachte.
Darüber hinaus war in die Beurteilung der Kündigungsklausel auch die Höhe des Zinssatzes
einzubeziehen. Der vereinbarte Zins von 8 % lag um ca. 1,6 Prozentpunkte oberhalb
der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses bestehenden Umlaufrendite öffentlicher Anleihen
(6,4 %). Dies bot dem Gläubiger einen Anreiz, von seinem Kündigungsrecht solange keinen
Gebrauch zu machen, wie er das Verhältnis zwischen der höheren Rendite und dem
höheren Risiko (Unternehmensanleihe) für angemessen hielt.
Im Übrigen sieht § 488 Abs. 3 BGB (§ 609 Abs. 1 BGB a.F.) ausdrücklich die Wahlmöglichkeit
vor, eine feste Laufzeit oder eine Kündigungsklausel zu vereinbaren.
Dementsprechend hat der BFH in seiner Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen unter
nahen Angehörigen bisher in keinem Fall das Fehlen einer ausdrücklichen Rückzahlungsvereinbarung
beanstandet.
Hinsichtlich der fehlenden Sicherheiten folgt der Senat zwar grundsätzlich dem Finanzgericht,
das diesen Punkt als kritisch angesehen hat. Letztlich führt aber auch das Fehlen
entsprechender Sicherheiten nach Ansicht des Senats im vorliegenden Fall nicht dazu,
dass das Darlehen nicht anerkannt werden kann. Entscheidend war hier, dass dem Darlehensanspruch
werthaltiges Anlagevermögen des Betriebs entgegenstand. In einem solchen
Fall hätte es durchaus auch andere private Geldgeber gegeben, die ein derartiges
Darlehen gewährt hätten.
06/2014 22 Teil A
Das Fehlen von Sicherheiten wurde bisher in Fällen von Investitionsdarlehen in erster Linie
bei langfristig unkündbaren Darlehen beanstandet. Ein Darlehen, das – wie hier – mit
einer Frist von 6 Monaten gekündigt werden kann, fällt nicht in diese Kategorie.
Auch die Klausel, wonach die laufenden Zinsen zum Ende des Jahres dem Darlehensbetrag
zugeschlagen werden, hat im Rahmen des Fremdvergleichs nach Ansicht des Senats
nicht das ihr vom Finanzgericht zugeschriebene Gewicht. Zwar hat die Rechtsprechung
stets verlangt, dass in den Fällen, in denen nahe Angehörige die laufende Auszahlung von
Zinsen vereinbart haben, diese Vereinbarung auch entsprechend vollzogen werden muss.
Die Nichtdurchführung einer entsprechenden Vereinbarung gilt als starkes Indiz gegen die
Anerkennung des Angehörigenvertrags.
Dieser Rechtsprechung lässt sich aber nicht die Aussage entnehmen, nur die Vereinbarung
der laufenden Auszahlung der Zinsen sei als fremdüblich anzusehen. Dabei ist der
Senat – im Gegensatz zur Finanzverwaltung gemäß BMF BStBl I 2011,37 – nicht der Auffassung,
dass Vergleichsmaßstab ausschließlich diejenigen Vertragsgestaltungen sind,
die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich sind. Vielmehr können jedenfalls
dann, wenn der Vertrag nicht allein dem Interesse des Schuldners an der Erlangung
zusätzlicher Mittel außerhalb einer Bankfinanzierung dient, sondern – wie hier – angesichts
der attraktiven Verzinsung zugleich auch das Interesse des Gläubigers an einer gut
verzinslichen Geldanlage berücksichtigt, ergänzend auch Vereinbarungen herangezogen
werden, die im Bereich der Geldanlage üblich sind. Im Bereich der Geldanlage existiert
aber ein breites Spektrum von üblichen Vertragsformen, die z.B. einen vollständigen Ausschluss
der Auszahlung der Zinsen bis zum Ende der vereinbarten Anlagedauer vorsehen
(z.B. abgezinste Sparbriefe).
Auch die Erwägung des Finanzgerichts, die Kinder seien minderjährig und von den Klägern
wirtschaftlich abhängig gewesen, ist nach Ansicht des Senats kein tragfähiges Argument,
das gegen die Anerkennung des Darlehensvertrags spricht. Selbst wenn man unterstellt,
dass aufgrund eines Gesamtplans von vornherein beabsichtigt war, die minderjährigen
Kinder der Kläger zu deren Gläubiger zu machen, ist dieser Gesichtspunkt in der
Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen bisher nicht herangezogen worden, um das Vertragsverhältnis
als nicht fremdüblich zu würdigen.
9.4 Reaktion der Finanzverwaltung
Mit BMF-Schreiben vom 29. April 2014 (zur Veröffentlichung im BStBl I bestimmt) anerkennt
die Verwaltung grundsätzlich die Entscheidung des BFH. Das Urteil soll im BStBl
veröffentlicht werden.
Nachdem im bisherigen BMF-Schreiben vom 23. Dezember 2010 a.a.O. als Vergleichsmaßstab
nur Vertragsgestaltungen zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten heranzuziehen
sind, ändert die Verwaltung nun ihre Ansicht im Sinne des o.g. Urteils. Damit
06/2014 23 Teil A
wird Rz. 4 des BMF-Schreibens von 2010 um eine Formulierung ergänzt, wonach auch
Vereinbarungen aus dem Bereich der Geldanlage heranzuziehen sein können.
10. Abzug „finaler“ ausländischer Betriebsstättenverluste
BFH vom 5.2.2014, I R 48/11. DB 2014 S. 931
10.1 Einführung
Unterhält ein Unternehmen (gleichgültig welcher Rechtsform) in einem ausländischen
Staat eine Betriebsstätte (feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens
ganz oder teilweise ausgeübt wird – Details siehe Art. 5 OECDMusterabkommen),
so wird der Gewinn der Betriebsstätte nach Art. 7 OECDMusterabkommen
ausschließlich in dem auswärtigen Staat versteuert. Deutschland verzichtet
insoweit auf sein Besteuerungsrecht (Befreiungsmethode – vgl. Art. 23 A OECDMusterabkommen).
Dies hat zur Folge, dass Gewinne und Verluste grundsätzlich nur in dem Staat besteuert
werden, in dem die Betriebsstätte belegen ist. Für Gewinne hat dies den Vorteil, dass unter
Umständen ein niedrigeres Besteuerungsniveau des ausländischen Staates ausgenutzt
werden kann. Umgekehrt hat dies den Nachteil, dass Verluste nicht am Stammsitz
des Unternehmens in Deutschland verwertet werden können.
Der europäische Gerichtshof hat sich mehrfach mit der Thematik der Berücksichtigung
ausländischer Verluste befasst (grundlegend das Urteil Lidl Belgium, BStBl II 2009, 692).
Quintessenz dieser Rechtsprechung ist, dass die ausländischen Verluste dann in Deutschland
berücksichtigt werden müssen, wenn die Verluste der Betriebsstätte in dem ausländischen
Staat nicht verwertet werden können (z.B. weil die Betriebsstätte aufgegeben oder
veräußert wurde). Die Rechtsprechung des europäischen Gerichtshofs durchbricht damit
die Grundsätze des Art. 7 OECD-Musterabkommen (bzw. der jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen).
Im vorliegenden Fall ging es (wieder einmal) um diese Problematik.
10.2 Tatbestand
Die Klägerin ist eine GmbH mit Sitz in Deutschland, die eine Zweigniederlassung in Belgien
unterhielt. Für die Niederlassung erstellte die Klägerin eine gesonderte Buchführung,
deren Ergebnisse in den deutschen Jahresabschluss eingingen. Die Klägerin erzielte in
den Streitjahren erhebliche Verluste.
Die Klägerin veräußerte das Betriebsvermögen ihrer belgischen Niederlassung an eine
belgische Kapitalgesellschaft. Streitig war, ob die Verluste der Niederlassung, die nicht mit
Gewinnen der Niederlassung ausgleichsfähig waren, in Deutschland steuerlich berücksichtigt
werden müssen.
06/2014 24 Teil A
10.3 Leitsätze
1. Der Senat hält… daran fest, dass Deutschland für (laufende und Veräußerungs-) Verluste,
die ein in Deutschland ansässiges Unternehmen in seiner in Belgien belegenen Betriebsstätte
erwirtschaftet, kein Besteuerungsrecht hat (sog. Symmetriethese; ständige
Rechtsprechung).
2. Ein Verlustabzug kommt abweichend davon aus Gründen des Unionsrechts nur ausnahmsweise
in Betracht, sofern und soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass die Verluste
im Quellenstaat – als sog. finale Verluste – steuerlich unter keinen Umständen anderweitig
verwertbar sind (Anschluss an die ständige Rechtsprechung des EuGH). Eine
derartige „Finalität“ ist gegeben, wenn die Verluste im Quellenstaat aus tatsächlichen
Gründen nicht mehr berücksichtigt werden können oder ihr Abzug in dem Staat zwar theoretisch
noch möglich, aus tatsächlichen Gründen aber so gut wie ausgeschlossen ist und
ein wider Erwarten dennoch erfolgter späterer Abzug im Inland verfahrensrechtlich noch
rückwirkend nachvollzogen werden könnte (Bestätigung des Senatsurteils vom 9. Juni
2010, I R 107/09, BFHE 230, 35). 3.…
10.4 Aus den Gründen
Der erkennende Senat verweist im Wesentlichen auf seine bisherigen Ausführungen im
Urteil vom 9. Juni 2010 a.a.O., wonach nach gefestigter Rechtsprechung des EuGH Verluste
einer ausländischen Betriebsstätte dann in Deutschland zu berücksichtigen sind,
wenn diese Verluste im Betriebsstättenstaat nicht (mehr) verwertet werden können.
Der Senat sieht im Streitfall aufgrund der Veräußerung des Betriebsvermögens der Betriebsstätte
keine Möglichkeit der Verlustverwertung in Belgien.
Der Senat lehnt auch ausdrücklich die Ansicht der Finanzverwaltung ab, wonach der Verlust
in einem derartigen Fall nicht „final“ sei, da es nicht auszuschließen sei, dass die Klägerin
womöglich bei einem neuerlichen Engagement in Belgien die Möglichkeit zur Verlustverrechnung
erhielte. Der Senat sieht hierin eine hypothetische – steuerlich nicht zu
beachtende – Möglichkeit. Sollte dieser Fall tatsächlich eintreten, gebe es nach Ansicht
des erkennenden Senats Änderungsmöglichkeiten nach dem Abgabenrecht (§ 175 AO).
Nach Ansicht des Senats spielt es auch keine Rolle, ob der Untergang der Verlustverrechnung
im Betriebsstättenstaat aufgrund einer „willkürlichen“ oder einer „freiwilligen“
Handlung beruht. Entscheidend sei lediglich der objektive Untergang der Verlustverrechnungsmöglichkeit.
Für Missbrauchsfälle biete § 42 AO ausreichend Möglichkeiten.
10.5 Anmerkung
Im Urteilsfall ging es auch um die Beurteilung der Verluste anhand § 2a EStG a.F. Da
nach der Neufassung des § 2a EStG durch das JStG 2009 das Verlustverrechnungsverbot
nur noch für Betriebsstätten in sog. Drittstaaten (also Staaten, die nicht zur Europäischen
Union gehören) gilt, hat dieser Aspekt des Urteils heute keine Bedeutung mehr.
06/2014 Teil B
25
Teil B: Neues zum anschaffungsnahen
Herstellungsaufwand
1. Allgemeines
In § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist gesetzlich geregelt, dass Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen
im zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung eines Gebäudes als
anschaffungsnaher Herstellungsaufwand umzuqualifizieren sind. Diese Umqualifizierung
setzt voraus, dass
• diese Aufwendungen (ohne Umsatzsteuer) innerhalb von drei Jahren seit Anschaffung
des Objekts (taggenaue Berechnung ab dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums)
• in der Summe 15 % der Gebäudeanschaffungskosten übersteigen.
In diese 15 %-Grenze sind grundsätzlich alle Aufwendungen einzubeziehen mit Ausnahme
von
• Herstellungskosten für die Erweiterung eines Gebäudes, beispielsweise durch einen
Anbau, die Aufstockung, die Errichtung eines Wintergartens oder den Einbau von
Dachgauben. Sie sind originär als Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB
zu qualifizieren und bedürfen deshalb keiner Umqualifizierung durch § 6 Abs. 1 Nr. 1a
EStG.
• Erhaltungsaufwendungen, die jährlich üblicherweise anfallen. Gewöhnliche
Schönheitsreparaturen (z.B. Malerarbeiten), die zwar durch das permanente Abwohnen
ratierlich und damit auch jährlich entstehen, werden nicht jährlich üblicherweise
vorgenommen und sind nach Verwaltungsauffassung in den meisten Bundesländern
nicht erfasst (vgl. auch Spindler, DB 2004 S. 507). Damit erfasst der Gesetzeswortlaut
regelmäßig nur die laufende Heizungswartung als jährlich üblicherweise anfallenden
Erhaltungsaufwand (insoweit großzügiger ist allerdings der Erlass der Senatsverwaltung
Berlin vom 20.11.2012; dazu s.u. Tz. 2.2). Die Folge: Die in die 15 %-Grenzen-
Prüfung einzubeziehenden Aufwendungen können nicht „kleingerechnet“ werden, die
Grenze ist schneller überschritten.
Die Frage, was unter jährlich üblicherweise anfallendem Erhaltungsaufwand zu verstehen
ist, ist bislang indes höchstrichterlich noch nicht abschließend entschieden.
In seinem Urteil vom 25.08.2009 – IX R 20/08, BStBl 2010 II S. 125, brauchte der BFH
darüber (leider) nicht zu entscheiden. Die Vorinstanz, das FG Baden-Württemberg vom
06/2014 Teil B
26
14.04.2008 – 10 K 120/07, EFG 2008 S. 1541, schied aus den Aufwendungen für die Prüfung
der 15 %-Grenze neben Aufwendungen für Wartungsarbeiten auch Aufwendungen
zur Beseitigung versteckter Mängel und Aufwendungen für übliche Schönheitsreparaturen
im Sinne von § 28.2 der Zweiten Berechnungsverordnung und damit das Tapezieren, Anstreichen
der Wände und Decken, der Innenanstrich der Fenster und Türen, der Fußböden
und der Heizung und sonstiger kleinerer Reparaturaufwand, obwohl diese Maßnahmen
nicht jährlich üblicherweise anfallen, aus.
Aber: Das FG sah in der Modernisierung eine einheitliche Baumaßnahme. Deshalb
konnten die jährlich anfallenden Erhaltungsaufwendungen nicht isoliert betrachtet werden.
Sie waren vielmehr in die Berechnung der 15 %-Grenze zusammen mit den übrigen Erhaltungsaufwendungen
einzubeziehen. Dem folgte der BFH. Damit war nicht über die Frage
zu entscheiden, was jährlich üblicherweise anfallender Erhaltungsaufwand ist.
Im Beratungsalltag gilt deshalb: Fallen die Schönheitsreparaturen – wie so oft in der Praxis
– im Zusammenhang mit einer Sanierung des Objekts an, so ist nach dem BFHBeschluss
vom 27.05.2013 – IX B 3/13, BFH/NV 2013 S. 1408, von einer einheitlichen
Baumaßnahme auszugehen. Das Herausrechnen der Schönheitsreparaturen aus dem
Gesamtaufwand für die Prüfung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist dann unzulässig.
2. Was ist neu?
2.1 Neues aus der Rechtsprechung
Mit Urteil vom 22.11.2012 – 16 K 3136/12 F, EFG 2013 S. 1024, hatte das FG Düsseldorf
die Frage zu entscheiden:
Führt eine Kaufpreiserstattung wegen nach Erwerb festgestellter Gebäudeschäden zu einer
Minderung der Gebäudeanschaffungskosten und damit zur Minderung der Bemessungsgrundlage
für den anschaffungsnahen Herstellungsaufwand?
Das FG bejahte die Anschaffungskostenminderung bei einer Kaufpreisrückerstattung aufgrund
von versteckten Mängeln.
Beispiel
Fred Fuchs (FF) hat am 01.04.2013 (Übergang des wirtschaftlichen Eigentums) ein Mehrfamilienhaus
erworben. Von den Anschaffungskosten i.H. von 500.000 Euro entfallen
400.000 Euro auf das Gebäude.
Der Verkäufer V erstattete wegen nachträglich festgestellter Mängel am Gebäude am
16.09.2013 insgesamt einen Betrag i.H. von 20.000 Euro (netto).
FF wendete für die Sanierung des Objekts im Jahr 2013 insgesamt 70.000 Euro (netto)
auf. Darin sind die Aufwendungen i.H. von 20.000 Euro (netto) enthalten, die zur Beseitigung
der nachträglich festgestellten Mängel aufgewendet werden mussten. Von den insgesamten
Aufwendungen wurden FF von den künftigen Mietern wegen höherwertiger
Ausstattungswünsche in Bezug auf die Bodenbeläge insgesamt 10.000 Euro erstattet.
06/2014 Teil B
27
FF beantragte den sofortigen Werbungskostenabzug der Aufwendungen. Bezüglich der
15%-Grenze rechnete FF bzw. dessen Steuerberater wie folgt:
AK Gebäude = Grenze für § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG 400.000 Euro
Davon 15 % 60.000 Euro
Erhaltungsaufwand 70.000 Euro
Nachträgl. Mängelbeseitigung ./. 20.000 Euro
Erstattung Mieter ./. 10.000 Euro
Erhaltungsaufwand nach § 6
Abs. 1 Nr. 1a EStG
40.000 Euro 40.000 Euro
< 60.000 Euro,
damit sofort abziehbar
Die Erstattung (20.000 Euro netto) durch V mindere nicht den Kaufpreis und damit die Gebäudeanschaffungskosten
i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Die Zahlung sei zur Behebung
versteckter Mängel geleistet worden und damit für eine Instandsetzungsmaßnahme, die
nicht die Anschaffungskosten berühre.
Sind die Aufwendungen (40.000 Euro) im Zahljahr als Werbungskosten abziehbar?
Lösung des FG
Nein. Bei der Erstattung des anteiligen Kaufpreises i.H. von 20.000 Euro netto liegt eine
Kaufpreisminderung und damit auch eine Anschaffungskostenminderung vor. Dass die
Mängel, die zu der Kaufpreisminderung führten, im Fall ihrer Behebung zu Erhaltungsaufwendungen
führten, ist nicht entscheidend. Die Mieterzuschüsse minderten zutreffend die
Instandsetzung- und Modernisierungsaufwendungen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG.
AK Gebäude = Grenze für § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG 380.000 Euro
Davon 15 % 57.000 Euro
Erhaltungsaufwand 70.000 Euro
Nachträgl. Mängelbeseitigung 0 Euro
Erstattung Mieter ./. 10.000 Euro
Erhaltungsaufwand nach § 6
Abs. 1 Nr. 1a EStG
60.0000 Euro 60.000 Euro
> 57.000 Euro,
damit HK
Lösung des BFH
Ja. Die Berechnungen des Stpfl. zur Prüfung des anschaffungsnahen Herstellungsaufwandes
sind zutreffend erfolgt und die 15 %-Grenze ist nicht überschritten.
Der BFH verwarf die Rechtsauffassung des FG, bei der Schadensersatzleistung des Verkäufers
handele es sich um eine Anschaffungspreisminderung wegen der nachträglich
erkannten Mängel (BFH-Urteil vom 20.08.2013 – IX R 5/13, BFH/NV 2014 S. 312).
Ausweislich des § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB sind von den Anschaffungskosten die Anschaffungspreisminderungen
abzurechnen. Dies gilt auch für die Überschusseinkünfte. Anschaffungspreisminderungen
umfassen nicht nur Kaufpreisnachlässe, sondern ganz allgemein
die Ermäßigungen der Anschaffungskosten. Folglich sind Rückflüsse von im Zusammenhang
mit dem Erwerb geleisteten Aufwendungen, die nicht sofort abziehbar sind,
06/2014 Teil B
28
sondern auf die Zeit der Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts zu verteilen gewesen wären,
hiervon erfasst.
Beispiele sind die Zurückzahlung von Anschaffungsnebenkosten oder die Erstattung von
Anschaffungsausgaben durch Dritte, sofern hierin nicht ein Entgelt für eine Leistung des
Empfängers liegt. Für die Annahme einer Ermäßigung der Anschaffungskosten ist ein
wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Anschaffungsgeschäft ausreichend. Einer rechtlichen
Verknüpfung bedarf es nicht (BFH vom 26.02.2002 – IX R 20/98, BStBl II S. 796).
Das Argument des FG, ein Steuerpflichtiger hätte bei Kenntnis der Mängel weniger gezahlt,
trägt für den BFH nicht. Denn die Schadensersatzleistungen sind vorliegend auf die
Aufwendungen zur Beseitigung der Mängel bezogen. Diese selbst stellen aber Erhaltungsaufwendungen
und keine Anschaffungskosten dar. Es besteht damit eine enge Verknüpfung
der Zahlungen des V mit den Erhaltungsaufwendungen, die nicht dadurch gelöst
wird, dass die Klägerin bei Kenntnis der Mängel möglicherweise weniger gezahlt hätte.
Der Anlass für die Minderung liegt demnach nicht in der Anschaffung begründet. Ein wirtschaftlicher
Zusammenhang mit dem Grundstückskauf liegt nicht vor.
Damit war im Urteilsfall (wie auch im o.g. Beispiel nachgebildet) die 15 %-Grenze des § 6
Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht überschritten. Die insgesamt getragenen Aufwendungen erhöhten
nicht die AfA-Bemessungsgrundlage.
Praxishinweise
• Die BFH-Entscheidung „passt“. Ausgleichszahlungen für Mängel am Objekt, deren
Beseitigung zu sofort abziehbaren Erhaltungsaufwendungen führt, können die Anschaffungskosten
nicht mindern. Nur der nach den Ausgleichszahlungen noch verbleibende
Restaufwand ist beim Steuerpflichtigen in die Prüfung des § 6 Abs. 1
Nr. 1a EStG einzubeziehen.
• Bleibt noch die Praxisfrage, wie unvorhersehbare Erhaltungsaufwendungen, z.B. ein
Wasserrohrbruch innerhalb der Dreijahresfrist, in Bezug auf die Prüfung des anschaffungsnahen
Herstellungsaufwandes zu behandeln sind. U.E. sind solche Aufwendungen
in die Prüfung des anschaffungsnahen Herstellungsaufwandes mit einzubeziehen.
Sie können damit – entgegen aller Planung – zur Grenzüberschreitung und
zur Erhöhung der AfA-Bemessungsgrundlage führen.
• Konsequent ist die Auffassung in der Literatur, die vor diesem Hintergrund auch die
Einbeziehung von wesentlichen Verbesserungen i.S. des BMF-Schreibens vom
18.07.2003, BStBl I S. 386, in die Prüfung der 15 %-Grenze fordert (vgl. Kulosa in
L. Schmidt, ESt-Kommentar, 32. Auflage, § 6 EStG, Rz 385, m.w.N.).
06/2014 Teil B
29
2.2 Neues aus der Verwaltung
Erlass der Senatsverwaltung für Finanzen Berlin vom 20.11.2012
In ihrem Erlass vom 20.11.2012 – III B – S 2211-2/2005-2, DB 2013 S. 372, hat die Senatsverwaltung
für Finanzen Berlin Zweifelsfragen zum anschaffungsnahen Herstellungsaufwand
beantwortet. Die interessanten und praxisrelevanten Aussagen dieses Erlasses
werden nachfolgend dargestellt.
Frage 1: Sind Aufwendungen zur Beseitigung der Funktionsuntüchtigkeit in die
15 %-Grenzen-Prüfung einzubeziehen?
Entsprechende Aufwendungen führen zwar nach Rz 6 ff. des BMF-Schreibens vom
18.07.2003, BStBl I S. 386, zwingend zu Anschaffungskosten. Damit ist eine Umqualifizierung
in anschaffungsnahe Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht mehr
notwendig bzw. möglich. Dennoch handelt es sich um Aufwendungen, die nach dem typisierenden
Gesetzeswortlaut in die Prüfung der 15 %-Grenze einzubeziehen sind mit der
Folge, dass diese dadurch schneller überschritten wird.
Frage 2: Wie ist die Sanierung in Raten zur Hebung des Standards zu behandeln,
die erst nach Ablauf Dreijahreszeitraumes zur Standardhebung und damit
zu Herstellungskosten i.S. des BMF-Schreibens vom 18.07.2003
führt?
Sind Aufwendungen innerhalb von drei Jahren seit Erwerb des Objekts durchgeführt worden
und überschreiten sie die 15 %-Grenze nicht, sind sie doch dann als Herstellungskosten
nach der Rz 31 des BMF-Schreibens vom 18.07.2003, a.a.O., zu qualifizieren, soweit
es sich um eine Sanierung in Raten (Baumaßnahmen mit Standardhebung über einen
Zeitraum von ca. bis zu fünf Jahren) handelt.
Die Voraussetzungen für eine Sanierung in Raten können außerhalb des Dreijahreszeitraumes
festgestellt werden. D.h., dass Aufwendungen, die dem Grunde nach zu anschaffungsnahem
Herstellungsaufwand führen können, bei Nichtüberschreiten der 15 %-
Grenze nicht im „sicheren Hafen“ des Erhaltungsaufwands angekommen sind. Sie können
noch aufgrund anderer Vorschriften in Herstellungskosten umzuqualifizieren sein.
Aber:
Die Senatsverwaltung Berlin trifft in ihrer Verfügung leider keine Aussage zu dem Fall,
dass die 15 %-Grenze überschritten ist und nach Ablauf des Dreijahreszeitraumes durchgeführte
Baumaßnahmen unter Einbeziehung der innerhalb der Dreijahresfrist durchgeführten
Maßnahmen ebenfalls zu einer Sanierung in Raten führten.
Es stellt sich ebenfalls die Frage, ob durch die Berücksichtigung der Baummaßnahmen
i.R. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG diese nicht mehr in die Beurteilung einer Sanierung in Ra06/
2014 Teil B
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ten einbezogen werden können oder, ob diese Maßnahmen zwar nicht mehr in Herstellungskosten
umqualifiziert werden können, aber gleichfalls als der „Steigbügelhalter“ für
die Beurteilung der Maßnahmen außerhalb der Dreijahresfrist als Sanierung in Raten anzusehen
sind. U.E. sperrt die Umqualifizierung des Aufwands durch § 6 Abs. 1 Nr. 1a
EStG in Herstellungskosten dessen Einbeziehung bei der rechtlichen Beurteilung einer
Sanierung in Raten nicht.
Beispiel
Frau F hat im Jahr 2010 ein VuV-Objekt angeschafft. Der Kaufpreis i.H. von 300.000 Euro
entfällt mit 200.000 Euro auf das Gebäude. In den Jahren 2010 und 2011 nahm F jeweils
den Standard hebende Baumaßnahmen in den Bereichen Fenster und Heizung vor. Die
Gesamtaufwendungen betragen 50.000 Euro netto. Anfang 2014 und damit außerhalb des
Dreijahreszeitraumes baute F die Bäder in dem Objekt standardhebend um. Der Aufwand
hierfür betrug 40.000 Euro netto.
Frage
Sind die Aufwendungen im Jahr 2014 als Erhaltungsaufwendungen einzustufen?
Lösung
Die Aufwendungen für die Baumaßnahmen in den Jahren 2010 und 2011 sind unstreitig
als anschaffungsnaher Herstellungsaufwand steuerlich nur über die AfA zu berücksichtigen.
Die 15 %-Grenze bezogen auf die Gebäudeanschaffungskosten beträgt (15 % von
200.000 Euro fröhlich 30.000 Euro und ist überschritten.
Der Aufwand für den standardhebenden Bäderumbau ist dabei in die Prüfung des § 6
Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht mehr einzubeziehen, weil diese Baumaßnahme außerhalb der
Dreijahresfrist liegt.
Bezieht man – u.E. zutreffend – in die Prüfung einer Sanierung in Raten auch die nach § 6
Abs. 1 Nr. 1a EStG umqualifizierten Aufwendungen mit ein, ist eine Sanierung in Raten zu
bejahen. Es wurden innerhalb von fünf Jahren (2010 bis 2014) den Standard hebende Sanierungen
an dem VuV-Objekt durchgeführt, die bei einer Gesamtschau die Drei-
Maßnahmen-Regelung erfüllen. Damit liegen die Voraussetzungen des BMF-Schreibens
vom 18.07.2003 vor. Auch die Bäderumbaukosten erhöhen damit die AfA-Bemessungsgrundlage.
Frage 3: Ist für die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG hinsichtlich der Durchführung
der Maßnahmen innerhalb der Dreijahresfrist der Beginn, der
einzelne Bauabschnitt oder der Abschluss der Baumaßnahme entscheidend?
In § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist eine feste Zeitgrenze normiert. Es sind in den Dreijahreszeitraum
(Beginn mit Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten) sämtliche innerhalb dieses
Zeitraums durchgeführten Baumaßnahmen einzubeziehen, soweit sie nicht zu originären
Herstellungskosten i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB führen oder jährlich üblicherweise
anfallenden Erhaltungsaufwand darstellen. Die einzelnen einzubeziehenden Maßnahmen
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müssen zum Ende des Dreijahres-Zeitraumes weder abgeschlossen, abgerechnet noch
bezahlt, sondern durchgeführt sein (ggf. auch als Teilleistung). Im Einzelfall müssen die
in die 15 %-Grenzen-Prüfung einzubeziehenden Aufwendungen geschätzt werden. Nach
Ablauf der Dreijahresfrist ausgeführte Leistungen sind (auch wenn die Baumaßnahme vor
Ablauf der Dreijahresfrist begonnen wurde) insoweit nicht mehr einzubeziehen.
Frage 4: Welche Maßnahmen fallen unter den Begriff des jährlich üblicherweise
anfallenden Erhaltungsaufwands?
Hier hat die Senatsverwaltung Berlin geradezu die „Spendierhosen“ an und trumpft mit
einem weiten, u.E. zutreffenden Gesetzesverständnis auf.
Sie leitet aus der – eingangs bereits erwähnten – BFH-Entscheidung vom 25.08.2009,
a.a.O., ab, dass Schönheitsreparaturen keine Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen
i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG seien. Die Begründung für die Rechtauffassung
der Senatsverwaltung für Finanzen Berlin liegt in Rz 24 des BFH-Urteils. Dort führt
der BFH aus: „Selbst wenn man – mit dem FG und der Revision – auch Kosten für Schönheitsreparaturen
– nur um diese geht es hier – als Aufwendungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a
Satz 2 EStG versteht, wofür spricht, dass Schönheitsreparaturen nicht unter § 6 Abs. 1
Nr. 1a Satz 1 EStG zu subsumieren sind, wären sie nicht isoliert zu betrachten.“
Der BFH sagt damit „en passant“ aus, dass Schönheitsreparaturen nicht als Instandsetzungs-
und Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu qualifizieren
sind!
Daraus folgt, dass die Schönheitsreparaturen nicht in die Prüfung der 15 %-Grenze einzubeziehen
sind, wenn sie nicht im Rahmen einer einheitlichen Baumaßnahme anfallen.
Erfasst sind nach dem Berliner Erlass Schönheitsreparaturen i.S. des § 28 Abs. 4 der
Zweiten Berechnungsverordnung – II. BVO, und damit insbesondere auch das Tapezieren,
das Streichen von Wänden und Decken, Heizkörper und Heizungsrohre, der Innentüren
sowie der Fenster und Außentüren von innen.
In der täglichen Beratungspraxis können Sie unter Hinweis auf den Erlass aus Berlin versuchen,
den in die Prüfung der 15 %-Grenze einzubeziehenden Aufwand zu reduzieren
und eine Umqualifizierung von Erhaltungsaufwendungen in bloße AfA-Bemessungsgrundlage
ggf. zu verhindern.
Wichtig ist aber: Die Schönheitsreparaturen dürfen nicht im Zusammenhang mit einer
einheitlich zu beurteilenden Baumaßnahme stehen. Und genau das wird in der Praxis in
vielen Fällen dennoch zur Einbeziehung der Schönheitsreparaturen in den anschaffungsnahen
Herstellungsaufwand führen.
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Im Übrigen ist zu beachten, dass diese (großzügige) Aussage der Senatsverwaltung Berlin
nicht bundeseinheitlich abgestimmt ist und somit die Finanzämter in anderen Bundesländern
nicht bindet!
Frage 5: Wie ist der Dreijahreszeitraum bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft
im Zusammenhang mit Gesellschafterbeitritten zu berechnen?
Der dreijährige Zeitraum berechnet sich taggenau, und zwar ab Anschaffung des Gebäudes.
Maßgebend für den Beginn ist der Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten.
Bei einer vemögensverwaltenden Personengesellschaft schafft ein beitretender Gesellschafter
steuerlich betrachtet keinen Gesellschaftsanteil, sondern anteilig die Wirtschaftsgüter
der Gesellschaft an (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). Damit wäre – gesetzessystematisch –
bei einer gesellschafterbezogenen Betrachtung der Dreijahresfrist für jeden Gesellschafter
separat die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu prüfen.
Die Senatsverwaltung für Finanzen Berlin sieht das anders. Sie geht einen vereinfachenden
Weg: Unter Hinweis auf Tz 5 des BMF-Schreibens vom 31.08.1990, BStBl I S. 366,
leitet sie ab, dass bei einem geschlossenen Immobilienfonds, der in der gesellschaftsrechtlichen
Verbundenheit seiner Gesellschafter den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung
erfüllt, auf der Gesellschaftsebene zu entscheiden ist, ob Aufwendungen der
Gesellschaft zu Herstellungskosten, Anschaffungskosten oder Erhaltungsaufwand führen.
Dies gelte auch für die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Entsprechendes soll bei
gewerblich tätigen Personengesellschaften gelten.
Praxishinweis
• Diese Rechtsauffassung ist u.E. überzeugend. Sie ist insbesondere vor dem Hintergrund
der Verfahrenserleichterung zu begrüßen. Eine gesellschafterbezogene Prüfung
anschaffungsnaher Herstellungsaufwendungen wäre wesentlich problembehafteter.
Sie sollten deshalb in einschlägigen Einzelfällen auf die Rechtsauffassung der
Senatsverwaltung für Finanzen Berlin hinweisen und diese für den Mandanten entsprechend
zu lösen versuchen.
Frage 6: Sind Aufwendungen nach den §§ 7h, 7i, 11a und 11b EStG in die Ermittlung
der 15 %-Grenze einzubeziehen?
Es gilt: § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG typisiert. Deshalb ist auch derjenige Aufwand in die Beurteilung
mit einzubeziehen, der dann abschreibungstechnisch einen anderen als den „normalen“
Weg geht. Die Aufwendungen i.S. der §§ 7h, 7i, 11a und 11b EStG sind deshalb insgesamt
in die Beurteilung einzubeziehen.
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Teil C: Aktuelle Fragen zum automatisierten
Kirchensteuereinbehalt
1. Überblick
Zur Vermeidung von Veranlagungsfällen (und zur Sicherung des Kirchensteueraufkommens)
wurde ein abgeltender und grundsätzlich verpflichtender Kirchenkapitalertragsteuerabzug
für die erzielten Kapitalerträge an der Einkunftsquelle installiert.
Hierfür wird den zum Kapitalertragsteuerabzug Verpflichteten über eine Datenbank ermöglicht,
elektronisch die Kirchensteuerzugehörigkeit abzufragen. Der automatisierte Kirchensteuerabzug
an der Einkunftsquelle ist ab dem VZ 2015 verbindlich für die kapitalertragund
kirchensteuerabzugsverpflichteten Stellen (z.B. Banken oder Kapitalgesellschaften
bzw. Versicherungsunternehmen; § 52a Abs. 18 EStG).
Das bisherige Kirchensteuererhebungsverfahren, bei dem der Steuerpflichtige auf Antrag
beispielsweise bei seiner Hausbank die Kirchenkapitalertragsteuer einbehalten lassen
konnte oder im Rahmen seiner persönlichen Steuererklärung die nichteinbehaltene Kirchensteuer
nacherheben lassen konnte, ist ab dem VZ 2015 überholt.
Die Antworten auf gängige Fragen (FAQ) zum verpflichtenden Kirchenkapitalertragsteuereinbehalt
finden Sie und die Steuerpflichtigen unter www.bzst.de in der Rubrik „Steuern
National“.
Zur Vorbereitung auf den automatischen Kirchenkapitalertragsteuereinbehalt fragen die
zum Steuerabzug auf Kapitalerträge verpflichteten Stellen einmal jährlich auf den Stichtag
31.08. des laufenden Jahres beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) die Religionsmerkmale
ihrer Kunden ab. Diese Abfrage (sog. Regelabfrage) erfolgt in dem Zeitraum
vom 01.09. bis 31.10. des jeweiligen Jahres). Auf Basis dieses Abfrageergebnisses wird
dann die Kirchensteuer auf künftige Kapitalerträge im folgenden Kalenderjahr einbehalten.
2. Wichtige Einzelaspekte
2.1 Welche Wirkung hat ein Sperrvermerk?
Erteilt der Steuerpflichtige dem BZSt einen sog. Sperrvermerk (amtlicher Vordruck unter
www.bzst.de in der Rubrik „Steuern National“ abrufbar, vgl. Anlage; Erteilung schriftlich
oder elektronisch über das BZStOnline-Portal www.elsteronline.de/bportal), widerspricht er
also dem Abruf seiner Kirchensteuermerkmale durch den Kirchensteuerabzugsverpflichteten,
wird seitens des BZSt an den Abrufenden ein sog. Nullwert übermittelt. Der Kirchensteuerabzugsverpflichtete
kann dann keinen Kirchensteuerabzug vornehmen. Das BZSt
06/2014 Teil C
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übermittelt in diesen Fällen zur Sicherstellung der Kirchensteuererhebung an das zuständige
Wohnsitzfinanzamt die Information, dass ein Kirchensteuerabzugsverpflichteter für
den Steuerpflichtigen einen Abruf der Kirchensteuermerkmale vornehmen wollte und diesem
(wegen des Sperrvermerks) ein Nullwert gemeldet wurde. Das Wohnsitzfinanzamt
stellt dann die Kirchensteuernacherhebung sicher.
2.2 Was ist zu veranlassen, wenn der Steuerpflichtige konfessionslos ist?
Die Antwort ist einfach: Nichts. Insbesondere die Banken schreiben derzeit ihre Kunden an
und weisen auf die neue Rechtslage ab dem VZ 2015 hin. Sie informieren auch über die
Möglichkeit, einen Sperrvermerk zu erteilen, falls der Kunde nicht wünscht, dass seine
Bank für ihn Kirchenkapitalertragsteuer einbehält. Zu der Frage, was zu veranlassen ist,
wenn die Steuerpflichtigen konfessionslos sind, wird regelmäßig nichts ausgesagt. Es entsteht
damit der Eindruck, dass auch konfessionslose Steuerpflichtige einen Sperrvermerk
zu erteilen hätten. Dem ist aber nicht so.
Für konfessionslose Steuerpflichtige wird – wie im Sperrvermerksfall – zwar ein Nullwert
bei Abruf der Kirchensteuermerkmale dem Abzugsverpflichteten mitgeteilt. Allerdings erübrigt
sich in diesem Fall die Nacherhebung der Kirchensteuer durch das zuständige
Wohnsitzfinanzamt.
2.3 Bis zu welchem Zeitpunkt kann ein Sperrvermerk erteilt werden?
Das BZSt benötigt zur Verarbeitung eines Sperrvermerkantrages einen zeitlichen Vorlauf.
Deshalb müssen Sperrvermerksanträge, sollen sie bei einer Regelabfrage berücksichtigt
werden, bis zum 30.06. des laufenden Jahres beim BZSt eingehen.
2.4 Müssen Sperrvermerke jedes Jahr neu erteilt werden?
Nein, ein Sperrvermerk hat Dauerwirkung und gilt bis zu seinem Widerruf, der schriftlich zu
erfolgen hat. Auch hierfür ist der unter www.bzst.de in der Rubrik „Steuern National“ abrufbare
amtliche Vordruck zu verwenden.
2.5 Was ist zu veranlassen, wenn der Steuerpflichtige bereits bisher seine
Bank zum Kirchensteuereinbehalt ermächtigt hat?
Nichts. Die zum Kirchensteuereinbehalt verpflichetete Stelle wird – wie bisher – die Kirchensteuer
anmelden und abführen und in der Steuerbescheinigung für die Kapitalerträge
ausweisen.
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2.6 Ist ein Sperrvermerk für jeden Ehegatten bzw. Lebenspartner getrennt
zu beantragen?
Ja. Es muss für jede Person eine gesonderte Erklärung zur Erteilung eines Sperrvermerks
abgegeben werden (amtlicher Vordruck unter www.bzst.de in der Rubrik „Steuern National“
abrufbar; Erteilung schriftlich oder elektronisch über das BZStOnline-Portal
www.elsteronline.de/bportal).
2.7 Ist für Zinserträge, die mehreren Gläubigern (z.B. Wohnungseigentümergemeinschaften)
zuzurechnen sind, ebenfalls Kirchenkapitalertragsteuer
einzubehalten?
Nein. Konten und Kapitalanlagen von Personenmehrheiten (außer Ehegatten bzw. Lebenspartner)
sind von einem Kirchensteuereinbehalt an der Einkunftsquelle ausgeschlossen.
Die Gläubiger der Kapitalerträge müssen in diesen Fällen ihre anteiligen Kapitalerträge im
Rahmen ihrer persönlichen Einkommensteuererklärung und die hierauf einbehaltene Kapitalertragsteuer
erklären. Die Kirchensteuer wird dann entsprechend nacherhoben.
2.8 Nehmen auch betriebliche Konten von natürlichen Personen am automatischen
Kirchensteuerabzug teil?
Nein. Betriebliche Konten, beispielsweise eines Einzelunternehmers, sind vom automatischen
Kirchensteuerabzug ausgeschlossen.
2.9 Muss auch eine Ein-Mann-GmbH die Kirchensteuermerkmale für ihren
Gesellschafter-Geschäftsführer beim BZSt abfragen?
Ja. Das Gesetz sieht hier keine Ausnahme vor. Damit muss eine Ein-Mann-GmbH und der
für sie handelnde Gesellschafter-Geschäftsführer den Aufwand der Abfrage von Kirchensteuermerkmalen
betreiben.
Auf Bundesebene wird derzeit jedoch geprüft, ob solche Fälle über eine verwaltungsseitige
Vereinfachungsregelung „entschärft“ werden können. Die Bundesteuerberaterkammer
ist mit diesem Ziel an das BMF herangetreten. Sollten sich hier Erleichterungen ergeben,
werden wir Sie entsprechend informieren.
2.10 Offene Punkte
Derzeit ist noch nicht abschließend geklärt, ob die elektronische Übermittlung der KapESt-
Anmeldung davon abhängt, dass eine Abfrage der KiStAM-Merkmale beim BZSt erfolgt
ist. Wir halten Sie darüber auf dem Laufenden.
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8657;&#1048650;&#1048579;&#1048669;&#1048664;&#1048656;&#1048579;&#1048630;
&#1048659;&#1048648;&#1048661;&#1048661;&#1048665;&#1048648;&#1048661;&#104
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&#1048650;&#1048648;&#1048651;&#1048700;&#1048661;&#1048652;&#1048650;&#104
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&#1048648;&#1048661;&#1048651;&#1048648;&#1048645;&#1048648;&#1048657;&#104
8647;&#1048648;&#1048657;&#1048579;&#1048629;&#1048648;&#1048655;&#1048652;
&#1048650;&#1048652;&#1048658;&#1048657;&#1048662;&#1048650;&#1048648;&#104
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&#1048649;&#1048663;
&#1048596;&#1048593;&#1048579;&#1048616;&#1048652;&#1048657;&#1048663;&#104
8661;&#1048644;&#1048650;&#1048664;&#1048657;&#1048650;&#1048579;&#1048648;
&#1048652;&#1048657;&#1048648;&#1048662;&#1048579;&#1048630;&#1048659;&#104
8648;&#1048661;&#1048661;&#1048665;&#1048648;&#1048661;&#1048656;&#1048648;
&#1048661;&#1048654;&#1048662;
Hiermit beantrage ich gem § 51a Abs. 2e EStG, dass der automatisierte Datenabruf meiner rechtlichen Zugehrigkeit zu einer
steuererhebenden Religionsgemeinschaft bis auf schriftlichen Widerruf unterbleibt (Sperrvermerk).
&#1048600;
&#1048597;&#1048593;&#1048579;&#1048623;&#1048700;&#1048662;&#1048646;&#104
8651;&#1048664;&#1048657;&#1048650;&#1048579;&#1048648;&#1048652;&#1048657;
&#1048648;&#1048662;&#1048579;&#1048630;&#1048659;&#1048648;&#1048661;&#104
8661;&#1048665;&#1048648;&#1048661;&#1048656;&#1048648;&#1048661;&#1048654;
&#1048662;
&#1048598;&#1048593;&#1048579;&#1048612;&#1048657;&#1048650;&#1048644;&#104
8645;&#1048648;&#1048657;&#1048579;&#1048669;&#1048664;&#1048661;&#1048579;
&#1048627;&#1048648;&#1048661;&#1048662;&#1048658;&#1048657;&#1048591;&#104
8579;&#1048649;&#1048705;&#1048661;&#1048579;&#1048647;&#1048652;&#1048648;
&#1048579;&#1048647;&#1048652;&#1048648;&#1048579;&#1048616;&#1048661;&#104
8654;&#1048655;&#1048684;&#1048661;&#1048664;&#1048657;&#1048650;&#1048579;
&#1048644;&#1048645;&#1048650;&#1048648;&#1048650;&#1048648;&#1048645;&#104
8648;&#1048657;&#1048579;&#1048666;&#1048652;&#1048661;&#1048647;&#1048579;
&#1048596;&#1048588;
&#1048599;&#1048593;&#1048579;&#1048615;&#1048652;&#1048648;&#1048579;&#104
8616;&#1048661;&#1048654;&#1048655;&#1048684;&#1048661;&#1048664;&#1048657;
&#1048650;&#1048579;&#1048648;&#1048661;&#1048649;&#1048658;&#1048655;&#104
8650;&#1048663;&#1048579;&#1048647;&#1048664;&#1048661;&#1048646;&#1048651;

&#1048600;&#1048593;&#1048579;&#1048632;&#1048657;&#1048663;&#1048648;&#104
8661;&#1048662;&#1048646;&#1048651;&#1048661;&#1048652;&#1048649;&#1048663;

Hiermit widerrufe ich meinen Sperrvermerk gegen den automatisierten Datenabruf meiner rechtlichen Zugehrigkeit zu einer
steuererhebenden Religionsgemeinschaft.
&#1048620;&#1048647;&#1048648;&#1048657;&#1048663;&#1048652;&#1048649;&#104
8652;&#1048654;&#1048644;&#1048663;&#1048652;&#1048658;&#1048657;&#1048662;
&#1048657;&#1048664;&#1048656;&#1048656;&#1048648;&#1048661;&#1048579;&#104
8587;&#1048620;&#1048647;&#1048625;&#1048661;&#1048593;&#1048588;&#1048579;
&#1048597;&#1048588;
&#1048625;&#1048644;&#1048646;&#1048651;&#1048657;&#1048644;&#1048656;&#104
8648;
&#1048633;&#1048658;&#1048661;&#1048657;&#1048644;&#1048656;&#1048648;
&#1048625;&#1048644;&#1048656;&#1048648;&#1048657;&#1048662;&#1048669;&#104
8664;&#1048662;&#1048644;&#1048663;&#1048669;&#1048579;&#1048594;
&#1048612;&#1048654;&#1048644;&#1048647;&#1048648;&#1048656;&#1048652;&#104
8662;&#1048646;&#1048651;&#1048648;&#1048661;&#1048579;&#1048618;&#1048661;
&#1048644;&#1048647;
&#1048618;&#1048648;&#1048645;&#1048664;&#1048661;&#1048663;&#1048662;&#104
8647;&#1048644;&#1048663;&#1048664;&#1048656;
&#1048630;&#1048663;&#1048661;&#1048644;&#1048713;&#1048648;
&#1048627;&#1048623;&#1048637;&#1048591;&#1048579;&#1048626;&#1048661;&#104
8663;
&#1048625;&#1048644;&#1048646;&#1048651;&#1048657;&#1048644;&#1048656;&#104
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8646;&#1048651;&#1048648;&#1048652;&#1048647;&#1048591;&#1048579;&#1048647;
&#1048648;&#1048656;&#1048579;&#1048624;&#1048652;&#1048663;&#1048663;&#104
8648;&#1048652;&#1048655;&#1048664;&#1048657;&#1048650;&#1048662;&#1048662;
&#1048646;&#1048651;&#1048661;&#1048648;&#1048652;&#1048645;&#1048648;&#104
8657;&#1048579;&#1048647;&#1048648;&#1048662;&#1048579;&#1048613;&#1048637;
&#1048630;&#1048663;&#1048591;&#1048579;&#1048647;&#1048648;&#1048661;&#104
8579;&#1048623;&#1048658;&#1048651;&#1048657;&#1048662;&#1048663;&#1048648;
&#1048664;&#1048648;&#1048661;&#1048645;&#1048648;&#1048662;&#1048646;&#104
8651;&#1048648;&#1048652;&#1048657;&#1048652;&#1048650;&#1048664;&#1048657;
&#1048650;&#1048579;&#1048620;&#1048651;&#1048661;&#1048648;&#1048662;&#104
8579;&#1048612;&#1048661;&#1048645;&#1048648;&#1048652;&#1048663;&#1048650;
&#1048648;&#1048645;&#1048648;&#1048661;&#1048662;&#1048593;
&#1048587;&#1048613;&#1048652;&#1048663;&#1048663;&#1048648;&#1048579;&#104
8652;&#1048657;&#1048579;&#1048618;&#1048661;&#1048658;&#1048713;&#1048645;
&#1048664;&#1048646;&#1048651;&#1048662;&#1048663;&#1048644;&#1048645;&#104
8648;&#1048657;&#1048579;&#1048644;&#1048664;&#1048662;&#1048649;&#1048705;
&#1048655;&#1048655;&#1048648;&#1048657;&#1048588;
&#1048587;&#1048625;&#1048664;&#1048661;&#1048579;&#1048644;&#1048664;&#104
8662;&#1048669;&#1048664;&#1048649;&#1048705;&#1048655;&#1048655;&#1048648;
&#1048657;&#1048591;&#1048579;&#1048666;&#1048648;&#1048657;&#1048657;&#104
8579;&#1048647;&#1048652;&#1048648;&#1048579;&#1048616;&#1048661;&#1048654;
&#1048655;&#1048684;&#1048661;&#1048664;&#1048657;&#1048650;&#1048579;&#104
8647;&#1048664;&#1048661;&#1048646;&#1048651;&#1048579;&#1048648;&#1048652;
&#1048657;&#1048648;&#1048579;&#1048644;&#1048657;&#1048647;&#1048648;&#104
8661;&#1048648;&#1048579;&#1048644;&#1048655;&#1048662;&#1048579;&#1048647;
&#1048652;&#1048648;&#1048579;&#1048664;&#1048657;&#1048663;&#1048648;&#104
8661;&#1048579;&#1048625;&#1048661;&#1048593;&#1048579;&#1048598;&#1048579;
&#1048650;&#1048648;&#1048657;&#1048644;&#1048657;&#1048657;&#1048663;&#104
8648;
&#1048627;&#1048648;&#1048661;&#1048662;&#1048658;&#1048657;&#1048579;&#104
8648;&#1048661;&#1048649;&#1048658;&#1048655;&#1048650;&#1048663;&#1048593;
&#1048588;
&#1048596;&#1048598; &#1048619;&#1048644;&#1048664;&#1048662;&#1048592;&#1048625;&#1048661;&#104
8593;&#1048591;&#1048579;&#1048637;&#1048664;&#1048662;&#1048644;&#1048663;
&#1048669;
&#1048596;&#1048604; &#1048619;&#1048644;&#1048664;&#1048662;&#1048592;&#1048625;&#1048661;&#104
8593;&#1048591;&#1048579;&#1048637;&#1048664;&#1048662;&#1048644;&#1048663;
&#1048669;
&#1048587;&#1048631;&#1048631;&#1048624;&#1048624;&#1048621;&#1048621;&#104
8621;&#1048621;&#1048588;
&#1048619;&#1048652;&#1048657;&#1048666;&#1048648;&#1048652;&#1048662;&#104
8579;&#1048669;&#1048664;&#1048661;&#1048579;&#1048616;&#1048661;&#1048654;
&#1048655;&#1048684;&#1048661;&#1048664;&#1048657;&#1048650;
&#1048615;&#1048652;&#1048648;&#1048579;&#1048616;&#1048661;&#1048654;&#104
8655;&#1048684;&#1048661;&#1048664;&#1048657;&#1048650;&#1048579;&#1048652;
&#1048662;&#1048663;&#1048579;&#1048652;&#1048657;&#1048579;&#1048653;&#104
8648;&#1048647;&#1048648;&#1048656;&#1048579;&#1048617;&#1048644;&#1048655;
&#1048655;&#1048579;&#1048669;&#1048664;&#1048579;&#1048664;&#1048657;&#104
8663;&#1048648;&#1048661;&#1048662;&#1048646;&#1048651;&#1048661;&#1048648;
&#1048652;&#1048645;&#1048648;&#1048657;&#1048593;
&#1048617;&#1048624;&#1048630;&#1048579;&#1048595;&#1048596;&#1048595;&#104
8596;&#1048600;&#1048601; &#1048592;&#1048579;&#1048633;&#1048648;&#1048661;&#1048662;&#1048652;&#104
8658;&#1048657;&#1048579;&#1048595;&#1048596;&#1048579;&#1048592; &#1048617;&#1048624;&#1048630;&#1048579;&#1048595;&#1048596;&#1048595;&#104
8596;&#1048600;&#1048601;
&#1048596;&#1048600; &#1048631;&#1048648;&#1048655;&#1048648;&#1048649;&#1048658;&#1048657;&#104
8657;&#1048664;&#1048656;&#1048656;&#1048648;&#1048661;
&#1048597;&#1048596; &#1048631;&#1048648;&#1048655;&#1048648;&#1048649;&#1048658;&#1048657;&#104
8657;&#1048664;&#1048656;&#1048656;&#1048648;&#1048661;
&#1048635;
&#1048595;&#1048596;&#1048595;&#1048596;&#1048600;&#1048601;&#1048592;&#104
8595;&#1048596;&#1048592;&#1048595;&#1048596;
Anlage
06/2014 Teil D
36
Teil D: Feststellungsvordrucke 2013
Für den Feststellungszeitraum 2013 hat die Finanzverwaltung zwei neue Vordrucke geschaffen:
Die Anlage FE 5 und die Anlage FE-K 4. Nachfolgend wird dargestellt, in welchen
Fallkonstellationen die neuen Vordrucke abzugeben sind und welche Besonderheiten
bei den Eintragungen zu beachten sind. Außerdem wird auf punktuelle Änderungen
bei der Anlage FE 1, FE-VM und FE-AUS 2 hingewiesen.
1. Die neue Anlage FE 5
Ab dem Feststellungszeitraum (FZ) 2013 hat die Finanzverwaltung die neue Anlage FE 5
aufgelegt. Hintergrund ist, dass die Finanzverwaltung ab dem FZ 2013 beabsichtigt, die
nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen maschinell zu ermitteln. Daher
werden nunmehr auf der Anlage FE 5 entsprechende Angaben zur Ermittlung des § 4
Abs. 4a EStG sowohl für die Gesellschaft als auch für den einzelnen Gesellschafter abgefragt.
Bisher waren lediglich in den Zeilen 24 und 25 der Anlage FE 1 rudimentäre Angaben
zu § 4 Abs. 4a EStG möglich.
Die Abgabe einer Anlage FE 5 ist ab dem FZ 2013 erforderlich, wenn die (insgesamt) geltend
gemachten Schuldzinsen – einschließlich der Schuldzinsen im Sonderbetriebsvermögen,
aber ohne Berücksichtigung der Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von
Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens –
den Betrag von 2.050 € übersteigen.
1.1 Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG
Schuldzinsen sind als Betriebsausgaben nur abziehbar, wenn sie betrieblich veranlasst
sind und ihr Abzug nicht im Hinblick auf Überentnahmen nach § 4 Abs. 4a EStG eingeschränkt
ist. Die steuerliche Abziehbarkeit von Schuldzinsen ist zweistufig zu prüfen:
1. Schritt: Sind die Schuldzinsen betrieblich veranlasst?
2. Schritt: Ist der Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG eingeschränkt?
Nach § 4 Abs. 4a EStG sind betrieblich veranlasste Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn
Überentnahmen getätigt worden sind. Als Überentnahme wird der Betrag bezeichnet, um
den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres
übersteigen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert ermittelt, und zwar mit
6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener
Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen
Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen).
Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 € vermin06/
2014 Teil D
37
derte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.
Eine Ausnahme von der Abzugsbeschränkung sieht das Gesetz lediglich in § 4
Abs. 4a Satz 5 EStG vor. Danach ist der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung
von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens
unbeschränkt möglich.
Die Regelungen des § 4 Abs. 4a EStG sind auch bei der Gewinnermittlung von Mitunternehmerschaften
zu beachten. Der BFH hat mit Urteil vom 29.03.2007 – IV R 72/02, BStBl
2008 II S. 420, entschieden, dass § 4 Abs. 4a EStG gesellschafterbezogen auszulegen
ist und die Gewinnhinzurechnung deshalb auf der Grundlage des Anteils des einzelnen
Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft sowie dem Saldo seiner
Entnahmen und Einlagen zu bestimmen ist. Trotz dieser gesellschafterbezogenen Hinzurechnung
ist der Sockelbetrag von 2.050 € nur einmal zu berücksichtigen.
Zur Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG bei Mitunternehmerschaften beinhaltet das BMFSchreiben
vom 07.05.2008, BStBl I S. 588, folgende Regelungen:
• Die Überentnahmen und die sie bestimmenden Merkmale (Einlage, Entnahme, Gewinn
und ggf. Verlust) sind gesellschafterbezogen zu ermitteln (Rz 30). Die Überentnahme
bestimmt sich nach dem Anteil des einzelnen Mitunternehmers am Gesamtgewinn der
Mitunternehmerschaft (einschließlich Ergänzungsbilanzen zuzüglich/abzüglich seines
im Sonderbetriebsvermögen erzielten Ergebnisses).
• Der Kürzungsbetrag nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG i.H. von 2.050 € ist gesellschaftsbezogen
anzuwenden, d.h. er ist nicht mit der Anzahl der Mitunternehmer zu vervielfältigen.
Er ist auf die einzelnen Mitunternehmer entsprechend ihrer Schuldzinsenquote
aufzuteilen (Rz 30).
• Zinsen, die sich im Rahmen der Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft ausgleichen
(z.B. Zinsen, die bei den Gesellschaftern als Sondervergütungen i.S. des § 15
Abs. 1 Nr. 2 EStG zu behandeln sind), sind nicht zu berücksichtigen (Rz 32).
• Investitionsdarlehen i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG können auch im Sonderbetriebsvermögen
vorliegen, wenn mit den Darlehensmitteln Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens
des Gesamthandsvermögen finanziert wurden (Rz 32a). Diese Schuldzinsen
sind voll abzugsfähig. Sie sind nicht zur Ermittlung der Schuldzinsenquote heranzuziehen.
Darlehen zur Finanzierung des Erwerbs eines Mitunternehmeranteils sind
als Investitionsdarlehen i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG zu behandeln, soweit sie auf
die Finanzierung von anteilig erworbenen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens
(Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen) entfallen (Rz 32c).
06/2014 Teil D
38
Beispiel 1
An der zum 01.01.2013 gegründeten AB-OHG sind die Gesellschafter A und B mit jeweils
50 % beteiligt. Für das Jahr 2013 betrug der Gewinn der OHG 80.000 €. Die Privatentnahmen
der Gesellschafter in der Gesamthandsbilanz beliefen sich auf 140.000 € (Verteilung:
A = 50.000 €, B = 90.000 €). A erhielt für seine Geschäftsführertätigkeit eine Sondervergütung
i.H. von 36.000 €, die er auf ein privates Bankkonto entnahm. Zur Finanzierung
laufender Aufwendungen waren im Gesamthandsvermögen der AB-OHG betriebliche
Schuldzinsen i.H. von 5.000 € entstanden (kein Investitionsdarlehen). Zum Erwerb seines
Mitunternehmeranteils hatte B ein Darlehen aufgenommen, für das er jährlich 4.000 €
Schuldzinsen zahlt. Das Darlehen entfällt zu 60 % auf die Anschaffung von Anlagevermögen.
Wie hoch sind die nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG bei den Gesellschaftern
A und B?
Lösung
Die nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG betragen bei A 600 € und bei
B 2.619 €. Diese Beträge ermitteln sich wie folgt:
Gesamt A B
1. Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags aufgrund Überentnahmen
Gewinn (GHB) 80.000 € 40.000 € 40.000 €
Sondervergütung + 36.000 € + 36.000 €
SBA (Zinsen) ./. 4.000 € ./. 4.000 €
Steuerlicher Gewinn 112.000 € 76.000 € 36.000 €
Entnahmen (GHB) ./. 50.000 € ./. 90.000 €
Entnahmen (SBV) ./. 36.000 €
Einlagen (SBV) + 4.000 €
Überentnahmen 10.000 € 50.000 €
davon 6 % 600 € 3.000 €
2. Ermittlung des Hinzurechnungshöchstbetrags
Schuldzinsen OHG 5.000 € 2.500 € 2.500 €
Schuldzinsen SBV (soweit keine
Investitionsdarlehen)
1.600 € 1.600 €
Summe Schuldzinsen 6.600 € 2.500 € 4.100 €
Sockelbetrag (Aufteilung nach
der Schuldzinsenquote*¹)
2.050 € 569 €
(27,78 %)
1.481 €
(72,22 %)
Hinzurechnungshöchstbetrag 1.931 € 2.619 €
3. Vergleich Hinzurechnungsbetrag mit Hinzurechnungshöchstbetrag
Ansatz des niedrigeren Werts*² 600 € 2.619 €
06/2014 Teil D
39
*¹ Bei der Aufteilung des Sockelbetrags nach der Schuldzinsenquote werden die Investitionsdarlehen
berücksichtigt (2.500/9.000 und 6.500/9.000); (vgl. Wacker, BB 2007
S. 1937).
*² Bei B wird die Hinzurechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen auf 2.619 € begrenzt,
damit bei ihm Schuldzinsen i.H. des anteiligen Sockelbetrags von 1.481 € abzugsfähig
bleiben.
1.2 Aufbau der Anlage FE 5
Für die Personengesellschaft (Gesamthand) sind auf der Anlage FE 5 folgende Angaben
erforderlich:
06/2014 Teil D
40
Für den einzelnen Gesellschafter (Beteiligtenseite) sind folgende Angaben auf der Anlage
FE 5 erforderlich:
1.3 Eintragungen zu den Entnahmen und Einlagen
Es gilt bei der Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG grundsätzlich der betriebsbezogene
Entnahme- und Einlagebegriff (wie bei den Vorschriften § 34a EStG und § 15a EStG). Da
die Abgabe der Anlage FE 5 nicht zwingend die Abgabe der Anlage FE 4 (für die Thesaurierungsbegünstigung
nach § 34a EStG) bzw. Anlage FE-VM (für die Verlustausgleichsbe06/
2014 Teil D
41
Verpachtung
schränkung § 15a EStG) voraussetzt, werden die Entnahmen und Einlagen aus der Gesamthandsbilanz
bzw. Sonderbilanz auch in den Zeilen 20 bis 23 der Anlage FE 5 abgefragt.
Ergibt sich bei der Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG jedoch ein abweichender Entnahmen-
bzw. Einlagenbegriff, ist eine Korrektur über eine Eintragung in der Zeile 16 erforderlich.
Bei zusätzlichen Einlagen ist der Korrekturbetrag positiv, bei zusätzlichen Entnahmen
negativ einzutragen.
Bei Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG kann sich ein abweichender Entnahmen- bzw. Einlagenbegriff
insbesondere in folgenden Fällen ergeben:
• Bei einer geänderten betriebsvermögensmäßigen Zuordnung eines Wirtschaftsguts
durch Begründung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung (Auflösung einer
Bilanzierungskonkurrenz!) stellt der Abgang des Wirtschaftsguts weder eine Entnahme
beim abgebenden Betrieb noch stellt der Zugang beim aufnehmenden Betrieb
eine Einlage i.S. von § 4 Abs. 4a EStG dar, wenn der Vorgang zum Buchwert stattgefunden
hat (vgl. BFH-Urteil vom 22.09.2011 – IV R 33/08, BStBl 2012 II S. 10). Eine
solche geänderte betriebsvermögensmäßige Zuordnung eines Wirtschaftsguts aufgrund
des Bestehens einer Bilanzierungskonkurrenz kann sich dabei nicht nur bei
Begründung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, sondern auch dann ergeben,
wenn ein Wirtschaftsgut nach einer Verschmelzung einem anderen Betriebsvermögen
zuzuordnen ist (vgl. BMF-Schreiben vom 18.02.2013, BStBl I S. 197, Rz
10b).
Beispiel 2
An der V-GmbH & Co. KG (V-KG) ist V zu 100 % als Kommanditist und die V-GmbH als
Komplementärin ohne Vermögensbeteiligung beteiligt. V verpachtet verschiedene Grundstücke
an die V-KG (Sonderbetriebsvermögen I).
V überträgt zum 01.01.2013 je ein Fünftel seines Kommanditanteils an der V-KG und ein
Fünftel seines Gesellschaftsanteils an der V-GmbH sowie einen Miteigentumsanteil von je
einem Fünftel der verpachteten Grundstücke unentgeltlich auf seine beiden Kinder K1 und
K2. Die Grundstücke wurden von der von V und den Kindern errichteten Grundstücksverwaltungs-
GbR (GbR) an die V-KG verpachtet. An dem Gesellschaftsvermögen der GbR
sind V mit 3/5 und die Kinder mit je 1/5 beteiligt. Die GbR führte in ihrer Bilanz die Grundstücke
mit den Werten fort, die V in seiner Sonderbilanz zum 31.12.2012 angesetzt hatte.
Vor der Übertragung: Nach der Übertragung:
1/5
GbR V-KG
V K1 K2
3/5 1/5
1/5
V K1 K2
3/5 1/5
V V-KG
V
Verpachtung
100 %
06/2014 Teil D
42
Löst die geänderte Zuordnung der Grundstücke nach Begründung einer mitunternehmerischen
Betriebsaufspaltung eine Entnahme i.S. von § 4 Abs. 4a EStG aus?
Lösung
Nein. Durch die Übertragungsakte wird eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung begründet.
Die Grundstücke bilden aber sowohl Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebsgesellschaft
(V-KG) als auch bei der Besitzgesellschaft (GbR). Die dadurch bedingte Bilanzierungskonkurrenz
ist dahingehend aufzulösen, dass die Grundstücke dem Sonderbetriebsvermögen
bei der Besitzgesellschaft (GbR) zuzuordnen waren.
Eine derartige Auflösung einer Bilanzierungskonkurrenz führt nach Ansicht des BFH jedoch
nicht zu einer Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG bei der V-KG. Entsprechend liegt
bei der GbR auch keine Einlage i.S. § 4 Abs. 4a EStG vor. Da jedoch buchungstechnisch
der Vorgang über eine Entnahme bzw. Einlage abzubilden ist, sind diese über eine Eintragung
in der Zeile 16 in der Anlage FE 5 zu korrigieren (./. 60.000 bei der GbR; + 60.000
bei der V-KG)
• Bei doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaften sind Zahlungen zwischen
den Gesellschaften als Entnahme bzw. Einlage zu behandeln sind (vgl. BMFSchreiben
vom 17.11.2005, BStBl I S. 1019, Rz cool .
Beispiel 3
An der Untergesellschaft OHG (U-OHG) ist die Obergesellschaft KG (O-KG) als Mitunternehmerin
beteiligt. Die O-KG entnimmt aus der U-OHG von ihrem Eigenkapital 50.000 €.
Wie ist der Vorgang im Hinblick auf § 4 Abs. 4a EStG zu behandeln?
Lösung:
Bei der U-OHG handelt es sich bei dem Geschäftsvorfall nach den allgemeinen Regelungen
um eine Entnahme. Das Vermögen der O-KG erhöht sich jedoch nicht (Buchung:
Bank an Beteiligung Untergesellschaft 50.000 €; reiner Aktivtausch). Für die Anwendung
des § 4 Abs. 4a EStG würde somit bei der Untergesellschaft das Entnahmepotential vermindert,
ohne dass auf der Ebene der Obergesellschaft ein Ausgleich erfolgt.
Zur Korrektur ist für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG bei der O-KG eine Einlage anzunehmen,
die quotal auf alle Beteiligten der O-KG entfällt. Bei den Gesellschaftern der Obergesellschaft
ist die Zeile 16 mit dem Wert: „50.000“ einzutragen. Da in diesem Fall der Korrekturbetrag
quotal auf sämtliche Gesellschafter aufgeteilt wird, reicht eine Eintragung auf
der ersten Seite bei den Angaben für die Personengesellschaft aus.
Allerdings hat die Finanzverwaltung bei Erstellung der Anlage FE 5 offenbar übersehen,
dass Zugänge zur positiven bzw. negativen Ergänzungsbilanz bei Anwendung des § 4
Abs. 4a EStG wie Entnahmen bzw. Einlagen wirken und daher insoweit eine Abfrage auf
der Anlage FE 5 hätte erfolgen müssen. Bei Anwendung des § 34a EStG werden derartige
Zugänge in die Ergänzungsbilanz auf der Anlage FE 4 in den Zeilen 10 und 11 abgefragt.
Da auch Zugänge in die Ergänzungsbilanz als Korrekturbetrag zum Gesamthandsvermögen
einen unmittelbaren Einfluss auf das Eigenkapital eines Gesellschafters besitzen,
06/2014 Teil D
43
müssen derartige Zugänge auch bei der Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG berücksichtigt
werden. Ansonsten ergäben sich z.B. bei Übertragungen von Wirtschaftsgütern nach § 6
Abs. 5 EStG steuerliche Verwerfungen, die nicht gerechtfertigt sind.
Beispiel 4
K und L sind zu je 50 % Mitunternehmer der KL-OHG. Im Januar 2013 übertrug L eine
Maschine aus seinem Sonderbetriebsvermögen (Anschaffung 2008, Buchwert 40.000 €;
Teilwert 100.000 €) in das Gesamthandsvermögen der OHG. Die OHG verbucht den Vorgang
in der Gesamthandsbilanz wie folgt:
Maschine 100.000 € an Kapitalkonto II des L 100.000 €
Um im Hinblick auf § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG die Buchwertneutralität des Vorgangs zu
wahren, wird für L eine negative Ergänzungsbilanz (beginnend mit einem Minderwert Maschine
60.000 €) aufgestellt.
Minderkapital 60.000 € an Minderwert Maschine 60.000 €
Wie wirkt der Vorgang im Hinblick auf § 4 Abs. 4a EStG?
Lösung
Der Abgang der Maschine im Sonderbetriebsvermögen stellt für L eine Entnahme dar, die
nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG mit dem Buchwert zu bewerten ist (= 40.000 €). Der
Zugang der Maschine im Gesamthandsvermögen stellt für L eine Einlage dar, da sein Kapitalkonto
entsprechend erhöht wird (= 100.000 €).
Damit sich im Hinblick auf § 4 Abs. 4a EStG keine Verwerfungen ergeben, muss der Zugang
zur negativen Ergänzungsbilanz wie eine Entnahme berücksichtigt werden. Da die
Zugänge zur Ergänzungsbilanz auf der Anlage FE 5 2013 nicht abgefragt werden, muss
der Vorgang über die Angabe des Wertes „./. 60.000“ in der Zeile 16 korrigiert werden.
Auf der Anlage FE 5 sind damit folgende Eintragungen erforderlich:
- 6 0 0 0 0 0 0
1 0 0 0 0 0 0 0
4 0 0 0 0 0 0
06/2014 Teil D
44
1.4 Maßgeblicher Gewinnanteil
Nach Rz 8 des BMF-Schreibens vom 17.11.2005, BStBl I S. 1019, bestimmt sich der für
die Ermittlung der Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG maßgebliche Gewinn nach
dem Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG (Steuerbilanzgewinn). Steuerfreie Gewinne gehören
zum Gewinn. Zusätzlich werden aber auch außerbilanzielle Hinzurechnungen (wie z.B.
nicht abziehbare Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG) berücksichtigt.
Diese Verfahrensweise der Finanzverwaltung muss wohl als eine Art Meistbegünstigung
angesehen werden, da damit dem Steuerbilanzgewinn lediglich die außerbilanziellen Hinzurechnungen
hinzugerechnet werden. Außerbilanzielle Abrechnungen (z.B. steuerfreie
Einkünfte) sind dagegen nicht zu berücksichtigen.
Da der für die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG maßgebliche Gewinnanteil des Gesellschafters
aus den Angaben zur Anlage FE 1 ermittelt werden kann, hat die Finanzverwaltung
davon abgesehen, auf der Anlage FE 5 nochmals Angaben zu dem für die Anwendung
des § 4 Abs. 4a EStG maßgeblichen Gewinnanteil des Gesellschafters abzufragen.
Beraterhinweis
• Während die steuerfreien Teileinkünfte in den Angaben auf der Anlage FE 1 enthalten
sind, fehlen jedoch auf den Feststellungsvordrucken Angaben zu anderen steuerbefreiten
Einkünften (z.B. steuerfreie Investitionszulage). Da diese steuerbefreiten Einkünfte
den maßgeblichen Gewinnanteil i.S. des § 4 Abs. 4a EStG erhöhen, müssen Sie
diese steuerfreien Einkünfte unbedingt formlos erklären, damit diese bei der Ermittlung
des für den § 4 Abs. 4a EStG maßgeblichen Gewinns berücksichtigt werden.
Maßgebend ist der Gewinn vor Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG. Wurden bei Ermittlung
des steuerpflichtigen Gewinns lt. Anlage FE 1 bereits nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbare
Schuldzinsen hinzugerechnet, sind diese Hinzurechnungen in den Zeilen 24 und 25
der Anlage FE 5 zu erklären.
Da bei doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaften § 4 Abs. 4a EStG auf jeder
Ebene zu berücksichtigen und damit auf den Gewinn des jeweiligen Betriebs abzustellen
ist, bleiben einheitlich und gesondert festgestellte Gewinn-/Verlustanteile aus im Betriebsvermögen
gehaltenen Beteiligungen an andere Mitunternehmerschaften unberück06/
2014 Teil D
45
sichtigt. Derartige Gewinn- und Verlustanteile sind in den Zeilen 14 und 15 der Anlage
FE 5 zu erklären.
Hinweise
• Bisher nicht abschließend geklärt ist die Frage, ob auch Investitionsabzugsbeträge
nach § 7g EStG den maßgeblichen Gewinnanteil i.S. des § 4 Abs. 4a EStG mindern.
Nimmt man das BMF-Schreiben vom 17.11.2005, a.a.O., zum Maßstab, dann dürfen
wegen der dortigen eindeutigen Bezugnahme auf den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG
(Steuerbilanzgewinn) außerbilanzielle Abrechnungen wie der Abzugsbetrag nach § 7g
EStG den für die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG maßgeblichen Gewinn eigentlich
nicht mindern. Entsprechendes müsste dann allerdings auch für die Hinzurechnungsbeträge
nach § 7g EStG gelten, da diese lediglich den vorherigen Abzugsbetrag rückgängig
machen.
• In Fällen der Einnahmen/-Überschussrechnung ist der nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte
Gewinn maßgebend. Aber auch hier sind steuerfreie Gewinne bei Ermittlung des
für § 4 Abs. 4a EStG maßgeblichen Gewinns noch zusätzlich zu berücksichtigen.
1.5 Bestand an Unterentnahmen bzw. Überentnahmen aus den Vorjahren
Seit Einführung des § 4 Abs. 4a EStG für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.1998 enden,
ist der Bestand an Über- und Unterentnahmen jährlich fortzuschreiben. Ein gesondertes
Feststellungsverfahren ist hierbei jedoch nicht vorgesehen.
Auf der Anlage FE 5 werden nun in den Zeilen 11 bis 13 erstmals Angaben zu den zum
31.12.2012 verbliebenen Über- bzw. Unterentnahmen sowie die zum 31.12.2012 auf den
Gesellschafter entfallenden verbleibenden Verluste vorangegangener Wirtschaftsjahre, die
mit nachfolgenden Unterentnahmen zu verrechnen sind, gefordert.
06/2014 Teil D
46
War in der Vergangenheit § 4 Abs. 4a EStG in Ermangelung entsprechender Überentnahmen
bzw. Schuldzinsen nicht anzuwenden, so erfordert die erstmalige Anwendung des
§ 4 Abs. 4a EStG im Feststellungszeitraum 2013 dem Grunde nach eine rückwirkende,
gesellschafterbezogene Ermittlung des Bestands der Über- bzw. Unterentnahmen seit
dem Feststellungzeitraum 1999.
Hinweise
• Für Wirtschaftsjahre, die vor dem 01.05.2008 begonnen haben, konnte auf gemeinsamen
Antrag sämtlicher Mitunternehmer noch die bis dahin zulässige gesellschaftsbezogene
Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG vorgenommen
werden (vgl. BMF-Schreiben vom 07.05.2008, a.a.O., Rz 40).
• Mit BMF-Schreiben vom 04.11.2008, BStBl I S. 957, wurde bestimmt, dass bei erstmaliger
Anwendung der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise auf gemeinsamen
Antrag sämtlicher Mitunternehmer der Saldo der Über- oder Unterentnahmen des letzten
Wirtschaftsjahres mit gesellschaftsbezogener Ermittlungsweise nach dem Beteiligungsschlüssel
den einzelnen Mitunternehmern zugerechnet werden konnte.
2. Die neue Anlage FE-K 4
2.1 Einschränkung der Steuerfreiheit von Streubesitzdividenden nach § 8b
Abs. 4 KStG
Als Reaktion auf die Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 20.10.2011 – C 284/09, DStR
2011 S. 203cool hat der Gesetzgeber bei Körperschaften eine Steuerpflicht von Dividenden
eingeführt, wenn keine Mindestbeteiligung von 10 % vorliegt und die Dividenden nach
dem 28.02.2013 zugeflossen sind (§ 8b Abs. 4 KStG n.F.; vgl. hierzu auch PASW-Skripte
04/2013 Teil B S 203 ff. und 04/2014 Teil C S. 35 ff.). Nach § 8b Abs. 4 Satz 4 KStG sind
Beteiligungen, die die Körperschaft mittelbar über eine Mitunternehmerschaft hält, dem
Mitunternehmer (z.B. einer GmbH, die an der KG beteiligt ist) anteilig zuzurechnen; eine
solche Beteiligung gilt dann als unmittelbare Beteiligung.
Beispiel 5
An der B-KG ist der Kommanditist B zu 50 % und die A-GmbH zu 50 % als Komplementärin
beteiligt. Die B-KG ist mit 20 % an der C-GmbH beteiligt. Am 01.04.2013 fließt der BKG
eine Dividende für das Wirtschaftsjahr 2012 i.H. von 100.000 € zu.
In welchem Umfang ist die Dividende zu besteuern?
Lösung
Die A-GmbH erfüllt die nach § 8b Abs. 4 KStG erforderliche Mindestbeteiligungsgrenze
von 10 % an der C-GmbH. Die Dividende der C-GmbH wird zunächst der B-KG zugerech06/
2014 Teil D
47
net. Über § 8b Abs. 6 KStG kann für den Anteil der A-GmbH von 50.000 € eine Steuerbefreiung
nach § 8b Abs. 1 KStG gewährt werden.
Für den Anteil des B an der Dividende gilt unabhängig von der Beteiligungshöhe das Teileinkünfteverfahren
nach §§ 3 Nr. 40, 3c EStG.
Hinweis
Für die gewerbesteuerliche Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG ist in diesen Fällen – wie
bisher – auf die Beteiligungshöhe der beteiligten Mitunternehmerschaft abzustellen.
2.2 Aufbau der Anlage FE-K 4
Da bisher erhaltene Dividenden bei einer Körperschaft – auch bei Beteiligung über eine
Mitunternehmerschaft – in der Vergangenheit unabhängig von der Beteiligungshöhe und
der Beteiligungsdauer grundsätzlich steuerfrei nach § 8b Abs. 1 KStG waren, mussten
entsprechende Bezüge i.S. von § 8b Abs. 1 KStG lediglich auf der Anlage FE-K 1 erklärt
werden. Die nach § 8b Abs. 5 KStG pauschal nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben wurden
im Rahmen der Körperschaftsteuererklärung berücksichtigt (vgl. Zeile 44a der KSt
1A).
06/2014 Teil D
48
Ab dem Feststellungszeitraum 2013 sind weitere Angaben auf der neu geschaffenen Anlage
FE-K 4 erforderlich, um die Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 1 und Abs. 4 KStG in Anspruch
nehmen zu können, wenn die Mitunternehmerschaft Dividenden bezieht und an der
Mitunternehmerschaft Körperschaften unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind.
Wichtig: Je Beteiligung an einer Körperschaft und je Ausschüttung ist jeweils eine gesonderte
Anlage FE-K 4 auszufüllen.
Da die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 und 4 KStG sich jeweils auf die Bezüge aus einer
bestimmten Beteiligung bezieht, muss das Feststellungsfinanzamt dem Körperschaftsteuer-
Finanzamt die Daten der ausschüttenden Körperschaft mitteilen. Hierfür sind auf
der Anlage FE-K 4 in den Zeilen 4 bis 10 Angaben zur ausschüttenden Körperschaft vorgesehen.
Da die Neuregelung der Streubesitzdividenden erst für Bezüge gilt, die nach dem
28.02.2013 zufließen (§ 34 Abs. 7a KStG), wird das Datum des Zuflusses auf der Anlage
FE-K 4 in Zeile 12 abgefragt.
06/2014 Teil D
49
Die Höhe der Bezüge wird in der Anlage FE-K 4 in den Zeilen 13 bis 15 abgefragt. Hierbei
sind die Bezüge, die die Personengesellschaft unmittelbar von der ausschüttenden
Körperschaft bezieht, mit Bezügen zu summieren, die die Personengesellschaft ggf. über
eine Beteiligung an einer anderen Personengesellschaft erhält.
Nach § 8b Abs. 1 und 4 KStG gilt die Steuerbefreiung ab einer Mindestbeteiligung von
10 % am 01.01. des Kalenderjahres des Bezuges. Dementsprechend muss auf Ebene der
Personengesellschaft geprüft werden, ob sich eine Beteiligung von mindestens 10 % zum
01.01. des Kalenderjahres bereits aus den Beteiligungsverhältnissen der Personengesellschaft
erkennen lässt. Hierfür wird auf der Anlage FE-K 4 in den Zeilen 23 bis 25 die Höhe
des Anteils abgefragt, den die Personengesellschaft an der ausschüttenden Körperschaft
hält. Bei doppel- und mehrstöckigen Personengesellschaften sind mittelbar über andere
Personengesellschaften gehaltene Anteile an derselben ausschüttenden Körperschaft zusammenzurechnen.
Für Anteile an der ausschüttenden Körperschaft, die die Gesellschafter-Körperschaft in
ihrem Sonderbetriebsvermögen bei der Personengesellschaft hält, sind grundsätzlich die
oben genannten Eintragungen zur Höhe der Beteiligung an der ausschüttenden Körperschaft
und zur Höhe der Bezüge zu verwenden. Die Angaben sind allerdings zusätzlich
auf der entsprechenden Beteiligtenseite der Mitunternehmer-Körperschaft zu erfassen.
Die im Sonderbetriebsvermögen gehaltene Beteiligung ist durch das Ankreuzen der Zeile
27 auf der Anlage FE-K 4 zu kennzeichnen.
06/2014 Teil D
50
In Zeile 25 auf der Beteiligtenseite der entsprechenden Mitunternehmer-Körperschaft ist
anzugeben, in welchem Umfang die Beteiligung zum 01.01. über im Sonderbetriebsvermögen
des Beteiligten gehaltene Anteile bestand.
Ist die Mitunternehmer-Körperschaft mittelbar über die Personengesellschaft zum Beginn
des Kalenderjahres der Ausschüttung zu weniger als 10 % beteiligt, kann eine Steuerfreiheit
der Dividenden nach § 8b Abs. 1 und 4 KStG dennoch eintreten, wenn
• durch Beteiligung im Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers oder durch unmittelbare
oder mittelbare Beteiligung im Betriebsvermögen des Mitunternehmers die
10 %-Grenze erreicht wird oder
• ein begünstigter Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % vorliegt.
Diese Angaben sind in Zeile 26 auf der Beteiligtenseite der entsprechenden Mitunternehmer-
Körperschaft vorzunehmen.
Hinweise
• Hält die Gesellschaft/Gemeinschaft Anteile an einer Körperschaft und halten auch die
an der Gesellschaft/Gemeinschaft beteiligten Körperschaften Anteile an derselben
Körperschaft im Sonderbetriebsvermögen, sind hierfür getrennte Anlagen FE-K 4 abzugeben.
• Zwar werden die Einkünfte im Feststellungsverfahren der Mitunternehmerschaft auch
hinsichtlich der beteiligten Körperschaften grundsätzlich „brutto“ (also ohne Berücksichtigung
der Steuerbefreiungen nach § 8b KStG, §§ 3 Nr. 40, 3c EStG) festgestellt. Jedoch
sind die „Netto“-Einkünfte Ausgangsgröße für Zwecke der Gewerbesteuer (vgl.
§ 7 Satz 4 GewStG) und für die Ermittlung der ausgleichs- oder abzugsfähigen Verluste
nach § 15a EStG, so dass die Steuerfreiheit von erhaltenen Dividenden nach § 8b
Abs. 1 i.V. mit Abs. 4 KStG bereits auf Ebene der Mitunternehmerschaft ermittelt werden
muss.
06/2014 Teil D
51
2.3 Zusammentreffen von mittelbarer und unmittelbarer Beteiligung
Hält eine Körperschaft sowohl unmittelbar als auch mittelbar über eine Personengesellschaft
Anteile an einer anderen Körperschaft, sind die Beteiligungen bereits auf Ebene der
Personengesellschaft für Zwecke der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 und 4 KStG zusammenzurechnen.
Beispiel 6
Zum 01.01.2013 bestehen folgende Beteiligungsverhältnisse:
An der M-KG sind zu jeweils 50 % die A-GmbH und B (natürliche Person) beteiligt. Die MKG
ist zu 10 % an der Z-AG beteiligt. Die A-GmbH hält unmittelbar noch 6 % an der Z-AG.
6 % 50 % 50 %
10 %
Am 01.06.2013 erhält die M-KG von der Z-AG eine Dividende von 40.000 €. Die Z-AG hat
bei der Ausschüttung Kapitalertragsteuer i.H. von 10.000 € und Solidaritätszuschlag i.H.
von 550 € einbehalten (Auszahlungsbetrag also 29.450 €). Der M-KG sind keine Betriebsausgaben
im Zusammenhang mit der Dividende entstanden.
Wie ist der Vorgang auf der Anlage FE-K 4 zu erklären?
M-KG
A-GmbH
Z-AG
B
06/2014 Teil D
52
Lösung
Die Anlage FE-K 4 ist folgt auszufüllen:
:
M - K G
Z - A G
0 1 0 6 2 0 1 3
4 0 0 0 0 0 0
4 0 0 0 0 0 0
1 0 0 0 0 0 0
1 0 0 0
1 0 0 0
5 5 0 0 0
06/2014 Teil D
53
Allein mit den Angaben auf der Vorderseite der Anlage FE-K 4 ist für die beteiligte AGmbH
die maßgebliche Beteiligungsgrenze von 10 % noch nicht erfüllt (Beteiligungsquote
lediglich 5 % = 50 % von 10 %). Daher ist auf der Beteiligtenseite die Zeile 26 auszufüllen.
Zudem sind die unmittelbaren Beteiligungsverhältnisse auf einem gesonderten Blatt zu erläutern.
Unter Einbeziehung der von der A-GmbH unmittelbar gehaltenen Beteiligung an der Z-AG
i.H. von 6 % ergibt sich insgesamt eine Beteiligungsquote von 11 % (= 6 % + 5 %). Hiermit
ist die auf Ebene der M-KG erzielte Dividende, soweit sie auf die A-GmbH entfällt, nach §
8b Abs. 1 i.V. mit Abs. 4 KStG steuerfrei, da die Mindestbeteiligungsgrenze von 10 % erfüllt
ist.
Der steuerfreie Teil der Dividende beträgt:
• bei der A-GmbH: 19.000 € (= 20.000 € x 95 %; § 8b Abs. 1 und Abs. 5 KStG),
• bei B: 8.000 € (= 20.000 € x 40 %; § 3 Nr. 40 EStG).
Weitere Hinweise
Bezüglich der Dividende sind zusätzlich noch folgende Eintragungen auf den Feststellungsvordrucken
erforderlich:
auf der Anlage FE 1
in Zeile 11, (Einkünfte, für die das Teileinkünfteverfahren gilt): 40.000
auf der Anlage FE-K 1
in Zeile 5 (Inländische Bezüge i. S. des § 8b Abs. 1 KStG,): 40.000
auf der Anlage FE-KAP
in Zeile 29, (Kapitalertragsteuer aus anderen Einkunftsarten): 10.000
in Zeile 30, (Solidaritätszuschlag aus anderen Einkunftsarten): 550
Bei der Gewerbesteuer greift das Schachtelprivileg (§ 9 Nr. 7 GewStG) nicht, da die MKG
nicht zu mindestens 15 % an der Z-AG beteiligt ist. Daher muss der nach § 8b Abs. 1
KStG bzw. § 3 Nr. 40 EStG steuerfreie Teil der Dividende für Zwecke der Gewerbesteuer
A-GmbH
1
1
06/2014 Teil D
54
wieder hinzugerechnet werden (§ 8 Nr. 5 GewStG). Entsprechende Eintragungen sind in
Zeile 49 des Gewerbesteuervordrucks „GewSt 1A“ erforderlich.
3. Weitere Änderungen bei den Feststellungsvordrucken 2013
3.1 Anlage FE 1
Die bisherigen Zeilen 5, 6 und 8 (neue Zeilen 5 bis 7) sind jetzt übersichtlicher gestaltet. In
Zeile 5 werden – wie bisher – die laufenden Einkünfte nach Schlüssel abgefragt. In der
Zeile 6 werden nunmehr die laufenden Einkünfte (und damit nicht mehr die Einnahmen!),
die abweichend vom allgemeinen Schlüssel zu verteilen sind, abgefragt. In der Zeile 6
kann nun sowohl ein negativer als auch ein positiver Wert eingetragen werden.
Die bisherige Zeile 7, in der bislang die abweichend vom allgemeinen Schlüssel zu verteilenden
Betriebsausgaben, Verluste oder Werbungskosten erklärt werden mussten, konnte
daher entfallen. Die bisherige Zeile 8 (neue Zeile 7) ist sprachlich neu formuliert. Anstatt
„Gewinne / Verluste“ werden nun „Einkünfte“ aus Ergänzungsbilanzen abgefragt um einen
Gleichklang mit den anderen Abfragen herzustellen.
Die Zeile 9 (bisherige Zeile 10) ist umformuliert und sprachlich auch an die Fälle angepasst,
die den Gewinn nicht nach Betriebsvermögensvergleich ermitteln. Der Klammerzusatz
und der Hinweis auf die schuldrechtliche Grundlage sind weggefallen. Hierzu sind
jedoch in der Anleitung Ausführungen enthalten.
In der Zeile 9 wird nunmehr der Saldo aus Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben
oder aus Sondereinnahmen und Sonderwerbungskosten (Einkünfte) abgefragt.
Die getrennte Abfrage von Sonderbetriebseinnahmen / Sondereinnahmen und
Sonderbetriebsausgaben / Sonderwerbungskosten wurde abgeschafft. Die bisherige Zeile
11 konnte daher entfallen
3.2 Anlage FE-VM
Ein schädlicher Beteiligungserwerb i.S. des § 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG kann sich auch
auf verrechenbare Verluste i.S. des § 15a EStG auswirken, wenn die Körperschaft, bei der
der schädliche Beteiligungserwerb stattgefunden, als Kommanditistin bei einer KG beteiligt
ist (vgl. BMF-Schreiben vom 04.07.2008, BStBl I S. 736). Damit ein solcher Vorgang im
06/2014 Teil D
55
Rahmen der Feststellungserklärung der KG erklärt werden kann, waren bereits bisher entsprechende
Eintragungszeilen auf der Anlage FE-VM vorgesehen.
Die neue Zeile 15 ermöglicht nunmehr, den aufgrund des schädlichen Beteiligungserwerbs
vorzunehmenden Kürzungsbetrag betragsmäßig zu erklären. Die Eintragung ist
insbesondere für die Fälle des § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG vorgesehen sowie für Fallgestaltungen,
in denen bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs ein Gewinn angefallen
ist (vgl. BFH vom 30.11.2011, I R 14/11, BStBl 2012 II S. 360). In diesen Fällen
kann die Finanzverwaltung den Kürzungsbetrag nämlich nicht maschinell berechnen.
Da die Zeilen 14 bis 17 auch für die Anwendung des § 15b EStG gelten, wurden die Abfragen
gedoppelt und im Bereich des § 15b EStG nochmals ab der Zeile 18 abgefragt. Die
bisherige Zeile 18 konnte ersatzlos entfallen.
3.3 Anlage FE-AUS 2
Bei den ausländischen, nach einem DBA steuerfreien, Einkünften aus Kapitalvermögen
muss unterschieden werden zwischen
• Einkünften, die grundsätzlich beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen sind, weil
sie, falls im Inland steuerpflichtig, nach § 32d Abs. 2 EStG mit dem regulären Tarif besteuert
würden und
• Progressionseinkünften, die im Inland dem Abgeltungsteuersatz unterliegen würden
und für die kein Antrag auf Anwendung des § 32d Abs. 6 EStG (Günstigerprüfung) gestellt
ist und die damit nicht in die Progressionssteuersatzberechnung einzubeziehen
sind.
Dazu dient die neue Zeile 11, in der die Summe der ausländischen Kapitalerträge abgefragt
wird, die im Inland dem Abgeltungsteuersatz unterliegen würden. Die in der neuen
Zeile 11 anzusetzenden Einkünfte sind, wie in der Anlage AUS, in den Einkünften in der
Zeile 10 enthalten. Die Zeile 10 enthält daher wie bisher die laufenden Einkünfte, für die
ein Progressionsvorbehalt in Betracht kommt (ohne negative Einkünfte nach § 2a Abs. 1
Satz 1 EStG).
Thema: Juni 2014
PASW

