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Thema: Oktober 2014
PASW

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RE: $post[posttopic] 26.09.2014 11:26 Forum: Skripts2014


10/2014 1
Oktober 2014
DIE THEMEN
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2 - 21
Teil B: Das StAnpG-Kroatien 22 - 29
Teil C: Entwurf des Zollkodex-Anpassungsgesetzes („JStG 2015“) 29 - 45
Teil D: Verschmelzung von Körperschaften 46 - 65
10/2014 2 Teil A
Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
1. Anschaffungskosten für ein Grundstück sind
keine außergewöhnlichen Belastungen 3
2. Teilwertabschreibung einer GmbH-Beteiligung 4
3. Freiwillig begründete Pflicht zur Prüfung des
Jahresabschlusses; keine Rückstellung 6
4. Bilanzsteuerliche Behandlung stornobehafteter
Provisionen eines Versicherungsvertreters 7
5. Verdeckte Gewinnausschüttung bei Pensionszusage
infolge Ausscheidens des beherrschenden
Gesellschafter-Geschäftsführers 10
6. Verbilligter Erwerb einer Beteiligung als Arbeitslohn 12
7. Veräußerungstatbestände bei vermögensverwaltenden
Personengesellschaften/-gemeinschaften 13
8. Regelungen in § 4f und § 5 Abs. 7 EStG zu Verpflichtungs-
übernahme, Schuldbeitritt und Erfüllungsüberübernahme 16
10/2014 3 Teil A
1. Anschaffungskosten für ein Grundstück sind keine außergewöhn-lichen Belastungen
BFH-Urteil vom 17.07.2014 – VI R 42/13, DStRE 2014 S. 1872
1.1 Sachverhalt
Die Ehefrau der Kläger leidet unter Multipler Sklerose und ist schwerbehindert (Grad der Behinderung 80). In den Jahren 2009 und 2010 errichteten die Kläger zu eigenen Wohn-zwecken einen Bungalow. Aufgrund der behinderungsgerechten Anforderungen an die Wohnfläche entschieden sie sich u.a. für einen eingeschossigen Bungalow. Dies erforder-te ein um 152 m² größeres Grundstück, was zu Mehrkosten von 13.200 Euro führte. Fer-ner entstand den Klägern in 2009 durch erforderliche behinderungsgerechte Baumaß-nahmen ein behinderungsgerechter Mehraufwand von 205 Euro, den die Kläger nach Ab-zug von Zuschüssen der Kranken- und Pflegekassen als Eigenanteil selbst zu tragen hat-ten.
1.2 Leitsätze des BFH
1. Mehrkosten für die Anschaffung eines größeren Grundstücks zum Bau eines behinder-tengerechten Bungalows sind nicht als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG zu berücksichtigen.
2. Sie entstehen nicht zwangsläufig. Denn sie sind nicht vornehmlich der Krankheit oder Behinderung geschuldet, sondern in erster Linie des frei gewählten Wohnflä-chenbedarfs des Stpfl.
1.3 Entscheidungsgründe
Mehraufwendungen für einen behindertengerechten Um- oder Neubau eines Hauses oder einer Wohnung können als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG ab-ziehbar sein, denn es sind größere Aufwendungen, als sie der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse sowie gleichen Familienstandes erwachsen. Diese Aufwendungen sind weder durch den Grund- oder Kinderfreibetrag noch durch den Behinderten- und Pflege-Pauschbetrag abgegolten. Der Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 1 bis 3 EStG gilt nach der Rechtspre-chung des BFH nur laufende und typische Mehraufwendungen des Behinderten ab, so dass zusätzliche Krankheitskosten nicht von der Abgeltungswirkung des Pauschbetrags erfasst werden.
Eine schwerwiegende Behinderung des Stpfl. oder eines Angehörigen begründet eine tat-sächliche Zwangslage, die eine behindertengerechte Gestaltung des Wohnumfelds un-ausweichlich macht. Anschaffungskosten für den Grund und Boden zählen jedoch nicht hierzu. Ihnen fehlt es an der für den Abzug als außergewöhnliche Belastung erfor-
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derlichen Zwangsläufigkeit (= Aufwendungen, denen sich der Stpfl. aus rechtlichen, tat-sächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann).
Entschließt sich der Steuerpflichtige ein Grundstück zu erwerben, um hierauf einen Neu-bau zu errichten, hängen sowohl die Größe des Grundstücks als auch die konkrete Ge-staltung des neuen Hauses, insbesondere dessen Wohnfläche, zunächst von seinem Ge-schmack, seinen Lebensgewohnheiten, den ihm für den Bau zur Verfügung stehenden Mitteln und anderen selbstbestimmten Vorentscheidungen ab. Anschaffungskosten für ein Grundstück weisen zunächst keinen Bezug zur Krankheit oder Behinderung des Stpfl. auf, da sie einem gesunden Steuerpflichtigen ebenfalls entstanden wären.
2. Teilwertabschreibung einer GmbH-Beteiligung bei über mehrere Jahren gewährten Sanierungszuschüssen BFH-Urteil vom 07.05.2014, X R 19/11
2.1 Sachverhalt
Der Kläger verpachtete seit dem 01.01.1992 im Wege einer Betriebsaufspaltung das gesamte unbewegliche und bewegliche Anlagevermögen des bislang von ihm in Form ei-nes Einzelunternehmens betriebenen Werks an die X-GmbH. Die GmbH hatte er zuvor mit einer Stammeinlage von 50.000 DM errichtet und sich zu ihrem Geschäftsführer bestellt.
In den Jahren 1997 und 1998 erzielte die GmbH Verluste in Höhe von 160.000 DM und 180.000 DM, im Jahr 1999 kam es zu einem geringen Gewinn von rd. 13.600 DM. Nach-dem für das Jahr 2000 wieder ein Verlust zu prognostizieren war, beschloss der Kläger erstmals im Oktober 2000, der GmbH einen „einmaligen Sanierungszuschuss“ von 180.000 DM zur Wiederherstellung der Kapitaldienstfähigkeit der Pächterin, insbesondere deren zukünftigen Pachtzahlungsfähigkeit, zu gewähren. Auch in den Folgejahren gewähr-te der Kläger der GmbH entsprechende Sanierungszuschüsse von 180.000 DM (2001), 100.000 Euro (2002) und 80.000 Euro (2003). Die Sanierungszuschüsse erfasste der Kläger als außerordentliche Aufwendungen, die GmbH als außerordentliche Erträge.
In der Bilanz zum 31.12.2000 schrieb der Kläger zudem seine Beteiligung an der GmbH auf den Erinnerungswert von 1 DM ab. Im Jahr 2006 beschloss der Kläger, die GmbH zu liquidieren. Zuvor hatten sich die die GmbH finanzierenden Banken erstmals zu einem Forderungsverzicht bereiterklärt.
Das Finanzamt erkannte die Gewinnminderungen infolge der Teilwertabschreibung und der Sanierungszuschüsse nicht als Betriebsausgaben an. Einsprüche und Klage blieben erfolglos.
10/2014 5 Teil A
2.2 Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Der BFH wies allerdings den Fall zur anderweitigen Verhand-lung und Entscheidung an das FG zurück.
Bei den der Betriebs-GmbH von dem Kläger in den Jahren 2000 bis 2002 gewährten Sa-nierungszuschüssen handelt es sich um verdeckte Einlagen in die GmbH, die zu nach-träglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen. Die eingelegten Beträge wurden bei der GmbH auf einem speziell eingerichteten Verrechnungskonto als Forderungen ge-genüber dem Kläger erfasst und später auf seine Pachtforderungen angerechnet. Eine Rückzahlung war nicht beabsichtigt. Die zugeführten Mittel sollten der GmbH vielmehr dauerhaft verbleiben, so dass die Zuschüsse geeignet waren, das Vermögen der Betriebs-GmbH zu vermehren.
Die Vermögensmehrungen waren zudem durch das Gesellschaftsverhältnis veran-lasst. Das FG kam nach Würdigung einer Reihe von Indizien zu dem (möglichen) Schluss, ein Nichtgesellschafter hätte der GmbH die Sanierungszuschüsse nicht gewährt.
Die Sanierungszuschüsse sind als verdeckte Einlagen zunächst unabhängig von einer damit verbundenen tatsächlichen Wertsteigerung der Beteiligten beim Gesellschafter als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung zu behandeln und als solche zu ak-tivieren. Voraussetzung ist lediglich, dass die Einlage zur Wertsteigerung geeignet ist, was bei Bar- und Sachzuschüssen generell der Fall ist.
Eine sofortige Abschreibung der Sanierungszuschüsse im Jahr ihrer jeweiligen Ge-währung kommt nicht in Betracht. Bei Sanierungszuschüssen hat der BFH eine Teil-wertabschreibung im Jahr des Zuschusses generell versagt, wenn der Beteiligungsgesell-schaft aufgrund kaufmännischer Erwägungen neue Finanzmittel in erster Linie mit dem Ziel einer Sanierung und damit zur Wiederherstellung der Ertragsfähigkeit, nicht jedoch allein zur Abwendung eines Konkurses gewährt werden. Danach gilt für solche Zuschüsse die allgemeine Vermutung, dass der Teilwert im Zeitpunkt der Anschaffung den Anschaf-fungskosten entspricht. Ein gedachter Erwerber des ganzen Betriebs würde im Rahmen des Gesamtkaufpreises den zusätzlichen, auf Rentabilitätsverbesserung angelegten Auf-wand für den Anteil der der Kapitalgesellschaft in voller Höhe ansetzen, wenn er den Be-trieb unverändert fortführen will. Maßgebend ist dann nicht, dass den zusätzlichen An-schaffungskosten (zunächst) kein gleichwertiges Betriebsvermögen gegenübersteht, son-dern vielmehr die Ertragslage und die Ertragsaussichten sowie die funktionale Bedeutung des Beteiligungsunternehmens für die Wertzumessung.
Das FG ist jedoch zu Unrecht davon ausgegangen, dass allein aufgrund der fortlaufenden Zuschussgewährung eine Abschreibung auf die Beteiligung in allen Jahren ausscheidet.
Die BFH-Rechtsprechung, wonach eine Teilwertabschreibung eines Sanierungszuschus-ses ausscheidet, wenn dieser nicht ausschließlich zur Abwendung der Insolvenz gewährt
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wird, findet in dieser strikten Form nur im Jahr der Zuschussgewährung Anwendung. Für die Folgejahre ist zu prüfen, ob der Teilwert tatsächlich noch den (erhöhten) Anschaf-fungskosten entspricht. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn in einem Folgejahr ein erneuter Zuschuss gewährt wurde. Allein dieser ist der Abschreibung nicht zugäng-lich. Ist der Wert der Beteiligung hingegen unter die Anschaffungskosten zum Bilanzstich-tag des Vorjahres gesunken, ist (nur) die Differenz zwischen den Vorjahres-Anschaffungskosten und dem aktuellen Teilwert abzuschreiben.
3. Keine Rückstellung für die ausschließlich gesellschaftsvertraglich begründete Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses BFH-Urteil vom 05.06.2014, IV R 26/11
3.1 Sachverhalt
Die 1975 gegründete – gewerblich tätige – KG bildete in ihren Steuerbilanzen der Streit-jahre 2001 bis 2004 Rückstellungen für die Prüfung des Jahresabschlusses. Die Prüfung der Jahresabschlüsse der KG erfolgte, weil es im Gesellschaftsvertrag der KG heißt, dass die Geschäftsführung den Jahresabschluss bis zum 15. Mai des nachfolgenden Ge-schäftsjahres aufzustellen habe und der Jahresabschluss von einem Angehörigen der wirtschafts- oder steuerberatenden Berufe, auf den sich die Gesellschafter einigen, zu prü-fen sei.
FA und FG erkannten die Rückstellungen nicht an.
3.2 Leitsatz
Für die Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses einer Personenhandelsgesell-schaft darf eine Rückstellung nicht gebildet werden, wenn diese Verpflichtung aus-schließlich durch den Gesellschaftsvertrag begründet worden ist.
3.3 Entscheidungsgründe
Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot für Verbindlich-keitsrückstellungen gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz.
Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist u.a. das Bestehen einer Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten im Sinne einer Außenver-pflichtung, die erzwingbar ist. Der Dritte als Gläubiger muss regelmäßig einen Anspruch i.S. des § 194 BGB gegen den Stpfl. haben; der Dritte muss also das Recht haben, vom Stpfl. ein bestimmtes Tun oder Unterlassen verlangen zu können. Ausreichend ist aller-
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dings auch ein faktischer Leistungszwang, dem sich der Stpfl. aus sittlichen, tatsächlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann, obwohl keine Rechtspflicht zur Leis-tung besteht.
Von den Rückstellungen für Außenverpflichtungen abzugrenzen sind die weder in der Handelsbilanz noch in der Steuerbilanz passivierungsfähigen Aufwandsrückstellungen, denen keine Verpflichtung gegenüber einem Dritten zugrunde liegt.
Die gesellschaftsvertragliche Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses beruht ausschließlich auf einer freiwilligen gesellschaftsinternen Vereinbarung. Durch diese for-malisierte Prüfungsverpflichtung durch einen objektiven Dritten werden im Ergebnis die Kontrollrechte und Ansprüche der einzelnen Gesellschafter gestärkt. Die Selbstverpflich-tung dient damit ausschließlich dem einzelnen Gesellschafter und stellt keine Außenver-pflichtung i.S. des § 249 HGB dar.
4. Bilanzsteuerliche Behandlung stornobehafteter Provisionen eines bilanzierenden Versicherungsvertreters Verfügung OFD Niedersachsen vom 01.08.2014 – S 2133 - 37 - St 221/St 222
Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich werden die Erträge in dem Zeitpunkt erfasst, in dem der Anspruch auf sie realisiert worden ist. Der Leistungsverpflich-tete muss seine Leistung wirtschaftlich erfüllt haben und der Zahlungsanspruch muss ent-standen sein. Der Zeitpunkt, zu dem ein Anspruch auf Vermittlungsprovision im Versiche-rungsgeschäft realisiert ist, hängt von den Vertragsgestaltungen im konkreten Einzelfall ab.
4.1 Gesetzliche Regelung
Nach der gesetzlichen Sonderregelung für Versicherungsvertreter in § 92 Abs. 4 HGB i.V. mit § 87a Abs. 1 HGB hat der Versicherungsvertreter Anspruch auf seine – volle – Provi-sion, sobald der Versicherungsnehmer die Prämie gezahlt hat, aus der sich die Provision nach dem Vertragsverhältnis berechnet (= Zahlung des Einlösungsbetrags; materieller Versicherungsbeginn).
Die am Bilanzstichtag entstandenen Provisionsansprüche eines Versicherungsvertreters sind zu aktivieren, unabhängig davon, ob die Provisionen einmalig oder laufend zu zah-len sind.
4.2 Vertragliche Vereinbarung
Die gesetzliche Sonderregelung für Versicherungsvertreter in § 92 Abs. 4 HGB kann ver-traglich abbedungen werden. Die Entstehung des Provisionsanspruchs kann z.B.
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• von der Zahlung der ersten Jahresprämie durch den Versicherungsnehmer,
• von der Zahlung einer bestimmten Anzahl von Monats- oder Jahresprämien oder
• der Zahlung der Abschlussgebühr
abhängig gemacht werden.
Bei mehreren Prämienzahlungen kann zudem bestimmt werden, ob sich für den Vermittler nur aus der ersten oder aus jeder Prämienzahlung ein Provisionsanspruch ergeben soll.
Entsteht der Provisionsanspruch ratierlich oder zu einem späteren Zeitpunkt, ist der Provisionsanspruch entsprechend zu aktivieren. Erhält in diesen Fällen der Versiche-rungsvertreter Provisionsvorschüsse, sind diese als „Erhaltene Anzahlungen“ zu pas-sivieren.
Von der vertraglich abweichenden Vereinbarung der Entstehung des Provi-sionsanspruchs sind die in der Praxis häufig anzutreffenden Fälligkeits-vereinbarungen zu unterscheiden, bei denen die Auszahlung der Provision über die Zeit der Prämienzahlung des Kunden verteilt wird.
Diese Fälligkeitsvereinbarungen haben auf die Entstehung der Forderungen keinen Einfluss.
Abgrenzung: Sofern neben der Abschlussprovision gesonderte Betreuungsprovisio-nen vereinbart werden, entstehen diese erst in dem jeweiligen Betreuungszeitraum.
4.3 Besonderheiten durch die Änderungen im Versicherungsvertragsgesetz
Seit der Änderung des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG, BGBl I 2007, 2631), das erhebliche Änderungen zur Verbesserung der Transparenz und zugunsten der Versiche-rungsnehmer enthält, entstehen in vielen Fällen die Provisionen erst verteilt auf die Mo-nate der ersten fünf Jahre. Damit sich die neue gesetzliche Regelung nicht nachteilig für die Versicherungsvertreter auswirkt, bieten verschiedene Versicherungsgesellschaften weiterhin eine sofortige Auszahlung der Provision an.
Diese wird vorschüssig für ein Versicherungsjahr und als Darlehen für die vier folgenden Jahre ausgezahlt.
Buchungstechnisch bewirkt dies, dass im Jahr der Auszahlung der gesamten Provision nur 20 % davon gewinnwirksam und 80 % gewinnneutral als Darlehen zu erfassen sind. Das Darlehen ist in den folgenden vier Jahren mit je ¼ gewinnerhöhend aufzulösen.
Dadurch ergibt sich ein Steuerstundungseffekt für die Versicherungsvertreter, die so nur 20 % der Provisionen sofort versteuern müssen.
10/2014 9 Teil A
4.4 Behandlung bei den Versicherungsgesellschaften
Bei den Versicherungsgesellschaften ist buchungstechnisch wie folgt zu unterscheiden: In den Fällen, in denen der Provisionsanspruch nicht bereits bei Beginn des Versiche-rungsvertrags entsteht, darf die Verpflichtung zur Auszahlung der Provision auch nur ra-tierlich entsprechend des Entstehens des Anspruchs passiviert werden. Provisionsvor-schüsse sind als „Geleistete Anzahlungen“ zu aktivieren.
4.5 Stornoreserve
Oft werden dem Versicherungsvertreter vertraglich vereinbarte Prozentsätze der verdien-ten Provision nicht gutgeschrieben, sondern auf einem sog. Stornoreservekonto verbucht. Diese Gutschrift auf dem Rücklagenkonto dient vor allem der Sicherstellung von Storno-ansprüchen der Versicherungsgesellschaft nach Beendigung des Handelsvertretungsver-hältnisses.
Die Versicherungsgesellschaft hat trotz Rückbehalt die gesamte entstandene Provision gewinnmindernd als Aufwand zu erfassen und in Höhe des einbehaltenen Betrags eine Verbindlichkeit zu passivieren.
Der Versicherungsvertreter hat entsprechend die entstandene Provision in voller Höhe gewinnerhöhend als Ertrag zu erfassen und in Höhe des einbehaltenen Betrags eine For-derung zu aktivieren.
4.6 Bildung von Stornorückstellungen
Das Wagnis eines Provisionsausfalls innerhalb des Provisionshaftungszeitraums und die damit gegenüber der Versicherungsgesellschaft bestehenden Rückzahlungsverpflichtung bereits erhaltener Provisionen stellt für den Versicherungsvertreter eine ungewisse Ver-bindlichkeit dar, die bilanziell als Rückstellung zu erfassen ist.
Die Rückstellungshöhe ist eine Einzelfallentscheidung, da das Vermittlungsgeschäft derart von der Person des Vermittlers abhängt, dass insoweit auf die betrieblichen Besonderhei-ten abzustellen ist.
Nach Auffassung der OFD Niedersachsen (Verfügung vom 01.08.2014, a.a.O.) können diese Besonderheiten anhand der tatsächlichen stornierten Verträge und der damit ver-bundenen Provisionsrückzahlungen der letzten drei Jahre auf den zu beurteilenden Bi-lanzstichtag (Ähnlich den Garantierückstellungen im Baugewerbe) im Verhältnis der noch risikobehafteten Provisionserlöse definiert werden. Danach können z.B. die vom Ausfallwagnis bedrohten Provisionen mit der zuvor ermittelten Stornoquote als Rückstel-lung berücksichtigt werden. Hierbei sollte die Stornowahrscheinlichkeit im ersten Jahr nach dem zu beurteilenden Bilanzstichtag höher sein als im dritten Jahr, so dass entspre-chend zu gewichten ist (5/12, 4/12 und 3/12).
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Diese Gewichtung berücksichtigt zudem die unterschiedlichen Haftungszeiträume von 12, 36 und bis zu 60 Monaten je nach Versicherungsvertragsart. Bei der Ermittlung der risiko-behafteten Provisionen sind solche auszuscheiden, die im jeweiligen Jahr bereits einzeln berichtigt wurden.
Das Verhältnis von den gesamten Provisionen zu den tatsächlich ausgefallenen Provisio-nen ergibt die sog. Stornoquote (höchstens 10 % nach Branchenerfahrungsschatz).
Praxishinweis:
Dieser pauschalen Berechnung der Rückstellung kann u.E. gefolgt werden.
5. Pensionszusage: Verdeckte Gewinnausschüttung infolge Aus-scheidens des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers aus dem Unternehmen vor Ablauf der Erdienenszeit
BFH-Urteil vom 25.06.2014, I R 76/13
5.1 Sachverhalt
Gesellschafter und Geschäftsführer einer im Jahre 1998 errichteten GmbH waren M (ge-boren am 21.03.1943) zu 55 % und sein Sohn S zu 45 %. Der Geschäftsführungsvertrag sah u.a. vor, dass die Parteien berechtigt sind, zum Ende des Monats, in dem der Ge-schäftsführer das 65. Lebensjahr vollendet, ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist den Vertrag zu kündigen.
Mit Vertrag vom 01.01.2001 erteilte die GmbH M mit sofortiger Wirkung eine Pensionszu-sage. Danach sollte ihm mit Vollendung des 68. Lebensjahrs eine monatliche Altersrente von 1.500 Euro zustehen. Am 25.08.2006 schloss die GmbH mit M einen Aufhebungsver-trag, in dem u.a. vereinbart war, dass M mit dem 31.08.2006 seine berufliche Tätigkeit be-endet, das Anstellungsverhältnis zum 01.09.2006 endet und M mit Beendigung des An-stellungsverhältnisses zum 01.09.2006 keinerlei Vergütungsansprüche mehr zustehen.
Mit Vertrag vom 19.06.2007 veräußerte M einen Anteil von 45 % an seinen Sohn S, so dass er fortan mit 10 % am Stammkapital der GmbH beteiligt blieb. Diese hatte vor dem FG vorgetragen, M sei unter Aufrechterhaltung der Pensionszusage auch über den 01.09.2006 hinaus als geringfügig Beschäftigter mit einer Vergütung von 4.200 Euro pro Jahr, seit Februar 2009 mit einer Vergütung von 1.350 Euro monatlich für sie tätig gewe-sen. Zum 30.09.2011 sei das Arbeitsverhältnis beendet und M in den Ruhestand versetzt worden. Seit dem 01.10.2011 werde die vereinbarte Altersrente von 1.500 €uro monatlich ausbezahlt.
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Die GmbH bildete eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG. Das FA erkannte diese Rückstellung nicht an. Die Klage war weitgehend erfolgreich.
5.2 Leitsätze
Scheidet der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, dem im Alter von 58 Jahren auf das vollendete 68. Lebensjahr von der GmbH vertraglich eine monatli-che Altersrente zugesagt worden ist, bereits im Alter von 63 Jahren aus dem Unterneh-men als Geschäftsführer aus, wird der Versorgungsvertrag tatsächlich nicht durchgeführt. Die jährlichen Zuführungen zu der für die Versorgungszusage gebildeten Rückstellung stellen deswegen regelmäßig verdeckte Gewinnausschüttungen dar.
5.3 Entscheidungsgründe
Eine dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erteilte Pensions-zusage kann der gefestigten Rechtsprechung des BFH u.a. nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Ein-tritts in den Ruhestand mindestens 10 Jahre liegen. Diesem Grundsatz wird im Streitfall nicht genügt.
Das wäre zwar womöglich anders, wenn man sich – allein – an dem Zeitpunkt orientiert, im welchem M die Versorgungszusage erteilt worden ist. Seinerzeit stand dem damals knapp 58-jährigen Gesellschafter-Geschäftsführer bezogen auf den ins Auge genomme-nen Eintritt des Versorgungsfalls mit Vollendung seines 68. Lebensjahrs im März 2011 noch ein hinreichender Zeitraum zur Verfügung, in welchem er die Anwartschaft „aktiv“ hätte erdienen können. Auf jenen Zeitpunkt kommt es regelmäßig an, um abzuschätzen, ob eine vermögensmindernde Zuwendung an den Gesellschafter durch das Gesell-schaftsverhältnis (mit-)veranlasst worden ist, und die nachfolgende Entwicklung ist inso-fern unbeachtlich.
Allerdings könnte im Streitfall die zwischen der GmbH und M im Geschäftsführer-Anstellungsvertrag vorbehaltene Möglichkeit, den Anstellungsvertrag mit M zum Ende des Monats, in dem er das 65. Lebensjahr vollendet, ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist zu kündigen, durchaus zu Zweifeln an der Ernsthaftigkeit der auf das 68. Lebensjahr proji-zierten Erdienenszeit berechtigen.
Im Einzelnen kann dies aber dahinstehen. Denn infolge des Ausscheidens von M aus der GmbH am 01.09.2006 wurde die getroffene Zusagevereinbarung vom 01.01.2001 tatsäch-lich nicht (mehr), wie aber bei einem beherrschenden Gesellschafter vonnöten, durchge-führt.
 Auch daran erweist sich im Allgemeinen die mangelnde Ernsthaftigkeit der Ver-abredung.
10/2014 12 Teil A
 Anders verhielte es sich nur dann, wenn für die verkürzte Laufzeit plausible be-triebliche Gründe des Einzelfalls erkennbar oder vorgebracht worden wären (dies war im Urteilsfall wohl nicht geschehen).
Hinweis:
Der Frage, ob und in welchem Umfang M u.U. in der Folgezeit noch im Rahmen eines geringfügigen Arbeitsverhältnisses für die GmbH weiterhin tätig geworden ist, braucht nicht geprüft zu werden; ausschlaggebend ist, dass M die Pensions-zusage nach Grund und Höhe nicht „abstrakt“, sondern für seine im Zusage-zeitpunkt ausgeübte Tätigkeit als Geschäftsführer erteilt worden ist.
5.4 Buchungstechnische Folgen
Da die GmbH M gegenüber durch die diesem gegebene Pensionszusage nach wie vor zivilrechtlich und damit auch – in Handelsbilanz und Steuerbilanz – zur Bildung der Rückstellung verpflichtet. Das FA muss die der Rückstellung jährlich zugeführten Beträge dem Gewinn außerhalb der Bilanz hinzurechnen.
Praxishinweise:
Ist eine Hinzurechnung in den Jahren der Zuführung unterblieben und aus verfahrens-rechtlichen Gründen eine Änderung der betreffenden Steuerbescheide nicht mehr möglich, scheidet der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe der rückgestellten Be-träge auf der Ebene der Kapitalgesellschaft aus (BFH vom 21.08.2007 I R 74/06, BStBl II 2008, 277; vom 28.10.2010 I R 78/08, BStBl II 2013, 41). Die entsprechenden Beträge können vielmehr erst im Zeitpunkt ihrer Auszahlung an M als solche behandelt werden. Dass dann zeitgleich die für die Pensionszusage gebildete Pensionsrückstellung (anteilig) aufgelöst wird, steht der Annahme einer Vermögensminderung nicht entgegen; es gilt in-sofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrach-tungsweise (BFH vom 23.10.2013 – I R 89/12, GmbHR 2014 S. 492).
6. Verbilligter Erwerb einer Beteiligung als Arbeitslohn
BFH-Beschluss vom 26.06.2014 – VI R 94/13
6.1 Sachverhalt
A war bis zum Frühjahr 2008 als Motivationstrainer selbständig tätig. Mit notariellem Ver-trag aus 2008 erwarb A von N 50 % der Anteile an der X-GmbH für 73.400 Euro. Zugleich wurde A zum Geschäftsführer bestellt. Die Parteien vereinbarten ein Rückerwerbsrecht. Danach kann N vom Kaufvertrag zurücktreten und die Rückübertragung der GmbH-Anteile
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nebst der übertragenen Kapitalrücklage verlangen, wenn A in den nächsten sieben Jahren ohne Zustimmung über die Anteile verfügt oder in den nächsten sieben Jahren vor N ver-stirbt. Im Falle des Rücktritts ist der Kaufpreis zinslos zurückzuzahlen. Mit Schreiben vom … 2008 wurde der notarielle Vertrag dahin ergänzt, dass alle bis zum Übertragungsstich-tag erwirtschafteten und festgestellten Gewinne ausschließlich N zustünden; A folglich erst am Gewinn der GmbH ab dem Jahr 2008 teilhabe.
Die GmbH ist 2006 gegründet worden. N brachte zum 01.01.2006 sein Einzelunternehmen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu Buchwerten ein. Für beide Unternehmen war A seit 2002 selbständig tätig.
Das FA berechnete den Unternehmenswert der GmbH auf rd. 1.100.000 Euro, den Anteil des A auf davon 50 % = 550.000 Euro und setzte bei der Einkommensteuer-Veranlagung des A einen geldwerten Vorteil von (550.000 Euro ./. 73.400 Euro fröhlich 476.600 Euro an.
Dabei ging das FA in Übereinstimmung mit A davon aus, dass bei der Veräußerung der Geschäftsanteile sowie der Festlegung des Kaufpreises keine privaten Überlegungen eine Rolle gespielt hätten und damit eine Schenkung auszuschließen sei. Im Hinblick auf die Einlassung der GmbH, die Übertragung der Anteile sei erfolgt, um A langfristig als Mitar-beiter der GmbH zu gewinnen und an das Unternehmen zu binden, behandelte das FA den zugeflossenen Vorteil von 476.600 Euro als nachträgliche Einkünfte i.S. des § 15 EStG für die bisherige Tätigkeit des A.
6.2 Leitsatz
Der geldwerte Vorteil aus dem verbilligten Erwerb einer Beteiligung, der im Hinblick auf eine spätere Beschäftigung als Geschäftsführer gewährt wird, ist als Arbeitslohn zu be-rücksichtigen.
6.2 Entscheidungsgründe
Nach Auffassung des BFH hat das FG den Vorteil, den A aus dem Erwerb der GmbH-Anteile erzielt hat, bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt.
Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch andere Bezüge und Vortei-le, die für eine Beschäftigung gewährt werden. Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veran-lasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Damit kann auch der verbilligte Er-
10/2014 14 Teil A
werb einer Beteiligung zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit führen, wenn der Vorteil hieraus dem Arbeitnehmer „für“ seine Arbeitsleistung gewährt wird. Ob es sich da-bei um sog. einbringungsgeborene Anteile nach § 21 UmwStG handelt, ist insoweit uner-heblich (BFH vom 12.10.2011, I R 33/10, BStBl II 2012, 445).
Arbeitslohn kann nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ausnahmsweise auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt „für“ eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitnehmer erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeit-nehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Im vorliegenden Fall hat das FG als Tatsacheninstanz aus den Ausführungen der Beteiligten die Erkenntnis gewonnen, dass der Unterschiedsbetrag zwi-schen Kaufpreis und gemeinem Wert der Anteile A von N als Vorabvergütung für zukünfti-ge der GmbH zu leistende Dienste gewährt worden sei.
Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten Endpreis am Abgabeort und damit mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dieser Wert wurde vom FA zutreffend ermittelt. Ein teilweise unentgeltli-cher Erwerb i.S. des § 17 EStG ist hierin nicht zu erblicken. A hat für die streitigen Anteile eine gleichwertige Gegenleistung erbracht. Denn er hat für die Beteiligung nicht nur den Kaufpreis i.H. von 73.400 Euro aufgewendet, sondern auch Dienste in Höhe des geldwer-ten Vorteils aus dem verbilligten Erwerb der Anteile und damit i.H. von 476.000 Euro ge-leistet. Seine Anschaffungskosten für die GmbH-Beteiligung betragen folglich (73.400 Eu-ro + 476.600 Euro fröhlich 550.000 Euro.
7. Veräußerungstatbestände bei vermögensverwaltenden Personen-gesellschaften / Personengemeinschaften – Gesonderte und einheit-liche Feststellung
OFD Frankfurt/M., Rundverfügung vom 07.08.2014 – S 2256 A - 41 - St 213
Fallen im Rahmen von vermögensverwaltenden Personengesellschaften / Personenge-meinschaften private Veräußerungsgeschäfte an, ist für die verfahrensrechtliche Ab-wicklung zu unterscheiden, ob der Tatbestand des § 23 EStG von der Personengesell-schaft bzw. der Personengemeinschaft selbst oder in der Person eines Beteiligten verwirk-licht wurde.
7.1 Veräußerung durch die Personengesellschaft / Personengemeinschaft
Eine Tatbestandsverwirklichung i.S. des § 23 EStG (insbesondere Veräußerung von Grundstücken und beweglichen Wirtschaftsgütern) durch die Personengesellschaft / Per-sonengemeinschaft ist nur dann gegeben, wenn
• sowohl das Anschaffungsgeschäft
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• als auch das Veräußerungsgeschäft
von der Personengesellschaft / Personengemeinschaft getätigt werden.
Die Frage, ob es sich dabei um ein privates Veräußerungsgeschäft handelt, ist wegen der unterschiedlichen Haltefristen für jedes Wirtschaftsgut gesondert zu beurteilen. Auch die Ermittlung der Einkünfte aus dem privaten Veräußerungsgeschäft ist wirtschaftsgutbezo-gen vorzunehmen.
Die gemeinschaftlich erzielten Einkünfte sind nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO gesondert und einheitlich festzustellen.
7.2 Tatbestandsverwirklichung in der Person eines Beteiligten
Zur Erzielung von Einkünften aus einem privaten Veräußerungsgeschäft durch einen Be-teiligten kommt es dann, wenn die Veräußerung nicht gemeinschaftlich erfolgt. Dies ist der Fall, wenn
• der Beteiligte innerhalb der Haltefrist aus der Personengesellschaft / Personenge-meinschaft ausscheidet oder
• die Personengesellschaft / Personengemeinschaft zwar ein Wirtschaftsgut unschäd-lich nach Ablauf der maßgeblichen Haltefrist von 10 Jahren bzw. 1 Jahr veräußert, der Beteiligte jedoch erst zu einem späteren Zeitpunkt in die Personengesellschaft / Per-sonengemeinschaft eingetreten ist, so dass für ihn die Haltefrist noch nicht abgelau-fen ist,
denn nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittel-baren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft oder Personengemein-schaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.
Auch in diesen Fällen ist die Ermittlung der Einkünfte aus dem privaten Veräußerungsge-schäft wirtschaftsgutbezogen vorzunehmen. Bei der Ermittlung des Veräußerungsge-winns bzw. Veräußerungsverlusts ist dabei zu beachten, dass bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften / Personengemeinschaften die Übernahme eines negativen Kapitalkontos keine Rolle spielt. Werden bei diesen Veräußerungsvorgängen Schulden übernommen, wirkt sich dies auf die Höhe der Anschaffungskosten oder des Veräuße-rungserlöses aus.
Die Einkünfte des Gesellschafters / Gemeinschafters werden nicht durch einheitliche und gesonderte Feststellung ermittelt, sondern für jeden Beteiligten getrennt. Dies gilt auch dann, wenn an einem Veräußerungsgeschäft mehrere Gesellschafter / Gemeinschaf-ter betroffen sind. Die Einkünfte aus dem privaten Veräußerungsgeschäft sind jedoch dem Wohnsitzfinanzamt nachrichtlich mitzuteilen. Einsprüche können folge dessen auch nur im Verfahren über die jeweilige Einkommensteuerfestsetzung geltend gemacht werden.
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7.3 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
Die Tatbestände und die Verfahren sind grundsätzlich dieselben wie bei den anderen Wirtschaftsgütern unter 7.1 und 7.2. Zu beachten ist jedoch, dass die Einkünfte unter § 20 Abs. 2 EStG bzw. unter § 17 EStG fallen. Wegen der Übergangsregelung zur Abgeltungs-teuer ist § 52a Abs. 10 EStG zu beachten.
Besonderheit:
Kapitalbeteiligungen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft / Personenge-meinschaft sind den Gesellschaftern für die Bestimmung des Veräußerungstatbestands nach § 17 EStG anteilig zuzurechnen, sog. Bruchteilsbetrachtung (BFH vom 09.05.2000, VIII R 41/99, BStBl II 2000, 686).
Daraus ergibt sich, dass Veräußerungsgewinne nach § 17 EStG nicht Gegenstand einer gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO sein können. Vielmehr ist im Rahmen der persönlichen Steuerfestsetzung der Feststellungsbeteilig-ten zu prüfen, ob einzelne Gesellschafter gewerbliche Einkünfte nach § 17 EStG erzielen.
Sofern sich beim Wohnsitzfinanzamt herausstellt, dass die Veräußerung durch die Perso-nengesellschaft aufgrund weiterer eigener Anteile des Stpfl. an der Kapitalgesellschaft zu Einkünften aus § 17 EStG führt, sind die als solche aus Kapitalvermögen festgestellten oder nachrichtlich mitgeteilten Einkünfte entsprechend umzuqualifizieren.
Ist das Vorliegen gewerblicher Einkünfte i.S. des § 17 EStG bereits im Feststellungsver-fahren evident, ist dies der Festsetzungsstelle – zusätzlich zur gesonderten und einheitli-chen Feststellung als Einkünfte aus Kapitalvermögen – nachrichtlich mitzuteilen.
8. Regelungen in § 4f EStG und § 5 Abs. 7 EStG zu Verpflichtungsüber-nahme, Schuldbeitritt und Erfüllungsübernahme
OFD Magdeburg, Verfügung vom 02.06.2014 – S 2133-27-St 21
8.1 Grundsätze
Die durch das Gesetz zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFM-Umsetzungsgesetz vom 18.12.2013 in das EStG eingefügten § 4f EStG (für die übertragende Person) und § 5 Abs. 7 EStG (für die übernehmende Person) regeln die steuerliche Behandlung sog. „angeschaffter“ Rückstellungen oder „stiller Lasten“. Da-bei geht es um
• gesetzliche (vgl. z.B. § 613a BGB) oder vertragliche Verpflichtungsübernahmen (vgl. § 414 BGB),
• Erfüllungsübernahmen (vgl. § 329 BGB) bzw.
• Schuldbeitritte (vgl. § 421 BGB),
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bei denen die zugrunde liegenden Verpflichtungen beim Übertragenden einem Ansatz-verbot oder einer anderen Beschränkung unterlagen. Hier kommen insbesondere die nachfolgenden Regelungen in Betracht:
 § 5 Abs. 2a EStG – Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Ein-nahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst an-zusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.
 § 5 Abs. 3 EStG – Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte
 § 5 Abs. 4 EStG – Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anläss-lich eines Dienstjubiläums
 § 5 Abs. 4a EStG – Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Ge-schäften dürfen nicht gebildet werden
 § 5 Abs. 4b EStG – Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschafts-jahren als Anschaffungskosten oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu akti-vieren sind, dürfen nicht gebildet werden
 § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG – Einschränkung für die Bildung von Rechnungsabgren-zungsposten
 § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG – Bewertung der Verbindlichkeiten
 § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG – Bewertung der Rückstellungen
 § 6a EStG – Bildung und Bewertung der Pensionsrückstellungen
Der BFH entschied in mehreren Urteilen, dass bei einer entgeltlichen Übertragung dieser stillen Lasten (gegen Zuzahlung oder Minderung des Kaufpreises) einerseits die bisher verpflichtete Person die stillen Lasten steuermindernd realisieren kann und andererseits die übernehmende Person der Verpflichtungen eine bisher bei der übertragenden Person bestehende Passivierungsbegrenzung nicht beachten muss.
Im BMF-Schreiben vom 24.06.2011 erließ die Finanzverwaltung eine Übergangsregelung, die durch diese gesetzliche Neuregelung ersetzt wurde.
8.2 Steuerliche Regelungen für die übertragende Person (§ 4f EStG)
§ 4f Abs. 1 Satz 1 EStG regelt für die übertragende Person grundsätzlich, dass der sich aus der Schuldübernahme ergebende Aufwand nicht sofort abzugsfähig, sondern auf 15 Jahre gleichmäßig zu verteilen ist. Dies erfolgt durch eine gleichmäßige außerbilanzielle Verteilung des Aufwands aus der Realisierung der stillen Lasten.
§ 4f Abs. 1 Satz 2 EStG regelt den Fall, dass für die Verpflichtungen zwar ein Passivpos-ten gebildet wurde, dieser aber der Höhe nach nicht ausreicht, die Verpflichtung abzude-cken. Hinsichtlich des nicht abgedeckten Teils gilt § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG entsprechend.
§ 4f Abs. 1 Satz 3 EStG regelt, dass § 4f Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG nicht anzuwenden sind, wenn
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• die Schuldübernahme im Rahmen einer Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebs oder gesamten Mitunternehmeranteils erfolgt,
• ein Arbeitnehmer unter Mitnahme seiner erworbenen Pensionsansprüche zu einem neuen Arbeitgeber wechselt und
• der Betrieb am Schluss des vergangenen Wirtschaftsjahrs die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a bis c EStG nicht überschreitet.
§ 4f Abs. 1 Sätze 4 bis 6 EStG regeln den Fall der Teilbetriebsaufgabe bzw. -veräußerung: Nur für den Fall, dass sich aus der Teilbetriebsaufgabe bzw. -veräußerung insgesamt (also einheitlich der Aufdeckung stiller Lasten) ein Verlust ergibt, ist § 4f Abs.1 Sätze 1 bis 3 EStG entsprechend anzuwenden. Entsteht dagegen insgesamt ein Ge-winn, ist § 4f EStG nicht anzuwenden.
Nach § 4f Abs. 1 Satz 7 EStG ist der jeweilige Rechtsnachfolger des ursprünglich Ver-pflichteten an die Aufwandsverteilung nach den Sätzen 1 bis 6 gebunden.
Im Falle der Erfüllungsübernahme oder des Schuldbeitritts mit ganzer oder teilweiser Schuldfreistellung sieht § 4f Abs. 2 EStG vor, dass § 4f Abs. 1 Satz 1, 2 und 7 EStG entsprechend gelten. Sie sind insoweit der echten Schuldfreistellung steuerlich gleichge-stellt.
Aber: § 4f Abs. 1 Satz 3 bis 6 EStG ist von der entsprechenden Anwendung ausgenom-men.
Beachte: Die Regelungen in § 4f EStG sind nach § 52 Abs. 12c EStG erstmals für Wirt-schaftsjahre anzuwenden, die nach dem 28.11.2013 enden.
8.3 Steuerliche Regelungen für die übernehmende Person (§ 5 Abs. 7 EStG)
§ 5 Abs. 7 EStG gilt für alle Fallgruppen des § 4f EStG unabhängig davon, ob auf der Sei-te der übertragenden Person § 4f EStG tatsächlich zur Anwendung kommt.
§ 5 Abs. 7 EStG ist wie folgt aufgebaut:
− Satz 1 regelt, dass für den Übernehmer und seinen Rechtsnachfolger die ursprüngli-chen Passivierungsbeschränkungen, die für die übertragende Person galten, in der Steuerbilanz, die auf das Ende des Wirtschaftsjahrs aufzustellen ist, in das die Über-tragung der stillen Last fällt, weitergelten.
− Dies gilt nach Satz 2 in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß; und nach Satz 3 entsprechend für den Er-werb eines Mitunternehmeranteils.
− Satz 4 enthält eine Sonderregelung für den Ansatz übernommener Pensionsverpflich-tungen.
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− Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann nach Satz 5 jeweils in Höhe von 14/15 eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens 1/14 gewinnerhö-hend aufzulösen ist.
− Sofern die Verpflichtung, für welche die Rücklage gebildet wurde entfällt, ist nach Satz 6 die noch nicht aufgelöste Rücklage vollständig gewinnerhöhend aufzulösen.
Diese Regelungen sind nach § 52 Abs. 14a Satz 1 EStG erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 28.11.2013 enden. Auf Antrag kann § 5 Abs. 7 EStG auch für frühere Wirtschaftsjahre angewendet werden. Hinsichtlich Schuldübertragungen, Schuld-beitritten und Erfüllungsübernahmen, die vor dem 14.12.2011 vereinbart wurden, ist § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung von § 5 Abs. 7 Satz 1 bis 3 EStG ergibt, jeweils i.H. von 19/20 eine ge-winnmindernde Rücklage gebildet werden kann, die in den folgenden 19 Wirtschaftsjahren mit mindestens 1/19 gewinnerhöhend aufzulösen ist.
Beispiel 1
A hat seinem Arbeitnehmer b eine Pensionszusage erteilt. Die nach § 6a Abs. 3 EStG zutreffend bewertete Rückstellung in seiner Steuerbilanz zum 31.12.2013 beträgt 90.000 €. Der tatsächliche Teilwert beträgt 150.000 €. A überträgt die Pensionsver-pflichtung zum 01.01.2014 auf C. Es erfolgt eine echte Schuldübernahme. A zahlt an C dafür 150.000 €. Der Teilwert am 31.12.2014 beträgt 99.000 €.
Lösung
Der Vorgang führt bei A saldiert zu einer Gewinnminderung von 60.000 €. Diesen Be-trag muss er nach § 4f Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG auf das Entstehungsjahr 2014 und die folgenden 14 Jahre verteilen. Der für das Wirtschaftsjahr 2014 ermittelte Gewinn des A ist außerbilanziell um 14/15 von 60.000 € = 56.000 € zu erhöhen und in den fol-genden 14 Jahren außerbilanziell um jeweils 4.000 € zu mindern.
C passiviert zum Übernahmezeitpunkt gewinnneutral eine Pensionsrückstellung in Höhe der Anschaffungskosten von 150.000 €. Nach § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG ist C ver-pflichtet, in seiner Steuerbilanz zum 31.12.2014 die Pensionsrückstellung mit 90.000 € zuzüglich der Barwerterhöhung von 9.000 € = 99.000 € zu passivieren. In Höhe der Gewinnerhöhung von (150.000 € ./. 99.000 € fröhlich 51.000 € kann C gem. § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG in Höhe von 14/15 = 47.600 € eine gewinnmindernde Rücklage bilden, die in den nächsten 14 Jahren jährlich mit mindestens 1/14 = 3.400 € gewinnerhöhend aufzulösen ist.
Beispiel 2
Unternehmer A veräußert einen Teilbetrieb an B. Die stillen Reserven dieses Teilbe-triebs betragen 200.000 €. Die stillen Lasten (nicht bilanzierte Drohverlustrückstellung)
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betragen 100.000 €. Der Erwerber übernimmt diese Verpflichtung in Form der Schuld-übernahme.
Lösung
Der Veräußerungsgewinn des A beträgt 100.000 €. Da sich aus der Veräußerung des Teilbetriebs insgesamt ein Gewinn ergeben hat, sind nach § 4f Abs. 1 Satz 4 EStG § 4f Abs. 1 Sätze 1 bis 3 EStG nicht anzuwenden. Es bleibt bei der Besteuerung des Veräußerungsgewinns von 100.000 €.
Da § 5 Abs. 7 EStG keine den in § 4f Abs. 1 Sätze 3 bis 6 EStG entsprechenden Aus-nahmeregelungen vorsieht, muss B zum Zeitpunkt des Erwerbs die erworbenen posi-tiven und positiven Wirtschaftsgüter bei ihrer erstmaligen Bilanzierung mit ihren Teil-werten ausweisen. Eine Gewinnauswirkung entsteht nicht. In seiner ersten Schlussbi-lanz muss B nach § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG die Drohverlustrückstellung gewinnerhö-hend auflösen. Nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG kann B eine gewinnmindernde Rücklage i.H. von 14/15 von 100.000 € = 93.333 € bilden. Saldiert ergibt sich für B ein Gewinn von 6.667 €. In den Folgejahren ist die Rücklage von 93.333 € jährlich mit mindestens 1/14 = 6.667 € gewinnerhöhend aufzulösen.
Beispiel 3
Wie Beispiel 2, aber die nicht bilanzierte Drohverlustrückstellung beträgt 300.000 €.
Lösung
A erzielt einen Veräußerungsverlust von 100.000 €. Grundsätzlich müsste A nach § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG den aus der Übertragung der Verpflichtungen resultierenden Ver-lust von 300.000 € auf 15 Jahre verteilen. Hier ist aber der Ausnahmetatbestand des § 4f Abs. 1 Satz 4 EStG anwendbar. Da sich aus der Veräußerung des Teilbetriebs insgesamt ein Verlust ergeben hat, sind § 4f Abs. 1 Sätze 1 bis 3 EStG nur insoweit anzuwenden, wie der Verlust den Veräußerungsverlust begründet oder erhöht hat. A muss den Gesamtverlust von 100.000 € auf 15 Jahre verteilen. A kann deshalb im Jahr der Teilbetriebsveräußerung nur einen Verlust von 6.667 € berücksichtigen, der Restbetrag verteilt sich gleichmäßig auf die nächsten 14 Jahre.
B hat in seiner Eröffnungsbilanz nach § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG eine Drohverlustrück-stellung von 300.000 € zu passivieren. Eine Gewinnauswirkung tritt dadurch nicht ein. In der ersten zu erstellenden Schlussbilanz muss B nach § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG diese Rückstellung gewinnerhöhend auflösen. Er kann nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG eine gewinnmindernde Rücklage von 14/15 von 300.000 € = 280.000 € bilden. Saldiert ver-steuert B in diesem Jahr 20.000 € und in den Folgejahren jährlich mindestens 1/14 von 280.000 € = 20.000 €.
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Beispiel 4
Wie Beispiel 2, aber B übernimmt die Verpflichtung in Form eines Schuldbeitritts.
Lösung
Für den Fall des Schuldbeitritts bzw. der Erfüllungsübernahme ordnet § 4f Abs. 2 EStG an, dass nur § 4f Abs. 1 Sätze 1, 2 und 7 EStG entsprechend gelten, also nicht die in § 4f Abs. 1 Sätze 4 bis 6 EStG geregelten Ausnahmen. A muss folglich den aus der Übertragung der Verpflichtung resultierenden Verlust von 100.000 € auf 15 Jahre verteilen. Er versteuert damit in diesem Jahr die aufgedeckten stillen Reserven von 200.000 € ./. 1/15 der aufzudeckenden stillen Lasten von 6.667 € = 193.333 €. Der verbleibende, nicht verteilte Verlust ist gleichmäßig in den nächsten 14 Jahren zu be-rücksichtigen. Dem Nachteil, im Jahr der Veräußerung einen höheren Gewinn begüns-tigt nach § 34 EStG versteuern zu müssen, steht der Vorteil gegenüber, dass sich die Gewinnminderungen der Folgejahre stets mit dem individuellen Steuersatz steuermin-dernd auswirken.
Bei B ergibt sich dieselbe Lösung wie im Beispiel 2.
Beispiel 5
Wie Beispiel 3, aber B übernimmt die Verpflichtung in Form eines Schuldbeitritts.
Lösung
Für den Fall des Schuldbeitritts bzw. der Erfüllungsübernahme ordnet § 4f Abs. 2 EStG an, dass nur § 4f Abs. 1 Sätze 1, 2 und 7 EStG entsprechend gelten, also nicht die in § 4f Abs. 1 Sätze 4 bis 6 EStG geregelten Ausnahmen. A muss folglich den aus der Übertragung der Drohverlustrückstellung resultierenden Verlust von 300.000 € auf 15 Jahre verteilen und versteuert im Jahr der Teilbetriebsveräußerung 200.000 € aus der Aufdeckung der stillen Reserven ./. (1/15 von 300.000 € fröhlich 20.000 € = 180.000 €. Dem Nachteil, im Jahr der Veräußerung einen höheren Gewinn begünstigt nach § 34 EStG versteuern zu müssen, steht der Vorteil gegenüber, dass sich die Gewinnminde-rungen der Folgejahre stets mit dem individuellen Steuersatz steuermindernd auswir-ken.
Bei B ergibt sich dieselbe Lösung wie im Beispiel 3.
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Teil B: Das StAnpG-Kroatien
1. Allgemeines
Mit dem Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (StAnpG Kroatien) vom 25.07.2014, BGBl I S. 1266, hat der Gesetzgeber – anders als der Name des Gesetzes nahe legt – auch steuerliche Änderungen vorgenommen, die nicht mit dem Beitritt Kroati-ens zur EU im Zusammenhang stehen. Wir haben über den Referentenentwurf bereits im Skript 05/2014 berichtet. Nachdem das Gesetz nunmehr verabschiedet ist, sind die praxis-relevanten gesetzlichen Änderungen (insbesondere) im Bereich des Einkommensteuer-rechts nachfolgend im Überblick dargestellt.
1. Änderungen des EStG
§§ EStG
Änderung
§ 1 Abs. 1 Satz 2
Der Inlandsbegriff, zu dem auch der Festlandsockel zählt, wurde ergänzt. Eine entsprechende Änderung erfolgte auch im KStG und GewStG. Ziel ist es, die Besteuerung von Offshore-Windanlagen „vor der Küste“ sicherzustellen.
Anwendung: Ab 2015.
§ 3 Nr. 2