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Juni 2014 28.05.2014 10:04 Forum: Skripts2014


Inhalt
Teil A: Aktuelle Informationen

1. Vergebliche Werbungskosten (§§ 21, 9 EStG)
2. Berichtigung zu hoch vorgenommener AfA bei Gebäuden
3. Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
4. Fremdwährungsgeschäfte / Spekulationsverlust
5. Verfassungsmäßigkeit des Abzugsverbots für Gewerbesteuer
und der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG
6. Rückgängigmachung von Erwerbsvorgängen (GrESt)
7. Erbschaftsteuer – Wegfall der Begünstigung (§ 13a ErbStG)
8. Schneeballsysteme / Zufluss von Kapitaleinnahmen
9. Steuerrechtliche Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen
Angehörigen
10. Abzug „finaler“ ausländischer Betriebsstättenverluste

Skript herunterladen

Präsentation herunterladen
Thema: Mai 2014
PASW

Antworten: 1
Hits: 274
RE: $post[posttopic] 24.04.2014 08:43 Forum: Skripts2014


05/2014
1
Mai 2014
THEMEN
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2 – 33
Teil B: Die neue Einzelveranlagung in der Einkommensteuererklärung 2013 34 – 50
Teil C: Aktuelles zur Erbschaftsteuer 51 – 64
05/2014 Teil A
2
Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
Seite
1. Aktuelle Gesetzgebungsvorhaben ...................................................... 3
2. Steuerstundungsmodelle (§ 15b EStG) ............................................. 10
3. GmbH & Co. GbR führt nicht mehr zur gewerblichen Prägung ....... 12
4. BFH hält Zinsschranke für verfassungswidrig! ................................ 14
5. BFH-Rechtsprechung zu Pensionszusagen bei Gesellschafter-Geschäftsführern ...........................................................................
..... 16
6. Muster für Spendenbescheinigungen ............................................... 26
7. Organschaft: Vorzeitige Kündigung des Gewinnabführungs- vertrags ...........................................................................
.................... 27
8. Anrechnung ausländischer Steuern ................................................. 29
9. Aufwendungen für einen Treppenlift ................................................ 30
10. Unterbringungskosten im Seniorenwohnstift .................................. 32
05/2014 Teil A
3
1. Aktuelle Gesetzgebungsvorhaben
1.1 Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (StÄnd-AnpG-Kroatien)
Das BMF hat einen Referentenentwurf in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht. Darin wird primär der notwendige Änderungsbedarf in verschiedenen Steuergesetzen im Zu-sammenhang mit dem Beitritt Kroatiens in die EU umgesetzt (was für die Praxis nicht son-derlich spannend ist). Zugleich sind darin aber auch weitere Änderungen vieler steuerli-cher Normen enthalten, mit welchen teilweise eine inhaltliche Änderung des Steuerrechts, dessen Vereinfachung und in Teilen auch lediglich die Korrektur bisheriger Unzulänglich-keiten – als redaktionelle Anpassungen bezeichnet – verbunden sind.
Eine Verabschiedung soll noch vor der Sommerpause erfolgen.
Nachfolgend sind die geplanten Änderungen mit Auswirkung für die Praxis in Kurzform dargestellt (soweit nicht anders erwähnt, gelten die Neuregelungen ab 2015).
1.1.1 Änderungen im EStG
§§ EStG (Entwurf)
Geplante Änderung
§ 1 Abs. 1 Satz 2
„Festlandsockel" wird durch „Ausschließliche Wirtschaftszone" er-setzt; eine entsprechende Änderung erfolgt auch im KStG und Ge-wStG; damit soll die Besteuerung von Offshore-Windanlagen si-chergestellt werden.
§ 10c
Sonderausgaben-Pauschbetrag umfasst auch die Ausgleichszah-lungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG (&#61664; Versorgungsausgleich: ab 2014).
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 6 bis 8
Der Erwerb von „gebrauchten" Lebensversicherungen profitiert nicht von der hälftigen Steuerfreiheit. Zukünftig wird nach einem Erwerb auch die Auszahlung aus einer reinen Risiko-Lebensversicherung oder aus einer „dread desease“-Versicherung (= Leistung bei Eintritt einer schweren Krankheit) steuerpflichtig. Dies dient der Bekämpfung bestimmter Anlagemodelle, die auf dem Versicherungsmarkt vertrieben werden. Ausgenommen ist aber der Erwerb von Versicherungsansprüchen durch die versi-cherte Person von einem Dritten (z.B. bei Beendigung eines Ar-beitsverhältnisses).
Zeitliche Anwendung auf Versicherungsleistungen, die aufgrund
05/2014 Teil A
4
§§ EStG (Entwurf)
Geplante Änderung
eines nach dem 31. 12. 2014 eingetretenen Versicherungsfalls ausgezahlt werden (§ 52 Abs. 29 Satz 7 EStG-E).
§ 20 Abs. 1 Nr. 10b Satz 6
Die Steuerpflicht der bis 12.12.2006 entstandenen einbringungs-geborenen Anteile wird nun hier geregelt (bisher: § 52 Abs. 37a Satz 6 ff. EStG).
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2a Satz 2
Die Veräußerung des Dividendenanspruchs entfaltet keine Sperr-wirkung für die Besteuerung der Dividenden (Verhinderung von Gestaltungen zum sog. „Dividendenstripping"); eine Doppelbe-steuerung wird aber ausgeschlossen. Damit reagiert der Gesetz-geber auf Gestaltungsmodelle, wonach beschränkt steuerpflichtige Aktionäre deutscher Aktiengesellschaften versuchen, die Steuer-pflicht der Dividendenzahlung dadurch zu umgehen, dass die Divi-dendenansprüche vor dem Dividendentermin an Dritte veräußert werden. Es soll sich um eine rückwirkende Klarstellung handeln.
§ 23 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3
Bei Handel mit Fremdwährungsbeträgen wird wieder die Ver-wendungsreihenfolge "First-in-first-out" („Fifo-Methode“) für die Er-mittlung des Veräußerungsgewinns angewandt; die seit 2009 gel-tende Durchschnittsmethode hat sich hier nicht bewährt (ab 2014).
§ 33a Abs. 1 Satz 9 bis 11
Abzug ab 2015 nur noch möglich, wenn die Identifikationsnum-mer i.S. des § 139b AO der unterhaltenen Person erklärt wird; ver-weigert der Empfänger die Mitteilung seiner IdNr., kann der Zah-lende diese aber beim Finanzamt erfragen (Ziel: Verhinderung von Missbräuchen). Die Einschränkung gilt im Übrigen nur, sofern der Empfänger der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.
§ 33a Abs. 3 Satz 2 und 3
Ausbildungsfreibetrag: Die Anrechnung von Einkünften und Be-zügen wird nun auch bei zeitanteiliger Ermäßigung bzw. Anrech-nung von Ausbildungshilfen gestrichen.
§ 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3b und Abs. 6 Satz 2
Der vorgesehene individuelle Zusatzbeitrag zur Krankenkasse an-stelle des bisherigen Beitragssatzanteils von 0,9 % für den Arbeit-nehmer macht für die Vorsorgepauschale eine Änderung erforder-lich. Ein geplanter Verweis auf einen durchschnittlichen Zusatzbei-tragssatz nach § 242 SGB V stellt sicher, dass auch ab 2015 die Krankenversicherungsbeiträge bereits beim Lohnsteuerabzug mög-lichst zutreffend berücksichtigt werden.
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§§ EStG (Entwurf)
Geplante Änderung
Ohne die Folgeanpassung könnten Arbeitnehmer den Sonderaus-gabenabzug für den Zusatzbeitrag erst im Rahmen der Veranla-gung geltend machen.
§ 39b Abs. 3 Satz 6
Einfachere Berücksichtigung der Tarifermäßigung nach § 34 EStG für Entschädigungen und Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten bereits im Lohnsteuerabzugsverfahren.
§ 41a Abs. 2 Satz 2
Anhebung der Grenzwerte für die Abgabe einer jährlichen Anmel-dung der Lohnsteuer von 1.000 € auf 1.080 € (davon sollen ins-besondere die Arbeitgeber einer geringfügig beschäftigten Arbeits-kraft profitieren, für die bei einem Monatsentgelt mit 450 € im Jahr 1.080 € Lohnsteuer anzumelden sind: 20 % von 450 € x 12 = 1.080 €).
§ 41c Abs. 3
Änderung einer LSt-Anmeldung auch nach Erstellung der Lohn-steuerbescheinigung für den Arbeitnehmer möglich; es ist dann aber eine berichtigte Lohnsteuerbescheinigung an den Arbeitneh-mer und das Finanzamt zu übermitteln (ab 2014).
§ 43b Abs. 2 Satz 1
Mutter-Tochter-Richtlinie gilt nun auch für Kroatien (rückwirkend ab 01.07.2013) = KapSt-Freiheit für Ausschüttung einer deutschen Tochter- an ihre kroatische Muttergesellschaft.
Rückwirkend ab 01.07.2013.
§ 44a Abs. 2a Satz 3
Bankkunde kann der Abfrage der Id-Nummer durch die Bank beim BZSt nicht mehr widersprechen.
§ 45 Satz 2
Erstattung von KapSt nun auch für unverbriefte Dividendenan-sprüche, wenn bereits für die Veräußerung des Dividendenan-spruchs KapSt einbehalten wurde.
§ 50a Abs. 7
Flexibilisierung bei der Höhe der ESt-Vorauszahlungen bei be-schränkt Steuerpflichtigen; außerdem soll künftig bei dieser Per-sonengruppe die Anmeldung und das Abführen der Steuer statt bisher vierteljährlich auch monatsweise ermöglicht werden.
§§ 52, 52a
Die – eigentlich nicht mehr lesbare – Anwendungsnorm zum EStG (bisher über 150 Absätze!) wird neu gefasst und dabei deut-lich gestrafft; inhaltliche Änderungen sind dabei nicht geplant. Da-bei sollen auch die bisherigen Anwendungsregelungen zur Abgel-
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§§ EStG (Entwurf)
Geplante Änderung
tungsteuer in § 52a EStG – soweit noch von Bedeutung – in § 52 EStG überführt werden. Eine entsprechende Vorgehensweise ist auch zur KSt in § 34 KStG und zur GewSt in § 36 KStG vorgese-hen.
§ 82a Abs. 1 Satz 8
Wohn-Riester: Bei beruflichem Umzug auch Einbeziehung der Beiträge und Tilgungsleistungen im Jahr des Umzugs.
§ 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
Wohn-Riester: Entnahmen auch für barrierereduzierenden Umbau zulässig, wenn unmittelbar für diesen Zweck eingesetzt.
§§ 3, 8, 9, 10, 37b, 40, 41b
Reisekostenreform: Aus Sicht des Entwurfs redaktionelle Ände-rungen; an einigen Stellen scheinen aber auch inhaltliche Korrektu-ren damit verbunden zu sein.
1.1.2 Änderungen im GewStG
§§ GewStG (Entwurf)
Geplante Änderung
§ 2 Abs. 7
„Festlandsockel" wird durch „Ausschließliche Wirtschaftszone" er-setzt (Besteuerung von Offshore-Windanlagen).
§ 3 Nr. 20
Ausweitung der Steuerbefreiungsregelung auf Einrichtungen am-bulanter Rehabilitation.
1.1.3 Änderungen bei der USt
§§ UStG (Entwurf)
Geplante Änderung
§ 4 Nr. 15b
Schaffung einer eigenständigen Befreiungsnorm für Arbeitsmarkt-dienstleistungen nach dem SGB II und SGB III.
§ 4 Nr. 27 Buchst. a
Unionskonforme Ausgestaltung der Steuerbefreiung für die Ge-stellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen (bisher ausschließlich für die Gestellung von Mit-gliedern geistlicher Genossenschaften und Angehörigen von Mut-terhäusern für gemeinnützige, mildtätige, kirchliche oder schulische Zwecke).
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§ 10 Abs. 5
Deckelung der Mindestbemessungsgrundlage auf das marktübli-che Entgelt (Umsetzung von EuGH- und BFH-Rechtsprechung).
1.1.4 Änderungen bei der GrESt
§§ GrEStG (Entwurf)
Geplante Änderung
§ 6a Satz 4
Klarstellung, dass die Grundvoraussetzungen der grunderwerb-steuerlichen Konzernklausel auch für die mit dem AmtshilfeR-LUmsG ergänzten Tatbestände (Einbringungen sowie andere Er-werbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage) gelten (rückwirkend für Erwerbsvorgänge ab 06.06.2013).
§ 16 Abs. 5
Die Regelungen zur Rückgängigmachung von Erwerbsvorgän-gen werden an die BFH-Rechtsprechung angepasst. Eine Herab-setzung der GrESt ist bisher nicht erfolgt, wenn der Erwerbsvor-gang nicht ordnungsgemäß angezeigt worden war. Stattdessen soll die fristgerechte und in allen Teilen vollständige Anzeige (§§ 18 bis 20 GrEStG) Voraussetzung für die Nichtfestsetzung der Steuer bzw. die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung nach § 16 Abs. 1 bis 4 GrEStG sein (rückwirkend für Erwerbsvor-gänge nach dem 06.06.2013).
1.2 Steuervereinfachungsgesetz
Wieder einmal steht die Steuervereinfachung vor der Tür und wird uns (hoffentlich!) mit voller Wucht überrollen… Einige Bundesländer haben im März 2014 über den Bundesrat eine neue Gesetzesinitiative in Richtung Vereinfachung gestartet. Dabei geht es nicht um die große Reform „á la Kirchhof“, sondern um kleinere punktuelle Änderungen, um die Arbeit in der Praxis (vor allem für die Finanzämter!) zu erleichtern (Motto: „Mit kleinen Schritten zum großen Ziel“). Es geht teilweise aber auch um Änderungsvorschläge mit (in der Summe) durchaus gewichtigen finanziellen Auswirkungen für den Fiskus.
Die Vorschläge sind alle nicht neu, sondern waren bereits Gegenstand eines Gesetz-entwurfs mit dem Titel „Steuervereinfachungsgesetz 2013“. Dieses Gesetz kam jedoch nicht zustande, da es am Widerstand der alten Bundesregierung und Bundestagsmehrheit gescheitert ist.
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Im Einzelnen geht es um folgende Vorschläge:
• Erhöhung der Pauschbeträge für behinderte Menschen, Neuregelung des Einzel-nachweises tatsächlicher krankheits- und behinderungsbedingter Kosten und Dauer-wirkung der Übertragung des Pauschbetrags eines behinderten Kindes auf die Eltern (§ 33b EStG)
• Vereinfachungen beim Abzug und Nachweis von Pflegekosten (§ 33 EStG, § 64 EStDV)
• Der steuerliche Abzug von Unterhaltsleistungen soll einfacher und betrugssicherer gestaltet werden (§ 33a Abs. 1 EStG)
• Erhöhung des Arbeitnehmer-Pauschbetrags auf 1.130 € (§ 9a EStG)
• Pauschalierung der Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer (100 € monatlich; § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b, § 9 Abs. 5 EStG)
• Zweijährige Gültigkeit von Freibeträgen im Lohnsteuerabzugsverfahren (§ 39a EStG); dieses Vorhaben ist allerdings durch das AmtshilfeRLUmsG bereits umgesetzt)
• Angleichung der Steuerfreiheit von Arbeitgeberleistungen zur Kinderbetreuung an die steuerliche Behandlung der Kinderbetreuungskosten als Sonderausgaben (§ 3 Nr. 33 EStG)
• Senkung der 44-€-Freigrenze für Sachbezüge auf 20 € (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG)
• Sockelbetrag von 300 € bei der Steuerermäßigung für Handwerkerrechnungen (§ 35a Abs. 3 EStG)
• Wegfall der steuerlichen Ausnahmen für Initiatorenvergütungen von Venture-Capital-Fonds, sog. „Carried Interest“ (§§ 3 Nr. 40a und 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG)
• Vereinfachung des Verlustabzugs bei beschränkter Haftung: Loslösung vom han-delsrechtlichen Haftkapital / Einbeziehung auch der Sonderbilanzen (§ 15a EStG)
Es bleibt abzuwarten, wie der weitere Gang des Gesetzgebungsverfahrens sein wird und ob nun eine Realisierung der Vorschläge erfolgt.
1.3 Korrekturen zur Besteuerung von Lebenspartnern
Im März 2014 hat das BMF außerdem den Referentenentwurf eines Gesetzes zur Anpas-sung steuerlicher Regelungen an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts veröffentlicht.
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Mit dem Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes in Umsetzung der Ent-scheidung des BVerfG vom 07.05.2013 (Gesetz vom 15.07.2013, BGBl I S. 2397) war zum Ende der 17. Legislaturperiode kurzfristig zunächst die steuerliche Gleichbehandlung von Lebenspartnern nur für das Einkommensteuerrecht umgesetzt worden (Einführung des § 2 Abs. 8 EStG). Bereits im Rahmen dieses Gesetzgebungsverfahrens hatte die Bundesregierung angekündigt, einen etwaigen Bedarf an Folgeänderungen sorgfältig zu prüfen und diesen im Rahmen eines ordentlichen Gesetzgebungsverfahrens zu Beginn der 18. Legislaturperiode umzusetzen.
Der nun vorgelegte Gesetzentwurf greift diese Ankündigung des Gesetzgebers auf und setzt den noch verbliebenen Anpassungsbedarf zur steuerlichen Gleichbehandlung von Lebenspartnern, insbesondere in der AO, dem Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz, dem Bewertungsgesetz, dem Bundeskindergeldgesetz, dem Eigen-heimzulagegesetz und dem Wohnungsbau-Prämiengesetz um.
Auf diese Weise will der Gesetzgeber zügig für eine vollständige Gleichbehandlung von Lebenspartnern in allen steuerlichen Belangen sorgen.
1.4 Geplante Verschärfungen bei der Selbstanzeige
Uli und Alice lassen grüßen: In nächster Zeit soll eine Verschärfung bei der Selbstanzeige i.S. von § 371 AO erfolgen:
Die Finanzminister der Länder verständigten sich am 27.03.2014 darauf, die Regeln für die umstrittene strafbefreiende Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung nochmals deutlich zu verschärfen. Dabei soll vor allem der Zuschlag bei schwerer Steuerhinterziehung ver-doppelt und der Zeitraum zur Offenlegung von fünf auf zehn Jahre verlängert werden.
Differenzen gibt es noch in der Frage, ob ein Aufschlag schon bei Nachzahlungen von weniger als 50.000 EUR fällig wird. Diskutiert wird ferner, ob bei höheren Hinterziehungs-beträgen gar keine Strafbefreiung mehr gewährt wird. Offen ist auch, wie stark Zuschläge bei schwerer Steuerhinterziehung angehoben werden sollen. Die Finanzminister lassen zudem prüfen, ob ein Strafzuschlag höher als 10 % ausfallen kann und eine Obergrenze machbar ist. Auch geht es darum, wie eine umfassende Selbstanzeige aussehen soll.
Die strittigen Fragen sollen bis Anfang Mai diesen Jahres geklärt werden. Dann wird das Gesetzgebungsverfahren formal beginnen.
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2. Steuerstundungsmodelle (§ 15b EStG) BFH-Urteil vom 06.03.2014 – IV R 59/10, DStR 2014 S. 688
2.1 Hintergrund
§ 15b EStG begrenzt die Ausgleichsfähigkeit von Verlusten aus sog. Steuerstundungsmo-dellen. Danach dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Ein-kunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden.
Ein Steuerstundungsmodell liegt nach § 15b Abs. 2 EStG vor, wenn auf Grund einer mo-dellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sol-len. Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Kon-zepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investiti-on Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen.
Der BFH musste sich nun zur Frage äußern, ob die Vorschrift, die einen (temporären) Eingriff in die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit darstellt, hinreichend be-stimmt ist.
2.2 Leitsätze des BFH
1. § 15b EStG ist bezogen auf das Tatbestandsmerkmal einer „modellhaften Gestaltung" hinreichend bestimmt.
2. Sieht nach den Feststellungen des FG das vertriebene Konzept keine steuerlichen Verluste vor und sollte es danach ausschließlich wegen der erzielbaren Erlöse als Geldanlage attraktiv sein, so verletzt der Schluss des FG, in der Sache liege kein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 2 EStG vor, weil nicht die Möglichkeit zur Erzielung von Steuervorteilen in Form negativer Einkünfte geboten worden sei, weder Denkgesetze noch Erfahrungssätze.
2.3 Grundaussagen des BFH
• Ein Konzept ist dann vorgefertigt, wenn der Anwender es vorfindet und zumindest die wesentlichen Grundlagen für ein geplantes Vorhaben einsetzen kann und nicht erst selbst die Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung seines Vorhabens entwickeln muss (Hinweis auf Urteil des FG Hessen vom 17.10.2012 – 1 K 2343/0cool .
• Es muss zudem von einer vom Steuerpflichtigen verschiedenen Person erstellt wor-den sein.
• Bei Beteiligung an einer Gesellschaft/Gemeinschaft kann es als Indiz für das Vorlie-gen eines Steuerstundungsmodells gesehen werden, dass der Anleger vorrangig ei-
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ne kapitalmäßige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Geschäfts-führung anstrebt.
• Das Konzept muss nicht auf gleichgerichtete Leistungsbeziehungen ausgerichtet sein, die im Wesentlichen identisch sind.
• Allerdings ist eine Bündelung von Verträgen und/oder Leistungen (Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen) durch den Anbieter charakteristisch für den modellhaften Cha-rakter einer Gestaltung und indiziert das Vorliegen eines solchen.
• Die modellhafte Gestaltung des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG muss darauf gerichtet sein, die Erzielung negativer Einkünfte zu ermöglichen, ohne dass dies im Vordergrund stehen müsste.
• § 15b Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG setzen nicht voraus, dass der Steuerpflichtige das vorgefertigte Konzept selbst kennt. Maßgeblich ist die Perspektive des Anbieters, wonach es darauf ankommt, ob dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit der Ver-lustverrechnung „geboten" werden soll.
Die BFH-Richter halten das Merkmal der „modellhafte Gestaltung" aus verfassungsrechtli-cher Sicht für hinreichend bestimmt: Abgesehen davon, dass der Begriff in § 15b Abs. 2 EStG legal definiert werde, seien die dort verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe kla-rer formuliert als diejenigen des § 2b EStG a.F. Vor allem aber könnten sie ausgelegt werden.
Entscheidung im konkreten Einzelfall:
Im konkreten Fall war ein bereits bestehendes Vertriebskonzept für Leasingfonds mit Blick auf den neu eingefügten § 15b EStG angepasst worden. Der BFH bestätigte in der Sache das Ergebnis der Vorinstanz, deren Feststellungen nicht für die Annahme eines Steuer-stundungsmodells ausgereicht hatten.
Hinweis:
Die BFH-Entscheidung wird zunächst nicht im BStBl veröffentlicht. Die Finanzverwaltung will erst den Ausgang des Revisionsverfahrens VIII R 7/13 (Fall des Erwerbs einer fremd-finanzierten Schuldverschreibung durch eine vermögensverwaltende KG; sog. Disagio-Modell) abwarten.
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3. GmbH & Co. GbR führt nicht mehr zur gewerblichen Prägung BMF-Schreiben vom 17.03.2014
3.1 Hintergrund und Entwicklung
Endet eine Betriebsaufspaltung (oder auch ein anderer Gewerbebetrieb), kann die eigent-lich vorliegende Betriebsaufgabe (Folge: Versteuerung der stillen Reserven) dadurch ver-hindert werden, dass der Betrieb (Hauptfall in der Praxis: Besitzunternehmen einer Be-triebsaufspaltung) vor dem Ende der Gewerblichkeit in eine gewerblich geprägte Perso-nengesellschaft überführt wird. Diese „künstliche Gewerblichkeit“ erfordert nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, dass
- ausschließlich Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind u n d
- nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind.
„Prototyp-Fall“ einer solchen gewerblich geprägten Personengesellschaft ist die GmbH & Co. KG, bei der ausschließlich die Komplementär-GmbH Geschäftsführerin ist [unabhän-gig davon, dass die Kommanditisten regelmäßig wieder Geschäftsführer der Komplemen-tärin sind und deshalb die Geschäftsführungsbefugnis faktisch doch innehaben (aber eben nur mittelbar über die Komplementärin)].
Nach bisheriger Verwaltungsauffassung konnte auch eine GmbH & Co. GbR zur gewerb-lichen Prägung führen.
3.2 Neue Verwaltungslinie zur GmbH & Co. GbR
Mit o.g. BMF-Schreiben vom 17.03.2014 hat die Finanzverwaltung ihre bisherige Auffas-sung nun revidiert; sie erkennt eine GmbH & Co. GbR nicht mehr als gewerblich ge-prägt i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG an.
Hintergrund ist, dass bei einer GbR die persönliche Haftung der Gesellschafter gesell-schaftsrechtlich nicht generell ausgeschlossen werden kann. Die Möglichkeit, einen in-dividuellen Haftungsausschluss beim einzelnen Vertragsabschluss mit Zustimmung des jeweiligen Vertragspartners zu vereinbaren, reicht nun nicht mehr aus (entgegen der bis-herigen Sichtweise; so noch H 15.8 Abs. 6 „GbR“ EStH mit Hinweis auf die BMF-Schreiben vom 18.07.2000, BStBl I S. 1198, und vom 28.08.2001, BStBl I S. 614).
3.3 Übergangsregelung zur Abwicklung der Altfälle
In der Praxis gibt es noch etliche Altfälle, in denen vor längerer Zeit eine GmbH & Co. GbR zur Sicherung der Gewerblichkeit gegründet wurde.
Die Finanzverwaltung stellt sich die Abwicklung dieser Altfälle wie folgt vor (und tut so, als wäre sie dabei äußerst großzügig):
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• Die Gesellschaft stellt einen schriftlichen Antrag, das Vermögen der bisherigen GmbH & Co. GbR auch weiterhin als Betriebsvermögen zu behandeln.
• Dieser Antrag muss bis zum 31.12.2014 gestellt werden. Allein die Abgabe einer Er-klärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte, in der die Ein-künfte wie bisher als gewerbliche Einkünfte erklärt werden, reicht allein für einen wirk-samen Antrag nicht aus.
• Die bisherige GmbH & Co. GbR muss noch bis zum 31.12.2014 in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG umgewandelt werden. Die Eintragung der KG in das Han-delsregister muss dazu noch im Jahr 2014 erfolgen.
• Der Antrag soll dazu führen, dass das Vermögen der GmbH & Co. GbR in jeder Hin-sicht als Betriebsvermögen behandelt werden (Folge: spätere Versteuerung aller stiller Reserven bei Betriebsveräußerung oder -aufgabe).
3.4 Problemstellung
Das BMF-Schreiben schweigt sich allerdings zur Hauptproblematik der Fälle aus, dass eigentlich bereits seit Gründung der GmbH & Co. GbR in vielen Fällen keine Gewerblich-keit mehr besteht.
Und was passiert, wenn die Gründung der GmbH & Co. GbR in einem längst bestands-kräftigen und bereits verjährten Jahr erfolgt ist?
Jedenfalls „zückt“ das BMF-Schreiben nicht mehr die „alte Keule“ des § 174 Abs. 3 AO, was man früher in vergleichbaren Situationen gemacht hatte. Mit dieser Korrekturvorschrift wollte man das alte verjährte Jahr (mit Hilfe der Ablaufhemmung in § 174 Abs. 3 AO) noch ändern, weil angeblich eine widerstreitende Steuerfestsetzung vorläge (man habe ge-dacht, dass die Versteuerung der stillen Reserven noch in einem späteren Jahr erfolgen könne; diese Annahme habe sich dann aber als unzutreffend herausgestellt). Dieser Kor-rekturmöglichkeit hat der BFH nämlich bereits mit Urteil vom 14.01.2010 – IV R 33/07, BStBl II S. 586, eine klare Absage erteilt.
Es ergibt sich nun also die Möglichkeit, doch steuerfrei aus der Steuerverhaftung heraus-zukommen.
Aber Vorsicht:
• Dies gelingt nur, wenn nicht gleichzeitig die Voraussetzungen einer Betriebsverpach-tung im Ganzen vorliegen (und § 16 Abs. 3b EStG nicht anwendbar ist). Dann liegt nämlich eine durchgehende Gewerblichkeit aufgrund der Betriebsverpachtung vor!
• Außerdem macht dieser Weg nur dann Sinn, wenn Sie sich sicher sind, dass die Fi-nanzverwaltung das Gründungsjahr der GmbH & Co. GbR (also das Jahr des Wegfalls
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der Betriebsaufspaltung) nicht doch noch ändern kann (z.B. nach § 164 AO wegen noch bestehendem Vorbehalt der Nachprüfung).
4. BFH hält Zinsschranke für verfassungswidrig! BFH-Beschluss vom 18.12.2013 – I B 85/13
4.1 Hintergrund
Mit der Unternehmensteuerreform 2008 hat der Gesetzgeber die Zinsschranke neu einge-führt (§ 4h EStG / § 8a KStG). Damit soll vor allem die Gewinnverlagerung internationaler Konzerne durch übermäßige Fremdfinanzierungen verhindert werden. Um nicht in die EU-Rechtswidrigkeit „hineinzulaufen“, musste die Regelung allerdings auch für rein natio-nale Fälle anwendbar sein.
Die Zinsschranke begrenzt die Möglichkeit der Unternehmen, Zinsaufwendungen als Be-triebsausgaben abzuziehen. Die Beschränkung betrifft Unternehmen, deren Zinsaufwen-dungen aktuell 3 Mio. € (im Streitjahr 2008 waren es noch 1 Mio. €) übersteigen (sog. Freigrenze). Zinsen sind danach – von Ausnahmen abgesehen – grds. nur in Höhe von 30 % des um Zinsaufwendungen und bestimmte Abschreibungen erhöhten Einkommens abziehbar. Verbleibende, nicht abziehbare Aufwendungen können lediglich in die folgen-den Wirtschaftsjahre vorgetragen werden. Die Zinsschranke bewirkt daher, dass Zinsauf-wendungen teilweise nicht in dem Jahr als Betriebsausgaben steuermindernd berücksich-tigt werden, in dem sie angefallen sind.
Schon von Anfang an war streitig, ob die Zinsschranke einen unzulässigen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip darstellt (Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit) und damit verfassungswidrig ist.
4.2 Sachverhalt
Im Beschlussfall hatte eine konzernzugehörige GmbH ein Einkommen vor Anwendung der Zinsschranke i.H. von ca. ./. 5,7 Mio. € erzielt. Zinsaufwendungen fielen i.H. von ca. 9,6 Mio. € an. Unter Anwendung der Zinsschranke war dabei nur ein Betrag von ca. 3,3 Mio. € abzugsfähig (und ca. 6,3 Mio. € nur vortragsfähig; die Berechnung war unstreitig). Dadurch ergab sich bei der GmbH ein positives Einkommen und somit eine KSt i.H. von ca. 12.000 €.
Ein Ausnahmetatbestand von der Zinsschranke (Freigrenze, Konzernklausel, Eigenkapi-talvergleich) war eindeutig nicht gegeben.
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4.3 Leitsatz des BFH
Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die Einschränkung des Betriebsausgabenabzugs für Zins-aufwendungen gemäß § 4h EStG 2002 n.F. (sog. Zinsschranke) mit Art. 3 Abs. 1 GG ver-einbar ist.
4.4 Begründungslinien
• Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage hält es der BFH für ernstlich zweifelhaft, ob es rechtmäßig ist, dass das Finanzamt die von der Antragstellerin gezahlten Schuldzinsen unter Hinweis auf die sog. Zinsschranke nur teilweise als Betriebsausgaben zum Abzug zugelassen hat.
• Durch die Zinsschranke könnte der Gesetzgeber insbesondere das Gebot der folge-richtigen Ausgestaltung des Körperschaftsteuerrechts am Gebot der finanziellen Leistungsfähigkeit durchbrochen haben.
• Eine Aussetzung ist hier nach Auffassung des BFH auch nicht deswegen zu versagen, weil zu erwarten ist, dass das BVerfG lediglich die Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit dem GG aussprechen und dem Gesetzgeber eine Nachbesserungspflicht für die Zu-kunft aufgeben wird.
Der I. Senat des BFH hat sich also den Bedenken gegen die Zinsschranke angeschlossen und – obwohl derzeit noch kein Verfahren vor dem BVerfG anhängig ist – Aussetzung der Vollziehung gewährt. Dabei hat er dem Interesse der Antragstellerin Vorrang gegenüber dem öffentlichen Interesse eingeräumt, obwohl die strittige Körperschaftsteuer mit ca. 12.000 € im Streitfall sicherlich nicht existenzgefährdend ist.
Nach summarischer Prüfung sieht der BFH einen Verstoß gegen das objektive Net-toprinzip und damit gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, weil es für die umfassende Durchbrechung des Nettoprinzips keine überzeugenden sachgerechten Gründe gibt. Ob außerdem die Eigentumsgarantie in Art. 14 GG verletzt worden ist, wie dies im Fachschrifttum angenommen wird, hat der BFH offen gelassen.
Der BFH bestätigt damit seine Bedenken gegen die Zinsschranke, die er bereits im AdV-Beschluss vom 13.03.2012 – I B 111/11, BStBl II S. 611, geäußert hatte. Dort ging es al-lerdings nur um einen Teilaspekt der Zinsschranke (nämlich die Rückausnahmen in § 8a Abs. 2 und 3 KStG).
4.5 Praxisfolgen
Sie müssen nun gegen jeden Bescheid (KSt, ESt, GewSt), in dem das Finanzamt die Zinsschranke anwendet, Einspruch einlegen.
Zur Begründung des Antrags auf Ruhen des Verfahrens (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO) können Sie sich auf das beim BFH anhängige Hauptsacheverfahren I R 2/13 berufen (Vor-
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instanz: FG Baden-Württemberg vom 26.11.2012 – 6 K 3390/11; das FG hatte die Klage abgewiesen, es hatte also keine grundsätzlichen Bedenken gegen die Zinsschranke).
Ob die Finanzverwaltung dem BFH folgen und in jedem Zinsschrankenfall Aussetzung der Vollziehung gewähren wird, bleibt aber zunächst abzuwarten.
5. BFH-Rechtsprechung zu Pensionszusagen bei Gesellschafter-Geschäftsführern
5.1 Problemstellung
Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer sind ein Dauerbrenner bei der steu-erlichen Beratung von GmbHs. Dabei geht es derzeit weniger um die Neuerteilung von Zusagen; das weit größere Problem ist in der Praxis die Frage, wie man mit Pensionszu-sagen umgeht, die schon vor langer Zeit erteilt wurden. Mit solchen Problemstellungen hat sich nun der BFH in mehreren Urteilen beschäftigt. Der BFH ist dabei teilweise großzügi-ger, in etlichen Bereichen aber auch enger als die bisherige Verwaltungslinie.
5.2 Abfindung einer Pensionszusage BFH-Urteile vom 11.09.2013 – I R 28/13 und vom 23.10.2013 – I R 89/12
5.2.1 Bisherige Rechtslage
Die Finanzverwaltung hat bisher die Abfindung einer Pensionszusage bereits vor Errei-chen der in der Zusage festgeschriebenen Altersgrenze dann zugelassen, wenn es dafür einen wirtschaftlichen Grund gibt. Als wirtschaftliche Gründe wurden dabei
- ein bevorstehender Anteilsverkauf,
- eine beschlossene Liquidation oder
- eine geplante Umwandlung
angesehen. Dabei war es nicht erforderlich, die Möglichkeit der Abfindung bereits in der ursprünglichen Zusage geregelt zu haben. Es genügte, eine Regelung über die Abfindung noch kurz vor der Auszahlung des versicherungsmathematischen Barwerts zu treffen (vgl. auch Urteil des FG Münster vom
Lag für eine Abfindung kein wirtschaftlicher Grund vor, wurde nur der Differenzbetrag zwi-schen dem Auszahlungsbetrag und der bisherigen Rückstellung nach § 6a EStG als ver-deckte Gewinnausschüttung i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei der Einkommensermitt-lung hinzugerechnet.
Diese Grundsätze hat der BFH nun mit den o.g. Urteilen – zu Lasten der Mandanten(!) – kräftig durcheinandergewirbelt.
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5.2.2 Verfahren I R 89/12 (DStR 2014 S. 637)
5.2.2.1 Sachverhalt
Eine 1978 gegründete GmbH hatte ihren beiden Gesellschafter-Geschäftsführern WM und HM (Beteiligung jeweils 50 %) im August 1984 inhaltsgleiche Versorgungszusagen erteilt. Die Pensionszusage sah vor, dass beide Gesellschafter eine einmalige Kapitalzahlung erhalten, wenn sie „nach vollendetem 60. Lebensjahr aus dem Dienst der Gesellschaft ausscheiden“. Die zur Absicherung des Pensionsanspruchs des Geschäftsführers HM ab-geschlossene Rückdeckungsversicherung wurde aufgrund des Vertragsablaufs am 30.12.2005 auf ein Konto der GmbH überwiesen, die die Pensionsleistung am 13.01.2006 an HM, der weiterhin bei ihr als Geschäftsführer tätig war, auszahlte.
Das Finanzamt behandelte diese Auszahlung als vGA. Sie habe gegen den eindeutigen Wortlaut der Zusage verstoßen, die für den Pensionsanspruch nicht nur die Vollendung des 60. Lebensjahrs, sondern auch das Ausscheiden aus den Diensten der GmbH vo-rausgesetzt habe. Vorliegend habe der Geschäftsführer seine Tätigkeit für die GmbH je-doch fortgesetzt.
5.2.2.2 Leitsätze
1. Findet eine GmbH die einem beherrschenden – oder infolge gleichgelagerter Interes-sen steuerrechtlich als beherrschend behandelten – Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte Zusage auf laufende Rentenzahlungen entgegen der zugrundeliegenden Ver-sorgungsvereinbarung vor der Beendigung des Dienstverhältnisses in einem Einmal-betrag durch Auszahlung der fälligen Beträge aus einer Rückdeckungsversicherung ab, indiziert das die im Gesellschaftsverhältnis liegende Veranlassung der Kapitalab-findung.
2. Die Kapitalabfindung führt bei der GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung als Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn zeitgleich die für die Pensionszusage gebildete Pensionsrückstellung aufgelöst wird. Es gilt insofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise (An-schluss an Senatsurteile vom 14. März 2006 I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515, und vom 5. März 2008 I R 12/07; Klarstellung des Senatsurteils vom 28. April 2010 I R 78/08, BStBl II 2013, 41).
5.2.3 Verfahren I R 28/13 (DStR 2014 S. 635)
5.2.3.1 Sachverhalt
Die X-GmbH hatte dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer im Jahr 1990 ei-ne Pensionszusage ohne Abfindungsklausel erteilt, die vorsah, dass „der Geschäftsfüh-rervertrag mit oder nach Vollendung des 65. Lebensjahres endet“. Im Jahr 2006 übertrug
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der noch nicht 65 Jahre alte Gesellschafter-Geschäftsführer seine Anteilsmehrheit im We-ge vorweggenommener Erbfolge auf den Sohn und verzichtete gegen eine Abfindung auf seine Pensionsansprüche, um den Sohn künftig nicht mit den Pensionsverpflichtungen zu belasten.
5.2.3.2 Leitsätze
1. Zahlt eine GmbH ihrem beherrschenden (und weiterhin als Geschäftsführer tätigen) Gesellschafter-Geschäftsführer aus Anlass der Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf seinen Sohn eine Abfindung gegen Verzicht auf die ihm erteilte betriebliche Pensi-onszusage, obschon als Versorgungsfälle ursprünglich nur die dauernde Arbeitsunfä-higkeit und die Beendigung des Geschäftsführervertrages mit oder nach Vollendung des 65. Lebensjahres vereinbart waren, ist regelmäßig eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis und damit eine vGA anzunehmen.
2. Sagt eine GmbH ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer an Stelle der monatlichen Rente „spontan" die Zahlung einer Kapitalabfindung der Versorgungsan-wartschaft zu, so ist die gezahlte Abfindung regelmäßig verdeckte Gewinnausschüt-tung (Anschluss an Senatsurteil vom 15. September 2004 I R 62/03, BStBl II 2005, 176). Überdies unterfällt die Zahlung der Kapitalabfindung an Stelle der Rente dem Schriftlichkeitserfordernis in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG.
3. Die Kapitalabfindung führt bei der GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung als Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn der Begünstigte zeit-gleich auf seine Anwartschaftsrechte auf die Versorgung verzichtet und die bis dahin gebildete Pensionsrückstellung erfolgswirksam aufgelöst wird. Es gilt insofern eine ge-schäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise (An-schluss an Senatsurteile vom 14. März 2006 I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515, und vom 5. März 2008 I R 12/07; Klarstellung des Senatsurteils vom 28. April 2010 I R 78/08, BStBl II 2013, 41).
5.2.4 Tragende Erwägungen aus den Urteilsgründen
• Hängt die Auszahlung einer Pensionszusage nicht nur von dem Erreichen eines be-stimmten Lebensalters, sondern auch – was in der Praxis häufig der Fall ist – vom Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis ab, ist eine Auszahlung (hier in Form einer Abfindung) vor dem Ausscheiden des Gesellschafter-Geschäftsführers als vGA zu be-handeln. Die Auszahlungsfälligkeit hängt in einem solchen Fall auch vom Ausscheiden aus dem aktiven Dienst ab.
• Der BFH sieht in der Abfindung zwei Vorgänge („geschäftsvorfallbezogene Betrach-tungsweise“):
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- Den Verzicht auf den Pensionsanspruch, der in Höhe der aufzulösenden Pensions-rückstellung zu einem steuerpflichtigen Ertrag führt.
- Die Abfindung des Anspruchs, die bilanziell zu einem Aufwand führt, der dann nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG außerbilanziell hinzugerechnet wird.
Es erfolgt also keine „Neutralisierung“ infolge einer wechselseitigen Saldierung der jeweiligen Geschäftsvorfälle.
• Eine bevorstehende Anteilsveräußerung sieht der BFH offenkundig nicht als ausrei-chenden wirtschaftlichen Grund an, um die Annahme einer vGA aus der Abfindung zu verhindern. Dies hatte die Finanzverwaltung bisher anders gesehen (nämlich großzü-giger).
• Generell hält der BFH bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Vereinbarung über die Abfindung kurz vor deren Auszahlung für steuerschädlich. Es mangelt angeblich am Schriftlichkeitserfordernis in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG. Auch hier war die Finanzverwaltung bisher großzügiger; sie hatte eine Abfindungsvereinbarung kurz vor Auszahlung als ausreichend angesehen.
5.2.5 Praxisfolgen
Der BFH sieht die Abfindung eines bestehenden Pensionsanspruchs in weiten Teilen we-sentlich enger und fiskalischer als die Finanzverwaltung:
• Faktisch erkennt der BFH keinen wirtschaftlichen Grund an, um eine Pensionszu-sage vorzeitig (z.B. bei einem geplanten Anteilsverkauf) vorzeitig abzufinden.
• Und selbst wenn ein wirtschaftlicher Grund vorhanden wäre, hält der BFH bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Abfindungsvereinbarung kurz vor dem Zeitpunkt der Abfindung – auch hier entgegen der großzügigeren Linie der Finanzverwaltung – nicht für ausreichend. In seinen Augen müsste die Abfindungs-möglichkeit bereits im Zeitpunkt der Zusage vereinbart worden sein. Aber: Vereinbart man eine solche Möglichkeit bereits im Zeitpunkt der Zusage, läuft man Gefahr, dass die Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz nicht anerkannt wird, weil BFH und Finanzverwaltung die Möglichkeit einer Abfindung als schädlichen Widerrufsvorbehalt i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG ansehen, wenn die Abfindung (nur) mit dem quotierten (also zeitanteiligen) Teilwert i.S. von § 6a Abs. 3 Nr. 1 EStG mög-lich ist (vgl. BMF-Schreiben 06.04.2005, BStBl I S. 619, vom 01.09.2005, BStBl I S. 860, unter Hinweise auf das BFH-Urteil vom 10.11.1998, BStBl 2005 II S. 261). Und wenn man eine Abfindung mit dem vollen, unquotierten Teilwert vereinbart, liegt im Zeitpunkt der Abfindung eine verdeckte Gewinnausschüttung vor (BMF-Schreiben vom 09.12.2002, BStBl I S. 1393).
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Lieber BFH: Schlüssige Lösungen sehen anders aus!
• Auch die Aussage des BFH, dass es sich bei der Abfindung einer Pensionszusage um zwei Geschäftsvorfälle handeln soll (von denen der eine zu einem nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht abziehbaren Aufwand und der andere zu einem steuerpflichtigen Ertrag führt), ist „daneben“. Die Abfindung einer Pensionszusage ist nämlich nur ein Geschäftsvorfall! Dass dieser eine Geschäftsvorfall in der Buchführung regelmäßig in zwei Buchungssätzen abgebildet wird (Zahlung der Abfindung = Aufwand; Auflösung der Pensionsrückstellung = Ertrag), ändert daran nichts. Faktisch handelt es sich näm-lich weitgehend um einen Aktiv-/Passivtausch, den man auch in einem Buchungssatz abbilden könnte (so auch zutreffend Rz. 30 des BMF-Schreibens vom 28.05.2002, BStBl I S. 603: „Im Ergebnis kommt es im Rahmen der Einkommensermittlung auf der Ebene der Gesellschaft nur in Höhe des Saldos beider Größen zu einer Vermögens-minderung und damit zu einer vGA.“).
Wann bringt endlich jemand den BFH-Richtern die Grundsätze der doppelten Buchfüh-rung bei?
Allerdings machen es die Praktiker dem BFH auch recht einfach, seine Lehre von den zwei Geschäftsvorfällen zu vertreten. Regelmäßig wird die Abfindung des Pensions-anspruchs einerseits als Verzicht und andererseits als Abfindung bezeichnet – so auch in den o.g. Urteilsfällen! Es handelt sich aber nicht um einen Verzicht!
• Derzeit sollte mit der Abfindung von Pensionszusagen sehr vorsichtig umgegangen werden. Die Finanzverwaltung hat sich noch nicht zur Anwendung der Rechtspre-chung, die in weiten Bereichen enger als ihre bisherige Linie ist, geäußert. Für die Praxis besteht also ein erhebliches Gestaltungsrisiko!
5.3 Pension neben Aktivgehalt BFH-Urteil vom 23.10.2013 – I R 60/12
5.3.1 Sachverhalt
An der W-GmbH war WJ (Jahrgang 1933) seit 1991 mit zunächst 50 %, ab 1998 nur noch zu 30 % beteiligt. Bereits Anfang der 90er Jahre hatte die W-GmbH dem WJ eine Pension i.H. von monatlich (umgerechnet) ca. 1.400 € auf das 67. Lebensjahr zugesagt, das dieser im März 2000 vollendete.
Die W-GmbH zahlte die Pension ab März 2000 an WJ aus, obwohl dieser weiterhin für die GmbH tätig war. Er übte seine Tätigkeit allerdings nur noch mit 20 % seiner bisherigen Arbeitszeit aus; sein Geschäftsführergehalt wurde entsprechend auf ca. 1.500 € reduziert.
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Streitig war, ob die Pensionszahlung zu einer vGA führt, weil das gezahlte laufende Gehalt nicht auf die Pension angerechnet wurde.
5.3.2 Leitsatz des BFH
1. Es ist aus steuerrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden, wenn die Zusage der Alters-versorgung nicht von dem Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer mit Eintritt des Versorgungsfalls abhängig gemacht wird.
2. In diesem Fall würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter zur Vermei-dung einer verdeckten Gewinnausschüttung allerdings verlangen, dass das Einkom-men aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleis-tung angerechnet wird, oder aber den vereinbarten Eintritt der Versorgungsfälligkeit aufschieben, bis der Begünstigte endgültig seine Geschäftsführerfunktion beendet hat. Dass der Gesellschafter-Geschäftsführer seine Arbeitszeit und sein Gehalt nach Ein-tritt des Versorgungsfalls reduziert, ändert daran grundsätzlich nichts (Bestätigung und Fortführung des Senatsurteils vom 5. März 2008 I R 12/07, BFHE 220, 454).
5.3.3 Begründung
• Entgegen der Verwaltungsauffassung (vgl. H 6a Abs. 1 „Abgrenzung bei Arbeitsfrei-stellung“ EStH) hat es der BFH zunächst als unschädlich angesehen, dass die Pensi-onszahlung nur vom Erreichen einer Altersgrenze und nicht vom Ausscheiden aus dem Betrieb abhängig gemacht wird. Die Versorgung verliert dadurch nicht ihren Cha-rakter als betriebliche Altersversorgung.
• Der BFH bestätigt dann allerdings sein Urteil vom 05.03.2008 – I R 12/07. Bereits sei-nerzeit hatte er entschieden, dass die Parallelzahlung von Pension und laufendem Gehalt nicht mit dem Fremdvergleich vereinbar sei und die Pensionszahlung deshalb zu einer vGA führe. Nach Auffassung des BFH würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter („ogGL“) zur Vermeidung einer vGA verlangen, dass das Einkommen aus der fortbe-stehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung angerechnet wird, oder aber den vereinbarten Eintritt der Versorgungsfälligkeit aufschieben, bis der Begünstigte endgültig seine Geschäftsführerfunktion beendet hat. Denn auch wenn die Altersrente Teil des Entgelts für die geleistete Arbeit und sie als solche, was die Vergangenheit anbelangt, „erdient" worden sei, so solle sie doch gleichwohl in erster Linie zur Deckung des Versorgungsbedarfs beitragen, regelmäßig also erst beim Weg-fall der Bezüge aus dem Arbeitsverhältnis einsetzen.
• Dass der Gesellschafter-Geschäftsführer im Urteilsfall seine Arbeitszeit und sein Ge-halt nach Eintritt des Versorgungsfalls reduziert habe, ändert daran nach Auffassung des BFH grundsätzlich nichts.
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5.3.4 Praxisfolgen
• Die Rechtsprechung des BFH ist u.E. zu eng. Sie wird auch durch mehrfache Wie-derholung nicht richtiger. Entgegen der Auffassung des BFH würde sich ein ogGL nämlich sehr wohl auf eine Parallelzahlung von laufendem Arbeitslohn und Pension einlassen, wenn sich der bisher bewährte und erfahrene Geschäftsführer für eine ge-wisse Zeit zu einer weiteren Tätigkeit bereit erklären würde. Die Alternative für den ogGL wäre nämlich folgende: Verlangt er eine Anrechnung des laufenden Gehalts auf die Pension, würde der bisherige Geschäftsführer seine Tätigkeit sofort beenden. Der ogGL müsste sich dann einen neuen (ggf. unerfahrenen!) Geschäftsführer für sein Un-ternehmen suchen und die Pension an den Alt-Geschäftsführer nun dennoch zahlen! Was hätte er gewonnen? Nichts!
• Ungeachtet dessen wird man sich mit der nun ständigen BFH-Rechtsprechung arran-gieren müssen.
• Die Finanzverwaltung hat das ursprüngliche Urteil vom 05.03.2008 – I R 12/07 bisher noch nicht im BStBl veröffentlicht. Dies wird aber nun – zusammen mit dem neuen Ur-teil – wohl in Kürze passieren. Damit läuft dann auch die Übergangsregelung in Ba-den-Württemberg aus, nach der bei einem Pensionsbeginn vor Veröffentlichung des BFH-Urteils die gleichzeitige Zahlung von Pension und Aktivgehalt nicht beanstandet wurde.
• Einen Ausweg aus der vGA-Problematik bietet der BFH selbst an: Er hält es für zu-lässig, das Dienstverhältnis mit der GmbH bei Erreichen der Altersgrenze aufzuheben, anschließend aber als freier Mitarbeiter auf Honorarbasis für die GmbH tätig zu sein. Diese Tätigkeit sollte aber nach Art und Umfang nicht der eines Geschäftsführers entsprechen (vgl. Gosch, BFH/PR 2008 S. 312). U.E. ist es auch zulässig, die Organ-stellung als Geschäftsführer weiterhin aufrecht zu erhalten und diese Tätigkeit dann unentgeltlich auszuüben. Die Finanzverwaltung hat sich zur Zulässigkeit einer freien Mitarbeit noch nicht geäußert.
• Nicht zulässig dürfte es sein, das bisherige Anstellungsverhältnis zu beenden und gleich anschließend ein neues Anstellungsverhältnis (ggf. mit etwas anderen Moda-litäten) zu begründen.
• Offen ist derzeit auch noch die Frage, welche Auswirkungen es auf die spätere Pensi-onshöhe hat, wenn man der BFH-Rechtsprechung folgt. Darf dann eine höhere Pen-sion gezahlt werden, weil die Pensionszahlung nun später beginnt? Die Finanzverwal-tung hat dies bisher eher nicht zugelassen.
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5.4 Berechnungsaltersgrenze bei Pensionszusagen BFH-Urteil vom 11.09.2013 – I R 72/12
5.4.1 Hintergrund
Die Finanzverwaltung hat zwar in der Vergangenheit auch Pensionszusagen an Gesell-schafter-Geschäftsführer auf ein Endalter unter 65 Jahren anerkannt. Die Ernsthaftigkeit einer Pensionszusage wurde nur bei einem Endalter unter 60 Jahren verneint (und eine vGA angenommen; vgl. R 38 Satz 8 KStR; die Ernsthaftigkeitsgrenze wurde allerdings mit Wirkung ab 2012 auf 62 Jahre angehoben; vgl. dazu BMF-Schreiben vom 06.03.2012, BStBl I S. 23cool .
Allerdings wurde bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern nach R 6a Abs. 8 EStG schon seit langem eine Rückstellungsbildung auf ein Endalter unter 65 Jahren nicht anerkannt. Hintergrund war das BFH-Urteil vom 23.01.1991 – I R 113/88, BStBl II S. 379, mit dem der BFH entschieden hatte, dass bei diesem Personenkreis vor der Be-endigung des 65. Lebensjahres keine Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme vorläge.
Mit den EStR 2008 hat die Finanzverwaltung die Berechnungsaltersgrenze in R 6a Abs. 8 EStR sogar noch erhöht. Hintergrund war die „Rente mit 67“. Die Erhöhung war – ähnlich wie die Anhebung des sozialversicherungsrechtlichen Renteneintrittsalters – nach Ge-burtsjahrgängen gestaffelt (zwingend waren die neuen Werte ab 2009; vgl. BMF-Schreiben vom 03.07.2009, BStBl I S. 712):
Geburtsjahrgänge
Nicht-Behinderte
Behinderte
bis 1952
65 (wie bisher)
60 (wie bisher)
1953 – 1961
66
61
ab 1962
67
62
Diesen Einschränkungen bei der Rückstellungsbildung hat der BFH nun ein Ende gesetzt.
5.4.2 Sachverhalt
Die S-Steuerberatungs-GmbH hatte ihrem seit 1979 alleinvertretungsberechtigten und im Jahr 1950 geborenen Gesellschafter-Geschäftsführer S im Jahr 1987 eine Pensionszusa-ge erteilt. S war zu diesem Zeitpunkt mit 25 % an der Klägerin beteiligt. Er hatte nach der Zusage einen Anspruch auf Altersrente in Höhe von 60 % seiner jährlichen Gesamtbezüge bei seinem Ausscheiden aus dem Unternehmen nach Vollendung des 60. Lebensjahres. Die S-GmbH berechnete dementsprechend die jährlichen Zuführungen zur Pensionsrück-stellung jeweils unter Ansatz des 60. Lebensjahres. Obwohl der Geschäftsführer ab 2002
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aufgrund eines Gesellschafterwechsels mit 60 % an der Klägerin beteiligt war, veränderte die Klägerin die Grundlagen für die Bewertung der Pensionsrückstellung nicht.
Das Finanzamt vertrat im Anschluss an eine Betriebsprüfung in entsprechenden Ände-rungsbescheiden die Auffassung, die Pensionsrückstellung sei aufgrund der zwischenzeit-lich beherrschenden Gesellschafterstellung des Geschäftsführers auf das 65. Lebensjahr zu berechnen und damit in Höhe von 461.213 € einkommenswirksam im Streitjahr 2005 aufzulösen. Die Körperschaftsteuerbescheide und die Gewerbesteuermessbescheide bis einschließlich 2004 waren bestandskräftig und nicht mehr änderbar.
5.4.3 Leitsätze
1. Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG sind für die Berechnung des Teilwerts der Pensionsrückstellung die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirt-schaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensions-zusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles rechnungsmäßig aufzubringen sind. Ein Mindestpensionsalter wird hiernach auch für die Zusage ge-genüber dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nicht vo-rausgesetzt (gegen R 41 Abs. 9 Satz 1 EStR 2001, R 6a Abs. 8 EStR 2012).
2. Wurde einem ursprünglichen Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH eine Pension auf das 60. Lebensjahr zugesagt und wird der Begünstigte später zum Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer, ohne dass die Altersgrenze angehoben wird, kommt deshalb insoweit allenfalls die Annahme einer vGA, nicht aber eine Bilanzbe-richtigung, in Betracht.
5.4.4 Begründung des BFH
Nach Auffassung des BFH ist die Pensionsrückstellung weiterhin und jedenfalls zum Bi-lanzstichtag des Streitjahres 2005 unverändert mit dem zum 31.12.2004 erfassten Wert anzusetzen. Die Rückstellung ist auf diesen Stand „einzufrieren“. Der Umstand, dass der Geschäftsführer im Jahr 2002 durch das Aufstocken seiner Beteiligung zum beherrschen-den Gesellschafter der Klägerin geworden ist, berührt den Inhalt des ursprünglichen Ver-sorgungsversprechens nicht. Dieser Umstand ist daher bei der Ermittlung des Teilwerts der Verpflichtung nicht mindernd zu berücksichtigen. Eine Korrektur der von der Klägerin angesetzten Pensionsrückstellung zum 31.12.2005 kommt ebenso wenig in Betracht wie eine Korrektur der Bilanzansätze der Jahre 2002 bis 2004 im Wege der Bilanzberichtigung in der ersten offenen Schlussbilanz (Bilanz des Streitjahres 2005).
Der BFH hat somit die Rückstellungsbildung nicht beanstandet. In Abweichung von sei-nem o.g. Urteil vom 23.01.1991, a.a.O., hält er ein „Sonderrecht“ bei der Rückstellungsbil-dung für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer generell nicht für gerechtfertigt.
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Es gibt auf der Bilanzebene („innerbilanziell“) kein Mindestpensionsalter für einen ver-sorgungsbegünstigten Gesellschafter-Geschäftsführer:
• Weder ergibt sich ein Mindestpensionsalter aus den Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 EStG noch ist es Gegenstand der Teilwertberechnung des § 6a Abs. 3 EStG. Für die Berechnung des Teilwerts nach § 6a Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG ist vom vereinbarten Eintritt des Versorgungsfalls (Vollendung des 60. Lebensjahres) auszugehen.
• Entgegen der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung hat die Rückstellungsberech-nung nicht auf der Grundlage eines Pensionseintrittsalters von 65 Jahren zu erfolgen, selbst wenn dies wahrscheinlich ist. Denn nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG ist bei der Berechnung der Pensionsrückstellun-gen ausschließlich auf den in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Ein-tritts des Versorgungsfalls abzustellen. Die Regelaltersgrenze der gesetzlichen Ren-tenversicherung ist insoweit irrelevant. Damit ist R 6a Abs. 8 EStR 2012 auch obsolet, soweit die Finanzverwaltung bei der Rückstellungsberechnung die Heraufsetzung des gesetzlichen Rentenalters im Bereich der Sozialversicherung berücksichtigt wissen will (vgl. hierzu auch Urteil des FG München vom 25.11.2013 – 7 K 1542/12; hiergegen ist beim BFH noch das Revisionsverfahren I R 2/14 anhängig, dessen Ausgang nun aber absehbar ist).
• Der BFH tut zwar so, als sei sein aktuelles Urteil keine Rechtsprechungsänderung ge-genüber dem o.g. Urteil vom 23.01.1991, a.a.O. Dies ist u.E. jedoch nicht zutreffend (aber auch nicht entscheidend).
Ergebnis: Im Streitfall war die Pensionsrückstellung auf ein Endalter von 60 Jahren zu berechnen.
5.4.5 Praxisfolgen
• Es kam im Urteilsfall nicht entscheidend darauf an, dass der betroffene Gesellschafter-Geschäftsführer S zunächst nicht beherrschender und dann beherrschender Ge-sellschafter-Geschäftsführer war. Der BFH hätte nämlich auch bei einem durchge-hend beherrschenden Gesellschafter keine abweichende Rückstellungsermittlung vor-genommen.
• Der BFH hat allerdings ausdrücklich offen gelassen, ob eine Pensionszusage auf ein Endalter unter 65 Jahren (oder nach der Gedankenwelt von R 6a Abs. 8 EStR: unter 66 bzw. 67 Jahren) auf der 2. Ebene (nämlich außerbilanziell) zu einer vGA führt (so z.B. Urteil des FG Düsseldorf vom 06.11.2012 – 6 K 1093/10 K, G, F, vom BFH in der Anschlussentscheidung vom 23.10.2013 – I R 89/12 ausdrücklich offen gelassen).
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• Den Hinweis im Leitsatz des BFH-Urteils wird die Finanzverwaltung sicherlich dan-kend aufgreifen und nun bei Pensionszusagen auf ein Endalter unter 65 Jahren eine vGA annehmen. Ob sie dabei auch die Regelungen in R 6a Abs. 8 EStG auf die „vGA-Ebene“ ziehen und ein Endalter von 66 bzw. 67 Jahren verlangen wird, ist aber noch offen (zumal die „Rente mit 67“ nach dem GroKo-Vertrag auf dem Rückzug ist; der Trend geht in Teilen wieder zurück zur „Rente mit 63“).
• Eine vGA hat allerdings den Vorteil, dass eine Bilanzberichtigung mit einer „rückwärts-gerichteten Bestandskorrektur“ im ersten offenen Jahr nicht möglich ist (im Urteilsfall war dies entscheidend!).
• Im Ergebnis dürfte damit die Lage bei den Pensionszusagen auf ein Endalter unter 65 Jahren nicht besser geworden sein als sie es bisher war. Von Pensionszusagen auf ein niedrigeres Endalter sollte deshalb nach wie vor Abstand genommen werden.
6. Muster für Spendenbescheinigungen BMF-Schreiben vom 26.03.2014
6.1 Verlängerung der Übergangsfrist
Im Skript 12/2013 S. 653 hatten wir Sie über die neuen Muster für Zuwendungsbestäti-gungen (früher: „Spendenbescheinigungen“) informiert und dabei auf die Übergangsfrist hingewiesen, nach der die alten Muster noch bis zum 31.12.2013 verwendet werden durf-ten.
Diese Übergangsfrist hat das BMF nun mit o.g. Schreiben bis zum 31. Dezember 2014 verlängert.
6.2 Spendenhaftung
Ergänzend hat das BMF zum Haftungshinweis in den veröffentlichten Mustern für Zuwen-dungsbestätigungen auf Folgendes hingewiesen:
Die tatsächliche Geschäftsführung umfasst auch die Ausstellung steuerlicher Zuwen-dungsbestätigungen. Zuwendungsbestätigungen dürfen nur dann ausgestellt werden, wenn die Voraussetzungen des § 63 Abs. 5 AO vorliegen:
Die Erlaubnis wird an die Erteilung eines Feststellungsbescheides nach § 60a Abs. 1 AO, eines Freistellungsbescheides oder eine Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid geknüpft. Ist der Bescheid nach § 60a AO älter als drei Kalenderjahre oder ist der Frei-stellungsbescheid – beziehungsweise sind die Anlagen zum Körperschaftsteuerbescheid – älter als fünf Jahre, darf die Körperschaft keine Zuwendungsbestätigungen mehr ausstel-len (AEAO zu § 63 Nr. 3).
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Praxishinweis:
Die gemeinnützigen Körperschaften müssen sich also rechtzeitig um die Erteilung eines Freistellungsbescheids oder einer Anlage zum KSt-Bescheid bemühen, damit sie ihre Be-rechtigung zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen nicht verlieren.
7. Organschaft: Vorzeitige Kündigung des Gewinnabführungsver-trags BFH-Urteil vom 13.11.2013 – I R 45/12
7.1 Hintergrund und Problemstellung
Die ertragsteuerliche Organschaft ist ein wichtiges Gestaltungsinstrument, um in Unter-nehmensgruppen eine steuerliche Ergebniskonsolidierung zu erreichen (§§ 14 ff. KStG / § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG). Die Anerkennung einer Organschaft ist jedoch an etliche – teilweise recht formale – Anforderungen geknüpft. Dazu gehört z.B., dass zwischen dem Organträger („Mutterunternehmen“) und der Organgesellschaft („Tochterunternehmen“) ein Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen sein muss. Steuerlich ist für diesen Gewinn-abführungsvertrag eine Mindestlaufzeit von fünf Jahren erforderlich (§ 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG).
Innerhalb dieser fünf Jahre kann ein Gewinnabführungsvertrag nur aus wichtigem Grund gekündigt werden. Wird aus einem unwichtigen Grund gekündigt, führt dies innerhalb der Fünf-Jahres-Frist zu einem rückwirkenden Wegfall der Organschaft. Mit der Abgren-zung zwischen wichtigen und unwichtigen Gründen hat sich nun der BFH beschäftigt.
7.2 Sachverhalt (vereinfacht)
Die W-KG war alleinige Gesellschafterin der T-GmbH. Am 12.05.2005 schlossen beide Gesellschaften einen Gewinnabführungsvertrag, der „auf die Dauer von 5 Jahren abge-schlossen" wurde.
Mit Vereinbarung vom 06.03.2007 hoben die T-GmbH und die W-KG den Gewinnabfüh-rungsvertrag einvernehmlich mit Wirkung zum 31.03.2007 auf. Anschließend veräußerte die W-KG ihre Geschäftsanteile an der T-GmbH an die Holding-GmbH, die Obergesell-schaft des deutschen Teilkonzerns. Die Muttergesellschaft des Konzerns hat ihren Sitz in Großbritannien.
Nach Angaben der T-GmbH erfolgte die Umstrukturierung, um eine anderenfalls drohende Anwendung der Regeln zu den „controlled foreign companies" (CFC-rules) bei der Be-steuerung der Konzernmuttergesellschaft in Großbritannien zu vermeiden. FA und FG er-kannten die Organschaft nicht an.
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7.3 Leitsatz des BFH
1. Wird ein Gewinnabführungsvertrag auf die gesetzliche Mindestlaufzeit abgeschlossen, scheitert die steuerrechtliche Anerkennung der Organschaft weder daran, dass der Vertrag aus wichtigem Grund kündbar ist, noch daran, dass die Organgesellschaft nachfolgend ihr Wirtschaftsjahr umstellt und den Gesamtzeitraum von fünf Zeitjahren durch Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres verkürzt.
2. Wird der Vertrag jedoch vorzeitig aufgehoben, weil er aus Sicht der Parteien seinen Zweck erfüllt hat, liegt kein unschädlicher wichtiger Kündigungsgrund i.S. von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG vor.
7.4 Begründungslinien
Der BFH hat also keine Kündigung aus wichtigem Grund anerkannt. Damit war die Organ-schaft von Anfang an (rückwirkend) gescheitert und es kommt nicht zu einer Gewinn- und Verlustsaldierung zwischen der W-KG und der T-GmbH.
Anders als im Zivilrecht kann der wichtige Grund, der eine Aufhebung des GAV rechtferti-gen soll, nicht im Belieben der Parteien stehen. Geht es einer Partei oder den Parteien darum, die Rechtsfolgen der Organschaft mittels Vertragsaufhebung zeitlich zu begren-zen, um die fünfjährige Mindestlaufzeit zu unterlaufen, liegt kein wichtiger Grund im Steu-errechtssinne vor. So aber verhielt es sich vorliegend nach den Feststellungen des FG zur Motivation des Vertragsabschlusses und der Vertragsaufhebung. Die vorzeitige Aufhe-bung des Gewinnabführungsvertrags zum 01.03.2007 hat allein dem Ziel einer steuerlich optimalen Gestaltung der Konzernstrukturen entsprochen. Dies rechtfertigt nach Auffas-sung des BFH nicht die Annahme eines wichtigen Grundes i.S. von § § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG.
7.5 Praxisfolgen
• Die Finanzverwaltung hat in R 60 Abs. 6 Satz 2 KStR eine Vielzahl von Gründen ggf. als wichtigen Grund für eine Beendigung eines GAV aufgeführt. Dazu gehörte bisher auch die Veräußerung der Organbeteiligung.
• Dabei wird es sicherlich auch zukünftig bleiben, wenn die Beteiligung an einen frem-den Dritten verkauft werden soll. Eine konzerninterne Veräußerung dürfte demge-genüber regelmäßig nicht mehr als wichtiger Grund in diesem Sinne anerkannt wer-den.
• U.E. sollte ein konzerninterner Verkauf aber dann – weiterhin – als wichtiger Grund angesehen werden, wenn es dafür wiederum einen wirtschaftlichen Hintergrund gibt (der dann allerdings nicht im Steuerrecht liegen darf):
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• Fraglich ist, ob die Finanzverwaltung nun für die weiteren in R 60 Abs. 6 KStR ge-nannten „wichtigen Gründe“ (z.B. für konzerninterne Umwandlungen) Einschränkun-gen vornehmen wird, damit diese nicht mehr zu einer kurzfristigen Beendigung eines GAV innerhalb der Fünf-Jahres-Frist genutzt werden können.
• Bei der derzeit unklaren Situation bei der Abgrenzung zwischen wichtigem und un-wichtigem Kündigungsgrund sollte man eine Kündigung des GAV innerhalb der Fünf-Jahres-Frist derzeit nur nach Abstimmung mit der Finanzverwaltung (also nach Ertei-lung einer verbindlichen Auskunft durch das zuständige Finanzamt) vornehmen.
8. Anrechnung ausländischer Steuern BFH-Urteil vom 18.12.2013 – I R 71/10
8.1 Hintergrund
Bereits im Skript 4/2013 S. 196 haben wir über die EuGH-Rechtsprechung zur Ermittlung des Höchstbetrags (§ 34c Abs. 1 Satz 2 EStG) bei der Anrechnung ausländischer Steuern berichtet (EuGH-Urteil vom 28.02.2013 – C 168/11 „Beker / Beker“).
Der EuGH hatte dabei entschieden, dass die Methode zur Berechnung des Höchstbetrags für die Anrechnung ausländischer Steuer auf die deutsche Einkommensteuer nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG gegen Art. 63 AEUV (= sog. „Lissabon-Vertrag“) verstößt. Bei die-ser Berechnungsmethode würden Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen als Kosten der persönlichen Lebensführung sowie der personen- und familienbezogenen Umstände des Steuerpflichtigen nicht vollständig berücksichtigt, da für die Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags der ausländischen Steuer die Summe der Einkünfte zugrunde gelegt wird.
8.2 Folgeentscheidung des BFH
Der BFH ist dem EuGH mit o.g. Urteil gefolgt und hat das fortgeführte Revisionsverfahren mit folgenden ergänzenden Aussagen entschieden:
• Die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags nach Maßgabe von § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG verstößt im Hinblick auf das unionsrechtliche Gebot, das subjektive Net-toprinzip vorrangig im Wohnsitzstaat zu verwirklichen, gegen die Kapitalverkehrs-freiheit.
• Der Höchstbetrag ist deswegen „geltungserhaltend" in der Weise zu errechnen, dass der Betrag der Steuer, die auf das in Deutschland zu versteuernde Einkommen – ein-schließlich der ausländischen Einkünfte – zu entrichten ist, mit dem Quotienten multi-pliziert wird, der sich aus den ausländischen Einkünften und der Summe der Einkünfte ergibt, wobei der letztgenannte Betrag um alle steuerrechtlich abzugsfähigen perso-
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nen- und familienbezogenen Positionen, vor allem Sonderausgaben und außerge-wöhnliche Belastungen, aber auch den Altersentlastungsbetrag sowie den Grundfrei-betrag, zu vermindern ist.
• Das gilt für Einkünfte aus EU-Mitgliedstaaten gleichermaßen wie für Einkünfte aus Drittstaaten.
• Der Sparer-Freibetrag gemäß § 20 Abs. 4 EStG a.F. ist sowohl bei der Ermittlung der inländischen Einkünfte aus Kapitalvermögen als auch bei der Ermittlung der ausländi-schen Kapitaleinkünfte im Rahmen des § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigen (Bestätigung des Senatsurteils vom 16.05.2001 – I R 102/00).
• Die länderbezogene Begrenzung der Anrechnung ausländischer Ertragsteuer auf die deutsche Einkommensteuer (sog. „per country limitation“) verstößt nicht gegen Uni-onsrecht.
8.3 Praxisfolgen
• Wichtig ist vor allem die Aussage des BFH, dass sich der Anwendungsbereich der EuGH-Entscheidung nicht auf den EU-/EWR-Bereich beschränkt, sondern auch für Einkünfte aus Drittstaaten gilt.
• Die Finanzämter werden anhängigen Einsprüchen in dieser Sache derzeit aber noch nicht stattgeben; man will erst die geänderte gesetzliche Regelung abwarten, die in einem der nächsten Änderungsgesetze vollzogen werden soll. Erst dann werden auch die maschinellen Berechnungsprogramme entsprechend geändert.
• In aktuellen Fällen, in denen das Finanzamt eine Begrenzung des Anrechnungs-höchstbetrags vornimmt, müssen Sie also nach wie vor Einspruch einlegen. Ausset-zung der Vollziehung wird gewährt.
9. Aufwendungen für einen Treppenlift BFH-Urteil vom 06.02.2014 – VI R 61/12
9.1 Sachverhalt
Im Einfamilienhaus des M wurde Ende 2005 ein Treppenlift eingebaut. Das für den inzwi-schen verstorbenen M ausgestellte ärztliche Attest seines Internisten und Hausarztes be-scheinigte dem Mann eine weitgehende Einschränkung seiner Gehfähigkeit (nur mit Hilfs-mitteln und unter Schmerzen möglich) sowie ein Unvermögen des Treppensteigens. Die Voraussetzungen für eine Schwerbehinderung mit außergewöhnlicher Gehbehinderung seien gegeben.
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Das Finanzamt berücksichtigte die geltend gemachten Kosten für den Einbau des Trep-penlifts nicht als außergewöhnliche Belastung. Die hiergegen gerichtete Klage hatte kei-nen Erfolg. Der BFH hob das Urteil im ersten Rechtsgang mit der Begründung auf, zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit einer Maßnahme bedürfe es eines vorherigen amts- oder vertrauensärztlichen Nachweises nicht. Das FG habe im zweiten Rechtsgang zu prüfen, ob der Einbau des Treppenlifts aufgrund der gesundheitlichen Beschwerden des Ehemannes der Klägerin medizinisch angezeigt gewesen sei. Das FG wies die Klage erneut ab. Auf die hiergegen eingelegte Revision hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache nun zum 2. Mal zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zu-rück.
9.2 Leitsatz des BFH
Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens i.S. von § 33 Abs. 1 SGB V sind nur solche technischen Hilfen sein, die getragen oder mit sich geführt werden können, um sich im jeweiligen Umfeld zu bewegen, zurechtzufinden und die elementaren Grundbedürfnisse des täglichen Lebens zu befriedigen. Ein Treppenlift ist kein Hilfsmittel im Sinne dieser Legaldefinition Die Zwangsläufigkeit und damit die medizinische Notwendigkeit von Auf-wendungen für den Einbau eines solchen Hilfsmittels sind nicht formalisiert nachzuweisen.
9.3 Begründung und Folgen
• Der Steuerpflichtige hat die Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall in einer Reihe von Fällen formalisiert nachzuweisen. Bei krankheitsbedingten Aufwen-dungen für Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist, verlangt § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a bis f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 in einer abschließenden Aufzählung ein vor Beginn der Heil-maßnahme oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestelltes amtsärztli-ches Gutachten oder eine vorherige ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (§ 275 SGB V).
• Dieser qualifizierte Nachweis ist z.B. bei Bade- und Heilkuren sowie bei medizini-schen Hilfsmitteln, die als allgemeine Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens i.S. von § 33 Abs. 1 SGB V anzusehen sind, erforderlich.
• Unter Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens sind solche technischen Hilfen zu verstehen, die getragen oder mit sich geführt werden können, um sich im jeweiligen Umfeld zu bewegen, zurechtzufinden und die elementaren Grundbedürfnisse des täg-lichen Lebens zu befriedigen – ein Treppenlift gehört nicht dazu.
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• Angesichts des insoweit eindeutigen Wortlauts der Vorschrift ist die Zwangsläufigkeit und damit die medizinische Notwendigkeit von Aufwendungen für den Einbau eines Treppenlifts nach Auffassung des BFH nicht formalisiert nachzuweisen.
9.4 Wie geht es im Streitfall weiter?
Nach der sog. „Segelanleitung“ am Ende des BFH-Urteils wird das Finanzgericht nun zu prüfen haben, ob der Einbau des Treppenlifts aufgrund der gesundheitlichen Beschwerden des M medizinisch angezeigt war. Hierbei ist u.a. zu beachten, dass nicht nur das medi-zinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung von der Heilanzeige erfasst wird. Medizinisch indiziert ist vielmehr jedes diagnostische oder therapeutische Verfahren, des-sen Anwendung in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt (angezeigt) ist (Pschyrembel, Klinisches Wörterbuch, 259. Auflage, Indikation). Dieser medizinischen Wertung hat die steuerliche Beurteilung zu folgen.
Ferner ist zu beachten, dass ein von einem Beteiligten vorgelegtes Sachverständigen-gutachten im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich als Privatgutachten zu behandeln und damit als urkundlich belegter Parteivortrag zu würdigen ist. Als Nachweis für die Rich-tigkeit des klägerischen Vortrags kann es somit nicht gewertet werden. Die medizinische Indikation der Aufwendungen kann allenfalls anhand eines von Amts wegen in Auftrag ge-gebenen Gutachtens beurteilt werden.
9.5 Konsequenzen für die Praxis
Damit lässt sich die Zwangsläufigkeit für den Einbau eines Treppenlifts nun leichter nachweisen; ein amtsärztliches Gutachten ist nicht zwingend erforderlich. Allerdings wird – wie die Segelanleitung des BFH zeigt – dennoch nicht jeder Treppenlifteinbau zu ab-zugsfähigen außergewöhnlichen Belastungen führen.
10. Unterbringungskosten im Seniorenwohnstift BFH-Urteil vom 14.11.2013 – VI R 20/12
10.1 Sachverhalt
Die behinderte und pflegebedürftige Frau K bewohnte zunächst mit ihrem Ehemann, spä-ter allein, ein Apartment in einem Seniorenwohnstift (Wohnfläche: 75 qm). Hierfür wurde ein Pauschalentgelt in Rechnung gestellt, mit dem neben dem Wohnen und der Verpfle-gung u.a. auch die Nutzung von Gemeinschaftseinrichtungen sowie eine allgemeine al-tengerechte Grundbetreuung über 24 Stunden am Tag (z.B. Therapieangebote, ständige Notrufbereitschaft, Vermittlung ärztlicher Versorgung, Grundpflege bei leichten vorüberge-henden Erkrankungen) abgegolten war. Zusätzlich hatte die Klägerin einen Pflegevertrag über die Erbringung von Pflegeleistungen durch den ambulanten Pflegedienst des Wohn-
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stifts abgeschlossen. Die Entgelte hierfür wurden ihr nach Abzug der anzurechnenden Leistungen der Pflege- und Krankenversicherung gesondert in Rechnung gestellt. Finanz-amt und das Finanzgericht der ersten Instanz ließen einen vollen Abzug der Kosten für die Unterbringung nicht zu. Der BFH ist dem im Grundsatz nicht gefolgt.
10.2 Leitsatz
Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung in einem Seniorenwohnstift sind zwangsläufig i.S. des § 33 EStG. Sie sind nach Maßgabe der für Krankheitskosten gelten-den Grundsätze als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen, soweit sie nicht außerhalb des Rahmens des Üblichen liegen.
10.3 Ergebnis und Begründungslinien
• Im Streitfall sind diejenigen Beträge zu berücksichtigen, die bei Unterbringung einer Person im Apartment angefallen wären.
• Dies sind die aufgrund der Krankheit der Klägerin entstandenen Aufwendungen, in denen nicht nur ein Wohnkostenanteil, sondern wesentlich auch der Kostenbeitrag für eine krankheitsbedingte Grundversorgung enthalten ist.
• Die zu berücksichtigenden Aufwendungen sind um eine Haushaltsersparnis zu kür-zen.
• Eine zusätzliche Gewährung des Pauschbetrags nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG ist ausgeschlossen, da dies zu einer doppelten Berücksichtigung der in den Heimunterbringungskosten enthaltenen Kosten für Dienstleistungen führen würde (Hinweis auf BFH-Urteil vom 24.02.2000 – III R 80/97).
Das Finanzgericht wird im zweiten Rechtsgang noch zu prüfen haben, ob die Pflegeversi-cherung (Pflegestufe III) einen Anteil an den geltend gemachten Heimunterbringungskos-ten übernommen hat.
Sollte das Finanzgericht weiter zu dem Ergebnis kommen, dass die von der Klägerin krankheitshalber getragenen Unterbringungskosten (beispielsweise aufgrund der Größe des Apartments) in einem offensichtlichen Missverhältnis zu dem medizinisch indizier-ten Aufwand stehen, hat es die Aufwendungen der Klägerin entsprechend zu kürzen.
Abziehbar sind die üblichen Kosten für eine krankheitsbedingte Unterbringung.
Wegen des Ansatzes einer zumutbaren Belastung bei Krankheitskosten kommt im Hinblick auf das beim BFH unter dem Az. VI R 33/13 anhängige Verfahren eine vorläufige Steuerfestsetzung in Betracht (§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO).
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Teil B: Die neue Einzelveranlagung in der Einkommensteuererklärung 2013
1. Die gesetzlichen Grundlagen
Mit dem Steuervereinfachungsgesetz 2011 wurden die Veranlagungsarten neu geregelt. Ab dem VZ 2013 gibt es nur noch den Begriff der Einzelveranlagung (§§ 25, 26a EStG) und den Begriff der Zusammenveranlagung (§ 26b EStG). Der Begriff der getrennten Ver-anlagung ist ab dem VZ 2013 entfallen. Die besondere Veranlagung (bisher § 26c EStG) wurde ersatzlos gestrichen.
In Verbindung mit den Tarifformen (Grund- und Splittingtarif) haben sich die Veranla-gungsarten von sieben möglichen auf nur noch fünf mögliche Varianten reduziert. Dies zeigt folgende Übersicht:
Veranlagungsarten
Bis VZ 2012
Ab VZ 2013
Einzelveranlagung mit Grundtarif §§ 25 Abs. 1, 32a Abs. 1 EStG
unverändert
Einzelveranlagung mit Splittingtarif im auf das Jahr des Todes des Ehegat-ten/Lebenspartners nachfolgenden VZ §§ 25 Abs. 1, 32a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG
unverändert
Einzelveranlagung mit Splittingtarif im Todes- bzw. Trennungsjahr §§ 25 Abs. 1, 32a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG
unverändert
Zusammenveranlagung mit Splittingtarif §§ 26b, 32a Abs. 5 EStG
unverändert
Getrennte Veranlagung mit Grundtarif §§ 26a, 32a Abs. 1 EStG a.F.
Neu: Einzelveranlagung von Ehegat-ten/Lebenspartnern mit Grundtarif §§ 26a, 32a Abs. 1 EStG n.F.
Besondere Veranlagung mit Grundtarif §§ 26c, 32a Abs. 1 EStG
weggefallen
Besondere Veranlagung mit Splittingtarif §§ 26c, 32a Abs. 5 EStG
weggefallen
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Ab dem VZ 2013 ist zu berücksichtigen, dass der Begriff der Einzelveranlagung sprachlich doppelt besetzt ist. Er wird sowohl bei
• nicht verheirateten Steuerpflichtigen (Einzelveranlagung nach § 25 Abs. 1 EStG) als auch bei
• verheirateten oder verpartnerten Steuerpflichtigen im Fall der Einzelveranlagung nach § 26a EStG (Einzelveranlagung von Ehegatten und Lebenspartnern) verwendet.
Praxishinweise
• Die getrennte und die besondere Veranlagung werden letztmalig für den VZ 2012 ange-wandt (§ 26c EStG wurde ab dem VZ 2013 aufgehoben).
• Die Möglichkeit der Zusammenveranlagung nach § 26b EStG bleibt unverändert bestehen.
2. Das neue Veranlagungswahlrecht von Ehegatten und Lebens-partnern
2.1 Die Antragstellung
Ab dem VZ 2013 haben unbeschränkt steuerpflichtige Ehegatten, die nicht dauernd ge-trennt leben, nach § 26 Abs. 1 EStG ein Veranlagungswahlrecht zwischen der Einzel-veranlagung nach § 26a EStG und der Zusammenveranlagung nach § 26b EStG.
Die Wahl der Veranlagungsart für den betreffenden Veranlagungszeitraum wird durch ein Kreuz in der Steuererklärung getroffen (Zeile 24 des Mantelbogens).
Ehegatten werden einzeln veranlagt, wenn einer der Ehegatten dies beantragt. Lassen sich Ehegatten einzeln veranlagen, liegen weiterhin Pflichtveranlagungstatbestände nach Verwaltungsauffassung für beide vor (§ 26 Abs. 2 Satz 1 EStG, analog R 25 Abs. 1 Satz 1 EStR 2012). Wird die Wahl nach § 26 Abs. 2 EStG nicht oder nicht wirksam getroffen, ist eine Zusammenveranlagung durchzuführen (§ 26 Abs. 3 EStG).
Durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes in Umsetzung der Ent-scheidung des Bundesverfassungsgerichtes vom 07.05.2013 (Gesetz vom 15.07.2013, BGBl. I S. 2397) ist § 2 EStG um einen Absatz 8 ergänzt worden. Nach § 2 Abs. 8 EStG sind die Regelungen des EStG zu Ehegatten und Ehen auch auf Lebenspartner und Le-benspartnerschaften anwendbar. Damit gilt das Veranlagungswahlrecht nach § 26 Abs. 1 EStG auch für Lebenspartner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft.
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Praxishinweis
• Der einseitige Antrag eines Ehegatten oder Lebenspartners auf Einzelveranlagung ist (wie bisher) rechtsunwirksam, wenn dieser selbst keine eigenen Einkünfte hat oder wenn seine positiven Einkünfte so gering sind, dass weder eine ESt festzusetzen ist noch die Einkünfte einem Steuerabzug zu unterwerfen waren. In solchen Fällen sind die Ehegatten bzw. Leben-spartner zusammen zu veranlagen, wenn der andere Ehegatte bzw. Lebenspartner dies be-antragt (BFH-Urteile vom 12.08.1977 – VI R 61/75, BStBl II S. 870, und vom 10.01.1992 – III R 103/87, BStBl II S. 297).
2.2 Vor- und Nachteile der Einzelveranlagung von Ehegatten und Lebens-partnern
Die Wahl der Einzelveranlagung von Ehegatten und Lebenspartnern kann in gewissen Konstellationen günstiger als die Zusammenveranlagung sein.
Vorteil Einzelveranlagung
Vorteil Zusammenveranlagung
Vorliegen von steuerfreien, dem Progres-sionsvorbehalt nach § 32b EStG unterlie-genden Einkünften
Bei Ehegatten oder Lebenspartnern, die unterschiedlich hohe Einkünfte erzielen
Bei Verlustabzug nach § 10d EStG, der nur durch einen Ehegatten oder Lebens-partner in Anspruch genommen werden soll
Bei Verlusten eines Ehegatten bzw. Le-benspartners, die mit positiven Einkünften des anderen Ehegatten bzw. Lebenspart-ners verrechnet werden sollen
Vorliegen von außerordentlichen Einkünf-ten nach § 34 EStG
Verdopplung der Beträge nach § 10d EStG
Verdopplung und Übertragung von Freibe-trägen, z.B. bei § 20 Abs. 9 EStG
Ob im Einzelnen die Einzelveranlagung günstiger ist, müssen Sie in Ansehung der be-rühmten „Umstände des Einzelfalls“ (und der EDV-Hinweise in Ihren Steuerprogram-men!) weiterhin selbst entscheiden. Wie die nachfolgenden Ausführungen zeigen, wird durch den neuen Antrag auf hälftige Aufteilung (§ 26a Abs. 2 Satz 2 EStG) das Treffen dieser Entscheidung jedoch nicht einfacher. Und das, obwohl die gesetzliche Änderung durch ein Steuervereinfachungsgesetz erfolgte...
2.3 Die Einzelveranlagung von Ehegatten und Lebenspartnern
In folgenden Bereichen sind bei der Einzelveranlagung von Ehegatten und Lebenspart-nern teilweise Besonderheiten im Vergleich zur Zusammenveranlagung zu berücksichti-gen:
a) Zurechnung der Einkünfte,
b) Abzug von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen,
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c) Kinderbetreuungskosten,
d) Steuerermäßigungen nach § 35a EStG,
e) Erstattungsüberhänge bei Sonderausgaben.
Nachfolgend werden die zentralen Aussagen zu diesen Bereichen im Einzelnen darge-stellt.
a) Zurechnung der Einkünfte / Veranlagungstarif
Die Einzelveranlagung von Ehegatten und Lebenspartnern stellt eine Änderung gegenüber der getrennten Veranlagung nach bisherigem Recht dar. Bei der Einzelveranlagung von Ehegatten und Lebenspartnern gilt der Grundsatz der Individualbesteuerung.
Danach werden jedem Ehegatten und Lebenspartner die von ihm bezogenen Einkünfte zugerechnet. Personenbezogene Frei- und Pauschbeträge sind bei dem Ehegatten oder Lebenspartner zu berücksichtigen, der die entsprechenden Einkünfte bezogen hat. Perso-nenbezogene Höchstbeträge sind nicht zu verteilen. Jedem Ehegatten oder Lebenspartner steht der Höchstbetrag zu, der ihm aufgrund seiner persönlichen Voraussetzungen zu-zurechnen ist. Die Besteuerung der Ehegatten und Lebenspartner erfolgt bei der Einzel-veranlagung von Ehegatten und Lebenspartnern (wie bisher bei der getrennten Veranla-gung) nach dem Grundtarif.
b) Abzug von Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und der Steuerermäßigung nach § 35a EStG
Folgende Fälle sind zu unterscheiden:
1. Grundfall § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG – wirtschaftliche Belastung
2. Antragsfall § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG – hälftiger Abzug
Zu 1. Grundfall § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG – wirtschaftliche Belastung
Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigung nach § 35a EStG werden wie bei nicht verheirateten und nicht verpartnerten Personen grundsätzlich demjenigen zugerechnet, der sie wirtschaftlich getragen hat (Grundsatz: § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG). Bei der Einzelveranlagung von Ehegatten und Lebenspartnern kann ein Ehegatte oder Lebenspartner somit nur diejenigen Sonderausgaben geltend machen, die auf einer eigenen Verpflichtung beruhen und die er wirtschaftlich getragen hat. Als außer-gewöhnliche Belastungen können nur solche Aufwendungen anerkannt werden, die der betreffende Ehegatte bzw. der Lebenspartner wirtschaftlich getragen hat.
Beispiel 1 – Wirtschaftliche Belastung
Die Ehegatten C und A beantragen für den VZ 2013 die Einzelveranlagung von Ehegatten. Im VZ 2013 hat Ehemann C als Versicherungsnehmer Beiträge zur Kranken- und Pflege-versicherung (KV/PV), Haftpflichtversicherung (HV) sowie zwei Lebensversicherungen (LV) entrichtet. Ehefrau A hat im VZ 2013 die Beiträge für ihre KV/PV gezahlt. A ist zudem die versicherte Person einer LV des C.
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Frage
Welche Versicherungsbeiträge können die Eheleute C und A bei der Einzelveranlagung als Sonderausgaben abziehen?
Lösung
Ehemann C kann die im VZ 2013 geleisteten Versicherungsbeiträge für seine KV/PV, die HV sowie die beiden LVs im Rahmen der Höchstbeträge bei seiner Einzelveranlagung als Sonderausgaben abziehen (§ 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und 3a EStG). C ist Versicherungs-nehmer. Die Beiträge beruhen daher auf einer eigenen Verpflichtung des C. Auf die Frage, wer versicherte Person ist, kommt es nicht an. C hat die Beiträge selbst geleistet und ist durch sie wirtschaftlich belastet.
Ehefrau A kann als Versicherungsnehmerin lediglich die Beiträge zur Ihrer KV/PV als Sonderausgaben abziehen. Die übrigen Versicherungsbeiträge sind mangels eigener Ver-pflichtung nicht als Sonderausgaben bei der Einzelveranlagung von A abzugsfähig.
Praxishinweis
• Der Sonderausgabenabzug ist nach der Verwaltungsauffassung in Baden-Württemberg auch möglich, wenn die abzuziehenden Beträge für Rechnung des Ehegatten bzw. Lebens-partners im abgekürzten Zahlungsweg entrichtet werden. Beim abgekürzten Vertragsweg ist dagegen der Abzug von Sonderausgaben nicht möglich (BMF-Schreiben vom 07.07.2008, BStBl I S. 717).
Zu 2. Antragsfall § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG – hälftiger Abzug
Abweichend von dem Grundsatz der Individualbesteuerung lässt die Neufassung des § 26a EStG bei übereinstimmendem Antrag der Ehegatten oder Lebenspartner jedoch eine hälftige Zuordnung der Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und der Steuerermäßigung nach § 35a EStG zu. In begründeten Einzelfällen reicht der Antrag nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG des Ehegatten bzw. Lebenspartners aus, der die Aufwen-dungen wirtschaftlich getragen hat. Infolge der Neuregelung entfällt ab dem VZ 2013 die Möglichkeit der steueroptimalen Zuordnung von Aufwendungen.
Der Antrag auf hälftige Aufteilung der Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen sowie der Steuerermäßigung nach § 35a EStG muss nach der Auffassung der Finanzver-waltung in Zeile 95 des Mantelbogens insgesamt einheitlich für alle drei Aufwandsarten gestellt werden.
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Bitte beachten Sie:
Aus dem Gesetzeswortlaut lässt sich diese Rechtsauffassung u.E. nicht ohne Weiteres ableiten. Es bleibt abzuwarten, ob die einheitliche Wahlrechtsausübung einer gerichtlichen Überprüfung standhält.
Beispiel 2 – Einheitlicher Antrag
Die Eheleute A und B beantragen für den VZ 2013 die Einzelveranlagung von Ehegatten. Bei den Einzelveranlagungen von A und B ergeben sich folgende abzugsfähigen Beträge:
A
B
Vorsorgeaufwendungen
6.000 Euro
2.001 Euro
Spenden
3.000 Euro
0 Euro
agB
0 Euro
2.000 Euro
§ 35a Abs. 3 EStG
0 Euro
600 Euro
A und B möchten lediglich die außergewöhnlichen Belastungen sowie die Steuerermäßi-gung nach § 35a EStG hälftig aufteilen.
Frage
Kann dem Antrag von A und B auf hälftige Verteilung der außergewöhnlichen Belastungen und der Steuerermäßigung nach § 35a EStG entsprochen werden?
Lösung
Nein. Der Antrag kann nur einheitlich für Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastun-gen und die Steuerermäßigung nach § 35a EStG insgesamt ausgeübt werden.
Nach § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG sind die Aufwendungen grundsätzlich dem Ehegatten zu-zurechnen, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat. Danach kann der Ehemann A Sonderausgaben i.H. von 9.000 Euro abziehen. Der Ehefrau B stehen ein Sonderaus-gabenabzug i.H. von 2.001 Euro, außergewöhnliche Belastungen von 2.000 Euro und eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG i.H. von 600 Euro zu.
Auf übereinstimmenden Antrag können die Abzugsbeträge der Ehegatten hälftig aufgeteilt werden. Der Antrag nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG kann jedoch nur einheitlich für sämtli-che Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigung nach § 35a EStG gestellt werden. Stellen A und B einen entsprechenden Antrag, sind nicht nur die außergewöhnlichen Belastungen und die Steuerermäßigung nach § 35a EStG, son-dern auch die Vorsorgeaufwendungen und Spenden hälftig bei den Einzelveranlagungen von A und B zu berücksichtigen.
Haben die Ehegatten bzw. Lebenspartner einen Antrag auf hälftigen Abzug der Sonder-ausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und der Steuerermäßigung nach § 35a EStG gestellt, sind zunächst bei jedem Ehegatten bzw. Lebenspartner die Aufwendungen anzu-setzen, die er wirtschaftlich getragen hat. Die Abzugsbeträge werden für jeden Ehegatten bzw. Lebenspartner unter Berücksichtigung aller Günstigerprüfungen und Höchstbetrags-berechnungen separat berechnet. Anschließend wird die Summe aus den abzugsfähigen
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Aufwendungen der Ehegatten oder Lebenspartner ermittelt. Diese Summe wird dann je-weils zur Hälfte den Ehegatten oder Lebenspartnern zugeordnet.
Beispiel 3 – Aufteilung der Abzugsbeträge
Die Eheleute K und L beantragen mit den Einkommensteuererklärungen 2013 die Einzel-veranlagung von Ehegatten und stellen in Zeile 95 des Mantelbogens den Antrag auf hälf-tige Aufteilung der Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG.
K ist selbständig tätig, L ist Arbeitnehmerin. Sie haben folgende Aufwendungen im VZ 2013 getragen:
K
L
Basis-KV-Beiträge
4.000 Euro
2.800 Euro
Lebensversicherungsbeiträge
0 Euro
1.200 Euro
KiSt
350 Euro
150 Euro
Berufsausbildungskosten
0 Euro
4.000 Euro
Behindertenpauschbetrag
0 Euro
720 Euro
Frage
In welcher Höhe sind die Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen bei den Einzelveranlagungen von K und L abzugsfähig?
Lösung
1. Ermittlung der Abzugsbeträge
1
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Die Aufwendungen von K und L sind zunächst bei dem Ehegatten anzusetzen, der sie wirtschaftlich getragen hat. Die Vorsorgeaufwendungen von K und L i.H. von jeweils 4.000 Euro können dabei nur i.R. des § 10 Abs. 3 und 4 EStG abgezogen werden. Die Höchst-betragsberechnung führt bei der Einzelveranlagung des K zu einem Sonderausgabenab-zug für die Vorsorgeaufwendungen i.H. von 4.000 Euro, bei der Einzelveranlagung der Ehefrau L zu einem Sonderausgabenabzug von 2.800 Euro. Die Kirchensteuer, Berufs-ausbildungskosten und der Behindertenpauschbetrag sind in voller Höhe als Sonderaus-gaben bzw. außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig.
2. Aufteilung der Abzugsbeträge
Aufgrund des Antrags in Zeile 95 sind die ermittelten Abzugbeträge jeweils zur Hälfte bei den Einzelveranlagungen von K und L zu berücksichtigen. Bei den Einzelveranlagungen von K und L sind somit jeweils 3.400 Euro Vorsorgeaufwendungen (50 % von 6.800 Euro [4.000 Euro + 2.800 Euro]), 250 Euro Kirchensteuer (50 % von 500 Euro) und 2.000 Euro Berufsausbildungskosten als Sonderausgaben abzugsfähig. Daneben ist der Behinderten-pauschbetrag mit 360 Euro als außergewöhnliche Belastungen bei K und L anzusetzen.
K
L
Gesamt
Vorsorgeaufwendungen
3.400 Euro
3.400 Euro
6.800 Euro
KiSt
250 Euro
250 Euro
500 Euro
Berufsausbildungskosten
2.000 Euro
2.000 Euro
4.000 Euro
Behindertenpauschbetrag
360 Euro
360 Euro
720 Euro
Weitere Regelungen sowohl zum Grund- als auch zum Antragsfall
Ab dem VZ 2013 wird die zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG bei der Einzel-veranlagung von Ehegatten (anders als bei der getrennten Veranlagung) nicht mehr nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte beider Ehegatten bzw. Lebenspartner und dem Prozent-satz bei Anwendung des Splittingtarifs, sondern nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte des betreffenden Ehegatten bzw. Lebenspartners und dem Prozentsatz bei Anwendung des Grundtarifs bestimmt. Die Aussage in R 25 Abs. 1 Satz 2 EStR 2012 ist ab dem VZ 2013 überholt.
Beispiel 4 – Zumutbare Belastung
Die kinderlosen Ehegatten M und F beantragen für den VZ 2012 die getrennte Veranla-gung und für den VZ 2013 die Einzelveranlagung von Ehegatten. Beim Ehemann M fielen in den VZ 2012 und 2013 jeweils Krankheitskosten i.H. von 5.000 Euro an, bei der Ehefrau F jeweils 3.000 Euro. Der GdE von M beträgt 55.000 Euro, der GdE der F 40.000 Euro.
Frage
Wie hoch sind die abzugsfähigen außergewöhnlichen Belastungen bei der getrennten Veranlagung und bei den Einzelveranlagungen von M und F?
Lösung
Getrennte Veranlagung VZ 2012
Die als außergewöhnliche Belastungen abzuziehenden Krankheitskosten der Eheleute M und F von insgesamt 8.000 Euro (5.000 Euro + 3.000 Euro) sind einheitlich nach den für
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die Zusammenveranlagung geltenden Grundsätzen zu ermitteln. Nach Abzug der zumut-baren Belastung von 5.700 Euro (6 % des gemeinsamen GdE von 95.000 Euro) sind somit Krankheitskosten i.H. von 2.300 Euro als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig. Die abzugsfähigen Krankheitskosten werden jeweils hälftig mit 1.150 Euro bei der getrennten Veranlagung von M und F berücksichtigt.
Die Ehegatten können bei Wahl der getrennten Veranlagung statt der hälftigen auch eine andere Aufteilung der abzugsfähigen außergewöhnlichen Belastungen beantragen.
Einzelveranlagung VZ 2013
• Grundfall § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG
M kann nach Abzug der zumutbaren Belastung i.H. von (7 % von 55.000 Euro fröhlich 3.850 Euro Krankheitskosten i.H. von (5.000 Euro ./. 3.850 Euro fröhlich 1.150 Euro als außergewöhn-liche Belastungen bei seiner Einzelveranlagung abziehen. Bei F ergibt sich nach Berück-sichtigung der zumutbaren Belastung i.H. von (6 % von 40.000 Euro fröhlich 2.400 Euro ein Ab-zugsbetrag i.H. von (3.000 Euro ./. 2.400 Euro fröhlich 600 Euro.
• Antrag nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG
Auf übereinstimmenden Antrag ist bei M und F ein hälftiger Abzug beider Abzugsbeträge von 1.750 Euro (1.150 Euro + 600 Euro) möglich. M und F können bei der Einzelveranla-gung somit jeweils 875 Euro als außergewöhnliche Belastungen abziehen. Eine andere Aufteilung der außergewöhnlichen Belastungen ist bei der Einzelveranlagung von Ehegat-ten ab dem VZ 2013 nicht mehr möglich.
Berechnungen zu den zwei Fallarten:
Abzug agB
M
F
Gesamt
Krankheitskosten
5.000 Euro
3.000 Euro
8.000 Euro
Zumutbare Belastung M: 7 % x 55.000 Euro F: 6 % x 40.000 Euro
./. 3.850 Euro
./. 2.400 Euro
./. 6.250 Euro
Grundfall § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG
1.150 Euro
600 Euro
1.750 Euro
Antragsfall § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG
875 Euro
875 Euro
1.750 Euro
Kinderfreibeträge für gemeinsame Kinder werden (wie bisher) bei jedem Ehegatten bzw. Lebenspartner zur Hälfte berücksichtigt. Eine abweichende Verteilung lässt das Gesetz nicht zu. Entsprechendes gilt für den Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf eines Kindes.
Der Freibetrag zur Abgeltung des Sonderbedarfs eines auswärtig untergebrachten Kindes in Berufsausbildung nach § 33a Abs. 2 EStG kann bei der Einzelveranlagung von Ehegatten und von Lebenspartnern – unabhängig von der Verteilungsregelung in § 26a Abs. 2 EStG – beliebig aufgeteilt werden. Der gemeinsame Antrag nach § 33a Abs. 2 Satz 5 EStG hat als lex specialis insoweit Vorrang gegenüber der Verteilungsrege-
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lung des § 26a Abs. 2 EStG. Gleiches gilt für die Übertragung des Behinderten-/ Hinter-bliebenen-Pauschbetrages eines Kindes nach § 33b Abs. 5 EStG.
Bitte beachten Sie:
Der gemeinsame Antrag der Eltern zur abweichenden Aufteilung ist in Zeile 52 bzw. 66 der Anlage Kind zu stellen.
Beispiel 5 – Berücksichtigung eines auswärtig studierenden Kindes
Die Ehegatten V und W leben in Konstanz. Der gemeinsame Sohn S ist 1993 geboren. S lebte und studierte im Jahr 2013 Rechtswissenschaften in Heidelberg. Eine Berufsausbil-dung hat S bisher nicht abgeschlossen.
Im Jahr 2013 haben V und W folgende Aufwendungen getragen:
V
W
Vorsorgeaufwendungen
4.000 Euro
4.000 Euro
Spenden
0 Euro
3.500 Euro
V und W beantragen die Einzelveranlagung von Ehegatten für den VZ 2013. Der GdE von V beträgt 40.000 Euro, der GdE der Ehefrau W 15.000 Euro. Nach dem gemeinsamen An-trag von V und W soll der Freibetrag zur Abgeltung des Sonderbedarfs von 924 Euro in voller Höhe bei V berücksichtigt werden.
Frage
In welcher Höhe sind die Vorsorgeaufwendungen, die Spenden sowie die Freibeträge für S bei den Einzelveranlagungen von V und W zu berücksichtigen?
Lösung
Der Kinderfreibetrag für den Sohn S ist unabhängig von der Zurechnung der Sonderaus-gaben jeweils hälftig V und W zuzuordnen. Der Freibetrag für den Sonderbedarf bei Be-rufsausbildung i.H. von 924 Euro kann aufgrund der vorrangigen Regelung in § 33a Abs. 2 EStG – wie beantragt – in voller Höhe bei dem Vater V als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden.
• Grundfall § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG
Die Vorsorgeaufwendungen sind unter Berücksichtigung der jeweiligen Höchstbeträge bei dem Ehegatten zu berücksichtigen, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat.
Die Spenden sind i.H von (20 % von 15.000 Euro fröhlich 3.000 Euro bei der Einzelveranlagung von W als Sonderausgaben abzugsfähig. Die den Höchstbetrag übersteigenden Zuwen-dungen von 500 Euro sind gesondert festzustellen und im Rahmen der Höchstbeträge in den folgenden VZ bei W als Sonderausgaben abzuziehen.
• Antrag nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG
Stellen V und W einen Antrag auf Verteilung der Sonderausgaben nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG, werden die im Grundfall berechneten Abzugsbeträge für V und W jeweils zur Hälfte bei der Einzelveranlagung von V und W berücksichtigt. Bei der Einzelveranlagung von V und W ergibt sich somit jeweils ein Spendenabzug i.H. von (50 % x 3.000 Euro fröhlich 1.500 Euro. Bei der Einzelveranlagung des Ehemanns V erfolgt nach der hälftigen Vertei-
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lung der Spenden keine Prüfung mehr hinsichtlich der Begrenzung auf 20 % des GdE. Der Spendenvortrag steht nur W zu.
c) Kinderbetreuungskosten i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG
Die Berechnung und Aufteilung der Kinderbetreuungskosten im Rahmen der Einzelveran-lagung von Ehegatten bzw. Lebenspartnern ist in Rz 27 des BMF-Schreibens vom 14.03.2012, BStBl I S. 307, geregelt.
Bei der Einzelveranlagung von Ehegatten und Lebenspartnern sind die Kinderbetreuungs-kosten grundsätzlich demjenigen zuzurechnen, der sie wirtschaftlich getragen hat. Fol-gende Höchstbeträge sind hierbei zu berücksichtigen:
• Hat nur ein Ehegatte bzw. Lebenspartner Aufwendungen wirtschaftlich getragen, so kann er diese bis zum Abzugshöchstbetrag von 4.000 Euro geltend machen.
• Haben beide Ehegatten bzw. Lebenspartner Aufwendungen wirtschaftlich getragen, kann jeder Ehegatte seine tatsächlichen Aufwendungen grundsätzlich bis zur Höhe des hälftigen Abzugshöchstbetrags geltend machen. Damit ist ein Abzug von bis zu 2.000 Euro je Ehegatte oder Lebenspartner möglich.
• Bei übereinstimmendem Antrag der Ehegatten bzw. Lebenspartner (zu stellen in Zei-le 74 der Anlage Kind) kann der Höchstbetrag auch in einem anderen Verhältnis als je zur Hälfte aufgeteilt werden.
Auf übereinstimmenden Antrag der Ehegatten bzw. Lebenspartner nach § 26 Abs. 2 Satz 2 EStG (Zeile 95 im Mantelbogen) sind die nach den oben stehenden Grundsätzen ermittelten Abzugsbeträge jeweils hälftig bei der Einzelveranlagung der Ehegatten bzw. Lebenspartner zu berücksichtigen. Das nachfolgende Beispiel zeigt dabei die Varianten auf, in denen die einzelnen Anträge in der Praxis häufig vorkommen können.
Beispiel 6 – Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten
Den Ehegatten C und D sind im VZ 2013 Aufwendungen für die Betreuung ihrer fünfjähri-gen Tochter T i.H. von 7.500 Euro entstanden. Der Ehemann C trug Kosten i.H. von 6.000 Euro, die Ehefrau D Kosten i.H. von 1.500 Euro.
Die Ehegatten wählen die Einzelveranlagung von Ehegatten für den VZ 2013.
Variante a) C und D (bzw. deren Steuerberater) stellen weder einen Antrag in Zeile 74 der Anlage Kind noch einen Antrag in Zeile 95 des Mantelbogens (Grundfall).
Variante b) C und D (bzw. deren Steuerberater) stellen in Zeile 74 der Anlage Kind jeweils einen Antrag auf abweichende Aufteilung des Höchstbetrags. Der bei C zu berücksichti-gende Anteil am Höchstbetrag beträgt danach 75 %, der Anteil der D 25 %.
Variante c) C und D (bzw. deren Steuerberater) stellen in Zeile 74 der Anlage Kind jeweils einen Antrag auf abweichende Aufteilung des Höchstbetrags. Der bei C zu berücksichti-gende Anteil am Höchstbetrag beträgt danach 75 %, der Anteil der D 25 %. Die Ehegatten stellen zudem in Zeile 95 des Mantelbogens übereinstimmend einen Antrag nach § 26a
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Abs. 2 Satz 2 EStG auf hälftige Aufteilung der Sonderausgaben, außergewöhnlichen Be-lastungen und der Steuerermäßigung nach § 35a EStG.
Frage
In welcher Höhe können C und D die Kinderbetreuungskosten als Sonderausgaben bei der Einzelveranlagung abziehen?
Lösung
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG sind grundsätzlich 2/3 der Aufwendungen für die Kinderbe-treuung, max. 4.000 Euro, als Sonderausgaben abzugsfähig. Für die Einzelveranlagungen von C und D gilt zudem Folgendes:
Zur Variante a)
Grundfall (keine Anträge in der Anlage Kind und im Mantelbogen)
C und D können jeweils 2/3 der von ihnen getragenen Kinderbetreuungskosten bis zur Höhe des hälftigen Höchstbetrags von 2.000 Euro als Sonderausgaben abziehen. Danach steht C ein Sonderausgabenabzug i.H. von 2.000 Euro zu (2/3 x 6.000 Euro = 4.000 Euro, max. 2.000 Euro), der Sonderausgabenabzug von D beläuft sich auf 1.000 Euro (2/3 x 1.500 Euro = 1.000 Euro).
Praxistipp: Diese Variante ist – zumindest wenn man nur die Kinderbetreuungskosten be-trachtet – wenig sinnvoll, weil hier Höchstbetragsvolumina (1.000 Euro) ungenutzt bleiben.
Zur Variante b)
Aufteilung HB in Zeile 74 der Anlage Kind (Anteil C 75 %, Anteil D 25 %); kein Antrag nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG in Zeile 95 des Mantelbogens
Aufgrund des Antrags in Zeile 74 der Anlage Kind kann C 2/3 der von ihm getragenen Kinderbetreuungskosten bis zur Höhe von 3.000 Euro (75 % x 4.000 Euro HB) als Son-derausgaben abziehen. Bei der Einzelveranlagung des C sind somit Kinderbetreuungskos-ten i.H. von 3.000 Euro (2/3 x 6.000 Euro = 4.000 Euro, max. 3.000 Euro) als Sonderaus-gaben abzugsfähig.
Ehefrau D kann bei der Einzelveranlagung Kinderbetreuungskosten i.H. von 1.000 Euro (2/3 x 1.500 Euro = 1.000 Euro, max. 25 % x 4.000 Euro HB = 1.000 Euro) als Sonder-ausgaben abziehen.
Praxistipp: Diese Variante ist – zumindest wenn man nur die Kinderbetreuungskosten be-trachtet – sinnvoll, weil hier die Höchstbetragsvolumina insgesamt ausgenutzt werden. Un-terstellt, dass sich M in einer höheren Progression befindet als F, ist dieser Antrag aus Steuerberatungssicht regelmäßig optimal.
Zur Variante c)
Antrag in Zeile 74 der Anlage Kind und Zeile 95 des Mantelbogens
Aufgrund des Antrags in Zeile 74 der Anlage Kind wären bei der Einzelveranlagung des C 3.000 Euro Kinderbetreuungskosten als Sonderausgaben abzugsfähig. D stünde ein Son-derausgabenabzug i.H. von 1.000 Euro zu (siehe Variante b).
Im Rahmen der Einzelveranlagung haben C und D in Zeile 95 des Mantelbogens überein-stimmend einen Antrag auf hälftige Aufteilung der Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und der Steuerermäßigung nach § 35a EStG (einheitlicher Antrag nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG) gestellt. Bei der Einzelveranlagung von C und D ist daher jeweils die
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Hälfte aus der Summe der abzugsfähigen Kinderbetreuungskosten von C und D (3.000 Euro + 1.000 Euro = 4.000 Euro) als Sonderausgaben abzugsfähig (Rz 27 des BMF-Schreibens vom 14.03.2012, BStBl I S. 307). C und D können bei der Einzelveranlagung daher jeweils 2.000 Euro Kinderbetreuungskosten (50 % x 4.000 Euro) als Sonderausga-ben abziehen.
Praxistipp: Diese Variante ist – zumindest wenn man nur die Kinderbetreuungskosten be-trachtet – ebenfalls sinnvoll, wenn es um die Ausnutzung der Höchstbetragsvolumina geht. Ob sich darüber hinaus die Zurechnung von Kinderbetreuungskosten hälftig bei F aus steuerlicher Sicht „rechnet“ ist von den „Umständen im Einzelfall“ abhängig. Unterstellt, dass sich M in einer höheren Progression befindet als F, ist dieser Antrag aus Steuerbera-tungssicht suboptimal (vgl. Variante b).
Übersicht zu den einzelnen Lösungsvarianten:
Zeile 74 Anlage Kind
Zeile 95 Man-telbogen
Abzug KBK bei C
Abzug KBK bei D
Abzug KBK Summe
a)
Nein
Nein
2.000 Euro
1.000 Euro
3.000 Euro
b)
Ja
Nein
3.000 Euro
1.000 Euro
4.000 Euro
c)
Ja
Ja
2.000 Euro
2.000 Euro
4.000 Euro
Praxishinweis
• Für den Abzug von Schulgeld (§ 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG) gelten bei der Einzelveranlagung von Ehegatten und Lebenspartnern dieselben Grundsätze wie bei den Kinderbetreuungskosten.
d) Steuerermäßigung nach § 35a EStG
Die Steuerermäßigung nach § 35a EStG kann grundsätzlich nur derjenige in Anspruch nehmen, der Arbeitgeber des haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnisses oder Auf-traggeber der haushaltsnahen Dienstleistung oder Handwerkerleistung ist (Rz 26 des BMF-Schreibens vom 10.01.2014, BStBl I S. 75). Die Steuerermäßigung durch den Steu-erpflichtigen ist aber auch möglich, wenn die begünstigte Dienst- oder Handwerkerleis-tung, für die der Steuerpflichtige eine Rechnung erhalten hat, von dem Konto eines Drit-ten bezahlt worden ist (abgekürzter Zahlungsweg; Rz 51 des BMF-Schreibens vom 10.01.2014).
Führen die Ehegatten bzw. Lebenspartner einen gemeinsamen Haushalt, kann jeder von ihnen seine Aufwendungen grundsätzlich bis zum hälftigen Höchstbetrag bei der Einzel-veranlagung geltend machen. Die Höchstbeträge werden nicht verdoppelt, da diese an den gemeinsamen Haushalt der Ehegatten bzw. Lebenspartner anknüpfen und nicht an die Veranlagungsart. Entsprechend Rz 52 des BMF-Schreibens vom 10.01.2014, können auch einzelveranlagte Ehegatten und Lebenspartner einvernehmlich eine andere Auftei-lung der Höchstbeträge wählen. Diese Ausgangssituation ist damit vergleichbar derjeni-gen bei den Kinderbetreuungskosten.
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Bei einem gemeinsamen Antrag der Ehegatten bzw. Lebenspartner nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG (Zeile 95 im Mantelbogen) werden die sich unter Berücksichtigung der Höchstbetragsbegrenzung ergebenden Abzugsbeträge jeweils hälftig auf die Ehegatten und Lebenspartner verteilt.
Beispiel 7 – Berücksichtigung der Steuerermäßigung nach § 35a EStG
Die Eheleute E und F leben im gesamten VZ 2013 in einem gemeinsamen Haushalt in ei-nem Haus, das in hälftigem Miteigentum der Eheleute steht. Von April bis August 2013 lassen die Eheleute das Haus aufwendig renovieren. Dabei fallen nach § 35a EStG be-günstigte Arbeitskosten einschließlich Fahrtkosten i.H. von 7.000 Euro an. Nur Ehemann E tritt als Auftraggeber gegenüber den Handwerkern auf.
Die Ehegatten beantragen für den VZ 2013 die Einzelveranlagung von Ehegatten.
Frage
In welcher Höhe können die Eheleute E und F die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG bei Ihrer Einzelveranlagung geltend machen?
Lösung
• Grundfall § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG
Ehemann E kann als Auftraggeber der Handwerkerleistungen die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG grundsätzlich i.H. von 1.400 Euro (20 % von 7.000 Euro), maximal je-doch i.H. des hälftigen HB von 600 Euro (50 % von 1.200 Euro) geltend machen. Da nur E als Auftraggeber gegenüber den Handwerkern auftritt, kommt es auf die Zahlung nicht an (Rz 51 des BMF-Schreibens vom 10.01.2014). Ehefrau F ist nicht Auftraggeberin der Handwerkerleistung und kann daher keine Steuermäßigung nach § 35a EStG beanspru-chen.
Auf gemeinsamen Antrag können E und F in Zeile 77 des Mantelbogens eine andere Auf-teilung des HB von 1.200 Euro beim Finanzamt beantragen. Teilen die Eheleute den HB einvernehmlich dem Ehemann E in voller Höhe zu, kann dieser die Steuerermäßigung nach § 35a EStG i.H. von 1.200 Euro bei seiner Einzelveranlagung geltend machen.
• Antrag nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG
Stellen die Ehegatten übereinstimmend einen Antrag nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG in Zeile 95 des Mantelbogens, wird der für den Ehemann E ermittelte Abzugsbetrag nach § 35a EStG jeweils hälftig bei der Einzelveranlagung von E und F berücksichtigt.
Praxishinweis
• Die Steuerermäßigung für Parteispenden (§ 34g EStG) ist vom Anwendungsbereich des § 26a Abs. 2 EStG nicht umfasst (vgl. den Wortlaut!). Sie kann im Rahmen einer Einzelver-anlagung nur von dem Steuerpflichtigen geltend gemacht werden, der die Spende leistet. Dies gilt auch für Ehegatten und Lebenspartner.
e) Erstattungsüberhänge
Die Verrechnung von Erstattungsüberhängen erfolgt nach § 10 Abs. 4b EStG im Rahmen der Einzelveranlagung nur bei dem Ehegatten bzw. Lebenspartner, dem die Erstattung nach § 10 Abs. 4b Satz 1 EStG zuzurechnen ist. Die hälftige Übertragung nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG ist nur für Aufwendungen möglich, die im Rahmen der jeweiligen Ein-
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zelveranlagung des Ehegatten bzw. Lebenspartners abzugsfähig sind, d.h. nach Abzug des Erstattungsbetrags muss ein als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastun-gen abzugsfähiger Betrag bzw. eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG verbleiben. Die-ser ist dann hälftig zu verteilen.
Die Hinzurechnung eines Erstattungsüberhangs nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG erfolgt bei der Einzelveranlagung der Ehegatten bzw. Lebenspartner ebenfalls individuell. Die Hin-zurechnung kann nicht hälftig nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG aufgeteilt werden.
Beispiel 8 – Erstattungsüberhang Kirchensteuer
Ehemann O zahlte 800 Euro evangelische Kirchensteuer im VZ 2013, Ehefrau P 200 Euro katholische Kirchensteuer. Im gleichen Jahr wurde katholische Kirchensteuer i.H. von 300 Euro erstattet. O und P wählen für den VZ 2013 die Einzelveranlagung von Ehegatten.
Frage
Wie ist die Kirchensteuer bei den Einzelveranlagungen von O und P zu berücksichtigen?
Lösung
• Grundfall § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG
O kann evangelische Kirchensteuer i.H. von 800 Euro als Sonderausgaben abziehen, P kann nach Abzug der Erstattung keine Kirchensteuer als Sonderausgaben geltend ma-chen. Bei P ist der Erstattungsüberhang von 100 Euro (200 Euro gezahlte KiSt ./. 300 Eu-ro erstattete KiSt) dem GdE hinzuzurechnen.
SoA-Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG
O (ev)
P (rk)
Gesamt
Gezahlte KiSt
800 Euro
200 Euro
1.000 Euro
Erstattete KiSt
0 Euro
./. 300 Euro
./. 300 Euro
Erstattungsüberhang
./. 100 Euro
./. 100 Euro
SoA-Abzug
800 Euro
800 Euro
• Antrag nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG
Entscheiden sich O und P übereinstimmend für einen Antrag nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG, wird lediglich die evangelische Kirchensteuer des O i.H. von 800 Euro hälftig auf O und P verteilt. Der Erstattungsüberhang bei der Ehefrau P hat keinen Einfluss auf das Ver-teilungsvolumen nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG.
O hat demnach einen Sonderausgabenabzug i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG i.H. von 400 Euro (50 % von 800 Euro). Bei der Einzelveranlagung von P ergibt sich nach der Verrech-nung des hälftigen Kirchensteuerabzugs von O i.H. von 400 Euro mit dem Erstattungs-überhang von P i.H. von 100 Euro ein Sonderausgabenabzug von 300 Euro.
SoA-Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG
O (ev)
P (rk)
Gesamt
KiSt des O
400 Euro
400 Euro
800 Euro
Erstattungsüberhang P
./. 100 Euro
./. 100 Euro
SoA-Abzug
400 Euro
300 Euro
700 Euro
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2.4 Änderung der Veranlagungsart
Bisher konnten Ehegatten und Lebenspartner ihre bei Abgabe der Steuererklärung ge-troffene Wahl der Veranlagungsart bis zur Bestandskraft des betreffenden Steuerbe-scheids und auch im Rahmen von Änderungsveranlagungen beliebig oft ändern.
Ab dem VZ 2013 kann die Wahl der Veranlagungsart für den betreffenden Veranlagungs-zeitraum grundsätzlich bis zur formellen Bestandskraft (Unanfechtbarkeit) des Steuer-bescheids geändert werden.
Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids ist eine Änderung der Wahl der Veranlagungsart nach § 26 Abs. 2 Satz 4 EStG nur noch dann möglich, wenn
• ein die Ehegatten bzw. Lebenspartner betreffender Steuerbescheid aufgehoben, geän-dert oder berichtigt wird,
• die Änderung der Wahl der Veranlagung beim Finanzamt bis zum Eintritt der Be-standskraft des Änderungsbescheids schriftlich, elektronisch oder zur Niederschrift mitgeteilt wird und
• die Einkommensteuer der Ehegatten bzw. Lebenspartner nach Änderung der Veranla-gungsart niedriger ist, als sie ohne letztere wäre. Die Einkommen-steuer der einzeln veranlagten Ehegatten bzw. Lebenspartner ist hierbei zusammenzurechnen.
Die dargestellten Voraussetzungen müssen dabei kumulativ (insgesamt) vorliegen.
Zu vergleichen sind die festzusetzende Einkommensteuer im Änderungsbescheid und die festzusetzende Einkommensteuer nach geänderter Ausübung des Veranlagungswahl-rechts. Nur dann, wenn die Differenz positiv ist, d.h. die Wahl der bisherigen Veranla-gungsart im Änderungsbescheid zu einer höheren Einkommensteuerfestsetzung führt, kann das Wahlrecht neu ausgeübt werden.
Die Norm des § 26 Abs. 2 Satz 4 EStG ist keine Änderungsvorschrift. Nur wenn die Vo-raussetzungen dieser Norm kumulativ erfüllt sind, kann bis zur materiellen Bestandskraft des Änderungs- bzw. Aufhebungsbescheids eine Änderung aufgrund der erneuten Wahl-rechtausübung nach der Vorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO erfolgen.
Beispiel 9 – Neue Wahlrechtsausübung nach Bestandskraft
Mit Abgabe der Steuererklärungen für den VZ 2013 beantragten die Ehegatten H und M die Einzelveranlagung von Ehegatten. Das Finanzamt Esslingen führte antragsgemäß die Einzelveranlagungen für H und M durch. Beide ESt-Bescheide sind formell bestandskräf-tig.
Nach Ergehen eines Grundlagenbescheids änderte das Finanzamt Esslingen den ESt-Bescheid des H nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Die geänderte Einzelveranlagung von H führt zu einer Festsetzung von Einkommensteuer i.H. von 10.000 Euro, die festgesetzte Einkommensteuer von M beträgt nach wie vor 3.000 Euro. Bei Wahl der Zusammenveran-lagung ergäbe sich lediglich eine festzusetzende ESt von 12.000 Euro.
05/2014 Teil B
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Frage
Können die Ehegatten H und M nachträglich noch die Zusammenveranlagung nach § 26b EStG für den VZ 2013 beantragen?
Lösung
Ja. H und M können nachträglich die Zusammenveranlagung nach § 26b EStG für den VZ 2013 beantragen.
Nach der formellen Bestandskraft der Einzelveranlagungsbescheide für H und M ist eine Änderung der Veranlagungsart nur noch unter den Voraussetzungen des § 26 Abs. 2 Satz 4 EStG möglich. Die Voraussetzungen für die Änderung der Veranlagungsart sind vorlie-gend erfüllt. Der Steuerbescheid des H wurde geändert. Die festzusetzende ESt von 13.000 Euro bei Beibehaltung der Einzelveranlagung für H und M ist höher als die festzu-setzende ESt von 12.000 Euro bei Wahl der Zusammenveranlagung.
Die Änderung der Wahl der Veranlagungsart ist dem Finanzamt Esslingen schriftlich oder elektronisch mitzuteilen. Der Antrag ist bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit des Ände-rungsbescheids von H möglich.
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Teil C: Aktuelles zur Erbschaftsteuer
1. Das Ende der Cash-GmbH – Neue Gefahren für „normale“ Unternehmen!
Änderungsgesetz: AmtshilfeRLUmsG
Verwaltungsregelung: Ländererlasse vom 10.10.2013, BStBl I S. 1272
1.1 Die bisherige Regelung
1.1.1 Die Verschonungsregelungen
Seit der ErbSt-Reform 2009 gibt es für die Übertragung von Betriebsvermögen (Einzelun-ternehmen, Anteile an Personengesellschaften und u.U. auch Anteile an Kapitalgesell-schaften) erhebliche Vergünstigungen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Übertragung schenkweise (vorweggenommene Erbfolge) oder im Erbfall erfolgt. Dabei ist zwischen der Regelverschonung und der sog. Verschonungsoption zu unterscheiden:
Regelverschonung
Verschonungsoption
Abschlag
85 %
100 %
Behaltensfrist
5 Jahre
7 Jahre
Folgen bei Verstoß
Zeitanteiliger rückwirkender Wegfall der Verschonung
Gesamtlohnsumme
400 % für 5 Jahre
700 % für 7 Jahre
Folgen bei Nichteinhal-tung
Nachversteuerung nur anteilig
Verwaltungsvermögen
höchstens 50 %
höchstens 10 %
Abzug für Kleinbetriebe
150.000 €
Nicht notwendig
Die Lohnsummenvoraussetzung muss für Betriebe bis 20 Arbeitnehmer nicht erfüllt werden. Die Höchstsätze für Verwaltungsvermögen gelten aber auch für kleinere Unter-nehmen.
1.1.2 „Die Rolle des Geldes“ (und was der Steuergestalter damit macht)
Es war gut gemeint und großzügig: Geld sollte nach den bisherigen gesetzlichen Rege-lungen und den ergangenen Verwaltungsaussagen nicht als (schädliches) Verwaltungs-vermögen angesehen werden. In der Praxis hatte sich deshalb bisher die Diskussion dar-über, wieviel Geld ein Betrieb braucht, erübrigt.
05/2014 Teil C
52
Aber: Diese Lücke rief natürlich sofort die Steuergestalter auf den Plan. Bereits kurz nach Verabschiedung der ErbSt-Reform war die Cash-GmbH geboren: Eine GmbH mit keinem aktiven Geschäftsbetrieb, aber dafür mit viel Geld. Würde das Geld als Privatver-mögen auf die nächste Generation übertragen, unterläge es voll der ErbSt. In der Cash-GmbH konnten demgegenüber die Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen ge-nutzt und damit Geldvermögen weitgehend ErbSt-frei auf die nächste Generation übertra-gen werden (ohne dass damit irgendein Arbeitsplatz erhalten bliebe, was Hauptintention der Verschonung bei der Übertragung aktiver Betriebe war).
Für den BFH war diese Gestaltungsmöglichkeit ein wesentlicher Grund für seinen Vor-lagebeschluss an das BVerfG zur Frage der Verfassungswidrigkeit der gesamten ErbSt-Reform.
1.2 Die aktuelle Einschränkung
Mit dem AmtshilfeRLUmsG hat der Gesetzgeber auf die Steuergestaltungen reagiert und der „Cash-GmbH“ den Garaus gemacht. Konkret ist dies durch Einfügung von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 1 ErbStG:
Danach gehören nun auch Finanzmittel (Zahlungsmittel, Geschäftsguthaben, Geldforde-rungen und andere Forderungen) zum Verwaltungsvermögen.
Allerdings wird der gemeine Wert des betrieblichen Bestands an Finanzmitteln um den gemeinen Wert der abzugsfähigen Schulden gemindert – Schulden werden also als nega-tive Finanzmittel angesehen.
Ist der Saldo positiv (sind die Finanzmittel also höher als die Schulden), bleibt davon ein Sockelbetrag i.H. von 20 % des gemeinen Werts des Betriebsvermögens des Betriebs oder der Gesellschaft von der Zurechnung zum Verwaltungsvermögen ausgenommen.
Zeitliche Anwendung:
Die Neuregelung gilt für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 06.06.2013 entsteht (§ 37 Abs. 8 ErbStG).
1.3 Einzelheiten zur Auslegung der Neuregelung
1.3.1 Finanzmittel
Die Ländererlasse enthalten in Tz. 2.1 und 2.2 nähere Abgrenzungen, was Finanzmittel und abzugsfähige Schulden i.S. der gesetzlichen Neuregelung sind:
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53
Finanzmittel
Schulden
- Geld
- Sichteinlagen
- Sparanlagen
- Festgeldkonten
- Forderungen aus Lieferungen und Leis-tungen
- Forderungen an verbundene Unterneh-men
- Ansprüche aus Rückdeckungsversiche-rungen
- Forderungen im Sonder-BV eines Ge-sellschafters einer Personengesellschaft (insbesondere gegen die Personenge-sellschaft)
- Forderungen von Personen- oder Kapi-talgesellschaften gegen ihre Gesellschaf-ter
- Sonstige auf Geld gerichtete Forderun-gen aller Art, soweit sie nicht bereits § 13b Abs. 2 Nr. 4 ErbStG zuzuordnen sind, insbesondere geleistete Anzahlun-gen, Steuerforderungen, Forderungen aus stillen Beteiligungen
- Alle Schulden, die bei der ertragsteuerli-chen Gewinnermittlung zum Betriebs-vermögen gehören
- Rückstellungen (auch wenn für sie ein steuerliches Passivierungsverbot besteht wie z.B. für Drohverlustrückstellungen)
- Darlehenskonten der Gesellschafter, so-weit sie ertragsteuerrechtlich als Fremd-kapital zu qualifizieren sind
Keine Schulden sind aber
- Rechnungsabgrenzungsposten und
- Rücklagen
Ist der Saldo zwischen Finanzmitteln und Schulden negativ (Schuldüberhang), liegt kein Verwaltungsvermögen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG vor.
Wird der Sockelbetrag von 20 % nicht ausgeschöpft, kann der nicht ausgeschöpfte Teil nicht mit anderem Verwaltungsvermögen verrechnet werden.
Beispiel 1 (nach Tz. 2.4)
Der gemeine Wert des übertragenen Betriebs beträgt 10 Mio. €.
Die Bilanz hat folgendes Aussehen:
05/2014 Teil C
54
Bilanz
Maschinen
1.000.000 €
Eigenkapital
9.000.000 €
Finanzmittel
9.000.000 €
Schulden
1.000.000 €
10.000.000 €
10.000.000 €
Berechnung:
Finanzmittel vor Schuldenabzug 9.000.000 €
Nach Schuldenabzug (9.000.000 € ./. 1.000.000 €) 8.000.000 €
20 % Sockelbetrag (von 10.000.000 €) = 2.000.000 €
Übersteigender Betrag (8.000.000 € ./. 2.000.000 € fröhlich 6.000.000 €
= Verwaltungsvermögen i.S. von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG
Beispiel 2
Wie Beispiel 1 (gemeiner Wert des übertragenen Betriebs 10 Mio. €); Die Bilanz hat aber folgendes Aussehen:
Bilanz
Maschinen
7.000.000 €
Eigenkapital
8.000.000 €
Finanzmittel
3.000.000 €
Schulden
2.000.000 €
10.000.000 €
10.000.000 €
Berechnung:
Finanzmittel vor Schuldenabzug 3.000.000 €
Nach Schuldenabzug (3.000.000 € ./. 2.000.000 €) 1.000.000 €
20 % Sockelbetrag (von 10.000.000 €) = 2.000.000 €
Übersteigender Betrag (1.000.000 € ./. 2.000.000 € fröhlich - 1.000.000 €
Verwaltungsvermögen i.S. von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG 0 €
Beispiel 3
Das Einzelunternehmen des Vaters V hat nach dem vereinfachten Ertragswertver-fahren einen gemeinen Wert i.H. von 1 Mio. €. Die Steuerbilanz hat zum Zeitpunkt der Schenkung an den Sohn S folgendes Aussehen:
05/2014 Teil C
55
Bilanz Einzelunternehmer V
Fremdvermietete Grundstü-cke
250.000 €
Eigenkapital
800.000 €
Wertpapiere
150.000 €
Verbindlichkeiten aus L+L
250.000 €
Forderungen
350.000 €
Bankverbindlichkeiten
200.000 €
Bank / Kasse
450.000 €
Diverse Aktiva
50.000 €
1.250.000 €
1.250.000 €
Lösung
Zunächst ist das „Verwaltungsvermögen Finanzmittel“ zu berechnen:
Finanzmittel vor Schuldenabzug (Forderungen / Bank / Kasse) 800.000 €
./. Verbindlichkeiten ./. 450.000 €
Finanzmittel nach Schuldenabzug 350.000 €
20 % Sockelbetrag (von 1.000.000 €) = 200.000 €
Übersteigender Betrag = „Verwaltungsvermögen Finanzmittel“ (Nr. 4a) 150.000 €
Anschließend kann das gesamte Verwaltungsvermögen ermittelt werden:
Verwaltungsvermögen Finanzmittel (s.o.) 150.000 €
Fremdvermietete Grundstücke 250.000 €
Wertpapiere 150.000 €
Verwaltungsvermögen insgesamt 550.000 €
Unternehmenswert 1.000.000 €
davon 50 % (Grenze bei Regelverschonung) 500.000 €
=> Grenze ist überschritten, keine Regelverschonung
Unternehmenswert 1.000.000 €
./. Freibetrag nach § 16 ErbStG ./. 400.000 €
verbleiben 600.000 €
steuerpflichtiges Vermögen 600.00 0 €
05/2014 Teil C
56
Ausnahme für Finanzierungsgesellschaften (Cash-Pool-Gesellschaften) Tz.2.Nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 3 ErbStG gehören Finanzmittel nicht zum Verwaltungsvermö-gen, wenn sie Gesellschaften zuzurechnen sind, deren Hauptzweck in der Finanzierung einer Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG von verbundenen Unternehmen (§ 15 AktG) besteht (konzerninterne Finanzierungsgesellschaften). Von dieser Bereichsaus-nahme werden solche Gesellschaften erfasst, die typischerweise Finanzierungsaufgaben im Konzernverbund ausüben und die Funktion einer „konzerninternen Bank“ übernehmen. Der Hauptzweck liegt insbesondere dann in der Finanzierung, wenn sich die Umsätze fast ausschließlich auf die Finanzierungstätigkeit beschränken. Ein daneben bestehender Ge-schäftsbereich ist schädlich, soweit dieser nicht von untergeordneter Bedeutung ist.
1.3.2 Finanzmittel bei Beteiligungen an Personengesellschaften (Tz. 3)
Im Schrifttum war umstritten, wie der Finanzmitteltest bei Personengesellschaften durch-zuführen ist, entweder wie der Verwaltungsvermögenstest mitunternehmerbezogen oder durch eine direkte Saldierung von Forderungen im Sonderbetriebsvermögen der Gesell-schafter mit entsprechenden Darlehensverbindlichkeiten im Gesamthandsvermögen.
Der Erlass stellt klar, dass sowohl die Finanzmittel als auch die abzugsfähigen Schul-den im Gesamthandsvermögen und im Sonderbetriebsvermögen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG einzubeziehen sind. Forderungen und Schulden der Gesellschafter gegenüber der Personengesellschaft sowie der Personengesellschaft gegenüber den Ge-sellschaftern sind einzubeziehen, soweit sie nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG zum Be-triebsvermögen gehören (R B 97.1 Abs. 2 ErbStR 2011). Die Finanzmittel und die abzugs-fähigen Schulden des Gesamthandsvermögens sind dabei nach dem maßgebenden Ge-winnverteilungsschlüssel dem jeweiligen Gesellschafter zuzurechnen (vgl. R E 13b 19 Abs. 3 Satz 3 ErbStR 2011). Bei der Ermittlung des Sockelbetrags ist der Wert der Beteili-gung an der Gesellschaft zu Grunde zu legen.
Im Einzelnen ergeben sich folgende Berechnungsschritte:
1. Ermittlung der Netto-Finanzmittel im Gesamthandsvermögen
2. Anteilige Zurechnung dieses Saldos nach Maßgabe des Gewinnverteilungsschlüs-sels
3. Ermittlung der Netto-Finanzmittel im Sonderbetriebsvermögen (SBV)
4. Summe aus 2 + 3
5. Abzug von 20 % des gemeinen Wertes des Mitunternehmeranteils
6. Der Restbetrag ist Verwaltungsvermögen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG und ist bei der Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote anzusetzen.
05/2014 Teil C
57
Beispiel 4:
Der gemeine Wert des Gesamthandsvermögens der A + B OHG beträgt 1.000.000 €. Zum Gesamthandsvermögen gehört das einem Dritten zur Nutzung überlassene Grundstück (Verwaltungsvermögen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG) im Wert von 400.000 €. Die Finanzmittel betragen 600.000 € und die abzugsfähigen Schulden 200.000 €. Zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters A gehören Finanzmittel im Wert von 100.000 € und eine abzugsfähige Schuld im Wert von 150.000 €, sowie ein der OHG über-lassenes Grundstück im gemeinen Wert von 80.000 € (kein Verwaltungsvermögen, RE 13b.10 Abs.2 ErbStR). A ist i.H. von 50 % an der Gesellschaft beteiligt. Die Gewinn- und Verlustverteilung beträgt je ½. Der gemeine Wert der Beteiligung des A beträgt 530.000 €. A überträgt seine gesamte Beteiligung auf Sohn M.
Lösung:
Finanzmittel im GHV
600.000 €
Abzugsfähige Schulden im GHV
- 200.000 €
Saldo
400.000 €
Anteil des A (1/2)
200.000 €
Finanzmittel im SBV A
100.000 €
Abzugsfähige Schulden im SBV des A
- 150.000 €
Saldo
- 50.000 €
- 50.000 €
Saldo insgesamt
150.000 €
Sockelbetrag 20 % des gemeinen Wer-tes der Beteiligung des A
20 % von 530.000 € =
106.000 €
Übersteigender Betrag
150.000 € - 106.000 € =
44.000 €
Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a EStG
44.000 €
anderes Verwaltungsvermögen
400.000 €
Anteil des A (1/2)
+ 200.000 €
Verwaltungsvermögen insgesamt
244.000 €
Der Umfang des Verwaltungsvermögens berechnet sich wie folgt:
244.000 € : 530.000 € = 46,03 % < 50%
Hinsichtlich der Beteiligung des A ist die Grenze von 50 % nicht überschritten.
05/2014 Teil C
58
Ergänzung des Beispiels:
Der Gesellschafter B hat seinen Geschäftsanteil nicht fremd finanziert und hat der OHG ein Darlehen von ebenfalls 100.000 € gegeben.
Der gemeine Wert der Beteiligung des B beträgt 600.000 €. Er überträgt seine Beteiligung auf seine Tochter T.
Lösung:
Netto-Finanzmittel GHV Anteil B 200.000 €
+ Netto-Finanzmittel SBV Anteil B 100.000 €
Summe 300.000 €
Sockelbetrag 20 % des gemeinen Wert MU-Anteil (600.000 €) 120.000 €
Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a 180.000 €
+ anteiliges anderes Verwaltungsvermögen 200.000 €
Verwaltungsvermögen insgesamt 380.000 €
Umfang Verwaltungsvermögen B: 380.000 € : 600.000 € = 63,3 %
Da die Grenze von 50 % überschritten ist, kann die Regelverschonung (85 % steuerfrei) nicht gewährt werden.
1.3.3 Finanzmittel und junges Verwaltungsvermögen Tz 4
„Junges“ Verwaltungsvermögen, d.h. Verwaltungsvermögen, das dem Unternehmen im Besteuerungszeitpunkt (Schenkung oder Erbfall) weniger als 2 Jahre zuzurechnen war, fällt nicht unter die Begünstigung des § 13b ErbStG. Da sich bei liquiden Mitteln nicht er-mitteln lässt, ab wann es zum Unternehmensvermögen rechnet, ist § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG um einen zweiten Halbsatz ergänzt worden:
„Bei Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und anderen Forderungen (Satz 2 Nr. 4a) ergibt sich die Zurechnung aus dem positiven Saldo der eingelegten und der entnommenen Wirtschaftsgüter“.
Maßgebend ist der im Besteuerungszeitpunkt ermittelte Saldo zwischen Einlagen und Entnahmen von Finanzmitteln im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG.
Der Ansatz erfolgt jedoch maximal mit dem Wert des Verwaltungsvermögens aus den Finanzmitteln nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG.
Bei Personengesellschaften sind die Einlagen und Entnahmen aller Gesellschafter anzu-setzen, soweit sie das Gesamthandsvermögen betreffen; diese Einlagen und Entnahmen
05/2014 Teil C
59
sind nach dem maßgebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter aufzutei-len (vgl. R E 13 b. 19 Abs. 3 Satz 3 ErbStR 2011).
Einlagen und Entnahmen in das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters sind nur anzusetzen, soweit sie die übertragene Beteiligung betreffen.
Dies gilt unabhängig davon, ob die eingelegten Finanzmittel am Besteuerungszeit-punkt noch vorhanden sind.
Beispiel 5:
Gesellschafter C oder A, B, C OHG überträgt seine Beteiligung (60 %-G+V-Beteiligung) auf seinen Sohn S.
Lösung:
Gemeiner Wert der Beteiligung des C
800.000 €
Einlagen von Finanzmitteln in das GHV
300.000 €
Entnahme von Finanzmitteln aus dem GHV
./. 100.000 €
Saldo aus Einlagen und Entnahmen in GHV
200.000 €
Davon entfallen auf C (60 %)
120.000 €
Einlagen von Finanzmitteln des C in sein SBV
150.000 €
Entnahmen von Finanzmitteln des C aus seinem SBV
./. 50.000 €
Saldo aus Einlagen und Entnahmen in SBV des C
100.000 €
100.000 €
Junges Verwaltungsvermögen
+ 220.000 €
Maximal aber Wert des Verwaltungsvermögens i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a EStG 20 % von 800.000 €
160.000 €
= Junges Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a i.V.m. Satz 3 EStG
160.000 €
(und damit keine Begünstigung nach § 13b ErbStG)
1.3.4 Anteile des jungen Verwaltungsvermögens bei Anteilen an Kapitalgesell-schaften(Tz. 5)
Überträgt ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft (M-GmbH), zu dessen Betriebsver-mögen eine Tochterkapitalgesellschaft (T-GmbH) mit jungem Verwaltungsvermögen – nunmehr auch Finanzmittel – gehört, so ist nach Auffassung der Finanzverwaltung bei der rechnerischen Ermittlung der Quote des Verwaltungsvermögens der M-GmbH keine Be-
05/2014 Teil C
60
schränkung auf den Wert des Anteils der T-GmbH vorzunehmen (§ 13b Abs. 2 Satz 7 ErbStG). Somit qualifiziert die Finanzverwaltung das Verwaltungsvermögen der T-GmbH in fiktives Verwaltungsvermögen der M-GmbH um (vgl. Beispiel zu Tz. 5 im Erlass). Damit kommt es in der Praxis u.U. zu einer Doppelerfassung zum einen der Beteiligung und zum anderen des Verwaltungsvermögens. Hat die Tochterkapitalgesellschaft einen hohen Anteil „schädlichen Finanzmitteln“, so kann dies dazu führen, dass die Verwal-tungsvermögensquote der M-GmbH über 50 % beträgt.
1.3.5 Auswirkungen auf die Reinvestitionsklausel (Tz. 6)
Nach § 13a Abs. 5 Satz 3 und 4 ErbStG ist von einer Nachversteuerung abzusehen, wenn der Veräußerungserlös innerhalb von sechs Monaten in Vermögen investiert wird, das nicht zum Verwaltungsvermögen gehört.
Keine schädliche Verwendung liegt bisher vor, wenn damit Liquiditätsreserven erhöht werden (R E 13a 11 Satz 5 ErbStR 2011).
Da nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG in der ab dem 07.06.2013 geltenden Fassung auch Finanzmittel zum Verwaltungsvermögen gehören, ist damit eine unschädliche Reinvestition in Liquiditätsreserven grundsätzlich nicht mehr möglich.
Aus Vereinfachungsgründen ist jedoch von einer Nachversteuerung abzusehen, wenn innerhalb der sechs Monate seit der schädlichen Verwendung eine Reinvestition in Ver-mögen erfolgt, das nicht zum Verwaltungsvermögen gehört.
Für Erwerbe, für die die Steuer vor dem 07.06.2013 entstanden ist, bleibt das bisheri-ge Recht unverändert maßgebend.
1.4 Folgen für die Praxis
In der Praxis müssen Sie nun auch bei aktiven Gesellschaften sehr viel stärker als bisher auf die Finanzmittel achten. Gerade wenn die Verschonungsoption in Anspruch genom-men werden soll und deshalb nur 10 % Verwaltungsvermögen zulässig sind, können Fi-nanzmittel sehr schnell zur Versagung der Begünstigung führen (ggf. kann dann nur die Regelverschonung in Anspruch genommen werden; hier ist ein Verwaltungsvermögen von 50 % unschädlich).
Dies wird gerade in solchen Branchen zum Problem werden, die über eher geringes akti-ves Betriebsvermögen verfügen (z.B. Dienstleistungsbetriebe mit angemieteten Grund-stücksflächen) und / oder zeitweise höhere Geldeingänge zu verzeichnen haben (unre-gelmäßiger Geldeingang von Großprojekten).
05/2014 Teil C
61
In der Praxis sollten daher:
• bei entsprechenden Voraussetzungen Großaufträge erst abgerechnet werden, wenn das Unternehmensvermögen bereits übertragen worden ist. Das gleiche gilt für größere Auslieferungen. Es liegen nämlich dann am „Stichtag“ nicht in das Verwal-tungsvermögen einzubeziehende unfertige Leistungen bzw. Vorräte und nicht schädli-che Forderungen aus Lieferungen und Leistungen vor.
• Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen sollten nicht von dem Posten „Vorräte“ offen abgesetzt werden (Wahlrecht nach § 268 Abs. 5 Satz 2 HGB), sondern unter den Ver-bindlichkeiten ausgewiesen werden.
• Rückstellungen, auch wenn für sie ein steuerliches Passivierungsverbot besteht, sind beim „Nettofinanzmittelbestand“ zu berücksichtigen. Hier ist z.B. an Rückstellun-gen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, Jubiläumsrückstellungen, u.U. auch an Pensionsrückstellungen zu denken, sowie evtl. Rückstellungen für latente Steuern. Allerdings stellt sich hier die Frage, ob man neben der Quasi-Bilanz mit ge-meinen Werten für den Finanzmitteltest noch eine Handels- und Steuerbilanz für die Rückstellung von latenten Steuern erstellt.
Bei Schenkungen ist diese Thematik noch eher gestaltbar und berücksichtigungsfähig als in Erbfällen.
Literaturhinweise: Korezkij, DStR 2013 S. 1764; Klöpping/Weichhaus, BB 2013 S. 2396; Milatz/Herbst, GmbHR 2014 S. 18; Krause DStZ 2014 S.123
2. Schenkungsteuer bei verdeckten Gewinnausschüttungen?
Verwaltungsregelungen: Ländererlasse vom 14.03.2012, BStBl I S. 331, und vom 05.06.2013, BStBl I S. 1465
Rechtsprechung: BFH-Urteil vom 30.01.2013 – II R 6/12, DB 2013 S. 1032
2.1 Hintergrund und Entwicklung der Streitfrage
Schon seit längerer Zeit ist streitig, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung gleichzeitig eine freigebige Zuwendung sein und damit der Schenkungsteuer unterliegen kann. Die Sache hat sich wie folgt entwickelt:
• BFH-Urteil vom 07.11.2007 – II R 28/06, BStBl 2008 II S. 258: Eine vGA einer GmbH an einen Gesellschafter kann keine freigebige Zuwendung zwischen den Gesellschaf-tern sein. Es könnte aber gemischte freigebige Zuwendung im Verhältnis der GmbH zur nahestehenden Person gegeben sein (= sog. obiter dictum – „Nebenbei Gesag-tes“).
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• Ländererlasse der Finanzverwaltung vom 14.03.2012, a.a.O.: Eine vGA kann eine freigebige Zuwendung zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter sein, soweit sie nicht quotal erfolgt; es kann auch eine Zuwendung an eine dem Ge-sellschafter nahe stehende Person vorliegen.
• Ergänzung von § 15 Abs. 4 ErbStG (mit dem o.g. obiter dictum als Grundlage): Fest-schreibung, dass für derartige Zuwendungen die Verhältnisse zwischen den Gesell-schaftern zugrunde gelegt werden (also: höhere Freibeträge, bessere Steuerklasse = niedrigere Progression)
2.2 BFH nimmt sein obiter dictum zurück!
Mit seinem o.g. Urteil vom 30.01.2013, a.a.O., hat der BFH seine Aussagen im Urteil vom 07.11.2007, a.a.O., wieder stark relativiert und insbesondere sein obiter dictum zurückge-nommen. Der 2. Leitsatz dieses Urteils lautet:
„Im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern oder zu den Gesell-schaftern einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft gibt es neben betrieblich veran-lassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen, aber keine freigebigen Zuwendungen.“
Beispiel
Ehemann E war Mitgesellschafter und Geschäftsführer der E-GmbH. Seine Ehefrau F er-hielt als freie Mitarbeiterin von dieser GmbH überhöhte Vergütungen, die ertragsteuerlich (unstreitig) als vGA behandelt wurden.
Bisherige Lösung nach den Ländererlassen vom 14.03.2012, a.a.O.:
Es liegt eine erbschaftsteuerpflichtige Zuwendung der E-GmbH an F vor. Für die Besteu-erung werden allerdings die persönlichen Verhältnisse zwischen E und F zugrunde gelegt (§ 15 Abs. 4 ErbStG). Diese Begünstigung sollte allerdings erst für Zuwendungen ab dem 14.12.2011 gelten (für Zuwendungen vor diesem Zeitpunkt hätte sich also eine hohe ErbSt ergeben.
BFH-Lösung
Nach Auffassung des BFH kann bei einer vGA nicht gleichzeitig eine freigebige Zuwen-dung vorliegen. Die Problematik hat sich damit weitgehend entschärft. Auf die Regelung des § 15 Abs. 4 ErbStG (und deren Anwendungszeitpunkt) kommt es damit nicht mehr an.
2.3 Nichtanwendungserlass der Finanzverwaltung
Die Finanzverwaltung hat auf die BFH-Rechtsprechung mit einem Nichtanwendungserlass reagiert (Ländererlasse vom 05.06.2013, a.a.O.).
05/2014 Teil C
63
Dem BFH soll Gelegenheit gegeben werden, in einem weiteren Verfahren nochmals über seine Rechtsauffassung nachzudenken. Die Finanzverwaltung sieht hinter der neuen BFH-Entscheidung – wie auch schon zuvor bei den verdeckten Einlagen – ein erhebli-ches Gestaltungspotenzial, um Schenkungsteuertatbestände zu umgehen. Sollte der BFH seine o.g. Rechtsprechung nochmals bestätigen, dürfte mit einer Gesetzesergänzung zu rechnen sein (wohl in § 7 Abs. 8 ErbStG).
Beim BFH ist zur Streitfrage derzeit das Revisionsverfahren II R 44/13 anhängig (Vo-rinstanz: Urteil des FG Münster vom 24.10.2013 – 3 K 103/13 Erb).
Entsprechende Fälle müssen Sie also offen halten!
Literaturhinweise: Birnbaum, BB 2013 S. 1371; van Lishaut, FR 2013 S. 891; Riedel, GmbH-StB 2013 S. 216 und 246; Loose, DB 2013 S. 1080; Janssen, GStB 2013 S. 809
3. Zulässige „Kettenschenkung“? – BFH präzisiert Voraussetzungen
Rechtsprechung: BFH-Urteile vom 18.07.2013 II R 37/11 und R 45/11
Der BFH hatte erneut einen Fall der sog. Kettenschenkung zu entscheiden. Der Sachver-halt (vereinfacht) stellte sich wie folgt dar:
Die Mutter (M) schenkte ihrem Sohn (S) eine Eigentumswohnung. Anschließend schenkte S die Hälfte der Wohnung an seine Ehefrau E, also die Schwiegertochter der M. Die Notarverträge wurden am gleichen Tag unmittelbar nacheinander beurkundet. S verzichte-te im Wege der Kettenauflassung auf seine Zwischeneintragung als Alleineigentümer.
Das Finanzamt und das Finanzgericht gingen davon aus, dass der Zwischenerwerb des S an der an E weitergereichten Eigentumswohnungshälfte unbeachtlich sei, da er nicht be-reichert war und die Kettenschenkung zwischen M, S und E abgestimmt gewesen sei.
Im Gegensatz dazu hat der BFH entschieden:
Überträgt ein Elternteil ein Grundstück schenkweise auf ein Kind und schenkt das bedach-te Kind unmittelbar im Anschluss an die ausgeführte Schenkung einen Miteigentumsanteil an dem Grundstück an seinen Ehegatten weiter, ohne dem Elternteil gegenüber zur Wei-terschenkung verpflichtet zu sein, liegt schenkungsteuerrechtlich keine Zuwendung des Elternteils an das Schwiegerkind vor.
Voraussetzung für eine wirksame Kettenschenkung ist nach Auffassung des BFH, dass keine Verpflichtung des Empfängers der Schenkung zur Weitergabe des geschenkten Gegenstands besteht. Diese Verpflichtung darf sich weder ausdrücklich aus dem Vertrag noch aus den Umständen des Einzelfalles ergeben.
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Für eine Weitergabeverpflichtung reicht es nicht aus, dass der Zuwendende weiß oder damit einverstanden ist, dass der Bedachte den Gegenstand unmittelbar an die Schen-kung weiterverschenkt.
Ebenso spricht eine kurze Verweildauer beim Bedachten für sich noch nicht für eine Wei-tergabeverpflichtung.
Fehlt es an einer ausdrücklichen Weitergabeverpflichtung im Schenkungsvertrag, kann jedoch anhand von Indizien auf eine solche Verpflichtung geschlossen werden, z.B.
• wenn Schenkung und Weiterschenkung in einer notariellen Urkunde vereinbart werden oder
• wenn der Gegenstand schon vor der Zuwendung an den Bedachten weiterverschenkt wird.
Hinweis:
Für die Praxis würde sich anbieten, die Schenkungen in gewissen zeitlichen Abstand ab-zuwickeln.
Der BFH knüpft grundsätzlich an das Zivilrecht an. Der Abschluss der Verträge in einem Zug in aufeinanderfolgenden Urkunden und sogar die Vorbesprechung beim Notar über die Weitergabe führen nicht dazu, die Schenkungen steuerrechtlich abweichend vom Zivil-recht zu beurteilen.
Thema: Mai 2014
PASW