Die dort geregelte Steuerbefreiung für diverse von den Sozialversi-cherungen geleistete Zahlungen wurde klarstellend neu geordnet und redaktionell überarbeitet. Überholte Anknüpfungspunkte, wie z.B. die Leistungen nach dem Arbeitsförderungsgesetz (seit 1998 ausgelaufen!!) oder die Arbeitslosenhilfe, wurden entfernt.
Neu ist, dass nun auch vergleichbare Leistungen ausländischer Rechtsträger, deren Sitz sich in der EU bzw. im EWR befindet, von der Besteuerung ausgenommen sind. Aufgenommen wurde zusätz-lich auch die Schweiz. Hierdurch werden die bisherigen Billigkeitsre-gelungen in Baden-Württemberg für Grenzgänger gesetzlich abgesi-chert.
Dies bedingte Folgeänderungen in § 32b EStG. Die nach § 3 Nr. 2
10/2014 23 Teil B
§§ EStG
Änderung
EStG n.F. steuerfrei zu belassenden Leistungen sind insgesamt – auch soweit es sich um vergleichbare Leistungen von EU-/EWR- bzw. Schweizer Einrichtungen handelt – dem Progressionsvorbe-halt unterworfen.
Anwendung: Ab 2015.
§ 3 Nr. 6
Thematisch handelt die Vorschrift die Steuerbefreiung von Unfall-entschädigungsleistungen an Soldaten, Zivildienstleistende so-wie deren Hinterbliebene ab,
Nach der erfolgten Ergänzung sind nun auch Zahlungen an Perso-nen, die im Freiwilligen Wehrdienst oder im Bundesfreiwilligen-dienst usw. beschädigt wurden, steuerfrei.
Anwendung: Ab 2014.
§ 3 Nr. 12
Die Vorschrift behandelt die Steuerbefreiung für Aufwandsent-schädigungen aus öffentlichen Kassen. Die Änderung mutet auf den ersten Blick „nur“ redaktionell an. Es ist aber offensichtlich so, dass die neue Struktur eine Reaktion auf die BFH-Rechtsprechung, genauer das BFH-Urteil vom 17.10.2012 – VIII R 57/09, BStBl 2013 II S. 799, darstellt. Dort hat der BFH – sehr spitzfindig – entschieden, dass der Ausweis der Aufwandsentschädigungen im Haushaltsplan als Tatbestandsmerkmal wegen der „oder“-Verknüpfung im bisheri-gen Wortlaut der Vorschrift nicht ohne Weiteres für alle genannten Aufwandsentschädigungen angewandt werden könne (Rz 26 der Urteilsgründe).
§ 10a Abs. 6
Eine Riesterbegünstigung ist auch für Personen möglich, die in ausländischen gesetzlichen Alterssicherungssystemen pflichtversi-chert sind. Die Regelung ist vor dem Hintergrund der redaktionellen Überarbeitung des § 52 EStG und dessen Zusammenführung mit § 52a EStG zu sehen. Sie übernimmt die bisherigen Ausführungen im § 52 Abs. 24c EStG.
Anwendung: Ab 2015 (aber bisher schon über § 52 Abs. 24c EStG).
§ 10c
Der Sonderausgaben-Pauschbetrag umfasst zukünftig auch die Ausgleichszahlungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG ( Versor-gungsausgleich).
Anwendung: Ab 2014.
10/2014 24 Teil B
§§ EStG
Änderung
§ 20 Abs. 1 Nr. 6
Sätze 6 bis 8
Der Erwerb von „gebrauchten" Lebensversicherungen profitiert künftig nicht mehr von der hälftigen Steuerfreiheit. Zukünftig wird nach einem Erwerb auch die Auszahlung aus einer reinen Risiko-Lebensversicherung oder aus einer „dread desease“-Versicherung (= Leistung bei Eintritt einer schweren Krankheit) steuerpflichtig. Hier steht nicht der Vermögensaufbau und die Absicherung biometrischer Risiken – welche die hälftige Steuerfreiheit begünstigen möchte – im Vordergrund. Es geht vielmehr nur um eine rentierliche Kapitalanla-ge, für die der Gesetzgeber keine Fördergründe sieht.
Ausgenommen ist aber der Erwerb von Versicherungsansprüchen durch die versicherte Person von einem Dritten (z.B. bei Beendigung eines Arbeitsverhältnisses). Entsprechendes gilt dann, wenn die Übertragung der Tilgung von Abfindungs- und Ausgleichsansprü-chen arbeits-, erb- bzw. familienrechtlicher Art dient.
Zeitliche Anwendung auf Versicherungsleistungen, die aufgrund ei-nes nach dem 31.12.2014 eingetretenen Versicherungsfalls ausge-zahlt werden (§ 52 Abs. 28 Satz 10 EStG).
§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 6
Die Steuerpflicht der bis 12.12.2006 entstandenen einbringungs-geborenen Anteile wird nun hier geregelt (bisher: § 52 Abs. 37a Satz 6 ff. EStG).
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2
Die Veräußerung eines Dividendenanspruchs entfaltet keine Sperr-wirkung für die Besteuerung der Dividenden (Verhinderung von Ge-staltungen zum sog. „Dividendenstripping") beim Anteilseigner; eine Doppelbesteuerung wird aber durch die gesetzliche Neurege-lung ausgeschlossen.
Der Gesetzgeber reagiert hiermit auf das Dividendenstripping. Die-ses Modell hat zum Ziel, dass beschränkt steuerpflichtige Aktionäre deutscher Aktiengesellschaften versuchen, die Steuerpflicht der Di-videndenzahlung dadurch zu umgehen, dass die Dividendenansprü-che vor dem Dividendentermin an Dritte veräußert werden.
Anwendung: Ab 2014.
10/2014 25 Teil B
§§ EStG
Änderung
§ 22 Nr. 5
Die Bescheinigungspflichten des Anbieters bei Wohnriesterverträ-gen wurden verschlankt, indem die Anbieter verschiedene Informati-onen, die die Zentrale Stelle nach § 92b dem Förderberechtigten ohnehin mitteilt, nicht mehr bescheinigen müssen.
Anwendung: Ab 2014.
§ 23 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3
Bei Handel mit Fremdwährungsbeträgen ist wieder die Verwen-dungsreihenfolge "First-in-first-out" („Fifo-Methode“) für die Ermitt-lung des Veräußerungsgewinns anzuwenden; die seit 2009 geltende Durchschnittsmethode hatte sich nicht bewährt.
Anwendung: Ab 2014.
§ 23 Abs. 3
Die Sätze 9 und 10 der bisherigen Regelung, die eine Verlustver-rechnung von „Alt-23er-Verlusten“ mit Erträgen nach § 20 Abs. 2 EStG vorsahen, konnten entfallen. Ab dem VZ 2014 ist nämlich die-se damals mit Einführung der Abgeltungsteuer normierte und bis einschließlich 2013 befristete Verlustverrechnung aus dem geson-derten Verlustverrechnungskreis des § 23 EStG hinaus nicht mehr möglich.
Anwendung: Ab 2014.
§ 33a Abs. 1 Satz 9 bis 11
Der Abzug von Unterhaltsleistungen ist künftig nur noch möglich, wenn die Identifikationsnummer i.S. des § 139b AO der unterhal-tenen Person erklärt wird; verweigert der Empfänger die Mitteilung seiner IdNr., kann der Zahlende diese aber beim Finanzamt erfragen (Ziel: Verhinderung von Missbräuchen).
Die Einschränkung gilt im Übrigen nur, sofern der Empfänger der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt. Und da-mit werden die praktischen Probleme, die insbesondere grenzüber-schreitende Unterhaltsleistungen auslösen, leider nicht geringer!
Anwendung: Ab 2015.
§ 33a Abs. 3 Satz 2 und 3
Ausbildungsfreibetrag: Die Anrechnung von Einkünften und Bezü-gen wird auch bei zeitanteiliger Ermäßigung bzw. Anrechnung von Ausbildungshilfen gestrichen. Es handelt sich um eine gesetzliche Klarstellung bzw. Bereinigung eines gesetzgeberischen Versehens. Nach Auffassung der Finanzverwaltung in Baden-Württemberg sind die Einkünfte und Bezüge bereits ab dem VZ 2012 hier nicht mehr
10/2014 26 Teil B
§§ EStG
Änderung
zu berücksichtigen.
Anwendung: -/- (i.E. ab 2012)
§ 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3b und Abs. 6 Satz 2
Der individuelle Zusatzbeitrag zur Krankenkasse, der ab 2015 gilt, tritt an die Stelle des bisherigen Beitragssatzanteils von 0,9 % für den Arbeitnehmer und macht für die Vorsorgepauschale eine Än-derung erforderlich. Der Verweis auf einen durchschnittlichen Zu-satzbeitragssatz nach § 242 SGB V stellt künftig sicher, dass auch ab 2015 die Krankenversicherungsbeiträge bereits beim Lohnsteu-erabzug möglichst zutreffend berücksichtigt werden.
Ohne die Folgeanpassung könnten Arbeitnehmer den Sonderaus-gabenabzug für den Zusatzbeitrag erst im Rahmen der Veranlagung geltend machen.
Anwendung: Ab 2015.
§ 39b Abs. 3 Satz 6
Hiernach kann eine einfachere Berücksichtigung der Tarifermä-ßigung nach § 34 EStG für Entschädigungen und Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten bereits im Lohnsteuerabzugsverfahren er-folgen.
Anwendung: Ab 2014.
§ 39b Abs. 6
Es wurde eine Öffnungsklausel in den Programmablaufplan ein-gefügt, wonach zukünftige Abweichungen vom Programmablaufplan möglich sind, wenn dadurch ein Ergebnis erreicht wird, wonach der Lohnsteuerabzug dem Veranlagungsergebnis möglichst entspricht.
§ 41a Abs. 2 Satz 2
Die Grenzwerte für die Abgabe einer jährlichen Anmeldung der Lohnsteuer wurden von 1.000 € auf 1.080 € (davon profitieren die Arbeitgeber einer geringfügig beschäftigten Arbeitskraft, für die bei einem Monatsentgelt mit 450 € im Jahr 1.080 € Lohnsteuer anzu-melden sind: 20 % von 450 € x 12 = 1.080 €).
§ 41c Abs. 3
Die Änderung einer LSt-Anmeldung auch nach Erstellung der Lohnsteuerbescheinigung (Beweispapier) für den Arbeitnehmer ist künftig in engen Grenzen möglich. Die gesetzliche Änderung geht auf das BFH-Urteil vom 13.11.2012 – VI R 38/11, BStBl 2013 II S. 929, sowie das hierzu ergangene BMF-Schreiben vom 07.11.2013, BStBl I S. 1474, zurück. In Änderungsfällen ist aber eine berichtigte Lohnsteuerbescheinigung an den Arbeitnehmer und das
10/2014 27 Teil B
§§ EStG
Änderung
Finanzamt zu übermitteln.
Anwendung: Ab 2014.
§ 43b Abs. 2 Satz 1 und Anlage 2 zum EStG
Hier versteckt sich eine wesentliche Änderung, die auch mit dem Gesetzesnamen in Verbindung gebracht werden kann. Die Mutter-Tochter-Richtlinie gilt nun auch für Kroatien ( = KapSt-Freiheit für Ausschüttung einer deutschen Tochter- an ihre kroatische Mutterge-sellschaft).
Anwendung: Rückwirkend ab 01.07.2013.
§ 44a Abs. 2a Satz 3
Der Bankkunde kann der Abfrage der IdNr. durch die Bank beim BZSt nicht mehr widersprechen. Die Änderung erfasst Altfälle von Freistellungsaufträgen, die vor dem VZ 2011 erteilt wurden. Ab dem VZ 2011 müssen Freistellungsaufträge immer auch die IDNr. enthal-ten.
Anwendung: Ab 2014.
§ 45 Satz 2
Es wird die Erstattung von KapSt nun auch für unverbriefte Divi-dendenansprüche geregelt, wenn bereits für die Veräußerung des Dividendenanspruchs KapSt einbehalten wurde. Diese Änderung ist im Zusammenhang mit der Änderung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu sehen.
Anwendung: Ab 2014.
§ 50a Abs. 7
Hier erfolgte eine Flexibilisierung bei der Höhe der ESt-Vorauszahlungen bei beschränkt Steuerpflichtigen, die zwar grundsätzlich dem Steuerabzug nach § 50a EStG unterliegen, die Steuer aber selbst abführen müssen. Ferner wird bei dieser Perso-nengruppe die Anmeldung und das Abführen der Steuer statt bisher vierteljährlich auch monatsweise ermöglicht. Die Regelung gilt aber nur für beschränkt Steuerpflichtige und damit z.B. nicht für die Schweizer Grenzgänger (diese sind nämlich unbeschränkt steuer-pflichtig).
Anwendung: Für Steuerabzüge, die nach dem 31.12.2014 angeord-net werden.
10/2014 28 Teil B
§§ EStG
Änderung
§ 50i EStG
Weitergehende Festschreibung der Steuerverstrickung bei Gestal-tungsmodellen zur Vermeidung der Wegzugsbesteuerung mit Per-sonengesellschaften; insbesondere bei weiteren Einbringungsvor-gängen nach Wegzug. Überschreibung der nach UmwStG mögli-chen Wertansätze durch zwingenden Ansatz des gemeinen Werts.
Anwendung: § 50i Abs. 1 EStG ist in allen Fällen anzuwenden, in denen die Entnahme von Wirtschaftsgütern oder Anteilen nach dem 29.06.2013 stattfindet (im Einzelnen ggf. differenzierte Anwendungs-regelung beachten). § 50i Abs. 2 gilt für Umwandlungen und Ein-bringungen, bei denen der Umwandlungsbeschluss nach dem 31.12.2013 erfolgt ist oder der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2013 geschlossen worden ist.
§§ 52, 52a
Die – eigentlich nicht mehr lesbare – Anwendungsnorm zum EStG (bisher über 150 Absätze!) wurde neu gefasst und gestrafft. Inhaltli-che Änderungen sind nicht erfolgt. Die bisherigen Anwendungsrege-lungen zur Abgeltungsteuer in § 52a EStG – soweit noch von Bedeu-tung – wurden in § 52 EStG überführt.
§ 92 Satz 3
Wohn-Riester: Der Verzinsungssatz für das Wohnförderkonto wur-de von 1 % auf 2 % angehoben.
Anwendung: Ab 2014.
Lohnsteuer: §§ 3, 8, 9, 10, 37b, 40, 41b
Hier wurden redaktionelle Änderungen vorgenommen und das Ge-setz an die Begrifflichkeiten der Reisekostenreform angepasst.
Anwendung: Ab 2014.
2. Änderungen im GewStG
§§ GewStG
Änderung
§ 2 Abs. 7
Auch hier wurde der Begriff Inlandsbegriff angepasst, um die Be-steuerung von Offshore-Windanlagen zu gewährleisten.
Anwendung: Ab 2015.
§ 3 Nr. 20
Ausweitung der Steuerbefreiungsregelung auf Einrichtungen am-bulanter Rehabilitation. Es erfolgt damit eine Gleichstellung mit vergleichbaren stationären Einrichtungen. Anwendung: Ab 2015.
10/2014 29 Teil C
Teil C: Entwurf des Zollkodex-Anpas-sungsgesetzes („JStG 2015“)
1. Allgemeines
Unter dem vielsagenden Namen „Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung der Abgaben-ordnung an den Zollkodex der EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“ hat das Bundeskabinett am 24.09.2014 den Entwurf eines Gesetzes formell in das Gesetzge-bungsverfahren eingebracht, das über seinen Namen hinaus auch etliche steuerliche Än-derungen ab dem Jahr 2015 enthält, die für die tägliche Praxis von Bedeutung sind. Es wird deshalb auch vom „Jahressteuergesetz 2015“ gesprochen. Nachfolgend sollen ein-zelne praxisrelevante Punkte aus dem Gesetzesentwurf vorgestellt werden.
2. Die einzelnen Regelungen im EStG
2.1 § 3 Nr. 34a EStG-E
Durch die neue Regelung sollen zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leis-tungen des Arbeitgebers an ein Dienstleistungsunternehmen, das den Arbeitnehmer hin-sichtlich der Betreuung von Kindern oder pflegebedürftigen Angehörigen berät oder hierfür Betreuungspersonen vermittelt, steuerfrei gestellt werden.
Zudem sollen entsprechende Arbeitgeberleistungen zur kurzfristigen Betreuung von Kindern i.S. des § 32 Abs. 1 EStG, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben o-der die wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten, oder pflegebedürftigen Angehörigen des Arbeitnehmers, sofern die Betreuung aus zwingenden beruflichen Gründen notwendig ist, auch wenn die Betreuung im privaten Haushalt des Arbeitnehmers stattfindet, bis zur Höhe von 600 € jährlich steuerfrei gestellt werden.
So sollen die Rahmenbedingungen zur Vereinbarkeit von Familie und Beruf verbes-sert werden. Zielgruppe der Neuregelung sind vornehmlich Beschäftige, die nach der El-ternzeit wieder in den Beruf zurückkehren, um ihnen den Wiedereinstieg in den Beruf zu erleichtern. Ebenso sollen auch Arbeitnehmer von der Regelung profitieren, die pflegebe-dürftige Angehöre betreuen.
In diesen Fällen kann der Arbeitgeber nunmehr für von ihm beauftragte Dienstleistungen die hierfür entrichteten Zahlungen steuerfrei stellen. Zudem werden auch Kinderbetreu-ungsleistungen bis zur typisierenden Obergrenze von 600 € steuerfrei gestellt. Die Rege-
10/2014 30 Teil C
lung ist dem Grunde nach vergleichbar mit den bisher schon existierenden Steuerbefrei-ungsregelungen des § 3 Nr. 33 (Steuerfreiheit von Unterbringungskosten von nicht schul-pflichtigen Kindern in Kindergärten) oder § 3 Nr. 34 EStG („Steuerfreiheit für Leistungen des Arbeitgebers zur Gesundheitsförderung“). Die dortigen Nachweisvoraussetzungen gelten hier entsprechend.
Der Gesetzestext erscheint aber wenig ausgereift und auch die Gesetzesbegründung lässt hier nur wenige Rückschlüsse zu. Während in der ersten Alternative ausdrücklich nur von Vermittlungsleistungen die Rede ist (ohne Höchstbetragsbegrenzung), werden in der zwei-ten Alternative z.B. kurzfristige Betreuungsleistungen nur der Höhe nach begrenzt zum steuerfrei gestellt zugelassen. Hierunter könnten z.B. Betreuungsleistungen infolge Krank-heit des Kindes oder außergewöhnliche Dienstzeiten des betreuenden Elternteils einge-ordnet werden.
Zeitliche Anwendung: Nach § 52 Abs. 1 EStG soll die Neuregelung ab dem Jahr 2015 anzuwenden sein.
2.2 Steuerfreiheit für Investitionszuschüsse für die Beteiligung an Wag-niskapitalgesellschaften (§ 3 Nr. 71 EStG-E)
Gewähren öffentliche Kassen Zuschüsse für den Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, so soll der Zuschuss bis zur Höhe von 20 % der Anschaffungskos-ten, höchstens 50.000 €, steuerfrei gestellt werden. Die Steuerfreiheit ist darüber hinaus an weitergehende Voraussetzungen geknüpft:
1. Der Anteil muss länger als drei Jahre gehalten werden,
2. die Kapitalgesellschaft darf nicht älter als 10 Jahre sein, nicht mehr als 50 Mitarbei-ter haben, und einen Jahresumsatz oder eine Jahresbilanzsumme von nicht mehr als 10 Mio. € haben.
3. Es darf sich nicht um ein börsennotiertes Unternehmen handeln.
4. Der Zuschussempfänger muss das 18. Lebensjahr vollendet haben.
5. Für den Erwerb darf kein Fremdkapital eingesetzt sein.
Durch diese gesetzliche Regelung soll künftig der INVEST-Zuschuss für Wagniskapital, der im Mai 2013 vom Bundesministerium für Wirtschaft und Energie zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Beteiligungskapital eingeführt wurde, steuerfrei gestellt werden. Sog. Business Angels erhalten danach für ihre Investments in nicht börsennotierte Kapi-talgesellschaften einen Zuschuss i.H. von 20 % der investierten Summe (höchstens 20 % von 250.000 € = o.g. Höchstbetrag von 50.000 €). Da die Zuschüsse grundsätzlich steuer-pflichtige Betriebseinnahmen wären, sieht die Bundesregierung in der Steuerfreistellung eine sinnvolle Ergänzung, um dadurch einen zusätzlichen Anreiz für entsprechende Inves-titionen zu schaffen.
10/2014 31 Teil C
Die Regelung gilt über § 8 Abs. 1 KStG auch für die Körperschaftsteuer.
Zeitliche Anwendung: Die Steuerfreistellung der Zuschüsse soll rückwirkend ab deren Gewährung, und damit bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2013 greifen (§ 52 Abs. 4 Satz 13 EStG-E).
2.3 Teilabzugsverbot für Gesellschafterdarlehen und in Betriebsaufspal-tungsfällen
2.3.1 Teilwertabschreibungen auf Forderungen und Bürgschaftsverluste
Mit BMF-Schreiben vom 23.10.2013, BStBl I S. 1269, hat die Finanzverwaltung zur An-wendung des Teileinkünfteverfahrens auf Substanzverluste bezüglich im Betriebsvermö-gen gehaltener Darlehensforderungen Stellung genommen. Nachfolgende Rz beziehen sich auf dieses BMF-Schreiben.
Hiernach stellen die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft und die Darlehensforderung jeweils selbständige Wirtschaftsgüter dar, die getrennt auszuweisen und einzeln zu be-werten sind (Rz 10).
§ 3c Abs. 2 EStG findet auf Substanzverluste von im Betriebsvermögen gehaltenen Dar-lehensforderungen (bei Teilwertabschreibungen oder Forderungsverzichten) unabhängig davon keine Anwendung, ob die Darlehensgewährung selbst gesellschaftsrechtlich ver-anlasst ist oder war, denn Darlehensforderungen sind selbständige Wirtschaftsgüter, die von der Kapitalbeteiligung als solcher zu unterscheiden sind (Rz 11). Deshalb sind Sub-stanzverluste getrennt nach den für das jeweilige Wirtschaftsgut zur Anwendung kom-menden Vorschriften zu beurteilen. Da Substanzgewinne aus einer Wertsteigerung oder Veräußerung einer im Betriebsvermögen gehaltenen Darlehensforderung voll steuerpflich-tig sind, kann umgekehrt das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG auch nicht Sub-stanzverluste von Darlehensforderungen erfassen (vgl. BFH-Urteile vom 18.04.2012 – X R 5/10, BStBl 2013 II S. 785 und X R 7/10, BStBl 2013 II S. 791).
Anders verhält es sich bei der Behandlung von Finanzierungskosten (z.B. Zinsaufwen-dungen) bezüglich der gewährten Darlehensforderung. Diese stellen keinen substanzbe-zogenen Aufwand dar und unterliegen nach dem BMF-Schreiben vom 23.10.2013, a.a.O., damit dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG (Rz 13).
Beispiel 1
Zwischen der AB-KG und der AB-GmbH besteht eine Betriebsaufspaltung. Die AB-KG hat der AB-GmbH vor Jahren ein nicht besichertes, unverzinsliches Darlehen über 100.000 € gewährt. Im Jahr 2013 schrieb die AB-KG die Darlehensforderung wegen der andauern-den Verlustsituation der AB-GmbH zutreffend vollständig ab.
10/2014 32 Teil C
Das Darlehen war refinanziert. Für das Jahr 2013 fielen 4.000 € Schuldzinsen an.
Lösung
Die Teilwertabschreibung (100.000 €) fällt bisher nicht in den Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 EStG und ist daher in vollem Umfang steuerwirksam.
Die Refinanzierungszinsen hingegen können nur nach Anwendung des Teilabzugsverbo-tes i.H. von 2.400 € (60% von 4.000 €) gewinnmindernd berücksichtigt werden.
Wichtig:
Auch Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Bürgschaftserklärung für die Verbind-lichkeiten der Betriebskapitalgesellschaften (z.B. Rückstellung wegen drohender Inan-spruchnahme des bürgenden Gesellschafters bzw. Abschreibung von Rückgriffsforderun-gen nach erfolgter Inanspruchnahme) unterliegen nicht dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG (Rz 1cool .
Aber:
Bei Auslandsbeteiligungen (also bei Darlehen an ausländische Tochtergesellschaften) wird die Finanzverwaltung weiterhin (und umso mehr) versuchen, bei Personenunterneh-men ihre Linie zur Anwendung von § 1 AStG durchzusetzen. Dabei geht es dann nicht nur um die Frage der 40%igen Kürzung des Aufwands, sondern um dessen volle Nichtab-ziehbarkeit! § 1 AStG ist also gegenüber § 3c Abs. 2 EStG das weit größere Übel (BMF-Schreiben vom 29.03.2011, BStBl I S. 277).
Hierzu ist beim BFH das Revisionsverfahren I R 23/13 anhängig. Entsprechende Ein-spruchsverfahren ruhen nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO. Außerdem gibt es dazu noch das Musterverfahren 3 K 3576/13 beim FG Baden-Württemberg.
Darlehensforderung
AB-KG
AB-GmbH
A
A
B
B
10/2014 33 Teil C
Übersicht zur aktuellen Lage bei den verschiedenen Beteiligungskonstellationen:
Fallgruppe 1
Fallgruppe 2
Fallgruppe 3
Fallgruppe 4
Deutsche Mutter-Kapitalgesellschaft gibt Darlehen an deutsche Tochter-GmbH
Deutsche Mutter-Kapitalgesellschaft gibt Darlehen an ausländische Toch-ter-Körperschaft
Deutsche Mutter-KG gibt Darlehen an deutsche Toch-ter-GmbH
Deutsche Mutter-KG gibt Darlehen an ausländische Tochter-Körperschaft
100 % Darlehen
100 % Darlehen
Ausland
100 % Darlehen
100 % Darlehen
Ausland
Ab 2008: § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG
Bis 2007: Darle-hensverlust ab-zugsfähig (BFH-Urteil vom 14.01.2009 – I R 52/08, BStBl II S. 674)
Ab 2008: § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG
Bis 2007: BMF-Schreiben vom 29.03.2011, BStBl I S. 277 (ggf. An-wendung von § 1 AStG; streitig)
BFH + BMF-Schreiben vom 23.10.2013, BStBl I S. 1269 (keine An-wendung von § 3c Abs. 2 EStG mehr)
Gesetzesänderung beabsichtigt (s.u.)!
BMF-Schreiben vom 29.03.2011, BStBl I S. 277 (Anwendung von § 1 AStG)
Weiterhin streitig!
Einspruch einle-gen (BFH I R 23/13)!
2.3.2 Verbilligte Nutzungsüberlassungen
Im BMF-Schreiben vom 23.10.2013, a.a.O., sind unter den Rz 4 ff. auch Grundsätze zur Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG bei verbilligten Nutzungsüberlassungen in Be-triebsaufspaltungsfällen enthalten. Diese Thematik stellt sich allerdings nicht nur in Be-triebsaufspaltungsfällen. Erfolgt die Nutzungsüberlassung aus gesellschaftlichen Gründen unentgeltlich oder teilentgeltlich (zu nicht fremdüblichen Konditionen), ist § 3c Abs. 2 EStG für die Aufwendungen auf die überlassenen Wirtschaftsgüter anzuwenden (ggf. auch teil-weise). Die Aufwendungen hängen in diesem Fall mit den aus der Betriebs-GmbH erwar-teten Einkünften des Gesellschafters (Beteiligungserträge bzw. Gewinne aus der Veräuße-rung oder Entnahme des Anteils) zusammen (= Beteiligungsaufwand). Maßgebend ist hier grds. die Abgrenzung nach dem Veranlassungszusammenhang.
M-AG
M-KG
M-KG
T-GmbH
T-GmbH
T-Körp.
M-AG
T-Körp.
10/2014 34 Teil C
• Erfolgt die Nutzungsüberlassung zu fremdüblichen Konditionen (vollentgeltlich), ist § 3c Abs. 2 EStG nicht anwendbar, da die Aufwendungen in erster Linie mit den verein-barten Miet- oder Pachtzinsen und nicht mit den erwarteten Beteiligungserträgen in Zu-sammenhang stehen (Rz 5).
• Erfolgt die Nutzungsüberlassung hingegen unentgeltlich, steht die Nutzungsüberlas-sung in vollem Umfang mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerfreien Beteiligungser-trägen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, so dass § 3c Abs. 2 EStG zur An-wendung kommt (gesellschaftsrechtliche Veranlassung; Rz 6).
• Werden Wirtschaftsgüter teilentgeltlich überlassen, ist eine Aufteilung in eine voll ent-geltliche und eine voll unentgeltliche Überlassung vorzunehmen. Die Aufteilung muss dabei im Verhältnis der vereinbarten Konditionen zu den fremdüblichen Konditionen un-ter ansonsten gleichen Verhältnissen vorgenommen werden. Die fehlende Fremdüb-lichkeit und damit die Teilentgeltlichkeit beruhen im Regelfall auf einem zu niedrigen Pachtentgelt. Als Aufteilungsmaßstab ist in diesen Fällen grds. das Verhältnis des tat-sächlich gezahlten Pachtentgelts zum fremdüblichen Pachtentgelt heranzuziehen (vgl. BFH-Urteile vom 28.02.2013 – IV R 49/11, BStBl II S. 802 und vom 17.07.2013 – X R 17/11, BStBl II S. 817; Rz 7).
Das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG gilt aber nicht (und zwar unabhängig von der Fremdüblichkeit) für solche laufenden Aufwendungen, die sich auf die Substanz der dem Betriebsvermögen zugehörigen, zur Nutzung an die (Betriebs-)Kapitalgesellschaft über-lassenen Wirtschaftsgüter beziehen wie bspw. AfA und Erhaltungsaufwendungen (Rz cool .
Finanzierungskosten bezüglich der überlassenen Wirtschaftsgüter wie etwa Zinsaufwen-dungen stellen nach Auffassung der Finanzverwaltung allerdings keinen substanzbezoge-nen Aufwand dar, da insoweit in vollem Umfang steuerpflichtige Substanzgewinne nicht vorliegen können. Der Finanzierungsaufwand z.B. für ein Grundstück, das an die (Be-triebs-)Kapitalgesellschaft überlassen wird, unterliegt damit bei einer teilentgeltlichen oder unentgeltlichen Überlassung dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG.
Beispiel 2
Zwischen der AB-KG und der AB-GmbH besteht eine Betriebsaufspaltung. Die AB-KG überlässt der AB-GmbH wegen einer andauernden Verlustsituation seit dem 01.01.2013 das Grundstück unentgeltlich. Die Aufwendungen bei der AB-KG betragen im Jahr 2013 30.000 € (davon 5.000 € AfA, keine Erhaltungsaufwendungen).
Unentgeltliche Überlassung
Grundstück
AB-KG
AB-GmbH
A
A
B
B
10/2014 35 Teil C
Lösung
Das Teilabzugsverbot ist auf die substanzbezogenen Aufwendungen nicht anzuwenden. Abzugsfähig sind damit 20.000 € (5.000 € + 25.000 € x 60 %).
Wichtig:
• Ein (teilweiser) Pachtverzicht kann betrieblich veranlasst sein, wenn die vergleichba-ren marktüblichen Pachtentgelte generell gesunken sind und fremde Dritte eine Pachtanpassung vereinbart hätten. Ein fremdüblicher Pachtverzicht ist auch gegeben, wenn der Verzicht im Rahmen einer Sanierungsmaßnahme, an denen auch gesell-schaftsfremde Personen teilnehmen, zeitlich befristet ausgesprochen wird (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.2013 – IV R 49/11, a.a.O.; Rz 16).
• Noch ungeklärt bzw. nicht im BMF-Schreiben enthalten sind die Fälle des nachträgli-chen Pachtverzichts und des nachträglichen Pachtverzichts mit Besserungsschein. Folgt man auch in diesen Fällen der Begründungslinie des BFH in seinen Urteilen vom 18.04.2012 – X R 5/10 und X R 7/10, a.a.O., zu Substanzverlusten von Darlehensforde-rungen, so dürfte für die Anwendung des Teilabzugsverbots nach § 3c Abs. 2 EStG bei nachträglichem Pachtverzicht (Ausbuchung der Pachtforderung) ebenfalls kein Raum mehr sein (unabhängig davon, ob dieser durch das Beteiligungsverhältnis veranlasst ist oder nicht).
2.3.3 Die gesetzliche Neuregelung – § 3c Abs. 2 EStG-E
§ 3c Abs. 2 EStG soll im Hinblick auf die Fälle der Darlehensgewährung als auch Nut-zungsüberlassung nachgebessert werden (aus Sicht der Steuerpflichtigen: „nachschlech-tern“).
Darin werden nun Formulierungen aufgenommen, wie sie bereits seit 2008 in § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG für das vergleichbare Problem bei Körperschaften enthalten ist (also für Darlehensgewährungen einer Mutterkapitalgesellschaft an ihre Tochterkapitalgesell-schaft).
Der vorgesehene Gesetzeswortlaut:
„Satz 1 ist auch für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten anzuwenden, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Steuerpflichtigen gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. Satz 2 ist insoweit nicht anzuwenden, als nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungs-mittel der Körperschaft zu berücksichtigen. Die Sätze 2 und 3 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind. Gewinne aus dem Ansatz des nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 maßgeblichen Werts bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 2 angewen-det worden ist. Satz 1 ist außerdem ungeachtet eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit den dem
10/2014 36 Teil C
§ 3 Nummer 40 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Ver-gütungen nach § 3 Nummer 40a auch auf Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten eines Gesellschafters einer Körperschaft anzuwenden, soweit diese mit einer im Gesellschaftsverhältnis veranlassten unentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern an diese Körperschaft oder bei einer teilentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern mit dem unentgeltli-chen Teil in Zusammenhang stehen und der Steuerpflichtige zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital dieser Körperschaft beteiligt ist oder war.“
Für die oben dargestellten Beispielsfälle würden sich danach ab dem Jahr 2015 folgende Lösungen ergeben:
Beispiel 1 – Jahr 2015
Zwischen der AB-KG und der AB-GmbH besteht eine Betriebsaufspaltung. Die AB-KG hat der AB-GmbH vor Jahren ein nicht besichertes, unverzinsliches Darlehen über 100.000 € gewährt. Im Jahr 2015 schrieb die AB-KG die Darlehensforderung wegen der andauern-den Verlustsituation der AB-GmbH zutreffend vollständig ab. Das Darlehen war refinan-ziert. Für das Jahr 2014 fielen 4.000 € Schuldzinsen an.
Lösung 2015
Die Teilwertabschreibung kann nur zu 60 % steuerwirksam berücksichtigt werden (60.000 €; § 3c Abs. 2 EStG). Die Refinanzierungszinsen unterlagen bisher schon dem Teilabzugsverbot.
Beispiel 2 – Jahr 2015
Zwischen der AB-KG und der AB-GmbH besteht eine Betriebsaufspaltung. Die AB-KG überlässt der AB-GmbH wegen einer andauernden Verlustsituation seit dem 01.01.2015 das Grundstück unentgeltlich. Die Aufwendungen bei der AB-KG betragen im Jahr 2015 30.000 € (davon 5.000 € AfA, keine Erhaltungsaufwendungen).
Lösung
U.E. wird die Beteiligungsquote auch auf die Gesellschafterebene herunterzurechnen sein, so dass die 25 %-Grenze des neuen § 3c Abs. 2 EStG auf jeden Fall erfüllt ist. Nach der gesetzlichen Neuregelung unterliegen dann auch die substanzbezogenen Aufwendungen (AfA, Erhaltungsaufwendungen) dem Teilabzugsverbot. Abzugsfähig sind danach lediglich 18.000 € (60 % von 30.000 €).
2.3.4 Zeitliche Anwendung
Die Neuregelung ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2014 beginnen (also ab 2015). Für Jahre bis 2014 gilt dann nach der Gesetzesbegründung die BFH-Rechtsprechung bzw. das BMF-Schreiben vom 23.10.2013, a.a.O.
10/2014 37 Teil C
Hinweis:
Vor dem Hintergrund dieser zeitlichen Anwendungsregelung muss also dringend beim Ab-schluss 2013 oder 2014 geprüft werden, ob bereits in diesem Jahr Gründe für eine ent-sprechende Wertberichtigung bzw. Teilwertabschreibung bestehen. Allerdings darf nicht außer Acht gelassen werden, dass der BFH an die Vornahme einer Teilwertabschreibung sowohl bei Betriebsaufspaltungs- als auch Konzernfällen strenge Anforderungen stellt (Gesamtbetrachtung des Besitz als auch Betriebsunternehmens; vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2005 – IV R 13/04, BStBl 2006 II S. 61cool .
Bei verbilligten Nutzungsüberlassungen ist zu überprüfen, ob eine Anhebung auf die „Marktpacht“ ab 2015 sinnvoll ist.
2.4 Neue Höchstgrenzen für Altersvorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3 EStG-E)
Vorsorgebeiträge i.S. des § 10 Abs. 1Nr. 2 Buchst. a und b EStG können bisher bis zur Höchstgrenze von 20.000 € als Sonderausgaben abgezogen werden (z.B. Rürup-Rente). Diese Höchstgrenze soll nun auf 24.000 € angehoben werden.
Gleichwohl bleibt die jahresabhängige Kürzung des Höchstbetrages erhalten (im Jahr 2005 waren nur 60 % des Höchstbetrages anzusetzen; im Jahr 2014: 78 %).
Zeitliche Anwendung: Die Neuregelung soll ab dem VZ 2015 gelten (§ 52 Abs. 1 EStG).
2.5 Betriebsveranstaltungen (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG-E)
In den Urteilen vom 16.05.2013 – VI R 7/11, DB 2013 S. 2366, und VI R 94/10, DB 2013 S. 2308, hatte der BFH entschieden, dass bei Betriebsveranstaltungen die anteiligen Kos-ten, die auf Familienangehörige des Arbeitnehmers entfallen, nicht bei der Prüfung der 110 €-Grenze zu berücksichtigen sind. Zudem seien auch nur die Kosten zu berücksichti-gen, die geeignet seien, beim Arbeitnehmer einen entsprechenden Vorteil auszulösen. Hierzu gehörten nur solche Leistungen, die dem Teilnehmer unmittelbar zugute kommen, allerdings nicht die Kosten für die Gestaltung des Rahmenprogramms.
Mit dem neuen § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG möchte der Gesetzgeber nun regeln, wel-che Zuwendungen an Arbeitnehmer im Rahmen von Betriebsveranstaltungen steuerpflich-tig sind. Im Ergebnis wird damit die bisherige, strengere Verwaltungsauffassung gesetzlich festgeschrieben. Es sind folgende Regelungen vorgesehen:
• Anhebung der Freigrenze von 110 € auf 150 €
• Für die Ermittlung der Zuwendungshöhe sind alle Aufwendungen (einschließlich USt) einzubeziehen, die rechnerisch auf den Arbeitnehmer entfallen. Dabei ist es ohne Be-deutung, ob die Aufwendungen dem Arbeitnehmer auch im Einzelnen zugerechnet
10/2014 38 Teil C
werden können. Auch allgemeine Gemeinkosten müssen dabei erfasst werden (z.B. Musik, Hallenmiete, Reisekostenvergütungen).
• Dem Arbeitnehmer sind auch die rechnerisch auf eine Begleitperson entfallenden Aufwendungen zuzurechnen.
• Die Betriebsveranstaltung muss wie bisher allen Arbeitnehmern offenstehen.
• Ebenso bleibt es bei der Begrenzung auf zwei Veranstaltungen je Jahr.
Zeitliche Anwendung: Die Neuregelung soll ab dem VZ 2015 Anwendung finden. Fraglich bleibt in dem Zusammenhang allerdings, ob die Verwaltung zumindest bis zum VZ 2014 damit die günstigere BFH-Rechtsprechung anwenden wird.
2.6 Aufteilung von Abzugsbeträgen bei der Einzelveranlagung (§ 26a Abs. 2 EStG)
Im Skript 5/2014 haben wir ausführlich die ab 2013 geltenden Veranlagungswahlrechte und deren steuerlichen Folgen dargestellt. Danach ist bei Eheleuten ab dem Jahr 2013 nur noch einen Zusammenveranlagung oder eine Einzelveranlagung durchführbar. Wird eine Einzelveranlagung gewählt, so gelten für die Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und Abzugsbeträge nach § 35a EStG folgende Zuordnungskriterien:
1. Vorrangige Zuordnung zu demjenigen, der sie wirtschaftlich getragen hat (§ 26a Abs. 2 Satz 1 EStG).
2. Nur auf übereinstimmenden Antrag der Eheleute werden die abzugsfähigen Be-träge jeweils hälftig abgezogen (§ 26a Abs. 2 Satz 2 EStG).
Gerade die vorrangige Zuordnung nach der wirtschaftlichen Kostentragung führte in der Praxis bei Eheleuten zu erheblichen Verwerfungen, insbesondere wenn die Aufwen-dungen vom Konto eines Ehepartners beglichen wurden, dessen Abzugsvolumen für die entsprechenden Beträge aber bereits ausgeschöpft war.
Die Bundesländer wollten hier bereits im Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuer-rechts an den Beitritt Kroatiens zur EU eine Änderung erreichen. Diese ist nunmehr für das neue Gesetzgebungsvorhaben vorgesehen.
Danach werden Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßi-gung nach § 35a EStG in Höhe des bei einer Zusammenveranlagung in Betracht kom-menden Betrags bei beiden Einzelveranlagungen jeweils zur Hälfte abgezogen. Zudem können die Eheleute auch eine anderweitige Verteilung der Abzugsbeträge beantra-gen.
10/2014 39 Teil C
Die als Sonderausgaben abzugsfähigen Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG werden zwar für jeden Ehegatten getrennt ermittelt. Die Eheleute können je-doch gemeinsam bestimmen, bei welchem Ehegatten sie abgezogen werden sollen.
Mit dieser Regelung wird letztlich eine Schattenrechnung nach den Grundsätzen der Zusammenveranlagung vorgenommen, und die danach ermittelten Abzugsbeträge je-weils hälftig, oder wahlweise in einem anderen Verhältnis auf die Eheleute aufgeteilt. Hier-durch wird die Anwendung der Einzelveranlagung deutlich vereinfacht. Die Neuregelung zeigt nun aber auch deutliche Parallelen zur „alten“ getrennten Veranlagung.
Zeitliche Anwendung: Die Neuregelung soll ab dem VZ 2015 gelten (§ 52 Abs. 1 EStG).
Beispiel – Berücksichtigung der Steuerermäßigung nach § 35a EStG
Die Eheleute E und F leben im gesamten VZ 2013 in einem gemeinsamen Haushalt in ei-nem Haus, das in hälftigem Miteigentum der Eheleute steht. Von April bis August 2013 lassen die Eheleute das Haus aufwendig renovieren. Dabei fallen nach § 35a EStG be-günstigte Arbeitskosten einschließlich Fahrtkosten i.H. von 7.000 Euro an. Gegenüber den Handwerkern trat nur Ehemann E als Auftraggeber auf.
Die Ehegatten beantragen für den VZ 2013 die Einzelveranlagung von Ehegatten.
Frage
In welcher Höhe können die Eheleute E und F die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG bei Ihrer Einzelveranlagung geltend machen?
Lösung
• Grundfall § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG
Ehemann E kann als Auftraggeber der Handwerkerleistungen die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG grundsätzlich i.H. von 1.400 Euro (20 % von 7.000 Euro), maximal je-doch i.H. des hälftigen Höchstbetrags (HB) von 600 Euro (50 % von 1.200 Euro) geltend machen. Da nur E als Auftraggeber gegenüber den Handwerkern auftritt, kommt es auf die Zahlung nicht an (Rz 51 des BMF-Schreibens vom 10.01.2014). Ehefrau F ist nicht Auf-traggeberin der Handwerkerleistung und kann daher keine Steuermäßigung nach § 35a EStG beanspruchen.
Auf gemeinsamen Antrag können E und F in Zeile 77 des Mantelbogens eine andere Auf-teilung des HB von 1.200 Euro beim Finanzamt beantragen. Teilen die Eheleute den HB einvernehmlich dem Ehemann E in voller Höhe zu, kann dieser die Steuerermäßigung nach § 35a EStG i.H. von 1.200 Euro bei seiner Einzelveranlagung geltend machen.
• Antrag nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG
Stellen die Ehegatten übereinstimmend einen Antrag nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG in Zeile 95 des Mantelbogens, wird der für den Ehemann E ermittelte Abzugsbetrag nach § 35a EStG jeweils hälftig bei der Einzelveranlagung von E und F berücksichtigt.
Lösung ab dem VZ 2015 bei unterstellter gesetzlicher Neuregelung
In diesem Fall erfolgt keine hälftige Kürzung des abzugsfähigen Höchstbetrags infolge der alleinigen Kostentragung durch den Ehemann E. Der Höchstbetrag der Steuerermäßigung beträgt danach 1.200 €.
10/2014 40 Teil C
Die Steuerermäßigung ist danach jeweils hälftig i.H. von 600 € bei den Eheleuten zu ge-währen. Alternativ kann auch eine anderweitige Aufteilung vorgenommen werden. Die al-leinige Beauftragung durch den Ehemann E wäre insoweit ohne steuerliche Folgen.
2.7 Erstausbildung – neue gesetzliche Definition (§ 4 Abs. 9 EStG, § 9 Abs. 6 EStG-E)
Nach § 4 Abs. 9 bzw. § 9 Abs. 6 EStG sind die Aufwendungen für eine erstmalige Be-rufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten/Betriebsausgaben, wenn die Erstausbildung nicht im Rahmen ei-nes Dienstverhältnisses stattfindet.
Diese Aufwendungen sind aus Sicht des Gesetzgebers den persönlichen Aufwendungen zuzurechnen und sind allenfalls im Rahmen des Sonderausgabenabzugs bis zur Höhe von 6.000 € berücksichtigungsfähig (vgl. dazu im Einzelnen BMF-Schreiben vom 22.09.2010, BStBl I S. 721).
Der Abzug von Aufwendungen für ein Erststudium als vorweggenommene Werbungskos-ten ist allerdings dann zulässig, wenn zuvor eine Erstausbildung absolviert wurde. Die dabei an die Erstausbildung zu stellenden Anforderungen sind bisher jedoch gesetzlich nicht definiert worden. Die Verwaltung hat hierzu im BMF-Schreiben vom 22.09.2010, a.a.O., gefordert, dass die Ausbildung im Rahmen eines öffentlich-rechtlich geordne-ten Ausbildungsgangs erlernt wird und der Ausbildungsgang durch eine Prüfung abge-schlossen wird. Der BFH hat dagegen im Urteil vom 28.02.2013 – VI R 6/12, DStR S. 1223, entschieden, dass für eine Erstausbildung weder ein Berufsausbildungsverhältnis nach dem Berufsbildungsgesetz noch eine bestimmte Ausbildungsdauer vorausgesetzt wird. Im Urteilsfall sah er die Ausbildung zur Flugbegleiterin als ausreichend an, um die nachfolgende Pilotenausbildung als Zweitausbildung mit Werbungskostenabzug zu ak-zeptieren. Zudem ist bisher offen, ob eine Berufsausbildung überhaupt deren erfolgreiche Beendigung durch einen Abschlussprüfung erfordert (vgl. anhängiges Revisionsverfahren VIII R 49/11; Vorinstanz Urteil des Nds. FG vom 03.11.2011 – 11 K 467/09, DStRE 2012 S. 1493).
Die Gesetzesbegründung liefert hier zwei anschauliche Beispielsfälle: Angeblich sollen auf der Rechtsprechung bereits Gestaltungen basieren, wonach angehende Studenten vor Beginn des Studiums eine Ausbildung als Taxifahrer oder Skilehrer absolvieren.
Vor diesem Hintergrund möchte der Gesetzgeber nun den Abschluss der Berufsausbil-dung an Kriterien binden, nämlich an eine Mindestdauer und eine „gewisse“ Qualität (§ 9 Abs. 6 EStG-E).
Danach liegt eine Berufsausbildung vor, wenn eine auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geordnete Ausbildung mit einer vorgesehenen Dauer von mindes-tens 18 Monaten (bei vollzeitiger Ausbildung) und mit einer Abschlussprüfung durchge-
10/2014 41 Teil C
führt wird. Sofern eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen ist, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.
Die zeitliche Vorgabe von 18 Monaten knüpft an das Berufsausbildungsgesetz an. Nach dem Berufsausbildungsgesetz soll eine Berufsausbildung einen Zeitraum von zwei Jahren nicht unterschreiten (§ 5 BBiG). Mit der Festschreibung auf 18 Monate will der Gesetzge-ber allerdings anerkennen, dass unter gewissen Umständen der Ausbildungszeitraum auch verkürzt werden kann. Sofern nur eine Prüfung abgelegt wird, ohne zuvor die Be-rufsausbildung durchlaufen zu haben, soll dies ebenfalls für den „Abschluss der Berufs-ausbildung“ ausreichend sein.
Werden die neuen Anforderungen nicht erfüllt, so ist die Maßnahme als „Anlernphase“ zu verstehen, nicht aber als Erstausbildung.
Zeitliche Anwendung: Die Änderung soll ab 2015 anzuwenden sein (§ 52 Abs. 1 EStG).
Hinweis:
Die gesetzliche Neuregelung erstreckt sich nur auf eine Berufsausbildung im Rahmen ei-ner Erstausbildung. Demgegenüber sind bisher keine Einschränkungen bei einem Studium als Erstausbildung vorgesehen. Damit dürfte sich auch weiterhin die Frage stellen, wann ein Erststudium beendet ist. Vgl. dazu im Einzelnen BMF-Schreiben vom 22.09.2010, BStBl I S. 721, Rz. 12 ff.
2.8 Anrechnungshöchstbetrag bei der Anrechnung ausländischer Steuern (§ 34c Abs. 1 EStG-E)
2.8.1 Hintergrund
Im Skript 5/2013 S. 196 haben wir über die EuGH-Rechtsprechung sowie der nachfol-genden Entscheidung des BFH vom 18.12.2013 – I R 71/10 zur Ermittlung des Höchstbe-trags (§ 34c Abs. 1 Satz 2 EStG) bei der Anrechnung ausländischer Steuern berichtet (EuGH-Urteil vom 28.02.2013 – C 168/11 „Beker / Beker“).
Der EuGH hatte dabei entschieden, dass die Methode zur Berechnung des Höchstbetrags für die Anrechnung ausländischer Steuern auf die deutsche Einkommensteuer nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG gegen Art. 63 AEUV (= sog. „Lissabon-Vertrag“) verstößt. Bei die-ser Berechnungsmethode würden Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen, also die Kosten der persönlichen Lebensführung sowie die personen- und familienbezo-genen Umstände des Steuerpflichtigen nicht vollständig berücksichtigt, da für die Ermitt-lung des Anrechnungshöchstbetrags der ausländischen Steuer die Summe der Einkünfte zugrunde gelegt wird.
Der BFH ist dem EuGH mit o.g. Urteil gefolgt und hat das fortgeführte Revisionsverfahren mit folgenden ergänzenden Aussagen entschieden:
10/2014 42 Teil C
• Die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags nach Maßgabe von § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG verstößt im Hinblick auf das unionsrechtliche Gebot, das subjektive Net-toprinzip vorrangig im Wohnsitzstaat zu verwirklichen, gegen die Kapitalverkehrs-freiheit.
• Der Höchstbetrag ist deswegen „geltungserhaltend" in der Weise zu errechnen, dass der Betrag der Steuer, die auf das in Deutschland zu versteuernde Einkommen – ein-schließlich der ausländischen Einkünfte – zu entrichten ist, mit dem Quotienten multi-pliziert wird, der sich aus den ausländischen Einkünften und der Summe der Einkünfte ergibt, wobei der letztgenannte Betrag um alle steuerrechtlich abzugsfähigen perso-nen- und familienbezogenen Positionen, vor allem Sonderausgaben und außerge-wöhnliche Belastungen, aber auch den Altersentlastungsbetrag sowie den Grundfrei-betrag, zu vermindern ist.
• Das gilt für Einkünfte aus EU-Mitgliedstaaten gleichermaßen wie für Einkünfte aus Drittstaaten.
• Der Sparer-Freibetrag gemäß § 20 Abs. 4 EStG a.F. ist sowohl bei der Ermittlung der inländischen Einkünfte aus Kapitalvermögen als auch bei der Ermittlung der ausländi-schen Kapitaleinkünfte im Rahmen des § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigen (Bestätigung des Senatsurteils vom 16.05.2001 – I R 102/00).
• Die länderbezogene Begrenzung der Anrechnung ausländischer Ertragsteuer auf die deutsche Einkommensteuer (sog. „per country limitation“) verstößt nicht gegen Uni-onsrecht.
Die Verwaltung hat derzeit basierend auf dem BMF-Schreiben vom 30.09.2013, BStBl I S. 1612, bei eingelegten Einsprüchen AdV gewährt. Gleichwohl war von Anfang an klar, dass der Gesetzgeber den Anrechnungshöchstbetrag i.S. des § 34c EStG neu regeln wird.
2.8.2 Gesetzliche Neuregelung
Der Anrechnungshöchstbetrag soll nunmehr künftig in der Weise ermittelt werden, dass ausländische Steuern höchstens i.H. der durchschnittlichen tariflichen deutschen Einkommensteuer auf die ausländischen Einkünfte angerechnet werden können. Damit wird nicht mehr auf das Verhältnis zwischen ausländischen Einkünften und der Summe der Einkünfte abgestellt, sondern es soll die Steuer berücksichtigt werden, die auf die ausländischen Einkünfte entfällt.
Durch die neue Berechnungsmethode soll ein Systemwechsel vollzogen werden und es soll zu keiner Benachteiligung dieser ausländischen Einkünfte gegenüber den inländi-schen Einkünften mehr kommen.
10/2014 43 Teil C
Zeitliche Anwendung: Die gesetzliche Neuregelung soll ab dem Jahr 2015 anwendbar sein (§ 52 Abs. 1 EStG). Für VZ bis 2014 soll § 34c EStG in der bisherigen Fassung unter Berücksichtigung der vom BFH in seiner Entscheidung vom 18.12.2013, a.a.O., aufgestellten Grundsätzen angewendet werden.
Hinweis:
Auch § 26 KStG wird geändert und letztlich der Wortlaut des bisherigen § 34c EStG in § 26 KStG übernommen (nicht mehr nur ein Verweis). Die Neuregelung des § 34c EStG erstreckt sich nämlich nicht auf die Körperschaftsteuer. Die Ermittlung der auf die auslän-dischen Einkünfte entfallenden deutschen Körperschaftsteuer wird von der Berechnungs-weise bei der Einkommensteuer gelöst. Für Körperschaftsteuersubjekte soll die bisherige Rechtslage unverändert fortgelten. Der Gesetzgeber sieht hier keine Veranlassung, die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache C-168/11 auf Körperschaftsteuersubjekte zu übertragen, da diese über keine Privatsphäre verfügen.
3. Weitere ausgewählte Änderungen in Kurzform
2.1 Einkommensteuer
• Anpassungen bei § 13 Abs. 3 und § 13a EStG (neue Anlage 1a).
Die sich aus der Änderung bei § 13a EStG ergebenden Mehrbelastungen (ca. 15 Mio. €) sollen wohl durch die Anhebung des Freibetrags nach § 13 Abs. 3 EStG von 670 € auf 900 € vollständig ausgeglichen werden (Steuerminderpotenzial: 15 Mio. €).
Zeitliche Anwendung: Erstmals für nach dem 30.12.2015 endende Wirtschaftsjahre.
2.2 Abgabenordnung
• Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs. 3 AO-E)
Bei Korrektur eines Abrechnungsbescheids gegenüber einem Ehegatten oder Lebens-partner (oftmals Streitfälle, bei denen unklar ist, wer die Zahlungen geleistet hat) wird eine Änderungsmöglichkeit gegenüber dem anderen Ehegatten oder Lebenspartner geschaffen (vgl. § 174 Abs. 4 und 5 AO). Dadurch entfällt der bisherige Widerrufsvorbehalt.
• Gebührenanpassungen (§ 339 Abs. 3, 340 Abs. 3, 341 Abs. 3 und 4, § 344 Abs. 1 Nr. 1 AO)
Es erfolgt eine Anpassung an die bereits erhöhten Gerichtsvollziehergebühren bzw. Aus-lagen nach der ZPO.
• Geldwäsche (§ 31b AO-E)
Die Mitteilungspflicht der Finanzbehörden in Geldwäschefällen soll über die Fälle des § 17 GewG auch für den Finanzsektor (§ 16 GewG) ausgedehnt werden.