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Mai 2014 24.04.2014 08:41 Forum: Skripts2014


Inhalt
Teil A: Aktuelle Informationen

1. Aktuelle Gesetzgebungsvorhaben
2. Steuerstundungsmodelle (§ 15b EStG)
3. GmbH & Co. GbR führt nicht mehr zur gewerblichen Prägung
4. BFH hält Zinsschranke für verfassungswidrig!
5. BFH-Rechtsprechung zu Pensionszusagen bei Gesellschafter-Geschäftsführern
6. Muster für Spendenbescheinigungen
7. Organschaft: Vorzeitige Kündigung des Gewinnabführungsvertrags
8. Anrechnung ausländischer Steuern
9. Aufwendungen für einen Treppenlift
10. Unterbringungskosten im Seniorenwohnstift

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Thema: LaFo April 2014
PASW

Antworten: 1
Hits: 78
RE: $post[posttopic] 03.04.2014 09:29 Forum: Skripts 2014 (Land- und Forstwirtschaft)


01/2014 1
April 2014
I N H A L T
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 3
Teil B: Gesetzgebung 7
Teil C: Rechtsprechung 8
Teil D: Verwaltungsanweisungen 24
01/2014 2
INHALT
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen
1. Zeitliche Anwendung des § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG
2. Grünland-Umbruchverbot.....................................................
.4
Teil B: Gesetzgebung
1. Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens
zur EU.........................................................................
................................................7
2. Steuervereinfachungsggesetz 2013 ........................................................................7
Teil C: Rechtsprechung
1. Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG bei Zuchtsauen....................................8
2. Abzug von Grund und Boden abgespaltener Anschaffungskosten eines
Milchlieferrechts bei Einnahmenüberschussrechner ..........................................10
3. Zustimmung zur Wahl eines abweichenden Wirtschaftsjahres ..........................12
4. Berücksichtigung von Feldinventar beim Übergang von der Gewinnermittlung
nach § 13a EStG zur Einnahmenüberschussrechnung .......................................15
5. Unentgeltliche Übertragung eines Verpachtungsbetriebs auf den bisherigen
Betriebspächter keine Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG ....................................18
6. Rücklage nach § 6c EStG bei der Übertragung eines Nutzungsrechtes zur
Errichtung eines Windparks..................................................................
.................20
7. Widerruf des Wechsels der Gewinnermittlungsart ..............................................22
Teil D: Verwaltungsregelungen
1. Überarbeitung des BMF-Schreibens zum Investitionsabzugsbetrag .................24
01/2014 3 Teil A
Teil A: Aktuelle Informationen
1. Zeitliche Anwendung des § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG
Der BFH hat mit seinem Urteil vom 11.07.2013 – IV R 9/12, juris, entschieden, dass es
sich im Fall der Rückgängigmachung eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 3
EStG (wg. Ablauf des Investitionszeitraums) um ein rückwirkendes Ereignis handelt. Demnach
ist § 233a Abs. 2a AO anwendbar, wonach eine Verzinsung der Steuernachforderung
erst 15 Monate nach Ablauf des Jahres erfolgt, in dem die Auflösung des IAB wegen
Nichtinvestition bzw. Aufgabe der Investitionsabsicht verursacht war. Dadurch wurden regelmäßig
keine Nachzahlungszinsen nach § 233a AO festgesetzt. Dieser Sichtweise widersprach
die – zwischenzeitlich aufgehobene – Regelung in Rz 72 des BMF-Schreibens
vom 08.05.2009, BStBl I S. 633.
Die Vorschrift des § 7g Abs. 3 EStG wurde durch das AmtshilfeRLUmsG um einen Satz 4
ergänzt. Danach ist – wie bereits in § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG – die Anwendbarkeit des
§ 233a Abs. 2a AO nunmehr ausdrücklich gesetzlich ausgeschlossen. Dies soll nach § 52
Abs. 1 EStG ab dem VZ 2013 gelten.
Nach bundeseinheitlich abgestimmter Rechtsauffassung ist die gesetzliche Neuregelung
erstmals für die Auflösung von IAB anzuwenden, die im VZ 2013 zutreffend gebildet wurden.
Es ist geplant, zu dem Problembereich ein BMF-Schreiben zu erlassen. Zinsfestsetzungen,
die auf einen nach § 7g Abs. 3 EStG rückabgewickelten IAB zurückzuführen sind, der
vor dem VZ 2013 beansprucht wurde, werden von der Finanzverwaltung aber erst nach
Ergehen des BMF-Schreibens abschließend bearbeitet werden.
In dem BMF-Schreiben sollen auch Aussagen zur gewerbesteuerlichen Umsetzung getroffen
werden. Problematisch ist hier die die Anwendung der BFH-Rechtsprechung in Bezug
auf die Festsetzung der Zinsen nach § 233a AO. Diese sind – wie die Gewerbesteuer
selbst – von den Gemeinden festzusetzen. Allerdings ist die Entscheidung über ein rückwirkendes
Ereignis im Rahmen der Gewerbesteuerveranlagung bzw. im Gewerbesteuermessbescheid
zu treffen (AEAO zu § 233a AO, Nr. 74). Ein Rechtsbehelf ist deshalb nicht
gegen den Zinsfestsetzungsbescheid einzulegen, sondern gegen den Gewerbesteuersteuermessbescheid
als Grundlagenbescheid. Ein Ergänzungsbescheid nach § 179 Abs. 3
AO ist in diesen Fällen nicht möglich.
01/2014 4 Teil A
2. Grünland-Umbruchverbot
2.1 Allgemeines
Mit der Verordnung (EG) Nr. 1122/2009 der Kommission vom 30.11.2009 (ABl.L 316 vom
02.12.2009, S. 65) hat die EU den Mitgliedländern die Erhaltung von Dauergrünland auferlegt.
Die Mitgliedsstaaten wurden verpflichtet, den Anteil der als Dauergrünland genutzten
Fläche gegenüber der gesamten landwirtschaftlichen Fläche zu erhalten (Art. 3 und 4 der
VO).
Sinkt der Anteil des Dauergrünlands auf nationaler oder regionaler Ebene, dürfen Landwirte,
die eine Direktzahlung gem. Anhang I der Verordnung (EG) Nr. 73/2009 beantragen,
diese Grünlandfläche nicht ohne vorherige Genehmigung umwidmen.
2.2 Nationales Recht
Der Gesetzgeber ist der Vorgabe der EU nachgekommen und hat die Länder ermächtigt,
durch Rechtsverordnung den Umbruch von Grünland einzuschränken.
Das Land Baden-Württemberg hat von dieser Ermächtigung Gebrauch gemacht und einen
neuen § 27a in das Landschafts- und Kulturgesetz eingefügt. Danach darf Dauergrünland
bis zum 31.12.2015 grds. nicht in Ackerland oder eine sonstige landwirtschaftliche Nutzung
umgewandelt werden. Die untere Landwirtschaftsbehörde kann im Einzelfall auf Antrag
eine Ausnahme unter bestimmten Voraussetzungen zulassen (z.B. Ausgleich des
Verlustes von Dauergrünland durch Umwandlung einer bisher nicht als Grünland genutzten
landwirtschaftlich genutzten Fläche in Dauergrünland, § 27a Abs. 2 Nr. 1 LwKultG
BW).
2.3 Ertragsteuerliche Behandlung
Wird ein Umbruch von Dauergrünland nach § 27a Abs. 2 Nr. 1 LwKultG BW (Ausgleich
durch Umwandlung in Dauergrünland auf einer Ersatzfläche) genehmigt, muss die Ersatzfläche
weder im Eigentum des Landwirts stehen noch zu seinem Betriebsvermögen gehören.
Die Ersatzfläche kann auch von einem Dritten zur Verfügung gestellt werden. Nach
einem Beschluss der ESt-Referatsleiter stellt die Genehmigung zum Umbruch von Dauergrünland
durch die untere Landwirtschaftsbehörde kein immaterielles Wirtschaftsgut dar.
Unter Hinweis auf die BFH-Rechtsprechung zur sog. Ackerquote (BFH-Urteil vom
30.09.2010, BStBl 2011 II S. 406) liegt bei der Erteilung der Genehmigung keine Verselbständigung
eines Wirtschaftsguts vor, weil es sich hier nicht um ein weiterveräußerbares
Recht handelt. Die umgebrochene Fläche wird bei einer Weiterveräußerung als Verkauf
einer Ackerfläche betrachtet. Das Recht zum Umbruch ist untrennbar mit dem Grund und
Boden verbunden. Die Genehmigung zum Umbruch von Dauergrünland in eine Ackerflä01/
2014 5 Teil A
che ist nicht als gesondertes Wirtschaftsgut anzusehen und wird als wertbildender Faktor
bei einer evtl. Veräußerung in die Kaufpreisermittlung einfließen.
Die Übernahme der Verpflichtung zur erstmaligen Umwandlung in Dauergrünland durch
Dritte wird regelmäßig durch die Zahlung eines Entgelts erfolgen. Es treten dadurch folgende
Fallgestaltungen auf:
• Umwandlung von Grünland in Ackerflächen innerhalb des landwirtschaftlichen Betriebs
oder zwischen zwei Betrieben desselben Landwirts
• Umwandlung von Pachtflächen in Ackerland gegen Zahlungen an den Verpächter
• Umwandlung von eigenen Flächen in Ackerland gegen Zahlungen an Dritte
• Umwandlung von fremden Flächen eines Bewirtschafters gegen Zahlung an den Bewirtschafter
und Eigentümer
2.3.1 Steuerliche Behandlung von Zahlungen beim Zahlungsverpflichteten
Ermittelt der Landwirt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG, ist für die Zahlung bis zum
31.12.2015 ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden und über diesen Zeitraum,
für den das Umbruchsverbot gilt, aufzulösen.
Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG liegt nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG eine sofort
abziehbare Betriebsausgabe vor. Die Ausnahmeregelung des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG
(Vorauszahlung bei Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren) greift nicht, weil der
Zeitraum nicht mehr als fünf Jahre beträgt.
Sofern ein Landwirt, der seinen Gewinn nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) ermittelt,
eigene Flächen von Grünland in Ackerflächen umwandelt, ist eine Zahlung mit dem
Grundbetrag abgegolten. Sofern der Landwirt die bewirtschaftete Pachtfläche umwandelt
und an den Verpächter einen Ausgleich entrichtet, kann diese Zahlung als zusätzlich verausgabter
Pachtzins nach § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG berücksichtigt werden.
2.3.2 Steuerliche Behandlung von Zahlungen beim Zahlungsempfänger
Sofern der Empfänger seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt, ist für die vereinnahmten
Zahlungen ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, der bis zum
Ende des Umbruchsverbot (31.12.2015) aufzulösen ist.
Bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist die vereinnahmte Zahlung im Zeitpunkt
des Zuflusses als Betriebseinnahme zu erfassen.
Erhält ein Landwirt, der seinen Gewinn nach § 13a EStG ermittelt, von seinem Pächter
eine Zahlung, ist diese als zusätzliche Pachteinnahme nach § 13a Abs. 3 Nr. 4 EStG an01/
2014 6 Teil A
zusetzen. Bei einer Ausgleichszahlung, die eine selbst bewirtschaftete Fläche betrifft, ist
die Zahlung mit dem Grundbetrag nach § 13a Abs. 4 EStG abgegolten.
Sofern die Zahlung auf eine verpachtete Fläche entfällt, die dem Privatvermögen zuzurechnen
ist, sind diese Einnahmen bei Zufluss im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung zu erfassen.
01/2014 7 Teil B
Teil B: Gesetzgebung
1. Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt
Kroatiens zur EU
Zu diesem Gesetz wurde ein Referentenentwurf veröffentlicht. Neben den Anpassungen
an das EU-Recht (§§ 43b und 50g EStG werden redaktionelle Anpassungen vorgenommen,
insbesondere die Zusammenführung der §§ 52 und 52a EStG, vorgenommen. Außerdem
soll die Fifo-Methode beim Handel mit Fremdwährungsbeträgen wieder eingeführt
werden.
2. Steuervereinfachungsggesetz 2013
Der Bundesrat hat am 14.03. einen Gesetzentwurf eingebracht. Nachdem unter Federführung
der Länder Hessen und Rheinland-Pfalz eine Einbringung Ende 2012 an der Zustimmung
der damaligen Bundesregierung scheiterte, wurde nun ein neuer Versuch unternommen.
Der Entwurf sieht eine Erhöhung der Pauschbeträge für behinderte Menschen vor, eine
Vereinfachung beim Abzug und Nachweis von Pflegekosten, einen einfacheren und betrugssicheren
Abzug von Unterhaltsleistungen nach § 33a Abs. 1 EStG, ein Erhöhung des
Arbeitnehmer-Pauschbetrags auf 1.130 Euro sowie die Pauschalierung der Kosten für ein
häusliches Arbeitszimmer. Außerdem sollen die Freibeträge im Lohnsteuerabzugsverfahren
zwei Jahre gültig sein. Für Handwerkerleistungen, die nach § 35a EStG begünstigt
sind, soll ein Sockelbetrag von 300 Euro eingeführt werden. Die Beschränkung des Verlustabzugs
nach § 15a EStG soll vereinfacht werden.
01/2014 Teil C
8
Teil C: Rechtsprechung
1. Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG bei Zuchtsauen
1.1 Fundstelle
BFH-Urteil vom 24.07.2013 – Az IV R 1/10, BFH/NV 2014 S. 213
1.2 Leitsätze
Wird für Tiere des Anlagevermögens die Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG in Anspruch
genommen, ist die Höhe der Gewinnminderung nicht durch einen zu erwartenden
Schlachtwert begrenzt.
1.3 Sachverhalt
Der Kläger betreibt einen landwirtschaftlichen Betrieb mit Schweinezucht und ermittelt seinen
Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG. Die im Betrieb gehaltenen Sauen werden zunächst zur
Zucht eingesetzt. Sobald eine Eignung zu Zuchtzwecken unwirtschaftlich wird, werden sie
unverzüglich nach dem Absetzen der Ferkel bzw. Umrauschen der Schlachtung zugeführt.
Der Kläger füttert die nur noch wenige Tage im Betrieb verbleibenden Tiere auf herkömmliche
Weise und ergreift keine Maßnahmen zur Steigerung der Verkaufsfähigkeit (Aufmast).
Die Bewertung der Tiere des Anlagevermögens nimmt der Kläger nach dem BMFSchreiben
vom 14.11.2001 mit der Gruppenbewertung vor. Die Tiere, die im Laufe eines
Jahres nicht mehr der Tierart „Jungsauen“ sondern den „Zuchtsauen“ zugeordnet wurden,
schrieb er im Jahr ihres Zugangs auf einen Erinnerungswert von 1 Euro ab.
Das Finanzamt setzte nach einer Betriebsprüfung für den Zuchtsauenbestand einen
Schlachtwert in Höhe von jeweils 150 Euro an.
1.4 Aus den Gründen
Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 15.02.2001 – IV R 19/99, BStBl
II S. 549) konnte zwar bei Zuchtsauen die Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG in Anspruch
genommen werden. Allerdings wurde die Abschreibung nur bis zu Höhe des
Schlachtwerts anerkannt. Der BFH begründete dies mit der doppelten Zweckbestimmung
der Tiere, die einerseits als Zuchttiere und damit als Anlagevermögen eingesetzt werden.
Andererseits wechseln die Tiere nach Herausnahme aus dem Zuchtbetrieb ins Umlaufvermögen,
weil dieses als Schlachtvieh anzusehen ist.
01/2014 Teil C
9
Die BFH-Rechtsprechung wurde auch in das BMF-Schreiben vom 14.11.2001, BStBl I
S. 864, übernommen (Rz 24).
In dem vorliegenden Urteilsfall hat der BFH seine Rechtsprechung konkretisiert und die
Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG bis auf einen Erinnerungswert
von jeweils 1 Euro je Tier zugelassen.
Der BFH lässt zwar die AfA bzw. die Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG bei Tieren
des Anlagevermögens ab deren Fertigstellung zu, weist aber auch darauf hin, dass bei
einer zweifachen Zweckbestimmung der Nutzung dieser Tiere das AfA-Volumen um den
Schlachtwert zu kürzen ist (zu den Milchkühen vgl. BFH-Urteil vom 04.06.1992 – IV R
101/90, BStBl 1993 S. 276).
Der BFH sieht aber nur dann eine Kürzung des Abschreibungsvolumens um den
Schlachtwert vor, wenn von vornherein eine nachhaltige Nutzung auch als Umlaufvermögen
geplant ist. Falls eine Umwidmung nicht beabsichtigt ist, soll bei den Tieren kein Übergang
in das Umlaufvermögen anzunehmen sein. Der Landwirt veräußert in diesen Fällen
Anlagevermögen, dessen AfA-Volumen nicht um den Schlachtwert zu kürzen ist.
1.5 Praxishinweis
Eine Berücksichtigung des Schlachtwerts ist – anders als der Wortlaut des Leitsatzes des
BFH-Urteils vermuten lässt – weiterhin bei Tieren des Anlagevermögens zu berücksichtigen,
wenn der Landwirt die Tiere zum Aufmästen im Betrieb lässt um so eine Steigerung
des Marktwerts zu erreichen.
Sofern der Landwirt von vornherein die Veräußerung von Anlagevermögen beabsichtigt –
also auf ein Aufmästen verzichtet, sind die Urteilsgrundsätze nicht nur auf die Tiere zu beschränken,
für die die Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 3 EStG in Anspruch genommen
werden, sondern auch auf Fälle mit linearer AfA anzuwenden. Auch in diesen Fällen ist
kein Übergang vom Anlage- ins Umlaufvermögen anzunehmen.
Das Urteil ist zur Veröffentlichung im BStBl vorgesehen und wird von der Finanzverwaltung
angewendet. Die Rz 24 und 25 des BMF-Schreibens zur Bewertung von Tieren in
land- und forstwirtschaftlich tätigen Betrieben nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG vom
14.11.2001, BStBl I S. 864, sind insoweit nur einschränkend anzuwenden.
01/2014 Teil C
10
2. Abzug von Grund und Boden abgespaltener Anschaffungskosten
eines Milchlieferrechts bei Einnahmenüberschussrechner
2.1 Fundstelle
BFH-Urteil vom 28.11.2013 – Az IV R 58/10, DStR 2014 S. 6
2.2 Leitsätze
1. Soweit sich von den historischen Anschaffungskosten des Grund und Bodens oder von
dem zum 1. Juli 1970 nach § 55 EStG anzusetzenden Wert Anschaffungskosten von
Milchlieferrechten abgespalten haben, sind diese im Rahmen der Gewinnermittlung durch
Einnahmen-Überschussrechnung im Zeitpunkt der Veräußerung eines Teils der Lieferrechte
anteilig als Betriebsausgabe abzuziehen.
2. Ist der Betriebsausgabenabzug im Wirtschaftsjahr der Veräußerung unterblieben,
kommt eine spätere Berücksichtigung der anteiligen Anschaffungskosten als Betriebsausgabe
nicht mehr in Betracht.
2.3 Sachverhalt
Der Kläger erzielte in den Streitjahren 2001 und 2002 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.
Den Betrieb hatte er zunächst von seinen Eltern gepachtet und war nach dem Tod
seiner Eltern seit 1997 Alleineigentümer des Betriebs.
Die bewirtschafteten Flächen stammten überwiegend aus Anschaffungen vor dem
01.07.1970. Der Betrieb hatte zum 02.04.1984 über Milchlieferrechte von 102.700 kg verfügt,
die sich später durch Teilstilllegungen verringert hatten. Der größte Teil der Lieferrechte
wurde im Wirtschaftsjahr 1995/1996 veräußert worden. Von der verbleibenden
Restmenge von 448 kg wurden im Jahr 2001 148 kg eingezogen und 291 kg veräußert.
Den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft ermittelte der Kläger durch Einnahmenüberschussrechnung.
Im Rahmen der Gewinnermittlung wurde auch ein Buchwert für die
Milchquote abgezogen, die bereits im Wirtschaftsjahr 1995/1996 veräußert wurde.
Das Finanzgericht München ließ mit Urteil vom 20.05.2009 - 10 K 1139/07, EFG 2009
S. 1444, den Buchwertabgang für die im Wirtschaftsjahr 1995/1996 veräußerte Referenzmenge
zu.
01/2014 Teil C
11
2.4 Aus den Gründen
Der BFH ließ eine nachträgliche gewinnmindernde Berücksichtigung des Buchwerts für
den Abgang der Milchlieferrechte zu, die im Wirtschaftsjahr 1995/1996 veräußert wurden.
Der BFH unterscheidet zunächst zwischen nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten
erst bei Veräußerung des Wirtschaftsguts abgezogen werden. Hierzu
zählt der BFH auch das Milchlieferrecht, das dem Landwirt unentgeltlich zugeteilt wurde.
Unter Hinweis auf seine bisherige Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 09.09.2010 –
IV R 2/10, BStBl 2011 II S. 171) weist er darauf hin, dass der abgespaltene Buchwert für
das Milchlieferrecht ebenso wenig wie der Buchwert des Grund und Bodens vor der Abspaltung
nicht der Abnutzung unterliegt.
Lediglich das entgeltlich erworbene Milchlieferrecht sieht der BFH (und auch die Finanzverwaltung)
als abnutzbares Wirtschaftsgut an und ist über die Nutzungsdauer von zehn
Jahren bzw. über die Restnutzungsdauer bis 31.03.2015 abzuschreiben.
Nachdem der Kläger bzw. dessen Rechtsvorgänger die Milcherzeugungsfläche überwiegend
vor dem 01.07.1970 angeschafft hatten, liegen insoweit nicht abnutzbare Lieferrechte
vor. Diese sind erst im Zeitpunkt der Veräußerung der Lieferrechte ungekürzt vom Veräußerungserlös
abzuziehen.
Im Ergebnis hat der BFH lediglich bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns für das
Wirtschaftsjahr 2001/2002 dem Abzug der abgespaltenen Buchwerte zugestimmt.
Der BFH stimmte der Auffassung des Klägers nicht zu, wonach das Milchlieferrecht ein
einheitliches Wirtschaftsgut darstellt und deshalb bei der Veräußerung des letzten Teils
des Lieferrechts der gesamte Buchwert bei Ermittlung des Veräußerungsgewinns abzuziehen
sei. Das Lieferrecht sei vielmehr ein zusammengesetztes Wirtschaftsgut, das sich
aus der mengenmäßig bestimmten Summe der Rechte zusammensetzt. Bei Veräußerung
einer bestimmten Menge sind auch die darauf entfallenden Anschaffungskosten anteilig zu
berücksichtigen.
Im Wirtschaftsjahr 1995/1996 ist aber eine Berücksichtigung des anteiligen Buchwerts bei
Ermittlung des Veräußerungsgewinns für das Milchlieferrecht nicht berücksichtigt worden.
Eine spätere Berücksichtigung der anteiligen Anschaffungskosten lässt der BFH nicht zu
und weist darauf hin, dass insoweit ein Unterschied zwischen der Gewinnermittlung bei
Einnahmenüberschussrechung und der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich
vorliegt, weil ein bilanzierender Landwirt im Wege einer Bilanzberichtigung ein fehlerhaft
nicht ausgebuchter Wert für ein veräußertes Anlagegut auch später noch ggf. gewinnwirksam
ausbuchen kann. Allerdings hat der BFH mit Urteil vom 10.06.2010 – IV R
01/2014 Teil C
12
32/08, BStBl 2012 II S. 551 eine erfolgswirksame Bilanzberichtigung bei abgespaltenen
Buchwerten aus dem Pauschalwert nach § 55 Abs. 1 EStG abgelehnt.
2.5 Praxishinweis
In dem Urteil vom 28.11.2013 nimmt der BFH Stellung zur Frage der Abnutzbarkeit des
des Milchlieferrechts, das vom Grund und Boden abgespalten wurde. Nach Auffassung
des BFH soll eine Abnutzung nicht möglich sein.
Der Entwurf des zu überarbeitenden BMF-Schreibens vom 14.01.2003, BStBl I S. 78, sieht
bisher vor, dass der Buchwert, der vom nach dem 30.06.1970 angeschafften Grund und
Boden abgespalten wurde, einer Abnutzung unterliegt.
Fraglich ist außerdem, wie in diesen Fällen verfahren werden soll, wenn das Lieferrecht
vor Ergehen des BMF-Schreibens vom 14.01.2003 veräußert wurde. Ein Einnahmenüberschuss-
Rechner hat mangels Kenntnis keine Abspaltung vorgenommen. Der Entwurf des
BMF-Schreibens sieht in diesen Fällen vor, dass der auf den veräußerten Anteil des Milchlieferrechts
entfallende Buchwert beim Grund und Boden verbleibt.
3. Zustimmung zur Wahl eines abweichenden Wirtschaftsjahres
3.1 Fundstelle
BFH-Urteil vom 07.11.2013 – Az IV R 13/10, BFH/NV 2014 S. 199
3.2 Leitsätze
1. Kann ein Land- und Forstwirt erst nach Beginn des Wirtschaftsjahrs für seinen Betrieb
erkennen, dass sich aus diesem Betrieb ein Gewerbebetrieb herausgelöst hat, reicht es
für die Ausübung des Wahlrechts zur Bestimmung eines dem land- und forstwirtschaftlichen
Wirtschaftsjahr entsprechenden Wirtschaftsjahrs für den Gewerbebetrieb aus, wenn
er dem FA einen einheitlichen Jahresabschluss für den Gesamtbetrieb verbunden mit einer
sachlich nachvollziehbaren Aufteilung des Gewinns auf den land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb und den Gewerbebetrieb vorlegt.
2. Das FA erklärt konkludent seine Zustimmung zur Wahl eines abweichenden Wirtschaftsjahrs
für den Gewerbebetrieb eines Land- und Forstwirts, wenn es im Einkommensteuerbescheid
der Steuererklärung folgt, der eine solche Gewinnermittlung für das
abweichende Wirtschaftsjahr zugrunde liegt. Die Zustimmung kann nach § 130 Abs. 2 AO
zurückgenommen werden, wenn sich nachträglich ihre Rechtswidrigkeit herausstellt.
01/2014 Teil C
13
3.3 Sachverhalt
Der Kläger betrieb einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Ab dem Wj 2000/2001
wurde die Tierhaltung zum Gewerbebetrieb, weil der Tierbestand die Vieheinheitengrenze
nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG überstieg.
Den Gewinn des landwirtschaftlichen Betriebs ermittelte der Kläger durch Bestandsvergleich
nach § 4 Abs. 1 EStG. Nachdem die Tierhaltung gewerblich geworden war, ermittelte
der Kläger zunächst für beide Betriebe weiterhin einheitlich einen Gewinn und teilte diesen
auf den landwirtschaftlichen und gewerblichen Betrieb auf. Das Finanzamt folgte dem
in den unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheide 2000
und 2001. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb für das Wj 2000/2001 wurde in voller Höhe
nach § 4a Abs 2 Nr. 2 EStG im Veranlagungszeitrum 2001 erfasst.
Nach einer Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass der Gewinn nicht
für das vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermittelt werden kann, sondern
das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entsprechen muss. Außerdem müsse das Finanzamt
einem abweichenden Wirtschaftsjahr zustimmen. Es sehe die Abgabe der Gewinnermittlungen
für den Gewerbebetrieb im Rahmen der Außenprüfung als Antrag nach § 4a
Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG an.
Das Niedersächsische Finanzgericht entschied, dass das Finanzamt mit der unter Vorbehalt
der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheide noch keine Zustimmung
zum abweichenden Wirtschaftsjahr erteilt habe.
3.4 Aus den Gründen
Der BFH gab der vom Kläger eingelegten Revision statt.
Nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG ist bei Gewerbebetrieben, die nicht in das Handelsregister
sind, das Kalenderjahr. Sind sie jedoch gleichzeitig buchführende Land- und Forstwirte,
können sie mit Zustimmung des Finanzamts den für den land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb maßgebenden Zeitraum als Wirtschaftsjahr für den Gewerbebetrieb bestimmen.
Das Wahlrecht, für den Gewerbebetrieb ein abweichendes Wirtschaftsjahr zu wählen besteht
also nur, wenn auch der Gewerbebetrieb Bücher führt. Bei einer Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 3 EStG oder bei einer Schätzung des Gewinns, kann ein abweichendes
Wirtschaftsjahr für den Gewerbebetrieb nicht gewählt werden.
Der BFH geht in dem vorliegenden Fall von einer bestehenden Gesetzeslücke aus. Das
Gesetz gehe in § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG von der Vorstellung aus, dass der
Stpfl. sich der Existenz zweier Betriebe bewusst ist, weil er nur im vorliegenden Fall dar01/
2014 Teil C
14
über entscheiden könne, auf welche Weise und für welchen Zeitraum er den Gewinn für
den Gewerbebetrieb ermitteln kann. Im Urteilsfall sei dem Kläger aber gar nicht bewusst
gewesen, dass er am Ende des Gewinnermittlungszeitraums die Vieheinheitengrenze
überschritten habe und die Tierhaltung nicht mehr Bestandteil seines landwirtschaftlichen
Betriebs sei. Dies konnte frühestens bei Aufstellung des Abschlusses für das landwirtschaftliche
Wirtschaftsjahr 2000/2001 erkannt werden.
Für das Wahlrecht zur Bestimmung des abweichenden Wirtschaftsjahres durch den Steuerpflichtigen
ist keine bestimmte Form vorgeschrieben und wird grds. durch die Erstellung
des Jahresabschlusses ausgeübt.
Sofern dem Landwirt erst nach Beginn eines Wirtschaftsjahres bekannt wird, dass nicht
nur ein landwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, sondern ein landwirtschaftlicher und ein gewerblicher
Betrieb anzunehmen ist, kann auch das Wahlrecht mit der Kenntnis davon ausgeübt
werden. Sofern der Stpfl. den für beide Betriebe einheitlich ermittelten Gewinn auf
beide Betriebe aufteilt und das Finanzamt diese Gewinne zum Abschlussstichtag
30.06.2001 der Besteuerung zu Grunde legt, habe der Landwirt sein Wahlrecht zur Bestimmung
des abweichenden Wirtschaftsjahres für den Gewerbebetrieb ausgeübt.
Für die Zustimmung bzw. Ablehnung durch das Finanzamt ist keine bestimmte Form vorgeschrieben.
Das Finanzamt kann auch durch konkludentes Verhalten der Wahl eines abweichenden
Wirtschaftsjahres zustimmen. Auch wenn die Veranlagung unter dem Vorbehalt
der Nachprüfung ergangen ist, hat das Finanzamt durch die Übernahme des Gewinns
für das abweichende Wirtschaftsjahr im Rahmen der Veranlagung bereits zugestimmt. Der
Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 2 AO betreffe nur die Festsetzung der Einkommensteuer.
Die Rechtmäßigkeit der Zustimmung zum abweichenden Wirtschaftsjahr
richte sich aber nach §§ 118 ff. AO, die Regelungen zur Steuerfestsetzung nach § 155 ff.
AO sind nicht anwendbar.
Die Voraussetzungen einer Rücknahme nach § 130 Abs. 2 AO liegen nicht vor und ein
Widerruf nach § 131 AO konnte der BFH auch nicht erblicken.
Es erscheint aber zweifelhaft, dass der Kläger bewusst einen Antrag auf ein vom Kalenderjahr
abweichendes Wirtschaftsjahr gestellt hat und das Finanzamt bewusst dem Antrag
statt gegeben hat.
3.5 Praxishinweis
Sofern ein Landwirt tatsächlich ein dem Kalenderjahr entsprechendes Wirtschaftsjahr für
seinen Gewerbebetrieb wählen möchte, ist deshalb zu beachten, dass bereits für das erste
Wirtschaftsjahr ein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden ist. Sofern zunächst – wie im Urteilsfall
– der Gesamtgewinn lediglich aufgeteilt und der Besteuerung zugrunde gelegt wird,
01/2014 Teil C
15
kann später nur in Einvernehmen mit dem Finanzamt auf einen anderen Gewinnermittlungszeitraum
umgestellt werden.
4. Berücksichtigung von Feldinventar beim Übergang von der Gewinnermittlung
nach § 13a EStG zur Einnahmenüberschussrechnung
4.1 Fundstelle
BFH-Urteil vom 12.12.2013 – Az IV R 31/10, juris
4.2 Leitsätze
1. Zum Betriebsvermögen i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören auch das Feldinventar
und die stehende Ernte. Davon abweichend räumt die Finanzverwaltung mit Billigung der
höchstrichterlichen Rechtsprechung landwirtschaftlichen Betrieben mit jährlicher Fruchtfolge
die Möglichkeit ein, von einer Aktivierung des Feldinventars und der stehenden Ernte
abzusehen (im Streitjahr R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005 ). Die Rechtsgrundlage dafür sieht
die Rechtsprechung in einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO.
2. Die Berücksichtigung eines Betrags für Feldinventar bei der Ermittlung des Übergangsgewinns
von der Gewinnermittlung nach § 13a EStG zur Einnahmen-Überschussrechnung
ist nicht als Verzicht des Landwirts auf die Billigkeitsmaßnahme gemäß R 14 Abs. 2 EStR
2005 (i.V.m. § 163 AO ) zu werten, nach der von der Aktivierung des Feldinventars abgesehen
werden kann.
4.3 Sachverhalt
Der Kläger erzielte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Den Gewinn ermittelte er bis
zum Wj 2000/2001 nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG und wechselte nach einer
Aufforderung des Finanzamts wegen Überschreitens der Flächengrenze zur Gewinnermittlung
zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Bei der Ermittlung des Übergangsgewinns
berücksichtigte der Kläger auch Abschläge für das Feldinventar in Höhe von
17.748,52 Euro.
Wegen Überschreitens der Gewinngrenze nach § 141 AO wurde der Kläger aufgefordert,
ab 01.07.2005 Bücher zu führen. In der Anfangsbilanz zum 01.07.2005 erfasste der Kläger
keinen Posten für das Feldinventar. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass der Kläger
das Feldinventar in der Anfangsbilanz zu aktivieren habe, weil bereits das Feldinventar
in der „Übergangsbilanz zum 01.07.2001“ bilanziert wurde.
Das Finanzgericht Münster wies die erhobene Klage ab.
01/2014 Teil C
16
4.4 Aus den Gründen
Der BFH gab der Klage statt und verpflichtete das Finanzamt, dem Antrag des Klägers auf
niedrigere Festsetzung der Einkommensteuer 2005 aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO
zu entsprechen.
Bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsarten sind Gewinnkorrekturen vorzunehmen,
weil der nach den einzelnen Gewinnermittlungsmethoden ermittelte Gesamtgewinn identisch
sein muss. Findet ein Wechsel von der Einnahmenüberschussrechung zum Betriebsvermögensvergleich
statt, kann ein identischer Gesamtgewinn nur erreicht werden,
wenn die in der Einnahmenüberschussrechnung unerfasst gebliebenen und ohne Ansatz
beim Übergang zum Bestandsvergleich der Besteuerung verlorengehenden betrieblichen
Werte als Übergangsgewinn erfasst werden.
Anschaffungs- und Herstellungskosten des Umlaufvermögens führen bei einer Einnahmenüberschussrechnung
grundsätzlich zum sofortigen Betriebsausgabenabzug. Sofern
das Umlaufvermögen nach dem Übergang zum Betriebsvermögensvergleich in der Übergangsbilanz
aktiviert wird, muss der Abzug durch Ausweis eines Übergangsgewinn aktiviert
werden, um ein doppelten Abzug zu vermeiden, weil bei Veräußerung der Buchwert
im Zeitpunkt des Verkaufs oder Verbrauchs des Wirtschaftsguts den Gewinn mindert.
Nach Auffassung des BFH war der Kläger nicht verpflichtet, in seiner Anfangsbilanz zum
01.07.2005 das Feldinventar zu aktivieren, weil die Finanzverwaltung die Möglichkeit nach
R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005 einräumte, bei landwirtschaftlichen Betrieben mit jährlicher
Fruchtfolge von der Aktivierung des Feldinventars und der stehenden Ernte abzusehen.
Die Rechtsgrundlage dafür sah die Rechtsprechung in einer Billigkeitsmaßnahme nach §
163 AO.
Von dieser Billigkeitsmaßnahme kann nur derjenige keinen Gebrauch machen, der zuvor
durch Aktivierung des Feldinventars auf die Inanspruchnahme verzichtet hat, weil insoweit
der bilanzielle Grundsatz der Stetigkeit zu beachten ist. Der Kläger habe aber vor Übergang
zum Betriebsvermögensvergleich nicht auf die Billigkeitsmaßnahme verzichtet. Es
könne auch dahin stehen, ob im Zusammenhang mit dem Übergang von der Gewinnermittlung
nach § 13a EStG zur Einnahmenüberschussrechnung überhaupt eine Bindung
unter dem Aspekt des bilanzrechtlichen Stetigkeitsgebots entstehen kann. Die Berücksichtigung
eines Betrags für Feldinventar bei der Ermittlung des Übergangsgewinns von der
Gewinnermittlung nach § 13a EStG zur Einnahmenüberschussrechnung könne nicht als
Verzicht der Klägers auf die Billigkeitsmaßnahme zu werten sein.
Zwar hat der BFH die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen, soweit sie den Grundbetrag
betrifft, dem Betriebsvermögensvergleich gleichgestellt. Tatsächlich gibt es aber
eine solche Bilanz nicht, weshalb lediglich die Überleitungsrechnung auf dem gedankli01/
2014 Teil C
17
chen Modell des Wechsels von der Bilanzierung zur Einnahmenüberschussrechnung beruhe.
Bilanzielle Wahlrechte können aber bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen
nicht ausgeübt werden.
Auch in einer Überleitungsrechnung wegen des Wechsels zur Gewinnermittlung nach
§ 13a EStG zur Einnahmenüberschussrechnung können keine Bilanzierungswahlrechte
ausgeübt werden. Diese beruhen lediglich auf einer gedanklich aufgestellten Schlussbilanz.
Wahlrechte können, soweit diese beachtet werden müssen, nur dahingehend angenommen
werden, soweit diese nicht nachteilig für den Steuerpflichtigen wirken.
Der Verzicht auf den Ansatz für das Feldinventar folge lediglich aus der geschaffenen Billigkeitsregelung.
Für einen nach Durchschnittssätzen pauschalierenden Landwirt bestehe
kein Vereinfachungsinteresse, so dass eine Ausübung des Wahlrechts in eine bestimmte
Richtung nicht unterstellt werden kann. Für Zwecke der Überleitungsrechnung ist davon
auszugehen, dass der grundsätzlich bestehenden Pflicht zur Aktivierung nachgekommen
worden ist.
4.5 Praxishinweis
Auch wenn der Kläger bereits bei der Überleitungsrechnung zum Ende des Wirtschaftsjahres
2000/2001 die geschätzten Herstellungskosten des Feldinventars gewinnmindernd
berücksichtigen konnte, war darin noch keine Ausübung des Wahlrechts zur Aktivierung
des Feldinventars zu sehen.
Diese Sichtweise des BFH führt damit zu einer Doppelbegünstigung, weil der Landwirt
beim Übergang zum Betriebsvermögensvergleich das Feldinventar nicht aktivieren
braucht, obwohl bereits beim Übergang zur Einnahmenüberschussrechnung bei Ermittlung
des Übergangsgewinns für das Feldinventar ein Abschlag vorgenommen wurde.
Die BFH-Rechtsprechung kann aber nicht auf die derzeitig gültige Richtlinienregelung
übertragen werden. Die Regelung in R 14 Abs. 2 EStR 2012 wurde mit den EStÄR 2012
eingefügt. Die Vereinfachungsregelung soll nach dem Willen des Richtliniengebers keine
Billigkeitsregelung i.S. des § 163 AO sein.
Nach dem Wortlaut des R 14 Abs. 2 Satz 2 EStR 2012 soll auch bei einem Wechsel von
der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen zur Einnahmenüberschussrechnung die
Vereinfachungsregelung nicht in Anspruch genommen werden, wenn im Rahmen der
Übergangsbilanz eine Aktivierung des Feldinventars/stehende Ernte vorgenommen wird.
Nach der Urteilsbegründung soll aber in diesen Fällen die Erstellung einer Übergangsbilanz
eben nicht möglich sein. Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung auf diese
Urteil reagiert.
01/2014 Teil C
18
5. Unentgeltliche Übertragung eines Verpachtungsbetriebs auf den
bisherigen Betriebspächter keine Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a
EStG
5.1 Fundstelle
BFH-Urteil vom 12.12.2013 – Az IV R 17/10, DStR 2014 S. 6
5.2 Leitsätze
Eine Entnahme bzw. Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG liegt nicht vor, wenn ein landwirtschaftlicher
Betrieb, der zunächst nur pachtweise zur Bewirtschaftung überlassen wurde,
ohne dass der Betriebsverpächter die Aufgabe des landwirtschaftlichen Betriebs erklärt,
mit der Folge unentgeltlich auf den bisherigen Pächter übertragen wird, dass der während
der Verpachtung in zwei Betriebe (Verpachtungsbetrieb und Pachtbetrieb) aufgespaltene
landwirtschaftliche Eigentumsbetrieb nunmehr in der Person des Pächters wiedervereinigt
wird.
5.3 Sachverhalt
Der Kläger betreibt einen landwirtschaftlichen Betrieb, den er im Februar 2004 im Wege
der vorweggenommenen Erbfolge von seiner Mutter erhalten hatte.
Nachdem für den Veranlagungszeitraum 2003 zunächst keine Einkommensteuererklärung
abgegeben wurde, wurden die Besteuerungsgrundlagen geschätzt. Erst im Rahmen eines
Klageverfahrens, das sich gegen die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung des Einkommensteuerbescheids
2003 richtete, wurden die Steuererklärungen vorgelegt.
Zwischen den Beteiligten war noch streitig, ob der betriebliche Schuldzinsenabzug nach
§ 4 Abs. 4a EStG in der geltend gemachten Höhe berücksichtigt werden konnte. Das Finanzamt
hat bei der Gewinnermittlung für das Wj 2003/2004 170 Euro als nicht abzugsfähige
Betriebsausgaben dem Gewinn wieder hinzugerechnet. Der Kläger hat dagegen eingewendet,
dass mit der Betriebsübergabe nach § 6 Abs. 3 EStG die erhaltenen Wirtschaftsgüter
zum Buchwert in den ursprünglich gepachteten landwirtschaftlichen Betrieb
eingelegt wurden und sich dadurch eine Unterentnahme ergeben würde, die einer Hinzurechnung
der Schuldzinsen entgegenstehen würde.
5.4 Aus den Gründen
Der BFH hat die Auffassung des Finanzamts geteilt, wonach mit einer Betriebsübertragung
im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge keine Wirtschaftsgüter i.S. des § 4
Abs. 4a EStG eingelegt werden.
01/2014 Teil C
19
Eine Hinzurechnung von Schuldzinsen ist vorzunehmen, wenn Überentnahmen getätigt
wurden. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns
und der Einlagen des Wirtschaftsjahrs übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die
nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % der Überentnahme des Wirtschaftsjahrs
zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre abzüglich
der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen
die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt. Der sich dabei ergebende
Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr
angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.
Der Begriff der Entnahmen ist in § 4 Abs. 4a EStG nicht definiert, weshalb zur Auslegung
auf die Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zurückgegriffen werden muss. Die Ermittlung
der Über- oder Unterentnahmen ist betriebsbezogen zu ermitteln. Daraus folgt, dass
bei einer Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts von einem Betrieb in einen anderen
Betrieb desselben oder eines anderen Steuerpflichtigen eine Entnahme beim abgebenden
und eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb anzunehmen ist.
Eine Entnahme bzw. eine Einlage bei einer Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils
nach § 6 Abs. 3 EStG liegt jedoch nicht vor. Bei einer unentgeltlichen Übertragung
wird der Betrieb vom Rechtsnachfolger fortgeführt, der in die Rechtsstellung seines
Rechtsvorgängers eintritt. Die beim bisherigen Betriebsinhaber entstandenen Über- oder
Unterentnahmen gehen bei einer Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG auch auf den
Rechtsnachfolger über, weshalb die Betriebsübertragung keine Entnahmen bzw. Einlage
i.S. des § 4 Abs. 4a EStG darstellt (BMF-Schreiben vom 17.11.2005, BStBl I S. 1019,
Rz 10a).
Diese Auffassung gilt auch dann, wenn der zu übertragende Betrieb bisher nur als Pachtbetrieb
geführt wurde, ohne dass der Betriebsverpächter die Aufgabe des landwirtschaftlichen
Betriebs erklärt hatte. Bei Übertragung des landwirtschaftlichen Eigentumsbetriebs
auf den Hofnachfolger, der bisher einen Pachtbetrieb geführt hat, kommt es zu einer Wiedervereinigung
des aufgespaltenen Eigentums- und Pachtbetriebs.
Durch die Übertragung des Eigentumsbetriebs auf den bisherigen Pächter erlischt das
Pachtverhältnis. Dies hat notwendigerweise zur Folge, dass der Pachtbetrieb endet. Dies
stellt aber keine Betriebsaufgabe dar, sondern eine Konfusion, weil der Rechtsnachfolger
den Betrieb wieder in der ursprünglichen Form als aktiv bewirtschafteten Eigentumsbetrieb
fortführt.
Eine Einlage der Wirtschaftsgüter im Rahmen einer Betriebsübertragung komme deshalb
nicht in Betracht.
01/2014 Teil C
20
5.5 Praxishinweis
Sofern der Verpächter vor der Hofübergabe die steuerliche Betriebsaufgabe erklärt, liegt
die Übertragung von Privatvermögen vor. Nutzt der Empfänger der übertragenen Wirtschaftsgüter
diese für eigenbetriebliche Zwecke, liegt eine Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5
EStG vor. In diesem Fall sind die Einlagen der Wirtschaftsgüter in die Berechnung der
Überentnahmen einzubeziehen.
6. Rücklage nach § 6c EStG bei der Übertragung eines Nutzungsrechtes
zur Errichtung eines Windparks
6.1 Fundstelle
Niedersächsisches FG, Urteil vom 30.10.2013 – Az K 487/12, EFG 2014 S. 126
6.2 Leitsätze
1. Ein Nutzungsrecht zur Errichtung eines Windparks kann ein vom Grund und Boden getrenntes,
eigenständiges Wirtschaftsgut darstellen.
2. Wird von dem Käufer eines Grundstücks eine als "Entschädigungsprovision" bezeichnete
Zahlung an den Verkäufer geleistet, weil ein bereits vor dem Verkauf vereinbartes Nutzungsrecht
zur Errichtung eines Windparks auf dem Grundstück in Anspruch genommen
wird, handelt es sich nicht um einen nachträglichen Veräußerungserlös für den Grund und
Boden, sondern um einen - ggf. nicht steuerbaren - Kaufpreis für ein eigenständiges Wirtschaftsgut
"Nutzungsrecht".
6.3 Sachverhalt
Der Kläger betreibt einen landwirtschaftlichen Betrieb und schloss mit einem Windparkbetreiber
einen Nutzungsvertrag. Danach soll ab Inbetriebnahme des Windparks eine Vergütung
für die Nutzung der Fläche gezahlt werden. Der Kläger verpflichtete sich, dass bei
einem Verkauf der belasteten Fläche im Kaufvertrag eine entsprechende Vereinbarung
aufzunehmen sei, wonach der neue Eigentümer die getroffenen Verpflichtungen zu übernehmen
habe.
Mit notariellem Kaufvertrag vom 18.12.2007 veräußerte der Kläger eine Teilfläche des belasteten
Grundstücks. Im Kaufvertrag wurden neben den eingegangenen Verpflichtungen
außerdem vereinbart, dass der Käufer neben dem Kaufpreis eine einmalige Entschädigungsprovision
an den Kläger zu entrichten habe, falls der Windanlagenbetreiber die veräußerte
Fläche bebauen sollte.
01/2014 Teil C
21
Diese zusätzliche Zahlung wurde i.H. von 123.780,35 Euro in vier Raten im Jahr 2010 bezahlt.
Der Kläger behandelte diese Entschädigungsprovision als nachträgliche Kaufpreiszahlung
für den Grund und Boden und beantragte hierfür den Gewinn in eine Rücklage
nach § 6c EStG einzustellen.
Das Finanzamt folgte dem Antrag nicht und behandelte die Entschädigungszahlung als
Zahlung für die Übertragung der Rechte aus dem Nutzungsvertrag.
6.4 Aus den Gründen
Das Finanzgericht bestätigte die Auffassung des Finanzamts.
Eine Rücklage nach § 6c EStG i.V. mit § 6b Abs. 1 EStG kann nur bei der Veräußerung
von Grund und Boden vorgenommen werden. Begünstigt ist nur der „nackte“ Grund und
Boden. Im Steuerrecht ist der Begriff „Grund und Boden“ wesentlich enger gefasst als der
zivilrechtliche Begriff „Grundstück“. Nach § 6b Abs. 1 EStG ist demnach nur der Veräußerungsgewinn
begünstigt, der auf das Wirtschaftsgut „Grund und Boden“ entfällt.
Das Niedersächsische Finanzgericht vergleicht das vereinbarte Nutzungsrecht mit einem
bereits in Verkehr gebrachten Bodenschatz, der steuerlich ebenfalls ein eigenständiges
Wirtschaftsgut darstellt und wurde als „über der Erdoberfläche befindlicher Bodenschatz „
bezeichnet.
Das FG stuft das zwischen dem Kläger und dem Windanlagenbetreiber vereinbarte Nutzungsrecht
als Recht mit einem Vermögenswert ein, weil der Erwerber bereit war, hierfür
eine Entschädigung zu zahlen. Durch den Abschluss eines Nutzungsvertrags und der eigenständigen
Vereinbarung, für die auch eine Entschädigungszahlung vereinbart wurde
soll das Recht zur nachhaltigen Nutzung in Verkehr gebracht worden sein.
6.5 Praxishinweis
Das Finanzgericht Niedersachsen musste nicht entscheiden, ob und wie bei Zufluss der
Entschädigungszahlung im Wj 2010/2011 diese auch zu versteuern ist. Das Finanzgericht
hat zwar die Revision zugelassen, die unter dem Az IV R 41/13 anhängig ist. Der BFH
wird sich aber ebenfalls nicht mit dieser Rechtsfrage zwingend auseinandersetzen müssen,
weil es sich hier um das Streitjahr 2009 und nicht um das Jahr 2010 handelt. Sofern
aber die Rechtsprechung zur Entstehung des Bodenschatzes auf diese Sachverhalte
übertragen werden soll, stellt sich auch die Frage, ob die Einnahmen überhaupt dem betrieblichen
Bereich zugeordnet werden können, sofern das Nutzungsrecht noch nicht als
Wirtschaftsgut angesehen werden kann. Außerdem müsste auch dargelegt werden, unter
welchen Voraussetzungen denn überhaupt bei Nutzungsrechten ein Wirtschaftsgut entsteht.
01/2014 Teil C
22
7. Widerruf des Wechsels der Gewinnermittlungsart
7.1 Fundstelle
Niedersächsisches FG, Urteil vom 16.10.2013 – Az K 124/12, EFG 2014 S. 243
7.2 Leitsätze
Der Widerruf des Wechsels der Gewinnermittlungsart vom BV-Vergleich zur Einnahmenüberschussrechung
ist bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung möglich, wenn die materiell-
rechtlichen Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG weiterhin
vorliegen.
7.3 Sachverhalt
Der Kläger betrieb einen landwirtschaftlichen Betrieb, dessen Gewinn er bis zum
Wj 2006/2007 nach § 4 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte. Für das
Wj 2007/2008 nahm der Kläger einen Wechsel der Gewinnermittlungsart zur Einnahmenüberschussrechnung
nach § 4 Abs. 3 EStG vor. Die Gewinnermittlung fügte er seiner Einkommensteuererklärung
2007 bei. Zudem machte der Kläger bei Ermittlung seines Gewinns
für das Wj 2007/2008 eine Teilwertabschreibung für ein Grundstück seines Betriebsvermögens
geltend.
Das Finanzamt versagte die Teilwertabschreibung mangels Nachweises und erhöhte den
Gewinn entsprechend. Im Einspruchsverfahren legte der Kläger ein Verkehrswertgutachten
vor, das einen niedrigeren Teilwert von 71.500 Euro auswies. Der landwirtschaftliche
Sachverständige ermittelte demgegenüber einen Wert von 124.000 Euro. Im Grundstücksverzeichnis
war das Flurstück mit einem Buchwert von 387.676 Euro enthalten. Das
Finanzamt vertrat inzwischen auch die Auffassung, dass bei Gewinnermittlung nach § 4
Abs. 3 EStG gar keine Teilwertabschreibung vorgenommen werden kann.
Daraufhin reichte der Kläger für das Wj 2007/2008 eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1
EStG ein. Außerdem wies er darauf hin, dass mit der ESt-Erklärung 2005 ein Antrag nach
§ 13a Abs. 2 EStG gestellt worden sei, der eine Bindungswirkung hinsichtlich der Gewinnermittlungsart
nach § 4 Abs. 1 EStG für die folgenden Wj bewirkt habe.
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass mit der Vorlage der Gewinnermittlung nach
§ 4 Abs. 3 EStG der Besteuerung zugrunde zu legen ist, weil unter gleichzeitiger Ermittlung
des Übergangsgewinns und Verzicht auf die Erstellung eines Abschlusses auf den
30.06.2008 wirksam das Wahlrecht ausgeübt wurde.
7.4 Aus den Gründen
Das FG Niedersachsen gab der Klage statt.
01/2014 Teil C
23
Der Kläger habe mit Abgabe der ESt-Erklärung und der Einnahmenüberschussrechung
nach § 4 Abs.3 EStG durch die Vorlage eines Jahresabschlusses die bisher ausgeübte
Gewinnermittlung wirksam widerrufen.
Ein Antrag nach § 13a Abs. 2 EStG auf Vornahme einer Gewinnermittlung nach Betriebsvermögensvergleich
stand dem nicht entgegen, denn der Antrag begründe keine Verpflichtung
auf Beibehaltung der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG.
Nach der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 19.10.2005 – XI R 4/04, BStBl 2006 II S. 509)
bestehe das Wahlrecht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG dem
Stpfl. unbefristet zu. Formal wird das Wahrecht lediglich durch die Bestandskraft der Steuerfestsetzung
begrenzt.
Im Streitfall hat sich der Kläger für das Wj 2007/2008 zunächst für eine Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 3 EStG entschieden. Mit der Vorlage einer Bilanz widerrief der Kläger den
zuvor vorgenommenen Wechsel zur Einnahmenüberschussrechnung. Dieser Widerruf ist
mit Zugang beim Finanzamt wirksam. Es handelt sich nicht um einen erneuten Wechsel
von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Betriebsvermögensvergleich, sondern
vielmehr um die Fortführung der Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 1 EStG.
Das Finanzgericht hat deshalb auch die Teilwertabschreibung zugelassen.
7.5 Praxishinweis
Im Rahmen des unter dem Az IV R 39/13 anhängigen Revisionsverfahrens hat der BFH
die Gelegenheit, die Voraussetzungen für einen Wechsel der Gewinnermittlungsart zu
präzisieren und klarzustellen, ob diese auf einen Widerruf innerhalb des laufenden Wirtschaftsjahres
entsprechend anzuwenden sind oder dieser bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung
uneingeschränkt möglich ist.
24
Teil D: Verwaltungsanweisungen
1. Überarbeitung des BMF-Schreibens zum Investitionsabzugsbetrag
1.1 Allgemeines
Seit dem BMF-Schreiben vom 08.05.2009, BStBl I S. 633, das zu Zweifelsfragen zum Investitionsabzugsbetrag
(IAB) erging, hat sich die Rechtsprechung und auch das Gesetz
weiterentwickelt. Mit dem BMF-Schreiben vom 20.11.2013, BStBl I S. 1493, sind insbesondere
einzelne Entwicklungen in der Rechtsprechung nachvollzogen worden. Zu der
gesetzlichen Änderung des § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG und deren
zeitlicher Anwendung trifft das BMF-Schreiben vom 20.11.2013 jedoch keine Aussage.
Voraussetzung für die Inanspruchnahme eines IAB ist, dass
• ein begünstigter Betrieb (aktiv tätiger, werbender Betrieb)
• ein begünstigtes abnutzbares bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens (neu
oder gebraucht)
• bis zum dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahr
• anschafft oder herstellt,
• die Betriebsgrößenmerkmale erfüllt sind,
• eine Investitionsabsicht besteht und
• das begünstigte Wirtschaftsgut mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der
Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte
(fast) ausschließlich betrieblich genutzt wird.
1.2 Investitionszeitraum und Rumpfwirtschaftsjahre
Neu ist die Aussage zu den bei Betriebsübertragungen zu Buchwerten (§ 6 Abs. 3 EStG)
oder Buchwerteinbringungen (§§ 20, 24 UmwStG) entstehenden Rumpfwirtschaftsjahren
(Rz 1cool .
Rumpfwirtschaftsjahre sind keine vollständigen „Zähl-Wirtschaftsjahre“ für die Frage der
dreijährigen Investitionsfrist nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG. Dies bedeutet, dass sich die
dreijährige Investitionsfrist durch ein Rumpfwirtschaftsjahr nicht verkürzt. Es ist vielmehr –
trotz des Rumpfwirtschaftsjahres – weiterhin eine Investition bis zum Ende der regulären
Investitionsfrist möglich.
25
Nach Rz 18 kann der Rechtsnachfolger aber im Falle des Entstehens eines Rumpfwirtschaftsjahres
durch eine Betriebsübertragung zu Buchwerten noch innerhalb der Investitionsfrist
des Rechtsvorgängers (Ablauf zum 31.12.2013) investieren. Damit ist die Investition
im Dezember 2013 eine begünstigte Investition.
Hinweis
Offen ist derzeit noch die Frage, ob in Fällen, in denen die unentgeltlichen Betriebsübertragungen
nach § 6 Abs. 3 EStG bzw. die Buchwerteinbringungen nach den §§ 20, 24
UmwStG erfolgt sind oder feststehen, die Geltendmachung eines IAB (noch) zulässig ist.
Hier ist der Ausgang des beim Großen Senat des BFH anhängigen Verfahrens (Az.: GrS
2/12) abzuwarten (Rz 69).
1.3 Investitionsabsicht
Ein IAB kann nur beansprucht werden, wenn das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim
Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach bezeichnet wird und die Höhe
der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten genannt werden (§ 7g
Abs. 1 Nr. 3 EStG).
a) Erstmalige Inanspruchnahme
Problematisch waren in der Vergangenheit die Fälle, in denen ein IAB nach Einreichung
der Steuererklärungen geltend gemacht wurde. Fraglich war, ob die Anerkennung des IAB
in diesen Fällen bereits an formalen Versäumnissen scheiterte, weil der IAB nicht in den
beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen aufgeführt war und insoweit nicht erstmalig in
Anspruch genommen wurde. Es lag regelmäßig eine nachträgliche Inanspruchnahme vor,
die – in Abgrenzung zur erstmaligen Inanspruchnahme – nur unter erhöhten Anforderungen
zulässig war.
Der BFH hat hierzu entschieden, dass eine nachträgliche Inanspruchnahme vorliegt, wenn
die Abzugsbeträge nicht schon im Rahmen der mit der Steuererklärung eingereichten Gewinnermittlung
beantragt wurden. Wurde der IAB aber dem Grunde nach beantragt, kann
beispielsweise eine erforderliche Funktionsbenennung noch im Einspruchs- oder Klageverfahren
nachgeholt werden (BFH-Urteil vom 08.06.2011 – I R 90/10, BStBl 2013 I S.
949).
In Rz 19 ist die erstmalige Inanspruchnahme dahingehend definiert, dass eine solche vorliegt,
wenn der IAB vor der erstmaligen Steuerfestsetzung beantragt wird. Damit folgt die
Finanzverwaltung der Linie des BFH, der in § 7g Abs. 2 Nr. 3 EStG keine Bindung des
Nachweiserfordernisses an den Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung erkennen kann
(BFH-Urteil vom 08.06.2011 – I R 90/10, Tz 17 ff). Bei zeitlich vor der erstmaligen Steuerfestsetzung
geltend gemachten IAB liegt also immer eine erstmalige Inanspruchnahme i.S.
der Rz 19 vor.
26
Die Folge: Es ist nach Rz 20 ausdrücklich unbeachtlich, ob die Investition bei Abgabe der
Steuererklärung bereits durchgeführt wurde oder ob der Steuerpflichtige im Anschaffungsoder
Herstellungszeitpunkt die Absicht hatte, einen IAB zu beanspruchen. Damit wird die
Inanspruchnahme eines IAB objektiviert: Bei erstmaliger Beanspruchung des IAB ist keine
Motivforschung beim Steuerpflichtigen zu betreiben, der IAB ist unter den weiteren Voraussetzungen
des § 7g EStG anzuerkennen (so auch BFH-Urteil vom 17.01.2012 – VIII R
48/10, BStBl 2013 II S. 952).
Ist die dreijährige Investitionsfrist im Zeitpunkt der Inanspruchnahme des IAB bereits abgelaufen
und wurde keine entsprechende Investition durchgeführt, kann kein IAB mehr berücksichtigt
werden. Dies folgt aus dem Umstand, dass gleichzeitig mit der Bildung auch
wieder eine Auflösung des IAB erfolgen müsste. Entsprechendes gilt nach einer Ergänzung
in Rz 20 dann, wenn der Abzug des IAB so kurze Zeit vor Ablauf des Investitionszeitraumes
geltend gemacht wird, dass nicht mehr mit einer fristgerechten Durchführung der
Investition gerechnet werden kann und diese dann auch nicht erfolgte.
b) Nachträgliche Inanspruchnahme bzw. Erhöhung
Werden IAB nachträglich, also nach der erstmaligen Steuerfestsetzung, geltend gemacht
oder bestehende IAB erhöht, besteht für den Steuerpflichtigen ein erhöhtes Begründungserfordernis
(Rz 24).
Der Steuerpflichtige hat die Gründe glaubhaft darzulegen, weshalb er bislang die Geltendmachung
eines IAB unterlassen und dennoch eine voraussichtliche Investitionsabsicht
bestanden hat (Ausnahme: Geltendmachung im Einspruchsverfahren im Rahmen einer
nachgereichten Steuererklärung nach Schätzungsbescheid – BFH-Urteil vom 08.06.2011
– I R 90/10; Behandlung wie bei erstmaliger Inanspruchnahme ohne erhöhtes Begründungserfordernis).
Daneben gelten die Rz 19 - 23 entsprechend. Deshalb ist beispielsweise zu prüfen, ob der
Investitionszeitraum schon abgelaufen ist, mit der Folge, dass kein IAB mehr beansprucht
werden kann. Auch die Regelungen zur wiederholten Inanspruchnahme (Rz 21 – erhöhtes
Begründungserfordernis, weshalb die Anschaffung weiter beabsichtigt ist, aber bislang
unterblieb) sind entsprechend anzuwenden. Stehen die IAB im zeitlichen und sachlichen
Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe, kann ein IAB grundsätzlich
nicht mehr berücksichtigt werden (Rz 22), es sei denn, die beabsichtigten Investitionen
werden noch vor der Betriebsveräußerung oder -aufgabe durchgeführt oder der Steuerpflichtige
behält einen Restbetrieb zurück und beabsichtigt hier eine entsprechende Investition
(Rz 23).
Die Frage, wann das erhöhte Begründungserfordernis bei der nachträglichen Inanspruchnahme
zu beachten ist, beantwortet der IAB-Erlass durch eine Negativabgrenzung. Danach
scheidet die nachträgliche Geltendmachung aus, wenn
27
• die Investitionsfrist bereits abgelaufen ist oder in Kürze (bis zu einem Monat) abläuft
und keine Investition getätigt wurde oder
• die Investition bereits durchgeführt wurde und der Abzug mehr als drei Jahre nach
Durchführung der Investition beantragt wird. Es handelt sich hierbei um eine absolute
zeitliche Grenze, die taggenau berechnet wird (BFH-Urteil vom 17.06.2010 – III R
43/06, BStBl 2013 II S. cool . Gleiches gilt, wenn die Nachholung erkennbar dem Ausgleich
von nachträglichen Einkommenserhöhungen (z.B. nach einer Betriebsprüfung)
dient (Rz 26; BFH-Urteil vom 29.04.2008 – VIII R 62/06, BStBl II S. 747).
Bislang war nach Rz 6 des BMF-Schreibens vom 08.05.2009 eine Aufstockung eines IAB
über mehrere Jahre nicht möglich. Auch nach dem neuen IAB-Erlass kann der Steuerpflichtige
seinen IAB nicht über mehrere Jahre bis zur maximalen Höhe von 40 % der voraussichtlichen
Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufstocken. Die Rz 6 blieb insoweit
unverändert bestehen. Es bleibt deshalb dabei, dass nur im Falle gestiegener Anschaffungs-
oder Herstellungskosten eine Erhöhung zulässig ist. Nur in diesem Sinne ist die
„Erhöhung“ i.S. der Rz 24 zu verstehen.
Hinweis
Zu der Aufstockungsproblematik ist beim BFH ein Revisionsverfahren (Az.: X R 4/13) anhängig.
c) Inanspruchnahme vor Abschluss der Betriebseröffnung
Der IAB konnte bislang in Jahren vor Abschluss einer Betriebseröffnung nur beansprucht
werden, wenn die Investitionsabsicht hinreichend konkretisiert war. Davon war auszugehen,
wenn das Wirtschaftsgut (wesentliche Betriebsgrundlage) verbindlich bestellt worden
war (Rz 29 des BMF-Schreibens vom 08.05.2009, BStBl I S. 633; Anhang 18 EStH 2012).
Dabei beginnt die Betriebseröffnung zu dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige objektiv
erkennbare Tätigkeiten entfaltet, die auf die Vorbereitung der betrieblichen Tätigkeit gerichtet
sind. Die Eröffnung ist erst abgeschlossen, wenn alle wesentlichen Grundlagen
vorhanden sind (Rz 27).
Nach der neuen Rz 29 des IAB-Erlasses wird an diesem Bestellerfordernis nicht mehr
festgehalten. Es ist zwar – nach wie vor – eine hinreichende Konkretisierung der Investitionsabsicht
in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung für die Anschaffung oder Herstellung
wesentlicher Betriebsgrundlagen erforderlich. Diese hinreichende Konkretisierung
kann im Rahmen eines geminderten Beweismaßes beispielsweise durch die Vorlage geeigneter
Unterlagen erfolgen.
Geeignete Unterlagen können sein:
• Kostenvoranschläge,
28
• Informationsmaterial,
• konkrete Verhandlungsergebnisse oder
• verbindliche Bestellungen.
Weiteres gewichtiges Indiz für eine bestehende Investitionsabsicht ist, dass der Steuerpflichtige
bereits im Rahmen der Betriebseröffnung endgültig Aufwendungen zu tragen
hat. Nicht ausreichend ist allein die bloße Einholung von unverbindlichen Angeboten oder
eine Teilnahme an Informationsveranstaltungen (z.B. „Wie werde ich Photovoltaikanlagenbetreiber?“
o.ä.). Sie sind in der Regel kostenfrei und risikolos.
Auch kann im Rahmen einer zukunftsbezogenen Betrachtung indiziell berücksichtigt werden,
ob die Betriebseröffnung tatsächlich erfolgt ist. Dabei muss berücksichtigt werden,
dass die zukunftsbezogene Betrachtung nur dann Aufschluss über die innere Tatsache
der Investitionsabsicht geben kann, wenn bei einer ernsthaft geplanten Investition ein zeitlich
üblicher Realisierungsrahmen nicht überschritten wird. Als üblicher Realisierungsrahmen
kann das Ende des auf die Inanspruchnahme des IAB folgenden Kalender- oder
Wirtschaftsjahres angesehen werden (Rz 29 a.E.).
d) Wesentliche Betriebserweiterung
Bei einer geplanten wesentlichen Betriebserweiterung gelten die allgemeinen Regelungen
für die Glaubhaftmachung der Investitionsabsicht (Rz 17 ff). Die Regelungen zur Betriebseröffnung
(Rz 29) sind nicht anzuwenden. Das bisher bekannte Erfordernis der verbindlichen
Bestellung bei einer wesentlichen Betriebserweiterung ist – wie bei der Betriebseröffnung
auch – entfallen.
1.4 Voraussichtliche Verwendung des begünstigten Wirtschaftsgutes
Die Inanspruchnahme eines IAB setzt voraus, dass das begünstigte Wirtschaftsgut mindestens
bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden
Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte ausschließlich oder fast ausschließlich
genutzt wird (sog. Nutzungs- und Verbleibenszeitraum).
Die Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsgutes innerhalb des Nutzungs- und
Verbleibenszeitraums ist grundsätzlich schädlich. Entsprechendes gilt für die mehr als drei
Monate andauernde entgeltliche oder unentgeltliche Überlassung sowie die Überführung
in eine ausländische Betriebsstätte.
Im Fall der Betriebsaufspaltung war bisher geregelt, dass die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzung
dann nicht erfüllt ist, wenn im Rahmen einer ausschließlich aufgrund tatsächlicher
Beherrschung bestehenden Betriebsaufspaltung das Wirtschaftsgut zur Nutzung
überlassen wird (vgl. BMF-Schreiben vom 20.09.1993, BStBl I S. 803, und Rz 44 des
BMF-Schreiben vom 08.05.2009).
29
Dieser Gedanke wird nunmehr positiv formuliert: Bei einer wegen sachlicher und personeller
Verflechtung bestehenden Betriebsaufspaltung gilt die Verbleibensvoraussetzung trotz
der Überlassung an das Betriebsunternehmen als erfüllt (Rz 37). Nur im Fall der ausschließlich
tatsächlichen Beherrschung ist die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzung
weiterhin nicht erfüllt.
Gleichzeitig wurde eine klarstellende Ergänzung vorgenommen. Danach sind die Veräußerung,
der Erbfall, der Vermögensübergang im Sinne des UmwStG oder die unentgeltliche
Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG für die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen
unschädlich, wenn der Erwerber den Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil bis
zum Ende des Nutzungs- und Verbleibenszeitraums weiterführt und – das ist die Ergänzung
– gleichzeitig die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen für den Restzeitraum
(gerechnet seit Erwerb bzw. Herstellung des Wirtschaftsgutes beim Rechtsvorgänger) erfüllt.
Es können innerhalb dieses Zeitraums mehrere begünstigte Übertragungen stattfinden.
Unschädlich ist schließlich auch, dass der Steuerpflichtige aufgrund struktureller Betriebsveränderungen
künftig Einnahmen aus einer anderen Gewinneinkunftsart erzielt (z.B.
Wechsel von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu gewerblichen Einkünften).
1.5 Ausschließliche oder fast ausschließliche betriebliche Nutzung
Es gilt wie bisher die 90 %-Regel. Danach ist ein Wirtschaftsgut dann nach § 7g EStG begünstigt,
wenn es zu mindestens 90 % betrieblich genutzt wird (Rz 39).
Neu ist eine Ergänzung in Rz 40, mit der klar gestellt wird, dass bei der Privatnutzung eines
betrieblichen Kfz neben den Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte auch die
Fahrten im Rahmen einer beruflich begründeten doppelten Haushaltsführung und Familienheimfahrten
zur betrieblichen Nutzung zählen.
Hinweis
Bei einem Blockheizkraftwerk ist die Wärmeproduktion indes eine Nutzung für private
Zwecke. Für die Inanspruchnahme eines IAB ist deshalb zu prüfen, inwieweit eine außerbetriebliche
und damit schädliche Verwendung der Wärme (z.B. für die Privatwohnung)
stattfindet.
1.6 Steuerrückstellungen und IAB
Die neu eingefügte Rz 65 beleuchtet das Verhältnis von Steuerrückstellungen und der
Rückgängigmachung von IAB nach den § 7g Abs. 3 und 4 EStG.
Thema: LaFo April 2014
PASW

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LaFo April 2014 03.04.2014 09:25 Forum: Skripts 2014 (Land- und Forstwirtschaft)


Inhalt
Teil A: Aktuelle Informationen
1. Zeitliche Anwendung des § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG
2. Grünland-Umbruchverbot
Teil B: Gesetzgebung
1. Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens
zur EU
2. Steuervereinfachungsggesetz 2013
Teil C: Rechtsprechung
1. Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG bei Zuchtsauen
2. Abzug von Grund und Boden abgespaltener Anschaffungskosten eines
Milchlieferrechts bei Einnahmenüberschussrechner
3. Zustimmung zur Wahl eines abweichenden Wirtschaftsjahres
4. Berücksichtigung von Feldinventar beim Übergang von der Gewinnermittlung
nach § 13a EStG zur Einnahmenüberschussrechnung
5. Unentgeltliche Übertragung eines Verpachtungsbetriebs auf den bisherigen
Betriebspächter keine Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG
6. Rücklage nach § 6c EStG bei der Übertragung eines Nutzungsrechtes zur
Errichtung eines Windparks
7. Widerruf des Wechsels der Gewinnermittlungsart
Teil D: Verwaltungsregelungen
1. Überarbeitung des BMF-Schreibens zum Investitionsabzugsbetrag

Skript herunterladen
Thema: April 2014
PASW

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RE: $post[posttopic] 21.03.2014 11:31 Forum: Skripts2014