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• Gewerbesteuermessbescheid (§ 184 Abs. 2 AO-E)
Hier wird klargestellt, dass Billigkeitsmaßnahmen der Landesfinanzbehörden nicht nur die ESt oder die KSt betreffen können, sondern auch die Gewerbesteuer. In der Praxis sind hier Anwendungsprobleme gerade im Zusammenhang mit einem Sanierungserlass aufgetreten. Der BFH hat nämlich in der Entscheidung vom 25.04.2012 – I R 24/11 erken-nen lassen, dass er dies nicht so sieht. Nunmehr wird – rückwirkend – festgeschrieben, dass die Entscheidung der Landesfinanzbehörden auch grundsätzlich in die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags einfließen kann (§ 184 Abs. 2 AO i.V. mit § 10c EGAO-E).
• Verjährung (§ 171 Abs. 10 AO-E)
Bei ressortfremden Grundlagenbescheiden wird gesetzlich festgeschrieben, dass Ablauf-hemmung durch sie bewirkt wird, wenn der Antrag auf Erlass noch vor Ablauf der Festset-zungsfrist erfolgt ist (entgegen BFH vom 21.02.2013 – V R 27/11, BStBl 2013 II S. 529: bisher Bekanntgabe des Grundlagenbescheides; gegen dieses BFH-Urteil ist beim BVerfG die Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1787/13 anhängig). Mit der geplanten Änderung wer-den die Aussagen im BMF-Schreiben vom 31.01.2014, BStBl I S. 159, gesetzlich abgesi-chert.
Zeitliche Anwendung: Alle Fälle, bei denen bei Verkündigung des aktuellen Änderungs-gesetzes die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist.
• Zuständigkeitsregelung
Bei Wohnsitz- bzw. Betriebssitzverlegungen wird gesetzlich klargestellt, dass in diesen Fällen auch für die Altjahre die neue örtliche Zuständigkeit gilt (§ 180 Abs. 1 Satz 2 AO; vgl. dagegen BFH vom 19.08.2013 – X B 16-17/13, BFH/NV 2013 S. 1763).
2.3 Außensteuergesetz
• Geschäftsbeziehung (§ 1 Abs. 4 AStG-E)
Der Begriff der Geschäftsbeziehung wird näher definiert und die im BMF-Schreiben vom 04.06.214, BStBl I S. 834, dargestellte Verwaltungsauffassung übernommen.
Zeitliche Anwendung: Ab 2015!
• Stundung in „Wegzugsfällen“ (§ 6 AStG-E)
Die Stundungsregelung für Wegzugsfälle wird ausgedehnt auf Fälle, in denen z.B. durch den Neuabschluss eines DBA bzw. die Änderung eines DBA das bisherige deutsche Be-steuerungsrecht wegfällt (Hauptanwendungsfall bisher: spanische Grundbesitzgesellschaf-ten mit Inkrafttreten des neuen DBA 2013).
Zeitliche Anwendung: Rückwirkend in allen noch offenen Fällen.
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2.4 Umsatzsteuer
• Ausweitung der Steuerbefreiung für nichtärztliche Dialyseleistungen (§ 4 Nr. 14 UStG-E)
• Ausweitung der Verpflichtung für monatliche Voranmeldungen bei Übernahme von Vor-ratsgesellschaften (§ 18 Abs. 2 Satz 5 UStG-E).
2.5 Grunderwerbsteuer
• Mittelbare Übertragungen
In § 1 Abs. 2a Satz 2 bis 4 GrEStG soll rückwirkend für alle nach dem 31.12.2001 reali-sierten Erwerbsvorgänge klargestellt werden, dass mittelbare Anteilsübertragungen der Grunderwerbsteuer unterliegen (insbesondere auch die Behandlung von mittelbaren Über-tragungsvorgängen bei Personen- und Kapitalgesellschaften). Die Regelung ist u.a. we-gen der Frage der verfassungsrechtlichen echten oder unechten Rückwirkung bereits jetzt äußerst umstritten.
• Verschärfte Anzeigepflichten
In Ergänzung der bereits im Rahmen des StÄnd-AnpG-Kroatien vorgenommen Ergän-zung, dass die Anzeigepflicht erst dann als erfüllt gilt, wenn eine vollständige Anzeige des Erwerbsvorgangs vorliegt (§ 16 GrEStG), soll nunmehr in § 21 GrEStG noch aufgenom-men werden, dass die Gerichte, Behörden und Notare Urkunden erst dann aushändigen dürfen, wenn die vollständige Anzeige an das Finanzamt gesendet wurde.
10/2014 46 Teil D
Teil D: Verschmelzung von Körper-schaften
1. Allgemeines
Mit diesem Beitrag setzen wir unsere Reihe mit der Darstellung verschiedener Um-wandlungsformen unter Berücksichtigung des Umwandlungssteuer-Erlasses fort (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I S. 1314). Folgende Umwandlungsformen haben wir bereits erläutert:
Umwandlungsform
Fundstelle im Skript
Einbringungen in Kapitalgesellschaften (§§ 20 – 23, 25 UmwStG)
Skript 1/2012, S. 24 ff.
Einbringungen in Personengesellschaften (§ 24 UmwStG)
Skript 4/2012, S. 213 ff.
Umwandlung von Kapital- in Personengesellschaften (§§ 3 – 9 , 18 UmwStG)
Skript 10/2013, S. 537 ff.
Heute setzen wir diese Reihe mit der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften fort (§§ 11 – 13 UmwStG).
Systematisch sind die Verschmelzungen die einfachste Umwandlungsform des UmwStG. Dies hängt vor allem damit zusammen, dass man bei den Verschmelzungen von Kapital-gesellschaften im „Besteuerungsregime Kapitalgesellschaften“ bleibt. Aber natürlich gibt es auch hier Fallstricke, die man in der Praxis beachten muss.
Die Gründe für eine solche Umwandlung liegen häufig
a) in der Verschlankung von Strukturen in Unternehmensgruppen und
b) in der Fusion mehrerer bisher selbständiger Unternehmen in einer gemeinsa-men Gesellschaft.
2. Überblick über die gesetzlichen Vorschriften
Gesetzliche Regelungen zur Verschmelzung von Körperschaften sind im 5. und 7. Teil des UmwStG enthalten (§§ 11 – 13 und 19 UmwStG). Daneben gelten natürlich die all-gemeinen Regelungen in den §§ 1 und 2 UmwStG.
10/2014 47 Teil D
Übersicht:
Vorschrift
Regelungsinhalt
§ 11 UmwStG
Wertansatz bei der übertragenden Körperschaft
§ 12 UmwStG
Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft
§ 13 UmwStG
Folgen bei den Gesellschaftern
§ 19 UmwStG
Auswirkungen auf die Gewerbesteuer
3. Ausgangsfall
Die Bier-GmbH (B-GmbH) wurde mit Verschmelzungsvertrag vom 16.07.2014 rückwirkend zum 01.01.2014 auf die Malz-GmbH (M-GmbH) verschmolzen. An der B-GmbH waren bis zur Verschmelzung Gerda Gerste (G) und Hugo Hopfen (H) mit jeweils 70 % bzw. 30% als Gründungsgesellschafter am Stammkapital von insgesamt 100.000 € beteiligt. Die An-schaffungskosten von G und H für ihre Anteile entsprachen bei Gründung dem Nominal-wert des Stammkapitals. Im Jahr 2011 haben G und H nach einem entsprechenden Ge-sellschafterbeschluss entsprechend ihrer Beteiligungsquote Einlagen i.H. von 150.000 € in die Kapitalrücklage der B-GmbH geleistet. Die Anteile an der M-GmbH (Stammkapital 200.000 €) wurden alleine von Michael Malz (M) gehalten. Er hatte bei Erwerb der Anteile an der M-GmbH im Jahr 2010 Anschaffungskosten i.H. von 600.000 € aufgewendet.
Beide Gesellschaften haben als Wirtschaftsjahr das Kalenderjahr.
Die Umwandlung der B-GmbH wurde nach § 46 UmwG als Verschmelzung zur Aufnahme gestaltet. Das Nennkapital der M-GmbH wurde im Zuge der Verschmelzung um 50.000 € auf 250.000 € erhöht. Die neuen Anteile übernahmen G (35.000 €) und H (15.000 €). Nach der Verschmelzung sind an der aufnehmenden M-GmbH somit die Gesellschafter G mit 14 %, H mit 6 % und M mit 80 % beteiligt.
Die B-GmbH hat zum 31.12.2013 folgende (vereinfacht dargestellte) Schlussbilanz aufge-stellt:
Aktiva
Schlussbilanz B-GmbH zum 31.12.2013
Passiva
A. Anlagevermögen
1.000.000 €
A. Eigenkapital
B. Umlaufvermögen
350.000 €
I. Gezeichnetes Kapital
100.000 €
II. Kapitalrücklagen
150.000 €
III. Gewinnrücklagen
110.000 €
IV. Jahresüberschuss 2013
40.000 €
B. Rückstellungen
200.000 €
C. Verbindlichkeiten
750.000 €
1.350.000 €
1.350.000 €
10/2014 48 Teil D
Im bilanzierten Anlagevermögen der B-GmbH sind stille Reserven i.H. von 200.000 € ent-halten. Der selbst geschaffene Firmenwert der B-GmbH beträgt ebenfalls 200.000 €.
Das steuerliche Einlagekonto der B-GmbH i.S. von § 27 KStG weist zum 31.12.2013 einen Bestand i.H. von 150.000 € aus. Außerdem besteht bei der B-GmbH Ende 2013 noch ein restliches Körperschaftsteuerguthaben i.S. von § 37 KStG i.H. von 7.000 €.
Für die aufnehmende M-GmbH ergab sich zum 31.12.2013 folgende (vereinfacht darge-stellte) Schlussbilanz:
Aktiva
Schlussbilanz M-GmbH zum 31.12.2013
Passiva
A. Anlagevermögen
5.000.000 €
A. Eigenkapital
B. Umlaufvermögen
2.300.000 €
I. Gezeichnetes Kapital
200.000 €
II. Gewinnrücklagen
480.000 €
III. Jahresüberschuss 2013
220.000 €
B. Rückstellungen
920.000 €
C. Verbindlichkeiten
5.480.000 €
7.300.000 €
7.300.000 €
Das bilanzierte Anlage- und Umlaufvermögen der M-GmbH enthält stille Reserven i.H. von 780.000 €; der nicht aktivierte selbst geschaffene Geschäftswert wird auf 1.120.000 € ge-schätzt.
Ein KSt-Guthaben sowie ein Bestand im steuerlichen Einlagekonto sind bei der der M-GmbH zum 31.12.2013 nicht vorhanden.
Zum 01.10.2014 veräußerte G ihre im Zuge der Verschmelzung erhaltene Beteiligung an der M-GmbH für 210.000 € an Franz Flasche (F).
Schaubild zur Umwandlung:
G H M G H
70 % 30 % 100 % 14 % 6 %
AK 175.000 € AK 75.000 € 80 %
(70.000 € + 105.000 €) (30.000 € + 45.000 €)
Verschmelzung
4. Zivilrecht / Rückwirkung / Anwendbarkeit des UmwStG
4.1 Zivilrechtliche Umwandlungsform
Bei dieser Umwandlungsform gibt es nur eine zivilrechtliche Möglichkeit, nämlich die Ver-schmelzung.
Die Verschmelzung der beiden Gesellschaften ist nach § 3 Abs. 1 UmwG zulässig (hier. Verschmelzung zur Aufnahme). Nach § 4 Abs. 1 UmwG muss zwischen der B-GmbH und der M-GmbH ein Verschmelzungsvertrag geschlossen werden. Inhalt und Form des
B-GmbH
M-GmbH
10/2014 49 Teil D
Verschmelzungsvertrages sind in §§ 5 Abs. 1 und 6 UmwG geregelt. Nach § 5 Abs. 3 UmwG ist der Verschmelzungsvertrag den Betriebsräten beider Unternehmen vorzule-gen. Auf die nach § 8 Abs. 1 UmwG eigentlich notwendige Erstellung eines Verschmel-zungsberichts kann unter den Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 UmwG verzichtet wer-den. Der Verschmelzungsvertrag ist nach § 9 Abs. 1 UmwG zu prüfen. Auf die Prüfung durch einen Wirtschaftsprüfer kann allerdings auch insoweit verzichtet werden (§ 9 Abs. 2 UmwG). Ebenso ist eine Prüfung bei der B-GmbH entbehrlich (§ 48 UmwG).
Bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, bei denen keine Beteiligung der über-nehmenden an der übertragenden Gesellschaft besteht, ist handelsrechtlich grundsätzlich eine Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft vorgeschrieben (Um-kehrschluss aus § 54 Abs. 1 UmwG). Auf die Kapitalerhöhung kann jedoch nach § 54 Abs. 1 Satz 3 UmwG verzichtet werden. Im vorliegenden Fall ist ein Verzicht aber nicht sinnvoll, da G und H an der übernehmenden Gesellschaft beteiligt werden müssen.
Praxishinweise:
1. Ein Verzicht auf eine Kapitalerhöhung ist jedoch dann zweckmäßig, wenn zwei Ge-sellschaften mit identischen Beteiligungsverhältnissen verschmolzen werden (= sog. Schwestergesellschaften).
2. Nach § 54 UmwG findet eine Kapitalerhöhung nicht statt, soweit a) die aufnehmende Gesellschaft Anteile eines übertragenden Rechtsträgers innehat (= sog. Aufwärtsverschmelzung), b) ein übertragender Rechtsträger eigene Anteile innehat, oder c) ein übertragender Rechtsträger Geschäftsanteile dieser Gesellschaft innehat, auf welche die Einlagen nicht in voller Höhe bewirkt sind.
Die Gesellschafterversammlungen der beiden Gesellschaften müssen der Verschmel-zung zustimmen (§ 13 Abs. 1 UmwG). Hierfür ist jeweils eine Mehrheit von 75 % der Stimmen erforderlich (§§ 49, 50 UmwG).
Die Verschmelzung ist nach § 16 UmwG zur Eintragung in das Handelsregister anzu-melden (zu den notwendigen Anlagen, die der Anmeldung beizufügen sind vgl. § 17 UmwG).
4.2 Rückwirkung
Der Anmeldung kann dabei eine Bilanz zugrunde gelegt werden, die auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist (§ 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG).
Der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag ist der Zeitpunkt, von dem an die Handlun-gen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträ-gers vorgenommen gelten. Der übertragende Rechtsträger hat auf den Schluss des Ta-
10/2014 50 Teil D
ges, der dem Umwandlungsstichtag vorangeht, eine Schlussbilanz aufzustellen (§ 17 Abs. 2 UmwG). Handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag ist im vorliegenden Fall der 01.01.2014. Die Umwandlungsbilanz ist somit zum 31.12.2013 zu erstellen.
Mit der Eintragung der Verschmelzung treten deren Wirkungen ein (§ 20 Abs. 1 UmwG); die übertragende B-GmbH geht unter. Das Vermögen der B-GmbH geht einschließlich der Verbindlichkeiten im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die M-GmbH über. G und H, die Gesellschafter der bisherigen B-GmbH, werden Anteilsinhaber der übernehmenden M-GmbH.
Der handelsrechtlichen Rückwirkung folgt auch das Steuerrecht: Nach § 2 Abs. 1 Umw-StG können Umwandlungen nach dem 2. bis 5. Teil des UmwStG steuerlich grundsätzlich mit einer Rückwirkung von bis zu acht Monaten erfolgen.
Das Einkommen der übertragenden Körperschaft ist so zu ermitteln, als ob das Vermögen mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerli-cher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die M-GmbH übergegangen wäre. Das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen für die Gewerbesteuer.
Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der Tag, auf den der übertragende Rechtsträger (hier: B-GmbH) die Schlussbilanz aufzustellen hat (Tz. 02.03 UmwSt-Erlass). Dies ist hier der 31.12.2013. Der steuerliche Übertragungsstichtag liegt damit einen Tag vor dem han-delsrechtlichen Stichtag.
Wichtig:
Der steuerliche Übertragungsstichtag 31.12.2013 ändert aber nichts daran, dass die B-GmbH ihr Einkommen 2013, das ausgehend vom Jahresüberschuss 2013 i.H. von 40.000 € ermittelt wird, noch selbst zu versteuern hat (schließlich findet die Umwandlung zum 31.12.2013 und nicht zum 01.01.2013 statt!). Eine einheitliche Versteuerung des Ein-kommens der beiden Gesellschaften im Jahr 2013 kommt demnach noch nicht in Betracht (vgl. auch BFH-Urteil vom 13.02.2008 – I R 11/07, BFH/NV 2008 S. 153cool . Dies hat vor allem dann Auswirkungen, wenn die übernehmende Gesellschaft verlustträchtig ist (also im Verschmelzungsjahr einen laufenden Verlust erzielt hat oder über einen steuerli-chen Verlustvortrag verfügt).
Zu einem Verlustausgleich kommt es damit erst im Folgejahr.
4.3 Anwendbarkeit des UmwStG
Eine Verschmelzung ist nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG (sachlich) ein begünstigter Umwandlungsvorgang. Auch die persönlichen Voraussetzungen in § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG sind erfüllt (umwandelnder und übernehmender Rechtsträger = EU-/EWR-Gesellschaft).
10/2014 51 Teil D
4.4 Exkurs: Andere Verschmelzungsrichtungen
Neben dem hier dargestellten Fall der Seitwärtsverschmelzung auf eine (bisher) fremde Kapitalgesellschaft gibt es die folgenden anderen Verschmelzungsrichtungen:
Schaubild
Erläuterung
M
100 %
Verschmelzung
100 %
Es liegt eine Aufwärtsverschmelzung vor („up stream merger“).
Eine Kapitalerhöhung bei der M-GmbH ist in diesem Fall nicht zulässig.
M
100 %
Verschmelzung
100 %
Es liegt eine Abwärtsverschmelzung vor („down stream merger“).
M wird dadurch unmittelbarer Anteilseigner der T-GmbH.
M
100 % 100 %
Verschmelzung
Es liegt eine Seitwärtsverschmelzung vor („side step“).
M hält anschließend nur noch die Anteile an der M2-GmbH. Eine Kapitalerhöhung wird man in diesem Fall regelmäßig nicht vornehmen, da sich auch ohne Kapitalerhöhung keine Vermö-gensverschiebung auf Anteilseignerebene er-gibt.
5. Steuerliche Behandlung bei der B-GmbH
5.1 Voraussetzungen für den Buchwertansatz
Nach § 11 Abs. 1 UmwStG sind die übergehenden Wirtschaftsgüter bei der B-GmbH grds. mit dem gemeinen Wert anzusetzen (= Gewinnrealisierung).
M-GmbH
T-GmbH
M-GmbH
T-GmbH
M1-GmbH
M2-GmbH
10/2014 52 Teil D
Die B-GmbH hat aber nach § 11 Abs. 2 UmwStG ein Wahlrecht, die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz für das letzte Wirtschaftsjahr mit dem Buchwert anzusetzen. Dies gilt allerdings nur soweit
- die spätere Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist,
- das deutsche Besteuerungsrecht nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und
- eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht.
Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt. Die Verschmelzung kann dem-nach auf Antrag zu Buchwerten erfolgen. Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz („Umwandlungsbilanz“) bei dem für die Besteue-rung der B-GmbH zuständigen Finanzamt zu stellen (§ 11 Abs. 3 i.V. mit § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG).
Für den Antrag verlangt Tz. 11.02 i.V. mit Tz. 03.01 UmwStErl grds. die Abgabe einer gesonderten steuerlichen Umwandlungsbilanz. Die Erstellung einer zusätzlichen (be-tragsgleichen) Bilanz (nur mit anderer Überschrift) kann nach Randnr. 03.01 UmwStErl allerdings durch eine ausdrückliche Erklärung vermieden werden, dass die („normale“) Steuerbilanz i.S. von §§ 4, 5 EStG die steuerliche (Umwandlungs-)Schlussbilanz sein soll, wenn diese Bilanz der („normalen“) steuerlichen Schlussbilanz entspricht (also bei Buch-wertansatz). Diese Erklärung ist unwiderruflich; in ihr ist gleichzeitig ein konkludent ge-stellter Antrag auf Ansatz der Buchwerte zu sehen.
Praxishinweise:
• Vorsicht: Die Antragsfrist ist eine gesetzliche Ausschlussfrist! Wird der Antrag (mit einer beiden o.g. Varianten) nicht rechtzeitig bis zur Abgabe der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft gestellt, tritt die gesetzliche Grundregel ein: Ansatz der gemeinen Werte = Gewinnrealisierung!
• Zur Übergangsregelung für Altfälle vor Bekanntgabe des UmwStErl vgl. Randnr. S.02. Danach reicht in diesen Fällen (tatsächliche Umwandlung bis 31.12.2011; also nicht mehr am Übertragungsstichtag 31.12.2011!) auch ein konkludenter Antrag auf Buch-wertansatz anderer Art aus (insbesondere die Abgabe einer normalen Buchwert-schlussbilanz).
Es wäre auch der Ansatz eines höheren Wertes zulässig. Die gemeinen Werte der ein-zelnen Wirtschaftsgüter dürfen aber nicht überschritten werden. Dieses gesetzliche Wahl-recht wird nicht mehr durch die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz eingeschränkt. Han-delsrechtlich gelten für die Übertragungsbilanz die Vorschriften über die Jahresbilanz und deren Prüfung entsprechend (§ 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG). Ein über dem Buchwert liegen-der Wertansatz ist dabei nur möglich, wenn und soweit zuvor für ein Wirtschaftsgut außer-
10/2014 53 Teil D
planmäßige Abschreibungen vorgenommen worden sind. Dies ist i.d.R. jedoch nicht der Fall. Steuerlich können aber dennoch die gemeinen Werte angesetzt werden (sinnvoll ins-besondere zur Nutzung von Verlusten beim übertragenden Rechtsträger).
Im vorliegenden Fall bestehen aber keine Anhaltspunkte, die ein Abweichen vom Buch-wertansatz als sinnvoll erscheinen lassen (insbesondere besteht bei der B-GmbH kein steuerlicher Verlustvortrag, der nicht auf die M-GmbH übertragen werden könnte). In der Übertragungsbilanz der B-GmbH werden deshalb die Buchwerte angesetzt, wie sie bereits in der im Sachverhalt darstellten Schlussbilanz zum 31.12.2013 ausgewiesen sind. Ein Übertragungsgewinn bei der B-GmbH entsteht deshalb nicht. Die stillen Reserven sind nicht zu realisieren. Dies gilt auch für die Gewerbesteuer (§ 19 Abs. 1 UmwStG).
Praxishinweis:
Die Buchwertvoraussetzungen sind bei inländischen Verschmelzungen regelmäßig ohne größere Probleme erreichbar.
Achten Sie jedoch auf die rechtzeitige Antragstellung für den Buchwertansatz!
5.2 Kapitalherabsetzung / Einlagekonto
Nach § 29 Abs. 1 KStG gilt das Nennkapital der übertragenden Kapitalgesellschaft in Umwandlungsfällen i.S. des § 1 UmwG als in vollem Umfang nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG herabgesetzt (Kapitalherabsetzungsfiktion). Da bei der übertragenden B-GmbH ein Sonderausweis i.S. von § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG nicht vorhanden ist, wird das bisherige Nennkapital dabei in vollem Umfang dem steuerlichen Einlagekonto i.S. von § 27 KStG gutgeschrieben. Der Bestand im steuerlichen Einlagekonto der B-GmbH entwickelt sich dabei wie folgt:
Stand im steuerlichen Einlagekonto der B-GmbH vor der Verschmelzung 150.000 €
+ Zugang aus fiktiver Kapitalerhöhung nach §§ 29 Abs. 1 i.V. mit § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG + 100.000 €
= Stand des steuerlichen Einlagekontos im Verschmelzungszeitpunkt 250.000 €
Darstellung im Vordruck KSt 1 F – 27/28 (2013):
150.000
100.000
100.000
100.000
250.000
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Nach § 29 Abs. 2 KStG ist der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der übertragenden Körperschaft (hier: der B-GmbH) dem steuerlichen Einlagekonto der übernehmenden Kör-perschaft hinzuzurechnen. Die steuerlichen Einlagekonten der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger werden also grundsätzlich addiert (vgl. unten Tz. 6.3).
5.3 KSt-Guthaben
Ebenso geht der restliche Auszahlungsanspruch aus dem KSt-Guthaben i.S. von § 37 Abs. 4 ff. KStG auf die M-GmbH über. Die Auszahlung der restlichen Jahresraten bis 2017 erfolgt dann ab dem 30.09.2014 an die M-GmbH.
Bei der M-GmbH ist hinsichtlich eventueller Gewinnauswirkungen aus dem KSt-Guthaben § 37 Abs. 7 KStG auch bezüglich des übernommenen KSt-Guthabens anzuwenden. Dies gilt auch für die in den einzelnen Raten enthaltenen Zinsanteile (vgl. BMF-Schreiben vom 14.01.2008, BStBl I S. 280). Die Rechtslage ist hier also unproblematischer als bei der Umwandlung einer Kapital- auf eine Personengesellschaft.
5.4 Exkurs: Verluste
5.4.1 Verluste durch Verschmelzungen verloren!
Im vorliegenden Fall verfügt die B-GmbH nicht über einen steuerlichen Verlustvortrag. Wä-re ein Verlustvortrag vorhanden (oder auch ein laufender Verlust im Übertragungsjahr, der nicht durch einen Verlustrücktrag genutzt werden kann), wäre dieser nun verloren (§ 12 Abs. 3 2. Halbsatz i.V. mit § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG).
Wichtig:
Verluste des übertragenden Rechtsträgers gehen also nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über! Dies gilt sowohl für die KSt als auch für die GewSt.
In der Praxis gibt es mehrere Möglichkeiten, mit dieser Rechtslage umzugehen:
• Ansatz von Werten über den Buchwerten (höchstens: gemeine Werte), um den beste-henden Verlustvortrag noch für eine Wertaufstockung für die Wirtschaftsgüter mit stil-len Reserven zu nutzen; dies führt bei der übernehmenden Gesellschaft zu höherem AfA-Volumen und damit zu einer faktischen – wenn auch zeitversetzten – Nutzung des Verlustvortrags. Dazu müssen die stillen Reserven, die man aufstocken will, aber auch tatsächlich vorhanden sein. Außerdem ist bei Verlustvorträgen über 1 Mio. € die Min-destbesteuerung beachten (Verlustabzug für Beträge über 1 Mio. € nur mit 60 %). Wei-tere Probleme können sich dann ergeben, wenn die Verlustvorträge bei der KSt wesent-lich höher sind als bei der GewSt (Hintergrund häufig: frühere Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 oder Nr. 5 GewStG).
10/2014 55 Teil D
• Wechsel der Verschmelzungsrichtung: Sie können die Gewinngesellschaft auf die Verlustgesellschaft verschmelzen; dann kann durch die Verschmelzung kein Verlust verloren gehen. Allerdings kann bei übernehmenden Gesellschaft u.U. § 8c KStG ein-greifen, wenn bei der übernehmenden Gesellschaft im Rahmen der Verschmelzung (oder auch durch andere Anteilsübertragungen) mehr als 25 % der Anteile übergehen (u.U. kann der Verlustvortrag dann aber mit der Konzernklausel in § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG oder mit der Stille-Reserven-Klausel in § 8c Abs. 1 Satz 6 ff. KStG „gerettet“ werden). Nach dem aktuellen BFH-Urteil vom 18.12.2013 – I R 25/12, GmbHR 2014 S. 605, ist die Verschmelzung einer Gewinn- auf eine Verlustgesellschaft kein Missbrauchsfall i.S. von § 42 AO. Dies gilt selbst dann, wenn die übernehmende (Verlust-)Gesellschaft anschließend sowohl die Firma als auch (ausschließlich) das Unternehmen der Ge-winngesellschaft fortführt. Der BFH sieht diese Frage im Kontext mit den bereits beste-henden Verlustabzugsbeschränkungen; hätte der Gesetzgeber auch diesen Fall be-kämpfen wollen, hätte er dies nach Auffassung des BFH ebenfalls gesetzlich regeln müssen. Die Vorinstanz hatte dies noch anders gesehen (Urteil des FG Thüringen vom 28.09.2011 – 3 K 1086/09, DStRE 2013 S. 44).
• Verschieben der Verschmelzung in die Zukunft, um zunächst die Verluste ausglei-chen zu können. Ggf. kann man dazu auch versuchen, Gewinnchancen auf die Verlust-gesellschaft zu verlagern (Vorsicht: dies kann aber zu einer Gewinnrealisierung an an-derer Stelle führen; zulässig sind aber z.B. unentgeltliche Nutzungsüberlassungen an die Verlustgesellschaft). U.U. muss man die Verschmelzung auch ganz bleiben lassen.
5.4.2 Einschränkung für den Verlustausgleich im Rückwirkungszeitraum
Außerdem muss man in der Praxis die Neuregelung in § 2 Abs. 4 Satz 3 ff. UmwStG beachten. Hiervon betroffen ist der Verlustausgleich im Rückwirkungszeitraum. Gesetzes-text (eingefügt durch das AmtshilfeRLUmsG vom Sommer 2013):
„3Der Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleiben-den Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften und einem Zins-vortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes des überneh-menden Rechtsträgers ist nicht zulässig. 4Ist übernehmender Rechtsträger eine Or-gangesellschaft, gilt Satz 3 auch für einen Ausgleich oder eine Verrechnung beim Organträger entsprechend. 5Ist übernehmender Rechtsträger eine Personengesell-schaft, gilt Satz 3 auch für einen Ausgleich oder eine Verrechnung bei den Gesell-schaftern entsprechend. 6Die Sätze 3 bis 5 gelten nicht, wenn übertragender
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Rechtsträger und übernehmender Rechtsträger vor Ablauf des steuerlichen Über-tragungsstichtags verbundene Unternehmen im Sinne des § 271 Absatz 2 des Handelsgesetzbuches sind."
Die Neuregelung gilt nach § 27 Abs. 12 UmwStG erstmals für Umwandlungen und Ein-bringungen, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das Register nach dem 06.06.2013 erfolgt.
Nach bisheriger Rechtslage konnte bei Verschmelzung einer Gewinn- auf eine Verlustge-sellschaft bereits im Rückwirkungszeitraum ein Verlustausgleich vorgenommen werden. Dies wird durch § 2 Abs. 4 Satz 3 ff. UmwStG nun in bestimmen Fällen eingeschränkt.
Kein Verlustübergang!
Verlust-GmbH Gewinn-GmbH
Gewinnübergang
für Gewinne im Rückwirkungszeitraum
Beispiel 1 (= Gestaltungsmodell, das der Gesetzgeber bekämpfen will)
Die V-GmbH verfügte zum 31.12.2013 über einen Verlustvortrag i.S. von § 10d EStG i.H. von 1 Mio. €. Mit einem Ausgleich der Verluste durch den aktiven Geschäftsbetrieb der V-GmbH ist nicht mehr zu rechnen. Die M-AG, die Alleingesellschafterin der V-GmbH, er-warb im Mai 2014 sämtliche Anteile an der G-GmbH, die im März 2014 ihr einziges Be-triebsgrundstück veräußert hatte. Dabei ist ein Gewinn i.H. von 1 Mio. € angefallen, den der Alt-Gesellschafter bereits im Wege der Vorabausschüttung weitgehend ausgekehrt hat.
Im August 2014 (nach dem Anteilserwerb durch die M-AG) wurde die G-GmbH rückwir-kend zum 31.12.2013 auf die V-GmbH verschmolzen.
Frühere Rechtslage
Nach früherem Recht konnte der Gewinn der G-GmbH im Rückwirkungszeitraum mit dem Verlustvortrag der V-GmbH ausgeglichen werden.
Durch § 8c KStG kann diese Gestaltung nicht eingeschränkt werden. Bei der V-GmbH tritt nämlich durch die Verschmelzung kein Anteilseignerwechsel statt. Einen Anteilseigner-wechsel gab es zwar bei der G-GmbH, diese verfügt jedoch nicht über einen Verlustvor-trag.
Den sich ergebenden Steuervorteil durch die Verlustnutzung konnte man in diesen Fällen in den Kaufpreisverhandlungen „einpreisen“ (bzw. im Wege des Stehenlassens eines ge-wissen Kapitalbetrags in der G-GmbH regeln).
Neue Rechtslage
Nach § 2 Abs. 4 Satz 3 ff. UmwStG kommt nun ein Ausgleich der vorhandenen Verluste der übernehmenden V-GmbH mit dem Gewinn der G-GmbH im Rückwirkungszeitraum nicht mehr in Betracht. Die Verluste der V-GmbH können erst in der Zeit nach der Um-
10/2014 57 Teil D
wandlung berücksichtigt und mit künftigen Gewinnen des Betriebs der G-GmbH ausgegli-chen werden.
Der Gewinn aus der Grundstücksveräußerung bleibt somit trotz der rückwirkenden Ver-schmelzung steuerpflichtig.
Künftige Gewinne aus dem Betrieb der GmbH (die es in den Gestaltungsfällen allerdings nicht mehr gibt) können aber mit dem Verlustvortrag der übernehmenden V-GmbH ausge-glichen werden.
Wichtig:
Die Einschränkung gilt nach Satz 6 nicht, wenn es sich bei den an der Umwandlung betei-ligten Rechtsträgern bereits vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag um verbundene Unternehmen i.S. von § 271 Abs. 2 HGB gehandelt hat. „Normale“ Umstrukturierungen innerhalb eines Konzerns sind also nicht betroffen. „Bekämpft“ werden soll offensichtlich nur der „Zukauf“ einer Gewinngesellschaft im Rückwirkungszeitraum.
Beispiel 2
Wie Beispiel 1; die M-AG ist jedoch schon seit vielen Jahren auch Alleingesellschafterin der G-GmbH.
Lösung
Nach § 2 Abs. 4 Satz 6 UmwStG gelten die Neuregelungen in § 2 Abs. 4 Satz 3 bis 5 Um-wStG in diesem Fall nicht, da V-GmbH und G-GmbH am steuerlichen Übertragungsstich-tag verbundene Unternehmen i.S. von § 272 Abs. 2 HGB waren.
6. Steuerliche Behandlung der Verschmelzung bei der übernehmen-den M-GmbH (§ 12 UmwStG)
6.1 Rechtsnachfolge / Bilanzierung
Die M-GmbH hat nach § 12 Abs. 1 UmwStG i.V. mit § 4 Abs. 1 UmwStG die Buchwerte der B-GmbH für die übernommenen Wirtschaftsgüter fortzuführen. Die M-GmbH tritt be-züglich der weiteren steuerlichen Behandlung der übernommenen Wirtschaftsgüter in die Rechtsstellung der B-GmbH ein (§ 12 Abs. 3 UmwStG). Bei Buchwertansatz wird die bisherige AfA für die übernommenen Wirtschaftsgüter fortgeführt.
Eine Besitzzeitanrechnung erfolgt unabhängig vom Wertansatz nach § 3 UmwStG (Tz. 12.04 i.V. mit 04.15 UmwStErl). Dies hat Bedeutung z.B. für die Mindestbesitzzeit von 6 Jahren bei § 6b EStG, für die Verbleibensfrist in § 7g EStG und für die Verbleibensvo-raussetzungen im InvZulG. Damit sind z.B. auch bestehende Rücklagen nach § 6b EStG von der übernehmenden Kapitalgesellschaft fortzuführen.
10/2014 58 Teil D
Da die Kapitalerhöhung im Zuge der Verschmelzung (50.000 €) nicht dem vollen Betrag des zuvor bei der B-GmbH vorhandenen Stammkapitals (100.000 €) entspricht, wird der Differenzbetrag in der Übernahmebilanz der M-GmbH den Kapitalrücklagen gutgeschrie-ben.
Nach der Verschmelzung ergibt sich für die M-GmbH folgende Bilanz:
Aktiva
Schlussbilanz M-GmbH zum 31.12.2013/01.01.2014
Passiva
A. Anlagevermögen
6.000.000 €
A. Eigenkapital
B. Umlaufvermögen
2.650.000 €
I. Gezeichnetes Kapital
250.000 €
II. Kapitalrücklagen
350.000 €
III. Gewinnrücklagen
480.000 €
IV. Bilanzgewinn
220.000 €
B. Rückstellungen
1.120.000 €
C. Verbindlichkeiten
6.330.000 €
8.650.000 €
8.650.000 €
Buchungstechnisch erfolgt die Einbuchung der Wirtschaftsgüter der B-GmbH bei der M-GmbH wie folgt:
Anlagevermögen 1.000.000 € an Gezeichnetes Kapital 50.000 €
Umlaufvermögen 350.000 € Kapitalrücklagen 350.000 €
Rückstellungen 200.000 €
Verbindlichkeiten 750.000 €
Ein „typischer“ Übernahmegewinn oder -verlust i.S. von § 12 Abs. 2 UmwStG ergibt sich bei der M-GmbH nicht.
Die Gutschrift des Eigenkapitals der B-GmbH in den Kapitalrücklagen der übernehmenden Gesellschaft (= Buchwert, der über den Nominalwert der neu ausgegebenen Anteile hin-ausgeht) wird auch als (steuerfreier) Agiogewinn bezeichnet. Dieser ermittelt sich hier wie folgt:
Buchwerte des übergegangenen Vermögens der B-GmbH 400.000 €
./. gewährte neue Anteile (= Nominalbetrag der Kapitalerhöhung) ./. 50.000 €
= Agiogewinn 350.000 €
Wie die obige Buchung zeigt, ist dieser Agiogewinn bereits in der laufenden Buchhaltung erfolgsneutral. Einer außerbilanziellen Korrektur bedarf es demnach nicht (bei Buchung über a.o. Ertrag  Korrektur über § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG).
6.2 Umwandlungskosten
Umwandlungskosten fallen regelmäßig im Rückwirkungszeitraum an. Sie führen aber bei allen Verschmelzungsrichtungen im Ergebnis nicht zu abzugsfähigen Betriebsaus-gaben (nach dem BFH-Urteil vom 09.01.2013 – I R 24/12, DB 2013 S. 615, gilt dies auch für Seitwärtsverschmelzungen und -abspaltungen; so auch Tz. 12.05 UmwStErl). Lediglich objektbezogene Umwandlungskosten (Hauptfall: Grunderwerbsteuer) führen zu nachträg-
10/2014 59 Teil D
lichen Anschaffungskosten auf das Objekt (Grundstück) und erhöhen somit (mit dem Ge-bäudeanteil) zumindest die anschließende AfA.
Selbst wenn die Umwandlungskosten tatsächlich noch beim übertragenden Rechtsträger angefallen sind, rechnet die Finanzverwaltung die Kosten im Rückwirkungszeitraum immer schon dem übernehmenden Rechtsträger zu (beim übertragenden Rechtsträger wären sie noch als Betriebsausgaben abziehbar; vgl. Tz. 12.05 i.V. mit Tz. 04.34 Um-wStErl).
Bei Aufwärts- und Abwärtsverschmelzungen wirken sich Umwandlungskosten nur auf die Ermittlung des Übernahmeergebnisses aus (Auswirkung allenfalls auf die 5 %-Pau-schale, da ein Übernahmeergebnis – je nach Vorzeichen – entweder steuerfrei oder nicht abziehbar ist).
Was sind Umwandlungskosten?
Nach einer aktuellen Entscheidung der Finanzverwaltung in Baden-Württemberg ist der Begriff der Umwandlungskosten bereits nach dem Wortlaut des § 12 Abs. 2 Satz 1 Um-wStG eng auszulegen („Kosten für den Vermögensübergang“). Danach sind die Umwand-lungskosten wie folgt abzugrenzen (die Frage hat Bedeutung auch für andere Umwand-lungsrichtungen):
Umwandlungskosten
Keine Umwandlungskosten
Externe Rechts- und Beratungskosten im Zusammenhang mit rechtlichen Fragestel-lungen der Umwandlung und der Abfassung der Verträge
Kosten der Umstellung des EDV-Systems für ein neu erworbenes Unternehmen, das zeitnah auf eine Konzerngesellschaft ver-schmolzen wird (diese Kosten wären i.d.R. auch ohne die Verschmelzung angefallen).
Steuerliche Beratungskosten im Zusam-menhang mit der Umwandlung (z.B. Bera-tungskosten für einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft)
Kosten der Überführung der Arbeitnehmer des übertragenden Unternehmens in das Altersversorgungssystem des übernehmen-den Rechtsträgers
Interne Kosten im Zusammenhang mit der Umwandlung (z.B. anteilige Lohn- und an-dere Sachkosten der Rechts- oder Steuer-abteilung des Unternehmens auf Einzelkos-tenbasis)
Abfindungen für die Entlassung von Arbeit-nehmern im zeitlichen Zusammenhang mit der Umwandlung
Notargebühren für die Beurkundung der Verschmelzungs-, Spaltungs- und Einbrin-gungsverträge
Umzugskosten von Arbeitnehmern durch die räumliche Verlagerung von Arbeitsplät-zen
10/2014 60 Teil D
Umwandlungskosten
Keine Umwandlungskosten
Kosten der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister
Kosten für Betriebsversammlungen im Zu-sammenhang mit der Umstrukturierung
Reine Umstellungskosten der EDV auf neue Firmenbezeichnungen usw. (z.B. auch neu-es Firmenlogo auf der Internetseite)
Abfindungszahlungen an ausscheidende Anteilseigner des übertragenden Rechtsträ-ger („squeeze out“); diese Kosten sind aber Anschaffungsnebenkosten der übernom-menen Anteile
Umstellung der Rechnungsformulare, Brief-bögen (neue HRB-Nummer, neue IdNr. usw.), wenn nicht gleichzeitig andere Ände-rungen erfolgen
Kosten im Zusammenhang mit steuerlichen Streitfragen zur Behandlung der Umwand-lung (z.B. im Rahmen einer späteren Be-triebsprüfung).
Rein formelle Umstellung der betrieblichen Altersversorgung
6.3 Folgen für das steuerliche Einlagekonto
Nach § 29 Abs. 2 Satz 1 KStG ist der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der B-GmbH (nach dessen Erhöhung im Rahmen der fiktiven Kapitalherabsetzung nach § 29 Abs. 1 KStG) dem steuerlichen Einlagekontos der übernehmenden M-GmbH hinzuzu-rechnen. Ein Sonderfall des § 29 Abs. 2 Satz 2 KStG, in dem die Hinzurechnung unter-bleibt (= Fall der Verschmelzung einer Tochter- auf ihre Muttergesellschaft; sog. „up-stream-merger“) oder des § 29 Abs. 2 Satz 3 KStG, in dem der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der Übernehmerin gemindert wird (= Fall der Verschmelzung einer Mutter- auf eine Tochtergesellschaft; sog. „down-stream-merger“), liegt hier nicht vor.
Nach Anwendung von § 29 Abs. 2 KStG (Addition der steuerlichen Einlagekonten) sind nach § 29 Abs. 4 KStG die Regelungen in § 28 Abs. 1 und 3 KStG anzuwenden (Anpas-sung des Nennkapitals). Es ist also zu prüfen, ob sich im Rahmen der Verschmelzung ei-ne Erhöhung des Nennkapitals durch Umwandlung von (sonstigen) Rücklagen ergeben hat, sodass ein Sonderausweis i.S. von § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG entsteht.
Stand im steuerlichen Einlagekonto der M-GmbH vor der Verschmelzung 0 €
+ Hinzurechnung des Einlagekontos der übertragenden B-GmbH + 250.000 €
./. Verwendung des Einlagekontos für die Anpassung des Nennkapitals (§ 29 Abs. 4 KStG) ./. 50.000 €
= Endbestand des steuerlichen Einlagekontos der M-GmbH zum 31.12.2013 (nach Verschmelzung) 200.000 €
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Ein Sonderausweis i.S. von § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG war vor der Verschmelzung nicht vorhanden und ist auch durch die Verschmelzung nicht entstanden (der Bestand im steuerlichen Einlagekonto reichte zur Abdeckung der Kapitalerhöhung der übernehmen-den M-GmbH aus).
Darstellung im Vordruck KSt 1 F – 27/28 bei der M-GmbH:
Hinweis:
Bei einer Aufwärtsverschmelzung unterbleibt allerdings die Hinzurechnung des Einlage-kontos der übertragenden Kapitalgesellschaft bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft (§ 29 Abs. 2 Satz 2 KStG; vgl. auch Klammerzusatz im Vordruck KSt 1 F – 27/28, s.o.). Dies ist auch gerechtfertigt, da die Gesellschafter der übernehmenden Muttergesellschaft insoweit keine Einlage in die Muttergesellschaft erbracht haben.
250.000
Stand vor Umwandl. 0
250.000
250.000
250.000
50.000
50.000
50.000
50.000
200.000
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7. Steuerliche Behandlung der Verschmelzung bei den Gesellschaf-tern (§ 13 UmwStG)
Die steuerlichen Auswirkungen der Verschmelzung bei den Gesellschaftern der übertra-genden Gesellschaft (B-GmbH) sind in § 13 UmwStG geregelt. Im vorliegenden Fall hal-ten die Gesellschafter G und H ihre Anteile im Privatvermögen. Es handelt sich bei beiden Gesellschaftern um Anteile i.S. von § 17 EStG (Beteiligung jeweils mindestens 1 %).
Nach § 13 Abs. 1 UmwStG gelten die Anteile von G und H als zum gemeinen Wert ver-äußert. Es kommt also grundsätzlich zu einem Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 EStG. Allerdings liegen die Voraussetzungen des § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG vor (kein Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts). In diesem Fall gelten die Anteile an der (bisherigen) B-GmbH als zu den Anschaffungskosten veräußert und die an ihre Stelle tretenden Anteile von G und H an der M-GmbH (14 % bzw. 6 %) als mit die-sem Wert angeschafft. Hierzu ist aber ein Antrag von G und H erforderlich.
Praxishinweis:
Diesen Antrag müssen Sie beim Wohnsitz-Finanzamt jedes einzelnen Gesellschafters stellen (hier: für G und H)! Dies hat nichts mit dem Buchwertantrag nach § 11 Abs. 2 Um-wStG beim Finanzamt der übertragenden B-GmbH zu tun. Die Anträge sind völlig unab-hängig voneinander und können auch unterschiedlich ausgeübt werden (z.B. ist es mög-lich, bei der übertragenden Körperschaft Zwischenwerte anzusetzen, aber bei den Gesell-schaftern dennoch einen Buchwertantrag nach § 13 Abs. 2 UmwStG zu stellen). Außer-dem kann natürlich jeder Gesellschafter getrennt wählen.
Aus der Verschmelzung ergeben sich somit für die Gesellschafter keine unmittelbaren steuerlichen Folgen; zu einer Gewinnrealisierung nach § 17 EStG kommt es nicht. Die stil-len Reserven in den Anteilen der übertragenden Gesellschaft (B-GmbH) werden im Er-gebnis auf die erhaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft (M-GmbH) übertra-gen. Die AK der G für ihren 14 %-Anteil an der M-GmbH betragen somit 175.000 € (= ursprüngliche AK für ihre frühere Beteiligung an der B-GmbH: 70.000 € zzgl. 105.000 € aus der Einlage im Jahr 2011). Die Anschaffungskosten der Anteile des H für seinen 6 %-Anteil an der M-GmbH betragen (30.000 € + 45.000 € fröhlich 75.000 €.
Weiterveräußerung:
G erzielt somit aus der Weiterveräußerung im Oktober 2014 folgenden Veräußerungsge-winn:
Veräußerungspreis 210.000 € x 60 % (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG) 126.000 €
./. 60 % der Anschaffungskosten (175.000 €; § 3c Abs. 2 EStG) ./. 105.000 €
= Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 2 EStG = 21.000 €
10/2014 63 Teil D
Der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG kommt aufgrund der Höhe des Veräußerungsge-winns nicht zur Anwendung (21.000 € übersteigen 14 % von 36.100 € um 15.946 €; damit wird der Freibetrag in Höhe von 14 % von 9.060 € = 1.268 € vollständig ermäßigt).
Wichtig:
• Anders als nach einer Einbringung in eine Kapitalgesellschaft (vgl. dazu § 22 UmwStG) läuft nach einer Verschmelzung keine Sperrfrist für eine anschließende Veräußerung. Die Folgen aus der Veräußerung durch die G sind hier deshalb nicht anders, als hätte G zuvor ihre Anteile an der G-GmbH veräußert.
• Allerdings kann eine Verschmelzung nach einer früheren Einbringung nach § 20 UmwStG innerhalb der dortigen 7-jährigen Frist zu Problemen führen, da die Finanz-verwaltung jede Folgeumwandlung als Veräußerung ansieht (vgl. Tz. 00.02 UmwStErl). U.U. kann man allerdings negative Folgen durch einen Billigkeitsantrag nach Tz. 22.23 UmwStErl vermeiden.
Im § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist die sog. „Flohtheorie“ geregelt. Danach treten die An-teile an der übernehmenden Körperschaft steuerlich an die Stelle der Anteile an der über-tragenden Körperschaft. Dies bedeutet, dass z.B. Wertaufholungsverpflichtungen, Sperrfristen usw. auf die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft übergehen (Tz. 13.11 UmwStErl).
Keine Aussage enthält das UmwStG zu den Steuerfolgen bei den Gesellschaftern der übernehmenden Kapitalgesellschaft (hier: Gesellschafter M der M-GmbH). Eine solche Regelung ist auch nicht notwendig; die Verschmelzung führt bereits nach allgemeinen Grundsätzen bei diesen Gesellschaftern nicht zu einer Gewinnrealisierung. M hält nach wie vor seine bisherigen Anteile an der M-GmbH; sie wurden nicht gegen andere Anteile hingegeben. Die Anteile sind im Privatvermögen auch noch nach § 17 EStG steuerverhaf-tet. Auch seine AK für die Beteiligung an der M-GmbH verändern sich durch die Ver-schmelzung nicht.
8. Weitere Problempunkte dieser Umwandlungsform
Bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften können außerdem einige weitere Prob-leme auftauchen, die nachfolgend nur im Überblick dargestellt werden (mit Verweisen auf das UmwStG, den UmwSt-Erlass bzw. andere Fundstellen):
• Bei einer Abwärts- oder einer Aufwärtsverschmelzung kann es zu einem sog. Beteili-gungskorrekturgewinn kommen. Dies ist dann der Fall, wenn die Muttergesellschaft früher (bis zum Jahr 2001) eine steuerwirksame Teilwertabschreibung auf die Betei-ligung an der Tochtergesellschaft vorgenommen hatte. Hier muss nun im Zeitpunkt der Verschmelzung eine Wertaufholung vorgenommen werden (allerdings begrenzt auf den gemeinen Wert der Beteiligung). Dieser Beteiligungskorrekturgewinn ist steuer-
10/2014 64 Teil D
pflichtig. Für die Aufwärtsverschmelzung ist dies in § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V. mit § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG (vgl. Tz. 12.03 UmwStErl) und für die Abwärtsverschmelzung in § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG (vgl. auch Tz. 11.17 UmwStErl) geregelt.
• Ein sog. Übernahmefolgegewinn kann insbesondere entstehen, wenn zwischen den an der Verschmelzung beteiligten Unternehmen Darlehensforderungen bzw. -verpflich-tungen bestehen und diese auf den beiden Seiten aber nicht jeweils mit dem Nennwert bilanziert sind (z.B. bei einer früheren Teilwertabschreibung auf die Darlehensforde-rung). Durch das Zusammenfallen von Forderung und Verbindlichkeit (= sog. Konfusi-on) kommt es hier zu einem Ertrag, der nach § 6 UmwStG auf drei Jahre verteilt wer-den kann. U.U. kann aber auch ein Aufwand entstehen, der als sog. Übernahmefolge-verlust grds. abzugsfähig ist (z.B. nach einer vorherigen Abzinsung der Verbindlich-keit).
• Erbschaftsteuer: Verschmelzungen können auch zu freigebigen Zuwendungen i.S. von § 7 Abs. 1 ErbStG führen (Tz. 13.03 UmwStErl). Dies ist dann der Fall, wenn eine nicht verhältniswahrende Umwandlung vorliegt, es also zu Vermögensverschiebun-gen zwischen den Gesellschaftern kommt. Diese Problematik stellt sich vor allem bei der Verschmelzungen von Familiengesellschaften (z.B. wenn M im o.g. Ausgangs-fall die Mutter, G und H die Kinder wären und M nach der Verschmelzung z.B. nur noch mit 40 % an der M-GmbH beteiligt wäre). Nach Tz. 13.03 UmwStErl sind auf Anteils-eignerebene auch verdeckte Gewinnausschüttungen denkbar.
• Aktuell: Bei der Verschmelzung von Drittstaaten(tochter)gesellschaften vertritt die Finanzverwaltung zwischenzeitlich eine sehr restriktive Linie. Es ist zwar eindeutig, dass auf diesen Fall das UmwStG im Allgemeinen und § 13 UmwStG (auf Anteilseig-nerebene) im Besonderen nicht zur Anwendung kommen. Es könnte aber § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG anwendbar sein und damit doch der Buchwertansatz bei der deutschen Muttergesellschaft möglich sein (= u.E. zutreffende Lösung; u.E. kann es für die An-wendung von § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG nicht erforderlich sein, dass die übertragende KapGes über eine inländische Betriebsstätte verfügt; ebenso Schießl in Wid-mann/Mayer, § 13 UmwStG Tz. 337; Titzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Um-wStG, Anh. 5 Rz. 48; sowie Benecke in DPM, Die KSt, § 12 KStG Tz. 413). Satz 2 verweist nur hinsichtlich des Vorgangs, nicht jedoch hinsichtlich der beteiligten Perso-nen auf Satz 1 (kein vollständiger Rechtsgrundverweis). Die Finanzverwaltung sieht dies jedoch anders und erkennt den Buchwertansatz nur dann an, wenn die übertra-gende Gesellschaft zuvor beschränkt steuerpflichtig war (also z.B. über eine deutsche Betriebsstätte verfügte). In der Rechtsfolge will sie eine voll steuerpflichtige Sachaus-schüttung der übertragenden Gesellschaft (volle Steuerpflicht bei der deutschen An-teilseigner nach § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG = sog. Korrespondenzprinzip) und anschlie-ßend eine Einlage der Wirtschaftsgüter in die übernehmende Gesellschaft annehmen.
10/2014 65 Teil D
Die Verschmelzung ausländischer Tochtergesellschaften in Drittstaaten ist somit der-zeit hoch riskant!
• Achten Sie auch auf die Grunderwerbsteuer, wenn die beteiligten Gesellschaften Grundbesitz haben. Anders als ein Formwechsel führt eine Verschmelzung nämlich zur Grunderwerbsteuerpflicht. Es ist daher regelmäßig besser, die Verschmelzung auf die Gesellschaft vorzunehmen, die über Grundbesitz verfügt (und nicht umgekehrt). In Konzernfällen kann die Grunderwerbsteuer u.U. über die Konzernklausel in § 6a GrEStG vermieden werden.
9. Checkliste zu Verschmelzungen
§ des UmwStG bzw. Tz. des UmwStErl
Problemstellung
Konsequenz / zu beachten
§ 11 Abs. 1 / § 15 Abs. 1 UmwStG / Tz. 11.10
Wurden bei der Verschmelzung allenfalls Gesellschaftsrechte als Gegenleistung ge-währt?
Sonstige Gegenleistungen sind (teilweise) schädlich für den Buchwertansatz.
§ 11 Abs. 1 / § 12 Abs. 2 UmwStG / Tz. 11.17 und 12.03
Wurde auf die Beteiligung an der Tochterge-sellschaft früher eine steuerwirksame Teil-wertabschreibung vorgenommen?
Es entsteht ein steuerpflichtiger Beteiligungskorrekturgewinn.
§ 12 Abs. 2 Satz 1 f. Umw-StG / Tz. 12.06
Entsteht ein Übernahmeergebnis bei der übernehmenden Körperschaft?
Anwendung von § 8b KStG (mit 5 %-Pauschale) bei einer Aufwärtsverschmelzung.
§ 12 UmwStG / § 8c KStG
Ist bei der übertragenden oder bei der über-nehmenden Gesellschaft ein Verlustvortrag vorhanden?
Verluste der übertragenden Gesellschaft sind verloren (ggf. Aufstockung auf Zwischenwert vornehmen); bei der überneh-menden Gesellschaft kann u.U. § 8c KStG eingreifen, wenn es bei ihr zu einem AE-Wechsel kommt
§ 12 Abs. 4 UmwStG
Entsteht durch die Verschmelzung ein Über-nahmefolgegewinn?
Die Regelung in § 6 UmwStG gilt entsprechend (Verteilung auf drei Jahre).
Tz. 13.03 und 15.44
Gibt es bei der Verschmelzung Wertver-schiebungen zwischen den Anteilseignern?
vGA/vE und / oder ErbSt-Tatbestand kann vorliegen!
§ 29 KStG / Tz. K.01 ff.
Sind die Folgen für das steuerliche Einlage-konto zutreffend gezogen?
Praxishilfe: Vordruck KSt 1 F – 27/28!
GrEStG
Verfügen die beteiligten Gesellschaften über Grundbesitz?
Wenn ja: Verschmelzung auf die Gesellschaft mit Grundbe-sitz vornehmen; ansonsten Konzernklausel in § 6a GrEStG prüfen
Thema: Oktober 2014
PASW

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Oktober 2014 26.09.2014 11:24 Forum: Skripts2014


Inhalt
Teil A: Aktuelle Informationen

1. Anschaffungskosten für ein Grundstück sind
keine außergewöhnlichen Belastungen
2. Teilwertabschreibung einer GmbH-Beteiligung
3. Freiwillig begründete Pflicht zur Prüfung des
Jahresabschlusses; keine Rückstellung
4. Bilanzsteuerliche Behandlung stornobehafteter
Provisionen eines Versicherungsvertreters
5. Verdeckte Gewinnausschüttung bei Pensionszusage
infolge Ausscheidens des beherrschenden
Gesellschafter-Geschäftsführers
6. Verbilligter Erwerb einer Beteiligung als Arbeitslohn
7. Veräußerungstatbestände bei vermögensverwaltenden
Personengesellschaften/-gemeinschaften
8. Regelungen in § 4f und § 5 Abs. 7 EStG zu Verpflichtungs-
übernahme, Schuldbeitritt und Erfüllungsüberübernahme

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Thema: LaFo September 2014
PASW

Antworten: 1
Hits: 27
RE: $post[posttopic] 08.09.2014 10:21 Forum: Skripts 2014 (Land- und Forstwirtschaft)


02/2014 1
Sept. 2014
I N H A L T
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 4
Teil B: Gesetzgebung 8
Teil C: Rechtsprechung 10
Teil D: Verwaltungsanweisungen 24
02/2014 2
INHALT
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen
1. Bewertung von Nebenbetrieben der Land- und Forstwirtschaft nach § 42 BewG
...........................................................................
......................................................... 4
2. Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines
Wohnteils ...........................................................................
........................................ 5
Teil B: Gesetzgebung
1. Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens
zur EU ...........................................................................
.............................................. 8
2. Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex
der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften .......................... 8
Teil C: Rechtsprechung
1. Entschädigung für Aufforstung landwirtschaftlicher Flächen bei
Durchschnittssatzgewinnermittlung ...................................................................... 10
2. Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen .......................................... 13
3. Investitionsabzugsbetrag bei Nutzung des Wirtschaftsguts sowohl in einem
landwirtschaftlichen als auch in einem gewerblichen Betrieb ............................ 14
4. Kein Abzug der Leistungen des Nutzungsberechtigten als Sonderausgaben bei
einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag ................................................................ 16
5. Landwirtschaftlich bewirtschaftetes Grundstück als Betriebsstätte i.S. des § 12
AO ...........................................................................
.................................................. 18
6. Entschädigung für Verzicht auf bauliche Veränderungen der betriebenen
Schweinehaltung ...........................................................................
.......................... 19
7. Verteilung von Erlösen aus naturrechtlichen Ausgleichsmaßnahmen auf die
Vertragslaufzeit ...........................................................................
............................ 21
02/2014 3
Teil D: Verwaltungsanweisungen
1. Baumschulerlass ...........................................................................
.......................... 24
2. Investitionsabzugsbetrag ...........................................................................
............ 32
02/2014 4 Teil A
Teil A: Aktuelle Informationen
1. Bewertung von Nebenbetrieben der Land- und Forstwirtschaft
nach § 42 BewG
Ab 01.10.2013 ist für alle bisher monopolgebundenen landwirtschaftlichen Verschlussbrennereien
die Pflicht zur Ablieferung des erzeugten Alkohols bei der Bundesmonopolverwaltung
für Branntwein entfallen. Die landwirtschaftlichen Brennereien, die noch über
Brennrechte verfügen, konnten bis zum 30.09.2013 einen Antrag auf Ausgleich ihrer bisherigen
Brennrechte stellen. Sie erhalten Ausgleichszahlungen auf der Basis des ursprünglichen
Produktionsvolumens. Die nächsten fünf Betriebsjahre wird jeweils ein Ausgleichsbetrag
von 51,50 € je Hektoliter Alkohol gezahlt.
Auf Bundesebene wird derzeit erörtert, ob mit dem Einstellen der Brenntätigkeit nach der
Abschaffung des Branntweinmonopols eine Wertfortschreibung des Einheitswerts begründet
ist.
Sofern die Ausgleichsbeträge weiterhin Erträge des Nebenbetriebs „Brennerei“ darstellen,
berechtigt das Einstellen der Brenntätigkeit allein keine Fortschreibung des Einheitswerts.
Es wird jedoch geprüft, ob die für die Einzelertragswertermittlung je Hektoliter Weingeist
des regelmäßigen Brennrechts zugrunde gelegten Ausgangswerte in Höhe von 216 DM
(Kornbrennereien) bzw. 144 DM (Kartoffelbrennerei) weiterhin zutreffend sind.
Stellen die Ausgleichsbeträge dagegen eine Entschädigung für den Wegfall der Brennrechte
dar, handelt es sich um Geldforderungen, die nach § 33 Abs. 3 Nr. 1 BewG nicht
zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören. Da mit dem Einstellen der Brenntätigkeit
die grundsätzliche Aufgabe eines Nebenbetriebs der Land und Forstwirtschaft,
d.h. die Be- oder Verarbeitung land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse weggefallen ist,
würde kein Nebenbetrieb mehr bestehen und die Prüfung einer Wertfortschreibung des
Einheitswerts auf den 01.01.2014 vorzunehmen sein.
Die Prüfung einer Wertfortschreibung des Einheitswerts würde allerdings voraussetzen,
dass die Einstellung der Brenntätigkeit durch den Landwirt glaubhaft nachgewiesen wird.
Von einer Einstellung kann beispielsweise ausgegangen werden, wenn die technischen
Anlagen oder wesentliche Teile davon ausgebaut wurden oder die bei Einstellung der
Brennerei nach dem Branntweinmonopolgesetz zwingend vorgeschriebene Änderungsmitteilung
an die Zollverwaltung vorgelegt wird.
02/2014 5 Teil A
2. Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung
eines Wohnteils
Mit der gesetzlichen Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das Jahressteuergesetz
2008 konnten nur noch betriebliche Einheiten unter Vereinbarung von steuerlich begünstigten
Versorgungsleistungen übertragen werden. Begünstigt war auch nach § 10
Abs. 1 Nr. 1a Satz 3 EStG die Übertragung des Wohnteils eines Betriebs der Land- und
Forstwirtschaft. Das bedeutet, dass auch die Betriebsleiter- und Altenteilerwohnung mit
dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft unter Vereinbarung von Versorgungsleistungen
übertragen werden konnte, ohne dass eine Kürzung der abzugsfähigen Versorgungsleistungen
vorzunehmen war.
Auf Bundesebene wurde die Frage erörtert, ob bei der Ermittlung der Ertragskraft im Falle
der Übertragung eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft nach dem 31.12.2007 eine
Berücksichtigung der auf den Wohnteil entfallenden ersparten Nettomiete zulässig ist.
In Fällen der Übertragung des Wohnteils wurden verschiedene Fallgestaltungen erörtert.
2.1 Gegenstand der Vermögensübergabe
Wird eine Wohnung, die sowohl im Zeitpunkt der Übertragung als auch in der Zeit danach
bewertungsrechtlich (§§ 160 Absatz 9, 34 Absatz 3 BewG) zum Wohnteil gehört, in einem
einheitlichen Vorgang mit einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nach § 10 Abs. 1
Nr. 1a Satz 2 EStG übertragen, stellt die Wohnung begünstigtes Vermögen dar. Dabei ist
ohne Bedeutung, ob die Wohnung ertragsteuerlich im Betriebs- oder im Privatvermögen
gehalten wird. Hält der Vermögensübergeber eine Wohnung im Privatvermögen, die erst
nach der Übertragung bewertungsrechtlich die Voraussetzungen eines Wohnteils erfüllt,
liegt kein begünstigtes Vermögen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 3 EStG vor. Ein
vom Vermögensübergeber vorbehaltener Nießbrauch an einer bewertungsrechtlich zum
Wohnteil gehörenden Wohnung, die der Vermögensübergeber dem Vermögensübernehmer
gegen Übernahme der nutzungsbedingten Aufwendungen überlässt, ist hingegen als
bloßer Sicherungsnießbrauch (vgl. Rz. 24 des BMF-Schreibens vom 11.03.2010, BStBl I
S. 227) anzusehen und aus diesem Grund für die Annahme begünstigten Vermögens unschädlich.
2.2 Ausreichend Ertrag bringendes Vermögen
2.2.1 Beweiserleichterung
Wird eine im Privatvermögen gehaltene Wohnung als Bestandteil des übertragenen Betriebs
der Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG, die bewertungsrechtlich
zum Wohnteil gehört, übertragen, gelten auch die Regelungen über die
02/2014 6 Teil A
Beweiserleichterung (Rz 29 des BMF-Schreibens vom 11.03.2010). Wird eine Wohnung
mit übertragen, die weder Wohnteil noch ertragsteuerlich Betriebsvermögen darstellt, ist
die Beweiserleichterung für die gesamte Übertragung nicht anzuwenden.
2.2.2 Ermittlung der Erträge
Sofern die Beweiserleichterung für die Vermögensübertragung nicht angewendet werden
kann, richtet sich die Ermittlung der Erträge grundsätzlich nach den Rz 32 bis 35 des
BMF-Schreibens vom 11.03.2010, a.a.O.
Wird eine im Zeitpunkt der Übertragung zum Wohnteil gehörende Wohnung nicht entgeltlich
zur Nutzung überlassen, können im Hinblick auf die Versorgungsleistungen, die auf
diese Wohnung entfallen, unter folgenden beiden Voraussetzungen ersparte Aufwendungen
in Form der ortsüblichen Nettokaltmiete bei der Ermittlung der Erträge herangezogen
werden:
a) Nach der Übertragung wird diese Wohnung vom Vermögensübernehmer als Betriebsleiterwohnung
genutzt. Dabei ist es unschädlich, wenn der Vermögensübernehmer
diese Wohnung erst mit Ablauf des dritten Kalendermonats nach Vollzug
der Übertragung bezieht. Es spielt keine Rolle, ob Vermögensübernehmer und
Vermögensübergeber (ggf. mit Familien) gemeinsam darin wohnen, solange es eine
Betriebsleiterwohnung darstellt und soweit die Wohnung nicht mit einem Wohnrecht
belastet ist.
b) Der Vermögensübergeber muss vor der Übertragung in einer Betriebsleiterwohnung
gewohnt haben. Es muss sich dabei nicht um dieselbe Wohnung handeln, die
der Vermögensübernehmer nach der Übertragung selbst als Betriebsleiterwohnung
nutzt.
Sollte bei der Ertragsermittlung der durchschnittliche jährliche Ertrag nach den Verhältnissen
im Zeitpunkt der Vermögensübertragung nicht ausreichen (Rz. 35 des BMFSchreibens
vom 11.03.2010, a. a. O.), ist im Rahmen der Ertragsprognose für das Jahr
der Übertragung und die beiden folgenden Jahre die vom Betriebsleiter ersparte Nettokaltmiete
zusätzlich zugrunde zu legen.
Für eine Wohnung, die nach der Übertragung eine Altenteilerwohnung darstellt, dürfen
keine ersparten Aufwendungen bei der Ertragsermittlung angesetzt werden.
Beispiel:
V überträgt am 01.01.2014 seinen im Nebenerwerb bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb (durchschnittlicher jährlicher Ertrag im Zeitpunkt der Übertragung
4.000 Euro) auf seinen Sohn S. S verpflichtet sich dafür, wiederkehrende Leistungen i. H.
v. monatlich 800 Euro an V zu zahlen. Mitübertragen werden zwei Wohnungen, die bewer02/
2014 7 Teil A
tungs-rechtlich zum Wohnteil gehören. Wohnung 1 (ortsübliche monatliche Nettokaltmiete
600 Euro) wird bis zum Übertragungszeitpunkt von V als Betriebsleiterwohnung genutzt;
nach der Übertragung dient sie dem V als Altenteilerwohnung. Wohnung 2 (ortsübliche
monatliche Nettokaltmiete 500 Euro) wurde von S bis zum Übertragungszeitpunkt unentgeltlich
bewohnt und ab dem Übertragungszeitpunkt als Betriebsleiterwohnung genutzt.
Lösung:
Die beiden bewertungsrechtlich zum Wohnteil gehörenden Wohnungen werden in einem
einheitlichen Vorgang mit einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nach § 10 Abs. 1
Nr. 1a Satz 2 EStG übertragen und stellen begünstigtes Vermögen im Sinne des § 10
Abs. 1 Nr. 1a Satz 3 EStG dar.
Die Regelungen über die Beweiserleichterung (Rz. 29 des BMF-Schreibens vom
11.03.2010 a. a. O.) greifen vorliegend nicht, da der land- und forstwirtschaftliche Betrieb
lediglich im Nebenbetrieb bewirtschaftet wird.
Der durchschnittliche jährliche Ertrag nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Vermögensübergabe
(4.000 Euro) reicht nicht aus, um die jährlich wiederkehrenden Leistungen
zu erbringen. Im Rahmen der Ertragsprognose für das Jahr der Übertragung und die beiden
folgenden Jahre ist die vom Betriebsleiter ersparte Nettokaltmiete für Wohnung 2
(jährlich 6.000 Euro) zusätzlich zugrunde zu legen.
Die Nettokaltmiete für die Wohnung 1 ist bei der Ertragsprognose nicht zu berücksichtigen,
da keine ersparten Aufwendungen vorliegen. Die Wohnungsüberlassung an den V ist
Teil der Versorgungsleistung, wobei lediglich die mit der Nutzungsüberlassung tatsächlich
zusammenhängenden Aufwendungen anzusetzen sind (Rz. 46 des BMF-Schreibens vom
11.03.2010 a. a. O.).
S kann ab 01.01.2014 einen Betrag in Höhe von 800 Euro monatlich zzgl. der mit der Nutzungsüberlassung
von Wohnung 1 zusammenhängenden Aufwendungen als Sonderausgaben
geltend machen.
Sofern der Vermögensübernehmer die Wohnung, die er nach der Übertragung als Betriebsleiterwohnung
selbst nutzt, nur anteilig erwirbt oder die Wohnung im Gesamthandsvermögen
einer Gesellschaft gehalten wird und die Grundsätze der Beweiserleichterung
nicht zur Anwendung gelangen, ist die Nettokaltmiete nur mit dem auf den Vermögensübernehmer
als Eigentümer entfallenden Anteil bei der Ertragsermittlung zu berücksichtigen.
2.3 Übertragung auf einen Dritten/nachträgliche Umschichtung
Veräußert der Vermögensübernehmer eine im Wohnteil befindliche Wohnung auf einen
Dritten und erwirbt er mit dem Erlös zeitnah eine andere Wohnung, die sodann bewertungsrechtlich
Wohnteil darstellt, gelten die Ausführungen zur nachträglichen Umschichtung
(Rz. 41 des BMF-Schreibens vom 11. März 2010 a. a. O.) entsprechend.
02/2014 8 Teil B
Teil B: Gesetzgebung
1. Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt
Kroatiens zur EU
Das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU
wurde am 30.07.2014 im BGBl. I S. 1266, verkündet. Nach den ursprünglichen Plänen der
Bundesregierung sollten mit dem Gesetz lediglich notwendige Anpassungen Folge des
Beitritts der Republik Kroatien zur EU vorgenommen werden. Darüber hinaus sollte das
Gesetz lediglich redaktionelle Änderungen umfassen. Im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens
wurden weitere materielle Änderungen in den Gesetzentwurf aufgenommen.
Neben der Zusammenführung der §§ 52 und 52a EStG unter gleichzeitiger Straffung der
Vorschriften wurden auch Folgeänderungen zur Reisekostenreform vorgenommen.
2. Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an
den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher
Vorschriften
Mit dem am 26.08.2014 veröffentlichten Referentenentwurf wird ein weiteres Gesetz auf
den Weg gebracht, das Regelungen enthält, die eigentlich in ein JStG 2015 Eingang finden
sollten.
Folgende Maßnahmen sind vorgesehen:
􀁸 Steuerbefreiung des INVEST-Zuschusses für Wagniskapital (§ 3 Nr. 71 EStG)
􀁸 Anwendung des § 3c EStG auch für die Fälle von Substanzverlusten aufgrund der Hingabe
von Darlehen an Körperschaften
􀁸 Steuerfreiheit der Serviceleistungen (Beratungs- und Vermittlungsleistungen) vom Arbeitgeber
an seinen Arbeitnehmer um Vereinbarkeit von Beruf und Familie zu erleichtern
􀁸 Die erstmalige Berufsausbildung wird gesetzlich konkreter definiert (§ 4 Abs. 9, § 9
Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG).
􀁸 Anhebung des Höchstbetrages für die Basisversorgung im Alter auf 24.000 Euro (§ 10
Abs. 3 Satz 1 EStG).
􀁸 Neustrukturierung und Vereinfachung der Einzelveranlagung von Ehegatten (§ 26 Abs. 2
EStG).
02/2014 9 Teil B
􀁸 Neue Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages nach § 34c Abs. 1 EStG
02/2014 Teil C
10
Teil C: Rechtsprechung
1. Entschädigung für Aufforstung landwirtschaftlicher Flächen bei
Durchschnittssatzgewinnermittlung
1.1 Fundstelle
BFH-Urteil vom 11.09.2013 – Az IV R 57/10, BFH/NV 2014 S. 316
1.2 Leitsätze
Erhält ein Landwirt, der seinen Gewinn nach Durchschnittssätzen ermittelt, eine Entschädigung
dafür, dass er auf einer bisher landwirtschaftlich genutzten Fläche einen Forst anpflanzt,
ist die Entschädigung mit dem Grundbetrag abgegolten, soweit Wertminderungen
des Grundstücks und Wirtschaftserschwernisse abgegolten werden sollen.
2. Soweit eine solche Entschädigung für die Kosten der Aufforstung gewährt wird, mindert
sie die Herstellungskosten des Forsts. Ein darüber hinausgehender Betrag ist als Betriebseinnahme
im Rahmen des für die landwirtschaftliche Nutzung nach § 13a Abs. 6
Nr. 1 EStG zu ermittelnden Gewinns zu erfassen. Ein pauschaler Betriebsausgabenabzug
kommt dabei nicht in Betracht.
1.3 Sachverhalt
Der Kläger ist Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, der seinen Gewinn
nach § 13a EStG ermittelt.
Im Jahr 2000 entschloss sich der Kläger, ein bis dahin landwirtschaftlich genutztes
Grundstück zu Gunsten des ökologischen Ausgleichskonto seiner Gemeinde aufzuforsten.
Hierfür erhielt er eine Entschädigung von 4 DM/qm zuzüglich der Anpflanzungskosten
von 2 DM/qm.
Der Kläger verpflichtete sich in einer Vereinbarung mit der Gemeinde ein Grundstück als
Kompensationsfläche zur Verfügung zu stellen. Der Kläger verpflichtete sich die Flächen
nach den Vorgaben der unteren Forstbehörde und der unteren Landschaftsbehörde aufzuforsten
und zur Renaturierung übernahm er auf eigene Kosten die erforderlichen laufenden
Unterhaltungs- und Instandsetzungsmaßnahmen. Außerdem hatte der Kläger eine
beschränkt persönliche Dienstbarkeit im Grundbuch eintragen zu lassen, die der Gemeinde
das Recht einräumt auf dem Grundstück eine landespflegerische Ausgleichs02/
2014 Teil C
11
maßnahmen durchzuführen, und den Kläger verpflichtet, die Fläche vollständig aus der
landwirtschaftlichen Nutzung herauszunehmen. Für die Aufforstung entstanden dem Kläger
Kosten i.H. von 17.945,53 Euro zuzüglich USt i.H. von 1.905,51 Euro. Der von der
Gemeinde gezahlte Betrag belief sich auf insgesamt 307.746 DM. Davon wurden
92.123,80 DM am 16.11.2001 sowie weitere 25.000 Euro am 23.10.2002 ausgezahlt.
Das Finanzamt erfasste die Zahlungen als Erträge aus forstwirtschaftlicher Nutzung
(§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG).
Das Finanzgericht entschied, bei den Ausgleichszahlungen der Gemeinde handele sich
um Erträge, die mit einer forstwirtschaftliche Nutzung und deren neben Nutzungen im Zusammenhang
stünden.
1.4 Aus den Gründen
Der BFH unterscheidet zwischen dem Entgelt, das für die Umwandlung landwirtschaftlicher
in forstwirtschaftliche Nutzflächen und dem Entgelt, dass für die Aufforstung gezahlt
wurde. Er rechnet das Entgelt für die Umwandlung in forstwirtschaftliche Nutzflächen nicht
den Gewinnen aus forstwirtschaftlicher Nutzung, sondern der landwirtschaftlichen Nutzung
zu. Da der Kläger seinen Gewinn nach Durchschnittssätzen ermittelt, ist dieses Entgelt
mit dem Grundbetrag abgegolten.
Der BFH leitete dies aus der Entschädigungsregelung ab, wonach dem Kläger eine Entschädigung
von 4 DM/qm zuzüglich der Anpflanzungskosten von 2 DM/qm zugebilligt
wurde.
Der BFH hat die Entschädigung der landwirtschaftlichen Nutzung zugeordnet, weil es sich
um ein Entgelt für die Wertminderung des Grundstücks handelt, die durch die Umwandlung
in Forstflächen eingetreten ist. Welcher Nutzung das Entgelt zuzuordnen ist, richtet
sich nach dem wirtschaftlichen Gehalt der vom Landwirt übernommenen Verpflichtungen.
Bei einer Entschädigung kommt es nach Auffassung des BFH darauf an, welchem Bestandteil
des Durchschnittssatzgewinns die dem Kläger gezahlte Vergütung für die Bereitstellung
der Ausgleichsfläche ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach zuzurechnen ist.
Danach hat der BFH es abgelehnt, die Entschädigung den Miet- oder Pachtzinsen zuzurechnen
weil der Kläger auch nach der Nutzungsänderung allein zur Nutzung des Grundstücks
berechtigt war und der Gemeinde keine eigenen Betriebs- oder Nutzungsrechte
eingeräumt wurden.
Die Annahme eines Veräußerungserlöses schied ebenfalls aus, weil der Kläger weder
den Grund und Boden noch ein anderes Wirtschaftsgut veräußert hatte. Er konnte vielmehr
weiterhin rechtlich und tatsächlich allein über das Grundstück verfügen. Ebenso
02/2014 Teil C
12
wenig hat der Kläger ein immaterielles Wirtschaftsgut (“Ökopunkte“) hergestellt und veräußert.
Der Kläger hat lediglich die Nutzung des Betriebsgrundstücks auf die forstwirtschaftliche
Bewirtschaftung umgestellt. Dadurch ist kein neues Wirtschaftsgut entstanden.
Die Entschädigung stellt auch kein Entgelt für Dienstleistungen oder vergleichbare Tätigkeiten
i.S. des § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG dar, weil der Kläger keine Arbeiten für die
Gemeinde übernommen hatte, Die durchzuführenden Unterhaltungs- und Instandsetzungsmaßnahmen
musste der Kläger auf eigene Kosten durchführen.
Soweit die Entschädigung danach der landwirtschaftlichen Nutzung zuzuordnen ist, ist sie
mit dem Grundbetrag abgegolten.
Der forstwirtschaftlichen Nutzung kann nur die Zahlung für die Aufforstung des Grundstücks
zugerechnet werden, weil sie wirtschaftlich durch die forstwirtschaftliche Nutzung
verursacht wurde.
Soweit die Entschädigung als Investitionszuschuss gezahlt wurde, mindert diese die Herstellungskosten
des auf der aufgeforsteten Fläche des neu geschaffenen Wirtschaftsguts
„Baumbestand“.
Öffentliche Investitionszuschüsse führen zu einer Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
der geförderten Wirtschaftsgüter. Soweit keine Verrechnung mit Herstellungskosten
möglich ist, muss die auf die Aufforstung entfallende Entschädigung als Betriebseinnahme
erfasst werden.
Soweit Betriebseinnahmen anzusetzen sein sollten, kommt eine Berücksichtigung pauschaler
Betriebsausgaben nach § 51 EStDV nicht in Betracht. Bei der Entschädigung für
die Anpflanzungskosten handelt es sich nicht um Einnahmen aus der Holznutzungen, weil
es an dem dafür erforderlichen Zusammenhang mit Holzverkäufen fehlt.
1.5 Praxishinweis
Die BFH-Entscheidung lässt sich auch auf die anderen Gewinnermittlungsarten übertragen.
In diesen Fällen ist die Entschädigung für die Umwidmung des Grund und Bodens
als Betriebseinnahme gewinnerhöhend zu erfassen. Bei bilanzierenden Land- und Forstwirten
kann gegebenenfalls eine Teilwertabschreibung für den Grund und Boden geprüft
werden.
02/2014 Teil C
13
2. Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen
2.1 Fundstelle
BFH-Urteil vom 25.2.2014 – Az X R 34/11, BFH/NV 2014 S. 1300
2.2 Leitsätze
Begnügt sich ein Ehegatte mit der Zuwendung von laufenden Zahlungen unter Verzicht
auf Pflichtteils- oder ähnliche Ansprüche (Zugewinnausgleich), ist im Regelfall von einer
Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG auszugehen,
sofern das den Vermögensübernehmern/Erben überlassene Vermögen ausreichend
ertragsfähig ist und die Parteien ihren Verpflichtungen wie vereinbart oder durch
Vermächtnis bestimmt nachkommen.
Die Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen korrespondiert lediglich materiell-rechtlich
mit der Steuerbarkeit der privaten Versorgungsrente. Der Begünstigte ist deshalb zum
Klageverfahren des Verpflichteten nicht notwendig beizuladen.
2.3 Sachverhalt
Der im Jahr 2002 verstorbene Vater des Klägers heiratete nach dem Tod der Mutter des
Klägers erneut im Februar 1991. Vor der Hochzeit hatte er mit seiner künftigen Ehefrau
einen notariellen Ehe- und Erbvertrag geschlossen. Sie vereinbarten Gütertrennung und
einen wechselseitigen Pflichtteilsverzicht. Nach mehrmaligen Änderungen des Erbvertrags
wurde zuletzt vereinbart, dass im Falle des Todes des Vaters der Kläger und sein
Bruder im Wege eines Vermächtnisses zu Gunsten deren Stiefmutter eine monatliche
Rente von 4.000 DM zu zahlen haben. Außerdem erhielt sie einen lebenslangen Nießbrauch
am Haus B. Bei Beendigung des Nießbrauchs sollte sich die an die Stiefmutter zu
zahlende Rente um 2.000 DM monatlich erhöhen.
Der Kläger leistete in den Jahren 2003 bis 2005 19.150 Euro, 19.573 Euro bzw. 19.750
Euro. Das Finanzamt berücksichtigte diese Zahlung nicht als Versorgungsleistungen.
Das FG erkannte die Zahlungen als Versorgungsleistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a
EStG an.
2.4 Aus den Gründen
Der BFH stimmte der Auffassung des FG zu, wonach die Zahlungen des Klägers an seine
Stiefmutter Versorgungsleistungen darstellen.
02/2014 Teil C
14
Nach den in der Vergangenheit vom BFH aufgestellten Grundsätzen sind die Versorgungsleistungen
als Sonderausgaben abzugsfähig:
􀁸 Versorgungsleistungen liegen auch vor, wenn diese ihren Entstehungsgrund in einer
letztwilligen Verfügung haben, sofern der überlebende Ehegatte oder ein erbberechtigter
Abkömmling des Testators statt eines gesetzlichen Erbteils lediglich Versorgungsleistungen
erhält, um die Erhaltung des Familienvermögens zu ermöglichen.
􀁸 Der Empfänger der Versorgungsleistungen muss zum sog. Generationennachfolge-
Verbund gehören.
􀁸 Es muss Vermögen übertragen werden, das ausreichende Erträge abwirft, um die vom
Übernehmer zu erbringenden Versorgungsleistungen abzudecken.
􀁸 Die Parteien müssen den im Versorgungsvertrag eingegangenen Verpflichtungen auch
tatsächlich nachkommen.
Die Stiefmutter des Klägers hat der BFH dem Generationennachfolge-Verbund zugerechnet.
Dies ist nach Auffassung des BFH auch dann möglich, wenn der Pflichtteilsverzicht
und der Erbvertrag vor der Eheschließung vereinbart wurden.
Der BFH hat die Sache an das FG zurückverwiesen, weil noch zu klären ist, ob der Kläger
die Verpflichtungen aus den Erträgen des Vermächtnisses erfüllen kann.
3. Investitionsabzugsbetrag bei Nutzung des Wirtschaftsguts sowohl
in einem landwirtschaftlichen als auch in einem gewerblichen Betrieb
3.1 Fundstelle
BFH-Urteil vom 19.03.2014 – Az X R 46/11, BFH/NV 2014 S. 1143
3.2 Leitsätze
Die Nutzungsvoraussetzung des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG ist auch dann
erfüllt, wenn der Steuerpflichtige ein Wirtschaftsgut sowohl in seinem eigenen landwirtschaftlichen
Betrieb als auch in den landwirtschaftlichen Betrieben Dritter einsetzt, selbst
wenn der Einsatz in den fremden Betrieben dazu führt, dass diese Tätigkeit ertragsteuerrechtlich
zu einem Gewerbebetrieb (Lohnunternehmen) verselbständigt und das Wirtschaftsgut
dem Betriebsvermögen dieses Gewerbebetriebs zugeordnet wird.
In derartigen Fällen setzt die Gewährung des Investitionsabzugsbetrags allerdings voraus,
dass das Größenmerkmal des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG in Bezug auf denjeni02/
2014 Teil C
15
gen Betrieb, in dem die Investition vorgenommen werden soll, auch dann noch erfüllt ist,
wenn die Größe desjenigen Betriebs, in dem das Wirtschaftsgut ebenfalls genutzt werden
soll, in die Betrachtung einbezogen wird.
3.3 Sachverhalt
Der Kläger betreibt einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und einen Gewerbebetrieb.
In seiner Einkommensteuererklärung 2008 machte der Kläger für seinen Gewerbebetrieb
(Lohnunternehmen) einen Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 72.000 Euro für
die voraussichtliche Anschaffung eines Mähdreschers geltend. Der Mähdrescher wurde
im Jahr 2009 für 180.000 Euro angeschafft. Nach den Angaben des Klägers wurde dieser
zu 80 % im Lohnunternehmen und zu 20 % im landwirtschaftlichen Betrieb eingesetzt.
Das Finanzamt versagte den Investitionsabzugsbetrag, weil der Mähdrescher zu mehr als
10 % außerhalb seines Gewerbebetriebs eingesetzt wurde.
Das Finanzgericht wies die Klage ab, weil die Nutzungsvoraussetzung betriebsbezogen
und nicht personenbezogen auszulegen sei.
3.4 Aus den Gründen
Die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags setzt nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr.
2 Buchst. b EStG u.a. voraus, dass das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich mindestens
bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden
Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich
oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen.
Der BFH stimmte zwar der Auffassung des FG zu, dass bei einer außerbetrieblichen Nutzung
von mehr als 10 % ein Investitionsabzugsbetrag nicht Anspruch genommen werden
kann.
Allerdings sieht der BFH aufgrund der Besonderheiten des Verhältnisses zwischen landund
forstwirtschaftlichen Betrieben und den üblicherweise mit diesen Betrieben einhergehenden
weiteren Betätigungen, die nach ihrem Umfang als land- und forstwirtschaftlich
oder aber als gewerblich angesehen werden, die Nutzung im eigenen land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb des Steuerpflichtigen aus Sicht des mit diesem Betrieb personell und
organisatorisch verbundenen Lohnunternehmen nicht als eine „außerbetriebliche“ Nutzung
an.
Der BFH macht allerdings die Gewährung des Investitionsabzugsbetrags davon abhängig,
dass hinsichtlich des Größenmerkmals nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG die Vo02/
2014 Teil C
16
raussetzungen nur dann erfüllt sind, wenn auch die Größe desjenigen Betriebs, in dem
das Wirtschaftsgut ebenfalls eingesetzt werden soll, in die Betrachtung einbezogen wird.
Es entspricht zwar der Fördermaßnahme des § 7g EStG, dass diese nicht personen-,
sondern betriebsbezogen ausgestaltet ist. Es entspreche aber der ständigen Verwaltungspraxis,
die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzung in Fällen der Betriebsaufspaltung
auch dann als erfüllt anzusehen, wenn das Wirtschaftsgut zwar vom Besitzunternehmen
angeschafft oder hergestellt, aber nicht von diesem selbst genutzt, sondern an
die Betriebsgesellschaft vermietet und ausschließlich von dieser genutzt wird.
Außerdem kommt hinzu, dass eine kurzfristige Vermietung des Wirtschaftsguts an einen
Dritten zur Nutzung in dessen Betrieb der Begünstigung nicht entgegensteht. Der kurzfristige
Einsatz des dem gewerblichen Lohnunternehmen des Klägers zugeordneten Mähdreschers
in seinem eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterscheidet sich
aber in keiner Weise von den kurzfristigen Einsätzen des Mähdreschers in den Betrieben
derjenigen Land- und Forstwirte, für die er Lohnarbeiten vornimmt.
Schädlich sind nur die Fälle der Überführung, Übertragung oder Einbringung des Wirtschaftsguts
in einen anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen. Ein solcher Fall lag in
dem Urteilsfall allerdings nicht vor.
4. Kein Abzug der Leistungen des Nutzungsberechtigten als Sonderausgaben
bei einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag
4.1 Fundstelle
BFH-Urteil vom 25.06.2014 – Az X R 16/13, juris
4.2 Leitsätze
Nach der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 sind auf einem
Wirtschaftsüberlassungsvertrag beruhende Leistungen des Nutzungsberechtigten an den
Überlassenden nicht als Sonderausgaben abziehbar.
4.3 Sachverhalt
Der Kläger erzielt aus der Bewirtschaftung des im Eigentum seines Großvaters stehenden
Hofes Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Der Großvater hat in dem mit seinem
Sohn im Jahr 2008 abgeschlossenen Wirtschaftsüberlassungsvertrag auch die Erbringung
von Versorgungsleistungen vereinbart.
02/2014 Teil C
17
In der Einkommensteuererklärung erklärte der Kläger den nach § 13a EStG ermittelte
Gewinn und machte die Zahlung der Versorgungsleistungen als Sonderausgaben geltend.
Das Finanzamt erkannte die Aufwendungen nicht als Sonderausgaben an, weil es sich
nicht um eine Betriebsübergabe handelt. Diese Auffassung entspricht auch dem BMFSchreiben
vom 11.03.2010, BStBl I S. 227.
4.4 Aus den Gründen
Der BFH schließt sich der Verwaltungsauffassung an, wonach bei einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag
Versorgungsleistungen nicht als Sonderausgaben abzugsfähig sind. Diese
konnten nach der bis 31.12.2007 geltenden Rechtslage als Sonderausgaben berücksichtigt
werden, sofern es sich nicht um Unterhaltsleistungen handelte.
Seit der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 sind auf einem
Wirtschaftsüberlassungsvertrag beruhende Leistungen des Pächters an den Verpächter
nicht mehr als Sonderausgaben abziehbar.
Die Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG regelt nun die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs
bei Vermögensübergaben gegen Versorgungsleistungen. Danach ist
ein Sonderausgabenabzug nur möglich, wenn Versorgungsleistungen im Zusammenhang
mit der Übertragung eines Betriebs vereinbart werden. Für eine darüber hinausgehende
Auslegung sieht der BFH kein Raum.
Der BFH sieht auch keine Notwendigkeit, Wirtschaftsüberlassungsverträge den Vermögensübergaben
gegen Versorgungsleistungen gleichzustellen. Ein Wirtschaftsüberlassungsvertrag
stellt auch nicht immer eine Vorstufe zur Hofübergabe dar.
Ein Abzug kann auch nicht aus dem Grundsatz von Treu und Glauben abgeleitet werden.
Es liege nämlich kein Vertrauenstatbestand vor, aufgrund dessen der Steuerpflichtige
disponiert hat.
Der BFH hat jedoch den Fall an das FG zurückverwiesen, weil nicht abschließend beurteilt
werden konnte, ob und ggf. in welcher Höhe die vom Kläger geltend gemachten Altenteilsleistungen
als Pachtaufwendungen i.S. des § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG berücksichtigt
werden können. Überlässt der Hofeigentümer seinen Betrieb zu einem angemessenen
Entgelt, sind dessen Aufwendungen für die altenteilsähnlichen Leistungen als Betriebsausgaben
abziehbar. Selbst wenn eine unangemessen niedrige Gegenleistung vereinbart
wird, stehe dies der Anerkennung einer Zahlung als Betriebsausgaben entgegen.
02/2014 Teil C
18
5. Landwirtschaftlich bewirtschaftetes Grundstück als Betriebsstätte
i.S. des § 12 AO
5.1 Fundstelle
BFH-Urteil vom 02.04.2014 – Az I R 68/12, BFH/NV 1248
5.2 Leitsätze
Bewirtschaftete Grundstücksflächen, die zu einem inländischen landwirtschaftlichen Betrieb
gehören und im grenznahen Ausland (hier: den Niederlanden) belegen sind, können
als Betriebsstätte i.S. von § 12 AO zu qualifizieren und die hierdurch erzielten Einkünfte
deshalb gemäß § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 n.F. vom sog. Progressionsvorbehalt
auszunehmen sein.
5.3 Sachverhalt
Der Kläger betrieb einen grenzüberschreitenden landwirtschaftlichen Mischbetrieb
(Ackerbau- und Milchwirtschaft). Von den insgesamt bewirtschafteten Flächen (73,09 ha),
die sich im Streitjahr im Umkreis von weniger als 10 km zur inländischen Hofstelle befunden
haben, waren 87,1 % in Deutschland und die restlichen Flächen in den Niederlanden
belegen (12,9 %). Auf den niederländischen Flächen, die nicht im Eigentum des Klägers
standen, wurden im Streitjahr Feldfrüchte angebaut.
Die vom buchführungspflichtigen Kläger ermittelten Gewinne beliefen sich im Wirtschaftsjahr
2007/2008 auf 44.138 Euro, im Wirtschaftsjahr 2008/2009 auf 50. 992 Euro. Für das
Streitjahr ergaben sich nach § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG Einkünfte aus Land-und Forstwirtschaft
i.H. von 47.565 Euro. Davon entfällt ein Gewinnanteil von 3.068 Euro auf die in den
Niederlanden belegenen Flächen.
Das Finanzamt unterwarf diesen Einkünfteanteil dem Progressionsvorbehalt nach § 32b
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG, weil der Kläger in den Niederlanden keine Betriebsstätte i.S.
von § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG unterhalten hatte.
Das FG gab der erhobenen Klage statt.
5.4 Aus den Gründen
Nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG unterliegen Einkünfte, die nach einem Abkommen
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind, dem Progressionsvorbehalt. Mit
Wirkung ab Veranlagungszeitraum 2008 sind hiervon nach § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG be02/
2014 Teil C
19
stimmte Einkünfte ausgenommen. Darunter fallen auch land- und forstwirtschaftliche Einkünfte
aus einer Betriebsstätte, die in einem EU-Staat liegt.
Nach Auffassung des BFH erfüllen die in den Niederlanden liegenden Grundstücke die
Voraussetzungen einer Betriebsstätte.
Nach Art. 4 DBA-Niederlande stehen die Einkünfte aus der Bewirtschaftung der in den
Niederlanden belegenen Flächen dem Belegenheitsstaat (=Niederlande) zu. In Deutschland
sind sie deshalb nach Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA-Niederlande von der inländischen
Besteuerung auszunehmen. Nach Art. 20 Abs. 2 Satz 2 DBA-Niederlande können diese
Einkünfte dem Progressionsvorbehalt unterworfen werden.
Allerdings ist seit dem Veranlagungszeitraum 2008 nach § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG der
Progressionsvorbehalt nicht anzuwenden, wenn Einkünfte aus einer ausländischen Betriebsstätte
stammen.
Der BFH bejaht das Vorliegen einer Betriebsstätte nach § 12 Satz 1 AO. Diese liegt bei
jeder festen Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens
dient, vor. Es sei nicht Voraussetzung, dass eine feste Geschäftseinrichtung mit einer festen
Beziehung zu einem bestimmten Teil der Erdoberfläche vorhanden ist. Eine feste Einrichtung
erfordere auch nicht eine Vorrichtung oder Räume, die den Aufenthalt von Menschen
ermögliche. In der Vergangenheit hat die Rechtsprechung auch einen einzelnen
Lagerplatz als Betriebsstätte angesehen. Der BFH sah deshalb bei den in den Niederlanden
belegenen Grundstücken eine Betriebsstätte.
5.5 Praxishinweis
Die Entscheidung des BFH lässt sich auch auf andere Doppelbesteuerungsabkommen mit
EU Staaten übertragen, weil die Regelung des Art. 6 DBA-Niederlande dem OECDMusterabkommen
entspricht, das als Grundlage für andere Abkommen dient.
Das Urteil kann aber nicht auf die Schweiz angewendet werden, weil diese nicht der EU
oder dem EWR angehören.
6. Entschädigung für Verzicht auf bauliche Veränderungen der betriebenen
Schweinehaltung
6.1 Fundstelle
Urteil FG Nürnberg vom 19.09.2013 – Az 4 K 1613/11, EFG 2014 S. 906
6.2 Leitsätze
02/2014 Teil C
20
Für eine Entschädigung, die ein Landwirt dafür erhält, dass er die auf seinem Hof betriebene
Schweinehaltung dauerhaft und insbesondere unter Verzicht auf bauliche Veränderungen
bzw. Erweiterungen auf den gegenwärtigen Umfang begrenzt, ist ein passiver
Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden und über einen Zeitraum von 15 Jahren aufzulösen.
6.3 Sachverhalt
Der Kläger betrieb auf seinem Hof eine Schweinehaltung. Er schloss mit einem Zweckverband
zur Ansiedlung eines Industriegebiets einen Tauschvertrag, indem er in seinem
Eigentum stehende Fläche gegen Flächen des Zweckverbandes tauschte. Der Landwirt
erwog eine Erweiterung der Schweinehaltung auf der Hofstelle oder einem Aussiedlungsgrundstück.
In einem Nachtrag zum Tauschvertrag verpflichtete sich der Landwirt, die
Schweinehaltung auch künftig auf den bestehenden Umfang begrenzt zu halten und keine
bauliche Veränderungen oder Erweiterungen vorzunehmen. Als Gegenleistung unterstützte
der Zweckverband die geplante Errichtung einer Biogasanlage und verpflichtete
sich in diesem Rahmen dem Landwirt zum Bau dieser Anlage 982.000 Euro zu zahlen.
Falls der Bau der Biogasanlage nicht realisiert wird, beträgt die Entschädigung 600.000
Euro. Das Finanzamt setzte den Gewinn, den der Landwirt als begünstigten Gewinn i.S.
des § 34 Abs. 2 Nr. 2 bis 4 EStG erklärt hatte, ohne Berücksichtigung einer Begünstigung
an. Im Klageverfahren begehrte der Kläger die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens,
der über einen Zeitraum von15 Jahren aufzulösen war.
6.4 Aus den Gründen
Ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten ist nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG für
Einnahmen vor dem Abschlussstichtag zu bilden, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit
nach diesem Tag darstellen. Die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens
ist davon abhängig, dass die erzielten Einnahmen Ertrag für eine bestimmte Zeit darstellen.
Der Begriff der bestimmten Zeit lässt sich dem Gesetz allerdings nicht entnehmen.
Der BFH sieht es als ausreichend an, wenn sich ein Mindestzeitraum berechnen lässt
(vgl. BFH-Urteil vom 09.12.1993 – IV R 130/91, BStBl 1995 II S. 202).
Das bezogene Entgelt ist am jeweiligen Bilanzstichtag insoweit abzugrenzen, als es Ertrag
für eine bestimmte Zeit nach diesem Zeitpunkt darstellt. Es muss eine Verpflichtung
zu einer nach diesem Bilanzstichtag noch zu erbringenden Gegenleistung bestehen.
Das FG Nürnberg bezieht sich auf BFH-Entscheidungen wonach bei Duldungspflichten
die Entschädigungszahlungen abgegrenzt wurden. Sofern durch ein Rechtsverhältnis
Verpflichtungen zu bestimmten Leistungen begründet werden, denen jeweils ein durch02/
2014 Teil C
21
setzbarer Anspruch eines Gläubigers gegenüberstand, ist die Leistung in einen Rechnungsabgrenzungsposten
einzustellen.
So hat der BFH im Urteil vom 17.07.1980 – IV R 10/16, BStBl 1981 II S. 669, bei einer
Entschädigung wegen durch beschränkte persönliche Dienstbarkeit abgesicherten Verzichts
auf die Möglichkeit der Energiegewinnung aus Wasserkraft eine Verpflichtung zu
einer zukünftige Unterlassung gesehen und infolge der Übernahme einer dauernden Unterlassungslast
das Vorliegen der Voraussetzungen für die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens
bejaht.
In einem weiteren Urteil (BFH-Urteil vom 22.07.1982 – IV R 111/79, BStBl 1982 II S. 655)
hat der BFH entschieden, dass eine Prämie für die Stilllegung eines Mühlenbetriebs und
die Verpflichtung zur nicht Aufgabe eines Mühlenbetriebs für die Dauer von 30 Jahren
ebenfalls passiv abzugrenzen ist.
Im Urteil vom 09.12.1993 – IV R 130/91, BStBl 1995 II S. 202 hat der BFH die Bildung
eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens für eine von einem Elektrizitätsunternehmen
einmalig zu zahlenden Entschädigung für die unbefristete in Anspruchnahme
landwirtschaftlich genutzter Grundstücke bejaht.
Das FG Nürnberg überträgt diese Grundsätze auf den vorliegenden Sachverhalt und lässt
die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens zu. Für den gezahlten Betrag
i.H. von 600.000 Euro wurde im Streitjahr ein Rechnungsabgrenzungsposten i.H. von
560.000 Euro zugelassen.
Das FG sieht in der Verpflichtung eine Form des Unterlassens einer bestimmten wirtschaftlichen
Betätigung, nämlich der Nichterweiterung der Schweinehaltung für ein zukünftiges
Dauerverhalten. Eine einmalige Leistung habe der Landwirt nicht erbracht.
In Anlehnung an die Nutzungsdauer eines Firmenwerts nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG ist
nach Auffassung des FG der Rechnungsabgrenzungsposten über die Dauer von 15 Jahren
aufzulösen.
6.5 Praxishinweis
Das FG Nürnberg hat die Revision zugelassen, die unter dem Az IV R 40/13 anhängig ist.
7. Verteilung von Erlösen aus naturrechtlichen Ausgleichsmaßnahmen
auf die Vertragslaufzeit
7.1 Fundstelle
Urteil FG Münster vom 19.02.2013 - Az 10 K 2176/10 E, EFG 2014 S. 129
02/2014 Teil C
22
7.2 Leitsätze
Entschädigungszahlungen für die Durchführung naturrechtlicher Ausgleichsmaßnahmen
in Form von Ersatzaufforstungen auf landwirtschaftlichen Flächen sind als Entgelte für
eine Nutzungsüberlassung i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG anzusehen.
Der Schwerpunkt einer Vereinbarung über Durchführung naturrechtlicher Ausgleichsmaßnahmen
liegt nicht auf der Duldung der Anpflanzungen, sondern auf der Gebrauchsüberlassung
der Flächen.
7.3 Sachverhalt
Die Klägerin schloss mit dem Land Nordrhein-Westfalen eine Vereinbarung über die Duldung
von Ersatzaufforstungen im Rahmen einer naturrechtlichen Ersatzmaßnahme. Die
Klägerin räumte dem Land das unwiderrufliche Recht ein, auf einem Teilbereich eines ihr
gehörenden Grundstücks Ersatzaufforstungen durchzuführen. Die Aufforstungsmaßnahme
sollte durch das Land erfolgen, das auch für die ersten drei Jahre die Fertigstellung
Pflege übernehmen sollte. Vereinbart wurde die Zahlung einer einmaligen Ertragsausfallentschädigung.
Diese Entschädigung sollte für einen Zeitraum von 20 Jahren den Ertrags-
ausfall der bis dahin landwirtschaftlichen Fläche durch die forstliche Bindung entrichtet
werden, weil erst nach dieser Zeitspanne mit einem Ertragswert der Waldfläche
gerechnet werden konnte.
Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG und verteilte die Zahlung des
Landes auf einen Zeitraum von 20 Jahren und setzte ihrer jährlichen Gewinnermittlung
jeweils 1/20 der Zahlung als Betriebseinnahme an.
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Zahlungen bei einer Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 3 EStG nicht zu verteilen, sondern zwingend im Jahr des Zuflusses in voller
Höhe zu versteuern seien.
7.4 Aus den Gründen
Das Finanzgericht gab der Klage statt und vertrat die Auffassung, dass die Voraussetzungen
des § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG für eine Verteilung der geleisteten Entschädigungszahlung
über einen Zeitraum von 20 Jahren vorlagen.
Nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG können Einnahmen, die für einen Zeitraum von mehr als
fünf Jahren im Voraus geleistet werden über diesen Zeitraum gleichmäßig verteilt werden.
Das FG definiert den Begriff „Nutzungsüberlassung“, der nicht im EStG definiert ist, als
Früchte einer Sache oder eines Rechts sowie Vorteile, welche der Gebrauch der Sache
02/2014 Teil C
23
oder des Rechts gewährt. Die Voraussetzungen sollen aber auch auf Entgelte im Rahmen
von langfristigen Nutzungsüberlassungen anwendbar sein.
Entgegen der Bezeichnung im abgeschlossenen Vertrag soll es sich um eine Nutzungsüberlassung
handeln, nicht um eine Entschädigungszahlung. Auch wenn die Vereinbarung
mehrere Leistungselemente enthält, liege der Schwerpunkt auf der Gebrauchsüberlassung.
Die Gebrauchsüberlassung erfolge in Form der Anpflanzungen von Laubbaumarten. Auch
wenn die angepflanzten Bäume in das Eigentum der Klägerin übergehen, erziele in den
ersten zwanzig Jahren ausschließlich das Land NRW die Gebrauchsvorteile. Da insbesondere
Abholzungen in diesem Zeitraum nicht möglich sind, erziele die Klägerin hingegen
keinerlei Nutzungsvorteile. Die Entschädigungszahlung sei vorrangig für die Durchführung
von eigenen Aufforstungsmaßnahmen gezahlt worden.
7.5 Praxishinweis
Das Urteil des FG Münster widerspricht auch nicht dem BFH-Urteil vom 11.09.2013 –
Az IV R 57/10, BFH/NV 2014 S. 316 (vgl. Tz 1). In dem dort zu entscheidenden Sachverhalt
hatte der BFH darüber zu entscheiden, wie die vom Grundstückseigentümer selbst
durchgeführte Aufforstungsmaßnahmen und die hierfür gezahlten Zahlungen steuerlich zu
behandeln sind. Indem vom FG Münster zu entscheidenden Sachverhalt wurde lediglich
das Grundstück für Aufforstungsmaßnahmen zur Verfügung gestellt.
02/2014 24 Teil D
Teil D: Verwaltungsanweisungen
1. Baumschulerlass
1.1 Allgemeines
Die Finanzverwaltung hat mit BMF-Schreiben vom 27.06.2014, BStBl II S. 1094, die Bewertung
mehrjähriger Kulturen in Baumschulbetrieben neu geregelt. Die Regelungen des
neuen BMF-Schreibens gelten erstmals für das Wirtschaftsjahr 2013/14 bzw. das mit dem
Kalenderjahr 2014 übereinstimmende Wirtschaftsjahr. Sie sind letztmals für das Wirtschaftsjahr
2017/2018 bzw. das mit dem Kalenderjahr 2018 übereinstimmende Wirtschaftsjahr
anzuwenden. Das neue BMF-Schreiben vom 27.06.2014 folgt dem bisher anzuwendenden
BMF-Schreiben vom 08.09.2009, BStBl I S. 927, das letztmals für das
Wirtschaftsjahr 2012/2013 bzw. das mit dem Kalenderjahr 2013 übereinstimmende Kalenderjahr
anzuwenden ist.
Wurde die Anwendung der Vereinfachungsregelung nach dem BMF-Schreiben gewählt,
sind diese Methoden grundsätzlich beizubehalten und gelten für die gesamte Baumschulbetriebsfläche.
Eine Bewertung mit dem niedrigeren Teilwert ist in diesen Fällen ausgeschlossen.
Die Vereinfachungsregelungen dürfen nicht bzw. nicht mehr in Anspruch genommen
werden, wenn die mehrjährigen Kulturen in einer Schlussbilanz des Betriebs der
vorangegangenen Wirtschaftsjahre, bei einem Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich
oder erstmals in einer Bilanz als Umlaufvermögen mit den tatsächlichen Anschaffungskosten
die Herstellungskosten ausgewiesen wurden.
1.2 Bewertung von Pflanzenbeständen und Kulturen
Die Bewertung der Pflanzenbestände und Kulturen erfolgt – soweit nicht Vereinfachungsregelungen
greifen – nach den allgemeinen Vorschriften des § 6 EStG (Tz 3.2 des BMFSchreibens
vom 15.12.1981, BStBl I S. 87cool .
Hierzu ist zunächst zu unterscheiden, ob es sich um eine mehrjährige Kultur oder eine
Dauerkultur handelt.
Dauerkulturen sind Pflanzungen, die während einer Reihe von Jahren Erträge durch ihre
zum Verkauf bestimmten Blüten, Früchte oder andere Pflanzenteile liefern (z.B. Spargel,
Obstanlagen, Rebanlagen). Dauerkulturen stellen abnutzbares Anlagevermögen dar, die
nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem an
deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die AfA-Beträge zu bewerten.
02/2014 25 Teil D
Mehrjährige Kulturen sind Pflanzungen, die nach einer Kulturzeit im Betrieb von mehr
als einem Jahr einen einmaligen Ertrag liefern, der zum Verkauf bestimmt ist (z.B. Baumschulkulturen).
Sie gehören zum Umlaufvermögen und sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder mit dem niedrigeren Teilwert zu bewerten.
Zu den Anschaffungskosten bei den Dauerkulturen als auch bei den mehrjährigen Kulturen
zählen insbesondere die Aufwendungen für:
􀁸 Bodenvorbereitung,
􀁸 Jungpflanzen,
􀁸 Aufwendungen für die Pflanzung,
􀁸 Pfähle und Bindematerial,
􀁸 Umzäunungen und Schutz gegen Wildverbiss und
􀁸 Veredlungsarbeiten.
Pflegekosten sind aus Vereinfachungsgründen nicht zu aktivieren. Ebenso Gemeinkosten,
da diese im Regelfall nur von geringer Bedeutung sind. Der Steuerpflichtige hat jedoch
auch für diese Kosten ein Aktivierungswahlrecht.
1.3 Bewertung mehrjähriger Baumschulkulturen
Baumschulkulturen gehören zum Umlaufvermögen und sind gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
zu bewerten. Die Bewertung erfolgt grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten
oder dem Teilwert.
Da eine Bestandsaufnahme und die damit verbundene Einzelbewertung der Baumschulbestände
sehr umständlich und zeitaufwendig ist, lässt das BMF-Schreiben vom
27.06.2014 (BStBI Teil I S. 1094), der sogenannte „Baumschulerlass", eine Vereinfachungsregelung
für die Bewertung der Baumschulkulturen zu.
Der "Baumschulerlass" in seiner bisherigen Form ist für die Bewertung der Baumschulkulturen
ab dem 30.06.2013/31.12.2013 nicht mehr anwendbar. Der "Baumschulerlass" wurde
geringfügig überarbeitet und vereinfacht.
Zur Ermittlung der Rücklage für Wertänderungen aufgrund der erstmaligen Anwendung
der Bewertungsgrundsätze des "neuen Baumschulerlasses" ist jedoch zum
30.06.2013/31.12.2013 eine Bewertung der Baumschulbestände nach dem "bisherigen
Baumschulerlass" und nach dem "neuen Baumschulerlass" durchzuführen.
02/2014 26 Teil D
Die Bewertung der Pflanzenbestände einer Baumschule kann entweder durch Einzelbewertung
oder durch Anwendung der ha-Richtsätze des Baumschulerlasses erfolgen.
Werden die Pflanzenbestände nach den ha-Richtsätzen bewertet, ist eine Bewertung mit
dem Teilwert ausgeschlossen. Der Steuerpflichtige ist aus Gründen der Bewertungsstetigkeit
an das von ihm gewählte Bewertungsverfahren gebunden (Tz 3.1 des Baumschulerlasses).
Die Bewertung mit den ha-Richtsätzen des Baumschulerlasses kann sowohl für Baumschulkulturen
eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes als auch eines Gewerbebetriebes
angewandt werden.
1.4 Bewertung mehrjähriger Kulturen in Baumschulbetrieben nach dem
"neuen Baumschulerlass"
1.4.1 Pflanzenbestandswert
Der Pflanzenbestandswert wird auf die jeweilige zum Bilanzstichtag zu bewertende
Baumschulfläche ermittelt. Dabei wird unterstellt, dass ausschließlich zugekauftes Pflanzenmaterial
verwendet wird. Der Pflanzenbestandswert setzt sich zusammen aus dem
Flächenwert und dem Pflanzenwert.
1.4.2 Flächenwert (Tz. 2.2)
Der neue Baumschulerlass kennt für die Ermittlung des Flächenwertes zwei Gehölzgruppen
mit unterschiedlichen Flächenwerten:
Flächen mit Forstpflanzen 4.200 €/ha
alle übrigen Flächen 8.200 €/ha
Der Flächenwert ist um 40 % zu erhöhen, soweit Pflanzen in Töpfen und/oder Containern
vermarktet werden. Für Pflanzen auf Schau-, Ausstellungs- und Verkaufsflächen ist ebenfalls
eine Erhöhung von 40 % vorzunehmen (Tz. 2.3)
1.4.3 Baumschulbetriebsfläche (Tz. 2.2.1)
Zur Berechnung des Flächenwertes ist zunächst die Baumschulbetriebsfläche zu ermitteln.
Die Baumschulbetriebsfläche umfasst nachfolgende Flächen:
􀁸 Selbstbewirtschaftete Flächen,
􀁸 Sämtliche Hof- und Gebäudeflächen, die zur Erzeugung und Vermarktung von mehrjährigen
Kulturen bestimmt sind und
02/2014 27 Teil D
􀁸 Flächen, auf denen Pflanzen zur Vervollständigung der üblichen Produktpalette stehen.
Maßgeblich für die Flächengröße ist die am Bilanzstichtag im Automatisierten Liegenschaftskataster
ausgewiesene Fläche.
Die bewirtschafteten Flächen ergeben sich aus dem nach § 142 AO bzw. R 13.6. EStR zu
führenden Anbauverzeichnis. Die Hof- und Gebäudeflächen sind anhand anderer geeigneter
Unterlagen nachzuweisen.
Die Führung eines Anbauverzeichnisses ist Voraussetzung für die Inanspruchnahme der
Vereinfachungsregelung für die Bewertung der mehrjährigen Kulturen im Baumschulbetrieb
(Tz. 2.2.4). Bei der Übermittlung der Inhalte der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung
nach § 5b EStG durch Datenfernübertragung ist die Berechnung des Pflanzen-
und Flächenwerts anhand des Anbauverzeichnisses oder einer Flächenzusammenstellung
im Berichtsteil darzulegen. Andernfalls ist als vereinfachter Nachweis die Berechnung
des Pflanzen- Grundflächenwerts als Anlage der Bilanz beizufügen.
1.4.4 Zu bewertende Fläche (Tz. 2.2.2)
Für die Ermittlung der zu bewertenden Baumschulfläche sind von der Baumschulbetriebsfläche
folgende Flächen abzuziehen:
􀁸 Hof- und Gebäudeflächen, die Wohnzwecken dienen;
􀁸 Hausgärten;
􀁸 Flächen der Bewässerungsteiche;
􀁸 Brach- und Gründüngungsflächen und am Bilanzstichtag vollständig geräumte Quartiere,
soweit sie nicht zur Erzeugung von Pflanzen in Töpfen und Containern bestimmt sind.
Von der nach den Abzügen verbleibenden Fläche ist dann ein Abschlag i.H. von 20 % der
Fläche vorzunehmen. Durch den Abschlag von 20 % werden Besonderheiten wie z.B.
Wegeflächen, Wendeplätze etc. berücksichtigt. Der Abschlag wird unabhängig von den
tatsächlichen Verhältnissen vorgenommen.
Für die Ermittlung des Flächenwertes ist die zu bewertende Baumschulfläche ggf. in Flächen
mit Forstpflanzen, übrige Flächen, Flächen für Pflanzen in Töpfen und Containern
und Schau-, Ausstellungs- und Verkaufsflächen aufzuteilen.
1.4.5 Pflanzenwert (Tz. 2.1)
Der Pflanzenwert entspricht den in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen
Kosten für Aufschulware und Saatgut, soweit sie zur Produktion im eigenen Betrieb ver02/
2014 28 Teil D
wendet werden. Der Landwirt ist zur gesonderten Aufzeichnung der Aufschulware und
Handelsware verpflichtet.
1.4.6 Übergangsregelung (Tz. 4)
Die erstmalige Anwendung der neuen Grundsätze für die Bewertung von mehrjährigen
Kulturen in Baumschulbetrieben kann im Vergleich zu der bisherigen Bewertungsmethode
zu einem Gewinn im Wirtschaftsjahr 2014/2015 bzw. 2015 führen.
Der Gewinn ergibt sich aus der Gegenüberstellung der bisherigen und der neuen Bewertungsmethode
zum maßgeblichen Bilanzstichtag (30.06./ 31.12.2015).
Soweit sich aus der Gegenüberstellung der beiden Bewertungsmethoden am maßgeblichen
Bilanzstichtag ein Gewinn ergibt, kann der Steuerpflichtige. aus Billigkeitsgründen
eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage in Höhe von vier Fünftel des zusätzlichen
Gewinns bilden. Die Rücklage ist mindesten mit einem Viertel der höchstmöglichen
Rücklage in den folgenden Wirtschaftsjahren gewinnerhöhend aufzulösen.
1.4.7 Kostpflanzen
Kostpflanzen in Baumschulbetrieben sind eigene Erzeugnisse des Kostgebers, wenn der
Kostgeber die Verfügungsmacht an den Kostpflanzen behält und der Kostnehmer zur
Rücklieferung des Aufzuchtmaterials verpflichtet ist.
1.4.8 Containerflächen
Die Kosten für die Anlage von Containerflächen sind m.E. gesondert zu ermitteln und entsprechend
zu aktivieren. Durch den Zuschlag für die Bewertung der Baumschulkulturen in
Containern ist der mit der Kultivierung verbundene Mehraufwand abgedeckt, nicht jedoch
die durch die Anlage der Containerfläche selbst verursachten Kosten.
1.4.9 Ehegatten-Mitunternehmerschaft
Die Regelungen über die Ehegatten-Mitunternehmerschaft gelten nicht für Baumschulen
(BFH-Urteil vom 18.09.1986 BStBI 1987 II S. 23).
Die Erzeugnisse einer Baumschule sind weder wesentliche Bestandteile noch Früchte
des zu ihrer Hervorbringung genutzten Grundstücks. Es handelt sich bei ihnen um bewegliche
Sachen, die unabhängig von den Rechten am genutzten Grundstück im Eigentum
desjenigen bleiben, der sie zur Aufzucht in das Grundstück eingefügt hat.
02/2014 29 Teil D
1.4.10 Abgrenzung Land - und Forstwirtschaft - Gewerbebetrieb
Die Problematik der Abgrenzung Land- und Forstwirtschaft oder Gewerbe ist auch bei
Baumschulen zunehmend zu beobachten. Dies beruht zum einen auf dem verstärkten
Zukauf fremder Erzeugnisse und zum anderen auf dem zunehmenden Anteil von Dienstleistungen
im Bereich der Baumschulen sowie auch des übrigen Gartenbaus.
1.5 Anbauverzeichnis
Das Anbauverzeichnis für einen Baumschulbetrieb ist jährlich nach den Verhältnissen zu
Beginn des Wirtschaftsjahres aufzustellen. Es ist wie folgt zu gliedern (Tz 3.3.2 des BMFSchreibens
vom 15.12.1981, a.a.O.):
􀁸 Rhododendron und Azaleen,
􀁸 Sonstige Ziergehölze aller Art,
􀁸 Forstpflanzen, die üblicherweise als Massenartikel gezogen werden,
􀁸 Heckenpflanzen, die üblicherweise als Massenartikel gezogen werden und
􀁸 Obstgehölze aller Art.
Containerpflanzen sind gesondert auszuweisen.
1.6 Wirtschaftsjahr
Neben dem Wirtschaftsjahr gem. § 4a Abs. 1 Nr. 1 EStG können Baumschulbetriebe auch
das Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr bestimmen (§ 8c Abs. 1 EStDV).
1.7 Abschließendes Beispiel
In einem 46 ha großen Baumschulbetrieb werden im Wirtschaftsjahr 2013/2014 laut Anbauverzeichnis
6 ha Forstpflanzen, 15 ha sonstige Ziergehölze und 14,5 ha Obstgehölze
erzeugt. Die Brach-und Gründüngungsflächen im laufenden Wirtschaftsjahr betragen
5 ha, die geräumten Quartiere, die der Erzeugung von Containerpflanzen dienen, betragen
2 ha. Die mit sonstigen Ziergehölzen bestückten Schau- und Ausstellungsflächen
umfassen 2 ha. Ferner betragen die Wohngebäudeflächen einschließlich des Hausgartens
1,5 ha und die bereits zutreffend abgegrenzten übrigen Flächen umfassen 1,5 ha
(Dauerwege, Wendeplätze etc.). Der Wareneinkauf an Aufschulware beträgt im laufenden
Wirtschaftsjahr insgesamt 230.000 Euro.
Der Wareneinkauf an Aufschulware beträgt laut Buchführung im laufenden Wirtschaftsjahr
30.000 Euro für Forstpflanzen und 20.000 Euro für Ziergehölze in Containern. Der
02/2014 30 Teil D
Wareneinkauf an Aufschulware beträgt laut Buchführung im laufenden Wirtschaftsjahr
180.000 Euro für alle übrigen Pflanzen.
Im Wirtschaftsjahr 2014/2015 beträgt der Wareneinkauf 20.000 Euro für Forstpflanzen,
30.000 Euro für Zierpflanzen in Containern und 160.000 Euro für alle übrigen Pflanzen.
Nach den Vereinfachungsregelungen ist der Pflanzen Bestandswert am Bilanzstichtag
30.06.2014 wie folgt zu ermitteln:
Pflanzenwert für das Wirtschaftsjahr 2013/2014:
Der Pflanzenwert beträgt gesamt 230.000 Euro und setzt sich zusammen aus dem Wareneinkauf
an Aufschulware für Forstpflanzen (30.000 Euro), Ziergehölze in Containern
(20.000 Euro) und für alle übrigen Pflanzen (180.000 Euro).
Flächenwert:
Berechnung der zu bewertenden Fläche:
Selbst bewirtschaftete Baumschulbetriebsfläche 46,00 ha
./. Wohnzwecken dienende Flächen und Hausgärten 1,5 ha
./. Brach- und Gründüngungsflächen des lfd. Wirtschaftsjahres 4,5 ha
Zwischensumme 40,00 ha
./. 20 % für Besonderheiten 8,00 ha
Zu bewertende Fläche 32,00 ha
Für die Aufteilung der zu bewertenden Fläche ist das Verhältnis der Flächen lt. Anbauverzeichnis
maßgebend.
Tatsächliche
Fläche in ha
Verhältnis
der Flächen
Zu bewertende
Fläche
in ha
Flächen
werden pro
ha in EUR
Flächenwert
gesamt in
EUR
Gesamtfläche 38,50 32,00
Davon
Forstpflanzen 6,00 15,58 % 4,99 4.200,00 20.958,00
Sonstige Ziergehölze 15,00 38,96 % 12,47 8.200,00 102.254,00
Obstgehölze 14,50 37,66 % 12,05 8.200,00 98.810,00
02/2014 31 Teil D
Ziergehölze in Containern
2,00 5,19 % 1,66 11.480,00 19056,80
Ziergehölze auf
Schau-
/Ausstellungsfläche 1,00 2,6 % 0,83 11.480,00 9.528,40
Summe 250.607,20
Pflanzenbestandswert:
Der Pflanzenbestandswert setzt sich zusammen aus dem Pflanzenwert (230.000 Euro)
und dem Flächenwert (250.607,20 Euro). Dieser beträgt 480.607,20 Euro und ist in der
Bilanz anzusetzen.
Wertansatz für die folgenden Wirtschaftsjahre:
Nach Tz 2.3 des BMF-Schreibens vom 27.06.2014, a.a.O. ist bei Ermittlung des Pflanzenbestandswerts
zum Bilanzstichtag 30.06.2015 für Pflanzen in Töpfen und Containern
0 %, für die Forstpflanzen der Pflanzenbestandswert um 30 % des Pflanzwerts (nicht des
Pflanzenbestandswerts) zum 30.06.2014 zu erhöhen. Für alle übrigen Pflanzen werden
50 % des Pflanzwerts des Bilanzansatzes zum 30.06.2014 berücksichtigt.
Pflanzwert
30.06.2014
Ansatz mit Erhöhungsbetrag
Forstpflanzen 30.000,00 € 30 %
9.000,00 €
Pflanzen in Containern 20.000 € 0 % 0,00 €
Übrige Pflanzen 180.000,00 € 50 % 90.000,00 €
Summe 99.000,00 €
Pflanzenwert für das Wirtschaftsjahr 2014/2015:
Der Pflanzenwert beträgt gesamt 210.000 Euro und setzt sich zusammen aus dem Wareneinkauf
an Aufschulware für Forstpflanzen (20.000 Euro), Ziergehölze in Containern
(30.000 Euro) und für alle übrigen Pflanzen (160.000 Euro).
Pflanzenbetandswert zum Bilanzstichtag 30.06.2015:
02/2014 32 Teil D
Flächenwert (unverändert) 250.607,20 Euro
Pflanzwert 210.000,00 Euro
Pflanzwert 2013/2014 99.000,00 Euro
Bilanzansatz 30.06.2015 559.607,20 Euro
Der Land- und Forstwirt kann im Wirtschaftsjahr 2014/2015 eine Rücklage bilden, die in
den folgenden Wirtschaftsjahren mit mind. ¼ der Rücklage wieder aufzulösen ist. Die
Rücklage beträgt 4/5 der Differenz der Werte nach der bisherigen und neuen Bewertungsmethode.
Bilanzansatz nach bisheriger Bewertungsmethode 460.607,20 Euro
Bilanzansatz nach der neuen Bewertungsmethode 559.607,20 Euro
Differenz 99.000,00 Euro
Rücklage 4/5 79.300,00 Euro
Auflösungsbetrag in den Folgejahren mind. 19.825,00 Euro
2. Investitionsabzugsbetrag
2.1 Allgemeines
Der BFH hat mit Urteil vom 11.07.2013 – IV R 9/12, BFH/NV S. 1666, entschieden, dass
die Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g Abs. 3 EStG ein
rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO darstellt. Die Verzinsung
beginnt daher nach § 233a Abs. 2a AO erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres,
in dem der Investitionsabzugsbetrag rückgängig gemacht wurde.
Nach § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.V. mit § 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG vom
26.07.2013 ist die BFH-Rechtsprechung für Investitionsabzugsbeträge nicht mehr anzuwenden,
wenn diese für nach dem 31.12.2012 endende Wirtschaftsjahre erstmals Anspruch
genommen wurden. Für solche neuen Investitionsabzugsbeträge (Neu-Fälle) ist
somit im Falle der Rückgängigmachung nach § 7g Abs. 3 EStG die allgemeine Verzinsungsregelung
(§ 233a Abs. 1 und 2 AO) anzuwenden. Bei Land- und Forstwirten, deren
Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweicht, unterliegt bei rückgängig gemachten Investitionsabzugsbeträgen
des Wirtschaftsjahres 2012/2013 nur der Anteil der Verzinsung nach
§ 233a Abs. 2 AO, der gem. § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG dem Kalenderjahr 2013 zuzurechnen
ist.
02/2014 33 Teil D
In Alt-Fällen, in denen die Rückabwicklung nach § 7g Abs. 3 EStG einschließlich der im
VZ 2012 gebildeten Investitionsabzugsbeträge erfolgt, ist hingegen die o.g. BFH- Rechtsprechung
anzuwenden und die Verzinsung unter Beachtung des § 233a Abs. 2a AO vorzunehmen.
Ausgehend von den Aussagen im nunmehr ergangenen BMF Schreiben vom 15.08.2014
werden die Einsprüche, indem es um die Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträge
unter Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses geht, nun abschließend
bearbeitet.
Nachzahlungszinsen werden allerdings nur insoweit erstattet als diese auf eine Änderung
nach § 7g Abs. 3 EStG zurückzuführen sind. Sofern andere Änderungen vorgenommen
wurden, bei denen die Zinsberechnung zurecht nicht unter Berücksichtigung eines rückwirkenden
Ereignisses erfolgt ist, ist die Zinsfestsetzung zurecht vorgenommen worden.
Thema: LaFo September 2014
PASW