04/2014 1
April 2014
THEMEN
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2 – 26
Teil B: Die steuerliche Behandlung von Entlassungs- abfindungen 27 – 34
Teil C: Streubesitzdividenden in der KSt- und GewSt-Erklärung 2013 35 – 44
Teil D: Steuerliche Behandlung eigener Anteile 45 – 55
04/2014 2 Teil A
Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
Seite
1. Update zu § 7g EStG – Verzinsung bei Nichtinvestition .................... 3
2. Abgrenzung von Teilbetrieben ............................................................ 4
3. Nebeneinander von freiberuflicher und gewerblicher Tätigkeit ....... 7
4. Gesamtplanrechtsprechung wirkt nicht zugunsten der Mandanten! ...........................................................................
.......... 9
5. Betriebsverpachtung im Ganzen ....................................................... 12
6. Ehegatten-Arbeitsverhältnis bei Einräumung einer PKW-Nutzung ...........................................................................
.......... 15
7. Kein teilweiser Abzug privater Gebäudekosten durch eine auf dem Hausdach installierte Photovoltaikanlage ................. 17
8. Pauschaler Kilometergeldansatz für Dienst- und Geschäftsreisen ...........................................................................
....... 18
9. Aufwandsentschädigungen an die ehrenamtlichen Mitwirkenden bei politischen Wahlen ............................................... 19
10. Beitragserstattungen durch Krankenkassen .................................... 21
11. Kinderbetreuungskosten ................................................................... 23
12. Steuerliche Folgen der Löschung einer britischen Limited ............ 24
04/2014 3 Teil A
1. Update zu § 7g EStG – Verzinsung bei Nichtinvestition
1.1 Problemstellung
Im Skript 1/2014 haben wir Sie über die Neuerungen der Verwaltungsauffassung zum In-vestitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG informiert (BMF-Schreiben vom 20.11.2013, BStBl I S. 1493; „IAB-Erlass“). In diesem BMF-Schreiben war allerdings die Frage der zeit-lichen Anwendung der gesetzlichen Neuregelung in § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG (eingefügt durch das AmtshilfeRLUmsG vom Sommer 2013) offen geblieben.
Diese Neuregelung beschäftigt sich mit der Frage, ob die Nichtinvestition innerhalb der Investitionsfrist (oder die zu niedrige Investition) ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 233a Abs. 2a AO darstellt oder nicht. Mit § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG wurde die Anwendung von § 233 Abs. 2a AO gesetzlich ausgeschlossen. Der Zinslauf bei Nichtinvestition beginnt also rückwirkend 15 Monate nach Ablauf des Jahres der Bildung des IAB.
Im Gesetz ist lediglich geregelt, dass die Neuregelung „ab dem VZ 2013“ gilt.
1.2 Entscheidung der Finanzverwaltung
Zwischenzeitlich hat die Finanzverwaltung zu dieser Frage auf Bundesebene eine großzü-gige Entscheidung getroffen: Die Neuregelung des § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG ist danach erstmals auf in 2013 zutreffend gebildete Investitionsabzugsbeträge anwendbar (VASt-Aktuell 1/2014 der OFD Karlsruhe vom 07.03.2014).
Das im Skript 1/2014 auf S. 42 dargestellte Beispiel ist somit nunmehr wie folgt zu lösen:
Beispiel
Frau B hat in ihrem Einzelunternehmen einen IAB für die Anschaffung von beweglichem Anlagevermögen zutreffend gebildet.
a) Die Bildung erfolgte im VZ 2009 und muss aufgrund einer Nichtinvestition im VZ 2012 rückabgewickelt werden.
b) Die Bildung erfolgte im VZ 2010 und muss aufgrund einer Nichtinvestition im VZ 2013 rückabgewickelt werden.
c) Die Bildung erfolgte im VZ 2013 und muss aufgrund einer Nichtinvestition im VZ 2016 rückabgewickelt werden.
Frage
Ist die Neuregelung des § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG anwendbar?
Lösung
a) Nein. Der Investitionszeitraum endet zum 31.12.2012. Damit liegen die zeitlichen Vo-raussetzungen für die Anwendung von § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des Amtshil-feRLUmsG nicht vor. Rz 72 des BMF-Schreibens vom 08.05.2009 ist aufgehoben und damit auch nicht anwendbar. Wird die geänderte Steuerfestsetzung 2009 bis zum 31.03.2014 vorgenommen, sind keine Zinsen festzusetzen.
04/2014 4 Teil A
b) Die Auflösung des IAB erfolgt nun aufgrund einer Nichtinvestition bis zum VZ 2013. Dennoch ist § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG nach der aktuellen Verwaltungsentscheidung auch in diesem Fall noch nicht anwendbar (abweichend von der im Skript 1/2014 dargestellten Lösung). Die Verzinsung beginnt ab dem 01.04.2015.
c) Ja. § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG ist anwendbar. Damit kommt es zu einer rückwirkenden Zinsfestsetzung ab dem 01.04.2015.
In der Praxis muss man sich somit in den Fällen der Nichtinvestition noch geraume Zeit nicht mit der rückwirkenden Verzinsung „herumschlagen“.
Anders ist dies allerdings in den (in der Praxis allerdings selteneren) Fällen des Verstoßes gegen die Behaltensregelungen. Hier ist von Anfang an in § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG be-reits ein Ausschluss von § 233a Abs. 2a AO enthalten.
1.3 Offene Fragen: BMF-Schreiben kommt
Gerade gewerbesteuerlich hat die Verzinsungsproblematik allerdings vor allem verfah-rensrechtliche Tücken. Deshalb soll dazu noch ein BMF-Schreiben ergehen, das in nächs-ter Zeit abgestimmt wird. Die Finanzämter sind angehalten, bis zum Ergehen dieses BMF-Schreibens die anhängigen Ansprüche in dieser Sache noch nicht zu entscheiden.
2. Abgrenzung von Teilbetrieben BFH-Urteil vom 12.12.2013 – X R 33/11
2.1 Problemstellung / Bedeutung des Teilbetriebsbegriffs
Der Begriff des Teilbetriebs ist im Ertragssteuerrecht an verschiedenen Stellen von Bedeu-tung:
• In § 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist die Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbe-triebs einer begünstigten Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe gleichgestellt. Daran hängt die Begünstigung eines solchen Vorgangs nach § 34 EStG (Fünftelregelung nach Abs. 1 oder Steuerermäßigung mit 56 %-Steuersatz nach Abs. 3).
• Auch § 6 Abs. 3 EStG greift nur ein, wenn ein ganzer Betrieb oder Teilbetrieb unent-geltlich auf einen Rechtsnachfolger übergeht (z.B. im Wege der vorweggenommenen Erbfolge).
• Auch das Umwandlungssteuerrecht fordert für den Buchwertansatz regelmäßig die Übertragung / Einbringung abgeschlossener betrieblicher Einheiten. Dazu gehören auch Teilbetriebe. Insbesondere ist eine Spaltung nur möglich, wenn Teilbetriebe übergehen.
• Ebenso ist der Teilbetriebsbegriff für die Realteilung einer Personengesellschaft von Bedeutung (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG; BMF-Schreiben vom 28.02.2006, BStBl I S. 22cool . Zwar kann eine Realteilung auch mit Einzelwirtschaftsgütern zum Buchwert
04/2014 5 Teil A
erfolgen; bei Vorliegen von Teilbetrieben gestaltet sich die Realteilung aber dennoch einfacher (z.B. gibt es keine Sperrfristen usw.).
Definition:
Nach R 16 Abs. 5 EStR ist ein Teilbetrieb ein organisatorisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs, der – für sich betrach-tet – alle Merkmale eines Betriebs im Sinne des EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist. Für das Umwandlungssteuerrecht gilt allerdings ein etwas abweichender Begriff des Teilbetriebs (sog. „europäischer Teilbetriebsbegriff“; vgl. Randnr. 15.02 UmwSt-Erlass).
2.2 Sachverhalt
K betrieb bis zu dessen Veräußerung ein Hotel. Im Jahr 2004 hatte sie zusätzlich ein Ap-partementhaus mit acht Wohnungen erworben, die sie als Ferienwohnungen vermietete. Die beiden Gebäude befanden sich auf unterschiedlichen Seiten derselben Straße und waren ca. 300 m voneinander entfernt. Sie hatten jeweils eigene Anschlüsse an die öffent-lichen Versorgungsleitungen sowie eigene Parkplätze. Der gesamte Gästekontakt sowohl für das Hotel als auch für das Appartementhaus – ob telefonisch, persönlich oder per In-ternet – wurde durch die Angestellten des Hotelbetriebes abgewickelt. Es existierte weder eine getrennte Buchführung noch eine gesonderte Gewinnermittlung.
Das Finanzamt behandelte den Gewinn aus der Veräußerung des Hotels als nicht be-günstigten laufenden Gewinn. Das Appartementhaus betrieb K nach dem Verkauf des Ho-tels weiter.
2.3 Entscheidung des BFH
Der BFH hat die Voraussetzungen eines Teilbetriebs im Urteilsfall mit folgendem Leitsatz tendenziell nicht als erfüllt angesehen (ohne die Sache endgültig zu entscheiden; der Fall wurde an das Finanzgericht zurückverwiesen):
„Für die Annahme einer Teilbetriebsveräußerung muss das Gesamtunternehmen des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Veräußerung des einen Teilbetriebs (hier: des Hotels) aus mindestens zwei Teilbetrieben bestehen.“
Begründungslinien:
• Die Annahme zweier Teilbetriebe (beim Verkauf eines Teilbetriebs muss immer auch ein Teilbetrieb zurückbleiben!) kann hier nicht allein damit begründet werden, dass Appartementhaus und Hotel auf unterschiedliche Kundenkreise zugeschnitten waren. Auch das Hotel verfügte im Streitfall nämlich über fünf Appartements mit einem ähnli-chen Leistungsangebot wie die Ferienwohnungen im Appartementhaus.
04/2014 6 Teil A
• Im Streitfall spricht auch die vorherige und spätere selbständige Nutzung des Appar-tementhauses nicht bereits für die Annahme einer organisatorischen Selbständigkeit. Es kommt hier vielmehr auf die Selbständigkeit zum Zeitpunkt der Veräußerung an, und nicht darauf, ob zu einem anderen Zeitpunkt ohne erheblichen Umstellungsauf-wand eine organisatorische Verselbständigung herbeigeführt werden könnte („hätte – hätte – Fahrradkette“ reicht also nicht!).
• Zwar mag das vorherige oder spätere eigenständige Betreiben des Appartementhau-ses ein – wenn auch schwaches – Anzeichen für die auch als Teil eines Gesamtbe-triebes bestehende Selbständigkeit sein; als einziges Indiz ist es jedoch nicht ausrei-chend.
Die Sache muss daher zur weiteren Aufklärung des Sachverhalts an das Finanzgericht zurückverwiesen werden.
2.4 Praxishinweise
• Das Finanzgericht muss sich nun also erneut mit dem Fall beschäftigen. Die Vorgaben des BFH sind aber eindeutig: Keine Teilbetriebe!
• Es wäre allerdings relativ einfach gewesen, den Hotelbetrieb vor der Veräußerung derart von der Unterhaltung des Appartementhauses zu trennen, dass von zwei Teil-betrieben auszugehen gewesen wäre. So hätte eine der beiden Töchter mit ihrem Ehemann im Rahmen der abgeschlossenen Arbeitsverträge für das Appartementhaus zuständig sein und die andere Tochter mit dem Ehemann im Hotel arbeiten können. Auch zwei gesonderte E-Mail-Adressen und Internetauftritte hätten das Gesamtbild der Verhältnisse günstig beeinflussen können. Schließlich wären gesonderte Ge-winnermittlungen gewichtige Indizien für zwei Teilbetriebe gewesen. Eine eigene Buchführung ist zwar für die Annahme eines Teilbetriebs nicht erforderlich, sie kann aber als gewichtiges Beweisanzeichen das Gesamtbild der Verhältnisse entscheidend beeinflussen.
• In der Praxis ist der Teilbetriebsbegriff häufig nur nach gewissen Vorarbeiten erfüllbar. Diese bedingen einen gewissen zeitlichen Vorlauf; man sollte also frühzeitig mit ent-sprechenden „Trennungsaktionen“ beginnen.
• Der umwandlungssteuerrechtliche Teilbetriebsbegriff hätte im vorliegenden Fall nicht zu einem günstigeren Ergebnis geführt (also z.B. für die Frage, ob das Hotel oh-ne das Appartementhaus hätte nach § 20 UmwStG in eine GmbH eingebracht werden können). Auch hier muss nämlich die organisatorische Trennung der verschiedenen Geschäftsbereiche dargestellt werden können. Erschwerend kommt dabei dann noch hinzu, dass eine korrekte Zuordnung auch der nicht wesentlichen Wirtschaftsgüter der beiden Bereiche (z.B. auch der Verbindlichkeiten) erfolgen muss, um den Teilbe-triebsbegriff erfüllen zu können. Beim „deutschen“ Teilbetriebsbegriff kommt es dem-gegenüber „nur“ auf die Zuordnung der wesentlichen Betriebsgrundlagen an.
04/2014 7 Teil A
3. Nebeneinander von freiberuflicher und gewerblicher Tätigkeit Urteil des FG Hamburg vom 10.09.2013 – 3 K 80/13
3.1 Problemstellung
Auch wenn Freiberufler einen sog. Katalogberuf i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausüben, erzielen sie nur dann selbständige Einkünfte i.S. von § 18 EStG, wenn sie leitend und ei-genverantwortlich tätig sind. Das Problem in der Praxis ist dabei weniger die leitende Tä-tigkeit (diese liegt regelmäßig vor, in dem der Praxisinhaber die unternehmerischen Grun-dentscheidungen selbst trifft und die organisatorische Leitung des Betriebs innehat); es geht häufiger um die Eigenverantwortlichkeit seiner Tätigkeit. Wesentliches Merkmal der freiberuflichen Tätigkeit in Abgrenzung gegenüber der gewerblichen Tätigkeit ist dabei die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Freiberuflers. Die Leistung der Praxis muss sich dabei nach außen als eigene Leistung des oder der Praxisinhaber darstellen.
Allein der Umstand, dass sich ein Angehöriger eines freien Berufes der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient, schließt die Freiberuflichkeit der Tätigkeit zwar noch nicht aus (vgl. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Die Leistung der angestellten Arbeitskräfte muss sich aber immer noch als eigene Leistung des / der Praxisinhaber(s) darstellen. Die angestellten Kräfte müssen also regelmäßig überwacht und betreut werden. In der Praxis ist dies häufig dann ein Problem, wenn die Arbeitnehmer an einem räumlich getrennten Ort tätig sind und diese „Filiale“ weitgehend in eigener Verantwortung führen, ohne dass „der Chef / die Chefin“ dort regelmäßig „auftauchen“.
Aber auch bei einem einzigen Praxisort kann das Problem auftreten, wie das o.g. Urteil des FG Hamburg zeigt.
3.2 Sachverhalt
Die Krankengymnastin K betreibt seit 2001 eine eigene Krankengymnastikpraxis. K be-schäftigte in den Streitjahren jeweils 4 bis 5 festangestellte Mitarbeiter, die jeweils 20 bis 30 Wochenstunden tätig waren. Im Jahr 2007 kam es in der Praxis zu einer erheblichen Auftragszunahme. Diese war von K mit ihren angestellten Mitarbeitern alleine nicht zu be-wältigen, so dass K in den Streitjahren 2007 bis 2009 zusätzlich jeweils 3 bis 4 Hono-rarkräfte beschäftigte. Die Praxis verfügte in den Streitjahren über 4 zugelassene Behand-lungsräume, wovon ein Raum ausschließlich von K genutzt wurde.
Das Finanzamt behandelte die gesamten Einkünfte der K aus ihrer Praxis als gewerbliche Einkünfte. Nach dem Umfang der Fremdleistungen – Gesamtumsatz rund 300.000 €; Auf-wand für Honorarkräfte 100.000 €; Personalkosten über 50.000 € – liege keine eigenver-antwortliche Tätigkeit der K mehr vor. Da somit weit über die Hälfte der Leistungen nicht
04/2014 8 Teil A
unmittelbar von K erbracht würden, könne nicht mehr davon gesprochen werden, dass sämtliche Leistungen den vom BFH geforderten „Stempel der Persönlichkeit“ der K trügen
3.3 Entscheidung des FG
Nach Auffassung des FG Hamburg kann ein Krankengymnast nebeneinander eine ge-werbliche (als Praxisinhaber) und eine freiberufliche Tätigkeit (als selbst Behandelnder) ausüben. Die Tätigkeiten sind dann steuerlich getrennt zu behandeln, wenn eine Tren-nung z.B. nach den einzelnen behandelten Patienten ohne besondere Schwierigkeiten möglich ist oder der Umfang der Tätigkeit anhand bekannter Daten geschätzt werden kann.
Eine vollständige aufgrund eigener Fachkenntnisse eigenverantwortlich ausgeübte Tätig-keit eines Krankengymnasten liegt nach Auffassung des FG nur vor, wenn er – hinausge-hend über Erstgespräch, gelegentliche Kontrollen und Abrechnungskontrolle – bei jedem einzelnen Patienten auf die Behandlung Einfluss nimmt und dazu jeweils selbst zumindest die Anamnese und zwischenzeitliche Kontrollen durchführt.
Konkrete Vorgehensweise des FG:
In dem entschiedenen Fall kam das FG Hamburg unter Würdigung aller Umstände zu dem Ergebnis, dass in den Streitjahren jeweils ein freiberuflicher Anteil von 25 % des Gesamt-gewinns als am wahrscheinlichsten anzunehmen sei.
Die Finanzverwaltung hat bisher eine solche Aufteilung abgelehnt und die Einkünfte der vom Problem „fehlende Eigenverantwortlichkeit“ betroffenen Steuerpflichtigen insgesamt als gewerblich behandelt.
3.4 Wie geht es in der Streitfrage weiter?
In der Praxis sollten Sie natürlich in den dargestellten Fällen nach wie vor vorrangig ver-suchen, die gesamte Tätigkeit des jeweiligen Praxisinhabers als freiberuflich darzustel-len. Hierzu sollten auch entsprechende Dokumentationen vorgelegt werden können, wo-nach der Inhaber nicht nur die „eigenen“ Patienten / Kunden / Mandanten usw. betreut, sondern sich auch regelmäßig um die von seinen Mitarbeitern betreuten Personen küm-mert (z.B. Führung der Erstgespräche, laufende Kontakte auch zu diesen Personen, Überwachung der Mitarbeiter, Anamnese, Überprüfung des Fortschritts der Behandlung usw.).
Gelingt dies nicht, sollte man sich an die gegen das o.g. FG-Urteil eingelegte Nichtzulas-sungsbeschwerde „anhängen“. Diese wird beim BFH unter dem Az. VIII B 126/13 geführt (Antrag auf Ruhen des Verfahrens). Damit kann man dann eventuell zumindest eine teil-weise Freiberuflichkeit erreichen.
04/2014 9 Teil A
Sinn macht dies allerdings nur, wenn die GewSt-Belastung der betroffenen Mandanten nicht vollumfänglich über die Steuerermäßigung nach § 35 EStG angerechnet werden kann (also insbesondere bei einem Hebesatz von mehr als 380 %). Ansonsten geht es nämlich nur um den berühmten Streit „um Kaisers Bart“ (für die Mandanten allerdings manchmal auch um die „Ehre“, Freiberufler zu sein).
4. Gesamtplanrechtsprechung wirkt nicht zugunsten der Mandan-ten! BFH-Urteil vom 22.10.2013 – X R 14/11
4.1 Sachverhalt (aus der Reihe „abschreckende Beispiele“)
Vater E verpachtete im Rahmen einer Betriebsaufspaltung drei Grundstücke an seine E-GmbH, an der er alle Anteile hielt. Die E-GmbH war allerdings sanierungsbedürftig. Das Unternehmen sollte im Rahmen eines mit den Banken abgestimmten Konzepts auf die Söhne J und M übertragen werden.
Danach veräußerte E zunächst die drei Grundstücke für 3 Mio. € an die JM-GbR der bei-den Söhne. Vom Kaufpreis legte er ca. 2,4 Mio. € in die Kapitalrücklage der E-GmbH ein; den Restbetrag von 600.000 € schenkte er zeitgleich an die Söhne zurück.
Wenige Tage später veräußerte E die GmbH-Anteile für 100.000 € (= Nominalwert) an seine beiden Söhne J und M; diese erhielten den Kaufpreis aber umgehend schenkweise wieder zurück.
Schaubild:
Vor der Übertragung: Nach der Grundstücksübertragung:
Nach der Anteilsübertragung:
1/2
GbR
E-GmbH
Verpachtung
M
J
1/2
E
E
E-GmbH
E
Verpachtung
100 %
100 %
1/2
GbR
E-GmbH
Verpachtung
J
1/2
M
1/2
J
1/2
M
04/2014 10 Teil A
Überblick über die Rechtsauffassungen im Besteuerungsverfahren:
Kläger
Finanzamt
Grundstücks- und Anteilsveräußerung sind vollentgeltliche Geschäfte; der Gewinn aus der Grundstücksveräußerung kann mit dem Verlust aus dem Anteilsverkauf saldiert werden (Verlust von ca. 1,2 Mio. €).
Hilfsweise beantragte der Kläger die An-nahme einer unentgeltlichen Gesamtbe-triebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG nach den Grundsätzen der Gesamtplan-rechtsprechung.
Teilentgeltliche Betriebsaufgabe unter Be-endigung der Betriebsaufspaltung (begüns-tigter Gewinn ca. 2 Mio. €). Kein Verlust aus der anschließenden „Veräußerung“ der GmbH-Anteile, da aufgrund der von vornhe-rein beabsichtigten Rückschenkung ein un-entgeltlicher Vorgang vorliegt.
Insbesondere können somit die nachträgli-chen AK des E aus der Einlage in die E-GmbH keine Berücksichtigung finden.
Hier hatte sich ausnahmsweise also einmal ein Steuerpflichtiger und nicht das Finanz-amt auf die Gesamtplanrechtsprechung des BFH berufen.
Das Finanzgericht gab dem Kläger Recht; der BFH hat diese Entscheidung jedoch auf-gehoben und die Rechtsauffassung des Finanzamts bestätigt.
4.2 Leitsätze des BFH
Die Entscheidung des BFH ist mit folgenden Leitsätzen überschrieben:
1. Die Gesamtplanrechtsprechung des BFH findet keine Anwendung, wenn sich der Steuerpflichtige bewusst für die Übertragung von Wirtschaftsgütern in Einzelakten ent-scheidet und sich diese Schritte zur Erreichung des „Gesamtzieles” als notwendig er-weisen, auch wenn dem Ganzen ein vorab erstelltes Konzept zugrunde liegt und die Übertragungen in unmittelbarer zeitlicher Nähe zueinander erfolgen.
2. Sieht ein vorab erstelltes Konzept vor, dass Teile des vereinbarten Kaufpreises – oder gar der gesamte vereinbarte Betrag – unmittelbar als Schenkung von dem Veräußerer an den Erwerber zurückfließen, liegt in Höhe des zurückgeschenkten Betrags keine entgeltliche Übertragung vor.
3. Bei einer „teilentgeltlichen Betriebsaufgabe” sind die Grundsätze der sog. Einheitsthe-orie nicht anzuwenden.
4.3 Begründungslinien
Nach Auffassung des BFH ergeben sich aus dem Vorgang zwei grundsätzliche Rechtsfol-gen:
04/2014 11 Teil A
• Die Veräußerung der Grundstücke hat zur Beendigung der Betriebsaufspaltung und damit zu einer tarifbegünstigten Betriebsaufgabe gem. §§ 16, 34 EStG geführt. Dabei sind auch die GmbH-Anteile in das Privatvermögen des E zu entnehmen.
• Die anschließende Übertragung der GmbH-Anteile erfolgte unentgeltlich.
Fällt eine Betriebsaufspaltung weg, führt dies regelmäßig zu einer Betriebsaufgabe und damit zur Versteuerung der in den Wirtschaftsgütern des Besitzunternehmens enthaltenen stillen Reserven. Im vorliegenden Fall führte die Veräußerung der Grundstücke zu einem Wegfall der sachlichen Verflechtung; damit endete die Betriebsaufspaltung.
Nach Ansicht des BFH sprechen auch folgende Aspekte nicht gegen die Annahme einer Betriebsaufgabe im Besitzunternehmen des E:
• Der Umstand, dass die Anteile wenige Tage nach dem Verkauf der Grundstücke ebenfalls an die Söhne übertragen wurden und somit bei den Söhnen eine neue Be-triebsaufspaltung entstand, ändert nichts daran, dass die Betriebsaufspaltung des E durch den Grundstücksverkauf endete. Es kann also nicht von einer durchgängigen Betriebsaufspaltung ausgegangen werden.
• Die Betriebsaufgabe wird auch nicht durch die Gesamtplanrechtsprechung verhin-dert. E hatte sich im Klageverfahren auf diese Rechtsprechung berufen und wollte sie hier zu seinen Gunsten angewandt wissen. Er habe schließlich einen Gesamtplan ge-habt; die einzelnen Schritte seien somit als Einheit zu beurteilen. Dies lässt der BFH aber nicht gelten; er unterscheidet vielmehr feinsinnig zwischen einem „Gesamtplan“ und einem „Plan in Einzelakten“. Hier habe man sich bewusst für Einzelakte ent-schieden, um den Gewinn aus den Grundstücksverkäufen mit dem Verlust aus der Anteilsübertragung saldieren zu können. Es lagen deshalb aus Gestaltungssicht un-verzichtbare Teilschritte mit eigener Funktion vor.
• Die mit der Übertragung des Grundstücks (teilweise) und der Anteile (vollständig) ver-einbarten Rückschenkungen, die dann auch zeitnah vollzogen wurden, führen zu ei-ner Teil- bzw. Unentgeltlichkeit dieser Übertragungen. Die Anteilsübertragung konnte somit nicht zu einem Anwendungsfall von § 17 EStG führen.
4.4 Praxisfolgen
• Der Fall zeigt wieder einmal überdeutlich, dass man sich in den Fängen der Betriebs-aufspaltung leicht „verheddern“ kann. Bereits eine kurze Zeit, in der eine personelle oder sachliche Verflechtung nicht mehr vorliegt, kann zum „Platzen“ einer Betriebsauf-spaltung führen.
• Eine Betriebsaufgabe lässt sich bei Beendigung einer Betriebsaufspaltung allerdings dann vermeiden, wenn Sie darlegen können, dass gleichzeitig die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen vorliegen. Dazu müssen allerdings (nach wie
04/2014 12 Teil A
vor) alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an die (bisherige) Betriebs-GmbH verpach-tet worden sein und auch weiterhin verpachtet werden.
• Sind Veräußerungserlöse gewollt, aber Rückschenkungen vorgesehen, sollte man sich geschickter anstellen wie im BFH-Fall. Insbesondere darf man die Rückschen-kung nicht bereits im Vertrag vorsehen und sollte sie anschließend auch nicht zeitnah vollziehen.
• Der Fall hätte sich natürlich ohne Aufdeckung stiller Reserven unter Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG gestalten lassen. E hätte dafür gleichzeitig (!) seine Grundstücke so-wie die GmbH-Anteile auf die GbR der Söhne übertragen müssen. Im Urteilsfall hatte man die Kaufpreise für die Grundstücke allerdings dafür benötigt, damit die Söhne verschiedene Förderprogramme für Existenzgründer in Anspruch nehmen konnten.
• Im Urteilsfall muss vom Finanzgericht nun noch geprüft werden, welchen Wert die GmbH-Anteile im Zeitpunkt der Entnahme der Anteile hatten. Hieraus kann sich dann ggf. noch ein gewisser Entnahmeverlust ergeben, der mit den Grundstücksge-winnen saldiert werden könnte. Aber jedenfalls hatte E zum Entnahmezeitpunkt die hohe Einlage von ca. 2,4 Mio. € in die Kapitalrücklage noch nicht geleistet, so dass diese nachträglichen Anschaffungskosten jedenfalls nicht als Entnahmeverlust be-rücksichtigt werden können (und genau darauf zielte E wohl mit dem erklärten Veräu-ßerungsverlust aus den Anteilen wohl ab). Außerdem wird noch zu prüfen sein, ob der vereinbarte Kaufpreis der Grundstücke eine wie unter fremden Dritten nach kaufmän-nischen Gesichtspunkten abgewogene Gegenleistung darstellt.
5. Betriebsverpachtung im Ganzen BFH-Urteil vom 07.11.2013 – X R 21/11
5.1 Vorbemerkung
Stellt ein Unternehmer seine aktive gewerbliche Tätigkeit ein, so hat er ein Wahlrecht: Er kann entweder
a) die Betriebsaufgabe erklären und sämtliche stillen Reserven ggf. begünstigt nach §§ 16, 34 EStG versteuern, oder
b) er kann bei einer Verpachtung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen ggf. eine Be-triebsverpachtung im Ganzen erklären (H 16 Abs. 5 EStR; Unterform der Betriebs-unterbrechung).
Die Betriebsverpachtung im Ganzen setzt allerdings voraus, dass sämtliche wesentli-chen Betriebsgrundlagen überlassen werden. Der Unternehmer muss nämlich in der Lage sein, nach Beendigung des Pachtverhältnisses den ursprünglichen Gewerbetrieb wieder aufzunehmen. Da in der Vergangenheit unklar war, wie zu verfahren ist, wenn wäh-
04/2014 13 Teil A
rend der Verpachtung einzelne wesentliche Betriebsgrundlagen weggefallen sind, hat der Gesetzgeber im Jahr 2011 § 16 Abs. 3b EStG geschaffen.
Danach gilt bei einer Betriebsunterbrechung oder der erklärten Betriebsverpachtung im Ganzen ein Betrieb solange nicht als aufgegeben,
1. bis der Steuerpflichtige die Aufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG ausdrücklich gegenüber dem Finanzamt erklärt, oder
2. dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich ergibt, dass die Voraus-setzungen für eine Betriebsaufgabe erfüllt sind.
Die gesetzliche Neuregelung gilt nach § 52 Abs. 34 Satz 9 EStG auf Betriebsaufgaben nach dem 04.11.2011. Dazu ist ein BMF-Schreiben in Arbeit.
Von der Verwaltung gefürchtet waren allerdings seit jeher die Fälle, in denen zunächst fälschlicherweise von gewerblichen Einkünften ausgegangen wurde, dies sich nachträglich allerdings als falsch herausstellt. Hier stellte sich die Frage, ob dann ggf. in bereits verjähr-ten Jahren ein Entnahmegewinn hätte angesetzt werden müssen.
Hier hat der BFH nun in seiner Entscheidung vom 07.11.2013 – X R 21/11 etwas mehr Klarheit geschaffen.
5.2 Sachverhalt
Der Kläger betrieb bis zum Jahr 1979 einen Getränkegroßhandel in der Rechtsform ei-nes Einzelunternehmens. Zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gehörten auch mehrere Grundstücke, die teilweise sowohl fremdbetrieblichen als auch fremden Wohn-zwecken dienen. Im Jahr 1979 brachte er das bewegliche Anlage- und auch das Umlauf-vermögen seines Einzelunternehmens in eine GmbH ein, an der er zu 49 %, seine Ehe-frau zu 26 % und sein Bruder zu 25 % beteiligt waren.
Der Kläger ging auch in den nachfolgenden Jahren übereinstimmend mit dem Finanzamt, vom Bestehen einer Betriebsaufspaltung aus (trotz des Beschlusses des Bundesverfas-sungsgerichts vom 12.03.1985, BStBl II S. 475, zur grundsätzlich nicht möglichen Zu-sammenrechnung von Ehegattenanteilen).
Zum 31.12.1994 erklärte er für die nicht von der GmbH genutzten Grundstücke einen – seiner Ansicht nach wegen einer Teilbetriebsaufgabe tarifbegünstigten – Entnahmege-winn. Das Finanzamt ging dagegen von einem nicht begünstigten, laufenden Entnahme-gewinn aus.
Im Revisionsverfahren machte der Kläger nunmehr geltend, dass er rechtsirrtümlich einen Entnahmegewinn erklärt hätte, da zu keinem Zeitpunkt eine Betriebsaufspaltung vor-gelegen habe und damit die Grundstücke schon seit Jahren zum Privatvermögen gehört hätten.
04/2014 14 Teil A
5.3 Entscheidung des BFH
Der BFH bejahte im Ergebnis das Vorliegen einer Betriebsverpachtung im Ganzen und demnach auch die grundsätzliche Erfassung eines Entnahmegewinns im Jahr 1994.
5.4 Entscheidungsgründe
1. Der BFH verneinte eine vorliegende Betriebsaufspaltung, da aufgrund des Beteili-gungsumfangs des Klägers (49 %) eine personelle Verflechtung nicht gegeben war. Auch waren keine Gründe ersichtlich, die es gerechtfertigt hätten, die Anteile der Ehe-frau dem Kläger zuzurechnen.
2. Allerdings nahm der BFH eine Betriebsverpachtung im Ganzen an, da die wesentli-chen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet wurden. Als wesentliche Betriebsgrundlagen sieht der BFH in diesem Fall letztlich die Be-triebsgrundstücke an. Sofern lediglich das Betriebsgrundstück (ggf. in Verbindung mit Betriebsvorrichtungen) verpachtet wird, liegt nur dann eine Betriebsverpachtung vor, wenn das Grundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Die neuere BFH-Rechtsprechung bejaht dies u.a. bei Groß- und Einzelhandelsunterneh-men, wenn die Räume dem Handelsgeschäft das Gepräge geben. Daher genügt es bei Groß- und Einzelhandelsunternehmen für das Vorliegen einer Betriebsverpachtung im Ganzen im Regelfall, wenn nur das (ggf. auch nur das einzige) Betriebsgrundstück überlassen wird. Dem steht auch nicht der mittlerweile für Umwandlungsvorgänge ggf. bedeutsame „europäische Teilbetriebsbegriff“ entgegen (vgl. Randnr. 15.02 UmwSt-Erlass). Für die Anwendung des § 16 EStG ist dieser allerdings ohne Bedeutung.
3. Davon ausgehend war bereits seit dem 01.07.1979 von einer Betriebsverpachtung im Ganzen auszugehen. Die der GmbH überlassenen Betriebsgrundstücke stellten auf-grund ihrer Lage, des damit verbundenen Kundenkreises als auch durch das Vorhan-densein von Laderampen und dem damit verbundenen Zuschnitt auf die Bedürfnisse des Getränkehandels eine wesentliche Betriebsgrundlage dar.
4. Die in die GmbH seinerzeit eingebrachten Wirtschaftsgüter (bewegliches Anlage-vermögen und Umlaufvermögen) rechnete der BFH nicht zu den wesentlichen Be-triebsgrundlagen, da insbesondere das Anlagevermögen jederzeit wiederbeschaffbar war. Umlaufvermögen stellt keine wesentliche Betriebsgrundlage dar.
5. Es spielte auch keine Rolle, dass die Kläger nunmehr geltend machten, sie hätten kei-ne Absicht, den ursprünglichen Gewerbebetrieb wieder aufzunehmen. Denn nach ge-festigter Rechtsprechung ist davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige bei Einstel-lung der werbenden Tätigkeit und Verpachtung des Betriebs die Fortführung des Be-triebs in anderer Form wählt, um eine Aufdeckung der stillen Reserven zu vermeiden, sofern er nicht unmissverständlich und eindeutig die Aufgabe des Betriebs erklärt. Es
04/2014 15 Teil A
reicht aus, dass die Möglichkeit besteht, den Betrieb in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufzunehmen.
6. Im Falle einer Betriebsverpachtung (Betriebsunterbrechung im weiteren Sinn) ist grundsätzlich ohne zeitliche Begrenzung so lange von der Fortführung des Betriebs auszugehen, wie eine Betriebsaufgabe nicht erklärt worden ist und die Möglichkeit besteht, den Betrieb fortzuführen (BStBl 2009 II S. 902; Mietdauer von 43 Jahren).
7. Der Kläger konnte auch nicht mit Erfolg geltend machen, dass er irrtümlicherweise vom Bestehen einer Betriebsaufspaltung ausgegangen sei. Dieser Irrtum kann nicht dazu führen, dass bei Erkennen des Irrtums zu seinen Gunsten rückwirkend eine Auf-gabeerklärung fingiert wird.
8. Da der Kläger bisher keine Betriebsaufgabe erklärt hatte, gehörten die Betriebs-grundstücke insgesamt zu seinem Betriebsvermögen. Im Streitjahr führte demnach die erklärte Entnahme zu einem steuerpflichtigen Entnahmegewinn. Das FG soll jetzt jedoch noch klären, ob die Grundstücke einen Teilbetrieb darstellten.
5.5 Anmerkungen
Die gesetzliche Neuregelung des § 16 Abs. 3b EStG musste vom BFH nicht bemüht werden. Denn es wurde nur ein Entnahmegewinn für einige Grundstücke erklärt, und die Betriebsverpachtung im Ganzen lief unstreitig weiter. Auch vom zeitlichen Anwendungs-rahmen hätte die Regelung nicht gegriffen, da diese erstmals für nach dem 04.11.2011 erklärte Betriebsaufgaben gilt, nach den Tatsachenfeststellungen eine Aufgabeerklärung aber gerade nicht abgegeben wurde.
Im Urteilsfall wurde zunächst nur um die nicht der GmbH überlassenen Grundstücke gestritten, die bereits zu Zeiten des Einzelunternehmens als (gewillkürtes) Betriebsvermö-gen behandelt wurden. Die Entscheidung ist insoweit konsequent, da davon ausgegangen wird, dass die Betriebsverpachtung im Ganzen weiterhin zu gewerblichen Einkünften führt, solange keine eindeutige Aufgabeerklärung abgegeben wird. Der gesetzlichen Neurege-lung hätte es insoweit nicht bedurft.
6. Ehegatten-Arbeitsverhältnis bei Einräumung einer PKW-Nutzung BFH-Beschluss vom 21.01.2014 – X B 181/13
6.1 Problem
Die Anerkennung eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses unterliegt – wie alle Verträge unter nahen Angehörigen – besonderen Anforderungen. Angesichts des bei Angehörigen i.d.R. nicht vorhandenen Interessengegensatzes und der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten muss jedoch si-
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chergestellt sein, dass die Vertragsbeziehung und die auf ihr beruhenden Leistungen tat-sächlich dem betrieblichen und nicht – z.B. als Unterhaltsleistungen – dem privaten Be-reich (§ 12 EStG) zuzurechnen sind. Dazu bedarf es einer Gesamtwürdigung aller maß-geblichen Umstände.
Der Vertrag muss nach Inhalt und tatsächlicher Durchführung dem entsprechen, was zwi-schen fremden Dritten üblich ist. Allerdings führt nicht jede geringfügige Abweichung vom Üblichen in Vertragsinhalt und -durchführung für sich allein stets zur steuerlichen Nichtan-erkennung des Arbeitsverhältnisses
6.2 Sachverhalt
K ist Inhaber einer Handelsvertretung. Er hatte seine Ehefrau E mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von 12 Stunden angestellt. Ihre Tätigkeiten umfassten allgemeine Bürotätigkei-ten, vorbereitende Buchhaltung, Prüfungen von Provisionsabrechnungen sowie Reini-gungsarbeiten. Als Arbeitsentgelt waren monatlich 100 € sowie die Möglichkeit einer Kfz-Nutzung (ohne Einschränkung und Selbstnutzung) vereinbart.
Später wurde ein Bargehalt von 150 € und die uneingeschränkte Nutzung eines VW Tigu-an vereinbart. Unter Berücksichtigung der 1 %-Regelung ergab sich daraus ein Gesamt-bruttogehalt von 587 €.
Finanzamt und Finanzgericht lehnten die Anerkennung des Arbeitsverhältnisses ab. Die Art und Weise der Vergütung halte einem Fremdvergleich nicht stand. K hat gegen die FG-Entscheidung Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt.
6.3 Entscheidung des BFH
Die Überlassung eines PKW ist grundsätzlich auch im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses anzuerkennen. Voraussetzung für die Anerkennung ist aber stets, dass die konkreten Konditionen der Kfz-Gestellung im Einzelfall auch fremdüblich sind.
Der BFH sah die Begründung des FG, im konkreten Einzelfall die Anerkennung des Ar-beitsverhältnisses abzulehnen, als nachvollziehbar an. Im Hinblick auf den vereinbarten Inhalt des Arbeitsverhältnisses (einfache Büro- und Reinigungsarbeiten), die geringe Höhe der Vergütung und die im Gegensatz dazu stehende uneingeschränkte Nut-zungsmöglichkeit eines hochwertigen Pkw sei die Fremdüblichkeit nicht gegeben.
6.4 Praxishinweise
Sie sollten die Vergütungen mitarbeitender Ehegatten in der Praxis so festlegen, dass der Wert einer Kfz-Nutzung im Verhältnis zur Barvergütung nicht überverhältnismäßig hoch ist.
04/2014 17 Teil A
Dies gilt insbesondere bei der Überlassung an Arbeitnehmer, die für die Ausübung ihrer Tätigkeit keinen PKW benötigen (also wenn es sich – wie wohl im Urteilsfall – nur um das „Familienfahrzeug“ handelt, das ausschließlich privat genutzt wird).
Fraglich ist, ob der BFH-Beschluss auch auf Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH übertragbar ist. Auch hier werden nämlich häufiger nur geringe Barlöhne gezahlt, aber gleichzeitig ein PKW überlassen. Ein Unterschied besteht zumindest darin, dass es sich bei der Tätigkeit eines Gesellschafter-Geschäftsführers nicht um einfache Büro- und Reinigungsarbeiten, sondern eben um die Geschäftsführung handelt. Dennoch sollte man auch hier vorsichtig sein und den Kfz-Nutzungsanteil im Verhältnis zum Bargehalt nicht zu hoch werden lassen. Ansonsten besteht die Gefahr einer verdeckten Gewinnausschüt-tung.
7. Kein teilweiser Abzug privater Gebäudekosten durch eine auf dem Hausdach installierte Photovoltaikanlage BFH-Urteil vom 17.10.2013 – III R 27/12
7.1 Sachverhalt
K hatte auf dem Dach zweier Hallen jeweils eine Photovoltaikanlage installiert und den erzeugten Strom in das öffentliche Netz eingespeist. Die Einspeisevergütungen hatte er als gewerbliche Einkünfte erfasst. Die Hallen als solche hatte er zu einem geringen Miet-zins an seine Ehefrau überlassen, die darin u.a. eine Pferdepension betrieb. Das Finanz-amt beurteilte die Vermietung der beiden Hallen mangels Überschusserzielungsabsicht als „Liebhaberei“ und berücksichtigte die Hallenkosten weder als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung noch (anteilig) als Betriebsausgaben bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage.
7.2 Entscheidung des BFH
Nach Auffassung des BFH lassen sich die Kosten eines privaten, nicht zur Einkünfteerzie-lung genutzten Gebäudes auch nicht anteilig steuerlich abziehen, wenn auf dem Dach ei-ne Solaranlage betrieben wird.
Die anteiligen Gebäudekosten können also nicht im Wege der sog. Aufwandseinlage bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte des Betriebs „Stromerzeugung" als Betriebs-ausgaben berücksichtigt werden. Insbesondere kommt keine Aufteilung der Gebäudekos-ten nach dem Verhältnis der jeweils für die Nutzungsüberlassung der Halle und der Dach-fläche tatsächlich erzielten oder abstrakt erzielbaren Mieten in Betracht.
Der BFH geht davon aus, dass die Photovoltaikanlagen und die Hallen jeweils eigen-ständige Wirtschaftsgüter sind und nicht (auch nicht teilweise) zum Betriebsvermögen
04/2014 18 Teil A
des Betriebs „Stromerzeugung" gehören. Die Benutzung der Hallen als „Fundament" für die Solaranlagen kann nach Auffassung des BFH auch nicht dazu führen, dass ein Teil der Hallenkosten bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte als sog. Aufwandseinlage be-rücksichtigt wird. Denn die Aufwendungen lassen sich nicht nachvollziehbar zwischen der privaten Hallennutzung und der gewerblichen Hallen(dach)nutzung aufteilen.
7.3 Praxishinweise
• Die Konsequenzen dieser Entscheidung sind für die Mandanten, die auf ihrem priva-ten Wohnhaus eine Solaranlage betreiben, zwar grundsätzlich ungünstig. Die Hauskosten (Schuldzinsen eingeschlossen) können nämlich auch nicht anteilig über die Solaranlage steuerlich abgesetzt werden. Allerdings wird das Haus umgekehrt auch nicht (teilweise) zum Betriebsvermögen. Bei einer Veräußerung des Gebäudes außerhalb der Spekulationsfrist fällt daher zukünftig auch keine Einkommensteuer an (und bei einer vorherigen vollständigen Privatnutzung zu Wohnzwecken auch nicht bei Verkauf innerhalb der 10-Jahres-Frist).
• Nach wie vor berücksichtigungsfähig bleiben allerdings Kosten, die dem Hauseigen-tümer für eine Dachverstärkung entstehen, die notwendig ist, um die Photovoltaikan-lage überhaupt auf dem Dach montieren zu können.
• In Vermietungsfällen wirkt sich die Rechtsprechung eher positiv aus, weil z.B. die Renovierungskosten des Daches eines vermieteten Hauses i.d.R. voll abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen sind. Wären die Aufwendungen der Photovoltaikanlage zu-zuordnen, würden sie hingegen zu Herstellungskosten der Anlage führen und könnten nur über die AfA Berücksichtigung finden.
8. Pauschaler Kilometergeldansatz für Dienst- und Geschäftsreisen Allgemeinverfügung vom 27.02.2014, BStBl I S. 238
8.1 0,30 €-Pauschale für Dienstreisen ist rechtmäßig
Wird für ein betrieblich oder beruflich genutztes Fahrzeug des Privatvermögens kein Fahr-tenbuch geführt, können die Fahrtkosten mit 0,30 € je gefahrenem Kilometer auf Dienst- oder Geschäftsreisen als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abgezogen werden. Es war streitig, ob diese Pauschale verfassungsgemäß ist.
Die Verfechter einer Verfassungswidrigkeit hatten eine Ungleichbehandlung darin gese-hen, dass aus öffentlichen Kassen geleistete Erstattungen für Fahrtkosten (also an Arbeit-nehmer im öffentlichen Dienst) in voller Höhe steuerfrei sind (also auch über 0,30 € je Ki-lometer hinaus).
04/2014 19 Teil A
Der BFH hat allerdings bereits mit Beschluss vom 15.03.2011 – VI B 145/10, BFH/NV 2011 S. 983, entschieden, dass kein Verstoß gegen das Grundgesetz vorliegt. Das BVerfG hat die hiergegen erhobene Verfassungsbeschwerde mit Beschluss vom 20.08.2013 – 2 BvR 1008/11 nicht zur Entscheidung angenommen.
8.2 Zurückweisung der anhängigen Einsprüche
Die Finanzverwaltung hat nun mit o.g. Allgemeinverfügung die in dieser Sache anhängi-gen Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.
Es geht dabei um Einsprüche gegen ESt-, KSt-, GewSt-Messbescheide sowie gesonderte (und ggf. einheitliche) Feststellungen.
In allen Fällen, in denen zuvor eine Teil-Einspruchsentscheidung ergangen ist, führt die Allgemeinverfügung zu einer „automatischen“ Zurückweisung der Einspruchsverfahren. In allen anderen Fällen werden die Finanzämter die Fälle, sofern die Einsprüche nicht zu-rückgenommen werden, durch „End“-Einspruchsentscheidungen zurückweisen.
9. Aufwandsentschädigungen an die ehrenamtlichen Mitwirkenden bei politischen Wahlen
Mit den Europawahlen am 25. Mai 2014 und den in Baden-Württemberg gleichzeitig statt-findenden Kommunalwahlen wird wieder eine Vielzahl ehrenamtlicher Helfer tätig sein. Die OFD Karlsruhe hat in ihrer Lohnsteuerkartei (Karte zu § 3 EStG Fach 1 Nr. 1cool zur steuer-lichen Behandlung der Vergütungen dieser ehrenamtlicher Helfer bei Wahlen Stellung ge-nommen:
9.1 Differenzierung zwischen Mitgliedern der Wahlorgane und Wahlhelfern
Bei den ehrenamtlich Mitwirkenden bei politischen Wahlen ist zu unterscheiden zwischen Personen, die Mitglieder der Wahlorgane (Beisitzer oder Mitglied von Wahlausschuss und Wahlvorstand) sind und solchen, die nur Hilfskräfte darstellen und als sog. Wahlhel-fer bezeichnet werden.
9.2 Steuerliche Behandlung der Mitglieder der Wahlorgane
Die Wahlorgane, denen nach dem jeweiligen Wahlgesetz und der Wahlordnung die Lei-tung und Überwachung der Wahlhandlung und die Feststellung des Wahlergebnisses ob-liegt, haben ihre Aufgaben grundsätzlich nicht gegenüber der Gemeinde, sondern nur ge-genüber der Allgemeinheit wahrzunehmen. Sie schulden deshalb ihre Arbeitskraft auch nicht der Gemeinde, wie dies nach § 1 Abs. 2 LStDV für die Annahme eines Arbeitsver-hältnisses zur Gemeinde erforderlich wäre. Die Mitglieder der Wahlorgane sind als selb-
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ständig Tätige anzusehen, deren Entschädigungen als Einkünfte aus sonstiger selbstän-diger Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung erfasst werden. Von den an die ehrenamtlichen Mitglieder oder Beisitzer der Wahlorgane einschließlich deren Stellvertreter und den Schriftführer gezahlten Aufwandsentschädi-gungen ist deshalb ein Lohnsteuerabzug nicht vorzunehmen.
9.3 Steuerliche Behandlung der Wahlhelfer
Die bei den Wahlen eingesetzten Hilfskräfte (Wahlhelfer) sind nach dem jeweiligen Wahl-gesetz oder der Wahlordnung von der Gemeinde für die Durchführung der Wahl zur Ver-fügung zu stellen.
Hat die Gemeinde nicht genug eigene Hilfskräfte, so kann sie nach § 15 Gemeindeord-nung für Baden-Württemberg (GemO) Bürger zur ehrenamtlichen Mitwirkung verpflichten. Das Kommunalwahlgesetz (KomWG) sieht darüber hinaus neben der Bestellung von Hilfspersonen durch den Gemeinderat (§ 15 GemO) auch eine unmittelbare Bestellung von Hilfskräften durch den Bürgermeister der jeweiligen Gemeinde vor (§ 11 Abs. 4, § 12 Abs. 3 und § 14 Abs. 1 KomWG).
Beide Gruppen, sowohl die eigenen Hilfskräfte der Gemeinden als auch die nach § 15 GemO vom Gemeinderat oder nach § 11 Abs. 4, § 12 Abs. 3 und § 14 Abs. 1 KomWG vom Bürgermeister verpflichteten Hilfskräfte, üben eine nichtselbständige Tätigkeit aus. Sie schulden ihre Arbeitskraft in erster Linie der Gemeinde und sind deshalb als Arbeit-nehmer der Gemeinde anzusehen, mit der Folge, dass Zahlungen an diese Personen von der Gemeinde dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen sind. Dabei ist innerhalb der Grenzen des § 40a EStG grundsätzlich auch eine Pauschalierung der Lohnsteuer durch die Gemeinden möglich. Soweit es sich bei den Hilfskräften allerdings um Bedienstete der Gemeinde handelt, ist zu beachten, dass deren Tätigkeit als Wahlhelfer im Rahmen des mit der Gemeinde bereits bestehenden Dienstverhältnisses ausgeübt wird. Die Voraus-setzungen des § 40a EStG liegen in diesen Fällen regelmäßig nicht vor, denn vom selben Arbeitgeber gezahlter Arbeitslohn kann nicht teilweise nach den Lohnsteuerabzugsmerk-malen und teilweise pauschal versteuert werden (§ 40a Abs. 4 Nr. 2 EStG).
9.4 Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 EStG
Bezüglich der Anwendung des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG auf die von den Gemeinden im Zu-sammenhang mit einer Wahl gezahlten Entschädigungen an die Mitglieder der Wahlorga-ne und die Wahlhelfer gilt Folgendes:
• Nach R 3.12 Abs. 5 LStR 2013 können Pauschalentschädigungen, die Gemeinden oder andere juristische Personen des öffentlichen Rechts für eine gelegentliche eh-
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renamtliche Tätigkeit zahlen, bis zu 6 € täglich ohne nähere Prüfung als steuerfrei anerkannt werden.
• Abweichend hiervon kann auch R 3.12 Abs. 3 Satz 3 LStR 2013 angewendet werden. Danach kann bei ehrenamtlich tätigen Personen in der Regel ohne weiteren Nachweis ein steuerlich anzuerkennender Aufwand von 200 € monatlich angenommen werden. Ist die Aufwandsentschädigung niedriger als 200 € monatlich, bleibt nur der tatsächlich geleistete Betrag steuerfrei. Wird die ehrenamtliche Tätigkeit – wie die Mitwirkung bei politischen Wahlen – gelegentlich ausgeübt, ist der steuerfreie Höchstbetrag nicht auf einen weniger als einen Monat dauernden Zeitraum der ehrenamtlichen Tätigkeit um-zurechnen (R 3.12 Abs. 3 Satz 7 LStR 2013). Werden für mehrere Wahlen am sel-ben Tag für jede Wahl Entschädigungen gezahlt oder innerhalb eines Monats mehre-re Wahlen durchgeführt, sind die Beträge zusammenzurechnen und monatlich höchs-tens 200 € steuerfrei.
Eine steuerfreie Aufwandsvergütung liegt nicht vor, wenn die Entschädigung für Ver-dienstausfall, Zeitverlust, zur Abgeltung eines Haftungsrisikos gezahlt wird oder dem Emp-fänger offensichtlich kein Aufwand entsteht.
10. Beitragserstattungen durch Krankenkassen (§ 10 EStG)
10.1 Minderung des Sonderausgabenabzugs – Grundsatz
Von einer Krankenkasse erstattete Beiträge aufgrund nicht in Anspruch genommener Ver-sicherungsleistungen mindern im Jahr der Erstattung den Vorsorgeaufwand i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG.
Diese Beitragsrückerstattung gewähren die Krankenkassen grundsätzlich nur, wenn in einem Kalenderjahr keine Krankheitskosten zur Erstattung eingereicht wurden und die Krankenkasse somit keinen Verwaltungsaufwand hatte.
10.2 Sonderfall: Nachträgliche Beitragserstattung trotz vorheriger Einrei-chung von Krankheitskosten
In der Praxis gibt es aber Fälle, in denen Krankheitskosten erstattet wurden, die zu-nächst geringer waren als die mögliche Beitragsrückerstattung. Nach Ablauf des Ka-lenderjahres hat dann die Krankenkasse aus Kulanzgründen, trotz vorheriger Bearbeitung der Leistungsanträge, die Differenz zwischen der eigentlichen Beitragsrückerstattung und den eingereichten, bereits erstatteten Krankheitskosten, nachträglich erstattet.
Dies führt dazu, dass die Erstattung der Krankheitskosten im Ergebnis „rückabgewi-ckelt“ wird. Die Krankheitskosten sind allerdings nach Verwaltungsauffassung keine au-ßergewöhnlichen Belastungen, da sie aufgrund der möglichen Kostenerstattung durch die Krankenkasse nicht zwangsläufig sind (so auch FG Rheinland-Pfalz im Beschluss vom
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31.01.2012 – 2 V 1883/11; u.E. zweifelhaft). Die Krankenkasse hat die volle Beitragsrück-erstattung (Erstattung von Krankheitskosten zzgl. nachträglicher Auszahlung) als Erstat-tung von Beiträgen an die Finanzverwaltung zu übermitteln. Diese Zahlungen sind dann als Minderung der (Basis-)Krankenversicherungsbeiträge bei der Veranlagung zu berück-sichtigen.
Beispiel
Ihr Mandant A reichte in 2012 Rechnungen in Höhe von 500 € bei seiner Krankenkasse ein und erhielt hierfür Erstattungen. Im Jahr 2013 erhielt A die Beitragsrückerstattung für das Jahr 2012 i.H. von insgesamt 600 € unter Anrechnung und somit Rückabwicklung der bereits erstatteten Krankheitskosten, sodass nochmals 100 € ausgezahlt wurden.
Wie ist die Beitragsrückerstattung steuerlich im Jahr 2013 zu behandeln?
Lösung
Die Beitragsrückerstattung i.H. von insgesamt 600 € mindert den Sonderausgabenabzug im Jahr 2013. Die im Gegenzug im Ergebnis selbst getragenen Krankheitskosten können nicht als außergewöhnliche Belastungen geltend gemacht werden. Bei einem Steuersatz von 30 % erhöht sich somit die Steuerbelastung um 180 €. In dieser Fallkonstellation wäre es für A günstiger gewesen, auf die Beitragsrückerstattung zu verzichten.
Die Finanzverwaltung lässt es in diesen Fällen auch nicht zu, die selbst getragenen Krankheitskosten als Krankenversicherungsbeiträge zu berücksichtigen. Ebenso ist es nach ihrer Auffassung nicht zulässig, die selbst getragenen Krankheitskosten bei der Bei-tragsrückerstattung zu mindern und nur noch den Restbetrag von den geleisteten Kran-kenversicherungsbeiträgen abzuziehen (so aber Neumann, DStR 2013 S. 388, mit u.E. durchaus tragfähigen Argumenten).
10.3 Zeitlicher Sonderfall: Erstattungen aus 2009 in 2010
Mit Urteil vom 18.12.2013 – 4 K 139/13 hat das Niedersächsische Finanzgericht entschie-den, dass eine im Jahr 2010 gezahlte Beitragsrückerstattung für 2009 die (voll) abziehba-ren Krankenversicherungsbeiträge im Jahr 2010 nicht mindern.
Nach Auffassung des Nds. FG dürfen Beitragsrückerstattungen die als Sonderausgaben abziehbaren Beiträge zur Basiskrankenversicherung nur insoweit mindern, als sie auf un-beschränkt abziehbare Krankenversicherungsbeiträge entfallen. Die im Jahr 2009 gezahl-ten und 2010 teilweise erstatteten Beiträge waren im Jahr 2009 nicht oder allenfalls teilweise als Sonderausgaben abzugsfähig.
Das Nds. FG hat die Revision gegen seine Entscheidung zugelassen. Es ist davon auszu-gehen, dass diese auch eingelegt wurde bzw. wird. Bei Drucklegung dieses Skripts war das Az. der Revision aber noch nicht bekannt.
Demgegenüber hatte das FG Düsseldorf entschieden, dass die Erstattung von Beiträgen für 2009 die im Jahr 2010 abziehbaren Beiträge mindert (rkr. Urteil vom 19.11.2013 – 13 K 3456/12 E).
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11. Kinderbetreuungskosten BFH-Urteil vom 14.11.2013 – III R 18/13
11.1 Streitfrage
Fraglich war, ob die betragsmäßige Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Kinderbetreu-ungskosten verfassungsgemäß ist.
Der Kläger des Urteilsfalls erzielte u.a. Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Seine Ehefrau ist ausgebildete Ärztin, war jedoch nicht erwerbstätig. Im Streitjahr 2008 hatten die verhei-rateten Kläger verschiedene Aufwendungen (u.a. Au-Pair-Kosten) für die Fremdbetreuung ihrer drei Kleinkinder zu tragen. Mit ihrer Klage begehrten sie, die angefallenen Au-Pair-Kosten in voller Höhe und damit auch insoweit zu berücksichtigen, als diese Aufwendun-gen nach Maßgabe der im EStG normierten Vorschriften nicht abzugsfähig waren.
11.2 Entscheidung des BFH
Es ist verfassungsgemäß, dass der Abzug von Kinderbetreuungskosten vom Vorliegen bestimmter persönlicher Anspruchsvoraussetzungen (Erwerbstätigkeit, Ausbildung, län-gerfristige Erkrankung, Behinderung u.Ä.) abhängig gemacht wird. Auch bei zusammenle-benden Eltern mit drei unter vierjährigen Kindern muss keine zwangsläufige Fremdbetreu-ungsnotwendigkeit angenommen werden.
Begründung des BFH:
• Die in §§ 4f, 9 Abs. 5 Satz 1 und 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG a.F. enthaltenen Beschränkun-gen des Abzugs von Kinderbetreuungskosten sind dem Grunde nach verfassungsrecht-lich nicht zu beanstanden.
• Der Gesetzgeber war ausgehend von seiner Vereinfachungsbefugnis grundsätzlich be-rechtigt, den Abzug auf die typischen Fälle zu beschränken, in denen Kinderbetreu-ungskosten zwangsläufig anfallen.
• Zwar hat der BFH im Urteil vom 05.07.2012 – III R 80/09 unter II.2.b cc (2) ausgeführt, dass ein Bedarf an Fremdbetreuung auch dann unabweisbar entstehen kann, wenn bei Erwerbstätigkeit des einen Elternteils eine größere Zahl minderjähriger Kinder zu be-treuen ist. Gegen dieses Urteil ist beim BVerfG allerdings noch die Verfassungsbe-schwerde mit dem Az. 2 BvR 2454/12 anhängig.
• Allerdings setzt die Annahme eines Zwangsläufigkeitsgrundes voraus, dass die Be-treuungssituation im typischen Fall eine Betreuung durch mindestens zwei Personen er-forderlich macht, so dass der nicht erwerbstätige Elternteil die Betreuung typischer-weise nicht in Form der Eigenbetreuung durchführen kann.
04/2014 24 Teil A
• Für den BFH sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass bereits bei drei Kindern im Alter von bis zu drei Jahren eine Betreuungssituation vorliegt, die zwangsläufig den Einsatz einer zweiten Betreuungskraft erfordert.
• Hinzu kommt, dass der Gesetzgeber im Streitjahr 2008 über § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG für Kinder, die das dritte Lebensjahr bereits vollendet haben, ohnehin einen Abzug von Betreuungsaufwendungen zulässt, der – anders als in § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG – nicht an besondere Voraussetzungen in der Person beider Elternteile geknüpft ist.
11.3 Praxishinweise
Die Entscheidung des BFH ist zwar zu einer Zeit ergangen, in der der Abzug von Kinder-betreuungskosten nicht nur der Höhe nach begrenzt war, sondern auch noch davon ab-hing, dass beide Elternteile berufstätig waren (oder ein Elternteil berufstätig und der ande-re Elternteil krank oder behindert). Dies ist bei der aktuellen Fassung des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG nun nicht mehr so.
Trotzdem dürfte die Entscheidung auch für die aktuelle Rechtslage Bedeutung haben, nämlich für die Frage der Begrenzung der Abzugsfähigkeit der Kosten der Höhe nach (2/3 der Aufwendungen, höchstens 4.000 € je Kind).
12. Steuerliche Folgen der Löschung einer britischen Limited BMF-Schreiben vom 06.01.2014, BStBl I S. 111
12.1 Hintergrund
Vor einigen Jahren war die Gründung einer englischen Limited sehr angesagt. Innerhalb weniger Tage konnte eine solche Gesellschaft mit einem Grundkapital von einem engli-schen Pfund über das Internet gegründet werden (z.B. unter www.tschuess-deutschland.de; der Titel dieser Homepage sagt schon Einiges über die Seriosität ihrer Betreiber), um anschließend in Deutschland einen normalen Gewerbebetrieb zu unterhal-ten (Titelzeile im Handelsblatt seinerzeit: „Berliner Friseur mit Firmensitz London“).
Zwischenzeitlich ist die Gründungswelle englischer Limiteds sehr stark abgeflaut, nach-dem der deutsche Gesetzgeber die „Unternehmergesellschaft haftungsbeschränkt“ als Sonderform der GmbH geschaffen hatte (vgl. § 5a GmbHG).
Es existieren aber noch etliche Unternehmen als englische Limiteds aus der damaligen Gründungswelle.
Eine hier aktive britische Ltd. musste als Zweigniederlassung in das hiesige Handelsregis-ter eingetragen werden und es waren (und sind) Buchführungs- und Rechnungslegungs-vorschriften – und zwar sowohl in Großbritannien als auch in Deutschland – zu beachten.
04/2014 25 Teil A
Die Finanzverwaltung hat nun mit o.g. BMF-Schreiben zu den steuerlichen Folgen aus der Löschung einer Limited aus dem britischen Handelsregister Stellung genommen.
Es kommt nämlich häufiger vor, dass eine solche Limited im britischen Handelsregister gelöscht wird. Dies passiert z.B. bereits dann, wenn die Verantwortlichen ihren Offenle-gungspflichten in Großbritannien nicht nachgekommen sind. Teilweise erfolgt die Lö-schung sogar ohne dass es die Verantwortlichen in Deutschland überhaupt erfahren.
12.2 Gesellschaftsrecht und steuerliche Folgen
Wird die britische Ltd. aus dem britischen Handelsregister gelöscht, endet ihre rechtliche Existenz unverzüglich und noch vorhandenes Vermögen verfällt der britischen Krone (was allerdings nur für das britische Vermögen, also nicht für einen deutschen Betrieb gilt). Eine im deutschen Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung ist mangels eigener Rechtspersönlichkeit immer dann zu löschen, wenn die Hauptniederlassung im ausländi-schen Heimatregister gelöscht worden ist. Eine Ltd. mit statutarischem Sitz in Großbritan-nien und Ort der Geschäftsleitung im Inland unterliegt mit ihren sämtlichen Einkünften der unbeschränkten deutschen Steuerpflicht. Befindet sich der Ort der Geschäftsleitung nicht im Inland, unterliegt die Limited mit ihren inländischen Einkünften der beschränkten Steuerpflicht. Verfügte die gelöschte Ltd. über inländisches Vermögen (dazu gehören beispielsweise Steuererstattungsansprüche), wird sie in Deutschland so gestellt, als ob sie bis zu ihrer vollständigen Abwicklung (und Verteilung des inländischen Vermögens) als sog. Restgesellschaft fortbestünde. Der Abwicklungszeitraum beginnt mit der Löschung im britischen Handelsregister.
Setzen der oder die Gesellschafter der gelöschten Limited allerdings eine werbende Tätig-keit fort, begründen sie einen neuen Unternehmenszweck. Die Besteuerung der gewerbli-chen Tätigkeit hat dann nach allgemeinen Grundsätzen als Einzelunternehmer oder als Mitunternehmer einer Personengesellschaft zu erfolgen.
Vorsicht steuerliche Gefahren:
Wird Vermögen der Restgesellschaft im Rahmen der weitergeführten Tätigkeit durch den oder die fortsetzungswilligen Gesellschafter genutzt (z. B. Geschäftswert, Kundenstamm, Maschinen oder sonstige Wirtschaftsgüter), ist regelmäßig von einer unentgeltlichen Sachauskehrung (Eigentumsübertragung oder Nutzungsüberlassung) auszugehen. In solchen Fällen müssen die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung geprüft werden.
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12.3 Wiederherstellung der Eintragung nach einer Löschung
Hier unterscheidet das BMF-Schreiben zwei Fälle, die auch steuerlich unterschiedliche Konsequenzen haben:
„Restoration“
Neueintragung unter derselben Firma
Die alte Ltd. lebt wieder auf; sie wird also nach britischem Recht so behandelt, als wäre die Löschung nie erfolgt (in der Praxis eher selten).
In diesem Fall wird eine völlig neue Gesell-schaft eingetragen (häufigerer Fall in der Praxis).
Steuerlich lebt eine ggf. zuvor beendete deutsche Steuerpflicht rückwirkend wieder auf (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO). Den-noch kann eine Tätigkeit in der Zwischen-zeit als Einzelunternehmen oder Personen-gesellschaft anzusehen sein (BMF, Rz. 12).
Es handelt sich um eine eigenständige Ge-sellschaft. Der Übergang des Vermögens auf diese neue Gesellschaft führt zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.
12.4 Praxishinweise
• Zahlreiche „Limited-Gründer“ der ersten Stunde versuchen, diese Rechtsform wieder loszuwerden (Kostengründe, Komplexität der Rechtsfragen in zwei unterschiedlichen Staaten, Akzeptanz der Rechtsform gering, keine steuerlichen Vorteile usw.). Wie das BMF-Schreiben zeigt, ist die einfache Nichterfüllung der gesellschaftsrechtlichen Pflichten in Großbritannien dafür aber zumindest dann keine gute Lösung, wenn die Gesellschaft in Deutschland noch aktiv tätig ist.
• Es gibt allerdings zwischenzeitlich die Möglichkeit, eine englische Limited nach § 122a ff. UmwG auf eine deutsche GmbH zu verschmelzen (nähere Einzelheiten vgl. Winter in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl. 2013, Anh. 1 Rz. 278 ff.).
04/2014 27 Teil B
Teil B: Die steuerliche Behandlung von Entlassungsabfindungen
1. Einführung
Mit Schreiben vom 1. November 2013 hat die Verwaltung den bisherigen Erlass zur (be-günstigten) Besteuerung von Entlassungsabfindungen neu gefasst (BMF-Schreiben vom 01.11.2013, BStBl I S. 1326).
Scheidet ein Arbeitnehmer auf Veranlassung des Arbeitgebers vorzeitig aus einem Dienstverhältnis aus, so können ihm folgende Leistungen des Arbeitgebers zufließen, die wegen ihrer unterschiedlichen steuerlichen Auswirkung gegeneinander abzugrenzen sind:
1. Normal zu besteuernder Arbeitslohn nach § 19 ggf. i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG,
2. steuerbegünstigte Entschädigungen nach § 24 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG (Fünftelregelung);
3. steuerbegünstigte Leistungen für eine mehrjährige Tätigkeit i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG.
2. Voraussetzung einer steuerbegünstigten Entschädigung
Eine steuerbegünstigte Entschädigung setzt voraus, dass anstelle der bisher geschuldeten Leistung (Arbeitslohn) eine andere tritt (Entlassungsabfindungen). Eine begünstigte Ent-lassungsabfindung kann auch dann vorliegen, wenn der Arbeitnehmer eine Aufhebungs-vereinbarung unterschreibt, um einer möglichen Kündigung zuvorzukommen. Ent-scheidend ist, dass der Arbeitgeber die entscheidenden Ursachen für die Auflösung ge-setzt hat und dem Arbeitnehmer im Hinblick auf dieses Verhalten eine weitere Zusam-menarbeit nicht mehr zugemutet werden kann (BFH vom 13.10.1978, VI R 91/77, BStBl II 1979, 155 zu § 3 Nr. 9 EStG a.F.).
Unter den Begriff „Abfindung“ fallen grundsätzlich solche Zahlungen, die ein Arbeitneh-mer anlässlich der Auflösung des Dienstverhältnisses erhält, so insbesondere zum Aus-gleich von Nachteilen wegen Verlustes des Arbeitsplatzes. Die Abfindung muss hiernach mit der Auflösung des Dienstverhältnisses in einem kausalen Zusammenhang stehen. Ei-ne Abfindung ist nicht begünstigt, sondern stellt eine normale Gehaltszahlung dar, wenn ein Arbeitnehmer den Betrag erhält, der seinem laufenden Gehalt und seinen sonstigen Ansprüchen aus dem Dienstverhältnis bis zur Beendigung desselben entspricht, auch wenn dieser Betrag als Abfindung bezeichnet wird. Dies betrifft insbesondere Zahlungen
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des Arbeitgebers, die bereits erdiente Ansprüche abgelten (z.B. rückständiger Arbeitslohn, anteiliges Urlaubsgeld, Urlaubsabgeltung, Weihnachtsgeld, Gratifikationen oder Tantie-men).
Beispiel: Zwischen dem Arbeitgeber und einem Arbeitnehmer kommt es im Sep-tember 2013 zu einem heftigen Streit. Der Arbeitgeber stellt den Arbeitnehmer mit sofortiger Wirkung von der Arbeit frei, gibt ihm ein Hausverbot und erklärt die fristlo-se Kündigung. Nach einem Schreiben des Rechtsanwalts des Arbeitnehmers erklärt sich der Arbeitgeber bereit, über die Kündigung zu reden. Bei dieser Besprechung im November 2013 schließen die Parteien einen Vergleich, wonach das Arbeitsver-hältnis zum 31. Dezember 2013 einvernehmlich aufgehoben wird und sich der Ar-beitgeber verpflichtet, „zur Abgeltung aller gegenseitiger Ansprüche“ eine Abfindung i.H.v. 80.000 € zu bezahlen.
Lösung: Eine derartige Vereinbarung mag zwar zivilrechtlich sinnvoll sein, steuer-lich ist sie problematisch. Soweit nämlich in den 80.000 € die Nachzahlung des Ge-halts bis zur Auflösung des Dienstverhältnisses enthalten ist, kann insoweit keine begünstigte Abfindung vorliegen.
3. Zusammenballung von Einkünften
3.1 1. Prüfung (Zusammenballung in der Zeit)
Nach ständiger Rechtsprechung setzt die Anwendung der begünstigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG (Fünftelregelung) voraus, dass die Entschädigungsleistungen zusam-mengeballt in einem VZ zufließen (BFH vom 3.7.2002, BStBl II 2004, 447; BMF a.a.O. Rz. 8 – 1. Prüfung). Eine Ausnahme gilt, wenn in einem anderen VZ lediglich eine gering-fügige Zahlung (maximal 5 % der Hauptleistung) geleistet wird (BFH vom 25.8.2009, BStBl II 2011, 27). Diese Aussage wurde neu in das BMF-Schreiben aufgenommen.
Beispiel: Im Rahmen einer Aufhebungsvereinbarung verpflichtet sich der Arbeitge-ber, am 1. Januar 2014 eine Abfindung i.H.v. 80.000 € zu bezahlen. Da der Arbeit-nehmer dringend Geld benötigt, erklärt sich der Arbeitgeber bereit, dem Arbeitneh-mer noch in 2013 einen Teilbetrag i.H.v. 3.000 € zu bezahlen.
Lösung: Da der Teilbetrag nur eine geringfügige Teilleistung (< 5 % der Hauptleis-tung) darstellt und im Übrigen hierfür auch ein nachvollziehbarer wirtschaftlicher Grund besteht (keine missbräuchliche Steuergestaltung), fällt den Hauptbetrag der Abfindung unter die Fünftelregelung. Der Arbeitnehmer kann also die Fünftelrege-lung zwar nicht in 2013 für die 3.000 €, aber jedenfalls in 2014 für die übrigen 77.000 € in Anspruch nehmen.
Sehen Entlassungsvereinbarungen zusätzliche Leistungen des früheren Arbeitgebers vor (z.B. unentgeltliche Nutzung des Dienstwagens über die Zeit der Beendigung des Ar-
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beitsverhältnisses hinaus), so sind diese Leistungen grundsätzlich als Teil der Entlas-sungsabfindung zu behandeln. Eine Ausnahme liegt vor, wenn derartige zusätzliche Leis-tungen nicht nur bei vorzeitigem Ausscheiden, sondern auch in anderen Fällen, insbeson-dere bei altersbedingtem Ausscheiden erbracht werden (BMF a.a.O. Rz. 13).
Beispiel: Ein Unternehmen gewährt seinen Mitarbeitern die Möglichkeit, verbilligt Waren einzukaufen (Sachbezug i.S.v. § 8 EStG). Diese Möglichkeit wird auch den Rentnern und deren Hinterbliebenen gewährt. Im Jahre 2013 muss das Unterneh-men betriebsbedingte Kündigungen aussprechen. Arbeitnehmerin A schließt da-raufhin eine Aufhebungsvereinbarung ab und erhält eine Abfindung in Höhe eines Jahreslohns. Darüber hinaus darf sie weiterhin zu vergünstigten Preisen einkaufen.
Lösung: Da der Personalrabatt auch anderen ausgeschiedenen Arbeitnehmern gewährt wird und somit nicht eine weitere Leistungen im Zusammenhang mit der Aufhebung des Dienstverhältnisses darstellt, liegt dennoch eine Zusammenballung von Einkünften vor (obwohl auch in späteren Jahren noch Leistungen des Arbeitge-bers erbracht werden).
Unschädlich ist es auch, wenn der Arbeitgeber in späteren Jahren aus Gründen der so-zialen Fürsorge Leistungen erbringt (BMF a.a.O. Rz. 14).
Beispiel: Ein Arbeitgeber muss aufgrund einer schlechten Auftragslage betriebsbe-dingte Kündigungen aussprechen. Arbeitnehmer A vereinbart in 2013 die einver-nehmliche Aufhebung des Dienstverhältnisses und erhält im Gegenzug eine Abfin-dung i.H.v. 6 Monatslöhnen. Die Auszahlung der Abfindung erfolgt noch in 2013. Da der Arbeitgeber es bedauert, erklärt er sich bereit, die Kosten für einen Lkw-Führerschein zu übernehmen, damit die Arbeitnehmer eine größere Chance haben, einen neuen Arbeitsplatz zu finden. Arbeitnehmer A erhält daher in 2014 zusätzlich 2.500 €.
Lösung: Obwohl die Zahlung in 2 VZ erfolgt, liegt eine Zusammenballung i.S.v. § 34 Abs. 1 EStG vor.
Außerdem sind nun noch zwei neue (und zusätzliche) Ausnahmefälle im BMF-Schreiben enthalten:
• Wenn die Entschädigung ursprünglich in einer Summe gezahlt werden sollte und nur wegen ihrer ungewöhnlichen Höhe oder der besonderen Verhältnisse des Arbeitge-bers auf zwei Jahre verteilt wurde (planwidrige Verteilung).
• War eine Zahlung in einem einzigen VZ beabsichtigt, verfügt der Empfänger jedoch über keinerlei Existenzmittel und bittet deshalb um eine Vorauszahlung in einem frühe-ren VZ (Notlage des Empfängers).
04/2014 30 Teil B
3.2 2. Prüfung (Zusammenballung der Höhe nach)
3.2.1 Entschädigung > wegfallende Einnahmen
Übersteigt die anlässlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses gezahlte Entschädi-gung die bis zum Ende des VZ entgehenden Einnahmen, die der Arbeitnehmer bei Fort-setzung des Arbeitsverhältnisses bezogen hätte (fiktive Betrachtung), so ist das Merkmal der Zusammenballung von Einkünften stets erfüllt (BMF a.a.O. Rz. 9).
Beispiel 1: Ein Arbeitnehmer erhält monatlich 4.000 € brutto. Zum 30.9.2013 wird das Arbeitsverhältnis einvernehmlich aufgelöst. Der Arbeitnehmer erhält eine Abfin-dung i.H.v. 30.000 €, die in 2013 ausbezahlt wird.
Lösung: Die aufgrund der Kündigung fiktiv entgehenden Einnahmen betragen (3 Monate x 4.000 € fröhlich 12.000 €. Da die Abfindung die entgehenden Einnahmen übersteigt, liegt ohne weitere Prüfung eine Zusammenballung (2. Stufe) vor. Die Ab-findung unterliegt der Fünftelregelung (§ 34 Abs. 1 EStG).
3.2.2 Abfindung < bis zum Jahresende wegfallende Einnahmen
Übersteigt die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlte Entschädi-gung die bis zum Ende des VZ entgehenden Einnahmen nicht, ist das Merkmal der Zu-sammenballung von Einkünften nur erfüllt, wenn es im VZ des Zuflusses der Entschädi-gung insgesamt zu einer über die normalen Verhältnisse hinausgehenden Zusam-menballung von Einkünften kommt (BFH vom 4.3.1998, BStBl II 1998, 787; BMF a.a.O. Rz. 11). Dabei kommt es auf eine konkrete Progressionserhöhung nicht an.
Dabei ist grundsätzlich auf die Einkünfte des Vorjahres abzustellen, es sei denn, die Einnahmesituation ist in diesem Jahr durch außergewöhnliche Ereignisse geprägt (z.B. hohe Vergütung für einen Verbesserungsvorschlag; hier handelt es sich um eine neue Aussage, die auf das BFH-Urteil vom 27.01.2010, BStBl II 2011, 28, zurückgeht).
Es müssen also die Einkünfte nach § 19 EStG im Jahr der Zahlung der Entlassungsabfin-dung größer sein als die Einkünfte nach § 19 EStG im Vorjahr. Einnahmen, die dem Pro-gressionsvorbehalt unterliegen (z.B. Arbeitslosengeld), sind in die Vergleichsrechnung einzubeziehen.
Beispiel 2: Ein Arbeitnehmer erhält monatlich 4.000 € brutto (sowohl in 2012 als auch in 2013). Zum 30.6.2013 wird das Arbeitsverhältnis einvernehmlich aufgelöst. Der Arbeitnehmer erhält eine Abfindung i.H.v. 15.000 €, die noch in 2013 ausbe-zahlt wird. Der Arbeitnehmer findet sofort wieder einen neuen Arbeitsplatz. Sein Bruttolohn beträgt ab Juli 2013 3.700 € monatlich.
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Lösung: Aufgrund der Kündigung entgehen dem AN Einnahmen i.H.v. (6 Monate x 4.000 €fröhlich 24.000 €. Die Entschädigung (15.000 €) übersteigt den Betrag der entge-henden Einnahmen somit nicht.
Im Vorjahr (2012) betrugen die Einkünfte nach § 19 EStG (12 Monate x 4.000 € ab-züglich Arbeitnehmerpauschbetrag i.H.v. 1.000 € fröhlich 47.000 €.
Im Jahr der Abfindung (2013) belaufen sich die Einkünfte auf:
Einnahmen aus bisherigem Dienstverhältnis 24.000 €
Einnahmen aus neuem Dienstverhältnis (6 x 3.700 € fröhlich 22.200 €
abzüglich Arbeitnehmerpauschbetrag ./. 1.000 €
zuzüglich Entschädigung 15.000 €
Einkünfte 60.200 €
Die Einkünfte des Jahres 2013 übersteigen – unter Einbeziehung der Entschädi-gung – die bisherigen Einkünfte des Jahres 2012 (47.000 €). Damit liegen die Vo-raussetzungen der Zusammenballung (insbesondere 2. Stufe) vor. Die Entlas-sungsabfindung unterliegt der Fünftelregelung.
Beispiel 3: Wie Beispiel 2; der Arbeitnehmer ist aber nach seiner Entlassung ar-beitslos. Er erhält für die Monate Juli bis Dezember 2013 Arbeitslosengeld i.H.v. 8.400 €.
Lösung: Die Entschädigung (15.000 €) übersteigt den Betrag der entgehenden Einnahmen (24.000 €) nicht. Der Vergleich nach Maßgabe der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit ergibt folgendes:
Einnahmen aus bisherigem Dienstverhältnis 24.000 €
Arbeitnehmerpauschbetrag ./. 1.000 €
Abfindung 15.000 €
Arbeitslosengeld (Progressionsvorbehalt) 8.400 €
Summe 46.400 €
Da die Einkünfte im Jahr der Zahlung der Abfindung (2013) unter Berücksichtigung der steuerfreien Einnahmen aus dem Arbeitslosengeld unter den Einkünften des Vorjahres (2012; 47.000 € – siehe oben) liegen, fehlt es am Merkmal der Zusam-menballung (2. Stufe); eine Besteuerung der Abfindung nach der Fünftelregelung kommt nicht in Frage.
Neu: Das BMF-Schreiben weist nun ausdrücklich darauf hin, dass negative Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit und aus einer neu aufgenommenen nichtselbständigen Tätigkeit nach der Entlassung nicht in die Berech-nung einfließen.
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3.2.3 Anwendung im Lohnsteuerabzugsverfahren
Im Lohnsteuerabzugsverfahren richtet sich die Anwendung des § 34 EStG nach § 39b Abs. 3 EStG. Dabei ist die Lohnsteuer für den gesamten Arbeitslohn des VZ (also inklusi-ve des Arbeitslohns bei einem neuen Arbeitgeber) zu ermitteln. Bereits im Rahmen der Lohnsteuerberechnung ist die Fünftelregelung für die Entlassungsabfindung zu berück-sichtigen.
In diesem Fall muss der Arbeitnehmer eine Steuererklärung abgeben (§ 46 Abs. 2 Nr. 5 EStG; Pflichtveranlagung). Kann der Arbeitgeber die erforderlichen Feststellungen nicht treffen (z.B. weil in der Arbeitnehmer die neuen Einkünfte nicht mitteilt), so ist die Lohn-steuer ohne Anwendung der Fünftelregelung zu ermitteln. Die begünstigte Besteuerung erfolgt dann ggf. erst im Veranlagungsverfahren (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG; Antragsveran-lagung).
4. Planwidriger Zufluss in mehreren VZ
Die Anwendung der begünstigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG setzt u.a. voraus, dass die Entschädigungsleistungen zusammengeballt, d.h. in einem VZ zufließen (siehe oben).
Ausnahmsweise kann aber – trotz des vereinbarten Zuflusses in einem VZ – aufgrund be-sonderer Umstände ein Zufluss über mehrere VZ vorliegen. Es kann z.B. vorkommen, dass der Arbeitgeber zwar eine Einmalzahlung zusagt, diese aber aufgrund mangelnder Liquidität auf 2 oder mehrere VZ verteilen muss. Denkbar ist auch der Fall, dass der Ar-beitgeber zunächst eine für zutreffend gehaltene Entschädigung leistet (z.B. aufgrund ei-ner Betriebsvereinbarung), in einem Rechtsstreit vor dem Arbeitsgericht aber eine weitere Zahlung leistet (unter Umständen erst Jahre später).
Die Verwaltung gewährt in den Fällen des planwidrigen (d.h. nicht vereinbarten) Zuflusses in mehreren Jahren dennoch die Fünftelregelung auf Antrag des Steuerpflichtigen (BMF a.a.O. Rz. 16). In diesem Fall wird die Entschädigung zusammengefasst und in dem VZ versteuert, in dem die Hauptentschädigung zugeflossen ist (Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO).
Wird der Antrag nicht gestellt, so entfällt insgesamt die Fünftelregelung (mangelnde Zu-sammenballung). Ggf. ist ein bereits bestandskräftiger Bescheid für den VZ der Hauptent-schädigung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern.
Beispiel: Ein Arbeitgeber muss in 2011 betriebsbedingte Kündigungen ausspre-chen. Mit dem Betriebsrat wurde vereinbart, dass langjährige Mitarbeiter eine Ent-schädigung in Höhe von 6 Monatslöhnen erhalten sollen. Aufgrund der sozialen Auswahl wird dem ledigen Arbeitnehmer AN gekündigt. Er erhält noch in 2011 eine Abfindung in Höhe von 15.000 €. Die Abfindung wird der Fünftelregelung unterwor-fen. Die Veranlagung des VZ 2011 wird bestandskräftig.
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Da der AN die Kündigung vor dem Arbeitsgericht anficht, einigen sich AN und AG in der mündlichen Verhandlung vor dem Arbeitsgericht in 2013 auf eine weitere Zah-lung i.H.v. 10.000 €.
Lösung: Der AN hat nun 2 Möglichkeiten. Entweder er stellt einen Antrag auf Be-rücksichtigung der gesamten Abfindung in 2011. In diesem Fall wird in 2011 ein Be-trag i.H.v. 25.000 € der Fünftelregelung unterworfen. Stellt er diesen Antrag nicht, wird die Veranlagung des Jahres 2011 rückwirkend dahingehend geändert, dass die 15.000 € der regulären Besteuerung unterworfen werden (mangelnde Zusam-menballung). Die Nachzahlung in 2013 ist dann in 2013 (ebenfalls regulär) zu ver-steuern.
5. Rückzahlung von Entschädigungen
Häufig enthalten Aufhebungsvereinbarungen eine Klausel, wonach der Arbeitnehmer die Abfindung ganz oder teilweise zurückzahlen muss, wenn er innerhalb einer bestimmten Frist wieder eine neue Arbeit findet.
In diesem Fall findet keine rückwirkende Korrektur statt. Im VZ des Abflusses der Ent-schädigung (§ 11 Abs. 2 EStG) liegen negative Einnahmen vor (BMF a.a.O. Rz. 17 und BFH vom 4.5.2006 - VI R 33/03, BStBl II 2006, 911).
Beispiel: Der Arbeitnehmer erhält im VZ 2012 eine Entlassungsabfindung i.H.v. 30.000 €. Da er sofort wieder einen neuen Arbeitsplatz fand, muss er einen Betrag i.H.v. 18.000 € im VZ 2013 an seinen Arbeitgeber zurückzahlen.
Lösung: Die Abfindung im VZ 2012 unterliegt der Fünftelregelung. Die Rückzah-lung ist in 2013 als negative Einnahmen nach § 19 EStG zu erfassen. Der BFH nimmt es ausdrücklich hin, dass der Zufluss begünstigt, der Rückfluss aber das re-gulär besteuerte Einkommen mindert.
6. Übernahme von Rentenversicherungsbeiträgen
Die Hälfte der vom Arbeitgeber freiwillig übernommenen Rentenversicherungsbeiträge i.S.d. § 187a Sozialgesetzbuch VI, durch die Rentenminderungen bei vorzeitiger Inan-spruchnahme der Altersrente gemildert oder vermieden werden können, ist steuerfrei nach § 3 Nr. 28 EStG.
Die vom Arbeitgeber zusätzlich geleisteten Rentenversicherungsbeiträge nach § 187a So-zialgesetzbuch VI einschließlich darauf entfallender, ggf. vom Arbeitgeber getragener Steuerabzugsbeträge sind im Übrigen als Teil der Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 EStG, die im Zusammenhang mit der Auflösung eines Dienstverhältnisses geleistet wird, zu be-handeln (BMF a.a.O. Rz. 21).
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7. Gehaltsumwandlung
Erhält ein Arbeitnehmer eine Entlassungsabfindung, so kann er die ganze Abfindung oder Teile davon steuerfrei in einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversi-cherung einzahlen (§ 3 Nr. 63 Satz 4 EStG; Details siehe BMF vom 24.7.2013, BStBl I 2013, 1022 Rz. 320). Im Falle der Auflösung des Arbeitsverhältnisses sind pro Jahr der Betriebszugehörigkeit 1.800 € steuerfrei möglich. Dabei werden aber nur Kalenderjahre ab 2005 berücksichtigt.
Die danach berechneten steuerfreien Beträge reduzieren sich um die in den Vorjahren bereits für das laufende Gehalt in Anspruch genommenen Beträge nach § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG (1.800 €-Regelung). Damit soll eine Doppelförderung (2 × 1800 € in einem Jahr) ausgeschlossen werden.
Beispiel: Ein Arbeitnehmer ist seit 1990 bei der X-GmbH beschäftigt. Im Juli 2013 wird das Arbeitsverhältnis aufgelöst und der AN erhält eine Abfindung i.H.v. 30.000 €. AN hat bisher die Möglichkeiten des § 3 Nr. 63 EStG noch nicht ausge-nutzt. Er möchte den Maximalbetrag in eine Direktversicherung investieren.
Lösung: Aus Anlass der Auflösung des Arbeitsverhältnisses kann der AN für jedes Jahr des Arbeitsverhältnisses ab 2005 1.800 € steuerfrei in die Direktversicherung einzahlen. Dies ergibt (9 Jahre x 1.800 € fröhlich 16.200 €.
Darüber hinaus kann der AN regulär 4 % der Beitragsbemessungsgrenze, das sind im VZ 2013 (69.600 € x 4 % fröhlich 2.784 € in die Direktversicherung steuerfrei einzah-len, somit insgesamt (16.200 € +2.784 € fröhlich 18.984 €. Der Rest der Abfindung i.H.v. (30.000 € ./. 18.984 € fröhlich 11.016 € kann nach §§ 24 Nr. 1, 34 Abs. 1 EStG im Wege der Fünftelregelung versteuert werden.
Die 1.800 € unterliegen – im Gegensatz zu der 4 %-Regelung – der Sozialversicherung (§ 1 Abs. 1 Nr. 9 SvEV).
04/2014 35 Teil C
Teil C: Streubesitzdividenden in der KSt-und GewSt-Erklärung 2013
1. Hintergrund / Rechtsentwicklung
Nach § 8b Abs. 1 KStG waren erhaltene Dividenden bei einer Körperschaft in der Vergangenheit unabhängig von der Beteiligungshöhe und der Beteiligungsdauer immer steuerfrei (Ein-schränkung lediglich für erhaltene verdeckte Gewinnausschüttungen nach dem sog. Korrespon-denzprinzip des § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG). Allerdings gelten 5 % der erhaltenen Dividende in pau-schaler Form als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Entsprechendes gilt für Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen an anderen Körperschaften (§ 8b Abs. 2 und 3 KStG).
Als Reaktion auf die Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 20.10.2011 – C 284/09, DStR 2011 S. 203cool , mit der der EuGH eine Diskriminierung ausländischer Streubesitzanteilseigner in der Rechtsform einer EU-/EWR-Körperschaft festgestellt hat, diskriminiert der Gesetzgeber nun auch die Inländer, in dem auch im Inlandsfall Streubesitzdividenden steuerpflichtig gemacht werden (§ 8b Abs. 4 KStG n.F.). Damit sind nun alle gleich schlecht gestellt und dem EU-Recht ist Genüge getan.
Die Neuregelung gilt für alle Streubesitzdividenden, die ab 1. März 2013 zugeflossen sind und ist damit für die KSt-Erklärungen 2013 äußerst praxisrelevant. Auf den Zeitpunkt des Gewinnaus-schüttungsbeschlusses kommt es nicht an.
2. Grundsätze zur Prüfung der 10 %-Grenze
2.1 Beteiligungsumfang von 10 %
Es klingt einfach: Ab einer Beteiligung von 10 % greift die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG ein – und darunter eben nicht.
§ 8b Abs. 4 KStG greift nämlich ein (Satz 1), wenn „die Beteiligung … weniger als 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat“. Ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Ge-schäftsguthaben, maßgebend.
2.2 Betroffene Körperschaften und Beteiligungen
Die gesetzliche Einschränkung der Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG gilt nicht nur für Kapital-gesellschaften, sondern auch für andere Körperschaften (also auch für „Exoten-Körperschaften“ wie Vereine, Stiftungen, Betriebe gewerblicher Art usw.), die Streubesitzdividenden erhalten.
04/2014 36 Teil C
Betroffen sind sowohl Beteiligungen an inländischen als auch an ausländischen Körperschaf-ten.
2.3 Das Stichtagsprinzip
2.3.1 Grundsatz
Die Mindestbeteiligung von 10 % muss grundsätzlich zu Beginn des Kalenderjahres vorliegen (für Ausschüttungen im Jahr 2013 also am 01.01.2013). Sie muss aber nicht ganzjährig und auch nicht bis zum Zeitpunkt der Ausschüttung gegeben sein (Gesetzeswortlaut: „zu Beginn“, nicht: „seit Beginn“).
Beispiel 1
Die X-AG war am Anfang des Jahres 2013 mit 15 % an der T-GmbH beteiligt. Im April 2013 veräußerte sie 10 % ihrer Beteiligung. Im Juni 2013 erhält die X-AG für ihre verbleibende Beteiligung von 5 % eine Dividende.
Die Dividende fällt nicht unter § 8b Abs. 4 KStG, da zum 01.01.2013 eine Beteiligung von mindestens 10 % gegeben war. Auf die Beteiligungshöhe zum Zeitpunkt der Ausschüttung kommt es nicht an.
Dies gilt natürlich erst recht, wenn die Beteiligung nach dem Ausschüttungszeitpunkt unter 10 % sinken würde.
Allerdings gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % als zu Beginn des Kalenderjah-res erfolgt (§ 8b Abs. 4 Satz 6 KStG).
Vorsicht:
Gewerbesteuerlich bleibt es aber dabei, dass a) eine Mindestbeteiligungsgrenze von 15 % gilt (§ 9 Nr. 2a GewStG) und
b) dafür immer die Verhältnisse am 01.01. maßgeblich sind (Ausnahme bei unterjährigem Beginn der GewSt-Pflicht; vgl. R 9.3 Satz 5 GewStR).
Beispiel 2
Die Z-GmbH hat im Mai 2013 60 % der Anteile an der T-GmbH erworben. Im Juni 2013 schüttet die T-GmbH eine Dividende i.H. von 1.000.000 € an ihre Anteilseigner aus (davon 600.000 € an die Z-GmbH).
Die Z-GmbH war zwar nicht zu Beginn des Kalenderjahres mit mindestens 10 % an der T-GmbH beteiligt. Dennoch fällt die Ausschüttung unter die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG (mit 5 %-Pauschale); § 8b Abs. 4 KStG n.F. ist nicht anwendbar, da die Beteiligung als am 01.01.2013 erworben gilt (§ 8b Abs. 4 Satz 6 KStG).
Aber:
Gewerbesteuerlich liegt die Mindestbeteiligungsvoraussetzung des § 9 Nr. 2a GewStG nicht vor; die Z-GmbH war am 01.01.2013 nämlich nicht mit mindestens 15 % an der T-GmbH beteiligt. Somit ist die körperschaftsteuerliche Steuerbefreiung bei der Ermittlung des Gewerbeertrags wieder nach § 8 Nr. 5 GewStG rückgängig zu machen (Hinzurechnung i.H. von 95 % von 600.000 € = 570.000 €).
04/2014 37 Teil C
Die Handhabung entspricht dann in diesem Fall der bisherigen Rechtslage.
2.3.2 Einzelheiten zur Rückwirkungsregelung des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG
Die Rückwirkungsfiktion des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG greift unabhängig davon ein, ob zum Beginn des Kalenderjahres bereits eine Beteiligung bestanden hat oder nicht.
Es ist allerdings nicht möglich, eine bestehende Beteiligung (z.B. von 8 %) durch einen Hinzuer-werb (von z.B. 2 %) kurzfristig vor der Ausschüttung noch auf die 10 %-Grenze anzuheben. Ein Hinzuerwerb von Anteilen im Umfang von unter 10 % wirkt nämlich nicht zurück (a.A. allerdings Haisch/Helios, DB 2013 S. 724; u.E. trägt die dabei vorgenommene Auslegung des Gesetzeswort-lauts aber nicht).
Werden mindestens 10 % hinzuerworben, soll die Steuerfreiheit nach Verwaltungsauffassung (vgl. Vfg. der OFD Frankfurt/Main vom 02.12.2013) zwar für den Teil der Dividende gewährt werden können, der auf den hinzuerworbenen Anteil entfällt, nicht jedoch für den auf den zuvor bereits gehaltenen Anteil. U.E. ist diese Auffassung falsch; nach dem Gesetzestext muss die Begünsti-gung in vollem Umfang erfolgen.
Fraglich ist, ob der Hinzuerwerb einer 10 %-Beteiligung auch in mehreren Stufen erfolgen darf. U.E. ist dies nach dem Gesetzeswortlaut aber nicht der Fall („… der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % gilt als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt“). Dies kann man aber auch anders sehen. Die Finanzverwaltung wird diesen Fall jedenfalls nicht begünstigen.
Beispiele
a) Beteiligung am 01.01.2013: 0 %; Zuerwerb 20 % => Begünstigt (aber Hinzurechnung bei der GewSt!)
b) Beteiligung am 01.01.2013: 5 %; Zuerwerb 15 % => Nach Verwaltungsauffassung nur hin-sichtlich des auf den hinzuerworbenen Anteil begünstigt (also Dividende für 15 %-Anteil; vgl. Vfg. der OFD Frankfurt/Main vom); der auf den Anteil von 5 % entfallende Ausschüt-tungsbetrag soll steuerpflichtig sein; u.E. ist dies allerdings nicht zutreffend.
c) Beteiligung am 01.01.2013: 5 %; Zuerwerbe im Februar 2013 5 % und im Mai 2013 5 % => Nach Verwaltungsauffassung nicht begünstigt.
2.4 Rechtsfolgen des § 8b Abs. 4 KStG
2.4.1 Steuerpflicht der Bezüge
Für Bezüge, die unter § 8b Abs. 4 KStG fallen, ist § 8b Abs. 1 KStG nicht anwendbar. Somit greift in diesen Fällen die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG nicht ein. Absatz 4 stellt also den Aus-nahmefall zum Regelfall der Steuerbefreiung dar (Regel-/Ausnahme-Verhältnis).
Neben den „normalen“ Dividenden sind auch folgende Erträge von der neuen Steuerpflicht betrof-fen, die bisher unter § 8b Abs. 1 KStG fielen:
- erhaltene verdeckte Gewinnausschüttungen (bei Streubesitzanteilen aber eher selten anzu-treffen),
- Genussrechtsvergütungen i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG,
- Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenansprüchen (§ 8b Abs. 1 Satz 5 KStG),
- Liquidationsraten,
04/2014 38 Teil C
- Gewinnausschüttungen von Genossenschaften.
Nicht betroffen ist die Einlagenrückgewähr i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (= Ausschüt-tungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. von § 27 KStG). Dies gilt auch dann, wenn die zu-rückgewährten Einlagen über den Buchwert der Beteiligung hinausgehen und somit ein bilanzieller Ertrag entsteht. Dieser Ertrag fällt nämlich unter § 8b Abs. 2 KStG, der gesetzlich nicht einge-schränkt wurde (vgl. BMF-Schreiben vom 28.04.2003, BStBl I S. 292, Rz. 6).
Ebenso nicht unter die Neuregelung fallen (weil bereits bisher steuerpflichtig) Einnahmen aus Wertpapierleihgeschäften (Leihgebühr, Kompensationszahlungen des Entleihers).
Hinweis: Im EStG findet sich keine vergleichbare Einschränkung (weder in § 3 Nr. 40 EStG noch in § 32d EStG). Bei natürlichen Personen werden Streubesitzdividenden somit weiter-hin wie bisher besteuert (Teileinkünfteverfahren oder Abgeltungsteuer).
Hinweis:
In der Fachliteratur wird neuerdings auch die Auffassung vertreten, dass bei Versagung des § 8b Abs. 1 KStG für die Streubesitzdividenden ersatzweise das Teileinkünfteverfahren des § 3 Nr. 40 EStG anwendbar sei (Beyme, NWB 2014 S. 867). Diese These halten wir zwar nicht für völlig ab-wegig, aber doch für ziemlich gewagt. Die Finanzverwaltung wird ihr jedenfalls nicht folgen. Sie können aber natürlich gegen entsprechende KSt-Bescheide Einspruch einlegen und die weitere Entwicklung abwarten.
2.4.2 Keine 5 %-Pauschale
Wird die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 4 KStG für Streubesitzdividenden versagt, greift die 5 %-Pauschale des § 8b Abs. 5 KStG nicht ein (§ 8b Abs. 4 Satz 7 KStG; dies ergibt sich aber auch bereits aus dem Wortlaut des § 8b Abs. 5 KStG). Tatsächlicher Beteiligungsaufwand (insbesonde-re Schuldzinsen) bleibt abzugsfähig (dies war er aber auch schon bisher bei Eingreifen der Steu-erbefreiung).
2.4.3 Derzeit keine Auswirkung auf Veräußerungsgewinne und -verluste
Veräußerungsgewinne (z.B. aus Aktienverkäufen) bleiben auch bei Beteiligungen unter 10 % steuerfrei. Damit hat der Gesetzgeber relativ locker auch das Problem der Veräußerungsverluste gelöst, das sich bei Versagung auch der Veräußerungsgewinnbefreiung gestellt hätte. Wenn Ver-äußerungsgewinne steuerfrei bleiben, ist es schlüssig, dass Veräußerungsverluste (und Teil-wertabschreibungen auf Beteiligungen) auch im Streubesitzbereich weiterhin nicht abzugsfähig sind. Nach dem ursprünglichen Gesetzgebungsvorschlag des Bundesrates, der auch eine Strei-chung der Steuerbefreiung der Veräußerungsgewinne vorsah, hätten sich hier zusätzliche Proble-me ergeben.
Nach dem Koalitionsvertrag soll die Steuerbefreiung in nächster Zeit jedoch überprüft werden; es ist also nicht ausgeschlossen, dass hier bald eine Streichung erfolgt und somit künftig auch Ver-äußerungsgewinne steuerpflichtig werden. Im Jahr 2013 sind die Veräußerungsgewinne aber auf jeden Fall noch steuerfrei (mit 5 %-Pauschale).
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2.4.4 Wirkung für Auslandsdividenden
Bei Streubesitzdividenden aus dem Ausland wirkt sich die Neuregelung i.d.R. nicht negativ aus. Zwar wird nun auch für diese Dividenden die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG nach § 8b Abs. 4 KStG versagt. Allerdings ist dafür die ausländische KapSt (die i.d.R. nach den DBA mit 15 % erhoben wird) nach § 26 Abs. 1 KStG auf die deutsche KSt anrechenbar. Die Anrechnung wird deshalb i.d.R. die neue deutsche KSt-Belastung ausgleichen. Gewerbesteuerlich ergibt sich ebenfalls keine wesentliche Verschlechterung gegenüber der bisherigen Rechtslage (bisher: Hin-zurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG; nun schlägt die KSt-Pflicht auch auf die GewSt durch).
Beispiel
Die deutsche G-GmbH hält etliche Aktien an der börsennotierten Schweizer F-AG. Im Früh-jahr 2013 erhält sie daraus Dividenden i.H. von 10.000 €. Entsprechend Art. 10 Abs. 2 DBA-Schweiz wird eine KapSt i.H. von 15 % einbehalten (Quellensteuer); somit kommt es zu einer Gutschrift i.H. von 8.500 € auf dem Girokonto der G-GmbH.
Bisher:
Nach bisherigem Recht waren die Dividenden der F-AG nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei (unter Anwendung der 5 %-Pauschale; somit waren 500 € steuerpflichtig). Es kam weder eine Anrechnung noch ein Abzug der schweizerischen Quellensteuer in Deutschland in Be-tracht (§ 26 KStG). Eine Anrechnung auf die GewSt war ebenfalls nicht möglich. Gewerbe-steuerlich war eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG i.H. von 9.500 € vorzunehmen.
Neu:
Nach § 8b Abs. 4 KStG unterliegt die Dividende der F-AG nun auch der KSt-Pflicht (15 %). Nun ist aber eine Anrechnung der ausländischen Quellensteuer nach § 26 Abs. 1 KStG möglich, da deutsche KSt auf die ausländischen Einkünfte entfällt. Es kommt zu einer Voll-anrechnung i.H. von 1.500 €. Faktisch ergibt sich bei der KSt in diesen Fall deshalb durch die Steuerpflicht keine Mehrbelastung. Die Steuerpflicht von 10.000 € schlägt auch auf die GewSt durch. Hier ergibt sich allerdings eine geringfügige Verschlechterung, weil bisher nach § 8 Nr. 5 GewStG nur eine Hinzurechnung i.H. von 9.500 € vorzunehmen war.
2.4.5 Auswirkungen auf Fondsanteile
Die neue Steuerpflicht gilt auch für Anteile an Investmentfonds (Aktienfonds). Das Gesetz ent-hält deshalb umfangreiche Änderungen des InvStG.
Nach § 2 Abs. 2 InvStG n.F. sind Dividenden künftig in voller Höhe steuerpflichtig, wenn sie von Investmentvermögen (Fonds) vereinnahmt werden. Dies gilt sogar unabhängig davon, ob
a) der Fonds eine Beteiligung von mindestens 10 % hält und / oder
b) der Anleger durchgerechnet mit mindestens 10 % beteiligt ist oder nicht.
Gewinne aus der Veräußerung von Fondsanteilen sind nun steuerpflichtig, soweit sie auf vom Fonds vereinnahmte und noch nicht an den Anleger ausgeschüttete Dividendenerträge entfallen, die nach dem 28.02.2013 vereinnahmt wurden (§ 8 Abs. 1 InvStG n.F.).
Für Spezialfonds gelten allerdings Sonderregelungen in §§ 15, 16 InvStG (vgl. dazu ausführlich Benz/Jetter, DStR 2013 S. 489/493, sowie Haisch/Helios, DB 2013 S. 724/728 ff.).
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2.4.6 Übersicht
Beteiligung < 10 %
Beteiligung 10 % bis < 15 %
Beteiligung ab 15 %
Dividenden bei der KSt
Steuerpflicht
Steuerbefreiung mit 5 %-Pauschale
Steuerbefreiung mit 5 %-Pauschale
Laufender Beteiligungsauf-wand
abzugsfähig; keine 5 %-Pauschale
5 %-Pauschale; tat-sächlicher Aufwand abzugsfähig
5 %-Pauschale; tatsäch-licher Aufwand abzugs-fähig
Dividenden bei der GewSt
KSt-Pflicht schlägt auch auf GewSt durch (§ 8 Nr. 5 GewStG wird nicht benötigt)
Anwendung von § 8 Nr. 5 GewStG (Hin-zurechnung von 95 % der Dividende)
Keine Korrektur (KSt-Freiheit schlägt auch auf GewSt durch); keine Kürzung für 5 %-Pauschale
Veräußerungs-gewinne
steuerfrei mit 5 %-Pauschale
steuerfrei mit 5 %-Pauschale
steuerfrei mit 5 %-Pauschale
Veräußerungsver-luste / Teilwertab-schreibungen
nicht abzugsfähig
nicht abzugsfähig
nicht abzugsfähig
3. Darstellung in den Steuererklärungen 2013
3.1 Grundsatz für inländische Anteile
Im Hauptvordruck KSt 1 A wurde für inländische Beteiligungserträge eine neue Zeile 44b ergänzt, mit der die nach § 8b Abs. 4 KStG steuerpflichtigen Bezüge von den grundsätzlich unter § 8b Abs. 1 KStG fallenden Dividendenerträgen (Zeile 44a) abgezogen werden:
04/2014 41 Teil C
3.2 Fall mit Eintragung in den Vordrucken
Sachverhalt
Die Z-GmbH hat im Jahr 2013 (nach dem 28.02.2013) folgende Dividendenerträge erzielt:
- Gewinnausschüttung der deutschen T-GmbH i.H. von 40.000 €; an der T-GmbH ist die Z-GmbH bereits seit Jahren mit 30 % beteiligt. Die T-GmbH hat bei der Ausschüttung Kapitalertragsteuer i.H. von 10.000 € und SolZ i.H. von 550 € einbehalten (Auszahlungsbetrag also 29.450 €).
- Gewinnausschüttung der Schweizer S-AG i.H. von 20.000 €; an der S-AG ist die Z-GmbH mit 8 % beteiligt. Bei der Ausschüttung wurde Schweizer Quellensteuer i.H. von 15 % = 3.000 € einbehalten (Auszahlungsbetrag also 17.000 €).
- Dividenden aus Aktien an verschiedenen deutschen DAX-Unternehmen i.H. von 8.000 €; die D-Bank, bei der die Aktien im Depot liegen, hat Kapitalertragsteuer i.H. von 2.000 € und SolZ i.H. von 110 € einbehalten (Auszahlungsbetrag also 5.890 €).
Lösung
Die Gewinnausschüttung der T-GmbH ist – wie bisher – nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei. 5 % der steuerfreien Dividende gelten als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Die einbehaltene KapSt und der SolZ werden angerechnet (trotz Steuerbefreiung; vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG).
Nach § 8b Abs. 4 KStG steuerpflichtig werden jedoch die Ausschüttung der Schweizer S-AG und der Dividenden aus den Aktien (Beteiligung jeweils unter 10 %). Die Schweizer Quellensteuer ist nun nach § 26 KStG auf die deutsche KSt anrechenbar (was bisher nicht der Fall war); ebenso sind (wie bisher) die KapSt und der SolZ auf die Dividenden anrechenbar.
Eintragungen im Vordruck KSt 1 A (inländische Dividenden):
Die anzurechnenden Steuern werden – wie bisher – über die Anlage WA erklärt:
48.000
8.000
40.000
2.000
38.000
- 38.000
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Eintragungen auf der Anlage AE (ausländische Dividende der S-AG):
In der GewSt-Erklärung 2013 ist für alle Dividendenerträge weder eine Kürzung nach § 9 Nr. 2a und 7 GewStG noch eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG vorzunehmen:
• Für die Dividende der T-GmbH liegen (dem Grunde nach) die Voraussetzungen des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 2a GewStG vor (Beteiligung von mindestens 15 % am 01.01.2013). Zu einer Kürzung kommt es jedoch tatsächlich (der Höhe nach) nicht, da die Dividende bereits körperschaftsteuerlich vollständig steuerbefreit wurde (vgl. oben Zeile 44a des Vordrucks KSt 1 A). Die Dividende ist also im Gewinn aus Gewerbebetrieb (nach § 7 Satz 1 GewStG Ausgangsgröße für die Ermittlung des Gewerbeertrags) nicht mehr enthalten. Die 5 %-Pauschale kann kein Kürzungsgegenstand sein (vgl. § 9 Nr. 2a Satz 4 GewStG).
• Für die Gewinnausschüttung der S-AG hatte sich in den Vorjahren eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG ergeben, da die Voraussetzungen des Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 7
Schweiz
20.000
3.000
20.000
12.000 00
660 00
04/2014 43 Teil C
GewStG nicht vorliegen. Diese Hinzurechnung ist nun nicht mehr vorzunehmen, da die Dividende im Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) in voller Höhe enthalten ist (keine körperschaftsteuerliche Steuerbefreiung mehr). Sie dürfen in solchen Fällen also keinen Hinzurechnungsbetrag mehr eintragen, sonst wird die Dividende bei der GewSt doppelt erfasst.
• Genauso verhält es sich mit den Dividenden aus den Streubesitzaktien: Die Voraus-setzungen des § 9 Nr. 2a GewStG liegen nicht vor. Zu einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG kommt es dennoch nicht mehr, weil die Dividenden bereits in voller Höhe im Gewinn aus Gewerbebetrieb enthalten sind.
Der GewSt-Vordruck (GewSt 1 A) bleibt also hinsichtlich der Dividenden leer:
4. Gestaltungshinweise
Es gibt – je nach Fallkonstellation – unterschiedliche Möglichkeiten, auf die neue Rechtslage zu reagieren:
• Aufstockung einer vorhandenen Beteiligung durch einen Zukauf, um künftig die 10 %-Grenze zu erreichen (beachten Sie, dass ein Zukauf von weniger als 10 % nicht auf den 01.01. zu-rückwirkt; in diesem Fall greift die Steuerbefreiung dann erst ab dem Folgejahr!).
• Werden im Konzern an unterschiedlichen Stellen Streubesitzbeteiligungen an derselben Kapi-talgesellschaft gehalten, sollten diese zusammengeführt werden, um ggf. in der Summe die 10 %-Grenze zu erreichen. Dies gilt auch innerhalb von Organkreisen. Das „Umhängen“ sol-cher Beteiligungen kann nach wie vor nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei erfolgen (aber: 5 %-Pauschale); Veräußerungsverluste sind allerdings nicht abzugsfähig. Durch rückwirkende Umwandlungen lassen sich die Streubesitzbeteiligungen u.U. ebenfalls noch zusammenfüh-ren.
04/2014 44 Teil C
• Streubesitzbeteiligungen sollten besser in einer (nicht organschaftlich verbundenen) Verlust- statt in einer Gewinngesellschaft gehalten werden. Auf diese Weise können die ansonsten „gefangenen“ Verluste doch teilweise genutzt werden, um die neue Steuerpflicht auszuglei-chen (Nachteil: Reduzierung des Verlustvortrags).
• Im Übrigen wird bei international ausgerichteten Konzernen zu überlegen sein, die Streube-sitzbeteiligungen in ausländischen Konzerngesellschaften in einem Staat zu halten, in dem Streubesitz „nicht bestraft“ wird (vgl. Kessler/Dietrich, DStR 2012 S. 2105). Eine Übersicht zur Besteuerung von Streubesitzanteilen in EU-/EWR- und einigen ausgewählten Drittstaaten fin-den Sie bei Patzner/Nagel, IStR 2012 S. 795. Es kann zu überlegen sein, in einem solchen Staat nur für diesen Zweck eine Streubesitzgesellschaft zu gründen (im Inland wird dann eine 100 %-Beteiligung gehalten, so dass die Ausschüttung ins Inland dann steuerfrei erfolgen kann). Die Hinzurechnungsbesteuerung der §§ 7 ff. AStG greift hier nicht ein, da Dividenden als aktive Einkünfte gelten (vgl. § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG). Gewerbesteuerlich müssen allerdings die Voraussetzungen des § 9 Nr. 7 oder 8 GewStG erfüllt werden.
• Ausschüttungen aus dem Einlagekonto bleiben nach wie vor steuerfrei (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gilt auch für Streubesitzbeteiligungen). Aus steuerlicher Sicht kann es daher sinnvoll sein, Aktien an solchen Gesellschaften zu halten, die regelmäßig aus dem steuerli-chen Einlagekonto i.S. von § 27 KStG ausschütten (wirtschaftlich gesehen mag dies allerdings anders sein; ob diese Gesellschaften eine wirklich gute Geldanlage sind, muss man ggf. ge-nau prüfen).
• Im Wege des „Balloonings“ kann man über etliche Jahre auf Ausschüttungen verzichten und dann die (wertvollere) Beteiligung steuerfrei nach § 8b Abs. 2 KStG verkaufen. Die Ausschüt-tungspolitik lässt sich allerdings als Minderheitsgesellschafter nur bedingt beeinflussen (außer: 20 Gesellschafter sind mit jeweils 5 % beteiligt und haben eine identische steuerliche Interes-senlage); außerdem wird der Gesetzgeber solche „Aktionen“ kritisch beäugen und bei wieder-holtem Auftreten auch die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG noch abschaffen (im Koali-tionsvertrag ist jedenfalls schon eine solche Drohung enthalten).
• Geldanlagen in Aktien oder Aktienfonds haben steuerlich nun keine wesentlichen Vorteile mehr gegenüber anderen Anlageformen (festverzinsliche Wertpapiere usw.). Eine Ausnah-me besteht allerdings nach wie vor hinsichtlich der Veräußerungsgewinne (die es aber bei festverzinslichen Wertpapieren oftmals sowieso nicht oder nur in geringem Umfang gibt).
• Bei kleineren Kapitalgesellschaften wird zu überlegen sein, Aktienanlagen künftig eher im Privatvermögen der Gesellschafter zu halten.
Literaturhinweise: Wiese/Lay, GmbHR 2013 S. 404; Lemaitre, IWB 2013 S. 269; Benz/Jetter, DStR 2013 S. 489; Haisch/Helios, DB 2013 S. 724; Desens, DStR 2013 Bei-hefter zu Heft 4, S. 13; Linn, IStR 2013 S. 235; Hechtner/Schnitger, Ubg 2013 S. 269; Beyme, NWB 2014 S. 867
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Teil D: Steuerliche Behandlung eigener Anteile
1. Hintergrund und Ausgangsfall
Seit Jahren ist die steuerliche Behandlung eigener Anteile einer Kapitalgesellschaft strei-tig. Die Streitfrage ist durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) aufgekom-men. Danach dürfen eigene Anteile seit dem Jahr 2010 handelsbilanziell nicht mehr als (aktive) Wirtschaftsgüter ausgewiesen werden (§ 272 Abs. 1a HGB). Sie sind nun auf der Passivseite offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ und von den Rücklagen abzu-setzen.
In der Praxis stellt der Erwerb eigener Anteile durch eine GmbH ein durchaus beachtli-ches, aber auch eher wenig bekanntes Gestaltungsinstrument dar. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Anteile eines ausscheidenden Gesellschafters durch die verbleibenden Gesellschafter übernommen werden sollen.
Ausgangsfall
An der ABC-GmbH (Stammkapital 60.000 €) sind bisher die Gesellschafter A, B und C mit jeweils 1/3 beteiligt (jeweils Gründungsgesellschafter mit einer Einlage von jeweils 20.000 €). Die GmbH ist gewinnträchtig und hat einen gemeinen Wert von 900.000 €. Sie verfügt über Gewinnrücklagen aus den in der Vergangenheit stehen gelassenen Gewin-nen i.H. von 400.000 €. Über einen Bestand im steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) ver-fügt die ABC-GmbH nicht.
C will aus der Gesellschaft ausscheiden. Es soll allerdings kein neuer Gesellschafter da-zukommen; A und B wollen die Gesellschaft nach dem Ausscheiden von C alleine fortfüh-ren.
Konservative Lösung:
C veräußert seinen Anteil an der ABC-GmbH für 300.000 € jeweils zur Hälfte an A und B, die anschließend jeweils 50 % der Anteile halten.
Innovative Lösung:
C veräußert seine Anteile nicht an A und B, sondern an die ABC-GmbH. Die Anteile wer-den dann bei der ABC-GmbH zu eigenen Anteilen; die GmbH ist also zu 1/3 an sich selbst beteiligt. Die beim Erwerb anfallenden Nebenkosten (Notargebühren usw.) i.H. von 3.000 € trägt die ABC-GmbH.
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Bei größeren Aktiengesellschaften werden eigene Aktien häufig für die Bedienung von Stock-option-Plänen (= Mitarbeiterbeteiligungen für den Managementbereich) verwendet.
Die Finanzverwaltung hat nun mit BMF-Schreiben vom 27.11.2013, BStBl I S. 1615, zur steuerlichen Behandlung der eigenen Anteile nach den Änderungen durch das BilMoG Stellung genommen. Damit besteht Gestaltungssicherheit und die o.g. innovative Lö-sung kann ohne größere steuerliche Risiken durchgeführt werden.
Vorteile des Erwerbs eigener Anteile gegenüber dem Erwerb durch die Mitgesell-schafter:
• Die verbleibenden Mitgesellschafter ersparen sich durch den Erwerb der Anteile durch die GmbH eigenen finanziellen Aufwand. Sie müssten den Kaufpreis von jeweils 150.000 € nämlich ansonsten mit Eigenmitteln, einem Darlehen oder durch eine vor-herige Ausschüttung der GmbH finanzieren. Jede dieser Varianten hat ihre Nachteile:
o Die Finanzierung durch Eigenmittel führt zu niedrigen Erträgen; ansonsten könnten diese Mittel nämlich zur Erzielung anderer Erträge verwendet werden.
o Bei einer Darlehensfinanzierung fallen Zinsen an, die sich beim Erwerb durch die GmbH nicht ergeben würden. Diese Schuldzinsen wären steuerlich allenfalls mit 60 % als Werbungskosten aus Kapitalvermögen abzugsfähig (und auch dies nur nach einer Option nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, die einem gleichzeitig bei hohem persönlichen Steuersatz den günstigeren Abgeltungsteuersatz „kaputtmacht“).
o Eine vorherige Ausschüttung aus der GmbH würde der Abgeltungsteuer unterlie-gen. Dabei würde für jeden der beiden Gesellschafter eine Steuerlast von ca. 50.000 € anfallen (zzgl. SolZ und ggf. Kirchensteuer; um einen Nettoausschüt-tungsbetrag von 150.000 € zu erzielen, ist eine Bruttoausschüttung von ca. 200.000 € erforderlich).
• Für den ausscheidenden Gesellschafter (im Ausgangsfall: C) ergeben sich durch die Veräußerung an die GmbH keine steuerlichen oder wirtschaftlichen Nachteile (al-lerdings auch keine Vorteile). Er erzielt in beiden Fällen einen Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 EStG (hier: 300.000 € ./. 20.000 € AK = 280.000 €; davon 60 % im Tei-leinkünfteverfahren steuerpflichtig = 168.000 €).
• Die Kosten des Anteilserwerbs (Notargebühren, Beratungskosten usw.) stellen bei der ABC-GmbH sofort voll abzugsfähigen Aufwand dar. Bei einem Erwerb durch A und B würden demgegenüber nur Anschaffungsnebenkosten vorliegen, die sich erst bei Veräußerung der Anteile (und auch dann nur mit 60 %) auswirken würden.
• Der Wert der Anteile der übernehmenden Gesellschafter (A und B) verändert sich durch den Erwerb der Anteile durch die GmbH nicht. Vor dem Anteilserwerb hielt näm-
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lich jeder der beiden Gesellschafter A und B einen Anteil im gemeinen Wert von 300.000 €. Dies ist auch nach dem Anteilserwerb durch die GmbH so:
Wert der GmbH vor Anteilserwerb: 900.000 € ./. Wertminderung durch Anteilserwerb von C ./. 300.000 € neuer Wert 600.000 € davon entfallen auf A und B jeweils 50 % = 300.000 € Hinweis: Formell halten A und B nach dem Erwerb der Anteile zwar weiterhin nur je-weils 1/3 der Anteile; wirtschaftlich sind sie jedoch mit jeweils 50 % am Vermögen der GmbH beteiligt. Will man den wirtschaftlichen mit dem formellen Tatbestand in Ein-klang bringen, kann man dies durch die Einziehung der Anteile nach dem Anteilser-werb erreichen; anschließend halten A und B dann auch formell jeweils wieder 50 % der Anteile.
Nachteile bzw. Aspekte, die gegen den Erwerb eigener Anteile sprechen:
• Der Erwerb eigener Anteile ist zivilrechtlich nur dann zulässig und möglich, wenn die GmbH über ausreichende Rücklagen verfügt, aus denen der Erwerb der Anteile „fi-nanziert“ werden kann. Dies bedeutet aber nicht, dass gleichzeitig auch in entspre-chender Höhe liquide Mittel zur Verfügung stehen müssen. Die Rücklagen können al-so durchaus „in Produktivvermögen“ gebunden sein. Sind zwar Rücklagen vorhanden, fehlen aber die entsprechenden Mittel, ist es durchaus zulässig, den Erwerb mit einem Bankdarlehen zu refinanzieren. Die anfallenden Schuldzinsen sind dann voll abzugs-fähige Betriebsausgaben bei der GmbH (allerdings ggf. teilweise Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG).
• Werden die Anteile von der GmbH erworben, um sie anschließend (oder auch zu ei-nem späteren Zeitpunkt) an einen neuen Gesellschafter zu veräußern (den man bisher noch nicht gefunden hat), fallen doppelte Kosten (Notar usw.) an. Bei einer direkten Veräußerung vom Altgesellschafter an einen Neugesellschafter würden sich nur ein-mal Notariatskosten ergeben. Bei einer zeitnah geplanten Weiterveräußerung ist der Erwerb durch die GmbH also unter Kostengesichtspunkten nicht das optimale Gestal-tungsinstrument.
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2. Bisherige steuerliche Behandlung / Rechtsentwicklung
Handelsrechtlich war in der Vergangenheit zu unterscheiden zwischen dem Erwerb von Anteilen
a) nicht zur Einziehung &#61672; Aktivierung mit den AK als Umlaufvermögen; Ausweis einer Rücklage für eine Anteile nach § 272 Abs. 4 HGB a.F. o d e r
b) zur Einziehung &#61672; keine Aktivierung, sondern Absetzung vom Bilanzposten „gezeichnetes Kapital“ bzw. Verrechnung mit den Gewinnrücklagen
Dem folgte auch das Steuerrecht (vgl. BMF-Schreiben vom 02.12.1998, BStBl I S. 1509). Beim Erwerb zur Weiterveräußerung (= Regelfall) wurden die eigenen Anteile also auch steuerlich aktiviert und als Wirtschaftsgüter behandelt.
Durch das BilMoG wurde die Aktivierung eigener Anteile ausgeschlossen. (mit Wirkung spätestens ab 2010). Der entrichtete Kaufpreis ist nun zwingend vom Stammkapital abzu-setzen; den Nennwert übersteigende Beträge werden von den Rücklagen abgezogen (§ 272 Abs. 1a HGB).
Die Finanzverwaltung hat auf die neue handelsrechtliche Lage (die sich in Teilen eigent-lich schon nach der Abschaffung des Anrechnungsverfahrens stellte) zunächst damit rea-giert, dass sie das alte BMF-Schreiben zur Behandlung eigener Anteile vom 02.12.1998, BStBl I S. 1509, mit dem BMF-Schreiben vom 10.08.2010, BStBl I S. 659, aufgehoben hat, ohne dabei aber zu sagen, wie es mit der steuerlichen Behandlung eigener Anteile weiter-gehen soll. Dies ist nun mit dem neuen Schreiben erfolgt.
3. Grundprinzipien der steuerlichen Behandlung nach dem neuen BMF-Schreiben
3.1 Systematische Schwierigkeiten
Zunächst wollte die Finanzverwaltung den Erwerb und die Weiterveräußerung eigener Anteile generell nach den Regeln von Kapitalherabsetzung und Kapitalerhöhung behan-deln. Damit wären die Kaufpreiszahlungen an ausscheidende Anteilseigner aber weitge-hend als Dividende zu behandeln gewesen (nämlich insoweit, wie die Zahlung über das Nominalkapital seines bisherigen Anteils hinausgeht und keine Einlagenrückgewähr dar-stellt).
Problemfall
Aktionär A hat im Jahr 2005 1000 Aktien der X-AG für jeweils 10 € erworben. Zwischen-zeitlich sind die Aktien 30 € je Stück wert. Er veräußert die Aktien deshalb am 20. März 2014 über die Börse. Die X-AG benötigt jedoch gerade eigene Aktien für ein Mitarbeiterbe-
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teiligungsprogramm und erwirbt diese Aktien in größerem Umfang ebenfalls am 20.04.2014 über die Börse.
Problem 1:
Welchen Veräußerungsgeschäften der einzelnen Aktionäre ist der Erwerb der eigenen Ak-tien zuzurechnen? Ist A der (Un-)Glückliche oder nicht? Oder sind es die anderen Aktien-verkäufer an diesem Tag? Oder jeder anteilig?
Problem 2:
Woher weiß A (und seine Bank) überhaupt, dass er die Aktien an der X-AG nicht an einen x-beliebigen Dritten, sondern an die X-AG veräußert?
Problem 3:
Die Aktien des A unterliegen eigentlich nicht mehr der Steuerverhaftung (Erwerb vor 2009; Veräußerung außerhalb der Jahresfrist des alten § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Er kann die Ak-tien also grundsätzlich steuerfrei verkaufen.
Bei einer Behandlung als Kapitalherabsetzung wäre der Veräußerungserlös des A aller-dings weitgehend als steuerpflichtig zu behandeln; er unterläge der Abgeltungsteuer. Dies wäre nicht gerecht.
Mit ihrem Schreiben vertritt die Finanzverwaltung nun eine vermittelnde Lösung:
• Auf Ebene der Körperschaft gelten die Regeln der Kapitalherabsetzung.
• Auf Anteilseignerebene liegt demgegenüber eine Veräußerung vor.
Dadurch werden zwar die o.g. Probleme 1 bis 3 weitgehend gelöst; diese (pragmatische) Linie ist aber natürlich systematisch angreifbar.
3.2 Behandlung des Erwerbs der eigenen Anteile
• Beim Anteilseigner liegt eine Veräußerung vor; diese wird nach den Regelungen be-handelt, die auch bei einem Fremdverkauf gelten würden (§ 17 EStG = Regelfall, § 20 Abs. 2 EStG oder nicht steuerbare Veräußerung für Anteile im Privatvermögen, die vor 2009 erworben wurden).
• Bei der Gesellschaft wird der Kaufpreis i.H. des Nennwerts der Anteile in einer Vor-spalte vom gezeichneten Kapital abgesetzt; der übersteigende Betrag ist aus den frei verfügbaren (Kapital- oder Gewinn-) Rücklagen zu nehmen.
• Die Nebenkosten (Notar usw.) sind laufender abzugsfähiger Aufwand der Kapitalge-sellschaft (bisher: zu aktivierende Anschaffungsnebenkosten).
• Der den Nennwert der Anteile übersteigende Teil des Kaufpreises wird als grundsätz-lich als Einlagenrückgewähr i.S. von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG behandelt. Dies gilt aber nur insoweit, wie kein ausschüttbarer Gewinn vorhanden ist. Soweit ausschüttba-rer Gewinn als verwendet gilt, ist aber dennoch kein KapSt-Abzug vorzunehmen, da auf Gesellschafterebene eine Veräußerung vorliegt.
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• Ein bei der Gesellschaft ggf. vorhandener Sonderausweis (§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG) mindert sich durch den Erwerb der eigenen Anteile nicht (BMF, Rz. 9).
• Ein unangemessen hoher Kaufpreis für die erworbenen eigenen Anteile führt zu einer vGA; ein zu niedriger Kaufpreis ist grds. eine verdeckte Einlage. Zu einer außer-bilanziellen Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 und 3 KStG kann es bei der Gesellschaft aber nur dann kommen, wenn der überhöhte oder zu niedrige Kaufpreis für die Anteile als Aufwand bzw. Ertrag verbucht wurde (was i.d.R. nicht der Fall sein wird, weil der Vorgang in der Buchhaltung neutral über die Rücklagen abgewickelt wird).
3.3 Weiterveräußerung der eigenen Anteile
• Handelsrechtlich wird die spätere Veräußerung eigener Anteile nach § 272 Abs. 1b HGB einer Kapitalerhöhung gleichgestellt. Der Vorspaltenausweis nach § 272 Abs. 1a Satz 1 HGB ist rückgängig zu machen.
• Der den Nennbetrag übersteigende Teil des Veräußerungserlöses führt nach § 272 Abs. 1b Satz 2 HGB bis zur Höhe der ursprünglichen Anschaffungskosten zu einer Er-höhung mit den frei verfügbaren Rücklagen; diese werden also in ursprünglicher Höhe wieder gebildet. Der die ursprünglichen AK übersteigende Teil des Veräußerungserlö-ses ist in die Kapitalrücklage i.S. von § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB einzustellen (§ 272 Abs. 1b Satz 3 HGB).
• Dieser Teil des Veräußerungserlöses führt auch zu einem Zugang im steuerlichen Ein-lagekonto; er wird also wie ein Agio behandelt.
• Die Nebenkosten der Veräußerung sind – ebenso wie die Anschaffungsnebenkosten des Erwerbs – als Aufwand zu berücksichtigen (§ 272 Abs. 1b Satz 4 HGB).
• Somit ergibt sich aus der Veräußerung der eigenen Anteile kein bilanzieller Ertrag, so dass sich die Frage der Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 2 KStG nicht mehr stellt. Da-mit kann sich – anders als früher – auch keine 5 %-Pauschale mehr ergeben.
• Ein „Verlust“ aus der Weiterveräußerung der eigenen Anteile führt bereits bilanzi-ell nicht zu Aufwand (sondern nur zu einem geringeren Zugang in den Rücklagen), so dass sich auch hier die Frage nach der Anwendbarkeit von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nicht stellt.
3.4 Folgen für den Ausgangsfall
Für den obigen Ausgangsfall hat die neue Verwaltungslinie folgende Auswirkungen:
Die erworbenen (eigenen) Anteile werden nicht aktiviert. Vielmehr wird das Stammkapital des erworbenen Anteils in einer Vorspalte vom Stammkapital der ABC-GmbH abgesetzt
04/2014 51 Teil D
(20.000 €). Der restliche Betrag des Kaufpreises wird den Gewinnrücklagen entnommen (./. 280.000 €). Damit ergibt sich der folgende – erfolgsneutrale – Buchungssatz:
Stammkapital 20.000 € an Bank 300.000 € Gewinnrücklagen 280.000 €
Nach dem Erwerb der eigenen Anteile hat die Bilanz der ABC-GmbH (vereinfacht) also folgendes Aussehen:
Bilanz ABC-GmbH nach Anteilserwerb
Anlagevermögen
900.000 €
Stammkapital bisher
60.000 €
Umlaufvermögen
300.000 €
./. Erwerb eigener Anteile
20.000 €
40.000 €
Gewinnrücklagen bisher
400.000 €
./. Verwend. f. eig. Anteile
280.000 €
120.000 €
Verbindlichkeiten / Rückst.
1.040.000 €
1.200.000 €
1.200.000 €
Ein Abgang aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) kann sich durch den Anteils-erwerb bei der ABC-GmbH nicht ergeben, weil
a) das Einlagekonto keinen Bestand ausweist und
b) ein ausreichend hoher ausschüttbarer Gewinn zur Verfügung steht.
Aus Sicht der ABC-GmbH ist der Erwerb der Anteile also i.H. von 280.000 € als Gewinn-ausschüttung anzusehen, die aber nicht der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen ist.
Die Nebenkosten des Erwerbs (Notargebühren usw.) i.H. von 3.000 € sind bei der ABC-GmbH voll abzugsfähige Betriebsausgaben (keine Aktivierung und auch keine Anwendung von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG, da aus Sicht der ABC-GmbH keine Beteiligung an einer Körperschaft vorliegt, es sich also nicht um einen Anteil i.S. von § 8b Abs. 2 KStG han-delt).
Der ausscheidende Gesellschafter C erzielt einen Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 1 EStG (steuerpflichtig mit 60 %; Teileinkünfteverfahren). Für C ergibt sich also ge-genüber der früheren Rechtslage (vor BilMoG) keine Änderung der steuerlichen Behand-lung.
3.5 Fortführung des Ausgangsfalls
Im Folgejahr werden die Anteile für 350.000 € an den neuen Gesellschafter D veräußert (mit anschließender Namensänderung in ABD-GmbH). Die Übertragungskosten i.H. von 3.500 € trägt auch hier die ABD-GmbH.
Dabei passiert nun Folgendes:
04/2014 52 Teil D
Der bisherige Vorspaltenausweis beim Stammkapital wird nun wieder aufgelöst. In Höhe des übersteigenden Betrags wird zunächst diejenige Rücklage wieder „aufgefüllt“, die bei Erwerb der Einlage gemindert worden ist (hier: Gewinnrücklage i.H. von 280.000 €; § 272 Abs. 1b Satz 2 HGB). Der Restbetrag wird der Kapitalrücklage zugeführt (hier: 50.000 €; § 272 Abs. 1b Satz 3 HGB).
Die Bilanz hat nach der Veräußerung der eigenen Anteile somit folgendes Aussehen:
Bilanz ABD-GmbH nach Weiterveräußerung
Anlagevermögen
900.000 €
Stammkapital bisher
60.000 €
Umlaufvermögen
300.000 €
Kapitalrücklagen
50.000 €
Gewinnrücklagen bisher
120.000 €
Erhöhung Verk. eig. Anteile
280.000 €
400.000 €
Verbindlichkeiten / Rückst.
1.040.000 €
1.200.000 €
1.200.000 €
Die Verbuchung erfolgt also erfolgsneutral. Für einen Anwendungsfall von § 8b Abs. 2 KStG ist kein Raum mehr (keine außerbilanzielle Steuerbefreiung notwendig; somit auch keine 5 %-Pauschale nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG). Die von der GmbH getragenen Ver-äußerungskosten sind voll abzugsfähig (§ 272 Abs. 1b Satz 4 HGB; keine Veräußerungs-kosten i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG, da kein Vorgang i.S. von § 8b Abs. 2 KStG vor-liegt).
Im steuerlichen Einlagekonto der ABD-GmbH ergibt sich ein Zugang i.H. von 330.000 € (Zahlung des D ohne Nennkapital). Der Vorgang wird also wie eine (effektive) Kapitaler-höhung (aus Gesellschaftermitteln) behandelt.
Beim neu eintretenden Gesellschafter D liegen – wie bei einem Erwerb von einem ande-ren Gesellschafter – Anschaffungskosten für seine Anteile vor.
4. Einziehung eigener Anteile
Werden erworbene eigene Anteile nach dem Erwerb durch die Kapitalgesellschaft einge-zogen, führt dies grundsätzlich zu keinen weiteren steuerlichen Folgen, da ja bereits die „Hereinnahme“ der eigenen Anteile als Kapitalherabsetzung behandelt wurde (BMF, Rz. 16). Es ergibt sich auch kein (ggf. zusätzlicher) Abgang im steuerlichen Einlagekonto. Dies gilt unabhängig davon, ob die Einziehung zeitnah nach dem Erwerb oder erst nach mehreren Jahren erfolgt.
Auswirkungen ergeben sich aber dann, wenn bei der Einziehung nicht gleichzeitig das Stammkapital herabgesetzt wird, sondern in der bisher im Gesellschaftsvertrag festge-
04/2014 53 Teil D
legten Höhe verbleibt. In diesem Fall geht die Einziehung mit einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln einher und es entsteht ein Sonderausweis i.S. von § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG.
5. Erwerb und Veräußerung zu unangemessenen Preisen
5.1 Erwerb zu einem überhöhten Preis
Erwirbt eine Kapitalgesellschaft von ihrem Anteilseigner eigene Anteile, führt die Zahlung eines überhöhten Kaufpreises zu einer vGA (BMF, Rz. 12). Auf der Ebene der GmbH hat dies aber keine Auswirkung, da der überhöhte Teil des Kaufpreises aus den Rücklagen genommen wird und somit zwar eine Vermögensminderung, aber keine Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG vorliegt. Somit kann es bei der GmbH nicht zu einer außerbilanziellen Hinzurechnung i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG kommen. Eine vGA liegt allerdings beim Gesellschafter vor (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG); der überhöhte Kaufpreisanteil wird also vom Veräußerungserlös (i.d.R. i.S. von § 17 EStG) in einen Kapitalertrag umqualifiziert. Die Auswirkungen dieser Maßnahme dürf-ten sich allerdings in Inlandsfällen regelmäßig in Grenzen halten (Abgeltungsteuer statt Teileinkünfteverfahren).
5.2 Weiterveräußerung zu einem zu niedrigen Preis
Ebenso führt die (Weiter-)Veräußerung eigener Anteile an einen Gesellschafter zu ei-nem verbilligten Preis zu einer vGA (BMF, Rz. 15; vgl. auch BFH-Urteil vom 03.03.2009 – I B 51/08, BFH/NV 2009 S. 1280). Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter ist nämlich nicht mit Blick auf die Beteiligungsinteressen der Altgesellschafter gehindert, ei-gene Anteile der Gesellschaft gewinnbringend an Dritte zu veräußern.
Auch dieser Vorgang führt aber bei der Gesellschaft nicht zu einer Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Zwar liegt eine verhinderte Vermögensmehrung vor (niedrigerer Zugang in den Rücklagen gegenüber dem Verkauf zum „richtigen“ Preis), es fehlt aber wiederum an einer Auswirkung auf den bilanziellen Gewinn. Die vGA erschöpft sich also auch hier in einem Kapitalertrag beim Gesellschafter (hier aber mit größerer Auswirkung, da es sich um eine reine Umqualifizierung handelt).
04/2014 54 Teil D
6. Zusammenfassende Übersicht
Ebene Gesellschaft
Ebene Gesellschafter
Erwerb eigener Anteile
• Nennwert in Vorspalte vom Stammkapital abzusetzen
• Übersteigender Betrag aus Rücklagen zu entnehmen
• Minderung des Einlagekon-tos, soweit kein ausschüttba-rer Gewinn vorhanden
• Keine KapSt
Veräußerung (i.d.R. § 17 EStG; ggf. auch § 20 Abs. 2 EStG oder nicht steuerbare Veräußerung bei Altaktien mit Erwerb vor 2009)
Weiterveräußerung eigener Anteile
• Vorspaltenausweis beim Stammkapital wird rückgängig gemacht
• Übersteigender Betrag geht in die Rücklagen und erhöht das steuerliche Einlagekonto
• Kein bilanzieller Ertrag => kein Anwendungsfall von § 8b Abs. 2 KStG (keine 5 %-Pauschale)
Anschaffungskosten i.H. des Kaufpreises
7. Zeitliche Anwendung
Die bilanziellen Neuregelungen nach BilMoG gelten grds. ab 2010 (auf Antrag auch be-reits ab 2009; dann aber für alle BilMoG-Neuerungen einheitlich). Dem folgt nun auch die Anwendungsregelung des BMF-Schreibens.
Für Altjahre bis 2009 (bzw. 200cool wurde das BMF-Schreiben vom 02.12.1998, BStBl I S. 1509) wieder in Kraft gesetzt (das zuvor eigentlich mit BMF-Schreiben vom 02.12.2010, BStBl I S. 659, aufgehoben worden war; diese Aufhebung wurde nun für die Altjahre wie-der rückgängig gemacht).
„Alte“ eigene Anteile aus einem Erwerb vor 2010 sind an die neue Rechtslage anzupas-sen (Ausbuchung aus der Aktiva und Minderung des Nennkapitals bzw. der Rücklagen), sofern dies bisher noch nicht erfolgt ist. Eine steuerliche Auswirkung ergibt sich durch die-se Umbuchung jedoch nicht.
04/2014 55 Teil D
8. Praxishinweise
• Für die Praxis besteht nun wieder Gestaltungssicherheit. Der Erwerb eigener Anteile kann damit wieder problemloser ins Auge gefasst werden. Dies gilt umso mehr, als sich die Aussagen des BMF-Schreibens i.d.R. als recht steuergünstig erweisen und zu sinnvollen Ergebnissen führen.
• Eigene Anteile zählen für die Frage, ob ein Gesellschafter die Mehrheit der Stimm-rechte innehat und damit als beherrschender Gesellschafter gilt, nicht mit!
Weiterführende Literaturhinweise:
Schiffers, GmbHR 2014 S. 79; Schwetlik, GmbH-StB 2014 S. 45; Roser, GmbH-StB 2014 S. 55; Schmidtmann, Ubg 2013 S. 755; Blumenberg/Lechner, DB 2014 S. 141; Wie-se/Lukas, GmbHR 2014 S. 238; Schneider, NWB 2014 S. 836; Lieder, GmbHR 2014 S. 57 und 232 (Zivil- und Umwandlungsrecht)
Thema: April 2014
PASW