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LaFo September 2014 08.09.2014 10:19 Forum: Skripts 2014 (Land- und Forstwirtschaft)


Inhalt

Teil A: Aktuelle Informationen
1. Bewertung von Nebenbetrieben der Land- und Forstwirtschaft nach § 42 BewG
2. Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines
Wohnteils

Teil B: Gesetzgebung
1. Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens
zur EU
2. Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex
der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften

Teil C: Rechtsprechung
1. Entschädigung für Aufforstung landwirtschaftlicher Flächen bei
Durchschnittssatzgewinnermittlung
2. Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen
3. Investitionsabzugsbetrag bei Nutzung des Wirtschaftsguts sowohl in einem
landwirtschaftlichen als auch in einem gewerblichen Betrieb
4. Kein Abzug der Leistungen des Nutzungsberechtigten als Sonderausgaben bei
einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag
5. Landwirtschaftlich bewirtschaftetes Grundstück als Betriebsstätte i.S. des § 12
AO
6. Entschädigung für Verzicht auf bauliche Veränderungen der betriebenen
Schweinehaltung
7. Verteilung von Erlösen aus naturrechtlichen Ausgleichsmaßnahmen auf die
Vertragslaufzeit

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Thema: September 2014
PASW

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RE: $post[posttopic] 04.09.2014 09:08 Forum: Skripts2014