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April 2014 21.03.2014 11:30 Forum: Skripts2014


Inhalt

Teil A: Aktuelle Informationen

1. Update zu § 7g EStG – Verzinsung bei Nichtinvestition
2. Abgrenzung von Teilbetrieben
3. Nebeneinander von freiberuflicher und gewerblicher Tätigkeit
4. Gesamtplanrechtsprechung wirkt nicht zugunsten der Mandanten!
5. Betriebsverpachtung im Ganzen
6. Ehegatten-Arbeitsverhältnis bei Einräumung einer PKW-Nutzung
7. Kein teilweiser Abzug privater Gebäudekosten durch eine auf dem Hausdach installierte Photovoltaikanlage
8. Pauschaler Kilometergeldansatz für Dienst- und Geschäftsreisen
9. Aufwandsentschädigungen an die ehrenamtlichen Mitwirkenden bei politischen Wahlen
10. Beitragserstattungen durch Krankenkassen
11. Kinderbetreuungskosten
12. Steuerliche Folgen der Löschung einer britischen Limited

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Thema: März 2014
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RE: $post[posttopic] 24.02.2014 12:21 Forum: Skripts2014


03/2014
1
März 2014
DIE THEMEN
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2
Teil B: Rücklagen nach § 6b EStG bei Personengesellschaften und Betriebsveräußerungen 30
Teil C: Das neue BMF-Schreiben zu § 35a EStG 50
03/2014 Teil A
2
Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
Seite
1. Erststudium: Keine (vorweggenommenen) Werbungskosten oder Betriebsausgaben...........................................................
..............3
2. Nachlaufende Schuldzinsen für Erhaltungsaufwendungen nach Verkauf der Immobilie..................................................................
6
3. Nachlaufende Schuldzinsen bei § 17 EStG.......................................10
4. Erstattungszinsen sind steuerpflichtig.............................................13
5. Aufteilbarkeit der Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer?........15
6. BFH-Rechtsprechung zur Pauschalierung nach § 37b EStG..........17
7. Bußgelder: Übernahme durch den Arbeitgeber ist Arbeitslohn.....23
8. Anrechnung von nicht abgeführter Lohnsteuer?.............................24
9. Der aktuelle Vorläufigkeitskatalog.....................................................2
6
10. Steuerliche Anerkennung inkongruenter Gewinnausschüttungen.......................................................
...............27
03/2014 Teil A
3
1.
Erststudium: Keine (vorweggenommenen) Werbungskosten oder Betriebsausgaben
BFH-Urteil vom 05.11.2013 – VIII R 22/12
1.1
Ausgangspunkt
Berufsausbildungskosten sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für eine erstmalige Berufsausbildung (Erstausbildung; beispielsweise in Form einer Lehre) oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt. Ein solches Erststudium liegt vor, wenn der Mandant bisher keine andere abgeschlossene Berufsausbildung erfolgreich absolviert hat.
Diese Berufsausbildungskosten sind grundsätzlich dem privaten Bereich des Mandanten zugeordnet (§ 12 Nr. 5 EStG). Wird die Erstausbildung oder das Erststudium aber im Rahmen eines Dienstverhältnisses durchlaufen, liegen indes regelmäßig Werbungskosten vor.
Der Bereich der Berufsausbildungskosten war in der Vergangenheit stark umkämpft. Der immer großzügiger werdenden BFH-Rechtsprechung stellte der Gesetzgeber gesetzliche Einengungen gegenüber. Zuletzt mit dem BeitrRLUmsG vom 07.12.2011 (BGBl I S. 2592) wurden die §§ 12 Nr. 5, § 4 Abs. 9 und 9 Abs. 6 EStG so geändert, dass Auf-wendungen für eine Erstausbildung oder ein Erststudium (weiterhin) dem privaten Bereich des Steuerpflichtigen zuzuordnen sind und allenfalls als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerlich berücksichtigungsfähig sind.
Die Diskussion in der Praxis entzündete sich allerdings an der zeitlichen Anwendung die-ser gesetzlichen Anpassungsmaßnahmen: Sie galten rückwirkend ab dem VZ 2004 (§ 52 Abs. 30a EStG, § 52 Abs. 12 Satz 11, § 52 Abs. 23d Satz 5 EStG).
1.2
BFH-Urteil vom 05.11.2013
Sachverhalt
Der Kläger K studierte in den Streitjahren 2004 und 2005 Jura. Seine Aufwendungen für dieses Erststudium machte der Kläger als vorweggenommene Betriebsausgaben steuer-lich geltend und begehrte die Feststellung eines Verlusts.
Die (für den Klägersachverhalt einschlägigen) Vorschriften des § 4 Abs. 9 EStG i.V. mit § 12 Nr. 5 EStG seien nicht anzuwenden, da deren gesetzliche Einführung durch das BeitrRLUmsG im Jahr 2011 erfolgt sei und die rückwirkende Anwendung gegen das Rückwirkungsverbot verstoße und deshalb verfassungsrechtlich unzulässig sei.
03/2014 Teil A
4
Entscheidung des BFH
Aufwendungen des Steuerpflichtigen für ein Erststudium, welches zugleich eine Erstaus-bildung vermittelt und das nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattgefunden hat, sind nach § 12 Nr. 5 i.V. mit § 4 Abs. 9 EStG keine vorweggenommenen Betriebsausga-ben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit.
Die bereits ab dem VZ 2004 anzuwendenden gesetzlichen Neuregelungen in § 12 Nr. 5 und § 4 Abs. 9 EStG sind verfassungsgemäß.
Begründungslinien
Die Neuregelungen verstoßen deshalb nicht gegen das verfassungsrechtliche Rück-wirkungsverbot, weil die vorliegende echte Rückwirkung dann ausnahmsweise aus ver-fassungsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden ist, wenn der Steuerpflichtige kein schüt-zenswertes Vertrauen in eine bestimmte, aus seiner Sicht günstige Rechtslage geltend machen kann.
Im Fall der erstmaligen Berufsausbildungskosten hat der Gesetzgeber lediglich seine bis-herige Rechtsauffassung, die auch der geübten Verwaltungspraxis entsprach, rückwirkend gesetzlich festgeschrieben. Darüber hinaus entsprach auch die langjährige BFH-Rechtsprechung dem grundsätzlichen Abzugsverbot für erstmalige Berufsausbildungskos-ten (vgl. Rz 16 der Urteilsgründe mit weiteren Nachweisen).
Diese langjährige Rechtsprechungspraxis hat der BFH erst im Juli 2011 endgültig aufge-geben (z.B. BFH-Urteil vom 28.07.2011 – VI R 5/10, BStBl 2012 I S. 553). Diese Urteile wurden am 17.08.2011 erstmals veröffentlicht.
Es ist für den BFH – ebenso wie für die Vorinstanz – nicht nachvollziehbar, wie beim Klä-ger für die Streitjahre 2004 und 2005 ein schutzwürdiges Vertrauen aufgrund der (endgül-tigen) Rechtsprechungsänderung im Jahr 2011 entstehen sollte. Da hätte es wohl aus Sicht der Streitjahre schon hellseherischer Fähigkeiten bedurft!
Vor diesem Hintergrund – so der BFH – ist die gesetzliche Rückwirkung nicht zu bean-standen.
1.3
Praxishinweise
Es kann u.E. aus dieser Entscheidung nicht abgeleitet werden, dass sich zumindest für Zeiträume nach Veröffentlichung der geänderten BFH-Rechtsprechung des VI. Senats im Juli 2011 bis zur gesetzlichen Neuregelung im Dezember 2011 hätte ein Vertrauensschutz aufbauen können.
Auch der BFH räumt nämlich ein, dass die Urteilsveröffentlichungen unmittelbar zu einer politischen Diskussion führten (vgl. BT-Drs. 17/6978 und 17/7259). Folglich konnte der Kläger (und natürlich auch alle anderen Steuerpflichtigen) nicht auf einen Fortbestand der BFH-Spruchpraxis vertrauen.
03/2014 Teil A
5
Die Entscheidung ist zu der Frage der vorweggenommenen Betriebsausgaben ergangen. Die Frage des Vertrauensschutzes kann u.E. aber auch bei den vorweggenommenen Werbungskosten (§ 9 Abs. 6 i.V. mit § 12 Nr. 5 EStG) nicht anders als in der dargestell-ten Art und Weise beantwortet werden.
Bitte beachten Sie darüber hinaus, dass derzeit noch eine Vielzahl von Revisionsverfahren zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der beschränkten Abzugsfähigkeit von Be-rufsausbildungskosten anhängig ist: In den Verfahren VI R 2/12, 38/12, 52/12, 2/13 und 30/13 stellt sich u.a. die Frage, ob das vom Steuergesetzgeber rückwirkend angeordnete Abzugsverbot für erstmalige Berufsausbildungskosten und für Kosten eines Erststudiums außerhalb eines Dienstverhältnisses mit der Verfassung im Einklang steht. Es ist zu erwar-ten, dass hier der 6. Senat der dargestellten Entscheidung des 8. Senats folgt. In dem Ver-fahren VI R 38/12 wird zudem an den BFH die Frage herangetragen, ob eine zweite Be-rufsausbildung vorliegt, wenn der Steuerpflichtige noch vor dem förmlichem Abschluss seines Betriebswirtschaftsstudiums mit der Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer be-ginnt. Mit einem vergleichbaren Problem der nicht abgeschlossenen Erstausbildung muss sich der 8. Senat des BFH im Revisionsverfahren VIII R 49/11 befassen. Hier müssen Sie vergleichbare Fälle also weiterhin offen halten.
Was versteht man derzeit unter einer Erstausbildung?
Nicht klar ist die Verwaltungslinie derzeit in Sachen Erstausbildung und der Frage, wann eine solche vorliegt. Klar ist nur, dass bei Vorliegen einer Erstausbildung die Zweitausbil-dung zu Werbungskosten oder Betriebsausgaben führt. Deshalb ist die Definition der Erstausbildung entscheidend.

Mit Urteil vom 27.10.2011 – VI R 52/10, BStBl 2012 II S. 825, hat der BFH entschie-den, dass die Ausbildung zum Rettungssanitäter (auch während der Zivildienstzeit) eine erstmalige Berufsausbildung darstellt. Eine solche setze weder ein Berufsausbil-dungsverhältnis nach dem Berufsbildungsgesetz noch eine bestimmte Ausbildungs-dauer voraus. Die Vorinstanz war der Auffassung, dass eine Ausbildung u.a. eine Min-destausbildungsdauer von zwei Jahren erfordere (§ 5 Abs. 2 Nr. 1 BBiG). Dem folgte der BFH nicht. Maßgeblich ist, ob die Ausbildung den Steuerpflichtigen befähigt, aus der angestrebten Tätigkeit Einkünfte zu erzielen. Im Übrigen ist die Ausbildung zum Rettungssanitäter landesrechtlich geregelt. Damit liegt auch kein Widerspruch zu der Rz 5, 3. Tiret des BMF-Schreibens vom 22.09.2010, BStBl I S. 721, vor, wonach eine Berufsausbildung dann anzunehmen ist, wenn die Ausbildung auf Grund bundes- oder landesrechtlicher Ausbildungsregelungen für Berufe im Gesundheits- und Sozialwesen erfolgt. Die Rz 6 wurde im amtlichen ESt-Handbuch um eine Fußnote ergänzt, in der auf das BFH-Urteil vom 27.10.2011 hingewiesen wird.

Die zum Fahrtkostenabzug im Rahmen eines Vollzeitstudiums ergangene Entschei-dung des BFH vom 09.02.2012 – VI R 42/11, BStBl 2013 II S. 236, trifft ebenfalls eine
03/2014 Teil A
6
Aussage zur Definition einer Berufsausbildung. Im Urteilsfall kommt der BFH deshalb zu dem Ergebnis, dass die vom Steuerpflichtigen im Rahmen eines Dienstverhältnis-ses als Soldat auf Zeit absolvierte dreijährige militärische Ausbildung eine berufliche Erstausbildung sei. Die Aufwendungen für eine darauf folgende (Zweit-) Ausbildung hat der BFH als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit an-erkannt. Eine Berufsausbildung liege nicht nur dann vor, wenn der Steuerpflichtige im dualen System (z.B. BA-Studium) oder innerbetrieblich Berufsbildungsmaßnahmen durchlaufe. Es sei allein maßgebend, ob die Ausbildung berufsbezogen ist und eine Voraussetzung für die geplante Berufsausübung darstellt.

Das BFH-Urteil vom 28.02.2013 – VI R 6/12, DStR 2013 S. 1223, führt die Rettungs-sanitäter-Entscheidung des BFH konsequent fort. Danach kann eine Flugbegleiterin ihre Aufwendungen für die Pilotenausbildung steuerlich als Werbungskosten geltend machen. Die Schulung zur Flugbegleiterin stelle eine Erstausbildung dar. Eine Ausbil-dung im Rahmen eines öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgangs oder eine Mindestausbildungsdauer sei nicht notwendig. Ebenso bestehe kein Erfordernis einer formalen Abschlussprüfung. Ausreichend sei auch hier wieder, dass eine Ausbildung berufsbezogen ist und eine Grundvoraussetzung für die geplante Berufsausübung dar-stellt.
Diese ersten beiden dargestellten Entscheidungen sind im BStBl veröffentlicht. Aller-dings ist auch nach wie vor das BMF-Schreiben vom 22.09.2010, BStBl I S. 721, in Kraft, das bei der Frage der Erstausbildung wesentlich „enger“ ist als der BFH (vgl. Rz 4 ff.).
Sie sollten deshalb in Fällen, in denen nach dem BMF-Schreiben vom 22.09.2010, a.a.O., zwar keine Erstausbildung vorliegt, aber nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung eine Erstausbildung anzunehmen ist, offen halten.
Es ist nicht ausgeschlossen, dass der Begriff der Erstausbildung in absehbarer Zeit ge-setzlich festgeschrieben wird.
2.
Nachlaufende Schuldzinsen für Erhaltungsaufwendungen nach Verkauf der Immobilie
BMF-Schreiben vom 15.01.2014, BStBl I S. 108
2.1
Bisherige Verwaltungsauffassung
Nach dem BMF-Schreiben vom 03.05.2006, BStBl I S. 363, waren bisher die Schuldzinsen zur Finanzierung von sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwendungen steuerlich als nach-trägliche Werbungskosten auch nach dem Verkauf eines Vermietungsobjektes vollum-fänglich steuerlich berücksichtigungsfähig.
03/2014 Teil A
7
Es war egal, ob die Darlehensmittel mit dem Veräußerungserlös hätten zurückgeführt werden können. Es kam also nicht auf einen Schuldüberhang – in Abgrenzung zum nachträglichen Schuldzinsenabzug bei fremdfinanzierten Anschaffungs- und Herstellungs-kosten nach dem BMF-Schreiben vom 28.03.2013, BStBl I S. 508 – an. Auch war irrele-vant, ob die Veräußerung des VuV-Objekts innerhalb oder außerhalb der zehnjährigen Spekulationsfrist des § 23 EStG stattgefunden hat.
Die Finanzverwaltung ließ sich bei dieser Sichtweise von der BFH-Entscheidung vom 12.10.2005 – IX R 28/04, BStBl II 2006 S. 407, leiten. Dort stand geschrieben, dass Zin-sen für ein Darlehen, mit dem während der Vermietung angefallene, sofort abzugsfähige Werbungskosten finanziert wurden, als nachträgliche Werbungskosten anzuerkennen sind. Nicht maßgeblich war, ob ein etwaiger Veräußerungserlös zur Schuldentilgung aus-gereicht hätte.
2.2
BMF-Schreiben vom 15.01.2014
Freud und Leid liegen auch im Steuerrecht nahe beieinander: Die für die Mandanten be-grüßenswerte Entscheidung zum nachträglichen Schuldzinsenabzug bei Anschaffungs- und Herstellungskosten des BFH vom 20.06.2012 – IX R 67/10, BStBl 2013 II S. 275, und deren Anwendung durch das BMF-Schreiben vom 28.03.2013 (vgl. dazu auch Skript 1/2014 S. 24) hat nach Auffassung der Finanzverwaltung das BMF-Schreiben vom 03.05.2006 und die diesem zugrunde liegende BFH-Entscheidung vom 12.10.2005 über-holt.
Nach dem BMF-Schreiben vom 15.01.2014 ist der nachträgliche Schuldzinsenabzug von Erhaltungsaufwendungen künftig ebenfalls an dem Merkmal des Schuldüberhangs aus-zurichten. In Altfällen, in denen die Veräußerung des Vermietungsobjektes aufgrund eines vor dem 01.01.2014 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Rechtsgeschäftes beruht, besteht jedoch ein Bestandsschutz. Die nachträglichen Schuldzinsen können in-soweit weiterhin steuerlich abgezogen werden.
In den meisten praktischen Fällen bestehen mehrere Darlehensverbindlichkeiten. Er-folgt nunmehr eine Veräußerung mit einem Schuldüberhang, muss der Veräußerungserlös auf mehrere Darlehen verteilt werden, um zu ermitteln, für welches Darlehen nach erfolg-ter (fiktiver) Tilgung ein nachträglicher Schuldzinsenabzug überhaupt in Betracht kommt.
Hier bemüht das BMF-Schreiben den „ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsmann“. Die Darlehen sind aus dessen Sicht und nach Maßgabe der konkreten Vertragssituatio-nen marktüblich und wirtschaftlich unter Berücksichtigung der Zinskonditionen abzulö-sen. Ziemlich viele „unbekannte Größen“, die hier zu beachten sein sollen!
Was ist die konkrete Vertragssituation? Ist auf den vorhandenen Darlehensvertrag selbst abzustellen? Oder sind auch Vereinbarungen zu Vorfälligkeitsentschädigungen in die Beurteilung mit einzubeziehen? Wenn keine Vorfälligkeitsentschädigung gezahlt wird, weil
03/2014 Teil A
8
das Darlehen nicht vorzeitig abgelöst wird, ist dann eine fiktive Vorfälligkeitsentschädi-gung vom ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsmann zu berücksichtigen?
Unproblematisch und wirtschaftlich sinnvoll ist es sicher, wenn die offensichtlich teuersten Darlehen (also grundsätzlich die mit den höchsten Zinsen) zuerst abgelöst werden. Dies zumindest auch dann, wenn man die Vorfälligkeitsentschädigungen in die Beurteilung ein-bezieht und diese bei vergleichbarer Darlehensrestlaufzeit bei dem teureren Darlehen auch höher sind als bei dem billigeren Darlehensvertrag.
Beispiel (Ausgangsfall)
X hat Erhaltungsaufwendungen für ein Mietobjekt (Anschaffung 2005) fremdfinanziert. Das hierfür aufgenommene Erhaltungsdarlehen valutiert zum 01.02.2014 noch mit 40.000 Eu-ro. Der Zinssatz beträgt 5 %. Das Mietobjekt wurde mit Kaufvertrag vom 01.02.2014 an Y für 400.000 Euro verkauft. Das Anschaffungsdarlehen (Zinssatz 6 %) valutierte zum 01.02.2014 noch mit 380.000 Euro.
Lösung
Die Veräußerung des Mietobjekts erfolgte innerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist des § 23 EStG. Ein nachträglicher Schuldzinsenabzug für die Zinsaufwendungen aus dem Anschaffungsdarlehen ist, soweit ein Schuldüberhang besteht, grundsätzlich zulässig.
Für die Schuldzinsen, die aus dem Erhaltungsdarlehen resultieren, ist ebenfalls ein Schuldzinsenabzug grundsätzlich möglich.
Der Zinsaufwand für das Erhaltungsdarlehen ist nach dem BMF-Schreiben vom 15.01.2014 so zu ermitteln, dass das teuerste Darlehen, also das Anschaffungsdarlehen vorrangig (fiktiv) mit 380.000 Euro vom Verkaufserlös i.H. von 400.000 Euro als zurückge-führt gilt.
Die restlichen 20.000 Euro, die vom Verkaufserlös noch „frei“ sind, sind für die (fiktive) Teiltilgung des Erhaltungsdarlehens als verwendet anzusehen. Damit sind 5 % vom dem noch nicht als getilgt geltenden Erhaltungsdarlehen i.H. von 20.000 Euro, zeitanteilig für 11 Monate, also 917 Euro als Werbungskosten abziehbar.
Variante 1
Die Veräußerung des Vermietungsobjektes erfolgte anstatt zum 01.02.2014 bereits zum 01.12.2013.
Lösung
Das Anschaffungsdarlehen kann mit dem Veräußerungserlös vollständig zurückgeführt werden bzw. es gilt als getilgt. Es entsteht hier u.E. kein Schuldüberhang, weil das Erhal-tungsdarlehen nicht in die Schuldüberhangprüfung mit einbezogen wird. Die Zinsen für das Erhaltungsdarlehen sind vollumfänglich als nachträgliche Werbungskosten nach dem BMF-Schreiben vom 03.05.2006 abzugsfähig. Das BMF-Schreiben vom 15.01.2014 ist zeitlich noch nicht anwendbar.
Variante 2
Wie Ausgangssachverhalt mit der Änderung, dass X wegen der vorzeitigen Ablösung des Anschaffungsdarlehens eine Vorfälligkeitsentschädigung i.H. von 10.000 Euro und für das Erhaltungsaufwanddarlehen eine solche von 3.000 Euro zu bezahlen hat.
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9
Bezieht man Vorfälligkeitsentschädigungen mit 10.000 Euro für das Anschaffungsdarlehen und 3.000 Euro für das Erhaltungsdarlehen mit in die Beurteilung ein, änderte sich am vorstehenden Ergebnis im Ausgangsfall nichts.
Aber: In Einzelfällen kann jedoch die Vorfälligkeitsentschädigung und deren Einbeziehung in die Beurteilung der entscheidende Faktor sein, aufgrund dessen eine vorzeitige Darle-hensablösung durch den gewissenhaften und ordentlichen Geschäftsmann für ein auf den ersten Blick billigeres Darlehen erfolgt. Zu denken wäre an mehrere, betragsmäßig und in Bezug auf den Zinssatz ähnliche Darlehen mit unterschiedlichen Restlaufzeiten.
Variante 3
X hat Erhaltungsaufwendungen für ein Mietobjekt (Anschaffung 2002) fremdfinanziert. Das hierfür aufgenommene Erhaltungsdarlehen valutiert zum 01.02.2014 noch mit 40.000 Eu-ro. Der Zinssatz beträgt 5 %. Das Mietobjekt wurde mit Kaufvertrag vom 01.02.2014 an Y für 400.000 Euro verkauft. Das Anschaffungsdarlehen (Zinssatz 6 %) valutierte zum 01.02.2014 noch mit 380.000 Euro.
Lösung
Die Veräußerung des Vermietungsobjektes erfolgt nicht nach § 23 EStG steuerpflichtig. Ein nachträglicher Schuldzinsenabzug für einen eventuellen Schuldüberhang in Bezug auf das Anschaffungsdarlehen scheidet aus. Das Erhaltungsdarlehen kann u.E. dennoch grundsätzlich zu einem nachträglichen Schuldzinsenabzug führen. Im BMF-Schreiben vom 15.01.2014 ist nämlich für Erhaltungsdarlehen (anders als bei Anschaffungs- oder Herstel-lungsdarlehen) nicht gefordert, dass die Veräußerung des Vermietungsobjektes steuer-pflichtig nach § 23 EStG sein muss.
Fraglich ist jedoch, ob das Anschaffungsdarlehen als teuerstes Darlehen bei der Prüfung des Schuldüberhangs für das Erhaltungsdarlehen mit einzubeziehen ist. Wäre dies nicht der Fall, ergäbe sich im Vergleich mit dem Erhaltungsdarlehen (40.000 Euro) und dem Veräußerungserlös (400.000 Euro) offensichtlich kein Schuldüberhang. U.E. wird der or-dentliche und gewissenhafte Geschäftsmann – ungeachtet der Möglichkeit der steuerli-chen Geltendmachung nachträglicher Schuldzinsen bei Anschaffungsdarlehen – dennoch in seine Beurteilung der Frage, welches Darlehen zuerst zurückgeführt wird, das teurere Anschaffungsdarlehen mit einbeziehen. Damit ergäbe sich ein Schuldüberhang von 20.000 Euro aus dem Erhaltungsdarlehen (400.000 Erlös ./. 420.000 Euro Gesamtdarle-hensvaluten zum Verkaufszeitpunkt) und im Ergebnis die identische Lösung wie im Aus-gangsfall.
2.3
Beraterhinweis
Weiterhin fraglich ist, was unter dem „Veräußerungserlös“ eigentlich zu verstehen ist. Der Veräußerungserlös steht tatsächlich nur insoweit zur Schuldentilgung zur Verfügung, als er die Veräußerungskosten übersteigt. Das BMF-Schreiben schweigt sich – wie schon das BMF-Schreiben vom 28.03.2013 – hierzu aus. Dennoch versteht die Finanzverwaltung in der täglichen Praxis den Veräußerungserlös wohl als Bruttogröße, vor Berücksichtigung eventueller Veräußerungskosten o.Ä.
Diese Sichtweise deckt sich u.E. mit dem Urteilssachverhalt, der der BFH-Entscheidung vom 20.06.2012 – IX R 67/10 zugrunde lag. Dort wird in Rz 3 nämlich ausgeführt: „Für die – nach vollständiger Verwendung des Veräußerungserlöses zur Schuldentilgung – noch
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10
verbleibende Darlehensschuld…“. Diesen Sachverhalt hat der BFH in seiner Entscheidung nicht moniert.
2.4
Übersicht
Zu den einzelnen Fallkonstellationen ergibt sich somit derzeit folgender Sachstand:
Nachträgliche Schuldzinsen aus der Finanzierung von
Anschaffungs- oder Herstellungskosten
Erhaltungsaufwendungen
bei Veräußerung innerhalb von 10 Jahren
bei Veräußerung nach Ablauf von 10 Jahren
bei Veräußerung bis zum 31.12.2013
bei Veräußerung ab 2014
Abzugsfähig, soweit bei Schuldüberhang
Nicht abzugsfähig (auch nicht bei Schuldüberhang)
ohne weitere Prü-fung als nachträgli-che Wk bei V+V abzugsfähig
Abzugsfähig, soweit bei Schuldüberhang
Beim BFH unter Az. IV R 45/13 anhängig => Fälle mit Ein-spruch offen halten
Soweit nicht für Schuldüberhang: Abzugs-fähigkeit bei anderer Einkunftsquelle prü-fen (je nach Verwendung des Veräuße-rungserlöses)
Ggf. bei anderer Einkunftsquelle ab-zugsfähig, soweit nicht bei Schuld-überhang
3.
Nachlaufende Schuldzinsen bei § 17 EStG
BFH-Urteil vom 29.10.2013 – VIII R 13/11
3.1
Der BFH und der Veranlassungszusammenhang
In der Absenkung der Beteiligungsgrenze auf „mindestens 10 %“ ab dem Jahr 1999 (vor-her „mehr als 25 %“) sieht der BFH einen Paradigmenwechsel (= Wandel grundlegender Rahmenbedingungen für einzelne wissenschaftliche Theorien) des Gesetzgebers bei der Besteuerung der Veräußerung oder Aufgabe von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG. Dieser Paradigmenwechsel besteht darin, dass Beteiligungen an Kapital-gesellschaften ab dem Jahr 1999 grundsätzlich (Ausnahme: Streubesitzanteile von weni-ger als 10 % bzw. ab 2002 weniger als 1 %) nach § 17 EStG vergleichbar dem betriebli-
03/2014 Teil A
11
chen Bereich steuerverhaftet sind. Der Abzug nachlaufender Schuldzinsen ist deshalb nach den Rechtsprechungsgrundsätzen bei den Gewinneinkünften zu beurteilen.
Im Gegensatz dazu waren nachlaufende Schuldzinsen bei einschließlich 1998 der nicht steuerbaren Vermögensebene zugeordnet und nicht abziehbar. Somit können nachlau-fende Schuldzinsen aus der Finanzierung des Beteiligungserwerbs, die nicht durch den Veräußerungserlös oder die Verwertung zurückbehaltener Wirtschaftsgüter beglichen werden können, ab dem Jahr 1999 als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden (Leiturteil vom 16.03.2010 – VIII R 20/08, BStBl II S. 787).
Die Finanzverwaltung verstand diese BFH-Rechtsprechung bisher so, dass die Veräuße-rung der Anteile bzw. die Auflösung der Kapitalgesellschaft im Jahr 1999 oder später stattgefunden haben muss. Im BFH-Urteil vom 29.10.2013 – VIII R 13/11 musste sich die Finanzverwaltung allerdings eines Besseren belehren lassen. Der Leitsatz lautet:
Schuldzinsen für die Finanzierung nachträglicher Anschaffungskosten einer aufge-gebenen Beteiligung i.S. von § 17 EStG sind auch dann Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, wenn der Zeitpunkt der Aufgabe vor dem Veranla-gungszeitraum 1999 lag.
Im Urteilsfall ging die GmbH des K (Beteiligung 99 %) bereits im Jahr 1995 in Konkurs. K hatte sich selbstschuldnerisch verbürgt und wurde daraus im Jahr 1998 in Anspruch ge-nommen, sodass ihm aufgrund des eigenkapitalersetzenden Charakters der Bürgschaft nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung i.H. der Bankverbindlichkeiten der GmbH (125.000 Euro) entstanden. Um seine Bürgschaftsverpflichtung zu erfüllen, nahm K ein Darlehen bei der Bank in dieser Höhe auf.
Die Zinsen für dieses Darlehen sind bei K in den Jahren ab 1999 (nachträgliche) Wer-bungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.
Entscheidend dafür ist der Veranlassungszusammenhang zwischen der steuerverstrickten GmbH-Beteiligung und der eigenkapitalersetzenden Bürgschaft einerseits und der Darle-hensverbindlichkeit andererseits. Er erstreckt sich auch auf die Schuldzinsen, die deshalb der Erwerbssphäre zugeordnet sind, und zwar bis zum Schluss.
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12
3.2
Konsequenzen für den Werbungskostenabzug im Überblick
Verlust der Beteiligung im Jahr
Voller Abzug
50 % / 60 % Abzug
Kein Abzug *
Bis 2001
X
2002 bis 2008
- „Einnahmelos“
- Mit Einnahmen im HEV/TEV
Bis 2008
X
Bis 2008
X
Ab 2009
X
X
2009 ff.
X
Nur im Verlustentste-hungsjahr nach Option ins TEV
X
Spätere Jahre
*Ab dem Jahr 2009 greift nach Auffassung der Finanzverwaltung der Abzugsverbot für tatsächliche Werbungskosten (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG).
Das ist jedenfalls in den Fällen des Beteiligungsverlusts vor dem Jahr 2009 zweifel-haft. Das Werbungskostenabzugsverbot gilt nach § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG nämlich nur für Aufwendungen, die mit Kapitalerträgen zusammen hängen, die nach dem 31.12.2008 zufließen. Ging die Beteiligung aber vor 2009 unter, können in den Jahren 2009 ff. keine Kapitalerträge mehr zufließen. So sieht es jedenfalls das FG Düsseldorf im – nicht rechtskräftigen – Urteil vom 14.11.2012 – 2 K 3893/11 E (Revision anhängig; BFH-Az.: VIII R 53/12). Wir berichteten dazu bereits im Skript 09/2013 S. 463.
In Neufällen (Verlust der Beteiligung 2009 oder später) sind nachlaufende Schuldzinsen nach Auffassung der Finanzverwaltung nur im Verlustentstehungsjahr und nur nach Option ins Teileinkünfteverfahren (Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gestellt) mit 60 % als Werbungskosten abzugsfähig. Hier kann man allenfalls mit verfassungsrechtli-chen Bedenken (Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip) gegen das Werbungskosten-abzugsverbot unter Hinweis auf die Klageverfahren beim Finanzgericht Münster 3 K 1277/11 und beim Finanzgericht Rheinland-Pfalz 6 K 1295/19 eine Verfahrensruhe errei-chen.
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13
4.
Erstattungszinsen sind steuerpflichtig
BFH-Urteil vom 12.11.2013 – VIII R 36/10
4.1
Ausgangspunkt
Der BFH hatte in seinem Urteil vom 15.06.2010 – VIII R 33/07, BStBl 2011 II S. 503, seine Rechtsprechung geändert und entschieden, dass Erstattungszinsen i.S. des § 233a AO dann nicht der Besteuerung unterliegen, wenn sie auf Steuern entfallen, die nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbar sind (z.B. Einkommensteuer). Der Gesetzgeber reagierte hier-auf mit einem Nichtanwendungsgesetz (JStG 2010), in dem er die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG „klarstellend“ um den Besteuerungstatbestand der Erstattungszinsen ergänzte. Sowohl das FG Münster (Urteil vom 16.12.2010 – 5 K 3626/03 E) als auch das Schleswig-Holsteinische FG (Beschluss vom 01.06.2011 – 2 V 35/11 in einem Ausset-zungsverfahren) waren der Auffassung, dass eine solche Klarstellung keinen verfassungs-rechtlichen Bedenken begegnet.
Es gab indes auch Stimmen, die zu der Klarstellung zu den Erstattungszinsen durch das JStG 2010 ernstliche verfassungsrechtliche Zweifel geltend machen (Beschluss des FG Düsseldorf vom 05.09.2011 – 1 V 2325/11 A [E]).
4.2
Die BFH-Entscheidung
Der BFH hat nunmehr in seinem Urteil vom 12.11.2013 die Verfassungsmäßigkeit der rückwirkenden gesetzlichen Klarstellung der Steuerpflicht von Erstattungszinsen durch das JStG 2010 bestätigt.
Das Argument: Die bisher gängige Verwaltungspraxis ist vor Ergehen der BFH-Entscheidung vom 15.06.2010 nämlich die Besteuerung von Erstattungszinsen gewesen. Sie beruhte auf der bis dahin gängigen BFH-Rechtsprechung. Damit kann in einer klarstel-lenden Regelung, die keine Abkehr von der bisherigen Verwaltungspraxis und gefestigten Rechtsprechung darstellt, keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung lie-gen.
Es besteht auch keine Korrespondenz zwischen dem Abzugsverbot für Nachzahlungszin-sen nach § 12 Nr. 3 EStG und des Einnahmetatbestandes nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG. Selbst in dem Fall, dass die Vorschrift des § 12 Nr. 3 EStG selbst verfassungswidrig wäre (was der 8. Senat bereits in seiner Entscheidung vom 02.09.2008 – VIII R 2/07, BStBl 2010 II S. 25), folgte hieraus nicht zugleich eine Verfassungswidrigkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG.
Im Übrigen entschied der BFH auch noch die weitere, von den Klägern geltend gemachte ermäßigte Besteuerung der Erstattungszinsen nach § 34 EStG ablehnend. Die Erstat-tungszinsen stellen keine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit dar. Der Katalog der außerordentlichen Einkünfte in § 34 Abs. 2 EStG sei abschließend. Die Erstattungs-
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14
zinsen sind dort nicht genannt. Die Folge: Die Erstattungszinsen sind nicht ermäßigt zu besteuern. Ferner seien Erstattungszinsen nicht „außerordentlich“ i.S. des § 34 EStG
4.3
Praxishinweise

Es sind beim BFH noch mehrere Verfahren (z.B. VIII R 1/11, VIII R 48/11, VIII R 38/11, VIII R 39/11, VIII R 26/12, VIII R 28/12 und VIII R 29/12) zum Themenkomplex „Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Erstattungszinsen“ anhängig. Die Man-danten können – soweit sie sich hierauf berufen – weiterhin die gesetzliche Verfah-rensruhe bis zu einer abschließenden Entscheidung des BFH beanspruchen. Aller-dings ist u.E. in den noch anhängigen Verfahren kaum mit einer Abweichung von der Rechtsauffassung des BFH im Besprechungsurteil (zumal beim gleichen Senat!) zu rechnen.

Ob der Kläger im Verfahren VIII R 36/10 Verfassungsbeschwerde erhebt, war bis zur Drucklegung dieses Skripts noch nicht absehbar.

Die OFD Niedersachsen weist mit ihrer aktuellen Verfügung vom 04.02.2014 – S 2252-177-St 223 ergänzend darauf hin, dass Erstattungszinsen ausnahmsweise nicht besteuert werden, soweit ihnen nicht abziehbare Nachforderungszinsen gege-nüberstehen, die auf ein und demselben Ereignis beruhen. Dies ist dann der Fall, wenn ein einziger steuerlicher Vorgang vorliegt, der die Steuerschuld in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang in verschiedenen Veranlagungszeiträumen jeweils erhöht und vermindert. Eine solche sachliche Unbilligkeit liegt z.B. vor, wenn sich in Folge einer Betriebsprüfung der Warenbestand eines Jahres erhöht und (dem-entsprechend) auch der Wareneinsatz des Folgejahres, sodass sich im ersten Jahr ei-ne Steuernachzahlung (regelmäßig samt Nachzahlungszinsen) und im Folgejahr eine Steuererstattung (regelmäßig samt Erstattungszinsen) ergibt (so auch schon BMF-Schreiben vom 05.10.2000, BStBl I S. 150cool . In diesem Fall dürfen die Finanzämter von einer Besteuerung der Erstattungszinsen in Höhe der Nachzahlungszinsen abse-hen. Wichtig: Für diese Billigkeitsmaßnahme müssen Sie in der Praxis aber einen Antrag stellen!
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5.
Aufteilbarkeit der Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer?
BFH-Beschluss vom 21.11.2013 – IX B 23/12
5.1
Vorgeschichte
Nach Maßgabe der §§ 4 Abs. 5 Nr. 6b i.V. mit 9 Abs. 5 EStG können Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bei den Gewinn- bzw. den Überschusseinkünften berück-sichtigt werden.
Soll der Aufwand voll berücksichtigt werden, muss das häusliche Arbeitszimmer den qua-litativen Mittelpunkt der gesamten Tätigkeit bilden. Liegt der qualitative Mittelpunkt au-ßerhalb des häuslichen Arbeitszimmers, ist nur ein begrenzter Abzug der Aufwendungen bis zum Höchstbetrag (kein Freibetrag!) von 1.250 Euro möglich. Dies setzt voraus, dass ein anderer Arbeitsplatz für diese Tätigkeit nicht zur Verfügung steht.
Bislang war notwendig, dass das Arbeitszimmer nahezu ausschließlich einkünfterele-vant genutzt wurde.
Die Rechtsprechung hat jedoch unter Hinweis auf die Entscheidung des Großen Senats des BFH zum Aufteilungs- und Abzugsverbot (BFH vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BStBl 2010 II S. 672) in der jüngeren Vergangenheit diese ausschließliche betriebliche / berufli-che Nutzung des Arbeitszimmers nicht mehr durchgängig gefordert. Auch das häusliche Arbeitszimmer im Wortsinn war – obwohl nach wie vor im Gesetzeswortlaut des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG verankert – für manchen Richter nicht mehr notwendig.
Selbst Arbeitsecken in einem Wohnzimmer wurden unter Hinweis auf die o.g. Entschei-dung des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 a.a.O., akzeptiert.
Das FG Köln entschied in seinem Urteil vom 19.05.2011 – 10 K 4126/09, EFG 2011 S. 1410, dass auch bei einer Arbeitsecke in einem Raum, der vom Kläger ansonsten als Wohnraum genutzt wurde, ein Abzug der Kosten i.H. von 50 % steuerlich zulässig sei. Dies ergäbe sich aus dem Urteil des VI. Senats des BFH vom 24.02.2011 (VI R 12/10, BStBl II S. 796; Aufwand für sog. doppelmotivierte Kosten bei einem Sprachkurs eines Soldaten in Südafrika). Soweit ein anderer Aufteilungsmaßstab nicht ersichtlich ist, ist eine hälftige Aufteilung der Kosten steuerlich zulässig. Nach der Auffassung des Senats er-scheint eine hälftige Aufteilung auch sachgerecht. Die Revision ist unter dem Az. X R 32/11 anhängig.
Weiter wurde vom FG Köln ebenfalls entschieden, dass ein Arbeitszimmer (räumliche Voraussetzungen liegen grundsätzlich vor), das auch für Tätigkeiten im Zusammenhang mit einer steuerlich unbeachtlichen Liebhabereitätigkeit genutzt wird, dennoch steuerlich anzuerkennen sei. Eine Aufteilung nach Zeitanteilen wurde unter Hinweis auf die Ent-scheidung des Großen Senats GrS 1/06 vom 21.09.2009, bejaht (FG Köln vom
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15.05.2013 – 4 K 1384/10). Das Revisionsverfahren ist unter dem Az. IX R 20/13 beim BFH anhängig. Einschlägige Einspruchsverfahren ruhen (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO).
In einem weiteren Verfahren (4 K 1242/13) entschied das FG Köln für den identischen Kläger ebenfalls zugunsten einer Aufteilung der Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer bei den Vermietungs- und Verpachtungseinkünften nach Zeitanteilen. Es widersprach da-mit der Entscheidung des FG Baden-Württemberg vom 02.02.2011 – 7 K 2005/08, EFG 2011 S. 1055. Die Revision ist unter dem Az. IX R 21/13 anhängig.
Im Urteil vom 01.02.2012 – 7 K 87/11 E, hat das FG Düsseldorf das Arbeitszimmer im Wortsinne des Gesetzes nach § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG betont. Im Urteilssachverhalt war in einem auch zu Wohnzwecken genutzten Raum eine Arbeitsecke durch ein ca. ein Meter hohes Sideboard abgetrennt worden. Damit seien die Voraussetzungen, wie sie das Ge-setz fordert, nicht erfüllt. Das Revisionsverfahren wird unter dem Az. VIII R 10/12 geführt.
Schließlich entschied das FG Niedersachsen am 24.04.2012 – 8 K 254/11, EFG 2012 S. 2100, dass der Abzug von 60 % der Aufwendungen (geschätzt vom FG nach den „Umständen des Einzelfalls“) für einen Kläger zulässig sei, der in seinem häuslichen Ar-beitszimmer neben nicht einkünfterelevanten Tätigkeiten auch noch seinen umfangreichen Immobilienbesitz „gemanaged“ hat. Dem steht nach Auffassung des FG nicht entgegen, dass das häusliche Arbeitszimmer nicht (nahezu) ausschließlich einkünfterelevant ge-nutzt wird. Zwar ist die private Mitbenutzung des häuslichen Arbeitszimmers mit 40 % nicht untergeordnet und war nach dem bisherigen Verständnis des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG eigentlich schädlich. Seit der Entscheidung des Großen Senats vom 21.09.2009 , a.a.O., ist die nur noch untergeordnete private Mitbenutzung jedoch nicht mehr zwingende Vor-aussetzung für den Werbungskostenabzug, so das FG.
5.2
Der Vorlagebeschluss an den Großen Senat
In dem gegen die Entscheidung des FG Niedersachsen vom 24.04.2012 geführten Revisi-onsverfahren IX R 23/12 ist ein Vorlagebeschluss an den Großen Senat des BFH ergan-gen. Der vorlegende IX. Senat fragt darin an:
1.
Setzt der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers voraus, dass der jeweilige Raum (nahezu) ausschließlich für betriebliche / berufliche Zwecke genutzt wird?
2.
Sind die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer entsprechend den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BStBl 2010 II S. 672, aufzuteilen?
Dabei lässt der IX. Senat keine Zweifel, dass er die erste Frage mit einem „NEIN“, die zweite Frage aber mit einem klaren „JA“ beantworten würde.
Der VIII. und der X. Senat teilen diese Rechtsauffassung allerdings nicht. Der X. Senat ist (weiterhin) der Meinung, dass der Raum als kleinste Nutzungseinheit selbst nicht aufteil-
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bar sei. Der VIII. und der X. Senat sehen darüber hinaus das Problem, dass der Typus-begriff des häuslichen Arbeitszimmers eine so gut wie ausschließliche berufliche / betrieb-liche Nutzung erfordert. Ferner fehle es an geeigneten und objektiv überprüfbaren Auftei-lungskriterien.
Der IV. Senat ist indes einer Aufteilung des häuslichen Arbeitszimmers zugeneigt. Der III. und der VI. Senat haben sich zu den Vorlagefragen nicht geäußert.
5.3
Konsequenzen für den Beratungsalltag
Das „häusliche Arbeitszimmer“ befindet sich in einem Veränderungsprozess. Sie müssen für die Mandanten sämtliche Aufwendungen sowohl für ein

häusliches Arbeitszimmer (im Wortsinne, also unter Beachtung der räumlichen Vor-aussetzungen) erklären und die (ablehnende) Steuerfestsetzung offen halten als auch

„häusliche Arbeitsecken“ und deren Aufwand beim Mandanten abfragen und in der Steuererklärung ansetzen.
Zwar steht in Rdnr. 33 des Vorlagebeschlusses ausdrücklich geschrieben, dass der zu entscheidende Fall keine Arbeitsecke betrifft. Aber: Es sind auch Revisionsverfahren zur steuerlichen Abziehbarkeit von Arbeitsecken beim BFH anhängig (z.B. VIII R 10/12; X R 32/11). Auch die Einbeziehung von anteiligen Verkehrsflächen (z.B. Flur) oder des Bades wird revisionsrechtlich überprüft (Az. X R 26/13). Zur Wahrung der Mandanteninteressen muss deshalb auch in diesen Fällen die gesetzliche Verfahrensruhe beantragt werden.
6.
BFH-Rechtsprechung zur Pauschalierung nach § 37b EStG
6.1
Grundlegende Entscheidungen
Der VI. BFH-Senat hat mit drei Urteilen vom 16.10.2013 in den Revisionsverfahren VI R 52/11, VI R 57/11 und VI R 78/12 sowie einem weiteren Urteil vom 12.12.2013 – VI R 47/12 mehrere grundlegende Entscheidungen zur Anwendung der Pauschalierungs-regelung nach § 37b EStG getroffen. Durch den BFH geklärt sind jetzt folgende Punkte:

Der Pauschalierungstatbestand in § 37b Abs. 1 EStG erfasst – entgegen der Handha-bung durch die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 29.04.2008, BStBl I S. 566, Rz 13) – nur solche betrieblich veranlassten Zuwendungen und Geschenke, die beim Empfänger dem Grunde nach zu einkommensteuerbaren und -steuerpflichtigen Einkünften führen. § 37b EStG begründet keine weitere eigenständige Einkunftsart, sondern bietet nur die Möglichkeit einer pauschalierenden Erhebungsform der beim Empfänger entstehenden Einkommensteuer als eigene des Zuwendenden.

Geschenke sind vom Pauschalierungstatbestand in § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG unabhängig davon erfasst, ob ihr Wert 35 Euro über- oder unterschreitet, aber nur
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soweit der Empfänger dadurch Einkünfte im Rahmen einer der sieben Einkunftsarten erzielt.

Bei Zuwendungen an Arbeitnehmer wird der lohnsteuerliche Sachlohnbegriff durch § 37b Abs. 2 EStG nicht erweitert. Deshalb fallen Zuwendungen, die der Arbeitgeber aus ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interessen erbringt und die keinen lohn-steuerlichen Vorteil begründen, nicht in den Anwendungsbereich des § 37b EStG.

Pauschalierungsfähig sind nur „betrieblich“ veranlasste Zuwendungen, d.h. die ihrer Art nach Betriebsausgaben im Rahmen einer Einkunftsquelle bei den Gewinnein-künften (§§ 13, 15, 18 EStG) sind. Zuwendungen aus einer „privaten“ Einkunfsquelle (bei den Überschusseinkünften) können nicht pauschaliert werden.
6.2
Keine Pauschalierung von Zuwendungen an Empfänger im Ausland
BFH-Urteil vom 16.10.2013 – VI R 57/11
In diesem entschiedenen Fall hatte die Holdinggesellschaft eines international tätigen Konzerns in einem Hotel ein Managementmeeting durchgeführt, an dem Arbeitnehmer sowohl aus Deutschland (65,15 %) als auch aus dem Ausland (34,85 %) teilnahmen. Die Kosten beliefen sich auf insgesamt 124.197 Euro. Das Finanzamt nahm diesen Gesamt-betrag als Bemessungsgrundlage für die pauschale Lohnsteuer nach § 37b EStG und setzte sie mit (124.197 Euro x 30 % fröhlich 37.259 Euro zuzüglich Annexsteuern fest.
Das Finanzgericht Düsseldorf und der BFH folgten dieser Berechnung nicht. Denn nach den vorgenannten Grundsätzen ist die Pauschalsteuer nach § 37b EStG auf den Empfän-gerkreis begrenzt, bei dem die Sachzuwendungen zu einkommensteuerbaren und in Deutschland steuerpflichtigen Einkünften führen. Deshalb hatte das Finanzgericht zutref-fend die Bemessungsgrundlage für Pauschalsteuer um den „Steuerausländeranteil“ gekürzt und diese auf (124.197 Euro x 65,15 % x 30 % fröhlich 24.274 Euro reduziert.
6.3
Einbeziehung von Geschenken bis 35 Euro und von Bewirtungen
BFH-Urteil vom 16.10.2013 – VI R 52/11
In diesem Streitfall hatte die K-GmbH ihren Kunden und Geschäftsfreunden Geschenke zukommen lassen (im Wert von insgesamt 6.396 Euro im Jahr 200cool und dafür von der Pauschalierung nach § 37b EStG Gebrauch gemacht. Das Finanzamt berechnete die pauschale Lohnsteuer mit (6.396 Euro x 30 % fröhlich 1.918 Euro zuzüglich Annexsteuern.
Die K-GmbH wandte sich dagegen mit der Begründung, dass die Geschenke nur insoweit in die Bemessungsgrundlage für die Pauschalierung einzubeziehen seien, als sie bei den Empfängern zu einkommensteuerpflichtigen Zuflüssen führten, sowie, dass Geschenke im Wert von bis zu 35 Euro überhaupt nicht zu pauschalieren seien. Das Finanzgericht Ham-burg folgte dem nicht und wies Klage ab.
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Die Revision der X-GmbH war erfolgreich. Nach den o.g. Grundsätzen dürfen die Ge-schenke nur in die Pauschalierung einbezogen werden, wenn und soweit sie beim Emp-fänger einer Einkunftsquelle i.S. der §§ 13 bis 24 EStG zugeordnet werden können.
Der BFH sah allerdings keine Rechtsgrundlage für die 10 Euro-Grenze der Finanzver-waltung (BMF, Rz 10), wonach diese Streuwerbeartikel sind und deshalb nicht unter den Anwendungsbereich des § 37b EStG fallen. Außerdem dürfen – entgegen der Praxis der Finanzverwaltung – auch Bewirtungsaufwendungen nicht von vornherein aus dem An-wendungsbereich des § 37b EStG herausgenommen werden. Sowohl bei Geschenken als auch für Bewirtungen kommt es darauf an, ob darin einkommensteuerbare Zuwendungen liegen.
6.4
Pauschalierung nur bei steuerpflichtigem Sachlohn
BFH-Urteil vom 16.10.2013 – VI R 78/12
Im Ausgangssachverhalt dieses Revisionsverfahrens hatte die A-GmbH ein Segelschiff gechartert und Kunden und Geschäftsfreunde eingeladen, an Regattabegleitfahrten bei der Kieler Woche teilzunehmen. Die Teilnehmer an Bord konnten ein Catering in Anspruch nehmen und dort auch übernachten. Es waren zwei Veranstaltungen. An der (grundlegend entscheidungsrelevanten) Veranstaltung nahmen 69 Personen Teil. Davon waren 51 Kun-den und 18 Arbeitnehmer der A-GmbH, die diese Kunden betreuten. Die Arbeitnehmer hatten dabei Jacken mit dem Firmenlogo der A-GmbH zu tragen und hatten die Aufgabe, die Kunden während der Fahrt zu betreuen und Fachgespräche zu führen.
Das Finanzamt sah in der Teilnahme der Arbeitnehmer lohnsteuerpflichtige geldwerte Vor-teile und bezog die Gesamtaufwendungen i.H. von 52.184 Euro in die beantragte Pau-schalierung nach § 37b Abs. 1 und 2 EStG ein. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg entschied dagegen, dass die Teilnahme der Arbeitnehmer an den Regattabegleitfahrten keinen Entlohnungscharakter hatte, sondern das eigenbetriebliche Interesse des Arbeit-gebers ganz überwiegend im Vordergrund stand.
Die Revision des Finanzamts hatte keinen Erfolg. Nach den o.g. Grundsätzen erweitert § 37b Abs. 2 EStG nicht lohnsteuerlichen Sachlohnbegriff. Insoweit ist der BFH mit der Finanzverwaltung auf einer Linie, die auch Sachbezüge, „die im ganz überwiegenden ei-genbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden“, nicht in die Besteuerung nach § 37b Abs. 2 EStG einbezieht (BMF, Rz 16 unter 3.).
Das „ganz überwiegend eigenbetriebliche Interesse“ des Arbeitgebers bewertet der BFH dagegen offenbar anders als die Finanzverwaltung, und zwar arbeitnehmerfreundlicher. Der BFH billigte nämlich die Wertung des Finanzgerichts und sah die Betreuung der Kunden durch die Mitarbeiter als im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse der A-GmbH, was die Zuwendung eines lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteils ausschloss. Wenn also Arbeitnehmer auf Weisung ihres Arbeitgebers in einer touristisch attraktiven
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Lokation oder Umgebung eine dienstliche Aufgabe wahrnehmen, liegt allein darin (noch) kein lohnsteuerpflichtiger geldwerter Vorteil.
6.5
Keine Pauschalierung bei den Überschusseinkünften
BFH-Urteil vom 12.12.2013 – VI R 47/12
Dieses Revisionsverfahren betraf Herrn X als Hauptaktionär und Vorstandsvorsitzen-den der X-AG. Daraus erzielte er keine betrieblichen Einkünfte, sondern Überschussein-künfte (Gehalt, Gewinnausschüttungen).
X bezahlte die Feier und eine Incentive-Reise (an der Mitarbeiter, Kunden und Geschäfts-freunde der X-AG teilnahmen) anlässlich eines Firmenjubiliäums der X-AG aus seiner „Privatschatulle“. Dafür gab er eine Lohnsteuer-Anmeldung nach § 37b Abs. 4 EStG ab. Nach einer LSt-Außenprüfung erhöhte das Finanzamt die Bemessungsgrundlage für die Pauschalsteuer um die Zuwendungen für die ausländischen Teilnehmer, die als Reisebe-gleiter eingesetzten Konzernmitarbeiter sowie die Kosten für Speisen, Getränke, Unterhal-tung und weitere Nebenkosten. Das Finanzgericht kassierte den Nachforderungsbescheid des Finanzamts.
Die Revision des Finanzamts war unbegründet. Eine Pauschalierung nach § 37b EStG war bereits deshalb nicht möglich, weil die von K „privat“ getragenen Aufwendungen nicht betrieblich veranlasst waren. Sie standen in keinem Veranlassungszusammenhang mit einer betrieblichen Einkunftsquelle des K, sondern allenfalls mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Vorstandsvorsitzender bzw. seinen Einkünften aus Kapital-vermögen als Aktionär der X-AG.
Bitte beachten Sie: Die inländischen Kunden und Geschäftsfreunde der X-AG müssen in solchen Fällen die ihnen zugewendeten Vorteile (Feier, Reise) individuell versteuern, so-fern diese Vorteile einer Einkunftsquelle zugeordnet werden können. Das Gleiche gilt auch für die Arbeitnehmer der X-AG (soweit sie nicht als Reisebegleiter tätig waren). Das wollte das Finanzamt im Revisionsverfahren durch deren Beiladung erreichen, um die Steuerbe-scheide der Zuwendungsempfänger (nachdem die Pauschalierung bei X nicht zulässig war) ggf. nach § 174 Abs. 4 i.V. mit Abs. 5 AO zu ändern. Eine solche Beiladung ist zwar grundsätzlich zulässig. Im vorliegenden Fall hat der BFH diese aber abgelehnt, weil es sich um „mehrere tausend Personen“ handelte, die das Finanzamt nicht einzeln benennen konnte.
6.6
Reaktion der Finanzverwaltung
Bei Drucklegung für dieses Skript (Ende Februar 2014) war die Abstimmung auf Bund-Länder-Ebene zur Anwendung der BFH-Rechtsprechung noch nicht abgeschlossen. Die Finanzverwaltung wird die BFH-Rechtsprechung u.E. anwenden müssen. Das bedeutet:
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Betriebliche Zuwendungen an Steuerausländer und „private“ Empfänger (außer-halb einer Einkunftsquelle) gehen nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 37b EStG ein.
Besserstellung gegenüber der Praxis der Finanzverwaltung. Anwendung in allen offe-nen Fällen möglich. Bis dahin gilt: Einspruch einlegen und Fälle offen halten.

Aufwendungen für Arbeitnehmer, die mit der Betreuung der Kunden/Geschäfts-freunde beauftragt sind, sind kein Sachlohn und gehen nicht in die Bemessungsgrund-lage der Pauschalierung ein.
Besserstellung gegenüber der Praxis der Finanzverwaltung. Anwendung in allen offe-nen Fällen möglich. Bis dahin gilt: Einspruch einlegen und Fälle offen halten.

Alle Geschenke, auch die bisher ausgenommenen Streuwerbeartikel bis 10 Euro, und Bewirtungsaufwendungen (Aufteilung nicht zulässig) gehen in die Bemessungsgrund-lage der Pauschalierung ein.
Schlechterstellung gegenüber der Praxis der Finanzverwaltung. Anwendung nur für Neufälle nach amtlicher Veröffentlichung der BFH-Urteile möglich. Übergangsregelung für Altfälle erforderlich.

Zuwendungen eines Arbeitnehmers an Kunden/Geschäftsfreunde seines Arbeitge-bers bzw. durch den Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft sind nicht pauschalierungs-fähig. Folge: Ggf. individuelle Steuerpflicht beim Empfänger.
Ambivalente Entscheidung! Besserstellung beim Zuwendenden und Schlechter-stellung beim Empfänger. Anwendung nur mit Vertrauensschutzregelung denkbar.
6.7
Praxistipps
Dokumentationspflichten
Jetzt ist zu dokumentieren, welche Sachzuwendungen an welche Empfänger erbracht werden, um entscheiden zu können, ob diese Sachzuwendungen bei den Empfängern zu einkommensteuerbaren (Betriebs-)Einnahmen im Rahmen einer Einkunftsquelle führen.
Zuwendungen im Rahmen einer Gewinneinkunftsart
Solche Zuwendungen führen beim Empfänger schon dann zu Betriebseinnahmen, wenn diese durch den Betrieb veranlasst sind. Dabei reicht es aus, wenn der Wertzuwachs in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb steht, ohne dass er auf eine kon-krete betriebliche Leistung bezogen sein müsste.
Sachzuwendungen im Rahmen einer Überschusseinkunftsart
Im Rahmen von Überschusseinkünften erhaltene Sachzuwendungen fallen nur in Aus-nahmefällen unter den Tatbestand des § 37b EStG. So gehört z.B. der Karton Wein, den
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ein Handwerksbetrieb einem Vermieter schenkt, an dessen Immobilien er Handwerkerleis-tungen ausführte, nicht zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung des Vermie-ters und damit auch nicht in die Bemessungsgrundlage des § 37b EStG beim Handwerks-betrieb.
Noch offene Fragen:

Gemeinkosten
Nach wie vor ungeklärt ist, ob auch Gemeinkosten des Zuwendenden in die Bemes-sungsgrundlage nach § 37b EStG eingehen. Wendet man die BFH-Rechtsprechung zu den Betriebsveranstaltung (Urteil vom 16.05.2013 – VI R 94/10, derzeit noch nicht amt-lich veröffentlicht) entsprechend an, gehören Gemeinkosten (Organisation, Raummie-te, Unterhaltung, äußerer Rahmen) nicht dazu.

Antragsrücknahme möglich?
Nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF, Rz. 4) kann der Antrag auf Pauschalie-rung nach § 37b EStG nicht zurückgenommen werden. Dagegen hat der BFH zur Pau-schalierung nach § 40 Abs. 1 EStG entschieden, dass der Antrag bis zur wirksamen Bekanntgabe des Pauschalierungsbescheids zurück genommen werden kann (Urteil vom 05.03.1993 – VI R 79/91, BStBl II S. 692).

Pauschalsteuer nach § 37b EStG als Betriebsausgabe?
Nach Auffassung der Finanzverwaltung handelt es sich bei der Pauschalsteuer für Ge-schenke an Geschäftsfreunde usw. (Nichtarbeitnehmer) nicht um Betriebsausgaben (BMF, Rz. 26). Klar ist dagegen, dass die Pauschalsteuern für Zuwendungen an Ar-beitnehmer Betriebsausgaben sind.
Allerdings gilt nach § 37b Abs. 3 Satz 2 EStG die Regelung in § 40 Abs. 3 EStG (Ar-beitgeber ist Schuldner der pauschalen Lohnsteuer = betrieblicher Aufwand bei ihm) für den gesamten § 37b EStG entsprechend mit der Folge, dass der Betriebsausgabenab-zug u.E. für alle Pauschalsteuern nach § 37b EStG zulässig sein muss. Das Nieder-sächsische FG hat im Urteil vom 16.01.2014 – 10 K 252/13 allerdings die Auffassung der Finanzverwaltung bestätigt. Die Pauschalsteuer sei Teil der Zuwendung. Die vom Schenker übernommene Steuer sei originär eine solche des Beschenkten, wodurch der Schenker bei deren Übernahme dem Empfänger einen weiteren Vorteil gewähre. Die zugelassene Revision soll geführt werden (BFH-Aktenzeichen war bei Drucklegung noch nicht bekannt).
Weiterführende Literatur
Schneider (= Richter im VI. BFH-Senat), NWB 2014 S. 340 / Niermann (= Lohnsteuerrefe-rent im FM NRW), NWB 2014 S. 352
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7.
Bußgelder: Übernahme durch den Arbeitgeber ist Arbeitslohn
BFH-Urteil vom 14.11.2013 – VI R 36/12
7.1
Ausgangspunkt
Geldbußen und Verwarnungsgelder (bei kleineren Verstößen ohne Bußgeldverfahren), die von einer Behörde in Deutschland oder der EU festgesetzt werden, fallen unter das Ab-zugsverbot für Sanktionen in § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG, und zwar auch dann, wenn sie be-trieblich veranlasst sind. Ist der Unternehmer auf dem Weg zu einem Kunden, kann er die Bußgelder für zu schnelles Fahren, zu dichtes Auffahren, rote Ampeln überfahren usw. trotz zweifellos betrieblicher Veranlassung der Fahrt nicht als Betriebsausgaben abziehen. Dementsprechend kann auch ein Arbeitnehmer die auf der Fahrt zum Kunden „eingefah-renen“ Bußgelder nicht als Werbungskosten abziehen (§ 9 Abs. 6 EStG).
Allerdings hatte der BFH im Urteil vom 07.07.2004 – VI R 29/00, BStBl 2005 II S. 367, ent-schieden, dass die Übernahme von Verwarnungsgeldern durch den Arbeitgeber, die gegen seine Arbeitnehmer (im Urteilsfall gegen Fahrer eines Paketzustelldienstes wegen Verletzung des Halteverbots) verhängt wurden, kein Arbeitslohn sei. Der BFH bewertete dabei das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers (schnelle Paketzustellung) höher als das individuelle Fehlverhalten der Arbeitnehmer und deren Interesse an der Kosten-übernahme, da sie auf Weisung des Arbeitsgebers ggf. im Halteverbot oder in Fußgänger-zonen halten sollten, um ihre Pakete zügig zuzustellen. Offen ließ der BFH die Frage, ob die übernommenen Verwarnungsgelder beim Arbeitgeber unter das Abzugsverbot für Sanktionen fallen.
Mit dem Besprechungsurteil hat der BFH seine Auffassung aufgegeben und entschie-den, dass rechtswidriges Verhalten von Arbeitnehmern nicht im eigenbetrieblichen Inte-resse des Arbeitgebers liegen könne, auch wenn er dieses angewiesen habe.
7.2
Das BFH-Urteil vom 14.11.2013 – VI R 36/12
Sachverhalt
Eine internationale Spedition zahlte Bußgelder, die gegen ihre Fahrer wegen Überschrei-tung der Lenkzeiten und Nichteinhaltung der Ruhezeiten festgesetzt worden waren, ohne dafür Lohnsteuer einzubehalten.
Nach einer Lohnsteueraußenprüfung erließ das Finanzamt deswegen einen Nachforde-rungsbescheid. Das Finanzgericht wies die dagegen gerichtete Klage ab.
Entscheidung des BFH
Die Zahlung der gegen die Arbeitnehmer verhängten Bußgelder durch die Spedition führt zum Zufluss von (lohnsteuerpflichtigem) Arbeitslohn bei den Arbeitnehmern.
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Wendet der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern Vorteile zu, liegt (nur dann) kein Arbeits-lohn vor, wenn die Vorteile keine Entlohnung darstellen, sondern „notwendige Begleiter-scheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung“ sind, wenn die Vorteile m.a.W. im „ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse“ des Arbeitgebers gewährt werden. Ist aber ne-ben dem eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers auch ein gewichtiges Eigeninte-resse des Arbeitnehmers gegeben, führt dies zur Lohnzuwendung. Es ist in diesen Fäl-len also eine Bewertung bzw. Abwägung der Interessenlage vorzunehmen. Kriterien dafür sind in erster Linie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, Freiwil-ligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und die Geeignetheit für den verfolgten be-trieblichen Zweck. Der BFH überprüft im Revisionsverfahren allerdings nur, ob die Ge-samtwürdigung durch das Finanzgericht möglich, d.h. vertretbar war (§ 118 FGO).
In Abkehr von seiner früheren Rechtsprechung stellt der BFH den Rechtssatz auf, dass ein rechtswidriges Tun, ungeachtet der Frage, ob der Arbeitgeber dies angewiesen hat, keine beachtlichen betriebsfunktionalen Gründe sein können und somit auch kein eigenbe-triebliches Interesse vorliegen kann.
Hinweis
Die von der Spedition bezahlten Bußgelder sind bei ihr auch ertragsteuerlich Lohnauf-wand, der nicht unter das Abzugsverbot für Sanktionen fällt. Dieses kommt vielmehr bei den Arbeitnehmern zu Anwendung, d.h. sie können die Bußgelder nicht als Wer-bungskosten abziehen.
8.
Anrechnung von nicht abgeführter Lohnsteuer?
BFH-Urteil vom 12.11.2013 – VII R 28/12
8.1
Das Praxisproblem
Wird der einem Arbeitnehmer zustehende Arbeitslohn nicht in voller Höhe, sondern nur zum Teil ausbezahlt, ist oft unklar, in welcher Höhe Steuerabzugsbeträge (LSt, KiSt, Soli) anzurechnen sind. Kommt es darauf an, was der Arbeitgeber in der Lohnsteuerbescheini-gung bescheinigt hat, was er in seiner Lohnsteueranmeldung angemeldet hat oder sind es nur die tatsächlich an das Finanzamt abgeführten Steuerabzugsbeträge?
Dieses Thema hat auch verfahrensrechtliche Tücken, weil man im „Gestrüpp“ mehrerer in Frage kommender Verwaltungsakte (Steuerfestsetzung, Anrechnungsverfügung, Abrech-nungsbescheid) leicht die Orientierung verliert.
Die aktuelle BFH-Entscheidung vom 12.11.2013 gibt hier eine gute Orientierungshilfe. Kernaussage ist, dass Steuerabzugsbeträge nur anrechnet werden dürfen, soweit sie auf tatsächlich zugeflossenen Arbeitslohn entfallen. Auf die Frage, in welcher Höhe diese
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vom Arbeitgeber angemeldet, abgeführt oder bescheinigt wurden, kommt es dagegen nicht an.
8.2
Das BFH-Urteil vom 12.11.2013 – VII R 28/12
Sachverhalt
P war als Prokurist bei der I-GmbH angestellt. Die I-GmbH wurde im Februar 2007 insol-vent. Nach dem Sozialplan sollte P im Zuge der Beendigung seines Anstellungsverhältnis-ses (das von einer Nachfolgefirma zunächst fortgeführt wurde) eine Abfindung i.H. von 93.000 Euro erhalten, die im Juli 2008 fällig war. Nach Abzug der Steuerabzugsbeträge i.H. von 34.000 Euro ergab sich ein Nettobetrag von 59.000 Euro.
Tatsächlich ausbezahlt wurden P im Jahr 2008 allerdings nur 33.000 Euro. Dann ging auch die Nachfolgefirma in die Insolvenz. P meldete seine offene Restforderung im Insol-venzverfahren an.
In der Lohnsteuerbescheinigung 2008 waren der Bruttobetrag der Abfindung und die vol-len Steuerabzugsbeträge (34.000 Euro) bescheinigt. Diese Steuerabzugsbeträge wurden aber nicht (korrekt) angemeldet und auch nicht abgeführt.
Im Einkommensteuerbescheid 2008 setzte das Finanzamt einen Bruttolohn i.H. von 50.000 Euro an. Dabei rechnete es den ausgezahlten Nettobetrag der Abfindung (33.000 Euro) durch Hinzurechnung der (richtigerweise einzubehaltenden) Steuerabzugsabzugs-beträge (17.000 Euro) auf einen rechnerischen Bruttolohn i.H. von 50.000 Euro hoch. Dementsprechend rechnete das Finanzamt in der Anrechnungsverfügung auch nur die 17.000 Euro (als LSt, KiSt und Soli) auf die festgesetzten Steuern an.
P wollte erreichen, dass das Finanzamt die bescheinigten Steuerabzugsbeträge (34.000 Euro) anrechnet. Das Finanzamt lehnte dies im Rahmen eines Abrechnungsbescheids (§ 218 Abs 2 AO) ab.
Entscheidung des BFH
Der Abrechnungsbescheid ist rechtmäßig.
Verfahrensrechtlich sind bei der Steueranrechnung drei Ebenen zu unterscheiden: Der Einkommensteuerbescheid (1. Ebene), die Anrechnungsrechnungsverfügung (2. Ebene) und der Abrechnungsbescheid (3. Ebene).
1. Ebene: Nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG wird Lohnsteuer nur angerechnet, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfällt. Eine Steueranrechnung erfolgt also nicht, wenn und soweit Arbeitslohn in der Einkommensteuerveranlagung nicht erfasst ist. Im Streitfall war nur der tatsächlich zugeflossene Arbeitslohn als Einnahmen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG) zu erfassen. Damit war die Anrechnung von Lohnsteuer auf den nicht zuge-flossenen Teil der Abfindung von vornherein nicht möglich. Der Einkommensteuerbe-
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scheid hat in diesem Punkt Bindungswirkung für die Anrechnungsverfügung und den Abrechnungsbescheid.
2. Ebene: Die Anrechnungsverfügung ist kein Steuerbescheid, sondern ein anderer Verwaltungsakt, der die anrechenbaren Steuerabzugsbeträge regelt. Er ist rechtmäßig, wenn er die nach der 1. Ebene (also nach dem Steuerbescheid) anrechenbaren Steuerab-zugsbeträge enthält. Wird der Einkommensteuerbescheid geändert, ist die Anrechnungs-verfügung – egal ob sie richtig oder falsch ist – wegen der faktischen Bindungswirkung des Einkommensteuerbescheids immer nach § 131 Abs. 2 Nr. 3 AO zu ändern. In der Anrech-nungsverfügung kann also nicht mit Erfolg wegen höherer Steuerabzugsbeträge gestritten werden.
3. Ebene: Im Rahmen eines Abrechnungsbescheides nach § 218 Abs. 2 AO sind zwar u.a. Fragen der Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen zu entscheiden. Für den Abrech-nungsbescheid besteht in diesem Punkt aber auch eine faktische Bindungswirkung (ähn-lich einem Grundlagenbescheid) des Einkommensteuerbescheids bzw. der Anrechnungs-verfügung. Im Ergebnis kann auch im Abrechnungsbescheid nicht mit Erfolg wegen höhe-rer Steuerabzugsbeträge gestritten werden. Hier geht es in erster Linie darum, ob und in welcher Höhe Zahlungen auf die festgesetzte Steuerschuld geleistet wurden.
9.
Der aktuelle Vorläufigkeitskatalog
BMF-Schreiben vom 07.02.2014
9.1
Sonstige Vorsorgeaufwendungen: Bisherige Lage
Steuerbescheide sind bereits ab dem 30.07.2013 (Bescheiddatum; Finanzämter in Baden-Württemberg) u.a. vorläufig wegen der „beschränkten Abzugsfähigkeit von sonstigen Vor-sorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG“. Damit sollten Einsprüche, die sich gegen den Höchstbetrag von 1.900 Euro / 2.800 Euro für sonstige Vorsorgeauf-wendungen bzw. das Abzugsverbot (bei höherem Mindestabzug für die Basis-KV/PV-Beiträge) richten, erledigt werden können.
Wir hatten im Skript 09/2013, S. 460, darauf hingewiesen, dass das Finanzamt die Verfah-rensruhe durch „Setzen“ dieses Vorläufigkeitsvermerks nur dann beenden kann, wenn dieser dieselbe Reichweite wie der Ruhensgrund hat. Da der Vorläufigkeitsvermerk wegen seines Wortlauts nicht die Frage abdeckte, ob Beiträge zur Arbeitslosenversicherung (die begrifflich unter den Tatbestand des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG fallen) im Rahmen des ne-gativen Progressionsvorbehalts vorrangig (vorweggenommene) Werbungskosten künf-tiger Lohnersatzleistungen mit Progressionsvorbehalt (Arbeitslosengeld; § 32a Abs. 1 Nr. 1a EStG) sind, konnten Einspruchsverfahren unter Hinweis auf das beim BFH anhängige Revisionsverfahren X R 5/13 bzw. die Verfassungsbeschwerde 2 BvR 598/12 nach § 363
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Abs. 2 Satz 2 AO zum Ruhen gebracht werden. Somit konnte die Finanzverwaltung ihr Ziel, die betroffenen Einspruchsverfahren zu beenden, nicht erreichen.
9.2
Reaktion der Finanzverwaltung
Mit dem BMF-Schreiben vom 07.02.2014 hat die Finanzverwaltung den oben dargestellten „Türöffner“ für das Offenhalten von Einspruchsverfahren durch Verfahrensruhe mit der folgenden neuen Katalogvorläufigkeit (Nummer cool unbrauchbar gemacht:
„Berücksichtigung von Beiträgen zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG)“
Der neue Vorläufigkeitsvermerk ist in Baden-Württemberg in allen Bescheiden mit Einkünf-ten aus nichtselbständiger Arbeit mit Datum ab 12.02.2014 enthalten.
Jetzt kann mit dem Thema beschränkte Abzugsfähigkeit bzw. Nichtabzugsfähigkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen unter keinem Gesichtspunkt mehr eine Verfahrensruhe erreicht werden.
Nach der Entscheidung des BFH bzw. des BVerfG über die anhängigen Verfahren wird voraussichtlich auch noch eine Allgemeinverfügung ergehen (wie zuletzt zur 1 %-Regelung; vgl. Skript 01/2014, S. 29). Dadurch können auch die – nicht mit dem neuen Vorläufigkeitsvermerk beendeten – Einspruchsverfahren ohne Einspruchsentscheidung beendet werden. Diese Einsprüche erledigen sich aber nur, wenn vorher eine Teil-Einspruchsentscheidung ergangen ist, auch wenn nur wegen der „sonstigen Vorsorgeauf-wendungen“ Einspruch eingelegt wurde (AEAO § 367 Nr. 7).
10.
Steuerliche Anerkennung inkongruenter Gewinnausschüttungen
BMF-Schreiben vom 17.12.2013, BStBl 2014 I S. 63
10.1
Fragestellung und bisherige Lage
Darf eine GmbH Gewinne abweichend vom Beteiligungsverhältnis an ihre Gesellschafter ausschütten?
In ihrem bisherigen BMF-Schreiben vom 07.12.2000, BStBl 2001 I S. 47, hat die Finanz-verwaltung diese Frage nur für den Fall mit „ja“ beantwortet, wenn die inkongruente Aus-schüttung auf einer besonderen Leistung des begünstigten Gesellschafters beruht. Der BFH hatte dies allerdings zuvor großzügiger gesehen und inkongruente Gewinnaus-schüttungen generell zugelassen (BFH-Urteil vom 19.08.1999 – I R 77/96, BStBl 2001 II S. 43). Das bisherige BMF-Schreiben wirkte also als (teilweiser) Nichtanwendungserlass zur BFH-Rechtsprechung.
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10.2
Die neue Verwaltungslösung
Die Finanzverwaltung hat nun das o.g. BMF-Schreiben vom 07.12.2000, a.a.O., überarbei-tet und in geänderter Fassung herausgegeben. Danach ist eine inkongruente Gewinnaus-schüttung steuerlich zulässig, wenn
a)
eine vom Anteil am Grund- oder Stammkapital abweichende Gewinnverteilung zivil-rechtlich wirksam bestimmt ist u n d
b)
kein Fall von § 42 AO (Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten) vorliegt.
Zu a):
Bei einer GmbH muss im Gesellschaftsvertrag nach § 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG ein an-derer Maßstab der Verteilung als das Verhältnis der Geschäftsanteile festgesetzt sein (bei einer AG nach § 60 Abs. 3 AktG). Für eine nachträgliche Satzungsänderung zur Regelung einer ungleichen Gewinnverteilung ist gem. § 53 Abs. 3 GmbHG die Zustimmung aller be-teiligten Gesellschafter erforderlich.
Alternativ kann die Satzung der GmbH eine sog. Öffnungsklausel enthalten, nach der alljährlich anstelle eines konkreten Verteilungsmaßstabs mit Zustimmung der beeinträch-tigten Gesellschafter oder einstimmig über eine von der satzungsmäßigen Regelung ab-weichende Gewinnverteilung beschlossen werden kann. Der Beschluss muss dabei mit der in der Satzung bestimmten Mehrheit gefasst worden sein. Bei einer AG ist eine solche Öffnungsklausel allerdings nicht ausreichend.
Zu b):
Ein Gestaltungsmissbrauch liegt dann nicht vor, wenn für die vom gesetzlichen Vertei-lungsschlüssel abweichende Gewinnverteilung beachtliche wirtschaftliche vernünftige außersteuerlche Gründe nachgewiesen werden. Ein Indiz für eine unangemessene Ge-staltung soll es sein, wenn die Gewinnverteilungsabrede nur kurzzeitig gilt oder wiederholt geändert wird.
Damit löst sich die Finanzverwaltung davon, dass die inkongruente Gewinnausschüttung an eine besondere Gesellschafterleistung geknüpft sein muss. Rein steuerlich motivierte inkongruente Gewinnausschüttungen werden aber auch künftig – entgegen der Recht-sprechung des BFH – steuerlich nicht anerkannt.
Beispiel
Vater V und Tochter T sind zu je 50 % Gesellschafter der VT-GmbH. V hat ein hohes zu versteuerndes Einkommen; T ist Studentin und erzielt keine steuerpflichtigen Einkünfte. Im Jahr 2014 beschließt die Gesellschafterversammlung, lediglich an T eine Ausschüttung i.H. von 20.000 € vorzunehmen. V soll keine Ausschüttung erhalten.
Diese inkongruente Gewinnausschüttung kann nach Verwaltungsauffassung auch weiter-hin nicht anerkannt werden. Dies gilt unabhängig davon, ob der Gesellschaftsvertrag der GmbH eine solche inkongruente Gewinnausschüttung vorsieht oder eine entsprechende
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Öffnungsklausel enthält. Die Ursache für die Gestaltung liegt im Angehörigenverhältnis zwischen V und T und vor allem in der Steuerersparnis. Hintergrund ist es, die steuer-lichen Freibeträge bei T auszunutzen.
Die Ausschüttung i.H. von 20.000 € wird V und T einkommensteuerlich je zur Hälfte zuge-rechnet.
Auf der Ebene der VT-GmbH ergeben sich aus der inkongruenten Gewinnausschüttung keine besonderen Konsequenzen.
Die Finanzverwaltung wird die Anwendung § 42 AO zukünftig natürlich auch dann beson-ders intensiv prüfen, wenn mit einer inkongruenten Gewinnausschüttung Ausschüttungen von einem Anteilseigner, der unter die neue Streubesitzdividendenregelung des § 8b Abs. 4 KStG fällt, auf einen Anteilseigner „umgepolt“ werden, bei dem die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG anwendbar ist.
10.3
Vorsicht Schenkungsteuer!
Ist eine inkongruente Gewinnausschüttung zwar nicht steuerlich motiviert, beruht sie aber auch nicht auf einer besonderen Gesellschafterleistung, besteht nach wie vor das Risiko, dass eine freigebige Zuwendung i.S. von § 7 Abs. 1 ErbStG vorliegen kann. Dies gilt na-türlich vor allem bei Familienkapitalgesellschaften. Die nun großzügigere ertragsteuerliche Anerkennungslinie für solche inkongruente Ausschüttungen schließt dies nicht aus.
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Teil B: Rücklagen nach § 6b EStG bei Personengesellschaften und Betriebsveräußerungen
Die Bildung einer § 6b EStG-Rücklage ist ein Gestaltungsinstrument, mit dem die Versteuerung von realisierten stillen Reserven in Form eines Veräußerungsgewinns hi-nausgeschoben werden kann. Bei Übertragung der Rücklage auf ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut erfolgt die Versteuerung erst bei späterer Veräußerung oder Entnahme. Bei Übertragung auf ein abnutzbares Wirtschaftsgut durch Minderung der AfA-Bemessungs-grundlage.
Besonders attraktiv sind die Steuerstundungseffekte von § 6b EStG-Rücklagen bei Be-triebsveräußerungen und bei Reinvestitionen durch Personengesellschaften, deren Ge-sellschafter der „Inhaber“ der Rücklage ist oder wird. Hier erfahren Sie, wie Sie diese Ges-taltungsmöglichkeiten optimal einsetzen und welche Risiken Sie im Blick haben müssen.
1.
Voraussetzungen für die Anwendung des § 6b EStG
1.1
Übertragungsfähige Veräußerungsgewinne
Übertragungsfähig sind nur Gewinne aus der Veräußerung (Kauf, Tausch, Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten; nicht: Entnahme; R 6b.1 Abs. 1 EStR) fol-gender Wirtschaftsgüter, die mindestens sechs Jahre zum Anlagevermögen einer inländi-schen Betriebsstätte gehört haben (§ 6b Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG):

Grund und Boden
Bei bebauten Grundstücken ist das nur der auf den „nackten“ Grund und Boden entfal-lende Gewinn. Bei Grundstücken aus dem Betriebsvermögen eines land- und forstwirt-schaftlichen Betriebs sind auch Gewinne beim „Aufwuchs“, z.B. dem mitverkauften stehenden Holz bei Waldveräußerungen, begünstigt.

Gebäuden

Binnenschiffen

Anteile an Kapitalgesellschaften, höchstens 500.000 Euro (§ 6b Abs. 10 Satz 1 EStG).
Diese Veräußerungsgewinne können entweder sofort (im Jahr der Realisierung des Ge-winns) auf ein begünstigtes Reinvestitionsobjekt (s. dazu Tz 1.2). übertragen werden oder in eine Rücklage eingestellt werden und auf innerhalb der nächsten vier Wirtschaftsjahre
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31
(Grundsatz) angeschaffte oder hergestellte begünstigte Wirtschaftsgüter übertragen wer-den. Bei angeschafften Anteilen an Kapitalgesellschaften sind es zwei Jahre. Bei neu her-gestellten Gebäuden verlängert sich die Vierjahresfrist auf sechs Jahre, wenn am Ende des vierten Jahres mit der Herstellung begonnen wurde (§ 6b Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG). Beim Erwerb zur Durchführung einer städtebaulichen Sanierungsmaßnahme verlängern sich die Fristen auf (vier + drei fröhlich sieben bzw. (sechs + drei fröhlich neun Jahre (§ 6b Abs. 8 EStG).
1.2
Begünstigte Reinvestitionsobjekte
Begünstigt sind nur folgende angeschaffte (nicht: eingelegte; H 6b.2 „Einlage“ EStH) oder hergestellte Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens einer inländischen Betriebsstätte (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG; Vertragsverletzungsklage C 591/13 Kommission gegen Deutschland beim EuGH anhängig wegen des Ausschlusses von EU-/EWR-Betriebsstätten):

Grund und Boden, aber nur für Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden (§ 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG).

Aufwuchs, z.B. die Anschaffungskosten des Baumbestandes beim Erwerb eines Waldgrundstücks durch einen Land- und Forstwirt, aber nur für Gewinne aus der Ver-äußerung von Grund und Boden oder dem mitveräußerten „Aufwuchs“ (§ 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG).

Gebäude, aber nur für Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden oder Ge-bäuden (§ 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG).
Begünstigt ist nicht nur die Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes, sondern auch die Erweiterung, der Ausbau oder der Umbau eines Gebäudes (§ 6b Abs. 1 Satz 3 EStG).

Binnenschiffe, aber nur für Gewinne aus der Veräußerung von Binnenschiffen (§ 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 EStG).

Anteile an Kapitalgesellschaften, Gebäude oder andere abnutzbare Wirtschafts-güter, aber nur für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaf-ten (§ 6b Abs. 10 Satz 1 EStG).
Ein Reinvestitionsobjekt ist nur begünstigt, wenn es im Wirtschaftsjahr der Entstehung des Veräußerungsgewinns, im vorangegangenen Wirtschaftsjahr (das gilt bei Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach Auffassung der Finanzver-waltung in R 6b.2 Abs. 13 EStR nicht; a.A. Urteil des Finanzgerichts München vom 27.04.2010 – 12 K 4/06, EFG 2011 S. 426; die Revision des Finanzamts IV R 24/10 war verfristet und deshalb unzulässig) oder innerhalb der o.g. Reinvestitionsfristen angeschafft oder hergestellt wird.
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Wird innerhalb der maßgebenden Reinvestitionsfrist kein begünstigtes Wirtschaftsgut an-geschafft, ist die Rücklage Gewinn erhöhend aufzulösen. Der aufzulösende Rücklagenbe-trag ist nach § 6b Abs. 7 EStG für jedes „volle Wirtschaftsjahr“ mit 6 % jährlich zu verzin-sen. Auch ein bei Betriebsaufgabe oder -veräußerung entstehendes Rumpfwirtschaftsjahr zählt als volles Wirtschaftsjahr für die Verzinsungsregelung. Die Rücklage kann auch (freiwillig) vor Ablauf der Reinvestitionsfrist aufgelöst werden. In diesem Fall ist die Rück-lage auch für das Auflösungsjahr mit 6 % zu verzinsen, wenn sie buchungstechnisch be-reits im Laufe dieses Wirtschaftsjahres aufgelöst wurde (H 6b.2 „Gewinnzuschlag“ EStH).
1.3
Weitere praxisrelevante Punkte

Die Übertragung stiller Reserven ist nach § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG nur bei bilan-zierenden Unternehmen zulässig. Im Ergebnis gelten bei der Gewinnermittlung durch EÜR (§ 4 Abs. 3 EStG) aber die gleichen Voraussetzungen (§ 6c Abs. 1 EStG).

Die direkte Übertragung der stillen Reserven bzw. die Bildung und Auflösung der Rück-lage muss in der Buchführung verfolgt werden können (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 EStG).
Nachdem die umgekehrte Maßgeblichkeit durch das BilMoG aufgehoben wurde und die sog. Öffnungsklausel im HGB (§§ 247 Abs. 2, 254 HGB a.F.) gestrichen wurde, dürfen dort realisierte stille Reserven weder direkt auf Reinvestitionsobjekte übertragen werden noch darf dort eine Rücklage (bisher „Sonderposten mit Rücklageanteil“) gebil-det werden. Dieses Wahlrecht darf nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG nur noch in der Steu-erbilanz durch Aufnahme in ein „besonderes Verzeichnis“ ausgeübt werden. Nach R 6b.2 Abs. 2 EStR ist diese formelle Voraussetzung durch die Bildung einer Rücklage in der Steuerbilanz und Übertragung der Rücklage durch Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionsguts im Anlagenverzeichnis zur Steuerbi-lanz erfüllt.

Für die Ausübung des Wahlrechts zur Übertragung der stillen Reserven eines be-günstigten Wirtschaftsguts auf das Reinvestitionsguts genügt es allerdings nicht, wenn die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bei diesem bereits gemindert werden, die § 6b EStG-Rücklage im Betriebsvermögen des veräußerten Wirtschaftsguts jedoch nicht bzw. nicht rechtzeitig aufgelöst wird (vgl. BFH-Urteil vom 19.12.2012 – IV R 41/09, BStBl 2013 II S. 313).

§ 6b EStG ist personenbezogen, d.h. nicht betriebsbezogen. Veräußernder und rein-vestierender (Mit-)Unternehmer müssen identisch sein. Geht ein Betrieb unentgeltlich (§ 6 Abs. 3 EStG) auf den Rechtsnachfolger über, tritt dieser in die Rechtsstellung des Erblassers bzw. Übergebers ein. Das gilt sowohl für die Sechs-Jahres-Frist bei der Zu-gehörigkeit zum Anlagevermögen als auch hinsichtlich der Reinvestitionsfristen und
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der Übertragungsmöglichkeiten. Dagegen führt ein entgeltlicher Übergang des Betriebs zum Neubeginn der der Sechs-Jahres-Frist beim Erwerber.
Bei einem teilentgeltlichen Erwerb im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfol-ge mit Gleichstellungsgeldern, die höher sind als das Kapitalkonto, kommt es zur Ge-winn erhöhenden Auflösung von Rücklagen beim Übergeber. Zu einem Neubeginn der Sechs-Jahres-Frist soll es nach dem BMF-Schreiben vom 13.01.1993, BStBl I S. 80, Rz. 41, aber nur hinsichtlich des entgeltlich erworbenen Teils der übertragenen Wirt-schaftsgüter kommen. Diese (begünstigende) Regelung der Finanzverwaltung ist u.E. nicht gerichtsfest (also besser nicht klagen), weil die Trennungstheorie bei der teilent-geltlichen Übertragung eines Betriebs nicht gilt, sondern die Einheitstheorie, wonach „eine Aufteilung des Vorgangs nicht angezeigt“ sei (BFH-Urteil vom 10.07.1986 – IV R 12/81, BStBl 1986 II S. 811, Tz 3 Buchst. b). Eine Aufteilung – so der BFH – sei mit dem Wortlaut des § 16 Abs. 2 EStG nicht vereinbar. Danach ist der Veräußerungsge-winn durch Gegenüberstellung des Veräußerungspreises mit dem Buchwert des Be-triebs zu ermitteln.

Bei Personengesellschaften gilt die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise. Die einzelnen Voraussetzungen des § 6b EStG, insbesondere für die Sechs-Jahres-Frist und die Übertragungsmöglichkeiten, sind deshalb für jeden Gesellschafter geson-dert zu prüfen. Die Einzelheiten sind in der folgenden Tz. 2 dargestellt.
2.
Besonderheiten bei Personengesellschaften
2.1
Gesellschafterbezogene Regelung
Seit dem 01.01.2002 gilt bei Veräußerungen im Hinblick auf § 6b EStG bei den Übertra-gungsmöglichkeiten und der Sechsjahresfrist wieder die gesellschafterbezogene Be-trachtungsweise. Dies leitet sich aus daraus ab, dass das Gesetz den Begriff des „Steuer-pflichtigen“ verwendet. Steuerpflichtiger i.S. des § 6b EStG ist nicht die Mitunternehmer-schaft selbst, sondern der an ihr jeweils beteiligte Gesellschafter (= Steuersubjekt i.S. des Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerrechts).
2.2
Übertragungsmöglichkeiten
Nach R 6b.2 Abs. 6 und 7 EStR können § 6b EStG-Rücklagen wie folgt auf angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter übertragen werden:
a) Bei in einem Einzelunternehmen gebildete § 6b EStG-Rücklagen:

Übertragung auf Wirtschaftsgüter, die zu demselben oder einem anderen als Einzelun-ternehmen geführten Betrieb des Steuerpflichtigen gehören, oder

auf Wirtschaftsgüter, die zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehö-ren, an der der Steuerpflichtige als Mitunternehmer beteiligt ist, soweit die Wirtschafts-güter dem Steuerpflichtigen als Mitunternehmer zuzurechnen sind.
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34
b) Bei in einem Sonderbetriebsvermögen gebildete § 6b EStG-Rücklagen:

Übertragung auf Wirtschaftsgüter, die zu demselben Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen oder zum Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen bei einer anderen Personengesellschaft gehören, oder

zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft, der das veräußerte Wirt-schaftsgut gedient hat, oder zum Gesamthandsvermögen einer anderen Personenge-sellschaft gehören, soweit die Wirtschaftsgüter dem Steuerpflichtigen als Mitunterneh-mer zuzurechnen sind, oder

zu einem als Einzelunternehmen geführten Betrieb des Steuerpflichtigen gehören.
c) Bei in einem Gesamthandsvermögen gebildete § 6b EStG-Rücklagen:

Übertragung auf Wirtschaftsgüter, die zum Gesamthandsvermögen der Personenge-sellschaft gehören, oder

auf Wirtschaftsgüter, die zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers der Personengesellschaft gehören, aus deren Betriebsvermögen das veräußerte Wirt-schaftsgut ausgeschieden ist, soweit der begünstigte Gewinn anteilig auf diesen Mitun-ternehmer entfällt, oder

auf Wirtschaftsgüter, die zum Betriebsvermögen eines anderen als Einzelunternehmen geführten Betriebs eines Mitunternehmers gehören, soweit der begünstigte Gewinn an-teilig auf diesen Mitunternehmer entfällt, oder

auf Wirtschaftsgüter, die zum Gesamthandsvermögen einer anderen Personenge-sellschaft oder zum Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers bei einer anderen Personengesellschaft gehören, soweit diese Wirtschaftsgüter dem Mitunternehmer der Gesellschaft, aus deren Betriebsvermögen das veräußerte Wirtschaftsgut ausgeschie-den ist, zuzurechnen sind und soweit der begünstigte Gewinn anteilig auf diesen Mitun-ternehmer entfällt.
Zu beachten ist demnach, dass der übertragende Mitunternehmer den nach § 6b EStG begünstigten Gewinn nur insoweit übertragen darf, als der begünstigte Gewinn anteilig auf den übertragenden Mitunternehmer entfällt. Dementsprechend darf bei der Mitunter-nehmerschaft, auf die der begünstigte Gewinn übertragen werden soll, der begünstigte Gewinn nur insoweit übertragen werden, als das angeschaffte Wirtschaftsgut dem über-tragenden Mitunternehmer (anteilig) zuzurechnen ist.
Diese Übertragungsmöglichkeiten gelten auch für eine an der Personengesellschaft betei-ligte Kapitalgesellschaft in dem Umfang ihres Beteiligungsverhältnisses.
Bei der Übertragung einer Rücklage nach § 6b EStG aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers auf ein Wirtschaftsgut im Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmer-schaft gibt es hinsichtlich der buchungstechnischen Abwicklung zwei Varianten:
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35
Beispiel 1
M ist zu 50 % an der T-KG als Kommanditist beteiligt. Weiterer Kommanditist ist Z mit ebenfalls 50 %. M hat daneben ein Einzelunternehmen. Im Jahr 2011 verkaufte M ein un-bebautes Grundstück aus seinem Einzelunternehmen und bildete für den Veräußerungs-gewinn eine Rücklage nach § 6b EStG i.H. von 1 Mio. Euro. Im Jahr 2013 erwarb die T-KG ein neues unbebautes Grundstück für 2 Mio. Euro. M beabsichtigt, die in seinem Ein-zelunternehmen gebildete § 6b EStG-Rücklage auf die auf ihn entfallenden Anschaffungs-kosten des Grundstücks der T-KG zu übertragen.
Lösung
Die Übertragung auf die Anschaffungskosten des Grundstücks bei der T-KG ist nur inso-weit möglich, wie die Anschaffungskosten anteilig auf M entfallen (50 % von 2 Mio. Euro = 1 Mio. Euro). Hinsichtlich der buchungstechnischen Abwicklung ergeben sich zwei Bu-chungsmethoden:
1. Verbuchungsmethode (Minderung der AK in der Ergänzungsbilanz)
Für M wird (nur) eine negative Ergänzungsbilanz i.H. von 1 Mio. Euro aufgestellt:
Buchungssatz (Ergänzungsbilanz des M):
Minderwert Kapital M an Minderwert Grundstück 1 Mio. Euro
2. Verbuchungsmethode (Minderung der AK in der Gesamthandsbilanz)
Buchungssatz (Gesamthandsbilanz):
Kapitalkonto M an Grundstück 1 Mio. Euro
Eine Minderung der entsprechenden Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts unmittelbar in der steuerlichen Gesamthandsbilanz hat ggf. negative Folgen auf die Zurechnung der AfA-Beträge auf die einzelnen Mitunternehmer. Um diese Schwierigkeiten zu vermeiden wird in der Literatur (vgl. Schulz, NWB 2008 S. 1063) folgende Buchungsvariante empfoh-len:
Buchungssatz (Gesamthandsbilanz)
Kapitalkonto M 0,5 Mio. Euro an Grundstück 1 Mio. Euro Kapitalkonto Z 0,5 Mio. Euro
Negative Ergänzungsbilanz M:
Minderkapital M 0,5 Mio. Euro an Minderwert Grundst. 0,5 Mio. Euro
Positive Ergänzungsbilanz Z:
Mehrwert Grundstück 0,5 Mio. Euro an Mehrkapital Z 0,5 Mio. Euro
Die falsche Zurechnung der AfA-Beträge in der Gesamthandsbilanz auf die Mitunter-nehmer wird in dieser Buchungsvariante über entsprechende Zuweisungen einer Mehr-AfA in der Ergänzungsbilanz des Z und einer Minder-AfA in der Ergänzungsbilanz des M korrigiert. Auch die steuerlichen Kapitalkonten der Mitunternehmer sind durch die entspre-chenden Korrekturen in den Ergänzungsbilanzen richtig gestellt.
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36
Hinweis

Nach dem BMF-Schreiben vom 29.02.2008, BStBl I S. 495, stellt die Übertragung einer § 6b EStG-Rücklage die Ausübung eines steuerlichen Wahlrechtes dar. Daher sollten nach dem Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes in der Handelsbilanz der Personengesellschaft entsprechend gemindert werden. Dies wäre im vorstehenden Beispiel nur über die Buchungsmethode 2 möglich. Wegen der Aufhebung des Grund-satzes der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das Gesetz zur Modernisierung des Bi-lanzrechts (BilMoG vom 25.05.2009, BStBl I S. 650) für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2008 enden, hat das BMF-Schreiben vom 29.02.2008 aber keine praktische Re-levanz mehr. Daher ist in der Praxis die deutlich einfachere erste Verbuchungsme-thode über die negative Ergänzungsbilanz zu empfehlen.
Verkauft die Obergesellschaft einer doppelstöckigen Personengesellschaft ihre Beteili-gung an der Untergesellschaft und entsteht dort ein nach § 6b EStG rücklagefähiger Ge-winn, ist die Rücklage bei der Untergesellschaft zu bilden.
Beispiel 2
A ist Kommanditist der Holding-KG, die ihrerseits seit 15 Jahren eine 100 %-Beteiligung an der T-KG hielt, in deren Gesamthandsvermögen sich ein Grundstück (Anschaffung im Jahr 2002) befindet. Die Holding-KG verkaufte ihre Beteiligung an der T-KG im Jahr 2013 und bildete in ihrer Steuerbilanz zum 31.12.2013 eine § 6b EStG-Rücklage für die beim Anteilsverkauf aufgedeckten stillen Reserven des Grundstücks der T-KG.
Lösung
Die Bildung einer Rücklage bei Holding-KG war nicht zulässig. Eine wirksame Rücklagen-bildung ist nur in einer Ergänzungsbilanz der Holding-KG bei der T-KG möglich. Nach dem Verkauf ihrer Beteiligung ist die Holding-KG zwar nicht an der T-KG beteiligt, d.h. sie hat dort kein Betriebsvermögen mehr. Gleichwohl ist die Rücklage als „Restvermögen“ der Holding-KG bei der T-KG auszuweisen. Insoweit ist die Holding-KG steuerrechtlich noch am Feststellungsverfahren der T-KG beteiligt, d.h. der Gewinn aus der Auflösung der Rücklage bei Nichtinvestition ist im Feststellungsbescheid der T-KG festzustellen.
2.3
Sechsjahresfrist
Eine § 6b EStG-Rücklage kann nur gebildet werden, wenn die veräußerten Wirtschaftsgü-ter mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte des veräußernden Steuerpflichtigen gehört haben. Bei Personengesell-schaften ist diese Sechsjahresfrist streng gesellschafterbezogen auszulegen. Insbeson-dere bei entgeltlichen Änderungen im Gesellschafterbestand der Personengesellschaft (z.B. Gesellschafterwechsel) ist zu prüfen, welcher Gesellschafter die Voraussetzungen zur Bildung einer § 6b EStG-Rücklage erfüllt. Ebenso beginnt im Fall des entgeltlichen Ausscheidens eines Mitunternehmers und der Übernahme des Anteils dieses Mitunter-
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37
nehmers durch die verbleibenden Mitunternehmer eine neue Besitzzeit hinsichtlich des jeweils hinzuerworbenen Anteils.
Beispiel 3a
An der ABC-OHG sind die Gesellschafter A, B und C zu je 1/3 beteiligt. C hatte den Ge-sellschaftsanteil zum 01.01.2010 von D erworben, A und B sind bereits seit Gründung der ABC-OHG im Jahr 2002 beteiligt. Im Anlagevermögen der ABC-OHG befindet sich ein Grundstück, das die ABC-OHG im Jahr 2003 erworben hatte (Buchwert zum 31.12.2013: 500.000 Euro Grund und Boden; 1.200.000 Euro Gebäude). Zum 02.01.2014 verkauft die ABC-OHG das Grundstück zu einem Kaufpreis von 2.000.000 Euro. Der Veräußerungs-gewinn von 300.000 Euro entfällt vereinfachungshalber nur auf den Grund und Boden. Da die ABC-OHG im Wirtschaftsjahr 2014 keine weitere Reinvestition tätigt, möchte die ABC-OHG zum 31.12.2014 eine § 6b EStG-Rücklage bilden.
Lösung
C erfüllt die personenbezogenen Voraussetzungen des § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG nicht, da er noch nicht mindestens sechs Jahre an der Personengesellschaft beteiligt ist. Für ihn kommt die Bildung einer § 6b EStG-Rücklage nicht in Betracht. Buchungstechnisch ist wie folgt vorzugehen:
Die Rücklage ist in der steuerlichen Gesamthandsbilanz der ABC-OHG in voller Höhe zu bilden:
Aufwand an § 6b EStG-Rücklage 300.000 Euro
Für den Gesellschafter C ist eine negative Ergänzungsbilanz aufzustellen, in der der auf ihn entfallende Anteil an der Rücklage durch Ansatz eines Minderwerts kompensiert wird.
Minderwert § 6b EStG-Rücklage an Ertrag 100.000 Euro
Überträgt die Gesellschaft in einem späteren Wirtschaftsjahr die Rücklage im Ge-samthandsvermögen auf ein Ersatzwirtschaftsgut, ist der Minderwert § 6b EStG-Rücklage in der Ergänzungsbilanz in einen Mehrwert für das betreffende Wirtschaftsgut umzubu-chen.
Beispiel 3b
Fortführung von Beispiel 3a. Im Wirtschaftsjahr 2015 erwirbt die ABC-OHG ein unbebau-tes Grundstück, um dort ein neues Firmengebäude zu errichten zu einem Kaufpreis von 600.000 Euro. Die ABC-OHG möchte die § 6b EStG-Rücklage auf dieses Wirtschaftsgut übertragen.
Lösung
In der steuerlichen Gesamthandsbilanz ist wie folgt zu buchen:
§ 6b EStG-Rücklage an Grund und Boden 300.000 Euro
In der Ergänzungsbilanz des C ist wie folgt zu buchen:
Mehrwert Grund und Boden an Minderwert § 6b EStG-Rücklage 100.000 Euro
Würde es sich bei dem Reinvestitionsobjekt um ein abschreibungsfähiges Wirtschaftsgut handeln, so wäre der in der Ergänzungsbilanz ausgewiesene Mehrwert über die Nut-zungsdauer des Wirtschaftsguts aufwandswirksam aufzulösen.
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38
In folgenden Fällen führt die Übertragung eines Wirtschaftsguts zu keiner Neuberech-nung der Sechsjahresfrist i.S. des § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG (sog. Besitzzeitanrechnung):

Bei einer unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG (R 6b.3 Abs. 5 EStR). In Fällen der teilentgeltlichen Übertragung kommt es nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 13.01.1993, BStBl I S. 80, Rz 41, u.E. zweifelhafte, aber begünstigende Regelung, s. oben Tz 1.3) zu einer antei-ligen Besitzzeitanrechnung in Höhe des unentgeltlichen Teils.

Bei einer Übertragungen von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG muss u.E. die Besitzzeit i.S. § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG aufgrund der gesetzlich vorgeschriebenen Buchwertübertragung auf den neuen Rechtsträger übergehen. Dies gilt u.E. auch im Fall der Übertragung gegen Gewährung bzw. Minderung von Gesellschaftsrechen. Entsprechendes gilt bei einer Realteilung i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG, soweit die Wirtschaftsgüter zu Buchwerten übertragen werden.

Bei Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft nach § 4 UmwStG gilt unabhängig vom Wertansatz eine Besitzzeitanrechung (vgl. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG; BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I S. 1314, Rdnr 04.15).

Bei Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG im Wege der Einzelrechtsnachfolge gilt eine Besitzzeitanrechnung bei Buch-wert oder Zwischenwertansatz. Erfolgt die Einbringung im Wege der Gesamtrechts-nachfolge gilt sogar bei Ansatz des gemeinen Werts eine Besitzzeitanrechnung (vgl. § 23 Abs. 1 UmwStG, § 23 Abs. 4 UmwStG; BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I S. 1314, Rdnr. 23.06).

Bei Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG im Wege der Einzelrechtsnachfolge gilt bei Buchwert oder Zwischenwertan-satz eine Besitzzeitanrechnung. Auch hier gilt, dass die Besitzzeitanrechnung bei Ein-bringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge sogar bei Ansatz des gemeinen Werts erfolgt (vgl. § 24 Abs. 4 UmwStG; BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I S. 1314, Rdnr. 24.03 i.V.m. Rdnr. 23.06).
2.4
Auswirkungen auf andere EStG-Vorschriften
Insbesondere bei Kommanditgesellschaften ist bei der Bildung und Übertragung einer § 6b EStG-Rücklage die Auswirkung auf § 15a EStG zu beachten. Die § 6b EStG-Rücklage zählt hierbei nicht zum steuerlichen Eigenkapital i.S. des § 15a EStG und erhöht daher insoweit auch nicht das Verlustausgleichsvolumen (vgl. FG Münster vom 31.03.1995, EFG 1995 S. 883). Dagegen kann es bei der Übertragung von § 6b EStG-Rücklagen beim auf-nehmenden Betriebsvermögen – ggf. ungewollt – zu einer Verminderung des Verlustaus-gleichsvolumens i.S. des § 15a EStG kommen.
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39
Beispiel 4
A ist an der A-KG zu 100 % und an der AB-KG zu 50 % als Kommanditist beteiligt. Neben A ist B zu 50 % an der AB-KG beteiligt (auf die jeweils mit 0 % beteiligten Komplementär-GmbH wird aus Vereinfachungsgründen nicht eingegangen). Die Kommanditeinlagen wurden jeweils voll erbracht (keine Außenhaftung i.S. § 171 HGB).
Bei der A-KG wurde im Wirtschaftsjahr 2012 eine § 6b-EStG-Rücklage aus dem Verkauf eines unbebauten Grundstücks gebildet. Die steuerliche Gesamthandsbilanz der A-KG weist zum 31.12.2012 vereinfacht folgendes Bild auf:
Aktiva
Gesamthandsbilanz A-KG
Passiva
Diverse Aktiva
600.000 €
Kapitalkonto A
100.000 €
§ 6b EStG-Rücklage
150.000 €
Diverse Passiva
350.000 €
600.000 €
600.000 €
Die steuerliche Gesamthandsbilanz der AB-KG weist zum 31.12.2012 vereinfacht folgen-des Bild auf:
Aktiva
Gesamthandsbilanz AB-KG
Passiva
Diverse Aktiva
1.300.000 €
Kapitalkonto A
80.000 €
Kapitalkonto B
80.000 €
Diverse Passiva
1.140.000 €
1.300.000 €
1.300.000 €
Im Wirtschaftsjahr 2013 erwirbt die AB-KG für 360.000 Euro ein unbebautes Grundstück, um darauf eine neue Produktionshalle zu errichten. A möchte die bei der A-KG gebildete § 6b-Rücklage auf das neu erworbene Grundstück übertragen. Während die A-KG im Wirtschaftsjahr 2013 einen Gewinn von 45.000 Euro erwirtschaftet, erzielt die AB-KG ei-nen Verlust von 130.000 Euro. A hat bei der AB-KG weder Entnahmen getätigt noch Ein-lagen geleistet.
Lösung
Die Übertragung der § 6b EStG-Rücklage ist nach R 6b.2 Abs. 7 Nr. 4 EStR insoweit mög-lich, als die Anschaffungskosten des Reinvestitionsguts dem A zuzurechnen sind. Auf A entfallen demnach 180.000 Euro (= 50 % von 360.000 Euro) begünstigte Anschaffungs-kosten, auf die die § 6b EStG-Rücklage übertragen werden kann. Bei der A-KG ist die Übertragung der § 6b EStG-Rücklage wie folgt zu verbuchen:
§ 6b EStG-Rücklage an Kapitalkonto A 150.000 Euro
Bei der AB-KG sollte die Minderung der Anschaffungskosten des erworbenen Grundstücks über eine negative Ergänzungsbilanz des A verbucht werden:
Minderkapital A an Minderwert Grund und Boden 150.000 Euro
Die Steuerbilanz der AB-KG weist zum 31.12.2013 folgendes Bild auf:
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Aktiva
Gesamthandsbilanz AB-KG
Passiva
Diverse Aktiva
810.000 €
Kapitalkonto A
Grund und Boden
360.000 €
AB 80.000 €
Verlust ./. 65.000 €
EB
15.000 €
Kapitalkonto B
AB 80.000 €
Verlust ./. 65.000 €
EB
15.000 €
Diverse Passiva
1.140.000 €
1.170.000 €
1.170.000 €
Die negative Ergänzungsbilanz des A weist zum 31.12.2013 folgendes Bild auf:
Aktiva
Negative Ergänzungsbilanz A
Passiva
Minderkapital A
150.000 €
Minderwert Grund und Boden
150.000 €
150.000 €
150.000 €
Würde man sich nur die Verhältnisse der Gesamthandsbilanz anschauen, käme man so-wohl bei A als auch bei B zu dem Ergebnis, dass der Verlustanteil von jeweils 65.000 Euro nicht der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG unterliegt, da durch die Verlust-zurechnung kein negatives Kapitalkonto entstanden ist.
Allerdings ist in das Kapitalkonto i.S. des § 15a EStG eine negative Ergänzungsbilanz zwingend einzubeziehen, da eine negative Ergänzungsbilanz lediglich eine steuerliche Wertkorrektur des Ansatzes in der Gesamthandsbilanz für den betreffenden Gesellschaf-ter darstellt (vgl. Schmidt/Wacker EStG § 15a Rz 83). Es besteht eine untrennbare Ver-knüpfung mit den entsprechenden Bilanzansätzen in der Gesamthandsbilanz. Dies gilt auch dann, wenn die negative Ergänzungsbilanz aus der Übertragung einer Rücklage nach § 6b EStG auf Anschaffungsvorgänge innerhalb der Gesamthandsbilanz entstanden ist.
Bei Einbeziehung der negativen Ergänzungsbilanz ergibt sich für A im Wirtschaftsjahr 2013 folgende Kapitalkontenkontenentwicklung i.S. des § 15a EStG:
Anfangskapital 80.000 Euro Minderkapital Ergänzungsbilanz ./. 150.000 Euro Verlustanteil ./. 65.000 Euro Kapitalveränderung i.S. § 15a EStG ./. 135.000 Euro
Damit unterliegt der Verlustanteil von 65.000 Euro der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG und ist daher als verrechenbarer Verlust i.S. § 15a Abs. 2 EStG festzustellen.
Soweit vorliegend das Kapitalkonto durch die Übertragung der § 6b EStG-Rücklage nega-tiv geworden ist (= 70.000 Euro), liegt allerdings keine Einlageminderung i.S. des § 15a Abs. 3 EStG vor, da diese begrifflich eine Entnahme voraussetzt. Eine Nachversteuerung von ggf. bisher nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG als ausgleichsfähig qualifizierten Verlusten tritt also durch die Übertragung der § 6b EStG-Rücklage nicht ein.
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41
Hinweis

Nach Verwaltungsauffassung bleibt auch bei der Ermittlung der Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG der nach § 6b EStG begünstigte Gewinn unberücksichtigt. Die Übertragung der § 6b EStG-Rücklage stellt beim abgebenden Betriebsvermögen keine Einlage und beim aufnehmenden Betriebsvermögen auch keine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG dar, da insoweit begrifflich keine Übertragung eines Wirtschaftsguts vor-liegt. Entsprechendes müsste u.E. auch bei der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG gelten.
2.5
Gewinne aus dem Verkauf von Aktien oder GmbH-Beteiligungen
§ 6b Abs. 10 EStG räumt Personenunternehmen die Möglichkeit ein, den nach § 6b Abs. 2 EStG ermittelten Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (z.B. Aktien oder GmbH-Beteiligungen) steuerneutral auf ein begünstigtes Reinvestitionsgut zu übertragen. Mit dieser Regelung wollte der Gesetzgeber eine Annäherung an die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG im Körperschaftsteuerrecht erreichen. Da beteilig-ten Körperschaften für Anteilsveräußerungen die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 i.V. mit Abs. 6 KStG zusteht, sind diese von der Anwendung des § 6b Abs. 10 EStG ausgeschlos-sen (§ 6b Abs. 10 Satz 1 EStG).
Der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist nach § 6b Abs. 10 Satz 1 EStG nur bis zu einem Betrag von 500.000 Euro je Wirtschaftsjahr und je Steuerpflichtigen begünstigt. Die Begrenzung gilt damit für jeden einzelnen Gesellschafter. Eine mehrfache Inanspruchnahme des Höchstbetrags ist damit auch bei mehreren Beteili-gungen des Gesellschafters bzw. mehreren Betrieben nicht möglich (vgl. dazu Verfügung der OFD Frankfurt a.M. vom 11.04.2013, DStR 2013 S. 1383).
Auch die Übertragung des Veräußerungsgewinns bzw. die Bildung der Rücklage aus Ge-winnen aus dem Verkauf von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist nur unter den Voraus-setzungen des § 6b Abs. 4 EStG möglich (z.B. sechsjährige Besitzzeit). Allerdings ist nicht erforderlich, dass der Veräußerungsgewinn nach § 6b Abs. 4 Nr. 4 EStG im Inland der Steuerpflicht unterliegt, weil der Veräußerungsgewinn nach §§ 3 Nr. 40, 3c EStG dem Teil-einkünfteverfahren unterliegt, d.h. teilweise steuerfrei ist.
Im Jahr der Veräußerung kann der Veräußerungsgewinn übertragen werden

auf die Anschaffungskosten von erworbenen Anteilen an Kapitalgesellschaften oder

auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von hergestellten Gebäuden (nicht je-doch Grund und Boden!) und abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern.
Ist eine Investition im Jahr der Veräußerung nicht möglich, kann eine Rücklage nach § 6b Abs. 10 Satz 1 EStG gebildet werden, die wie folgt übertragen werden kann:
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innerhalb von zwei Jahren auf erworbene Anteile an Kapitalgesellschaften oder er-worbene bzw. hergestellte abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter sowie

innerhalb von vier Jahren auf erworbene oder hergestellte Gebäude.
Da der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften dem Teilein-künfteverfahren unterliegt, gilt bezüglich dem Umfang der Übertragung des Veräuße-rungsgewinns bzw. der Rücklage nach § 6b Abs. 10 Sätze 2 und 3 bzw. Sätze 6 und 7 EStG Folgendes:

Übertragung nur zu 60 % des Veräußerungsgewinns bzw. der Rücklage auf ange-schaffte oder hergestellte Gebäude oder abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter. In Höhe von 40 % erfolgt eine steuerfreie Auflösung der Rücklage nach § 3 Nr. 40 Buchst a und b EStG.

Übertragung zu 100 % des Veräußerungsgewinns bzw. der Rücklage auf erworbene Anteile an Kapitalgesellschaften.
Ist die Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie nach § 6b Abs. 10 Satz 8 EStG gewinnerhöhend aufzulösen. Es er-folgt eine Verzinsung i.H. von 6 % des nicht nach § 3 Nr. 40 EStG steuerbefreiten Rückla-genbetrags für jedes Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat.
Beispiel 5a
An der ABC-OHG sind die Gesellschafter A, B und C-GmbH zu je 1/3 beteiligt. Die OHG erzielt im Jahr 2013 bei der Veräußerung einer seit zehn Jahren zum Anlagevermögen gehörenden 15%-igen GmbH-Beteiligung einen Veräußerungsgewinn von 300.000 Euro. Eine begünstigte Anschaffung erfolgt im Jahr 2013 nicht mehr.
Lösung
Der Veräußerungsgewinn von 300.000 Euro ist i.H. des auf die C-GmbH entfallenden An-teils von 100.000 Euro nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei. Davon gelten 5 % = 5.000 Euro als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 8b Abs. 3 Satz 1 i.V. mit Abs. 6 Satz 1 KStG). Die ABC-OHG darf nur i.H. von 200.000 Euro eine Rücklage bilden (§ 6b Abs. 10 Satz 10 EStG).
In der Buchführung der OHG ist die Bildung der Rücklage wie folgt zu verbuchen:
Aufwand an § 6b EStG-Rücklage 300.000 Euro
Für die C-GmbH ist eine negative Ergänzungsbilanz aufzustellen, in der der auf sie entfal-lende Anteil an der Rücklage durch Ansatz eines Minderwerts kompensiert wird.
Minderwert § 6b EStG-Rücklage an Ertrag 100.000 Euro
Beispiel 5b
Im Jahr 2014 erwirbt die ABC-OHG eine 5%ige Beteiligung an der D-AG zu Anschaf-fungskosten von 500.000 Euro. Die ABC-OHG möchte die § 6b EStG-Rücklage auf diese Beteiligung übertragen.
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Lösung
Es handelt sich um ein begünstigtes Reinvestitionsgut. In der steuerlichen Gesamthands-bilanz ist die Auflösung der § 6b EStG-Rücklage wie folgt zu buchen:
§ 6b EStG-Rücklage an Beteiligungen 300.000 Euro
In der Ergänzungsbilanz der C-GmbH ist wie folgt zu buchen
Mehrwert Beteiligungen an Minderwert § 6b EStG-Rücklage 100.000 Euro
3.
Rücklagen bei Betriebsveräußerung
3.1
Vorhandene Rücklagen (Alt-Rücklagen)
Ist im Zeitpunkt einer Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe eine § 6b EStG-Rücklage vor-handen, deren Reinvestitionsfrist noch läuft, kann diese – muss aber nicht – Gewinn er-höhend aufgelöst werden. Der Auflösungsgewinn einschließlich des Gewinnzuschlags (H 16 Abs. 9 „Rücklage“ EStH) ist dann Teil des nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Ve-räußerungs- bzw. Aufgabegewinns.
Wird die Rücklage anlässlich der Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe nicht aufgelöst, ist zu beachten, dass der Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigt ist, wenn die Rücklage – was i.d.R. der Fall sein wird – aus dem Verkauf einer wesentlichen Betriebsgrundlage stammt (R 6b.2 Abs. 10 Satz 3 EStR). Der Begriff der „wesentlichen Betriebsgrundlage“ ist dabei u.E. nur funktional (a.A. Schmidt/Wacker, EStG, § 16 Rz. 108, auch quantitativ) zu verstehen. Die Begünstigung des Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinns ist deshalb u.E. nur dann zu versagen, wenn die Alt-Rücklage aus dem Verkauf eines Wirtschaftsguts stammt, das nach seiner Funktion für die der Art des Betriebes (Produktion, Handel, Dienstleistung) wesentlich war. Würde man die „wesentli-che Betriebsgrundlage“ hier auch quantitativ (nur stille Reserven vorhanden, ohne be-triebsspezifische Funktion) verstehen, liefe die Richtlinienregelung ins Leere.
Enthält die Alt-Rücklage stille Reserven aus der Veräußerung einer nicht funktional we-sentlichen Betriebsgrundlage, z.B. dem Verkauf eines nicht mehr genutztes Verwaltungs- oder Produktionsgebäudes, kann sie u.E. ohne Verlust des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG und der Tarifermäßigung nach § 34 EStG (Fünftelregelung oder 56 %-Durchschnittssteuersatz) fortgeführt werden.
Beispiel 6
Der Schreinermeister S (65 Jahre alt) verkauft seinen Betrieb am 30.06.2014 mit einem Gewinn von 120.000 Euro. Außerdem ist eine § 6b EStG-Rücklage i.H. von 80.000 Euro vorhanden, die S am 31.12.2011 aus dem Verkauf einer Teilfläche seines Schreinerei-grundstücks gebildet hatte.
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Lösung
Möglichkeit 1: Auflösung der Rücklage
Der verheiratete S kann den Veräußerungsgewinn (120.000 Euro) und den Gewinn aus der Rücklagenauflösung 80.000 Euro) einschließlich des Gewinnzuschlags (3 x 6 % = 18 = 14.400 Euro), zusammen 214.400 Euro im Jahr 2014 nach § 34 Abs. 3 EStG tarifermä-ßigt (56 %-Durchschnittssteuersatz) besteuern. Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG be-trägt allerdings 0 Euro, weil der Gewinn mehr als (136.000 Euro + 45.000 Euro fröhlich 181.000 Euro beträgt.
Möglichkeit 2: Fortführung der Rücklage
S versteuert den Veräußerungsgewinn i.H. von 120.000 Euro im Jahr 2014 als laufenden Gewinn (allerdings ohne Gewerbesteuer) mit dem Splittingtarif, wenn die im Jahr 2011 verkaufte Teilfläche eine wesentliche Betriebsgrundlage seines Schreinereibetriebs war. Die unversteuerte § 6b EStG-Rücklage birgt zudem eine latente Steuerbelastung, weil sie nach Ablauf der regulären Vierjahresfrist (denkbare Verlängerung um zwei Jahre bleibt außer Acht) im Jahr 2015 (zuzüglich 24 % Gewinnzuschlag) ebenfalls zum regulären Split-tingtarif aufzulösen ist, sofern keine Reinvestition erfolgt.
Die Fortführung der Rücklage ist also nur dann sinnvoll, wenn die im Jahr 2011 verkaufte Teilfläche keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage (mehr) war, z.B. weil S seinen Schreinereibetrieb verkleinerte und die Teilfläche nicht mehr benötigte, und eine Reinvesti-tion bis Ende 2015 erfolgen kann.
3.2
Bei der Betriebsveräußerung gebildete Rücklagen (Neu-Rücklagen)
Wird ein Grundstück des Betriebsvermögens (oder ein anderes nach § 6b Abs. 1 EStG rücklagefähige Wirtschaftsgut) bei einer Betriebsveräußerung oder im Rahmen einer Be-triebsaufgabe verkauft, können die aufgedeckten stillen Reserven in eine Rücklage nach § 6b EStG eingestellt werden (R 6b.2 Abs. 10 Satz 1 EStR). Die Bildung der Rücklage setzt also nicht den Fortbestand des Betriebs voraus. Auch eine Reinvestitionsabsicht ist nicht erforderlich.
Der Gewinn aus der Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe ist allerdings mit dem „normalen“ Grund- oder Splittingtarif zu versteuern, soweit er die § 6b EStG-Rücklage übersteigt (§ 34 Abs. 1 Satz 4 EStG; Gewerbesteuer fällt allerdings nicht an). Das ist bei hohen rücklage-fähigen stillen Reserven gerade im Fall einer Betriebsaufgabe eine interessante Gestal-tung.
Beispiel 7
Malermeister M gibt seinen Betrieb zum 31.12.2014 auf. Sein Betriebsgrundstück verkauft er in diesem Zusammenhang an einen Bauträger mit einem Gewinn von 500.000 Euro. Ansonsten sind weitere stille Reserven i.H. von nur 5.000 Euro vorhanden.
Lösung
M kann die aus dem Grundstücksverkauf aufgedeckten stillen Reserven (500.000 Euro) in eine § 6b EStG-Rücklage einstellen und nur die restlichen 5.000 Euro als laufenden Ge-winn (ohne Gewerbesteuer) versteuern.
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Die Rücklage kann M auf jeden Fall (ohne etwaige Verlängerung um zwei Jahre) bis zum 31.12.2018 fortführen. Da für die Jahre 2015 ff. keine Steuerbilanz mehr aufzustellen ist, erscheint die Rücklage zwar nicht mehr in einer Steuerbilanz. Das steht der Bildung aber nicht entgegen. Die Rücklage ist nur noch ein formloser „Merkposten“. M hat bis zum 31.12.2018 Zeit, ein geeignetes Reinvestitionsgut zu finden (siehe Tz 3.3 und 3.4).
3.3
Gründung einer GmbH & Co. KG
Wird innerhalb der Reinvestitionsfrist eine (vermietete) Immobilie erworben, muss diese Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte (§ 6b Abs. 4 Nr. 3 EStG) werden. Dazu muss die Immobilie Betriebsvermögen (Sonder- oder Gesamthandsvermögen) einer ge-werblich geprägten Personengesellschaft i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (i.d.R. einer GmbH & Co. KG) werden, weil die Vermietung einer Immobilie an sich nur eine vermö-gensverwaltende Tätigkeit ist.
Beispiel 8a
Malermeister M (aus Beispiel 7) erwirbt im Jahr 2015 ein Studentenwohnheim (AK 1.000.000 Euro) in Freiburg durch eine von ihm zuvor gegründete gewerblich geprägte GmbH & Co. KG mit M als 100 %-Kommanditisten.
Lösung
Die GmbH & Co. KG tätigt eine für M begünstigte Reinvestition. Diese wird M aufgrund der personen- bzw. gesellschafterbezogenen Ausgestaltung des § 6b EStG zu 100 % (seiner Beteiligungsquote) zugerechnet. M kann daher die gesamte § 6b EStG-Rücklage aus sei-nem Malerbetrieb auf die Anschaffungskosten des Studentenwohnheims übertragen.
Die durch die übertragenen stillen Reserven vermiedene Steuerbelastung wird den Form-aufwand für die GmbH & Co. KG sicher deutlich übersteigen. Allerdings ist das Studen-tenwohnheim und damit etwaige Wertsteigerungen darin auf Dauer steuerverhaftet.
Darüber hinaus ist zu beachten, dass etwaige Verluste im Gesamthandsvermögen der KG der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG unterliegen, d.h. nicht mit anderen positiven Einkünften des M ausgeglichen werden können, soweit ein negatives Kapitalkon-to entsteht. Deshalb muss darauf geachtet werden, dass das Kapitalkonto stets positiv ist oder – falls es negativ wird – der Verlustausgleich durch eine „erweiterte Außenhaftung“ (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG; R 15a Abs. 3 EStR), d.h. eine ausreichend hohe Hafteinlage des M, erhalten bleibt.
Beispiel 8b
Sachverhalt wie im Beispiel 8a mit der Abweichung, dass M das Studentenwohnheim selbst erwirbt und „seiner“ GmbH & Co. KG unentgeltlich überlässt, die es an die Studen-ten vermietet.
Lösung
Das Studentenwohnheim wird durch die Nutzungsüberlassung an die GmbH & Co. KG notwendiges Sonder-Betriebsvermögen I des M. Das gilt sowohl bei entgeltlicher als auch bei unentgeltlicher Überlassung.
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Auch in diesem Fall kann M die gesamte § 6b EStG-Rücklage aus seinem Malerbetrieb auf die Anschaffungskosten des Studentenwohnheims übertragen.
Entsteht im Sonderbetriebsvermögen ein Verlust (AfA, Schuldzinsen), kann M diesen ohne Rücksicht auf § 15a EStG voll mit anderen positiven Einkünften ausgleichen (R 15a Abs. 2 EStR).
Besitzt der „Inhaber“ einer § 6b EStG-Rücklage eine Immobilie in seinem Privatvermö-gen, kann diese auch als Reinvestitionsobjekt nutzbar gemacht werden. Dazu muss die Immobilie von einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG angeschafft werden, deren Gesellschafter der „Inhaber“ der § 6b EStG-Rücklage ist. Eine Anschaffung auf KG-Ebene ist notwendig, weil eine Einlage keine Anschaffung i.S. des § 6b EStG ist (H 6b.2 „Einlage“ EStH).
Ein Anschaffungsvorgang lässt sich durch Einbringung der Immobilie aus dem Privat-vermögen in das Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten konstruieren. Gesellschaftsrechte werden dann gewährt, wenn als Gegenleistung für die Einbringung der Immobilie die Buchung (zumindest teilweise) auf einem personenbezogenen Kapitalkonto erfolgt. Dabei kann es sich sowohl um das Kapi-talkonto I (i.d.R. Festkapital bzw. Kommanditeinlage) als auch um ein variables Kapital-konto (z.B. das Kapitalkonto II) handeln (BMF-Schreiben vom 11.07.2011, BStBl I S. 713, Tz I.). Auch die Übernahme von Schulden durch die GmbH & Co. KG oder die Gewährung einer Darlehensforderung an den „Inhaber“ der § 6b EStG-Rücklage führt zu einem An-schaffungsvorgang auf der Ebene der KG. Natürlich kann ein Anschaffungsgeschäft auch durch den Verkauf der Immobilie an die GmbH & Co. KG bewirkt werden. Der Kaufvertrag muss – um steuerlich anerkannt zu werden – allerdings tatsächlich durchgeführt werden. Der Kaufpreis muss gezahlt bzw. in eine Darlehensverbindlichkeit umgewandelt werden, die einem Fremdvergleich (Verzinsung, Tilgung, Besicherung) standhält (H 4.8 „Perso-nengesellschaften“ EStH).
Hinweise:

Jeder Anschaffungsvorgang auf KG-Ebene ist im Privatvermögen des Eigentümers der Immobilie ein Veräußerungsvorgang, der beim Erwerb der Immobilie innerhalb von zehn Jahren vor der Einbringung ein privates Veräußer