09/2014 1
September 2014
DIE THEMEN
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2 - 28
Teil B: Teilwertabschreibung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 29 - 51
und 2 EStG; voraussichtlich dauernde
Wertminderung, Wertaufholungsgebot
Teil C: Nutzung eines betrieblichen Elektro- und 52 - 57
Hybridelektrofahrzeugs für private Fahrten
09/2014 2 Teil A
Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
Seite
1. Außerordentliche Einkünfte beim Wechsel von unselbständiger zu
selbständiger Tätigkeit ...........................................................................
.................. 3
2. Automatischer Kirchensteuerabzug – die neuesten Entwicklungen bei
Gesellschafter-Geschäftsführern ...........................................................................
.. 5
3. Elektronische Kontoauszüge (Erlass) ..................................................................... 7
4. Pension neben Gehalt – Beschlüsse der Verwaltung in Baden-Württemberg ..... 8
5. Regelungsinhalt einer Anrufungsauskunft – Zufluss bei Zeitwertkonto .............. 8
6. Kein Werbungskostenabzug für Vorfälligkeitsentschädigungen ....................... 11
7. Unangemessener Fahrzeugaufwand eines Freiberuflers .................................... 13
8. Der BFH kippt die Ausnahmeregelung zur Abgeltungsteuer .............................. 16
9. Steuerliche Behandlung des Betreuungsgelds .................................................... 21
10. Splittingtarif für Alleinerziehende .......................................................................... 22
11. Wechsel der Gewinnermittlungsart bei Einbringungen nach § 24 UmwStG
und Realteilungen ...........................................................................
........................ 22
12. Beginn der Verzinsung bei Nichtinvestition (§ 7g Abs. 3 Satz 4 EStG n.F.) ....... 23
13. Neuregelung zur Änderung der strafbefreienden Selbstanzeige ........................ 26
09/2014 3 Teil A
1. Außerordentliche Einkünfte beim Wechsel von unselbständiger
zu selbständiger Tätigkeit;
BFH-Urteil vom 08.04.2014 – IX R 33/13
Im Skript 4/2014, Teil B, haben wir das BMF-Schreiben vom 01.11.2013, BStBl I S. 1326,
zur steuerlichen Behandlung von Entlassungsabfindungen dargestellt. Danach setzt das
Vorliegen einer steuerbegünstigten Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 i.V. mit § 34 Abs. 1
EStG u.a. voraus, dass es durch die Entschädigung zu einer Zusammenballung von
Einkünften kommt. Dies kann dann bejaht werden, wenn
1. die anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses gewährte Entschädigung die
bis zum Ende des VZ entgehenden Einnahmen, die der Arbeitnehmer bei Fortsetzung
des Arbeitsverhältnisses bezogen hätte übersteigt (Zusammenballung stets erfüllt),
oder
2. im VZ des Zuflusses der Entschädigung kommt es insgesamt zu einer über die normalen
Verhältnisse hinausgehenden Zusammenballung von Einkünften. In diesem
Fall müssen also die Einkünfte nach § 19 EStG im Jahr der Zahlung der Entlassungsabfindung
höher sein als die Einkünfte nach § 19 EStG im Vorjahr (ggf. unter Einbeziehung
von Arbeitslosengeld).
Der BFH hat dazu jetzt im Urteil vom 08.04.2014 – IX R 33/13 einen Fall entschieden, in
dem ein Arbeitnehmer nach Beendigung seines Dienstverhältnisses eine Abfindung erhielt
und danach selbständige Einkünfte erzielte.
1.1 Sachverhalt
Der Kläger war bis zum 31.01.2009 als Angestellter nichtselbständig tätig. Im Jahr 2006
erhielt er einen Bruttoarbeitslohn i.H. von 129.687 €, im Jahr 2007 i.H. von 146.247 € und
im Jahr 2008 i.H. von 139.834 €. Daneben erzielte er als Rechtsanwalt Einkünfte aus
selbständiger Arbeit i.H. von ./. 1.935 € im Jahr 2006, i.H. von 3.310 € im Jahr 2007 sowie
i.H. von ./. 20.195 € im Jahr 2008. Für Januar 2009 erhielt er vom Arbeitgeber ein Gehalt
i.H. von 10.787 €.
Das Arbeitsverhältnis wurde durch Aufhebungsvertrag zwischen dem Arbeitgeber und
dem Kläger zum 31.01.2009 beendet. Wegen der Beendigung und zum Ausgleich für den
Verlust des sozialen Besitzstandes zahlte der Arbeitgeber dem Kläger im Streitjahr eine
Abfindung i.H. von 43.000 €.
Ab Februar 2009 übte der Kläger in vollem Umfang eine selbständige Rechtsanwaltstätigkeit
aus und erzielte im Streitjahr hieraus Einkünfte i.H. von 5.100 €. Daneben erhielt er
von der Bundesagentur für Arbeit einen steuerfreien Gründungszuschuss für den Zeitraum
vom 01.02.2009 bis 31.10.2009 i.H. von 2.094 € monatlich sowie für den Zeitraum vom
01.11.2009 bis 30.04.2010 i.H. von 300 € monatlich.
09/2014 4 Teil A
Finanzamt und FG lehnten die vom Kläger für die Abfindung beantragte Tarifermäßigung
nach § 34 EStG ab, da es an der erforderlichen Zusammenballung von Einkünften im
Streitjahr fehlt.
1.2 Leitsatz des BFH
Es liegen keine außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG vor, wenn
der Steuerpflichtige im Streitjahr unter Einbeziehung der Entschädigung lediglich Beträge
erhält, die er bei ungestörtem Fortbestand des Arbeitsverhältnisses ohnehin erhalten hätte.
Dies gilt auch dann, wenn er nach Beendigung seines Angestelltenverhältnisses eine
selbständige Tätigkeit ausübt.
1.3 Entscheidungsgründe
Der BFH hält an seiner Spruchpraxis fest, wonach für eine Entlassungsabfindung die Tarifermäßigung
des § 34 Abs. 1 EStG nur in Betracht kommt, wenn ein „zusammengeballter“
Zufluss vorliegt (vgl. BFH-Urteile vom 25.08.2009 – IX R 3/09, BStBl 2010 II S. 1030;
vom 27.01.2010 – IX R 31/09, BStBl 2011 II S. 2cool . Davon ist auszugehen, wenn der
Steuerpflichtige infolge der Beendigung des Arbeitsverhältnisses in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum
einschließlich der Entschädigung insgesamt mehr erhält, als er bei ungestörter
Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses, also bei normalem Ablauf der Dinge erhalten
hätte (Anmerkung: Fallgruppe 1 des BMF-Schreibens vom 01.11.2013, a.a.O.)
Diese Vergleichsberechnung orientiert sich grundsätzlich an den Verhältnissen des Vorjahres,
sofern keine atypische Gehaltsentwicklung festzustellen ist. Sie gilt aber dann
nicht, wenn die Einnahmesituation des Vorjahres durch außergewöhnliche Ereignisse geprägt
ist und sich daraus keine Vorhersagen für den (unterstellten) normalen Verlauf bei
Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses ableiten lassen.
Danach sind die im Abfindungsjahr insgesamt erzielten Einnahmen (= Ist-Größe) der Vorjahresvergleichsgröße
(= Soll-Größe; unterstellter Wert bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses)
gegenüberzustellen.
Übersteigt die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlte Entschädigung
die bis zum Ende des Veranlagungszeitraums entgehenden Einnahmen nicht, ist das
Merkmal der Zusammenballung von Einkünften nur erfüllt, wenn der Steuerpflichtige weitere
Einnahmen bezieht, die er bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses nicht bezogen
hätte (vgl. BMF-Schreiben vom 01.11.2013, a.a.O., Rz 10; zweite Fallgruppe).
Entgegen der Auffassung des Klägers ist auch nicht die Art der Tätigkeit des Steuerpflichtigen
nach der Beendigung des Arbeitsverhältnisses oder die Art der vereinnahmten Einkünfte
im Streitjahr maßgebend, sondern die potenziell progressionssteigernde Wirkung
der tatsächlich bezogenen Einkünfte.
09/2014 5 Teil A
Danach war im Ergebnis die Tarifermäßigung zu versagen, da beim Vergleich der Einkünfte
aus dem Vorjahr mit den infolge der Beendigung des Arbeitsverhältnisses erzielten Einkünften
des Streitjahres der Kläger im Streitjahr unter Einbeziehung der Entschädigung
lediglich Beträge erhalten hatte, die er bei ungestörtem Fortbestand des Arbeitsverhältnisses
ohnehin erhalten hätte. Es ist insoweit auch unerheblich, dass der Kläger nach der
Beendigung des Arbeitsverhältnisses eine selbständige Tätigkeit ausgeübt hat.
2. Automatischer Kirchensteuerabzug – die neuesten Entwicklungen
bei Gesellschafter-Geschäftsführern
Im Skript 06/2014 haben wir über die für Ausschüttungen ab dem Jahr 2015 vorzunehmende
Regel- bzw. Anlassabfrage berichtet und darauf hingewiesen, dass grundsätzlich
in allen Fällen und insbesondere auch bei Kapitalgesellschaften durch den Mandanten
eine Zulassung zur Verfahrensabfrage und auch eine Regelabfrage vorzunehmen ist. Zwischenzeitlich
formierte sich die Kritik an dem Verfahren, insbesondere in Fällen von
GmbHs mit lediglich einem Gesellschafter bzw. konfessionslosen Gesellschaftern. Das
BZSt hat dazu auf seiner Homepage (vgl. www.bzst.de unter der Rubrik „Steuern National“)
nunmehr weitergehende ergänzende und auch vereinfachende Aussagen aufgenommen:
Muss auch eine Ein-Mann-GmbH die Kirchensteuermerkmale für ihren Gesellschafter-
Geschäftsführer beim BZSt abfragen?
Es bleibt im Grundsatz dabei, dass eine Ein-Mann-GmbH jedes Jahr eine Regelabfragevornehmen
muss Auf diese Art und Weise soll aus Verwaltungssicht sichergestellt werden,
dass der sechsstellige Religionsschlüssel, der dem Steuerpflichtigen zugewiesen ist, immer
aktuell ist. Das Argument, dass der Alleingesellschafter-Geschäftsführer über seine
Kirchenzugehörigkeit selbst am besten Bescheid wisse, lässt die Verwaltung nicht gelten.
Allerdings hat sich insoweit eine Vereinfachung ergeben, als das BZSt in seiner jüngsten
Überarbeitung des Fragenkatalogs zur automatischen Kirchensteuererhebung ausführt,
dass eine Kapitalgesellschaft, die nicht beabsichtigt, im Folgejahr eine kapitalertragsteuerpflichtige
Ausschüttung vorzunehmen, aktuell von einer Registrierung und Zulassung zum
elektronischen Kirchensteuerabzugsverfahren Abstand nehmen kann (vgl. die nachfolgenden
Aussagen).
Muss sich eine Kapitalgesellschaft, die im Folgejahr keine kapitalertragsteuerpflichtigen
Ausschüttungen plant, dennoch zum Kirchensteuerabzugsverfahren zulassen und registrieren
lassen?
09/2014 6 Teil A
Nein. Zwar weist das BZSt darauf hin, dass jeder Kirchensteuerabzugsverpflichtete in der
Lage sein muss, bei einer kapitalertragsteuerpflichtigen Auszahlung die Kirchensteuer einzubehalten.
Allerdings – und das ist die neue Aussage – kann in den Fällen, in denen eine
Ausschüttung sehr unwahrscheinlich ist, eine Registrierung und Zulassung zum automatischen
Kirchensteuerabzug an der Einkunftsquelle unterbleiben (sog. Vereinfachungsregelung).
Wann ist eine Ausschüttung im vorgenannten Sinn unwahrscheinlich? Das BZSt nennt
hier beispielhaft die Fälle, in denen die aktuelle Ertragslage keine Ausschüttung zulässt
oder Verlustvorträge oder das Ausschüttungsverhalten der Vorjahre nach normalem
Geschäftsverlauf eine Ausschüttung im Folgejahr nicht erwarten lassen. Jedoch muss die
Gesellschaft in diesen Fällen von den kirchensteuerpflichtigen Gesellschaftern vorab das
Einverständnis einholen, dass „im Fall eines Falles“, wenn also doch eine unverhoffte
Ausschüttung erfolgt, eine Anlassabfrage beim BZSt eingeholt werden darf und auf diese
Art und Weise dann die Kirchensteuererhebung an der Einkunftsquelle sichergestellt wird.
Müssen Kapitalertragsteuerabzugsverpflichtete jedes Jahr zwingend an der Regelabfrage
teilnehmen?
Ja. Allerdings ist eine Abfrage dann nicht erforderlich, wenn zum Zeitpunkt der Regelabfrage
feststeht, dass im Folgejahr keine Ausschüttungen vorgenommen werden.
Diese Aussage betrifft Fälle, in denen aufgrund des Gesellschaftsvertrages die Ausschüttung
von Gewinnen ausgeschlossen ist (z.B. Vereinbarung, dass in den ersten drei Geschäftsjahren
keine Ausschüttung erfolgen darf). Auch eine Komplementär-GmbH einer
GmbH & Co. KG, die aufgrund ihrer Ausgestaltung niemals Gewinne ausschütten wird,
kann erfasst sein.
Diese Aussage des BZSt ergänzt die in der Vorfrage dargestellten Vereinfachungsregelungen
und liefert weitere Anwendungsbeispiele, in denen eine Regelabfrage nicht notwendig
ist. Allerdings ist es hier – in Abgrenzung zur Vereinfachungsregelung in der Vorfrage
– nicht notwendig, die Zustimmung der Gesellschafter zur Anlassabfrage einzuholen.
Muss sich eine Ein-Mann-GmbH, deren Gesellschafter-Geschäftsführer konfessionslos ist
oder keiner kirchensteuererhebenden Religionsgemeinschaft angehört, dennoch zum automatischen
Kirchensteuerabzugsverfahren zulassen und registrieren lassen?
Nein. Eine Zulassung zum Abruf der Kirchensteuermerkmale ist nicht erforderlich. Dies
deshalb, weil vorliegend sicher auszuschließen ist, dass Kirchensteuer abzuführen ist.
Ändert sich die Konfessionszugehörigkeit zugunsten einer kirchensteuererhebenden Religionsgemeinschaft,
ist eine Registrierung und Zulassung zum automatischen Kirchen09/
2014 7 Teil A
steuerabzugsverfahren zwingend. Entsprechendes gilt, wenn zur Gesellschaft weitere Gesellschafter
hinzutreten.
Hinweis:
Nach wie vor ist nicht bekannt, welche Folgen die Verwaltung als „Strafmaßnahmen“ ergreifen
will, wenn eine Regelabfrage nicht vorgenommen wurde. Der u.a. in diesem Zusammenhang
diskutierte Ausschluss beim Verfahren zur elektronischen Kapitalertragsteueranmeldung
bzw. die Sanktionierung ggf. mit Verspätungszuschlägen lässt sich derzeit
noch nicht verifizieren. Unter Berücksichtigung der o.g. Ausnahmetatbestände (die von der
Finanzverwaltung zunächst faktisch nicht nachprüfbar sind!) dürfte es jedenfalls möglich
sein, die Registrierung und anschließende Abfrage noch kurz vor der Ausschüttung vorzunehmen.
Ein entsprechender Zeitpuffer für die Durchführung der Registrierung sollte dabei
aber auf jeden Fall eingeplant werden.
3. Elektronische Kontoauszüge (Erlass)
Die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder haben die Frage erörtert, ob an
elektronische Kontoauszüge höhere Anforderungen gestellt werden, als an elektronische
Rechnungen, die z.B. per E-Mail (ggf. mit Bilddatei- oder Textdokumentenanhang) oder
De-Mail, per Computer-Fax oder Faxserver, per Web-Download oder per EDI übermittelt
werden.
Hintergrund ist eine Forderung der Deutschen Kreditwirtschaft zur steuerrechtlichen Anerkennung
des elektronischen Kontoauszugs als Buchungsbeleg, der z.B. als PDFDokument
als Anhang per E-Mail oder Web-Download übermittelt wird.
Nach dem Ergebnis der Erörterungen der obersten Finanzbehörden des Bundes und der
Länder können ab sofort elektronische Kontoauszüge als Buchungsbeleg anerkannt werden,
wenn der elektronische Kontoauszug bei Eingang vom Steuerpflichtigen auf seine
Richtigkeit geprüft und dieses Vorgehen dokumentiert/protokolliert wird.
Hinweise:
 Nach Verwaltungsauffassung gilt die Aufbewahrungsdauer der Daten zu den elektronischen
Kontoauszügen von zehn Jahren auch in Fällen eines Bankwechsels. Für
elektronische Kontoauszüge gelten die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung,
insbesondere die Sicherstellung der Unveränderbarkeit ab Eingang beim Steuerpflichtigen.
 Die Bankenverbände haben angeboten, dass die Kunden innerhalb der Aufbewahrungsfristen
für ihre elektronischen Kontoauszüge jederzeit von der Bank eine Zweitschrift
erhalten können, so dass zu keinem Zeitpunkt die Gefahr besteht, dass im
Rahmen einer Betriebsprüfung fehlende Auszüge nicht nachgeliefert bzw. bei Verdachtsfällen
diese nicht durch die Zweitschrift entkräftet werden können.
09/2014 8 Teil A
4. Pension neben Gehalt – Beschlüsse der Verwaltung in Baden-
Württemberg
Mit Urteil vom 23.10.2013 – I R 60/12, GmbHR 2014 S. 495, hat der BFH seine bisher
nicht im BStBl veröffentlichte Rechtsprechung (Urteil vom 05.03.2008 – I R 12/07, GmbHR
2008 S. 663) bestätigt, wonach ein Nebeneinander von Pension und Aktivgehalt zu einer
verdeckten Gewinnausschüttung führt (vgl. Skript 6/2014). Bereits seinerzeit hatte der
BFH entschieden, dass die Parallelzahlung von Pension und laufendem Gehalt nicht mit
dem Fremdvergleich vereinbar sei und die Pensionszahlung deshalb zu einer vGA führe.
Die Finanzverwaltung in Baden-Württemberg hat nun entschieden, dieser Rechtsprechung
für solche Fälle zu folgen, in denen der betroffene Gesellschafter-Geschäftsführer das in
der Zusage vereinbarte Pensionsalter nach dem 31.05.2014 erreicht.
Wichtig: Für Altfälle (Pensionsbeginn bei Erreichen des Pensionsalters bis zum
31.05.2014) hält sie gleichwohl an ihrer Übergangsregelung fest, wonach ein
Nebeneinander von Aktivbezügen und Pension nicht zu einer vGA führt.
Damit ist die Übergangsregelung in Baden-Württemberg ausgelaufen, nach der bei einem
Pensionsbeginn vor Veröffentlichung des BFH-Urteils die gleichzeitige Zahlung von
Pension und Aktivgehalt nicht beanstandet wurde.
5. Regelungsinhalt einer Anrufungsauskunft – Zufluss bei Zeitwertkonto;
BFH vom 27.02.2014 – VI R 23/13
Nach § 42e EStG hat das Betriebsstättenfinanzamt auf Anfrage eines Beteiligten (Arbeitgeber
oder Arbeitnehmer) darüber Auskunft zu geben, ob und inwieweit im einzelnen Fall
die Vorschriften über die Lohnsteuer anzuwenden sind (Lohnsteueranrufungsauskunft).
Es handelt sich insoweit um ein gängiges Absicherungsinstrument für den Arbeitgeber, um
kostenfrei eine insoweit verbindliche Auskunft des Betriebsstättenfinanzamts zu erhalten,
ob er für Lohnbestandteile einen Lohnsteuerabzug vornehmen muss oder nicht, um
dadurch sein Haftungsrisiko zu minimieren. Allerdings entfaltet die Anrufungsauskunft
für das Veranlagungsverfahren des Arbeitnehmers keine Bindungswirkung (vgl.
auch BMF-Schreiben vom 18.02.2011, BStBl I S. 213).
Der BFH hat im Urteil vom 27.02.2014 – VI R 23/13 zum Regelungsinhalt einer Lohnsteueranrufungsauskunft
Stellung genommen, bei dem es letztlich um die Frage ging, ob Gutschriften
auf einem Zeitwertkonto bei Gesellschaftern bzw. Geschäftsführern zu einem
Lohnzufluss führen. Mit BMF-Schreiben vom 17.06.2009, BStBl I S. 1286, hat die Finanzverwaltung
hierzu entschieden, dass Gutschriften auf Zeitwertkonten bei Organen von Kapitalgesellschaften
zu einem sofortigen lohnsteuerlichen Zufluss führen. Damit sollten
09/2014 9 Teil A
die sog. „Arbeitszeitkontenmodelle“ auch für Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften
ihre steuerliche Attraktivität verlieren.
5.1 Sachverhalt
Die X-GmbH beabsichtigte, ihren Mitarbeitern einschließlich der organschaftlichen Vertreter
die Einrichtung eines flexiblen Arbeitszeitmodells anzubieten.
Sie beantragte im Vorfeld die Erteilung einer Lohnsteueranrufungsauskunft gemäß § 42e
EStG. Das Finanzamt erteilte unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 17.06.2009,
BStBl I S. 1286, daraufhin u.a. die Auskunft, ein Zeitwertkonto könne für alle Arbeitnehmer
eingerichtet werden. Allerdings führe bei Arbeitnehmern, die zugleich als Organ einer
Körperschaft bestellt seien, die Gutschrift auf dem Zeitwertkonto zum Zufluss von Arbeitslohn.
Die Errichtung von Zeitwertkonten sei bei diesen Arbeitnehmern nicht anzuerkennen,
weil sie mit dem Aufgabengebiet eines Organs einer Körperschaft nicht vereinbar
seien. Entsprechendes gelte für Arbeitnehmer, die von der Körperschaft beschäftigt würden,
deren beherrschende Gesellschafter sie seien.
Gegen die erteilte Anrufungsauskunft legte die GmbH Einspruch ein. Der hiergegen erhobenen
Klage gab das Finanzgericht (FG) statt.
5.2 Leitsätze des BFH
1. Die Lohnsteueranrufungsauskunft nach § 42e EStG trifft eine Regelung dahin, wie die
Finanzbehörde den vom Antragsteller dargestellten Sachverhalt gegenwärtig beurteilt.
2. Entsprechend diesem Regelungsgehalt überprüft das FG die Auskunft sachlich nur
daraufhin, ob der Sachverhalt zutreffend erfasst und die rechtliche Beurteilung nicht
evident fehlerhaft ist
5.3 Entscheidung des BFH
Der BFH bestätigte den ggf. auch gerichtlich durchsetzbaren Anspruch des Arbeitgebers
auf Erteilung einer Auskunft über die Anwendung lohnsteuerrechtlicher Vorschriften. Dieser
Anspruch bezieht sich nicht nur darauf, dass der Arbeitgeber förmlich zu bescheiden
ist. § 42e EStG vermittelt vielmehr einen Anspruch darauf, dass die Anrufungsauskunft
inhaltlich richtig ist.
Damit kann der Arbeitgeber auch die Sicherheit über die zutreffende Rechtslage erlangen
und lohnsteuerliche Rechte und Pflichten in einem besonderen Verfahren im Voraus (ggf.
gerichtlich) verbindlich feststellen lassen, wodurch sich bereits im Vorfeld Konflikte zwischen
Betriebsstättenfinanzamt und dem Arbeitgeber vermeiden lassen. Denn es wäre mit
den Grundsätzen eines fairen Verfahrens schwerlich vereinbar, dem vom Fiskus in die
Pflicht genommenen Arbeitgeber, der mit dem Inhalt einer Anrufungsauskunft nicht einverstanden
ist, anheim zu stellen, die Lohnsteuer zunächst (rechtswidrig) einzubehalten und
abzuführen, den einschlägigen Rechtsschutz jedoch erst später durch Anfechtung ent09/
2014 10 Teil A
sprechender Lohnsteuer- bzw. Haftungsbescheide zu suchen (BFH-Urteil vom 30.04.2009
– VI R 54/07, BStBl 2010 II S. 996).
Daraus ergibt sich auch, dass der Arbeitgeber eine erteilte Anrufungsauskunft nach den
allgemeinen Regeln anfechten und Verpflichtungsklage erheben kann, um eine Auskunft
darüber zu erlangen, ob und inwieweit im Einzelfall Vorschriften über die Lohnsteuer
anzuwenden sind. Die daran anknüpfende inhaltliche Überprüfung durch das FG beschränkt
sich allerdings nur darauf, ob die gegenwärtige rechtliche Beurteilung des dargestellten
Sachverhalts in sich schlüssig und nicht evident rechtsfehlerhaft ist.
Der Regelungsinhalt erschöpft sich bei einer Lohnsteueranrufungsauskunft allerdings darin,
wie die Finanzbehörde einen ihr zur Prüfung gestellten typischerweise hypothetischen
Sachverhalt im Hinblick auf die Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug gegenwärtig beurteilt.
Die Lohnsteuerauskunft entscheidet aber weder über den Einkommensteueranspruch
noch setzt sie die Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers fest, da das Lohnsteuerabzugsverfahren
nur ein Vorauszahlungsverfahren mit vorläufigem Charakter darstellt.
Auch wird der Arbeitgeber nicht verpflichtet, die Lohnsteuer entsprechend der ihm
erteilten Auskunft zu berechnen und abzuführen.
Daher bedarf es aber keiner umfassenden rechtlichen Beurteilung der der Anrufungsauskunft
materiell rechtlich zugrunde liegenden Frage. Vielmehr ist aufgrund des vorläufigen
Charakters des Lohnsteuerabzugsverfahrens für die Gerichte nur zu untersuchen, ob
das Betriebsstättenfinanzamt mit der Mitteilung über die gegenwärtige Einschätzung der
Rechtslage den Anforderungen an ein faires Verwaltungsverfahren genügt hat.
So sieht der BFH im Ergebnis auch unter dem Aspekt eines „fairen“ Verfahrens damit
auch für das Finanzamt keine Verpflichtung, eine Auskunft zu erteilen, die offensichtlich
nicht mit dem Gesetz oder der höchstrichterlichen Rechtsprechung – soweit sie von der
Finanzverwaltung angewandt wird, d.h. kein Nichtanwendungserlass besteht – in Einklang
steht.
Einer umfassenden inhaltlichen Überprüfung durch das FG bedarf es nicht.
5.4 Praxishinweise
Die Entscheidung zeigt auf, dass zwar ein Anspruch auf Erteilung einer Anrufungsauskunft
besteht, deren (aus Sicht des Arbeitgebers) gewünschter Inhalt aber nicht erzwungen
werden kann, sofern das Arbeitgeberfinanzamt sich an die geltende Rechtslage hält.
Dies gilt gleichwohl auch für den Fall, dass die Verwaltung wegen eines Erlasses sich der
Anwendung (anderslautender) BFH-Rechtsprechung widersetzt bzw. eine Rechtsfrage
bisher höchstrichterlich nicht geklärt ist.
In diesem Fall stellt sich also verfahrenstechnisch die Folge ein, dass zwar Lohnsteuer
einzubehalten wäre, gleichwohl aber die streitige Rechtsfrage z.B. auch im Rahmen der
Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmer geklärt werden kann bzw. muss. Eine
09/2014 11 Teil A
Anrufungsauskunft ersetzt daher nicht unbedingt eine verbindliche Auskunft, da das Finanzamt
letztlich nicht gehindert ist, trotz erteilter Anrufungsauskunft im Veranlagungsverfahren
dann eine andere Auffassung zu vertreten. Eine vergleichbare Problematik
stellt sich auch in den Übertragungen von Pensionsverpflichtungen. Auch hier könnte
z.B. im Rahmen der Anrufungsauskunft geklärt werden, dass kein steuerpflichtiger Lohnzufluss
vorliegt (z.B. § 3 Nr. 55 EStG). Gleichwohl kann aber im Veranlagungsverfahren
diese Auskunft „ausgehebelt“ werden.
Da die erteilte Auskunft danach der Rechtsprechung nicht widersprach, genügte sie den
Anforderungen an eine Lohnsteueranrufungsauskunft nach § 42e EStG. Damit konnte eine
Verpflichtungsklage auf Erteilung der begehrten für die Klägerin günstigen Lohnsteueranrufungsauskunft
keinen Erfolg haben.
In der Rechtsfrage selbst, ob nämlich bei Gesellschafter-Geschäftsführern bzw. Organen
von Kapitalgesellschaften die Verwaltungsauffassung trägt, wonach in diesen Fällen ein
sofortiger Zufluss von Gehalt bei Gutschrift angenommen werden kann, herrscht damit
allerdings noch keine endgültige Klarheit. Die hierzu anhängigen Revisionsverfahren (Az.
des BFH: VI R 19/12, VI R 25/12, VI R 26/12; Vorinstanzen: Urteil des Hess. FG vom
19.01.2012 – 1 K 250/11, EFG 2012 S. 1243; Urteil des Niedersächsischen FG vom
16.02.2012 – 14 K 202/11, EFG 2012 S. 1397, und Urteil des FG Düsseldorf vom
21.03.2012 – 4 K 2834/11 AO, EFG 2012 S. 1400) sind zwar alle entschieden, aber stützen
sich durchweg auf die formalen Aspekte der Anrufungsauskunft. Derzeit ist kein weiteres
Revisionsverfahren bekannt.
Neben der Frage des Lohnzuflusses stellt sich im Übrigen noch die Problematik der verdeckten
Gewinnausschüttung. Diese hat die Finanzverwaltung bisher zurückgestellt,
weil in ihren Augen das Modell besser mit dem Lohnzufluss „bekämpft“ werden konnte.
Sollte der BFH den Lohnzufluss verneinen, kommt die vGA-Frage aber wieder aufs Tapet.
Immerhin vertritt Gosch (= Vorsitzender Richter des zuständigen KSt-Senats im BFH!) die
Auffassung, dass eine vGA vorliegt (vgl. Gosch, KStG, § 8 Tz. 591).
6. Kein Werbungskostenabzug für Vorfälligkeitsentschädigungen;
BFH vom 11.02.2014 – IX R 42/13
6.1 Sachverhalt
A veräußerte im Jahr 2010 ein im Jahr 1999 erworbenes und seitdem zur Erzielung von
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutztes Mietwohngrundstück. Nach dem
Veräußerungsvertrag war er zur lastenfreien Übertragung des Grundstücks verpflichtet. Im
Zuge der Ablösung der aus dem Erwerb noch valutierenden Restschulden von ca.
50.000 € bezahlte er an die Bank eine Vorfälligkeitsentschädigung i.H. von ca. 3.500 €.
09/2014 12 Teil A
Diese Vorfälligkeitsentschädigung machte er im Jahr 2010 als Werbungskosten bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.
6.2 Leitsatz des BFH
Löst ein Steuerpflichtiger seine Darlehensschuld vorzeitig ab, um sein bisher vermietetes
Objekt lastenfrei übereigenen zu können, kann er die dafür an den Darlehensgeber zu entrichtende
Vorfälligkeitsentschädigung nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung abziehen.
6.3 Entscheidungsgründe
Zwar umfasst der Begriff der Schuldzinsen auch eine zur vorzeitigen Ablösung eines Darlehens
gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung, da es sich hierbei um ein Nutzungsentgelt für
das auf die verkürzte Laufzeit in Anspruch genommene Fremdkapital handelt.
Allerdings handelt es sich wirtschaftlich gesehen um eine Folge der auf vorzeitige Kreditablösung
gerichteten Änderung des Darlehensvertrages. Diese vertragliche Änderung
sieht der BFH als „auslösendes Moment“ für die Zahlung der Vorfälligkeitsentschädigung
an und damit auch einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung des
Grundstücks. Dieser Zusammenhang mit der Veräußerung überlagert einen auch gleichsam
mit der Vermietungstätigkeit im Zusammenhang stehenden wirtschaftlichen Zusammenhang.
Die Vorfälligkeitsentschädigung ist damit durch die Grundstücksveräußerung veranlasst,
denn A hatte die Darlehensschuld vorzeitig abgelöst, um das veräußerte Grundstück lastenfrei
übereignen zu können. In diesem Fall tritt der durch die Änderung des Darlehensvertrages
begründete wirtschaftliche Zusammenhang mit der einkommensteuerrechtlich
unerheblichen Vermögensumschichtung an die Stelle der Veranlassung der Darlehensaufnahme
durch die frühere Einkunftsart.
Danach ist wie folgt zu differenzieren:
 Erfolgt die Veräußerung der Immobilie innerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist
des § 23 Abs. 1 EStG, so ist die Vorfälligkeitsentschädigung bei der Ermittlung
des privaten Veräußerungsgewinns als Veräußerungskosten abziehbar.
 Bei Veräußerung nach Ablauf der Veräußerungsfrist ist die Vorfälligkeitsentschädigung
auch nicht ersatzweise als Werbungskosten im Zusammenhang mit der bisherigen
Vermietungstätigkeit als (nachträgliche) Werbungskosten abziehbar.
Der BFH distanziert sich in dieser Entscheidung auch von seinem früheren Urteil, in dem
er ausnahmsweise den Abzug von Vorfälligkeitsentschädigungen als Finanzierungskosten
bei Erwerb eines neu erworbenen Mietobjektes steuerlich zum Abzug zuließ (vgl. BFHUrteil
vom 14.01.2004 – IX R 34/01, BFH/NV 2004 S. 1091 m.w.N.).
09/2014 13 Teil A
Hinweis:
Auch die zwischenzeitlich fortentwickelte Rechtsprechung zum nachträglichen Werbungskostenabzug
für Schuldzinsen bei Schuldüberhängen nach Ablauf der Veräußerungsfrist
(BFH-Urteile vom 20.06.2012 – IX R 67/10, BStBl 2013 II S. 275; und vom
08.04.2014 – IX R 45/13, DStR 2014, 996; vgl. Skript 07/2014 S. 31) rechtfertigt nach Auffassung
des BFH keinen Werbungskostenabzug. Denn im Streitfall hat A keine anderweitige,
steuerrechtlich bedeutsame Erwerbsgrundlage angeschafft und überdies konnte er
die im Veräußerungszeitpunkt noch bestehende Darlehensverbindlichkeit vollständig
durch den Veräußerungserlös tilgen. In diesem Fall endet aber der Zusammenhang mit
der Einkunftsart.
Damit verbleibt es im Ergebnis bei der bereits im Urteil vom 23.09.2003 – IX 20/02, BStBl
II S. 57, aufgezeigten steuerlichen Beurteilung.
7. Unangemessener Fahrzeugaufwand eines Freiberuflers;
BFH-Urteil vom 29.04.2014 – VIII R 20/12
Seit jeher beschäftigt den steuerlichen Praktiker die Frage, ob die Aufwendungen für des
Deutschen liebstes Spielzeug (das Auto) im Rahmen einer selbständigen Tätigkeit auch
dann zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen sind, wenn gleichwohl ersichtlich ist, dass
das Fahrzeug nicht nur aus vernünftigen kaufmännischen Erwägungen heraus unterhalten
wird, sondern gleichsam auch der sog. „Fun-Faktor“ nicht unerheblich die Anschaffung
beeinflusst hat. In diesem Fall stellen sich drei Fragen:
1. Gehört das Fahrzeug überhaupt zum Betriebsvermögen (notwendig oder gewillkürt)?
2. Wie ist der Privatanteil zu ermitteln?
3. Ist der Betriebsausgabenabzug für die betrieblich gefahrenen Kilometer ggf. der
Höhe nach begrenzt (§ 4 Abs. 5 EStG)?
Bereits bisher hat das FG Baden-Württemberg im Urteil vom 28.02.2011, 6 K 2473/09 einen
„Oldtimer-Fall“ über § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG (Aufwendungen für Jagd, Fischerei,
Motorjachten oder ähnliche Zwecke) steuerlich gelöst und den Betriebsausgabenabzug
für die AfA für einen Oldtimer versagt.
7.1 Sachverhalt
T betrieb einer Tierarztpraxis und erzielte in den Streitjahren daraus Einkünfte i.H. von ca.
300.000 €. Als betriebliches Fahrzeug unterhielt der Kläger einen VW Multivan, dessen
privaten Nutzungsanteil er anhand der 1 %-Regelung versteuerte. Bis Oktober 2005 nutzten
er zusätzlich einen Porsche Boxster S, den er ebenfalls als Betriebsvermögen behan09/
2014 14 Teil A
delte. Ab Oktober 2005 leaste er als Ersatz für den Porsche einen Ferrari Spider (Sportwagen
mit 400 PS). Die Mietsonderzahlung im Oktober 2005 betrug 15.000 €, die ab Dezember
2005 beginnenden 36 Leasingraten betrugen ca. 1.960 €. Für das Fahrzeug führte
er ein Fahrtenbuch, aus dem sich im Jahr 2005 eine Gesamtfahrleistung i.H. von 550 km
ergab. Davon entfielen 104 km auf den Besuch einer Kollegin wegen eines Narkosegeräts,
die übrigen Fahrten dienten der Unterhaltung des Fahrzeugs (Überführung, Tanken, Reifenwechsel).
Im Jahr 2006 fuhr T mit dem Ferrari insgesamt 3.794 km, wobei 3.456 km auf neun Fahrten
zu weiter entfernten Fortbildungsveranstaltungen entfielen. Weitere betriebliche Fahrten
wurden nicht unternommen. Im Jahr 2007 betrug die Gesamtfahrleistung 2.387 km,
wovon 2.113 km betrieblich veranlasst waren (Fortbildungsveranstaltungen).
Die Gesamtkosten betrugen im Jahr 2005: 28.290 €, im Jahr 2006: 35.977 € und 2007:
33.714 €. Den Privatanteil ermittelte er durch ein Fahrtenbuch und machte den danach
verbleibenden betrieblichen Anteil als Betriebsausgaben geltend.
Während das Finanzamt zunächst nur 1 € als Betriebsausgaben je betrieblich gefahrenen
Kilometer zum Abzug zuließ, erhöhte das FG den Wert auf 2 €.
7.2 Entscheidung des BFH
Der BFH sah zunächst das Fahrzeug (gemeint wohl das Nutzungsrecht an dem Leasingfahrzeug)
als zum Betriebsvermögen gehörend an. Ein Leasingfahrzeug gehört danach
zum Betriebsvermögen, wenn die Grundmietzeit wie hier 36 Monate beträgt oder wenn es
zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird.
Da die durch das Fahrtenbuch nachgewiesen Kfz-Kosten als betrieblich veranlasst anzusehen
sind, kann die darauf aufbauende Frage der Unangemessenheit nach § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 7 EStG nicht die betriebliche Veranlassung nach § 4 Abs. 4 EStG in Abrede
stellen. Die gesetzliche Regelung begrenzt lediglich die abzugsfähigen Aufwendungen
auf das angemessene Maß.
Nah § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG dürfen andere als die in den Nrn. 1 bis 6 und 6b bezeichneten
Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen berühren, soweit
sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind, den
Gewinn nicht mindern.
Darunter fallen Aufwendungen, die durch persönliche Motive des Steuerpflichtigen mitveranlasst
sind, ohne dass deshalb die betriebliche Veranlassung zu verneinen ist. Sinn
und Zwecke dieser Vorschrift ist es nämlich auch, unangemessenen betrieblichen Repräsentationsaufwand
nicht bei der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen.
09/2014 15 Teil A
Die Angemessenheit ist danach zu prüfen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer
angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die Aufwendungen ebenfalls
auf sich genommen hätte.
Dabei sind folgende Faktoren mit einzubeziehen: Größe des Unternehmens, Höhe des
längerfristigen Umsatzes und Gewinns, Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den
Geschäftserfolg des Unternehmens, Üblichkeit in vergleichbaren Betrieben.
Auf dieser Grundlage bejahte der BFH die Kostenbegrenzung insbesondere aufgrund der
geringen betrieblichen Nutzung (insgesamt nur 20 Tage) sowie der Beschränkung auf wenige
Fahrten für Fortbildungszwecke und wegen des fehlenden Einsatzes für die berufstypischen
tierärztlichen Tätigkeiten. Der Luxussportwagen diene Repräsentations- sowie
privaten Affektionswerten seines Nutzers und demnach nicht vorrangig betrieblichen Interessen.
Als Maßstab für den angemessenen Teil des Betriebsausgabenabzugs sieht der BFH die
Sicht des ordentlichen und gewissenhaften Unternehmers „in derselben Situation“ des
Steuerpflichtigen. Unter diesem Blickwinkel könne der angemessene Teil der Betriebsausgaben
unter Rückgriff auf durchschnittliche Fahrtkostenberechnungen in Internetforen
geschätzt werden. Der BFH beanstandete nicht die vom FG als Vergleichsmaßstab ermittelten
Betriebskosten eines PKW für aufwändigere Modelle der Oberklasse (BMW, Mercedes
Benz). Das FG hatte zum Vergleich das teuerste Fahrzeug dieser Gruppe (einen Mercedes
600 SL) mit einem Durchschnittswert von 2 € je Kilometer zugrunde gelegt.
Hinweis:
Dem Mandanten ist also zur Vorsicht anzuraten, wenn er die Aufwendungen für sein privates
Hobby über den Betriebsausgabenabzug „sozialisieren“ möchte. Es deckt sich allerdings
mit der bisherigen Verwaltungsauffassung, dass vergleichbare Aufwendungen – im
jeweiligen Einzelfall unter Berücksichtigung der unternehmensspezifischen Besonderheiten
– ggf. der Höhe nach zu begrenzen sind. Eine pauschale Aussage, wonach ein Kilometersatz
bis zur Höhe von 2 € damit auf jeden Fall als angemessen angesehen werden
kann, lässt sich aber der Entscheidung des BFH nicht entnehmen. Der BFH respektiert
aber auch, dass ein Unternehmer die Freiheit besitzt, sich einen teuren Sportwagen zu
leisten und mit diesem auch seine betrieblichen Zwecke zu verfolgen. Er wendet allerdings
entgegen dem FG Baden-Württemberg in diesen Fällen im Zweifel nicht § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 4 EStG, sondern Nr. 7 der Vorschrift an.
09/2014 16 Teil A
8. Der BFH kippt die Ausnahmeregelung zur Abgeltungsteuer
8.1 Ausgangslage
Seit dem Jahr 2009 sieht § 32d Abs. 1 EStG grundsätzlich vor, dass private Kapitalerträge
abgeltend mit 25 % - im Regelfall bereits im Rahmen des Steuerabzugs (vgl. § 43 Abs. 5
EStG) - besteuert werden.
§ 32d Abs. 2 EStG regelt jedoch Ausnahmefälle, in denen aus der Sicht des Gesetzesgebers
ein Abgeltungsteuersatz nicht eingreifen soll, sondern die Erträge dem regulären
Tarif unterliegen sollen (sog. Standardmissbrauchsfälle).
Nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG sind bei einander nahestehenden Gläubigern
und Schuldnern, soweit beim Schuldner die Zinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten
im Inland abzugsfähig sind, beim Empfänger der Zinsen diese zum tariflichen
Steuersatz zu versteuern. Die Verwaltung hat das „Nahestehen“ in ihrem BMF-Schreiben
vom 09.10.2012, BStBl I S. 953, Rz. 136, bisher angenommen, wenn die Person auf den
Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige
auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte
Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der
Steuerpflichtige im Stande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung
auf den Steuerpflichtigen oder die nahestehende Person einen außerhalb dieser
Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes
wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat. Sofern
Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge Angehörige i.S. des § 15 AO oder an einem
Personenunternehmen der Steuerpflichtige und/oder ein Angehöriger beteiligt ist, so soll
ein derartiges Verhältnis vorliegen.
Im Regelfall versagte die Verwaltung damit bei allen Angehörigendarlehen den Abgeltungsteuertarif.
Motiviert war diese Aussage dadurch, dass verhindert werden sollte „dass
ein Ehegatte die Zinsen für eine Angehörigendarlehen als Betriebsausgaben abzieht und
damit seine dem regulären Tarif unterliegenden Einkünfte vermindert, während der die
Zinsen vereinnahmende Ehepartner hierfür nur den Abgeltungsteuertarif „bezahlt“.
Der zweite Hauptanwendungsfall der Ausnahmeregelung sind Gesellschafterdarlehen
(vgl. § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG). Danach sind auch Zinsen, die ein zu
mindestens 10 % beteiligter Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft (oder eine diesem
nahestehende Person) von dieser erhält, selbst dann wenn die Darlehenskonditionen und
insbesondere auch der Zinssatz einem Fremdvergleich standhalten, generell vom Abgeltungsteuertarif
ausgenommen.
Diese Regelungen waren von Anfang an umstritten.
09/2014 17 Teil A
8.2 Die Entscheidungen des BFH zu Angehörigendarlehen
Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs hat nun mit drei Urteilen jeweils vom 29.04.2014 –
VIII R 9/13, VIII R 44/13 und VIII R 35/13 entschieden, dass die Anwendung des gesonderten
Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht schon deshalb nach § 32d
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ausgeschlossen ist, weil Gläubiger und Schuldner der
Kapitalerträge Angehörige i.S. des § 15 AO sind. Damit hat er die enge Verwaltungslinie
bei den Angehörigendarlehen deutlich entschärft.
Sachverhalt VIII R 35/13:
Die Klägerin veräußerte ihre Beteiligung an einer KG an ihren Bruder. Im Gesellschaftsvertrag
war hinsichtlich der Modalitäten der Kaufpreiszahlung geregelt, dass
der Kaufpreis in drei gleichen Raten zu zahlen war. Das Auseinandersetzungsguthaben
war ab dem Tag des Ausscheidens mit dem Zinssatz für Kontokorrentkredite
der Hausbank zu verzinsen und zu besichern. Die Stundungsvereinbarung wurde
wie gesellschaftsvertraglich vereinbart vollzogen. Der Bruder zahlte seiner Schwester
im Streitjahr 2009 zuzüglich zu der ersten und zweiten Rate des Kaufpreises
Stundungszinsen i.H. von ca. 40.000 €.
Sachverhalt VIII R 44/13
Der Kläger schloss im Jahr 2008 mit der Klägerin und den volljährigen Kindern
schriftliche Verträge über die Gewährung festverzinslicher Darlehen ab. Die Darlehen
dienten der Anschaffung eines an fremde Dritte vermieteten Gebäudes. Der
Erwerb und die Vermietung des Gebäudes erfolgte durch eine von den Darlehensnehmern
gegründete GbR. Zur Sicherung der Darlehen traten die Darlehensnehmer
dem Kläger die Mietüberschüsse aus dem finanzierten Objekt ab. Eine Vereinbarung
über eine Vorfälligkeitsentschädigung bei vorzeitiger Tilgung der Darlehen
wurde nicht getroffen. Im gleichen Jahr gewährte der Kläger der Klägerin ein weiteres
Darlehen für den Erwerb des Anteils an einer von der GbR vermieteten Eigentumswohnung.
Auf die Besicherung des Darlehens wurde in dem schriftlichen Darlehensvertrag
verzichtet, da das Objekt nicht mit Grundpfandrechten belastet war.
Der Kläger erzielte im Streitjahr 2009 aus den Darlehen Kapitalerträge i.H. von ca.
10.000 €. Das Finanzamt unterwarf die Zinsen dem tariflichen Einkommensteuersatz.
Sachverhalt VIII R 9/13:
Die Kläger schlossen in den Jahren 2007 und 2008 mit ihrem Sohn und ihren volljährigen
Enkeln schriftliche Verträge über die Gewährung festverzinslicher Darlehen
ab. Die unbesicherten Darlehen dienten der Anschaffung fremdvermieteter Objekte
durch die Darlehensnehmer. Eine Vereinbarung über eine Vorfälligkeitsentschädi09/
2014 18 Teil A
gung wurde nicht getroffen. Die Kläger erzielten im Streitjahr 2009 aus den Darlehen
Kapitalerträge i.H. von ca. 28.000 €.
In allen drei Fällen versagten die Finanzämter den niedrigeren Abgeltungsteuersatz, weil
Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge „einander nahe stehende Personen“ seien.
8.2.1 Entscheidungen des BFH (zusammengefasst)
Der BFH sieht in der Privilegierung der Einkünfte aus Kapitalvermögen mit einem Steuersatz
von 25 % gegenüber den progressiv besteuerten Einkunftsarten keinen Verfassungsverstoß.
Der Gesetzgeber sei nicht gehindert, das „Finanzkapital“ dadurch zu erfassen,
dass er alle Kapitaleinkünfte an der Quelle besteuert und mit einer Definitivsteuer belastet,
die in einem linearen Satz den absetzbaren Aufwand und den Progressionssatz in Durchschnittswerten
typisiert.
Zwar ist nach dem Wortlaut des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG der Abgeltungsteuersatz
ausgeschlossen, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge „einander
nahe stehende Personen“ sind. Darunter könnten – wie von der Verwaltung bisher angenommen
– allerdings auch Darlehensverhältnisse zwischen Angehörigen i.S. des § 15
AO fallen. Der Begriff des Nahestehens ist allerdings im EStG nicht gesetzlich definiert.
Eine analoge Anwendung des § 1 Abs. 2 AStG lehnt der BFH hier jedoch aufgrund des
unterschiedlichen Regelungszwecks der Norm ab.
Der gesetzliche Tatbestand ist nach Auffassung des BFH nach dem Willen des Gesetzgebers
dahingehend einschränkend auszulegen, dass ein solches Näheverhältnis nur dann
zu bejahen sei, wenn auf eine der Vertragsparteien ein beherrschender oder außerhalb
der Geschäftsbeziehung liegender Einfluss ausgeübt werden kann oder ein eigenes wirtschaftliches
Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen besteht. Danach sei ein
lediglich aus der Familienangehörigkeit abgeleitetes persönliches Interesse nicht ausreichend,
um ein Näheverhältnis i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zu
begründen. Eine enge Auslegung des Ausschlusstatbestandes hält der BFH auch aus verfassungsrechtlichen
Gründen geboten.
In allen Urteilsfällen hielten die Darlehensverträge einem Fremdvergleich stand, daher
kann nicht bereits aufgrund des Fehlens einer Besicherung oder einer Regelung über eine
Vorfälligkeitsentschädigung auf eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des Abgeltungsteuersatzes
geschlossen werden. Dies gilt auch dann, wenn aufgrund des Steuersatzgefälles
ein Gesamtbelastungsvorteil entsteht (Betriebsausgabenabzug zum vollen
Tarif, Zinseinnahmen mit Abgeltungsteuersatz), da Ehe und Familie bei der Einkünfteermittlung
keine Vermögensgemeinschaft begründen.
09/2014 19 Teil A
8.2.2 Praxishinweise
Der BFH hat damit u.E. faktisch die Anwendung des tariflichen Steuersatzes für Angehörigendarlehen
(als auch Erträge aus typisch stillen Gesellschaften) gekippt und gesteht in
diesen Fällen den Abgeltungsteuersatz auf Empfängerseite zu. Zwar hat der BFH sich in
der Entscheidung u.a. darauf gestützt, dass die Darlehensverhältnisse einem (modifizierten)
Fremdvergleich standhalten. Der BFH lässt insoweit aber den Gesetzgeber (und
auch den Praktiker) im Regen stehen, in dem er nämlich sagt, dass in diesen Fällen allein
aufgrund des Nahestehens der Abgeltungsteuertarif nicht versagt werden kann. Die interessante
Frage ist allerdings, in welchen Fällen § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG überhaupt
noch eingreift. Hier zitiert er lediglich die Gesetzesbegründung, wonach dies zu bejahen
sei, wenn auf eine der Vertragsparteien ein beherrschender oder außerhalb der
Geschäftsbeziehung liegender Einfluss ausgeübt werden kann oder ein eigenes wirtschaftliches
Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen besteht. Es muss
sich mithin um eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des gesonderten Steuertarifs
handeln. Dies sei jedoch – so der BFH – bei Angehörigendarlehensverhältnissen in
der Regel gerade nicht der Fall.
8.3 Gesellschafterdarlehen
Während sich der BFH bei den Angehörigendarlehen weitestgehend zum Abgeltungsteuersatz
bekannt hat, hielt er dagegen bei den Gesellschafterdarlehen (§ 32d Abs. 2
Buchst. b EStG) in den Urteilen vom 29.04.2014 – VIII R 23/13 und vom 14.05.2014 – VIII
R 31/11 die Anwendung des tariflichen Steuersatzes dem Grunde nach für gerechtfertigt.
8.3.1 Sachverhalt BFH-Urteil vom 29.04.2014 VIII R 23/13
Der Kläger war Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH. Im Jahr 2000
schloss er mit dieser einen schriftlichen Vertrag über die Gewährung eines ungesicherten
Darlehens i.H. von 300.000 € ab (Zinssatz 6 %). Die Auszahlung des Darlehens erfolgte
nach Bedarf. Das Darlehen valutierte am 31.12.2009 i.H. von 272.000 €. Der Kläger erzielte
daraus im Streitjahr 2009 Zinsen i.H. von ca. 16.000 €.
Das Finanzamt unterwarf die Zinserträge der tariflichen Einkommensteuer (§ 32d Abs. 2
Nr. 1 Buchst. b EStG).
8.3.2 Leitsätze des BFH
1. Der gesonderte Steuertarif für Kapitaleinkünfte gemäß § 32d Abs. 1 EStG gilt nach
dem eindeutigen Wortlaut des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG nicht für Kapitalerträge
i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, die von einer Kapitalgesellschaft an einen
Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft beteiligt
ist.
09/2014 20 Teil A
2. Der Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
Buchst. b EStG verstößt weder gegen Art. 3 Abs. 1 GG noch gegen Art. 2 Abs. 1 GG,
da bei einer Begünstigung einer Gesellschafterfremdfinanzierung das wirtschaftspolitische
Lenkungsziel des Gesetzgebers, durch die Einführung eines Abgeltungsteuersatzes
die Standortattraktivität Deutschlands im internationalen Wettbewerb für private
Anleger zu erhöhen, verfehlt würde.
3. Die Beteiligungsgrenze von mindestens 10 % an der Schuldnerin der Kapitaleinkünfte
verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da sie jedenfalls nicht willkürlich ist.
8.3.3 Begründung des BFH
Der BFH stützte seine Entscheidung im Wesentlichen auf das wirtschaftspolitische Ziel
der Abgeltungsteuer. Die Ungleichbehandlung des Klägers im Vergleich zu den durch den
Abgeltungsteuersatz begünstigten Steuerpflichten findet danach ihre Rechtfertigung darin,
dass bei der Finanzierung einer im Inland ansässigen GmbH keine Gefahr bestehe, dass
Kapital in das niedrig besteuerte Ausland verlagert wird. Da durch die Einführung des Abgeltungsteuersatzes
gerade solche Verlagerungen verhindert werden sollten, würde durch
eine Privilegierung der (inländischen) Gesellschafterfremdfinanzierung das gesetzgeberische
Ziel verfehlt. Die Anwendung des regulären Steuertarifs führe damit nicht zu einer
Ungleichheit, sondern stelle im Hinblick auf die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit
eine größere Gleichheit her.
Auch die Beteiligungsgrenze von 10 % sah der BFH nicht als willkürlich an, da bei diesem
Beteiligungsumfang in einem gewissen Maße auf das Verhalten der Gesellschaft eingewirkt
werden kann, um durch eine Fremdfinanzierung von dem Abgeltungsteuersatz zu
profitieren.
8.3.4 Sachverhalt BFH-Urteil vom 14.05.2014 – VIII R 31/11
Die Klägerin gewährte einer GmbH, an der ihre Tochter und ihre Enkelkinder zu jeweils
mehr als 10 % beteiligt waren, ein festverzinsliches Darlehen. Das Finanzamt unterwarf
die daraus erzielten Zinsen dem tariflichen Steuersatz, da der Abgeltungsteuersatz nach
§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG ausgeschlossen werden, weil die Klägerin eine
den Anteilseignern „nahe stehende Person“ sei.
8.3.5 Entscheidung des BFH
Der BFH bestätigte in dieser Entscheidung die in den Urteilen vom 29.04.2014 aufgestellten
Grundsätze und wendete sie auch auf diesen Fall an. Danach können die von der Klägerin
erzielten Kapitalerträge dem Abgeltungsteuersatz unterworfen werden, da nach dem
Willen des Gesetzgebers auch in Fällen der Darlehensgewährung durch eine dem Gesellschafter
einer Kapitalgesellschaft nahe stehenden Person ein lediglich aus der Familienangehörigkeit
abgeleitetes persönliches Interesse nicht ausreicht, um ein Näheverhältnis
09/2014 21 Teil A
zu begründen. Erforderlich sei vielmehr, dass eine der Vertragsparteien einen beherrschenden
oder außerhalb der Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss ausüben kann
oder ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen
hat. Dies konnte im vorliegenden Fall nicht bejaht werden, so dass eine missbräuchliche
Gestaltung zur Ausnutzung des gesonderten Steuertarifs für die Kapitaleinkünfte nicht
gegeben war.
9. Steuerliche Behandlung des Betreuungsgelds
Das Betreuungsgeld (Volksmund: „Herdprämie“) ist eine Geldleistung des Staates an die
Eltern, die sich in Vollzeit der Erziehung ihrer Kinder widmen. Es ist für Eltern gedacht, die
bewusst keine Kindertagesstätte in Anspruch nehmen möchten, obgleich seit August 2013
ein Rechtsanspruch auf einen Betreuungsplatz für Kinder im zweiten und dritten Lebensjahr
besteht. Das Betreuungsgeld beträgt ab dem 01.08.2014 150 Euro im Monat.
Das Betreuungsgeld ist ebenso wie das Elterngeld steuerfrei. Anders als das Elterngeld
wird es aber nicht in den Progressionsvorbehalt nach § 32 b EStG einbezogen, da es
sich nicht um eine Lohnersatzleistung handelt und auch nicht mit anderen dem Progressionsvorbehalt
unterliegenden Lohnersatzleistungen vergleichbar ist. Das Betreuungsgeld
verfolgt sozialpolitische Zwecke.
Im Regelfall besteht der Anspruch auf Betreuungsgeld vom ersten Tag des 15. Lebensmonats
bis maximal zum 36. Lebensmonat des Kindes. Die Bezugszeit von längstens
22 Lebensmonaten schließt damit nahtlos an die vierzehnmonatige Rahmenbezugszeit für
das Elterngeld an. Elterngeld und Betreuungsgeld können somit nur nacheinander – und
nicht zeitlich parallel – bezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn auf die Partnermonate
verzichtet wurde. Lebensmonate des Kindes werden vom Geburtsdatum ausgehend berechnet.
Haben die Eltern das ihnen zustehende Elterngeld bereits vollständig in Anspruch genommen
und damit verbraucht, kann Betreuungsgeld ausnahmsweise schon vor dem
15. Lebensmonat des Kindes bezogen werden. Der Bezug von Betreuungsgeld endet allerdings
auch in diesen Fällen nach 22 Monaten und somit vor dem 36. Lebensmonat des
Kindes. Solange noch ein theoretischer Anspruch auf Elterngeld (zum Beispiel der Partnermonate)
besteht, ist ein vorzeitiger Bezug von Betreuungsgeld nicht möglich.
Das Betreuungsgeld wird unabhängig von der Erwerbstätigkeit der Eltern gezahlt; es
kommt lediglich darauf an, ob das Kind privat (Verwandte, Au-pair) betreut wird. Wird eine
außerfamiliäre Kinderbetreuung in Anspruch genommen, kann das Betreuungsgeld nur
gezahlt werden, wenn es sich nicht um eine öffentlich bereitgestellte Tageseinrichtung oder
öffentlich finanzierte Tagesmütter handelt. Der Besuch von Eltern-Kind-Gruppen, PE09/
2014 22 Teil A
KiP-Gruppen (Prager Eltern-Kind-Programm) sowie privat finanzierter Kinderkrippen und
Tagesmütter ist unschädlich.
10. Splittingtarif für Alleinerziehende
In den Medien war vor einiger Zeit zu hören, das deutsche Steuerrecht benachteilige alleinerziehende
Mütter und Väter, indem ihnen das Ehegattensplitting versagt werde,
wodurch es zu höheren Abgaben als bei kinderlosen Paaren mit Alleinverdiener komme.
In seinem Urteil vom 06.05.2013 – 7 K 114/10 hat das Niedersächsische Finanzgericht
entschieden, dass die Besteuerung Alleinerziehender nicht gegen das Grundgesetz verstoße.
Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebiete, wesentlich Gleiches
gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu handeln. Da es sich bei einer Halbfamilie
gegenüber einer Ehe um eine andere Lebensform und damit um ungleiche Sachverhalte
handele, liege kein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss vor.
Hiergegen hat der Kläger die zugelassene Revision eingelegt (Az. III R 62/13).
Sie können sich im Einspruchsverfahren auf dieses Verfahren berufen. Die Einsprüche
ruhen dann nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO; Aussetzung der Vollziehung wird nicht gewährt.
11. Wechsel der Gewinnermittlungsart bei Einbringungen nach § 24
UmwStG und Realteilungen
Im Skript 10/2013, S. 521, haben wir Sie bereits über das BFH-Urteil vom 11.04.2013 – III
R 32/12, BStBl 2014 II S. 242, informiert. In diesem Urteil hat der BFH entschieden, dass
bei der Realteilung einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft, die ihren Gewinn durch
Einnahmen-/Überschussrechnung ermittelt, keine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz
nebst Übergangsgewinnermittlung besteht, wenn die Buchwerte fortgeführt
werden und die Mitunternehmer unter Aufrechterhaltung der Gewinnermittlung durch
Einnahmen/-Überschussrechnung ihre berufliche Tätigkeit in Einzelpraxen weiterbetreiben.
Außerdem hatten wir im Skript 04/2013 S. 191, auf das BFH-Urteil vom 04.12.2012 – VIII
R 41/09, BStBl 2014 II S. 288, hingewiesen. Mit diesem Urteil hat der BFH entschieden,
dass ausstehende Honorarforderungen, die sich der Einbringende vertraglich ausdrücklich
zurückbehält, nicht in die Ermittlung des Übergangsgewinns eingehen. Die Forderungen
stellen sog. Restbetriebsvermögen des Einbringenden dar und sind erst im Zeitpunkt
des Zuflusses zu versteuern.
Inzwischen sind beide BFH-Urteile im Bundessteuerblatt veröffentlicht und werden daher
auch von der Verwaltung allgemein angewendet.
09/2014 23 Teil A
Dies bedeutet, dass
 sowohl in Einbringungsfällen nach dem UmwStG als auch in Realteilungsfällen
nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG ein Übergang von der Einnahmen-/Überschussrechnung
nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich
nach § 4 Abs. 1 EStG nicht erforderlich ist, wenn der Vermögensübergang zu
Buchwerten erfolgt,
 die bei einer Einbringung über Buchwerten zur Ermittlung des Einbringungsgewinns
erforderliche Übergangsgewinnermittlung sich nur auf die tatsächlich eingebrachten
Wirtschaftsgüter erstreckt, mit der Folge, dass zurückbehaltenen Forderungen im
Restbetriebsvermögen verbleiben und nicht in das Privatvermögen des Einbringenden
entnommen werden müssen.
Die Aussagen in Rz. 20.08 i.V.m. der Rz. 24.03 des UmwSt-Erlass vom 11.11.2011, BStBl
I S. 1314 und in R 4.5 (6) EStR 2012 sind damit insoweit überholt.
12. Beginn der Verzinsung bei Nichtinvestition (§ 7g Abs. 3 Satz 4
EStG n.F.)
BMF-Schreiben vom 15.08.2014
12.1 Die bisherige Verwaltungslinie:
In Rz 72 des BMF-Schreibens vom 08.05.2009 war dargestellt, dass die Korrektur eines
IAB in den Fällen des § 7g Abs. 3 EStG (Nichtinvestition) im Abzugsjahr nicht auf einem
rückwirkenden Ereignis beruht. Die Aufgabe der Investitionsabsicht sei vielmehr ein steuerliches
„Nichts“. Und ein „Nichts“ sei kein rückwirkendes Ereignis. Deshalb war ein gesetzlicher
Ausschluss der Regelung des § 233a Abs. 2a AO nach Verwaltungsauffassung
nicht notwendig. Der Verzinsungszeitraum für die nachträgliche Gewinnerhöhung sollte
also 15 Monate nach Ablauf des Jahres der Bildung (und jetzigen rückwirkenden Auflösung)
des IAB beginnen.
12.2 Abweichende Rechtsprechung:
Der BFH hat in seinem Urteil vom 11.07.2013 – IV R 9/12, DStR 2013 S. 1891, aber entschieden,
dass es sich im Fall der Rückgängigmachung eines IAB nach § 7g Abs. 3 EStG
(Aufgabe der Investitionsabsicht bzw. Ablauf des Investitionszeitraums) um ein rückwirkendes
Ereignis handelt. Demnach sei § 233a Abs. 2a AO anwendbar. Eine Verzinsung
der Steuernachforderung erfolgt folglich erst 15 Monate nach Ablauf des Jahres, in dem
die Auflösung des IAB wegen Nichtinvestition bzw. Aufgabe der Investitionsabsicht verursacht
war und damit in der Praxis regelmäßig nicht.
Diese Sichtweise widerspricht der bisherigen Verwaltungsauffassung, wonach die Verzinsung
ab dem 15. Monat nach Ablauf des Jahres der Inanspruchnahme des IAB erfolgt.
09/2014 24 Teil A
12.3 Reaktion des Gesetzgebers:
Die Vorschrift des § 7g Abs. 3 EStG wurde deshalb durch das AmtshilfeRLUmsG (= sog.
„Nichtanwendungsgesetz“) um einen Satz 4 ergänzt. Danach ist – wie bereits in § 7g
Abs. 4 Satz 4 EStG – die Anwendbarkeit des § 233a Abs. 2a AO nunmehr ausdrücklich
gesetzlich ausgeschlossen. Dies soll nach § 52 Abs. 1 EStG ab dem VZ 2013 gelten.
12.4 Neue Verwaltungsanweisung zur Abwicklung der Altfälle
In dem BMF-Schreiben vom 15.08.2014 (bei Drucklegung noch nicht veröffentlicht) hat die
Finanzverwaltung nun zu Anwendungsfragen im Zusammenhang mit der Rechtsprechung
bzw. Gesetzesänderung Stellung genommen. Ergänzend dazu hat die OFD Karlsruhe in
der Verfügung vom 25.08.2014, S 218.3b/13 – St 135/St 313 einige weitergehende Aussagen
vorgenommen:
12.4.1 Zeitliche Anwendung des § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG:
Die gesetzliche Neuregelung ist für IAB anzuwenden, die für nach dem 31.12.2012 endende
Wirtschaftsjahre erstmals in Anspruch genommen werden. Bei Land- und
Forstwirten ist eine zeitanteilige Betrachtung im Kalenderjahr 2013 vorzunehmen.
Beispiel
Frau B hat in ihrem Einzelunternehmen einen IAB für die Anschaffung von beweglichem
Anlagevermögen zutreffend gebildet.
a) Die Bildung erfolgte im VZ 2009 und muss aufgrund einer Nichtinvestition im VZ 2012
rückabgewickelt werden.
b) Die Bildung erfolgte im VZ 2010 und muss aufgrund einer Nichtinvestition im VZ 2013
rückabgewickelt werden.
c) Die Bildung erfolgte im VZ 2013 und muss aufgrund einer Nichtinvestition im VZ 2016
rückabgewickelt werden.
Frage
Ist die Neuregelung des § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG anwendbar?
Lösung
a) Nein. Der Investitionszeitraum endet zum 31.12.2012. Damit liegen die zeitlichen Voraussetzungen
für die Anwendung von § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG
nicht vor. Rz 72 des BMF-Schreibens vom 08.05.2009 ist aufgehoben und damit
auch nicht anwendbar. Wurde die geänderte Steuerfestsetzung 2009 bis zum 31.03.2014
vorgenommen, sind keine Zinsen festzusetzen.
b) Die Auflösung des IAB erfolgt nun aufgrund einer Nichtinvestition bis zum VZ 2013.
Dennoch ist § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG nach der aktuellen Verwaltungsentscheidung auch in
diesem Fall noch nicht anwendbar. Die Verzinsung beginnt ab dem 01.04.2015.
c) Ja. § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG ist anwendbar. Damit kommt
es zu einer rückwirkenden Zinsfestsetzung ab dem 01.04.2015.
09/2014 25 Teil A
Sofern also gegen den Zinsbescheid in Altjahren Einspruch eingelegt wurde, kann in diesen
Fällen eine Abhilfe erfolgen.
12.4.2 Verfahrensrechtliche Fragen in Feststellungsfragen
Sofern gegen einen Feststellungsbescheid (ggf. gesondert und einheitlich) Einspruch
eingelegt wurde, mit dem eine Ergänzung dieses Bescheides um Aussagen zur Verzinsung
geltend gemacht wird, wird darin ein Antrag auf Erlass eines Ergänzungsbescheides
gesehen.
In diesem Ergänzungsbescheid sind dann vom Finanzamt Aussagen über das Vorliegen
eines rückwirkenden Ereignisses nachzuholen, was selbst wieder einen Grundlagenbescheid
für die Zinsfestsetzung darstellt.
Ein Ergänzungsbescheid kann zudem noch innerhalb der Feststellungsfrist beantragt
und erlassen werden. Maßgeblich für die Dauer der Feststellungsfrist ist hier die Frist für
die Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO und somit gilt die Jahresfrist nach § 239
Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz i.V. mit § 181 Abs. 1 Satz 1 und § 169 AO.
12.4.3 Sonderproblem Zinsen zur Gewerbesteuer
Wurde beim Finanzamt auch gegen den Gewerbesteuermessbescheid Einspruch eingelegt,
ist dieser nach § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO zu ändern. Der Bescheid wird in diesem Fall
um die Feststellung zu ergänzt, dass die Erhöhung des GewSt-Messbetrags infolge der
Nichtinvestition auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses beruht. Damit
kann die Gemeinde die entsprechende Zinsfestsetzung berichtigen.
Wurde bei der Gemeinde gegen den Gewerbesteuerbescheid Einspruch eingelegt, so ist
der Rechtsbehelf nach § 357 Abs. 2 Satz 2 AO als ordnungsgemäß gegen den Gewerbesteuermessbescheid
eingelegt anzusehen. Auch in diesem Fall wird das Finanzamt tätig
und nimmt eine entsprechende ergänzende Feststellung zum Vorliegen eines rückwirkenden
Ereignisses vor.
Wurde allerdings weder gegen den Gewerbesteuermessbescheid noch gegen den Gewerbesteuerbescheid
Einspruch eingelegt, so ist eine Änderung der Zinsfestsetzung zur
Gewerbesteuer nicht möglich. In diesem Fall greift also kein Grundlagen-Folgebescheidverhältnis.
09/2014 26 Teil A
13. Neuregelung zur Änderung der strafbefreienden Selbstanzeige;
Referentenentwurf des BMF eines Gesetzes zur Änderung der AO
und des EG-AO vom 27.08.2014
Uli und Alice lassen grüßen: Nachdem sich die Finanzminister der Länder am 27.03.2014
darauf verständigten, die Regeln für die umstrittene strafbefreiende Selbstanzeige bei
Steuerhinterziehung nochmals deutlich zu verschärfen, hat nunmehr das BMF am
27.08.2014 den Referentenentwurf eines Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung
und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung auf der Homepage veröffentlicht. Der
Kabinettsbeschluss ist für den 24.09.2014 vorgesehen, so dass das Gesetz voraussichtlich
noch im Jahr 2014 im Bundesgesetzblatt veröffentlich werden kann.
Im Einzelnen sieht der Entwurf bisher folgende Eckpunkte vor:
 Absenkung der Grenze für strafbefreiende Nacherklärung – Erhöhung des Zuschlags
Bisher ist nach § 370 Abs. 2 Nr. 3 AO eine strafbefreiende Selbstanzeige nur bis zu einem
Hinterziehungsbetrag von 50.000 € möglich. Übersteigt der Hinterziehungsbetrag diese
Grenze, verbleibt es zwar grundsätzlich bei der Strafbarkeit, von der Verfolgung der Straftat
wird jedoch abgesehen, wenn der Täter innerhalb einer ihm bestimmten Frist die hinterzogenen
Steuern entrichtet und einen Zuschlag i.H. von 5 % bezahlt (§ 398a AO).
Die Grenze von 50.000 € soll mit Wirkung ab 2015 auf 25.000 € abgesenkt werden. Zudem
muss gleichzeitig ein Zuschlag entrichtet werden, der ebenfalls nach oben angepasst
wird (§ 398a Abs. 1 Nr. 2 Buchst a-c AO-E). Der Zuschlag soll sich künftig wie folgt
staffeln:
Hinterziehungsbetrag Zuschlag
bis 100.000 € 10 %
mehr als 100.000 € bis 1 Mio. € 15 %
mehr als 1 Mio. € 20 %
 Pflicht zur Entrichtung von Steuern und Hinterziehungszinsen
Zudem ist künftig erforderlich, dass nicht nur die Steuern innerhalb der gesetzten Frist entrichtet
werden, sondern auch die Hinterziehungszinsen (§ 235 AO; ggf. einschließlich der
auf diese angerechneten Nachzahlungszinsen i.S. des § 233a AO) i.H. von 6 %. Bei bestimmten
Jahres-Steuerfestsetzungen (z.B. ESt, KSt, USt, GewSt) greift bei Steuernachzahlungen
verschuldensunabhängig daneben auch die allgemeine Verzinsungsregelung
des § 233a AO ein. Nach § 235 Abs. 4 AO werden diese Nachzahlungszinsen auf die Hinterziehungszinsen
angerechnet (Problem der Doppelverzinsung).
09/2014 27 Teil A
Bei Umsatzsteuervoranmeldungen (nicht jedoch Umsatzsteuerjahreserklärung) und Lohnsteueranmeldungen
soll die Straffreiheit allerdings nicht davon abhängen, dass auch zeitgleich
mit der hinterzogenen Steuer die Zinsen entrichtet werden (§ 373 Abs. 2a Satz 1
AO).
 Weiterer Sperrgrund für die strafbefreiende Selbstanzeige: „besonders schwerer
Fall“
In den bereits bisher definierten besonders schweren Fällen der Steuerhinterziehung
(§ 370 Abs. 3 Nr. 2 bis 5 AO) wird ein weiterer Sperrgrund für die Selbstanzeige geschaffen.
Ein besonders schwerer Fall liegt z.B. vor, wenn der Täter seine Befugnisse oder seine
Stellung als Amtsträger missbraucht oder als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten
Begehung von Steuerhinterziehungen verbunden hat, Umsatz- oder Verbrauchssteuern
verkürzt oder nicht gerechtfertigte Umsatz- oder Verbrauchssteuervorteile erlangt.
Auch in diesen Fällen ist ein Absehen von der Verfolgung in besonderen Fällen unter den
Voraussetzungen des § 398a AO möglich.
 Berichtigungszeitraum künftig 10 Jahre
Bisher gilt nur für Fälle der besonders schweren Steuerhinterziehung eine zehnjährige
strafrechtliche Verjährungsfrist (§ 376 Abs. 1 AO i.V. mit § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 bis 5
AO). In allen anderen Fällen tritt die Strafverfolgungsverjährung nach § 78 Abs. 3 Nr. 4
StGB derzeit nach fünf Jahren nach der Tatbeendigung ein.
Nunmehr soll für alle Fälle der Steuerhinterziehung die strafrechtliche Verjährungsfrist
auf zehn Jahre ausgedehnt werden. Damit sind auch in Fällen der einfachen Steuerhinterziehung
die hinterzogenen Steuern für zehn Jahre rückwirkend nachzuerklären.
Damit erübrigt sich die Problematik, dass die Finanzverwaltung die bereits strafrechtlich
verjährten, aber steuerlich noch offenen Altjahre oftmals nur im Rahmen einer Schätzung
abarbeiten konnten. Hier wird nunmehr ein Gleichklang zwischen Straf- und Steuerrecht
hinsichtlich der Verjährungsregelung erzielt und das Finanzamt erhält damit auch die Angaben
für die Jahre, die sie bisher oftmals schätzen musste.
 „Entschärfung“ bei Steueranmeldungen
Das durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz eingeführte Vollständigkeitsgebot (§ 371
Abs. 1 AO) führte gerade bei Umsatzsteuervor- und Lohnsteueranmeldungen zu Verwerfungen.
So konnte z.B. eine Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 01 nicht als wirksame
Selbstanzeige gewertet werden, wenn bereits Umsatzsteuervoranmeldungen für das
Jahr 02 falsch abgegeben wurden und diese in der Jahreserklärung 01 nicht gleichzeitig
korrigiert werden.
Um hier für die Praxis Rechtssicherheit zu schaffen, ist für die Umsatzsteuervoranmeldung,
soweit es sich nicht um eine Jahresanmeldung handelt, und die Lohnsteueranmel09/
2014 28 Teil A
dung, eine Regelung vorgesehen, die eine Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot und der
Tatentdeckung vorsieht (§ 371 Abs. 2a AO-E). Eine korrigierte und verspätete Umsatzsteuervoranmeldung
bzw. Lohnsteueranmeldung gilt zukünftig wieder als wirksame Teilselbstanzeige.
Zudem muss die Umsatzsteuerjahreserklärung für das Vorjahr nicht auch
Berichtigungen für die Umsatzsteuervoranmeldungen des laufenden Jahres umfassen.
 Hinausschieben der steuerlichen Anlaufhemmung für nicht deklarierte ausländische
Kapitalerträge (§ 170 Abs. 6 AO-E):
Die Neuregelung soll gewährleisten, dass für bestimmte ausländische Kapitalerträge (aus
nicht EU-Staaten bzw. nicht am Auskunftsverkehr teilnehmenden Staaten), die den deutschen
Finanzbehörden nachträglich bekannt werden, durch ein Hinausschieben des Beginns
der Festsetzungsfrist eine Steuerfestsetzung noch über einen längeren Zeitraum
hinweg erfolgen kann. Hier geht es offensichtlich um Kenntniserlangungen der Finanzbehörde
durch z.B. CD-Ankäufe. Die Festsetzungsfrist soll in diesen Fällen frühestens mit
Ablauf des Kalenderjahres, in dem diese Kapitalerträge der Finanzverwaltung bekannt
werden, spätestens jedoch 10 Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer
entstanden ist, beginnen.
 Ausweitung der Sperrgründe (§ 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. d AO-E):
Die Sperrgründe für eine Selbstanzeige werden insoweit ausgedehnt, als dass eine strafbefreiende
Selbstanzeige in der Zeit nicht möglich ist, in der ein Amtsträger zur Umsatzsteuer-
Nachschau (§ 27b UStG), Lohnsteuer-Nachschau (§ 42g EStG) oder einer Nachschau
nach anderen steuerrechtlichen Vorschriften erschienen ist. Dieser Sperrgrund
greift jedoch nur ein, wenn der Amtsträger sich als solcher ausgewiesen hat. Führt die
Nachschau zu keinen Ergebnissen, entfällt der Sperrgrund mit Beendigung der Nachschau
(z.B. Verlassen des Ladenlokals oder der Geschäftsräume).
 Vorgesehene zeitliche Anwendung
Die gesetzlichen Neuregelungen sollen grundsätzlich ab dem 01.01.2015 in Kraft treten.
§ 170 Abs. 6 AO soll für alle am 01.01.2015 noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen
gelten.
09/2014 29 Teil B
Teil B: Teilwertabschreibung gem.
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG; voraussichtlich
dauernde Wertminderung,
Wertaufholungsgebot
BMF vom 16.07.2014, IV C 6 – S 2171- b/09/10002, DB 2014 S. 1710
1. Einführung
Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wurde § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG
grundsätzlich geändert. Seit 1999 sind zum einen Teilwertabschreibungen nur noch bei
einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zulässig und zum anderen wurde das bis
dahin bestehende Wertbeibehaltungswahlrecht durch ein striktes Wertaufholungsgebot
ersetzt.
Die Finanzverwaltung nahm zu dieser Gesetzesänderung Stellung und erläuterte ausführlich
die Begriffe „Voraussichtlich dauernde Wertminderung“ und „Wertaufholungsgebot“
 für die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Umlaufvermögens im BMFSchreiben
vom 25.02.2000, BStBl I 2000 S. 372, und
 für die Bewertung der Verbindlichkeiten im BMF-Schreiben vom 12.08.2002,
BStBl I 2002 S. 793.
In der Zwischenzeit bekam der BFH mehrmals Gelegenheit, zu diesen Bewertungsfragen
Stellung zu nehmen und zu entscheiden. Wie zu erwarten war, übernahm der BFH nicht in
allen Fällen die Auffassung der Finanzverwaltung, sondern wich in den drei nachfolgenden
Fällen davon ab:
 BFH vom 26.09.2007, BStBl II 2009 S. 294, zur Frage des Vorliegens einer voraussichtlich
dauernden Wertminderung bei börsennotierten Aktien, die als
Finanzanlage gehalten werden. Die Finanzverwaltung reagierte mit einer prinzipiellen
Anwendung dieser Entscheidung (BMF vom 26.03.2009, BStBl I 2009
S. 514). Darüber hinaus war dieses BMF-Schreiben auch auf Investmentfonds,
die als Finanzanlagen im Betriebsvermögen gehalten werden, entsprechend anzuwenden.
09/2014 30 Teil B
 BFH vom 08.06.2011, BStBl II 2012 S. 716, zur Frage der voraussichtlich dauernden
Wertminderung bei festverzinslichen Wertpapieren im Umlaufvermögen.
Die Finanzverwaltung hat diese Entscheidung grundsätzlich angewendet
(BMF vom 10.09.2012, BStBl I 2012 S. 939).
 BFH vom 21.09.2011, DB 2012 S. 91, wiederum zur Frage des Vorliegens einer
voraussichtlich dauernden Wertminderung bei börsennotierten Aktien, die als
Finanzanlage gehalten werden. Der BFH präzisierte in diesem Urteil seine Entscheidung
vom 26.09.2007, a.a.O.
Die Finanzverwaltung nahm diese Entscheidung zum Anlass, die Fragen zur Teilwertabschreibung
bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung und zum Wertaufholungsgebot
unter Berücksichtigung der neuen BFH-Rechtsprechung in einem neuen BMFSchreiben
vom 16.07.2014, a.a.O., insgesamt neu darzustellen. Aus diesem Grund wurde
das bisherige BMF-Schreiben vom 25.02.2000, BStBl I 2000 S. 372, mit sofortiger Wirkung
aufgehoben (Rn. 40).
Dieses neue BMF-Schreiben wird nachfolgend im Einzelnen besprochen. Die angegebenen
Randnummern (Rn.) beziehen sich auf dieses BMF-Schreiben.
2. Ermittlung des Teilwerts
Rn. 3 verweist auf die Anweisungen in R 6.7 ff. EStR und EStH und bedeutet u.a., dass
der Teilwert nur im Wege der Schätzung nach den Verhältnissen des Einzelfalls ermittelt
werden kann und zur Ermittlung des niedrigeren Teilwerts – widerlegbare – Teilwertvermutungen
bestehen.
Ferner verweist Rn. 3 auf R 6.8 Abs. 2 EStR, wonach der Teilwert von zum Absatz bestimmten
Waren retrograd ermittelt werden kann. Bei dieser Ermittlung des Teilwerts ist
vom erzielbaren Verkaufspreis auszugehen. Wird dabei bei rentabel geführten Betrieben
der Verkaufspreis bewusst nicht kostendeckend kalkuliert (z.B. bei Werbeaktionen im
Lebensmitteleinzelhandel), ist eine Teilwertabschreibung nach dem BFH-Urteil vom
29.04.1999, BStBl 1999 II S. 68, nicht zulässig (Rn. 3).
Praxishinweis:
Die Nachweispflicht für den niedrigeren Teilwert liegt beim Stpfl. Dieser trägt auch die Darlegungslast
und Feststellungslast für eine voraussichtlich dauernde Wertminderung
(Rn. 4).
09/2014 31 Teil B
Ist am darauffolgenden Bilanzstichtag der Teilwert zwar höher als am vorangegangenen
Bilanzstichtag, liegt der Teilwert aber immer noch unter den Anschaffungskosten (u.U. ./.
AfA), ist im Rahmen des Wertaufholungsgebots nachzuweisen, dass und in welchem Umfang
der Teilwert weiterhin unter der Bewertungsobergrenze liegt.
3. Voraussichtlich dauernde Wertminderung
3.1 Begriff
Die grundsätzliche Definition des Begriffs „voraussichtlich dauernde Wertminderung“ in
Rn. 6 ist gegenüber dem alten BMF-Schreiben vom 25.2.2000, a.a.O. unverändert und
lautet:
Die Wertminderung ist voraussichtlich nachhaltig, wenn der Stpfl. hiermit aus
der Sicht am Bilanzstichtag aufgrund objektiver Anzeichen ernsthaft zu rechnen
hat. Aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns
müssen mehr Gründe für als gegen eine Nachhaltigkeit sprechen. Grundsätzlich
ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen,
wenn der Wert des Wirtschaftsguts die Bewertungsobergrenze während eines
erheblichen Teils der voraussichtlichen Verweildauer im Unternehmen
nicht erreichen wird.
Beachte: Wertminderungen aus besonderem Anlass, z.B.
 Katastrophen oder
 technischer Fortschritt
sind regelmäßig von Dauer.
Werterhellende Erkenntnisse bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Handelsbilanz
(bzw. bis zur Aufstellung der Steuerbilanz, falls eine Handelsbilanz
nicht zu erstellen ist) sind zu berücksichtigen.
Neu aufgenommen wurde in Rn. 6 der Satz:
Davon zu unterscheiden sind Erkenntnisse, die einer Wertbegründung nach
dem Bilanzstichtag entsprechen.
09/2014 32 Teil B
Eine neue Rechtslage ist dadurch nicht eingetreten, denn die Unterscheidung zwischen
Werterhellung und Wertbegründung ist bei der Bewertung der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens
seit Jahrzehnten zu beachten. Der Hinweis im neuen BMF-Schreiben ist
aus Sicht der Finanzverwaltung angebracht, weil der BFH in seinen Entscheidungen die
Definitionen der beiden Begriffe neu ausgelegt hat. Einzelheiten hierzu werden bei den
jeweiligen Wirtschaftsgütern besprochen (s. unten).
Die vom BFH bereits im Urteil vom 27.11.1974, BStBl II 1975 S. 294, genannte Feststellung,
wonach für die Beurteilung eines voraussichtlich dauernden Wertverlustes zum Bilanzstichtag
der Eigenart des betreffenden Wirtschaftsguts eine maßgebliche Bedeutung
zukommt, hat der BFH in seinen Entscheidungen vom 26.09.2007, BStBl II 2009 S. 294,
und vom 24.10.2012, BStBl II 2013 S. 162, bestätigt (Rn. 7).
3.2 Abnutzbares Anlagevermögen
Nach § 252 Abs. 3 Satz 3 HGB ist auch in der Handelsbilanz aller Kaufleute (Einzelunternehmen,
Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften) eine außerplanmäßige Abschreibung
auf den niedrigeren beizulegenden Wert nur zulässig, wenn die Wertminderung
voraussichtlich von Dauer ist. Diese liegt nach der überwiegenden Meinung in der
handelsrechtlichen Literatur (Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck`scher Bilanzkommentar,
§ 253 HGB, Rn. 313 m.w.N.) vor, wenn die zum Abschlussstichtag eingetretene
Wertminderung voraussichtlich mindestens die halbe Restnutzungsdauer bestehen bleibt
(Rn. cool .
Nach der unveränderten Auffassung der Finanzverwaltung kann bei der Bewertung der
Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens in der Steuerbilanz – wie bei der
Bewertung in der Handelsbilanz – von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung
ausgegangen werden, wenn der Wert des jeweiligen Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag
mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert
liegt. Der BFH hat diese Auffassung bestätigt (BFH vom 29.04.2009, BStBl II 2009
S. 899).
Die Bestimmung der – verbleibenden – Nutzungsdauer richtet sich nach den amtlichen
AfA-Tabellen.
Bei Gebäuden gilt die Besonderheit, dass sich die – verbleibende Nutzungsdauer – nach
§ 7 Abs. 4 und 5 EStG richtet.
Die halbe Restnutzungsdauer ist auch dann maßgebend, wenn der Stpfl. beabsichtigt, das
Wirtschaftsgut vor Ablauf seiner betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer zu veräußern
(BFH vom 29.04.2009, BStBl II 2009 S. 899).
09/2014 33 Teil B
Beispiel 1
Die A-GmbH hat eine Maschine im Januar 2013 zu Anschaffungskosten von 100.000 €
erworben. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt nach der amtlichen AfATabelle
10 Jahre. Die jährliche lineare AfA nach § 7 Abs. 1 EStG beträgt folglich
10.000 €. Am 31.12.2014 beträgt der nachgewiesene Teilwert (= beizulegender Wert
in der Handelsbilanz) nur noch 30.000 €. Die Restnutzungsdauer beträgt noch acht
Jahre (vgl. Beispiel 1 in Rn. 9).
Lösung
Der planmäßige Buchwert zum 31.12.2014 beträgt 80.000 €. Es liegt eine voraussichtlich
dauernde Wertminderung der Maschine vor, weil die Wertminderung voraussichtlich
von Dauer ist, da der Wert des Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag am 31.12.2014
bei planmäßiger Abschreibung erst nach fünf Jahren (= 31.12.2019) und damit erst
nach mehr als der Hälfte der Restnutzungsdauer (1/2 von 8 Jahren = 4 Jahre) erreicht
wird. Folglich muss in der Handelsbilanz zum 31.12.2014 nach § 253 Abs. 3 HGB der
niedrigere beizulegende Wert von 30.000 € angesetzt werden; in der Steuerbilanz
zum 31.12.2014 kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG der niedrigere Teilwert angesetzt
werden. Das Wahlrecht in der Steuerbilanz kann unabhängig vom Wertansatz in der
Handelsbilanz vorgenommen werden (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG; BMF vom 12.03.2010,
BStBl I 2010 S. 239, Rn. 15).
Beispiel 2
Wie Beispiel 1, der Teilwert (= beizulegender Wert) beträgt jedoch am 31.12.2014
noch 50.000 € (vgl. Beispiel in Rn. 10).
Lösung
Am Bilanzstichtag 31.12.2014 liegt keine voraussichtlich dauernde Wertminderung
vor, da der Wert des Wirtschaftsguts bei planmäßiger Abschreibung von jährlich
10.000 € schon nach drei Jahren (= 31.12.2017) und damit früher als nach mehr als
der Hälfte der Restnutzungsdauer erreicht wird. Folglich ist die Maschine sowohl in der
Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz zum 31.12.2014 zwingend mit dem Buchwert
von 80.000 € zu bewerten.
Beispiel 3
Wie Beispiel 2, jedoch beabsichtigt die A-GmbH, die Maschine bereits im Laufe des
Jahres 2016 zu veräußern.
Lösung
Wie Beispiel 2, weil die Absicht des Stpfl., das Wirtschaftsgut vor Ablauf der betriebsgewöhnlichen
Nutzungsdauer zu veräußern, nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil
vom 29.04.2009, a.a.O.) nicht berücksichtigt werden darf.
09/2014 34 Teil B
Beispiel 4
Die B-GmbH & Co. KG erwarb im Januar 2002 ein Gebäude zu Anschaffungskosten
von 500.000 €. Der Antrag auf Baugenehmigung für dieses Gebäude erfolgte 1980.
Die Restnutzungsdauer des Gebäudes beträgt noch (mindestens) 60 Jahre. Die KG
schreibt das Gebäude nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG mit jährlich 2 % = 10.000 € in
ihrer Handelsbilanz (zulässig; s. Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck`scher Bilanzkommentar,
§ 253 HGB, Rn. 402) und in ihrer Steuerbilanz (zwingend) ab. Der planmäßige
Buchwert zum 31.12.2014 beträgt 370.000 €. Am 31.12.2014 beträgt der
nachgewiesene Teilwert (= beizulegender Wert in der Handelsbilanz) nur noch
200.000 €.
Lösung
Am Bilanzstichtag 31.12.2014 liegt keine voraussichtlich dauernde Wertminderung
vor, da der Wert des Gebäudes bei planmäßiger Abschreibung von jährlich 10.000 €
schon nach 17 Jahren (= 31.12.2031) und damit früher als nach mehr als der Hälfte
der Restnutzungsdauer von 18,5 Jahren (50 ./. 13 = 37 Jahre, davon ½) erreicht wird.
Folglich ist das Gebäude sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz
zum 31.12.2014 zwingend mit dem Buchwert von 370.000 € zu bewerten.
Die tatsächliche Restnutzungsdauer von 60 Jahren ist unbeachtlich.
Beispiel 5
Wie Beispiel 4, jedoch wurde der Antrag auf Baugenehmigung erst 1990 gestellt und
der Wert des Gebäudes beträgt am 31.12.2014 nur noch 100.000 €. Die KG schreibt
das Gebäude in ihrer Handelsbilanz und Steuerbilanz deshalb nach § 7 Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 EStG mit jährlich 3 % = 15.000 € ab. Der planmäßige Buchwert zum 31.12.2014
beträgt deshalb nur 305.000 €.
Lösung
Es liegt eine voraussichtlich dauernde Wertminderung des Gebäudes vor, weil die
Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist, da der Wert des Gebäudes zum Bilanzstichtag
am 31.12.2014 bei planmäßiger Abschreibung erst nach 14 Jahren (=
31.12.202cool und damit erst nach mehr als der Hälfte der Restnutzungsdauer (1/2 von
20 1/3 Jahren = 10 1/6 Jahre) erreicht wird. Folglich muss in der Handelsbilanz zum
31.12.2014 nach § 253 Abs. 3 HGB der niedrigere beizulegende Wert von 100.000 €
angesetzt werden; in der Steuerbilanz zum 31.12.2014 kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 1
EStG der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Das Wahlrecht in der Steuerbilanz
kann ebenfalls unabhängig vom Wertansatz in der Handelsbilanz vorgenommen werden
(§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG; BMF vom 12.03.2010, BStBl I 2010 S. 239, Rn. 15).
09/2014 35 Teil B
Beispiel 6
Wie Beispiel 1, die GmbH hat jedoch im Januar 2013 zu Anschaffungskosten von
100.000 € ein Gebäude erworben, dessen Restnutzungsdauer im Zeitpunkt des Erwerbs
nachgewiesen nur noch 10 Jahre betragen hat.
Lösung
Es ergibt sich dieselbe Lösung wie im Beispiel 1, weil die AfA für das Gebäude nach
§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG mit jährlich 10 % = 10.000 € anzusetzen ist und die Restnutzungsdauer
am 31.12.2014 nur noch 8 Jahre beträgt.
3.3 Nicht abnutzbares Anlagevermögen
Für die Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens ist grundsätzlich darauf
abzustellen, ob die Gründe für eine niedrigere Bewertung voraussichtlich anhalten werden
(Rn. 11).
3.3.1 Grundstücke
Die Voraussetzungen für eine außerplanmäßige Abschreibung haben sich bei unbebauten
Grundstücken nicht geändert. Die beiden Beispiele im ursprünglichen BMF-Schreiben vom
25.02.2000, a.a.O. wurden deshalb nahezu unverändert in das neue BMF-Schreiben vom
16.07.2014, a.a.O. übernommen (Rn. 12 und 13). Eine weitere Besprechung an dieser
Stelle ist deshalb nicht erforderlich.
3.3.2 Festverzinsliche Wertpapiere des Anlagevermögens
Finanzanlagen des Anlagevermögens sind – wie die anderen Vermögensgegenstände des
Anlagevermögens – in der Handelsbilanz nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB zwingend mit
dem niedrigeren beizulegenden Wert anzusetzen, wenn die Wertminderung voraussichtlich
von Dauer ist. Darüber hinaus können nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB (nur) bei Finanzanlagen
des Anlagevermögens außerplanmäßige Abschreibungen auch bei einer
voraussichtlich nicht dauernden Wertminderung vorgenommen werden.
Für eine dauerhafte Wertminderung ist nach überwiegender handelsrechtlicher Literaturmeinung
auf tatsächliche Substanzverluste oder verschlechterte Zukunftsaussichten
abzustellen. Die BFH-Rechtsprechung, welche auf den steuerrechtlichen Teilwert abstellt,
ist auf die Handelsbilanz nicht übertragbar (Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck`scher
Bilanzkommentar, § 253 HGB, Rn. 314, verweisend auf HFA, IDW FN 2012, S. 321f). Bezüglich
Gründen für eine vorübergehende Wertminderung siehe Grottel/Kreher in
Beck`scher Bilanzkommentar zu § 253 HGB, Rn. 352 und IDW RS VFA 2 Tz. 19.
Steuerrechtlich hat sich auch bei diesen Wirtschaftsgütern die Rechtslage nicht geändert.
Die bisherige Auffassung der Finanzverwaltung wurde vom BFH bestätigt (BFH vom
08.06.2011, BStBl II 2012 S. 716).
09/2014 36 Teil B
Zum Vergleich mit den festverzinslichen Wertpapieren des Umlaufvermögens wird hier
das Beispiel 4 der Rn. 14 besprochen, das gegenüber dem Beispiel 4 im alten BMFSchreiben
unverändert ist.
Beispiel 7
Einzelunternehmer A hat festverzinsliche Wertpapiere mit einer Restlaufzeit von vier
Jahren, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen, zum Wert
von 102 % des Nennwerts erworben. Die Wertpapiere werden bei Fälligkeit zu 100 %
des Nennwerts eingelöst. Aufgrund einer nachhaltigen Änderung des Zinsniveaus unterschreitet
der Börsenkurs den Einlösebetrag zum Bilanzstichtag auf Dauer und beträgt
zum Bilanzstichtag nur noch 98 % (vgl. Beispiel 4 in Rn. 14).
Lösung
Unabhängig davon, ob eine voraussichtlich dauernde oder nur eine vorübergehende
Wertminderung vorliegt, kann nach § 253 Abs. 3 Satz 3 und 4 HGB in der Handelsbilanz
der niedrigere beizulegende Wert von 98 % angesetzt werden. Sofern und soweit
eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt, muss in der Handelsbilanz der
niedrigere beizulegende Wert angesetzt werden.
Steuerrechtlich kann dagegen eine voraussichtlich dauernde Wertminderung nur bis
zu einem Börsenkurs von 100 % vorliegen, weil festverzinsliche Wertpapiere am Fälligkeitstag
zum Nennwert von 100 % eingelöst werden. Der niedrigere Börsenkurs von
98 % ist für Einzelunternehmer A nicht von Dauer, sondern nur vorübergehend und
kann nicht angesetzt werden. A hat somit nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ein Wahlrecht,
die Wertpapiere mit den Anschaffungskosten von 102 % oder dem niedrigeren Teilwert
von 100 % anzusetzen. Das Wahlrecht kann unabhängig vom Wertansatz in der Handelsbilanz
vorgenommen werden.
3.3.3 Börsennotierte Aktien
Die Finanzverwaltung wendet nun die neue BFH-Rechtsprechung an.
Danach ist bei börsennotierten Aktien des Anlagevermögens von einer voraussichtlich
dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter
denjenigen im Zeitpunkt des Aktienerwerbs gesunken ist und der Kursverlust die Bagatellgrenze
von 5 % der Notierung bei Erwerb überschreitet.
Bei einer vorangegangenen Teilwertabschreibung ist für die Bestimmung der Bagatellgrenze
der Bilanzansatz am vorangegangenen Bilanzstichtag maßgeblich.
Der Teilwert einer Aktie kann nur dann nicht nach dem Kurswert (zuzüglich der im Falle
eines Erwerbs anfallenden Erwerbsnebenkosten) bestimmt werden, wenn aufgrund konkreter
und objektiv überprüfbarer Anhaltspunkte davon auszugehen ist, dass der Börsenkurs
den tatsächlichen Anteilswert nicht widerspiegelt (BFH vom 21.09.2011, DB 2012 S.
91). Dies wäre z.B. dann der Fall, wenn der Kurs durch Insidergeschäfte beeinflusst (ma09/
2014 37 Teil B
nipuliert) wurde oder über einen längeren Zeitraum kein Handel mit den zu bewertenden
Aktien stattfand (Rn. 15).
Die vom BFH aufgestellten Grundsätze zur Teilwertabschreibung von börsennotierten Aktien
gelten auch bei aktien-indexbezogenen Wertpapieren, die an einer Börse gehandelt
werden und nicht zum Nennwert zurückgezahlt werden.
Bei den bis zum Tag der Bilanzaufstellung eintretenden Kursänderungen handelt es
sich um wertbeeinflussende (wertbegründende!) Umstände, die die Bewertung der Aktien
zum Bilanzstichtag grundsätzlich nicht berühren.
Praxishinweise:
 Steuerrechtliche Sonderregelungen stehen einer Teilwertabschreibung
nicht entgegen. So dienen z.B. die Regelungen der § 3 Nr. 40 EStG und
§ 3c Abs. 2 EStG der Umsetzung des Teileinkünfteverfahrens. Die Teilwertabschreibung
als solche bleibt hiervon unberührt, ist aber nur zu 60 %
steuerwirksam.
 Bei Körperschaften ist die Vornahme einer Teilwertabschreibung auf börsennotierte
Aktien in der Steuerbilanz nicht sinnvoll, da die Teilwertabschreibung
in jedem Fall nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG außerbilanziell hinzuzurechnen
wäre. Eine spätere Zuschreibung (oder ein Veräußerungsgewinn)
wäre dann zwar nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei, würde aber zum
Ansatz der 5 %-Pauschale führen (sog. „Zuschreibungsfalle“).
Beispiel 8
Die A-GmbH hat im Oktober 2013 10.000 Aktien der börsennotierten X-AG zum Preis
von 100 € je Stück einschließlich Nebenkosten erworben. Die Aktien (Beteiligung
12 %) sind als langfristige Kapitalanlage dazu bestimmt, dauernd dem Geschäftsbetrieb
zu dienen. Der Kurswert der Aktien veränderte sich bis zum Jahresende nicht.
Die GmbH hat deshalb zum Bilanzstichtag am 31.12.2013 die Aktien in ihrer Handelsbilanz
und in ihrer Steuerbilanz zutreffend mit den Anschaffungskosten einschließlich
Nebenkosten von 1.000.000 € aktiviert (vgl. Beispiel 5 in Rn. 16 – 16d).
a) Im Jahr 2014 schwankt der Kurs der Aktien zwischen 70 € und 100 € je Stück. Am
Bilanzstichtag 31.12.2014 beträgt der Börsenpreis der Aktie 75 €. Am Tag der Bilanzaufstellung
(15.03.2015) beträgt der Börsenpreis ebenfalls 75 €.
Lösung
Handelsrechtlich ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen,
weil der Wert der Aktie um mehr als 20 % unter den Anschaffungskosten
09/2014 38 Teil B
liegt (Grottel/Kreher in Beck`scher Bilanzkommentar zu § 253 HGB, Rn. 352). In
der Handelsbilanz der GmbH zum 31.12.2014 sind die Aktien folglich nach § 253
Abs. 3 Satz 3 HGB zwingend mit dem niedrigeren beizulegenden Wert von
750.000 € zu aktivieren (zuzüglich Nebenkosten).
Steuerrechtlich liegt nach der nunmehr anzuwendenden BFH-Rechtsprechung
ebenfalls eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vor, da der Kursverlust im
Vergleich zu den Anschaffungskosten am Bilanzstichtag 31.12.2014 mehr als 5 %
beträgt. Die GmbH hat in ihrer Steuerbilanz zum 31.12.2014 ein Wahlrecht und
kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Aktien entweder mit den Anschaffungskosten
von 1.000.000 € oder mit dem niedrigeren Teilwert von 750.000 € aktivieren (zuzüglich
Nebenkosten).
Wegen § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG ist der GmbH zu empfehlen, die Aktien mit den
Anschaffungskosten von 1.000.000 € zu aktivieren. Die Teilwertabschreibung wäre
nämlich nach dieser Vorschrift wieder außerbilanziell hinzuzurechnen.
b) Wie a). Am Tag der Bilanzaufstellung (15.03.2015) beträgt der Wert 92 €.
Lösung
Die Kursentwicklung nach dem Bilanzstichtag ist als wertbegründender Umstand
anzusehen und bleibt damit bei der Bewertung der Aktien zum 31.12.2014 außer
Betracht. Es ergibt sich somit dieselbe Lösung wie im Beispiel a).
c) Wie a). Am Tag der Bilanzaufstellung (15.03.2015) beträgt der Wert 60 €.
Lösung
Da die Kursentwicklung nach dem Bilanzstichtag unerheblich ist und bei der Bewertung
der Aktien nicht berücksichtigt werden kann, ergibt sich dieselbe Lösung
wie im Beispiel a).
d) Der Kurs der Aktien schwankt im Jahre 2014 zwischen 70 € und 100 € je Stück.
Am Bilanzstichtag 31.12.2014 beträgt der Börsenpreis 98 € und am Tag der Bilanzaufstellung
(15.03.2015) 80 €.
Lösung
Sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich liegt nur eine vorübergehende
Wertminderung vor, weil der Kursverlust im Vergleich zu den Anschaffungskosten
nicht mehr als 5 % beträgt. Die Erkenntnisse zwischen Bilanzstichtag und Aufstellung
der Bilanz bleiben bei der Feststellung der voraussichtlich dauernden Wertminderung
unberücksichtigt.
09/2014 39 Teil B
In der Handelsbilanz können die Aktien trotz vorübergehender Wertminderung
nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB mit dem niedrigeren beizulegenden Wert von
980.000 € aktiviert werden.
In der Steuerbilanz sind die Aktien dagegen zwingend mit den Anschaffungskosten
von 1.000.000 € zu bewerten, weil eine Teilwertabschreibung nur bei einer voraussichtlich
dauernden Wertminderung zulässig ist.
3.3.4 Anteile an Investmentfonds, die als Finanzanlage im Anlagevermögen gehalten
werden
Die zur Bewertung von börsennotierten Aktien im Anlagevermögen aufgestellten Grundsätze
sind entsprechend auf im Anlagevermögen gehaltene Investmentanteile an Publikums-
und Spezial-Investmentvermögen anzuwenden, wenn das Investmentvermögen
überwiegend in börsennotierten Aktien als Vermögensgegenstände investiert ist (vgl. BFH
vom 21.09.2011, DB 2012 S. 94).
Das führt dazu, dass diese Wirtschaftsgüter nicht mehr mit dem Rücknahmepreis (s. BMF
vom 05.07.2011, BStBl I 2011 S. 735), sondern grundsätzlich mit dem Börsenkurs anzusetzen
sind.
Das Investmentvermögen ist dann überwiegend in börsennotierten Aktien investiert, wenn
mehr als 50 % seines Wertes zum Bilanzstichtag in Aktien investiert ist.
Abzustellen ist auf die tatsächlichen Verhältnisse beim Investmentvermögen am Bilanzstichtag
des Anlegers. Unerheblich ist, ob der zu bewertende Investmentanteil selbst börsennotiert
ist (Rn. 17).
Von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
ist folglich auszugehen, wenn der Preis, zu dem der Investmentanteil erworben werden
kann (Ausgabepreis zuzüglich der ggf. anfallenden Erwerbsnebenkosten), zu dem jeweils
aktuellen Bilanzstichtag um mehr als 5 % (sog. Bagatellgrenze) unter die Anschaffungskosten
gesunken ist (Rn. 1cool .
 Hinweis:
Bei der Beurteilung der steuerlichen Auswirkungen einer Teilwertabschreibung auf Investmentanteile
auf das zu versteuernde Einkommen eines betrieblichen Anlegers sind
§ 8 Abs. 3 InvStG und das BMF-Schreiben vom 18.08.2009, BStBl I 2009 S. 931,
Rz. 162 ff. zu beachten (Rn. 19).
09/2014 40 Teil B
3.3.5 Forderungen im Anlagevermögen
Bei den Forderungen gelten dieselben Grundsätze wie bei den festverzinslichen Wertpapieren
und den börsennotierten Aktien.
Beispiel 9
Einzelunternehmer B hat eine Forderung aus einem Kredit im Nennwert von 100.000 €
an die Z-GmbH & Co. KG. Wegen unerwarteter Zahlungsausfälle ist die KG im Laufe
des Wirtschaftsjahrs notleidend geworden. Am Bilanzstichtag kann die Forderung des
B deshalb nur in Höhe von 20 % bedient werden. Bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung
stellt die KG wider Erwarten eine Sicherheit in Höhe von 30 % der Forderung (vgl.
Beispiel 6 in Rn. 20).
Lösung
Sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich liegt eine voraussichtlich dauernde
Wertminderung vor, da mit überwiegender Wahrscheinlichkeit nur mit einem Zahlungseingang
von 20 % gerechnet werden kann. Zwar gewinnt die Forderung bis zum
Zeitpunkt der Bilanzaufstellung durch die Gestellung der Sicherheit nachträglich an
Wert. Dieses – nach dem Bilanzstichtag eingetretene – Ereignis ist jedoch als wertbegründend
anzusehen und daher als zusätzliche Erkenntnis nicht zu berücksichtigen.
In der Handelsbilanz des B ist die Forderung folglich nach § 253 Abs. 3 HGB zwingend
mit dem niedrigeren beizulegenden Wert von 20 % zu bewerten. Hätte nur eine
vorübergehende Wertminderung vorgelegen, hätte B in seiner Handelsbilanz ein Wahlrecht
gehabt.
In der Steuerbilanz hat B dagegen ein Wahlrecht. Weil eine voraussichtlich dauernde
Wertminderung vorliegt, kann B nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Forderung entweder
mit den Anschaffungskosten von 100 % oder mit dem niedrigeren Teilwert von 20 %
bewerten. Das Wahlrecht kann nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG unabhängig vom Wertansatz
in der Handelsbilanz ausgeübt werden.
Hinweis:
Die Lösung würde sich in der Steuerbilanz nicht ändern, wenn die Forderung des B
zum Umlaufvermögen gehören würde, weil sich die Bewertung ebenfalls nach § 6
Abs. 1 Nr. 2 EStG richtet. In der Handelsbilanz dagegen müsste die Forderung des
Umlaufvermögens nach § 253 Abs. 4 HGB auch bei einer nur vorübergehenden
Wertminderung zwingend mit dem niedrigeren beizulegenden Wert von 20 % bewertet
werden.
Anmerkung:
Der auf der Unverzinslichkeit einer im Anlagevermögen oder Umlaufvermögen gehaltenen
Forderung beruhende Wert ist steuerrechtlich keine voraussichtlich dauernde
09/2014 41 Teil B
Wertminderung und rechtfertigt deshalb nach Rn. 21 keine Teilwertabschreibung (BFH
vom 24.10.2012, BStBl II 2013 S. 162).
Mit anderen Worten, unverzinsliche Forderungen sind nicht mit dem abgezinsten Barwert,
sondern unabhängig von ihrer (Rest-)Laufzeit stets mit dem Nennwert (= Anschaffungskosten)
zu aktivieren.
Dagegen sind unverzinsliche Forderungen des Umlaufvermögens in der Handelsbilanz
mit dem abgezinsten Barwert anzusetzen (Schubert/Roscher in Beck`scher Bilanzkommentar,
§ 253 HGB, Rn. 592).
3.4 Umlaufvermögen
3.4.1 Allgemeine Grundsätze
Die grundsätzlichen Ausführungen zur Bewertung der Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens
sind im alten und neuen BMF-Schreiben identisch und lauten (Rn. 23 alt bzw.
Rn. 22 neu):
Die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind nicht dazu bestimmt, dem
Betrieb auf Dauer zu dienen. Sie werden stattdessen regelmäßig für den Verkauf
oder den Verbrauch gehalten. Demgemäß kommt dem Zeitpunkt der
Veräußerung oder Verwendung für die Bestimmung einer voraussichtlich
dauernden Wertminderung eine besondere Bedeutung zu. Hält die Minderung
bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz oder dem vorangegangenen
Verkaufs- oder Verbrauchszeitpunkt an, so ist die Wertminderung voraussichtlich
von Dauer. Zusätzliche werterhellende Erkenntnisse bis zu diesen Zeitpunkten
sind in die Beurteilung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung
der Wirtschaftsgüter zum Bilanzstichtag einzubeziehen.
Beispiel 10
Einzelunternehmer A hat am 29.12.2013 Waren für 10.000 € eingekauft. Der übliche
Verkaufspreis der Ware beträgt 14.000 €. Am 30.12.2013 fällt der Einkaufspreis der
Ware auf 9.500 €. Am 02.01.2014 veräußert A die Ware zum Preis von 14.000 €. Am
03.01.2014 erhöht sich der Einkaufspreis der Ware von 9.500 € auf 9.900 €. Im Zeitpunkt
der Bilanzaufstellung liegt der Einkaufspreis der Ware bei 10.200 €.
Lösung
Der Marktpreis = Teilwert der Ware beträgt am 31.12.2013 nur noch 9.500 €. Es liegt
eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vor, weil die Wertminderung bis zum
Zeitpunkt der Veräußerung der Ware (= 02.01.2014) anhält. Die Wertaufholung am
09/2014 42 Teil B
03.01.2014 stellt keine zu berücksichtigende Werterhellung dar. Der Preis der Ware
am Bilanzstichtag ist nicht maßgebend, weil die Ware bereits vor diesem Tag veräußert
wurde.
3.4.2 Börsennotierte Aktien
Zu den Anschaffungskosten der Aktien gehören handelsrechtlich nach § 255 Abs. 1 HGB
und steuerrechtlich der Kurswert der Aktien einschließlich der Nebenkosten.
Unabhängig davon, ob die Wertminderung der Aktien des Umlaufvermögens am Abschlussstichtag
voraussichtlich von Dauer oder nur vorübergehend ist, sind diese Aktien in
der Handelsbilanz nach § 253 Abs. 4 HGB zwingend mit dem niedrigeren Börsenkurs zu
bewerten.
Dem gesunkenen Börsenkurs der Wertpapiere des Umlaufvermögens sind handels- und
steuerrechtlich die anteilig abgeschriebenen Anschaffungsnebenkosten hinzuzurechnen,
wenn am Abschlussstichtag keine Verkaufsabsicht besteht (Schubert/Roscher in
Beck`scher Bilanzkommentar, § 253 HGB, Rn. 609 – 611).
Besteht dagegen am Abschlussstichtag die Absicht der Veräußerung, sind die Wertpapiere
in der Handelsbilanz mit dem niedrigeren Börsenkurs – ohne anteilige Anschaffungsnebenkosten
– und abzüglich zu erwartender Verkaufsspesen zu bewerten. Für die
Bewertung in der Steuerbilanz gilt dies zumindest dann entsprechend, wenn es sich um
Wertpapiere handelt, die „überflüssig“ sind (Schubert/Roscher in Beck`scher Bilanzkommentar,
§ 253 HGB, Rn. 604).
In der Steuerbilanz sind die Aktien nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG auch bei einer
Wertminderung grundsätzlich mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Nur bei einer voraussichtlich
dauernden Wertminderung können die Aktien nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2
EStG mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt werden.
Das bedeutet, die Frage, ob eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt, ist nur
für die Bewertung in der Steuerbilanz von Bedeutung.
Entgegen der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung, wonach allgemeine Marktentwicklungen,
z.B. Kursschwankungen von börsennotierten Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens,
zusätzliche Erkenntnisse sind und als solche in die Beurteilung einer voraussichtlich
dauernden Wertminderung der Wirtschaftsgüter zum Bilanzstichtag einzubeziehen
sind (Rn. 23 alt), enthält das neue BMF-Schreiben in Rn. 22 folgenden Satz:
Kursänderungen bei börsennotierten Aktien nach dem Bilanzstichtag und
bis zum Tag der Bilanzaufstellung sind – im Gegensatz zur bisherigen Auffassung
der Finanzverwaltung – als wertbegründender Umstand nicht zu berücksichtigen
(BFH vom 21.09.2011, DB 2012 S. 91).
Daraus ergibt sich: Nicht nur der Begriff des Teilwerts ist für Wertpapiere des Anlagevermögens
und Umlaufvermögens gleich. Auch bezüglich der Frage der Dauerhaftigkeit einer
09/2014 43 Teil B
Kursminderung kann keine Unterscheidung mehr getroffen werden, denn Kursänderungen
nach dem Bilanzstichtag sind unabhängig davon, ob sie zu einer weiteren Wertminderung
oder zu einer Werterhöhung führen, bei der Bewertung in der Steuerbilanz nicht mehr zu
berücksichtigen.
Praxishinweis:
Steuerrechtliche Sonderregelungen stehen einer Teilwertabschreibung nicht
entgegen. So dienen z.B. die Regelungen der § 3 Nr. 40 EStG und § 3c Abs. 2
EStG der Umsetzung des Teileinkünfteverfahrens. Die Teilwertabschreibung
als solche bleibt auch bei den Aktien im Umlaufvermögen hiervon unberührt.
Beispiel 11
Die GmbH hat im Oktober 2013 1.000 Aktien der börsennotierten X-AG zum Preis von
100 € je Stück einschließlich Nebenkosten erworben. Die Aktien sind keine langfristige
Kapitalanlage. Der Kurswert der Aktien veränderte sich bis zum Jahresende nicht. Die
GmbH hat deshalb zum Bilanzstichtag am 31.12.2013 die Aktien in ihrer Handelsbilanz
und in ihrer Steuerbilanz zutreffend mit den Anschaffungskosten einschließlich Nebenkosten
von 100.000 € aktiviert (vgl. Beispiel 8 in Rn. 25 – 25b).
a) Im Jahr 2014 schwankt der Kurs der Aktien zwischen 85 € und 100 € je Stück. Am
Bilanzstichtag 31.12.2014 beträgt der Börsenpreis der Aktie 90 €. Am Tag der Bilanzaufstellung
(15.03.2015) beträgt der Börsenpreis 93 €, jeweils einschließlich
anteilig abgeschriebener Anschaffungsnebenkosten.
Lösung
In der Handelsbilanz der GmbH zum 31.12.2014 sind die Aktien unabhängig davon,
ob eine voraussichtlich dauernde oder nur eine vorübergehende Wertminderung
vorliegt, nach § 253 Abs. 4 Satz 1 HGB zwingend mit dem Börsenkurs einschl.
anteilig abgeschriebener Anschaffungsnebenkosten zum 31.12.2014 von
90.000 € zu aktivieren.
Steuerrechtlich liegt eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vor, da der
Kursverlust im Vergleich zu den Anschaffungskosten am Bilanzstichtag 31.12.2014
mehr als 5 % beträgt. Die GmbH hat in ihrer Steuerbilanz zum 31.12.2014 ein
Wahlrecht und kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG die Aktien entweder mit den
Anschaffungskosten von 100.000 € oder mit dem niedrigeren Teilwert von 90.000 €
aktivieren. Die Kursänderung nach dem Bilanzstichtag bis zum Tag der Bilanzaufstellung
ist – unabhängig, ob sie zu einer weiteren Wertminderung oder zu einer
Werterhöhung führt – bei der Bewertung nicht mehr zu berücksichtigen
09/2014 44 Teil B
b) Wie a), jedoch beträgt der Börsenpreis am 31.12.2014 98 €.
Lösung
Sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich liegt nur eine vorübergehende
Wertminderung vor, weil der Kursverlust im Vergleich zu den Anschaffungskosten
nicht mehr als 5 % beträgt. Die Erkenntnisse zwischen Bilanzstichtag und Aufstellung
der Bilanz bleiben bei der Feststellung der voraussichtlich dauernden Wertminderung
unberücksichtigt.
In der Handelsbilanz müssen die Aktien nach § 253 Abs. 4 Satz 1 HGB mit dem
niedrigeren Börsenkurs von 98.000 € aktiviert werden.
In der Steuerbilanz sind die Aktien dagegen zwingend mit den Anschaffungskosten
von 100.000 € zu bewerten, weil eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1
Nr. 2 Satz 2 EStG nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zulässig
ist.
3.4.3 Festverzinsliche Wertpapiere
Alle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens sind in der Handelsbilanz nach
§ 253 Abs. 4 Satz 1 HGB zwingend mit dem niedrigeren Börsenkurs anzusetzen, unabhängig
davon, ob die Wertminderung voraussichtlich von Dauer oder nur vorübergehend
ist. Kursschwankungen wegen Änderung des Zinsniveaus stellen grundsätzlich keine
voraussichtlich dauernde, wohl aber eine vorübergehende Wertminderung dar.
In der Steuerbilanz sind die festverzinslichen Wertpapiere nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1
EStG auch bei einer Wertminderung grundsätzlich mit den Anschaffungskosten zu bewerten.
Nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung können sie nach § 6
Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt werden.
Bei festverzinslichen Wertpapieren, die eine Forderung in Höhe des Nominalwerts der
Forderung verbriefen, fehlt es in der Regel an einer voraussichtlich dauernden Wertminderung.
Dies gilt auch dann, wenn die Wertpapiere zum Umlaufvermögen gehören.
Eine Teilwertabschreibung unter den Nennwert allein wegen gesunkener Kurse ist regelmäßig
nicht zulässig, wenn kein Bonitäts- und Liquiditätsrisiko hinsichtlich der Rückzahlung
der Nominalbeträge besteht und die Wertpapiere bei Endfälligkeit zu ihrem Nennbetrag
eingelöst werden können (Rn. 23 unter Hinweis auf BFH vom 08.06.2011, BStBl II
2012 S. 716).
Der BFH begründet seine unterschiedliche Rechtsprechung der Bewertung der Aktien
und der festverzinslichen Wertpapiere wie folgt:
09/2014 45 Teil B
Bei Aktien fehlt es daran, dass deren spätere Veräußerung oder Einlösung zu
einem bestimmten Wert sichergestellt ist; der Inhaber einer im Wert gesunkenen
Aktie muss vielmehr damit rechnen, dass der Wertverlust auf Dauer anhalten
oder sich noch vergrößern wird. Die für die Behandlung festverzinslicher
Wertpapiere ausschlaggebende Überlegung, dass diese bei Endfälligkeit
zu ihrem Nennwert eingelöst werden können, greift daher bei Aktien nicht, was
eine unterschiedliche Handhabung beider Bereiche rechtfertigt.
Beispiel 12
Einzelunternehmer A hält im Umlaufvermögen festverzinsliche Wertpapiere im Nennwert
von 50.000 €, die er für 102 % = 51.000 € erworben hat und die bei Fälligkeit zu
100 % = 50.000 € eingelöst werden. Aufgrund einer Änderung des Zinsniveaus beträgt
der Börsenkurs dieser festverzinslichen Wertpapiere am Bilanzstichtag 31.12.2013 nur
noch 98 % = 49.000 €. Bis zum Tag der Bilanzaufstellung (15.03.2014) hat sich der
Börsenkurs auf 99 % = 49.500 € erholt (vgl. Beispiel 7 in Rn. 24).
Lösung
Die Verschlechterung des Zinsniveaus stellt handelsrechtlich zumindest eine vorübergehende
Wertminderung dar. Deshalb müssen diese Wertpapiere in der Handelsbilanz
zum 31.12.2013 nach § 253 Abs. 4 Satz 1 HGB zwingend mit dem niedrigeren
Börsenkurs von 49.000 € aktiviert werden.
Steuerrechtlich kommt der Tatsache, dass die festverzinslichen Wertpapiere im Umlaufvermögen
gehalten werden, bei der Beurteilung der voraussichtlichen Dauerhaftigkeit
der Wertminderung keine besondere Bedeutung zu. Wie auch bei festverzinslichen
Wertpapieren des Anlagevermögens ist in der Steuerbilanz eine Teilwertabschreibung
nur um 1.000 € auf 100 % = 50.000 € zulässig, weil die Wertpapiere bei
Endfälligkeit zum Nennwert eingelöst werden.
Beispiel 13
Wie Beispiel 12; A erfährt jedoch am 14.01.2014, dass die Gesellschaft, die die festverzinslichen
Wertpapiere herausgegeben hat, Anfang Dezember 2013 in Zahlungsschwierigkeiten
geraten ist. Es ist davon auszugehen, dass diese Schwierigkeiten voraussichtlich
nicht mehr behoben werden können und A bei Endfälligkeit der festverzinslichen
Wertpapiere nur noch mit einer Rückzahlung von 20 % = 10.000 € rechnen
kann.
Lösung
Sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich liegt eine voraussichtlich dauernde
Wertminderung vor, weil die Wertminderung nicht auf das Kursniveau, sondern auf
die Zahlungsschwierigkeiten zurückzuführen ist. Die Tatsache, dass A von diesen Zah09/
2014 46 Teil B
lungsschwierigkeiten erst im Januar 2014 erfahren hat, stellt eine Wertaufhellung dar,
weil die Zahlungsschwierigkeiten bereits am Bilanzstichtag 31.12.2013 vorgelegen haben.
In der Handelsbilanz zum 31.12.2013 sind die festverzinslichen Wertpapiere deshalb
nach § 253 Abs. 4 Satz 2 HGB zwingend mit dem niedrigeren beizulegenden Wert
von 10.000 € zu aktivieren.
In der Steuerbilanz zum 31.12.2013 sind die festverzinslichen Wertpapiere nach § 6
Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zwar grundsätzlich mit den Anschaffungskosten von 51.000
€ zu aktivieren. Da jedoch eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt, kann
A die festverzinslichen Wertpapiere in der Steuerbilanz zum 31.12.2013 nach § 6
Abs. Nr. 2 Satz 2 EStG wahlweise mit dem niedrigeren Teilwert von 10.000 € aktivieren.
4. Wertaufholungsgebot
4.1 Grundsätze
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG sind Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens,
die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zum Anlagevermögen
des Stpfl. gehört haben, in den folgenden Wirtschaftsjahren mit den Anschaffungskosten
oder Herstellungskosten abzüglich AfA anzusetzen, es sei denn, der Stpfl. weist nach,
dass auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ein niedrigerer Teilwert
angesetzt werden kann.
Dies gilt nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG für Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens
und des Umlaufvermögens entsprechend.
Die Finanzverwaltung führt zu dieser gesetzlichen Vorschrift in Rn. 26 – unverändert gegenüber
der bisherigen Regelung – Folgendes aus:
Aufgrund des Wertaufholungsgebots ergibt sich der Wertansatz eines Wirtschaftsguts für
jeden Bilanzstichtag aus dem Vergleich der um die zulässigen Abzüge geminderten Anschaffungskosten
oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle tretenden Werts als
der Bewertungsobergrenze und dem niedrigeren Teilwert als der Bewertungsuntergrenze.
Hat sich der Wert des Wirtschaftsguts nach einer vorangegangenen Teilwertabschreibung
wieder erhöht, so ist diese Betriebsvermögensmehrung bis zum Erreichen der Bewertungsobergrenze
steuerlich zu erfassen.
Dabei kommt es nicht darauf an, ob die konkreten Gründe für die vorherige Teilwertabschreibung
weggefallen sind.
09/2014 47 Teil B
Praxishinweis:
Ist die Wertminderung nur noch vorübergehend, fällt die Zulässigkeit der Teilwertabschreibung
in vollem Umfang weg! Das Wertaufholungsgebot greift ein.
Auch eine Erhöhung des Teilwerts aus anderen Gründen führt zu einer Korrektur des Bilanzansatzes
(z.B. der Stpfl. kann oder will eine dauernde Wertminderung nicht nachweisen).
Praxishinweis:
Das bedeutet, die Finanzverwaltung wendet den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit
des § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB in diesen Fällen nicht an! In Ausnahmefällen,
z.B. im Zusammenhang mit Verlustabzügen, ist allerdings nach Auffassung
der Finanzverwaltung (BMF vom 12.03.2010, BStBl I 2010 S. 239,
Rn. 15) zu prüfen, ob eine willkürliche Gestaltung vorliegt (s. auch Schubert/
Andrejewski/Roscher in Beck`scher Bilanzkommentar, § 253 HGB Rn.
316).
Gleiches gilt auch, wenn die vorherige Teilwertabschreibung steuerlich nicht oder nicht
vollständig wirksam wurde, z.B. wegen steuerlichen Sonderregelungen in § 3 Nr. 40 EStG
und § 3c Abs. 2 EStG und § 8b KStG (Rn. 2cool . Diese Regelungen dienen der Umsetzung
des Teileinkünfteverfahrens. Die Teilwertabschreibung als solche und das Wertaufholungsgebot
bleiben hiervon unberührt.
4.2 Nachweispflicht
Ebenfalls unverändert sind die Ausführungen der Finanzverwaltung zur Nachweispflicht
(Rn. 27).
Danach hat der Stpfl. grundsätzlich die Bewertungsobergrenze anhand geeigneter Unterlagen
(historische Anschaffungskosten oder Herstellungskosten) nachzuweisen. Vor allem
bei unbebauten Grundstücken kann auf die beim zuständigen Grundbuchamt vorliegenden
notariellen Verträge zurückgegriffen werden. Können die historischen Anschaffungskosten
oder Herstellungskosten nicht nachgewiesen werden, gilt der Buchwert, der in der ältesten
noch vorhandenen Bilanz als Anfangswert für die Wirtschaftsgüter ausgewiesen ist, als
Bewertungsobergrenze, es sei denn, die Finanzbehörde legt – z.B. auf Grund der dort
vorhandenen Unterlagen – eine höhere Bewertungsobergrenze dar.
09/2014 48 Teil B
5. Verbindlichkeiten
Im bisherigen BMF-Schreiben vom 25.02.2000, a.a.O. sind die Verbindlichkeiten nicht
aufgeführt, dafür im BMF-Schreiben vom 12.08.2002, BStBl I 2002 S. 793. Die dortigen
Ausführungen wurden nahezu unverändert in Rn. 29 – 35 des neuen BMF-Schreibens
aufgenommen und an dieser Stelle noch einmal dargestellt.
5.1 Grundsätze
Verbindlichkeiten sind grundsätzlich mit ihrem Rückzahlungsbetrag anzusetzen (§ 5
Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Nach der Spezialvorschrift in § 6
Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG sind Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung der Regelungen
in § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Bewertung der Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren
Anlagevermögens und Umlaufvermögens) anzusetzen (Rn. 29).
Bei Fremdwährungsverbindlichkeiten ist grundsätzlich der Kurswert zum Zeitpunkt des
Entstehens der Verbindlichkeit maßgebend, denn dieser stellt die Anschaffungskosten dar.
Nur unter der Voraussetzung einer voraussichtlich dauernden Erhöhung des Kurswertes
kann an den nachfolgenden Bilanzstichtagen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 Satz 2
EStG der höhere Wert angesetzt werden (Rn. 30).
Eine voraussichtlich dauernde Erhöhung des Kurswerts einer Verbindlichkeit liegt nur
bei einer nachhaltigen Erhöhung des Wechselkurses gegenüber dem Kurs bei Entstehung
der Verbindlichkeit vor. Die Änderung ist voraussichtlich nachhaltig, wenn der Stpfl. hiermit
aus der Sicht des Bilanzstichtags aufgrund objektiver Anzeichen ernsthaft rechnen muss.
Es müssen aus Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns mehr Gründe für
als gegen eine Nachhaltigkeit sprechen.
Wichtig:
Bei Fremdwährungsverbindlichkeiten, die eine Restlaufzeit von jedenfalls 10
Jahren haben, begründet ein Kursanstieg der Fremdwährung grundsätzlich
keine voraussichtlich dauernde Teilwerterhöhung.
Begründung:
Die Währungsschwankungen werden in der Regel ausgeglichen (Rn. 31 unter
Hinweis auf BFH vom 23.04.2009, BStBl II 2009 S. 778, und BFH vom
08.06.2011, BStBl II 2012 S. 716).
09/2014 49 Teil B
Hinweis:
Nach Auffassung der Finanzverwaltung in Baden-Württemberg ist davon auszugehen,
dass sich Währungsschwankungen bei einer Darlehensrestlaufzeit
von mehr als einem Jahr ausgleichen können.
Folglich kann allenfalls in Fällen, in denen das Fremdwährungsdarlehen am
Bilanzstichtag eine Restlaufzeit von weniger als einem Jahr hat, eine Teilwertzuschreibung
(Erhöhung des Passivpostens) nach dem Kurswert zum Bilanzstichtag
erfolgen (s. Arge-Manuskript 07/2014 S. 7).
Die Entwicklung der Rechtsprechung bleibt abzuwarten!
Auf den Devisenmärkten übliche Wertschwankungen berechtigen nicht zu einem höheren
Ansatz der Verbindlichkeit (Rn. 32; s. auch BMF vom 12.08.2002, BStBl I 2002
S. 793).
5.2 Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs
Derartige, zum Umlaufvermögen gehörende, Verbindlichkeiten liegen unter folgenden
Voraussetzungen vor (Rn. 34 unter Hinweis auf BFH vom 31.10.1990, BStBl II 1991
S. 471):
 Ihr Entstehen hängt wirtschaftlich eng mit einzelnen bestimmbaren, nach Art des Betriebs
immer wiederkehrenden und nicht die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern
des Anlagevermögens betreffenden laufenden Geschäftsvorfällen zusammen.
 Dieser Zusammenhang bleibt bis zur Tilgung der Verbindlichkeit erhalten.
 Die Verbindlichkeit wird innerhalb der nach Art des laufenden Geschäftsvorfalls allgemein
üblichen Frist getilgt.
Dem Zeitpunkt der Tilgung oder Entnahme der Verbindlichkeit für die Bestimmung einer
voraussichtlich dauernden Werterhöhung kommt – entsprechend der Bewertung der
Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (s. Rn. 22 und Tz. 3.4.1) – eine besondere Bedeutung
zu (Rn. 33).
Hält bei diesen Verbindlichkeiten eine Wechselkurserhöhung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung
der Handelsbilanz (bzw. bis zur Aufstellung der Steuerbilanz, wenn keine Handelsbilanz
zu erstellen ist) oder dem vorangegangenen Tilgungszeitpunkt oder Entnahmezeitpunkt
an, ist davon auszugehen, dass die Werterhöhung voraussichtlich von
Dauer ist.
09/2014 50 Teil B
Zusätzliche Erkenntnisse bis zu diesen Zeitpunkten, z.B. Wechselkursschwankungen
auf Devisenmärkten, sind – anders als bei börsennotierten Aktien des Anlagevermögens
und Umlaufvermögens – zu berücksichtigen (Rn. 35).
 Diese Regelung entspricht (abgesehen von der Bewertung von Aktien) sinngemäß der
Bewertung der Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens!
 Das Beispiel 10 in Tz. 3.4.1 gilt entsprechend.
5.3 Folgen
Die Ausführungen in Rn. 29 – 35 ersetzen das bisherige BMF-Schreiben vom
12.08.2002, BStBl I 2002 S. 793. Dieses bisherige BMF-Schreiben wurde mit sofortiger
Wirkung ersatzlos aufgehoben. Eine Rechtsänderung ist dadurch nicht eingetreten!
6. Zeitliche Anwendung
6.1 Grundsätze
Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2008 enden, sind bei der Vornahme der steuerrechtlichen
Teilwertabschreibung die Grundsätze des
BMF-Schreibens vom 12.03.2010, BStBl I 2010 S. 239
(Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
für die steuerliche Gewinnermittlung; Änderung des § 5 Abs. 1 EStG
durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
– BilMoG) vom 15.05.2009, BStBl I 2009 S. 650).
zu beachten (Rn. 36).
6.2 Bewertung festverzinslicher Wertpapiere im Umlaufvermögen
Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 08.06.2011, BStBl II 2012 S. 716, zur Bewertung
von festverzinslichen Wertpapieren im Umlaufvermögen sind
 spätestens in der ersten auf einen Bilanzstichtag nach dem 22.10.2012 (Tag der Veröffentlichung
des BFH-Urteils vom 08.06.2011, a.a.O.) aufzustellenden Bilanz anzuwenden
(Rn. 37).
 Dafür wurde das BMF-Schreiben vom 10.09.2012, BStBl I 2012 S. 939, mit sofortiger
Wirkung aufgehoben. Zu beachten ist, dass nach diesem aufgehobenen BMFSchreiben
die geänderte BFH-Rechtsprechung frühestens in der ersten nach dem
08.06.2011 (Tag der Entscheidung) aufzustellenden Bilanz berücksichtigt werden
09/2014 51 Teil B
kann. Dieser Termin bleibt in allen Fällen, in denen die neue Rechtsprechung bereits
angewendet wurde, bestehen.
Aber: Bei künftigen Betriebsprüfungen, in denen die Bilanzen nach dem 08.06.2011,
aber vor dem 23.20.2012 aufgestellt worden sind, können die Grundsätze des neuen
BMF-Schreibens nicht erstmals berücksichtigt werden.
6.3 Anteile an Investmentfonds, die als Finanzanlage im Anlagevermögen
gehalten werden
Bei der Teilwertabschreibung von Anteilen an Investmentfonds, die überwiegend in börsennotierten
Aktien als Vermögensgegenstände investiert sind und die als Finanzanlage
im Anlagevermögen gehalten werden, wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet
(Rn. 3cool , wenn bei einer Teilwertabschreibung vor dem 01.01.2015 noch die Regelungen
des – ebenfalls aufgehobenen – BMF-Schreibens vom 05.07.2011, BStBl I
2011 S. 735, Anwendung finden, wonach bei der Ermittlung des niedrigeren Teilwerts der
Rücknahmepreis zu Grunde zu legen ist.
6.4 Andere Wirtschaftsgüter
Die Grundsätze des neuen BMF-Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden, soweit
§ 176 AO einer Änderung nicht entgegensteht.
09/2014 52 Teil C
Teil C: Nutzung eines betrieblichen
Elektro- und Hybridelektrofahrzeugs
für private Fahrten
BMF vom 05.06.2014, BStBl I 2014 S. 835
1. Vorbemerkung
Durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.06.2013
(BStBl I 2013 S. 802) wurde § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum
2013 um Sonderregelungen für Elektrofahrzeuge und extern aufladbare
Hybridelektrofahrzeuge ergänzt. Zu dieser gesetzlichen Regelung ist das o.a. BMFSchreiben
vom 05.06.2014 ergangen. Über die Gesetzesänderung haben wir bereits im
Arge-Manuskript 07/2013 S. 324 berichtet.
2. Definitionen
2.1 Elektrofahrzeug
Dies ist ein Kfz, das ausschließlich durch einen Elektromotor betrieben wird, der ganz oder
überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern (z.B.
Schwungrad mit Generator oder Batterie) oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern
(z.B. wasserstoffbetriebene Brennstoffzelle) gespeist wird.
Praxishinweis:
Nach dem Verzeichnis des Kraftfahrtbundesamtes (Stand: Juni 2012) weisen
die Codierungen 0004 und 0015 im Feld 10 der Zulassungsbescheinigung
ein Elektrofahrzeug aus.
2.2 Hybridelektrofahrzeuge
Dies ist ein extern aufladbares Hybridfahrzeug, das zum Zwecke des mechanischen Antriebs
aus folgenden Quellen im Fahrzeug gespeicherte Energie/Leistung bezieht:
 Betriebskraftstoff,
 Speichereinrichtung für elektrische Energie/Leistung (z.B. Batterie, Kondensator,
Schwungrad mit Generator).
09/2014 53 Teil C
Praxishinweis:
Nach dem Verzeichnis des Kraftfahrtbundesamtes (Stand: Juni 2012) weisen
die Codierungen 0016 bis 0019 und 0025 bis 0031 im Feld 10 der Zulassungsbescheinigung
ein Hybridelektrofahrzeug aus.
3. Pauschale Ermittlung des privaten/pauschalen Nutzungswerts
3.1 Ermittlung des maßgebenden Listenpreises
Bemessungsgrundlage bei den Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen zur Ermittlung
 des Entnahmewerts nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG,
 der nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG oder
 des geldwerten Vorteils nach § 8 Abs. 2 Satz 2, 3 und 5 EStG
ist nach Rn. 2 der
Inländische Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung
+ Kosten für Sonderausstattungen einschließlich USt
./. pauschaler Abschlag wegen Kosten für das Batteriesystem
Maßgebender Listenpreis für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge
 Abrundung auf volle Hundert Euro (Rn. 4)
Diese Minderung der Bemessungsgrundlage ist ab dem 1. Januar 2013 für die Kfz anzuwenden,
die vor dem 1. Januar 2023 angeschafft, geleast oder zur Nutzung überlassen
werden – Rn. 12 (§ 52 Abs. 1 und Abs. 16 Satz 11 EStG).
Der pauschale Abschlag ist der Höhe nach wie folgt begrenzt (Rn. 3):
Anschaffungsjahr/ Minderungsbetrag in Euro/kWh Höchstbetrag in Euro
Jahr der Erstzulassung der Betriebskapazität
2013 und früher 500 10.000 €
2014 450 9.500 €
2015 400 9.000 €
….
2022 50 5.500 €
09/2014 54 Teil C
Werden die Kfz gebraucht erworben, richtet sich der Minderungsbetrag nach dem Jahr
der Erstzulassung.
Praxishinweis:
Der kWh-Wert kann Feld 22 der Zulassungsbescheinigung entnommen werden.
Beispiel 1
Einzelunternehmer A hat in 2014 ein Elektrofahrzeug (Bruttolistenpreis 45.000 €) mit
einer Batteriekapazität von 16,3 kWh erworben. Die betriebliche Nutzung beträgt 60 %.
Lösung
Ermittlung des privaten Nutzungsanteils nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG:
Bruttolistenpreis 45.000 €
./. pauschaler Abzug (16,3 kWh x 450 € fröhlich 7.335 €
Maßgebender Listenpreis 37.665 €
Abrundung auf volle 100 € 37.600 €
Nutzungsentnahme monatlich 1 % = 376 €
Beispiel 2
Wie Beispiel 1, aber der Listenpreis beträgt 109.150 €, die Batteriekapazität 26 kWh.
Lösung
Ermittlung des privaten Nutzungsanteils nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG:
Bruttolistenpreis 109.150 €
./. pauschaler Abzug (26 kWh x 450 € = 11.700 €), höchstens 9.500 €
Maßgebender Listenpreis 99.650 €
Abrundung auf volle 100 € 99.600 €
Nutzungsentnahme monatlich 1 % = 996 €
Beachte:
Die pauschale Minderung der Bemessungsgrundlage ist nur dann vorzunehmen, wenn der
Listenpreis die Kosten des Batteriesystems beinhaltet. Wird das Batteriesystem nicht zusammen
mit dem Kfz angeschafft, sondern ist für dessen Überlassung ein zusätzliches
09/2014 55 Teil C
Entgelt, z.B. In Form von Leasingraten zu entrichten, kommt eine Minderung der Bemessungsgrundlage
nicht in Betracht (Rn. 5).
Aber: Diese zusätzlichen Entgelte sind grundsätzlich als Betriebsausgabe abzugsfähig.
Beispiel 3
B hat in 2014 ein Elektrofahrzeug (Bruttolistenpreis 25.640 €) mit einer Batteriekapazität
von 16 kWh erworben. Für die Batterie hat B monatlich zusätzlich eine Miete von
79 € zu zahlen. Die betriebliche Nutzung beträgt 60 %.
Lösung
Ermittlung des privaten Nutzungsanteils nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG:
Bruttolistenpreis, abgerundet auf volle 100 € 25.600 €
Nutzungsentnahme monatlich 1 % = 256 €
Die monatliche Miete von 79 € ist in voller Höhe als Betriebsausgabe abzugsfähig.
Aus Vereinfachungsgründen ist es auch zulässig, die Nutzungsentnahme ausgehend vom
Listenpreis für das Kfz mit Batteriesystem zu berechnen, wenn das gleiche Kfz am Markt
jeweils mit oder ohne Batteriesystem angeschafft werden kann.
Beispiel 4
Wie Beispiel 3, B könnte das Kfz auch zusammen mit dem Batteriesystem erwerben.
Der Bruttolistenpreis beträgt in diesem Fall 31.640 €.
Lösung
Bruttolistenpreis 31.640 €
./. pauschaler Abzug (16 kWh x 450 € fröhlich 7.200 €
Maßgebender Listenpreis 24.360 €
Abrundung auf volle 100 € 24.300 €
Nutzungsentnahme monatlich 1 % = 243 €
Die monatliche Miete von 79 € ist in voller Höhe als Betriebsausgabe abzugsfähig.
2.3 Begrenzung der pauschalen Wertansätze (sog. Kostendeckelung)
Sind die Gesamtkosten des Kfz niedrig, so dass eine Kostendeckelung in Betracht kommt,
so ist bei der Ermittlung der Gesamtkosten nicht die tatsächliche AfA anzusetzen. Vielmehr
sind zur Berechnung der AfA die tatsächlichen Anschaffungskosten des Kfz um den
09/2014 56 Teil C
pauschalen Abschlag zu mindern. Dieser geminderte AfA-Betrag ist bei den Gesamtkosten
zu erfassen (Rn. 7).
Enthalten die Anschaffungskosten keinen Anteil für das Batteriesystem und ist für die
Überlassung der Batterie ein zusätzliches Entgelt zu entrichten (s. Beispiel 3), sind die
für das genutzte Kfz insgesamt tatsächlich entstandenen Gesamtkosten nicht nur um dieses
zusätzlich entrichtete Entgelt, sondern auch um vom Stpfl. zu tragende Reparaturkosten
oder Wartungspauschalen für das Batteriesystem sowie um spezielle Batterieversicherungsbeiträge
zu mindern (Rn. cool .
4. Ermittlung des tatsächlichen privaten/individuellen Nutzungswerts
Werden die Entnahme, die nicht abziehbaren Betriebsausgaben oder der geldwerte Vorteil
mit den auf die jeweilige Nutzung entfallenden Aufwendungen bewertet und enthalten die
Anschaffungskosten für das Kfz einen Anteil für das Batteriesystem, ist die Bemessungsgrundlage
für die AfA um die nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG in pauschaler Höhe festgelegten
Beträge zu mindern (Rn. 9).
Beispiel 5
B hat im Januar 2013 ein Elektrofahrzeug mit Batteriekapazität von 16 kWh für
36.000 € erworben (Nutzungsdauer 6 Jahre, Bruttolistenpreis 43.000 €). Betriebliche
Nutzung lt. ordnungsgemäß geführtem Fahrtenbuch 83 %. Die Gesamtkosten für das
Kfz haben im Jahr 2013 14.000 € betragen. Darin enthalten sind u.a. AfA (6.000 €),
Kfz-Versicherung (1.000 €) und Stromkosten (900 €).
Lösung
Die Nutzungsentnahme beträgt nicht 17 % von 14.000 € = 2.380 €.
Für die Ermittlung der Gesamtkosten sind die Anschaffungskosten um den pauschal
ermittelten Minderungsbetrag von 8.000 € (16 kWh x 500 €) zu mindern. Die bei den
Gesamtkosten anzusetzende AfA beträgt folglich nur 1/6 von (36.000 € ./. 8.000 € fröhlich
28.000 € = 4.666,67 €. Die Gesamtkosten sind um 1.333,33 € auf 12.666,67 € zu mindern.
Die Nutzungsentnahme beträgt davon 17 % = 2.153,33 €.
Wird die Batterie gemietet oder geleast, sind entsprechend Rn. 8 (s. oben Tz. 3.2) die
Gesamtkosten um dieses zusätzlich entrichtete Entgelt zu mindern (Rn. 10).
Beispiel 6
Wie Beispiel 5, B hat jedoch das Batteriesystem des Elektrofahrzeugs nicht erworben,
sondern zahlt für die Batterie monatlich 79 € (= 948 € jährlich). Die Anschaffungskosten
des Kfz haben deshalb nur 28.000 € betragen, der Bruttolistenpreis beträgt nur
35.000 €. Bei einer AfA von 1/6 von 28.000 € = 4.666,67 € ergeben sich Gesamtkosten
für das Kfz von (14.000 € ./. 1.333,33 € + 948 € fröhlich 13.614,67 €.
09/2014 57 Teil C
Lösung
Die Gesamtkosten von 13.614,67 € sind um die Miete von 948 € auf 12.666,67 € zu
mindern. Die Nutzungsentnahme beträgt wie im Beispiel 5 davon 17 % = 2.153,33 €.
Das bedeutet, dass die monatliche Miete für die Batterie von 79 € in voller Höhe als
Betriebsausgabe abzugsfähig ist.
Wird das Kfz nicht erworben, sondern gemietet bzw. geleast und beinhalten die Miet-/
Leasinggebühren auch die Kosten des Batteriesystems, sind diese aufzuteilen. Die anteilig
auf das Batteriesystem entfallenden Miet-/Leasinggebühren mindern die Gesamtkosten.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung (Rn. 11) bestehen keine Bedenken, wenn als
Aufteilungsmaßstab hierfür das Verhältnis zwischen dem Listenpreis einschließlich der
Kosten für das Batteriesystem und dem um den pauschalen Abschlag geminderten Listenpreis
angesetzt wird.
Beispiel 7
Wie Beispiel 5, B hat das Kfz nicht erworben, sondern entrichtet eine monatliche Leasingrate
von 400 €. Die Gesamtkosten betragen nur (14.000 € ./. 8.000 € + 4.800 € fröhlich
10.800 €.
Lösung
Die Gesamtkosten sind für die Ermittlung der Nutzungsentnahme um die in den Leasingraten
enthaltene anteilige Miete für das Batteriesystem zu kürzen. Dabei ist maßgebend
das Verhältnis
Listenpreis 43.000 €
Listenpreis ./. pauschaler Abschlag (43.000 € ./. 8.000 €) 35.000 € = 18,6 %
Die Gesamtkosten von 10.800 € sind um 18,6 % der Leasingraten von 4.800 € =
892,80 € auf 9.907,20 € zu mindern. Die Nutzungsentnahme beträgt davon 17 % =
1.684,22 €.
Thema: September 2014
PASW

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September 2014 04.09.2014 09:05 Forum: Skripts2014


Inhalt
Teil A: Aktuelle Informationen

1. Außerordentliche Einkünfte beim Wechsel von unselbständiger zu
selbständiger Tätigkeit
2. Automatischer Kirchensteuerabzug – die neuesten Entwicklungen bei
Gesellschafter-Geschäftsführern
3. Elektronische Kontoauszüge (Erlass)
4. Pension neben Gehalt – Beschlüsse der Verwaltung in Baden-Württemberg
5. Regelungsinhalt einer Anrufungsauskunft – Zufluss bei Zeitwertkonto
6. Kein Werbungskostenabzug für Vorfälligkeitsentschädigungen
7. Unangemessener Fahrzeugaufwand eines Freiberuflers
8. Der BFH kippt die Ausnahmeregelung zur Abgeltungsteuer
9. Steuerliche Behandlung des Betreuungsgelds
10. Splittingtarif für Alleinerziehende
11. Wechsel der Gewinnermittlungsart bei Einbringungen nach § 24 UmwStG
und Realteilungen
12. Beginn der Verzinsung bei Nichtinvestition (§ 7g Abs. 3 Satz 4 EStG n.F.)
13. Neuregelung zur Änderung der strafbefreienden Selbstanzeige

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Thema: August 2014
PASW

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RE: $post[posttopic] 23.06.2014 15:19 Forum: Skripts2014


08/2014
1
1
August 2014
Inhalt
1. Umkehr der Steuerschuld, § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG 2
Absicherung 5
Anzahlung 6
Altfälle 12
2. Gebäudereinigungsbranche 20
3. Werklieferung 21
mit Auslandsbezug 24
4. Gewährung von Rabatten 27
5. Besteuerung von Transportmitteln 32
von Warenumschließungen 33
6. Zuordnungswahlrecht 35
7. Vorsteuer bei Sicherheitseinbehalt 41
8. Schadensersatz bei Leasing 43
Abgrenzung Verzichtsleistung 44
9. Vorsteuer und ordnungsgemäße Rechnung 46
10. Vorsteuer und Zuschuss zur Betriebskantine 47
11. Vorsteuer aus allgemeinen Aufwendungen 50
12. Organschaft 51
13. Verwaltungsanweisungen 55
Ausfuhr, Nachweise
Erbe und umsatzsteuerliche Pflichten
14. Gesetzesvorhaben, Steuersatz bei ebooks 56
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2
2
1. Umkehr der Steuerschuld nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG
1.1. Gefestigte Rechtsprechung
Die Entscheidung des BFH 22.08.2013, V R 37/10 ist zwischenzeitlich veröffentlicht in
BStBl II 2014, 128 (vgl. Arge 02/2014).
Es folgte bereits eine Anschlussentscheidung, BFH 05.02.2014, V B 2/14:
„Es ist ernstlich zweifelhaft, ob ein Bauträger Steuerschuldner gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2
UStG 2005 ist, wenn er eine von ihm bezogene bauwerksbezogene Werklieferung für
nach § 4 Nr. 9 Buchst. A UStG steuerfreie Grundstückslieferungen, nicht aber zur Erbringung
einer eigenen bauwerksbezogenen Werklieferung verwendet.“
Auch der XI. Senat, 11.12.2013, XI R 21/11 hat sich dem V. Senat angeschlossen:
„§ 13b Abs. 2 Satz 2 UStG ist dahingehend einschränkend auszulegen, dass bei Werklieferungen
oder sonstigen Leistungen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 UStG die Steuerschuldnerschaft
nur dann auf den Leistungsempfänger verlagert wird, wenn der Leistungsempfänger
die an ihn erbrachte Werklieferung oder sonstige Leistung, die der Herstellung,
Instandsetzung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dient, seinerseits
zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet.“
1.2. Übernahme durch Verwaltung
Die Verwaltung reagierte ungewöhnlich schnell, fürchtet sie doch einen enormen Ausfall
an Umsatzsteuer. Die dem Urteil entgegenstehenden Ausführungen wurden daher umgehend
im UStAE angepasst.
1.2.1. Dazu erging zunächst das BMF-Schreiben vom 05.02.2014, BStBl. I 2014, 233.
1.2.2. Auch das mit Spannung erwartete weitere BMF-Schreiben vom 08.05.2014 liegt
nun vor. Es befasst sich insbesondere mit dem Vorgehen bei Anzahlungen.
1.2.3. Angekündigt ist ein drittes BMF-Schreiben. Mit ihm will sich die Verwaltung zu dem
wohl spannendsten Problem äußern:
- Erhalten Leistungsempfänger (v.a. Bauträger) die an das FA angesichts der geänderten
Rechtsansicht zu Unrecht abgeführte Umsatzsteuer zurück?
- Ist das FA berechtigt, Umsatzsteuer bei den „Subunternehmern“ nachzuerheben?
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1.3. Welche Neuerungen hat die Beratung zu beachten:
1.3.1. Materiell-rechtliche Anforderungen an die Umkehr der Steuerschuld
Vorausgesetzt wird nach geänderter Betrachtung, dass der leistende Unternehmer wirklich
als Subunternehmer tätig wird. Voraussetzung ist also eine Leistungskette.
In Neufällen (für Leistungen ab 15.02.2014) muss immer so vorgegangen werden, wie es
der geänderten Rspr. und dem geänderten UStAE entspricht. Dies betrifft sowohl normale
Rechnungen wie auch aktuelle Anzahlungen.
Ein Bauhandwerker weist also immer die Umsatzsteuer aus, wenn sich nicht ausnahmsweise
die Steuerschuld umkehrt. Dabei sind zwei Fallgruppen zu unterscheiden:
(1) Einschaltung ausländischer Subunternehmer
Diese Gestaltung bleibt von der geänderten Rechtsansicht unberührt. Erbringt ein ausländischer
Unternehmer steuerpflichtige (Bau-)Leistungen, kehrt sich die Steuerschuld
(schon) nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 in Verbindung mit § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG auf den die
Leistung empfangenden Unternehmer um. Ob es sich hierbei um eine sonstige Leistung
nach § 3 Abs. 9 UStG handelt oder ob eine Werklieferung gemäß § 3 Abs. 4 UStG vorliegt,
kann in diesem Zusammenhang offen bleiben. Es kommt auch nicht darauf an, welche
Umsätze ein Bauträger im konkreten Fall erbringt.
Fall 1
Mandant M (Unternehmer) beauftragt einen Unternehmer aus dem EU-Ausland oder dem Drittland
damit, für ihn eine auf ein inländisches Grundstück bezogene Leistung zu erbringen.
Lösung
M schuldet die Umsatzsteuer nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG, da er Unternehmer gemäß § 13b Abs.
5 Satz 1 UStG ist. Von M kann verlangt werden, die angefallene Umsatzsteuer anzumelden und
abzuführen.
In diesem Zusammenhang kommt es nicht auf eine Leistungskette an und auch nicht darauf, ob M
ein Bauträger ist.
Selbst an § 13b Abs. 5 Satz 6 UStG kann festgehalten werden: Die Steuerschuld kehrt sich also
selbst dann um, wenn die Leistung des ausländischen Unternehmers im außerunternehmerischen
Bereich des M bezogen wird; M ist insoweit nur nicht zum Abzug der Vorsteuer berechtigt.
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(2) Einschaltung inländischer Subunternehmer
Hier hat die Beratung verschiedene Änderungen zu beachten.
· Bauträger erfüllen typischerweise nicht die Voraussetzungen für eine Umkehr der
Steuerschuld nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. Abs. 5 Satz 2 UStG.
· Die geänderte Rechtsansicht betrifft darüber hinaus Leistungen, die im Unternehmen
des Leistungsempfängers verbleiben. Auch hier gilt die Steuerschuldumkehr
nicht mehr. Dies betrifft nicht nur Bauträger, sondern auch normale Bauhandwerker,
die einen Bauumsatz an einen anderen Bauhandwerker erbringen.
· Der leistende Unternehmer bleibt auch dann Steuerschuldner, wenn die Bauleistung
im außerunternehmerischen Bereich des Leistungsempfängers genutzt wird.
Fall 2
Der Bauelektriker B mit Sitz im Inland erbringt Leistungen an den Unternehmer U wie folgt. (Das
Grundstück befindet sich im Inland.)
1. U erstellt ein Gebäude auf eigenem Grundstück, das er nach der Bebauung weiterverkaufen will.
2. U erstellt für sich ein neues Betriebsgebäude. Dort soll die Leistung des B verwendet werden.
3. U erstellt für sich ein neues Eigenheim. B verlegt die Leitungen.
4. U erstellt auf dem Grundstück des Kunden K ein Gebäude. Mit der Elektrik beauftragt U den B.
Lösung
In den Varianten 1 – 3 schuldet B die Umsatzsteuer nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG. Er erstellt Rechnungen,
in denen er die Umsatzsteuer ausweist und führt die Umsatzsteuer an das FA ab.
Nur in der Variante 4. kehrt sich die Steuerschuld um. Nicht der leistende Unternehmer B schuldet
die Umsatzsteuer, sondern der Leistungsempfänger U:
- B erbringt steuerpflichtige Bauleistungen im Sinn von § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG.
- U ist Unternehmer im Sinn von § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG. Zudem erfüllt U die Voraussetzungen
des § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG: Er verwendet die Eingangsleistung ebenfalls für eine Bauleistung
nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG. Hierbei gilt nicht die abstrakte Eignung, sondern der konkrete Umsatz.
Die Eingangsleistung des B geht in der Bauleistung des U auf. Es liegt eine Leistungskette vor.
- B erstellt eine Netto-Rechnung an U. Sie enthält den Hinweis „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“,
vgl. § 14a Abs. 5 UStG.
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1.3.2. formelle Voraussetzungen für eine Umkehr der Steuerschuld
Absicherung des Bauhandwerkers (= Mandant)
Der inländische Handwerker M benötigt Vorgaben der Steuerberatung, wie er sich dagegen
absichert, eine falsche Rechnung auszustellen.
Welche Fehler müssen vermieden werden?
- Rechnet M netto ab, ohne dass es zu einer Umkehr der Steuerschuld kommt, fordert das
FA - eventuell nach Durchführung einer Betriebsprüfung – die Umsatzsteuer, die dann
aus dem vereinnahmten Nettobetrag herausgerechnet wird. Der Gewinn des M mindert
sich und führt zu einem Mehrergebnis des Betriebsprüfers!
- Rechnet der Handwerker mit Umsatzsteuer ab, obwohl ein Fall des § 13b UStG vorlegt,
schuldet er die ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 1 UStG. Ärger mit dem Leistungsempfänger,
dem in der Folge der Vorsteuerabzug versagt wird, ist vorprogrammiert.
(1) Freistellungsbescheinigung gemäß § 48b EStG, begrenzt sinnvoll
Eine Möglichkeit zur Unterscheidung der verschiedenen Fallgestaltungen bleibt weiterhin,
auf die Vorlage einer Freistellungsbescheinigung abzustellen. Sie hat allerdings nur noch
Indizwirkung. Leistungsempfänger muss die Bescheinigung richtig einsetzen:
- Wer als Bauträger die Subunternehmerleistungen inländischer Handwerker empfängt,
legt folgerichtig keine Freistellungsbescheinigung vor! Aus der Entscheidung des BFH
ist abzuleiten, dass der leistende Handwerker keinen Vertrauensschutz (mehr) genießt,
wenn er – zu Unrecht - auf die Bescheinigung vertraut. Dem Handwerker muss daher geraten
werden, sich beim Generalunternehmer (Auftraggeber) sorgsam zu erkundigen, ob
wirklich ein Sachverhalt zur Umkehr der Steuerschuld vorliegt.
- Erbringt der Handwerker eine Leistung, die der Empfänger in einer Leistungskette verwendet,
bei der beide Beteiligten Leistungen im Sinn von § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG erbringen,
hilft wie bisher eine aktuelle Freistellungsbescheinigung.
(2) Vertragliche Absicherung, zu empfehlen
Die Beratung sollte allerdings - übereinstimmend mit dem BMF- ihrem Handwerkermandanten
empfehlen, sich eine ausdrückliche Bestätigung des Leistungsempfängers im konkreten
Fall vorlegen zu lassen. Darin muss dieser versichern, die Handwerkerleistung
selbst für einen Bauumsatz an Dritte einzusetzen. Eine vertragliche Zusicherung soll laut
BMF mit einem Vertrauensschutz zugunsten des gutgläubigen Handwerkers verbunden
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sein. (Ob diese Vertrauensschutzregelung in einem BFH-Verfahren hält, erscheint freilich
angesichts der Ausgangsentscheidung des BFH wiederum fraglich.)
Dazu BMF im geänderten Abschn. 13b.3 Abs. 2 UStAE:
„Als Nachweis … gilt eine schriftliche Bestätigung des Leistungsempfängers (im …Vertrag
oder gesondert unter Nennung des konkreten Bauvorhabens), dass er die vom leistenden
Unternehmer zu erbringende Leistung für eine von ihm selbst zu erbringende Bauleistung
verwendet. Bestätigt der Leistungsempfänger … [dies] ….ist der Leistungsempfänger
auch dann Steuerschuldner, wenn er die Leistung tatsächlich nicht zur Ausführung einer
Bauleistung verwendet; dies gilt nicht, wenn der leistende Unternehmer von der Unrichtigkeit
der Bestätigung Kenntnis hatte.“
Vorstellbar ist eine Vertragsklausel:
„Die beiden Beteiligten unterstellen bei der Abrechnung, dass der Leistungsempfänger die
Umsatzsteuer nach § 13b UStG schuldet. Für den Fall, dass die Finanzverwaltung stattdessen
die Umsatzsteuer beim leistenden Unternehmer nacherhebt, wird der leistende
Unternehmer die bisherige Netto-Rechnung berichtigen und zusätzlich die Umsatzsteuer
in Höhe von 19 % auf den Netto-Betrag berechnen. Der Leistungsempfänger verpflichtet
sich, die auf den Netto-Betrag nachberechnete Umsatzsteuer an den leistenden Unternehmer
nachzuentrichten.“
1.3.3 Vereinnahmung von Anzahlungen vor der Rechtsänderung
Das Urteil bzw. der neue UStAE gelten, nachdem beides veröffentlicht wurde. Entsprechend
der Veröffentlichung im BStBl I 2014, 233 gilt der überarbeitete UStAE demnach für
ab 15.02.2014 ausgeführte Bauleistungen.
Wie ist zu verfahren, wenn der Bauträger vor der Änderung der Rechtslage bereits
Anzahlungen an Bauhandwerker leistete?
Insoweit hatte der Bauhandwerker keine Umsatzsteuer berechnet und der Bauträger die
Umsatzsteuer an das FA abgeführt. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1a Satz 4 UStG entsteht die
Umsatzsteuer aus Anzahlungen/Voraus- bereits in dem Voranmeldungszeitraum, in dem
die Anzahlung vereinnahmt wird.
Hier kommen verschiedene Vorgehensweisen in Betracht. Es ist zu empfehlen von einer
Vereinfachungs- oder einer Nichtbeanstandungsregelung Gebrauch zu machen.
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Fall 3 (Bauträger)
Der inländische Mandant M erbrachte eine Bauhandwerkerleistung an einen Bauträger BT für ein
Bauvorhaben im Inland. Das vereinbarte Entgelt beträgt insgesamt 50.000 € netto. BT hatte vertragsgemäß
im September 2013 eine Anzahlung von 20.000 € (netto) auf das Material an M gezahlt.
M hat seine Leistung letztlich im Juni 2014 abgeschlossen und rechnet im Juli 2014 ab. BT hatte M
eine Freistellungsbescheinigung vorgelegt.
BT hatte das Vorhaben auf einem eigenen Grundstück realisiert. Erstellt wurde ein Gebäude, das BT
anschließend – wie von Anfang an beabsichtigt - an K veräußerte.
a) K nutzt das Gebäude für Unternehmenszwecke,
b) Es handelt sich um ein Wohngebäude.
Lösung
Ursprüngliche Behandlung der Anzahlung
Es ist davon auszugehen, dass M und BT bei der Behandlung des Vorgangs in 2013 von der Geltung
des § 13b Abs. 2 Nr. 4, Abs. 5 Sätze 1 und 2 UStG ausgingen.
Die Anzahlung wurde daher als Netto-Betrag vereinbart. M hatte die Anzahlung vereinnahmt und
diese als Leistung mit Umkehr der Steuerschuld beim FA angemeldet.
Spiegelbildlich hatte B den Umsatz in seiner USt-Voranmeldung (9/2013) und in der Jahresanmeldung
2013 berücksichtigt. Er hatte die 3.800 € als Umsatzsteuer gemeldet und in
a) zugleich nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG die Vorsteuer angesetzt, da er beim Verkauf an K
nach § 9 Abs.1 und Abs. 3 UStG optiert (Absicht dazu hat) bzw. in
b) die sich ergebende Umsatzsteuer (ohne zeitgleichen Vorsteuerabzug) an das FA entrichtet.
(Eine Option des BT beim Verkauf an K scheitert an § 9 Abs. 1 UStG.)
Vorgehen in 2014
Das BMF-Schreiben vom 08.05.2014 lässt nun verschiedene Möglichkeiten zu, wie hinsichtlich
der Vorauszahlung zu verfahren ist:
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[(1) Berichtigung, nicht zu empfehlen
Dogmatisch richtig wäre es, dass der Handwerker die Anforderung/Vereinbarung der Anzahlungen
berichtigt, also darin die Umsatzsteuer ausweist und demgemäß auch die jeweiligen
Voranmeldungen (nach § 164 Abs. 2 AO) ändert. Spiegelbildliches gilt für den
Bauträger als Leistungsempfänger. Dieses Verfahren ist für beide Beteiligten umständlich.
Es werden häufig eine Vielzahl von Voranmeldungen betroffen sein können.
Übertragen auf den Fall
M und BT ändern zunächst die damalige Vereinbarung so, dass auf die Vorauszahlung und die
Schlusszahlung die Umsatzsteuer ausgewiesen wird.
„Vertrag über Verlegung von Stromkabeln zum Gesamtpreis von 50.000 € zzgl. 9.500 € MwSt.“
Zusätzlich berichtigt M auch die Anforderung/Vereinbarung über die Abschlagszahlung entsprechend
dem vereinnahmten Betrag, so dass BT ggf. die Vorsteuer abziehen kann: „Die Abschlagszahlung
beträgt netto 16.806,72 € zzgl. 19% MwSt. 3.193,27 €.“
M ändert/berichtigt seine damalige USt-Voranmeldung und deckungsgleich auch die Jahresanmeldung
nach § 164 Abs. 2 AO. Er führt also nun die gesamte Umsatzsteuer an das FA ab, die er aus
der von ihm erbrachten Leistung nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG als leistender Unternehmer schuldet.
BT ändert/berichtigt ebenfalls seine USt-Voranmeldung und ggf. seine Jahresanmeldung nach § 164
Abs. 2 AO. Spiegelbildlich zu M berücksichtigt er nun die bereits nach § 13b UStG angemeldete
Steuer nicht mehr.]
(2) Umsatzsteuer auf den Gesamtbetrag
Der Bauhandwerker erstellt eine Schluss-/Gesamtrechnung, weist darin die Umsatzsteuer
auf den Gesamtbetrag aus und führt die gesamte Umsatzsteuer an das FA ab. Spiegelbildlich
setzt er in dieser Rechnung alle an ihn erbrachten Netto-Vorauszahlungen an und
vereinnahmt den Restbetrag. Auf diese Weise erhält der Fiskus die ihm zustehende Umsatzsteuer
insgesamt vom Bauhandwerker und zwar im Voranmeldungszeitraum, in dem
die Leistung letztlich vollendet wurde.
Allerdings vereinnahmt der Fiskus dann – jedenfalls zunächst – die Umsatzsteuer auf die
Vorauszahlungen doppelt, da diese auch schon vom Leistungsempfänger (Bauträger) abgeführt
wurde.
Dieses Verfahren ist daher für den Bauträger umständlich: Der Bauträger muss seine
Anmeldungen ändern und die von ihm bereits auf Anzahlungen an das FA abgeführte
Umsatzsteuer von dort zurückfordern.
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Übertragen auf den Fall
M erstellt folgende Schlussrechnung:
Verlegung der Stromkabel (o.ä.) netto 50.000 €
zzgl. 19% MwSt. 9.500 €
59.500 €
abzügl. Anzahlung 20.000 €
Abschlusszahlung 39.500 €
M meldet und führt nun die Umsatzsteuer i.H.v. 9.500 € für den VAZ 7/2014 an.
Für M ergibt sich: USt vereinnahmt 9.500 €
USt an FA 9.500 € 0 €
Bei der vorstehenden Abrechnung zahlt BT die gesamte entstandene Umsatzsteuer an M. Die auf
die Anzahlung entstandene Umsatzsteuer hat er freilich auch schon an das FA abgeführt (Voranmeldung
9/2013). Diese Umsatzsteuer (3.800 €) erhält er nun vom FA zurück. Dazu muss er eigentlich
eine geänderte USt-Anmeldung abgeben, entweder eine geänderte Jahresanmeldung 2013,
wenn diese bereits abgegeben wurde, ansonsten eine geänderte Voranmeldung (9/2013).
Nach BMF kann BT die von ihm angemeldete Umsatzsteuer (und Vorsteuer) auch erst in demjenigen
VAZ berichtigen, in dem M die Umsatzsteuer schuldet (BMF: „im selben VAZ“, in dem die
Leistung erbracht wurde – hier 7/2014. Diese Lösung vereinfacht das Vorgehen.)
Für BT ergibt sich für a): USt an M gezahlt 9.500 €
Vorsteuer von FA 9.500 €
Bereits bei Anzahlung an FA 3.800 €
Vorsteuer von FA 3.800 € 0 €
bzw. im Fall b) = kein Vorsteuerabzugsrecht des BT
USt an M gezahlt (7/2014) 9.500 €
Berichtigung bzgl. 9/2013: abzgl. 3.800 €
Zahllast per Saldo in 7/2014 (entspr. 30.000 € ) 5.700 €
Auch hier sollte im Vertrag das Gesamtentgelt auf 59.500 € geändert werden.
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(3) Vereinfachungsregelung, zu empfehlen
Der einfachste Weg ist es, die Besteuerung auf die Anzahlung bestehen zu lassen. Der
Handwerker erstellt dann eine Schlussabrechnung, in der er lediglich auf den verbleibenden
Restbetrag die Umsatzsteuer ausweist, vereinnahmt und an das FA abführt.
Dieses Verfahren ist (nur dann) zulässig, falls der Leistungsempfänger tatsächlich auch
die Umsatzsteuer auf die von ihm geleisteten Anzahlungen an das FA abgeführt hat und
zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist (Beispielsfall a)).
Auf den Fall übertragen
Verlegung der Stromkabel (o.ä.) netto 50.000 €
abzgl. Anzahlung 20.000 €
30.000 €
zzgl. darauf entfallende 19% MwSt. 5.700 €
Abschlusszahlung 35.700 €
M führt 5.700 € USt an das FA ab. BT macht dementsprechend VSt geltend.
(4) Nichtbeanstandungsregelung, bedingt zu empfehlen
Beide Beteiligten einigen sich darauf, den Leistungsaustausch bis zuletzt nach der früheren
Vereinfachungsregelung in Abschnitt 13b.3 und 13b.8 UStAE abzuwickeln, so dass
BT auch Steuerschuldner hinsichtlich der Schlusszahlung wird (angesichts der BFH-Rspr.
fraglich).
Auf den Fall übertragen
Verlegung der Stromkabel (o.ä.) netto 50.000 €
abzgl. Anzahlung 20.000 €
Restzahlung 30.000 €
Hinweis: „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“
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Fall 4 keine Subunternehmerkonstellation (ähnlich BMF-Beispiel)
M verlegt Stromkabel im Bürogebäude des Bauunternehmers BU. BU hatte vertragsgemäß im September
2013 20.000 € netto als Anzahlung auf den Gesamtpreis von 50.000 € netto geleistet. Wie
müsste die Rechnung im März 2014 aussehen?
Vorgehensweise in 2013
Da BU zu mindestens 10% in der Baubranche tätig ist, galt bisher für die Leistung des M die Umkehr
der Steuerschuld nach § 13b Abs. 2 Nr. 4, Abs. 5 Satz 2 UStG . In der Folge hatte M nur Nettobeträge
ausgewiesen. BU hatte 3.800 € USt in seiner Voranmeldung 9/2013 angesetzt und ebensolche
Vorsteuer.
Wie nun in Bezug auf die Schlussrechnung vorzugehen ist, ergibt sich entsprechend aus der Lösung
im vorstehenden Fall. Hier stehen alle Varianten zur Verfügung, da BU auch vorsteuerabzugsberechtigt
ist.
Es empfiehlt sich die vereinfachte Abrechnung wie zuvor unter (3) oder ein Vorgehen wie unter (4).
1.3.4 Vereinnahmung von Vorauszahlungen nach der Rechtsänderung
Die vorgenannten Methoden gelten nicht! Schließlich ist die Vereinnahmung der die Umsatzsteuer
auslösende Faktor. Wenn diese erst nach der Rechtsänderung erfolgt (ab
15.02.2014), gilt folglich auch die geänderte Rechtsauffassung.
Irrelevant ist es also, wenn die Vereinbarung von Anzahlungen und die Anforderungsrechnung
für die Anzahlung noch vor dem Stichtag erstellt wurden. Ggf. muss diese Anzahlungsrechnung
berichtigt und darin die Umsatzsteuer auf den Anzahlungsbetrag
ausgewiesen werden; dazu wird entsprechend dem damaligen Zahlungseingang der vereinnahmte
Betrag in einen Nettoansatz und eine dazu entsprechende Umsatzsteuer aufgeteilt.
In der Schlussrechnung wird sodann die brutto-Anzahlung berücksichtigt.
Fall 5
M verlegt Stromkabel im Bürogebäude des Bauunternehmers BU. BU hatte – wie im Dezember
2013 vereinbart - im März 2014 20.000 € (netto) als Anzahlung auf den Gesamtpreis von 50.000 €
netto geleistet.
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Lösung
M schuldet als leistender Unternehmer nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG Umsatzsteuer (auch) in Bezug
auf die Anzahlung und zwar im VAZ 3/2014 (Vereinnahmung) in Höhe von
20.000 € : 119 x 100 = 16.806,72 € x 19 % = 3.193, 28 €. Er berichtigt dementsprechend die Vereinbarung
über die Abschlagszahlung auf „16.806,72 € und 3.193,28 €“.
Sobald M seine Leistung endgültig erbracht hat, schuldet er zusätzlich die Umsatzsteuer von 50.000
€ x 19 % = 9.500 € - 3.193,28 €.
BU ist im VAZ 3/2014 i.H.d. berichtigt ausgewiesenen Umsatzsteuer und – sobald er die Gesamtleistung
und die Schlussrechnung erhalten hat- auch im übrigen zum Vorsteuerabzug berechtigt.
1.3.5. Vorgehen der Beratung in Altfällen
Die Erfassung von Bauträgern im Rahmen des § 13b Abs. 2 Nr. 4, Abs. 5 Satz 2 UStG
(also überholte Rechtsansicht der Verwaltung) gilt ab 2011 (BMF vom 17.02.2011, DStR
2011, 1322 und vom 07.06.2011, DStR 2011, 1323, vgl. BStBl I 2011, 1289).
Um welche Fälle/Jahre geht es konkret?
Angesichts dessen stellen sich die nachfolgenden Überlegungen für die Umsatzsteuer
aus den Jahren 2011 und 2012. Davor wurde regelmäßig noch der Bauhandwerker als
Steuerschuldner nach § 13a UStG behandelt.
Hinsichtlich 2013 wurden wohl Voranmeldungen abgegeben, die noch der bisherigen
Verwaltungsmeinung entsprachen. Entscheidend ist letztlich aber die USt-Jahresanmeldung,
da sie die Voranmeldungen „überholt“ und der Jahresanmeldung bereits die
geänderte Auffassung zugrunde zu legen ist. Für das Jahr 2013 ist also bereits die geänderte
Rechtslage zu beachten!
Strategien
Derzeit ist unklar, ob und auf welche Weise eine zutreffende Behandlung nachträglich
gewährleistet werden kann.
Fall 6
Bauträger BT hatte in 2011 und/oder in 2012 Eingangsleistungen von Bauhandwerkern
BH, die für ihn als Subunternehmer tätig geworden waren, im Umfang von 1 Mio. € bezogen.
BT hat nach der damals geltenden Verwaltungsmeinung die Umsatzsteuer i.H.v.
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190.000 € Umsatzsteuer an das FA abgeführt. Die Vorsteuer konnte BT nicht abziehen,
da er die so hergestellten Wohnungen steuerfrei verkaufte. Dieses Vorgehen war nach
heutiger Betrachtung falsch.
Lösungsansätze
(1) „Bestehen lassen“
Das BMF geht davon aus, dass sich Bauhandwerker und Bauträger darauf verständigen
können, es bei der zurückliegenden Handhabung zu belassen. Weder müssen dann
Rechnungen berichtigt, noch USt-Anmeldungen oder Bescheide geändert werden. (Das
„Nichts-zu-veranlassen“ – Prinzip klingt verlockend, aber …)
(2) Handlungsmaxime
Es ist allerdings fraglich, ob dieses Vorgehen den Interessen der Beteiligten entspricht.
Insbesondere für den Bauträger stellt sich nämlich die Frage, ob er nicht die abgeführte
Umsatzsteuer vom FA zurück erhält. Andererseits müsste dann – jedenfalls im Ergebnis –
der Handwerker spiegelbildlich die Umsatzsteuer nachversteuern. Hierbei dürfte sich insbesondere
die Verwaltung schwer tun.
Wie das gelingen soll, wird weder vom ersten, noch im zweiten BMF-Schreiben geklärt.
Hierzu hat das BMF nun ein drittes Schreiben angekündigt. Es zeigt sich, wie
schwierig die (verfahrensrechtliche) Rechtslage ist.
Die Steuerberatung wird zunächst die für ihre Mandantschaft jeweils vorteiligen Schritte
einleiten:
a) Mandant/Blickwinkel des Bauhandwerkers (Subunternehmer)
bisheriges Vorgehen
Der Handwerker berücksichtigte bei seinen USt-Voranmeldungen und Jahresanmeldungen
die Umsatzsteuer aus seinen Leistungen nicht. Er müsste – jedenfalls zunächst bis er
seine Rechnungen eventuell entsprechend berichtigt - die Umsatzsteuer aus dem dem
Bauträger berechneten Netto-Entgelt entrichten. Ob er dem Bauträger die Umsatzsteuer
nachberechnen könnte, ist ganz praktisch schon davon abhängig, dass der Bauträger
noch greifbar ist.
Änderung der USt-Voranmeldungen bzw. Jahresanmeldungen
Fraglich ist, ob das FA bei ihm Umsatzsteuer nachfordern kann, die der Handwerker
nach geändertem Verständnis gemäß § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG schuldet.
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Die aus Sicht des FA erforderliche verfahrensrechtliche Änderung scheint aus § 164 Abs.
2 AO ableitbar zu sein. Die USt-Anmeldungen stehen schließlich kraft Gesetzes gemäß
§ 168 AO unter Vorbehalt der Nachprüfung. Dies gilt bei der Anmeldung einer Zahllast
ohne weiteres und bei der Anmeldung eines Vorsteuerüberhangs nach Zustimmung des
FA. Da die zwischenzeitliche Verwaltungsauffassung ab 2011 galt, verjährte die Steuer
nach §§ 169ff AO bislang auch nicht. Allenfalls in Einzelfällen könnte es – etwa im Anschluss
an eine Außenprüfung – zur Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung gekommen
sein.
Änderungsverbot nach § 176 AO?
Schwerpunkt des Problems ist allerdings, dass der Subunternehmer sich verwaltungsgemäß
verhielt und nun nach § 176 Abs. 2 AO in seinem Vertrauen geschützt ist.
Die Änderungssperre gilt unstreitig auch bei Änderungen nach (§ 168 i,V.m.) § 164 Abs. 2
AO. Im Zusammenhang zwischen USt-Voranmeldung und USt-Jahresanmeldung ist dabei
zu differenzieren (vgl. oben Ausführungen zur Rechtslage für 2013.).
Umfang des Vertrauensschutzes nach § 176 AO
Vertrauensschutz besteht für Altfälle, also hinsichtlich der Besteuerung in den Jahren
2011 und 2012.
Kein Vertrauensschutz gilt für 2013: Die Voranmeldung wirkt im Vergleich zur Jahresanmeldung
nur „vorläufig“ und wird durch den Jahresbescheid nach § 124 Abs. 2 AO „erledigt“.
Eine Jahresanmeldung stellt weder eine „Aufhebung“ noch eine „Änderung“ der
Voranmeldungen dar. Da die Jahresanmeldung also die Voranmeldungen nicht „ändert“,
muss die neue Rechtslage bei der Abgabe der Jahresanmeldung (ab 2013) ohne weiteres
beachtet werden. (Dasselbe würde gelten, wenn bis zur Änderung der Rechtsansicht noch
keine Jahressteueranmeldung für 2012 abgegeben worden war.) Das Vertrauen in eine
wirksam gewordene Voranmeldung – entsprechend bisheriger Betrachtung - wird daher
nicht nach § 176 AO geschützt,
BFH 23.04.2010, V B 89/09:
Durch den Erlass des USt-Jahresbescheids kommt es nicht zu einer Änderung des Bescheids
für den USt-Vorauszahlungszeitraum i.S.v. § 176 AO.
Hat ein Handwerker also Voranmeldungen für 2013/2014 abgegeben und darin
nicht die Umsatzsteuer erfasst aus Leistungen an Bauträger, muss er die geänderte
Rechtsauffassung aber doch beachten bei der Abgabe der USt-Jahresanmeldung.
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Diese Konsequenz wird teilweise bestritten ((Lippross, DStR 2014, 879, 881). Schützenswert
sei schon das Vertrauen in eine USt-Voranmeldung. Sie nimmt die im fraglichen Zeitraum
entstandene Umsatzsteuer in sich auf. Erfüllt ein Unternehmer die ihm nach § 18
Abs. 1 UStG auferlegte Verpflichtung, diese Umsatzsteuer anzumelden und hält er sich -
verfahrenstechnisch – an die im fraglichen Zeitraum bestehende Verwaltungsansicht,
müsse er ebenso in deren Richtigkeit vertrauen dürfen.
Mutet man ihm zu, ggf. seiner Jahresanmeldung eine geänderte Rechtsansicht zugrunde
zu legen, weist man ihm ein wirtschaftliches Risiko zu: Auf die vorliegenden Sachverhalte
übertragen, müsste er die in den Voranmeldungszeiträumen ausgestellte Rechnungen
nun berichtigen, also nachträglich noch Umsatzsteuer ausweisen. Dies setzt voraus, dass
er dies gegenüber seinen Vertragspartnern tatsächlich auch realisieren kann.)
Wie verhält sich die Beratung also hinsichtlich der Umsätze in 2011 und 2012?
Sollte sich die Finanzverwaltung dazu entschließen, die Umsatzsteuer bei den Bauhandwerkern
nachzuerheben,
muss die Steuerberatung im Rahmen eines Anhörungsverfahrens nach § 91 AO auf einen
Vertrauensschutz nach § 176 AO hinweisen oder im Fall einer tatsächlichen Änderung
hierauf einen Einspruch stützen. Der Handwerker wird sich daher nicht um eine berichtigte
Abrechnung mit Ausweis der Umsatzsteuer bemühen.
Nichts anderes gilt hinsichtlich einer Änderung nach § 174 AO. Auch hier verdient der
Handwerker Vertrauensschutz nach § 176 AO. Schon aus diesem Grund erübrigt sich eigentlich,
die Änderungsmöglichkeiten im einzelnen zu analysieren:
(1) Teilweise wird die Anwendung von § 174 Abs. 2 AO erwogen, wenn der Bauträger
letztlich die fälschlich abgeführte Umsatzsteuer zurückerhalten würde. Im Anschluss hieran
wäre die Umsatzsteuer weder in den Steuerfestsetzungen des Handwerkers noch in
denen des Bauträgers berücksichtigt. Es ist schon fraglich, ob die Voraussetzungen des
§ 174 Abs. 2 Satz 2 AO nach Sinn und Zweck erfüllt sind. Zwar geht die bisherige Nichterhebung
der Steuer beim Handwerker auf dessen Umsatzsteueranmeldungen zurück.
Dabei verhielt er sich indes verwaltungskonform, die Fehlerquelle ist in der Sphäre der
Verwaltung angelegt. § 174 Abs. 2 Satz 2 AO regelt diese Sphärenabgrenzung aber zulasten
der Verwaltung.
(2) Auch an eine Änderung nach § 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 5 AO könnte man denken. Beantragt
ein Bauträger, dass seine Steueranmeldungen geändert werden, könnte die Ver08/
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waltung den jeweiligen Handwerker hinzuziehen. Eine Änderung zugunsten des Bauträgers
würde dann spiegelbildlich zu einer Belastung des Handwerkers führen. Schon aus
praktischen Gründen erscheint dies kaum durchführbar, bedenkt man, dass der Bauträger
regelmäßig eine Vielzahl von Subunternehmern zwischengeschaltet hatte.
Fazit
Das FA wird möglicherweise dabei scheitern, die Umsatzsteuer in den Jahren 2011
und 2012 beim Handwerker nachzuerheben.
b) Beratung für Mandant/Blickwinkel des Bauträgers
Steht nun fest, dass der Bauträger oder ein Bauhandswerker (für eine Leistung im eigenen
Betriebs- oder Privatgebäude) in Wahrheit die Umsatzsteuer nicht im Rahmen des
§ 13b UStG schuldete, wird er – mit Unterstützung der Beratung – geänderte USt-
Jahresanmeldungen abgeben, in denen die Umsatzsteuer nicht berücksichtigt ist, die bisher
aus der irrtümlichen Umkehr der Steuerschuld folgt. Er hat dann einen Erstattungsanspruch
nach § 37 Abs. 2 AO..
Verfahrensrechtlich wird die geänderte Anmeldung gemäß § 168 Satz 2 AO erst wirksam,
wenn das FA zustimmt. Hierzu ist es eigentlich auch verpflichtet, da die bisherigen Anmeldungen
falsch waren.
Fazit: Das FA müsste eigentlich dem Bauträger die Umsatzsteuer rückerstatten, die es -
unter Umständen – nicht von den Bauhandwerkern nacherheben könnte.
Tatsächlich hat die OFD Nordrhein-Westfalen, Verfügung vom 24.02.2014, ihre Finanzämter
angewiesen, derartige Ansprüche von Bauträgern auszuzahlen. Dies dürfte
freilich nicht mit dem BMF abgestimmt sein.
c) Blickwinkel der Verwaltung
Die ursprünglichen Anmeldungen von Bauträgern sind objektiv fehlerhaft. Isoliert gesehen
müsste die Verwaltung daher den geänderten Anmeldungen zustimmen. Verhindert § 176
Abs. 2 AO allerdings, die dann fehlende Umsatzsteuer beim wahren Steuerschuldner
(Subunternehmer) nachzufordern, wird die Verwaltung bestrebt sein, einen Steuerausfall
größeren Ausmaßes zu verhindern.
Was könnte einer Rückzahlung der Umsatzsteuer an den Bauträger entgegen gehalten
werden?
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Denkbare Lösungsansätze aus Sicht der Verwaltung
(1) Steuer erloschen, keine Rückabwicklung
Teilweise wird vertreten, dass die Umsatzsteuer, die durch den Bauumsatz des Subunternehmers
entstanden ist, erlosch gemäß § 47 AO und vom Fiskus zurecht vereinnahmt
wurde (Stadie, demnächst in Rau/Dürrwächter UStG, § 13b Rd. 457f). Eine Rückzahlung
entfällt also. Die Erlöschenswirkung soll eintreten, unabhängig davon, ob die Umsatzsteuer
vom wahren Steuerschuldner bezahlt wurde (eigentlich Handwerker) oder vom Bauunternehmer,
da die Vorgehensweise im Einvernehmen der Beteiligten erfolgt sei.
Dabei handelt es sich um einen konstruktiven Lösungsansatz. Soweit dabei allerdings auf
die in § 48 AO vorgesehene Zahlung durch Dritte verwiesen wird, ergeben sich Zweifel.
Hiernach führt auch ein Dritter eine Tilgungswirkung herbei, ist sich aber seiner Rolle als
Dritter bewusst und führt autonom die (eigentlich nicht geschuldete) Zahlung durch.
(2) Betrachtung im Dreieck
Bei einer Gesamtbetrachtung steht fest, dass der Bauträger materiell-rechtlich auf jeden
Fall Umsatzsteuer zahlen musste. Die unzutreffend an das FA abgeführte Umsatzsteuer
hätte er bei richtiger Vorgehensweise an den Subunternehmer bezahlen müssen. Er ist
also per saldo nicht beschwert. Man könnte daraus abzuleiten versucht sein, dem Bauträger
das Recht abzustreiten, beim FA einen Rückforderungsanspruch geltend zu machen.
Vorab ist festzuhalten, dass die nachfolgenden Ausführungen zu einer Betrachtung im
Dreieck in solcher Weise bislang nicht erwogen wurden. Sie sind primär an einem gerechten
Ergebnis ausgerichtet. Verfahrensrechtlich bedeuten sie Neuland.
Materiell-rechtlich
1. Dem FA steht letztlich die Umsatzsteuer aus einer steuerpflichtigen Bauhandwerkerleistung
zu. Die Umsatzsteuer kann entweder neutralisiert sein durch einen spiegelbildlichen
Vorsteuerabzug oder ist endgültig, wenn kein Vorsteuerabzugsrecht besteht. (Verkaufte
der Bauträger die erstellten Immobilien als Wohnungen steuerfrei, verbleibt die Umsatzsteuer
beim FA.)
2. Der Bauträger hat die Steuer zu zahlen. Dies geschieht entweder gegenüber einem
Leistungserbringer (Handwerker), wenn jener nach § 13a UStG als leistender Unternehmer
die Steuer schuldet oder an das FA, wenn sich die Steuerschuld – so nach bisheriger
Verwaltungsmeinung - nach § 13b UStG auf den Bauträger umkehrt.
Zwischenergebnis: Der Bauträger erleidet also wirtschaftlich keinen Nachteil, wenn er die
entstandene Umsatzsteuer – überhaupt - zahlt.
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Verfahrensrechtlich
Rechtlich gesehen ist die Zahlung der Umsatzsteuer nicht allein wirtschaftlich zu werten,
sondern im Rahmen eines geordneten Verfahrens. Es gründet zum einen auf umsatzsteuerlichen
Prinzipien, zum anderen auf Grundsätzen der AO. Im Rahmen dieses Verfahrens
entsteht formaljuristisch der Rückforderungsanspruch gegenüber dem FA, wenn
der Bauträger die Umsatzsteuer anmeldete, obwohl er sie gerade nicht nach § 13b UStG
schuldete.
Zwischenergebnis: Dem Bauträger steht nach den klar definierten gesetzlichen Regelungen
ein Anspruch zu.
Treu und Glauben
Eine Betrachtung nach § 242 BGB enthält immer eine Unsicherheit, da mit ihr gerade ein
von den gesetzlichen Regelungen abweichendes Ergebnis gerechtfertigt werden soll. Sie
überzeugt nur, wenn übergeordnete Gesichtspunkte vorliegen.
Ausgangspunkt im fraglichen Zusammenhang ist, dass der Bauträger bei richtiger steuerlicher
Betrachtung die Umsatzsteuer an den Bauhandwerker bezahlt hätte. Er fordert also
einen Betrag zurück, der ohnehin abgeflossen wäre. Dass die Beschwer sich formal betrachtet
– dennoch - aus der USt-Anmeldung des Bauträgers ergibt, müsste bei einer Gesamtbetrachtung
in den Hintergrund treten.
Besteuerungstechnik
Als Ansatzpunkt für eine an Treu und Glauben ausgerichtete Gesamtbetrachtung könnte
die Überlegung dienen, dass Ausgangspunkt des Problems ja (nur) Fragen der Besteuerungstechnik
sind. Dass und in welcher Höhe Umsatzsteuer entsteht, darf nicht von der
Person des Steuerschuldners abhängen.
Die Umkehr der Steuerschuld bezweckt davon zu unterscheidende andere Zwecke: Entlastung
eines ausländischen Unternehmers und/oder Risikominimierung eines Steuerausfalls
beim Fiskus. Im Ergebnis dürfen also keine materiell-rechtlichen Unterschiede entstehen.
Das Besteuerungsverfahren hat nur dienende Funktion, um die entstandene Umsatzsteuer
letztlich an das FA zu transportieren. Zur Erreichung einer gleichmäßigen Besteuerung
müssen etwaige Ungereimtheiten mit Hilfe des - einer Einzelregelung - übergeordneten
Grundsatzes aus Treu und Glauben korrigiert werden. Schließlich konnte der
Gesetzgeber mit Einführung der Steuerschuldumkehr derartige Konstellationen nicht vorhersehen.
Zwischenergebnis: Es erscheint denkbar, einen Anspruch des Bauträgers gegen das FA
unter Hinweis auf die Besteuerungstechnik abzulehnen im Hinblick darauf, dass der Bau08/
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träger die Umsatzsteuer ansonsten sogleich gegenüber dem Bauhandwerker hätte zahlen
müssen.
Durchgriff im Dreieck
Bislang wurde es abgelehnt, Umsatzsteuerfragen im übergeordneten Verhältnis zwischen
den drei Betroffenen: FA, leistender Unternehmer und Leistungsempfänger zu beantworten.
· Falsche Annahme von § 13a UStG
Hier verweist die Finanzverwaltung die am Leistungsaustausch Beteiligten zu ihren eigenen
Gunsten auf das Innenverhältnis und wickelt die einzelnen Rechtsbeziehungen isoliert
ab:
- Führte ein leistender Unternehmer fälschlich die Umsatzsteuer nach § 13a Abs. 1 Nr. 1
UStG ab, obwohl ein Anwendungsfall der Steuerumkehr vorlag , erhebt das FA unter den
Voraussetzungen des § 13b UStG dennoch die Umsatzsteuer nochmals beim Leistungsempfänger.
Auf dessen Hinweis, die(selbe) Umsatzsteuer doch bereits dem leistenden Unternehmer
bezahlt zu haben, verweist die Verwaltung auf einen zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch.
Ein Nachteil ergibt sich bei dem Steuerschuldner aus § 13b UStG zusätzlich im Anschluss
daran, dass das FA den bisherigen Vorsteuerabzug aus der Rechnung des Bauhandwerkers
unter Hinweis auf § 14c Abs. 1 UStG versagt und zusätzlich eventuell Zinsen verlangt.
- Weist der leistende Unternehmer in seiner Rechnung irrtümlich Umsatzsteuer aus, obwohl
eine Umkehr der Steuerschuld vorliegt, schuldet er diese nach § 14c Abs. 1 UStG.
Auf diese Weise vereinnahmt die Verwaltung doppelt die Umsatzsteuer.
- Sie verweist letztlich darauf, dass der leistende Unternehmer schließlich seine falsche
Abrechnung nach § 14c Abs. 1 UStG berichtigten kann.
· Falsche Annahme von § 13b UStG
Nur im umgekehrten Fall verzichtet die Verwaltung auf eine Abführung der Umsatzsteuer
im eigentlich korrekten Verfahren.
Dies betraf (und betrifft noch immer eingeschränkt) Fälle, in denen irrtümlich von einer
Umkehr der Steuerschuld ausgegangen wurde (vgl. Abschn. 13b.3 und 13b.8 UStAE,
Fassung in BMF vom 08.05.2014 unter II.)
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Fazit
Die Lösung der Frage, ob das FA Rückzahlungen in Millionenhöhe an die Bauträger (und
ähnlich betroffene Unternehmer) leisten muss, steht immer dringlicher an. Insoweit ist das
weitere BMF-Schreiben mit Spannung zu erwarten.
Vermutlich muss letztlich der BFH entscheiden, ob der Bauträger eine Änderung nicht beanspruchen
kann, weil lediglich die Besteuerungstechnik falsch gehandhabt wurde, der
Bauträger aber richtigerweise mit der Steuer belastet sein soll. Ausnahmsweise könnten
übergeordnete Gesichtspunkte aus § 242 BGB entgegenstehen.
2. Gebäudereinigungsbranche
Gemäß § 13b Abs. 2 Nr. 8 i.V.m. Abs. 5 Satz 5 UStG ergeben sich teilweise ähnliche
Probleme, wenn ein inländischer Subunternehmer typische Leistungen der Gebäudereinigung
an einen Generalunternehmer erbringt.
Leistungskette
Auch hier kehrt sich die Steuerschuld nur um, wenn die Eingangsleistung des Subunternehmers
unmittelbar zur Ausführung von Reinigungsumsätzen des Generalunternehmers
gegenüber einem Dritten führt. Auch insofern wurde der UStAE geändert.
1.3.7. Neue Vereinfachungsregelung in Abschn. 13b.8 UStAE
Der bisherige Anwendungsbereich wird beschränkt.
Künftig können Unternehmer im Bereich des § 13b Abs. 2 Nr. 4 und Nr. 8 UStG bei Zweifeln
nicht mehr „einverständlich“ die Besteuerung im Wege der Steuerumkehr nach § 13b
UStG durchführen. Ein falsches Vorgehen wird gegebenenfalls von der Betriebsprüfung
beanstandet. Dies betrifft insbesondere die Subunternehmer aus der Bau- und der Gebäudereinigungsbranche:
Bei ihnen wird die Steuer nacherhoben, wenn sie fälschlich von
einer Umkehr der Steuerschuld ausgingen.
Der BFH hob in seiner Entscheidung in diesem Zusammenhang hervor, dass sich die Besteuerung
an den gesetzlichen Vorschriften orientiert. Sie ist unabhängig davon, wie sich
die Beteiligten verhalten: Weder können die Beteiligten eine bestimmte Besteuerung
selbst wählen (vgl. Abschn. 13b.8 UStAE), noch dadurch beeinflussen, ob sie sich eventuell
zur Vorlage einer bestimmten Bescheinigung entscheiden.
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Das BMF-Schreiben vom 08.05.2014 enthält insofern eine (aktualisierte) Nichtbeanstandungsregelung.
Für Leistungen, die vor dem 15.02.2014 erbracht wurden, muss in
Bezug auf Bauumsätze und Umsätze in der Gebäudereinigungsbranche keine Rechnung
berichtigt werden, wenn die Beteiligten einvernehmlich nach der früheren Vereinfachungsregel
im Zweifelsfall von einer Umkehr der Steuerschuld ausgingen. Sie können an dieser
Vorgehensweise sogar weiterhin festhalten hinsichtlich einer Schlussrechnung, vgl. oben.
3. Werklieferung, neues Begriffsverständnis
Seine Ausgangsentscheidung vom 22.08.2013 begründet der BFH maßgeblich u.a. damit,
dass ein Bauträger keine Werklieferung erbringt.
Anders als im Wortlaut des § 3 Abs. 4 UStG soll eine Werklieferung nur dann vorliegen,
wenn der leistende Unternehmer fremde Gegenstände be- oder verarbeitet.
Fall 7a
Mandant M fertigt nach Vorgabe/Plänen des Bestellers ein nicht marktgängiges Produkt ausschließlich
aus eigenen Stoffen an. Folglich wird seine Rechnung etwa lauten:
Materialien 3.000 €
Arbeitszeit 5.000 €
Gesamt 8.000 €
zzgl. 19´% MwSt 1.520 € 9.520 €.
Lösung
Nach bisher herrschender Meinung lag hier eine Werklieferung nach § 3 Abs. 4 UStG vor. Der leistende
Unternehmer lieferte im Rahmen seiner Leistung Stoffe und erbrachte daran eine sonstige
Bearbeitungsleistung. Dies wird auch an der beispielhaften Rechnung deutlich. Zwar wird das Umsatzsteuerrecht
nicht von der Art der Rechnungstellung beeinflusst – hier allerdings ist die Rechnung
sachgerecht und spiegelt eigentlich auch die wirtschaftlichen Verhältnisse wider. Dementsprechend
müsste die Umsatzsteuer als Verkehrssteuer zur Annahme einer Werklieferung gelangen.
Gerade nach der Rspr. von EuGH und BFH kommt es nämlich bei der Abgrenzung von Werklieferungen
darauf an, wie ein Leistungsempfänger eine Leistung einstuft. Ein objektiver Leistungsempfänger
macht sich selbstverständlich darauf gefasst, dass er mit der Zahlung der übereigneten Materialien
belastet wird.
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Nach der Entscheidung des BFH müsste eine Werklieferung dagegen nach der dort vorgegebenen
Definition ausscheiden.
Der grundlegende Vergleichshinweis des BFH aaO auf einen Autokauf, bei dem der Käufer
Sonderwünsche äußern kann, führte schon nach bisheriger Ansicht wohl kaum zur
Annahme einer Werklieferung. Dafür war der vom leistenden Unternehmer vorgegebene
geringe Gestaltungsspielraum bei vernünftiger rechtlicher Bewertung nicht ausschlaggebend
und unterscheidet sich von den Gegebenheiten des Ausgangsfalles. Übereinstimmend
war hier eine reine Lieferung gemäß § 3 Abs. 1 UStG anzunehmen.
Fall 7b
Mandant M liefert eine Maschine an den Abnehmer A. M verpflichtet sich zusätzlich gegenüber
dem Leistungsempfänger, den verkauften Gegenstand noch vor Ort zu montieren, anzupassen, einzubauen
usw.
Lösung
Diese einheitliche Leistung enthält einerseits Lieferbestandteile: Der Gegenstand geht vom Eigentum
des Lieferers in die Verfügungsmacht des Empfängers über. Die Montage vor Ort entspricht
andererseits einem Bearbeitungselement. Da der Leistungserfolg allerdings erst nach erfolgter Montage
eintritt, bleibt bis dahin der gelieferte Gegenstand Teil des Unternehmens des Lieferers, so dass
die Bearbeitung nicht auf einen fremden Gegenstand bezogen ist.
Folgt man dem BFH, würde demnach keine Werklieferung vorliegen.
Fazit: „Modifzierte“ Lieferung?
In beiden Fällen müsste der Umsatz fortan wohl als modifizierte Lieferung nach § 3 Abs. 1
UStG betrachtet werden.
Hinsichtlich der Beurteilung des Umsatzes nach dem Leistungsort würde sich regelmäßig
keine Veränderung ergeben. Bejahte man bisher eine Werklieferung, richtete sich der
Werklieferort ohnehin nach den Regelungen zur Lieferung nach § 3 Abs. 6 – 8 UStG.
Auswirkung auf die Steuerschuldnerschaft
Ein geändertes Verständnis der Werklieferung wirkt vor allem auf dem Hintergrund des
§ 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG. Dessen Anwendungsbereich erfasst nicht Lieferungen, sondern
setzt entweder eine sonstige Leistung oder eben eine Werklieferung voraus.
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Fall 7c
Die im Fall 7a versprochene Leistung soll von einem ausländischen Unternehmer an den inländischen
Mandanten M (Unternehmer) erbracht werden.
Lösung
Zu einer Umkehr der Steuerschuld kommt es gemäß § 13b Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5 Satz 1 UStG nur
dann, wenn der Umsatz als Werklieferung bewertet wird. Gilt er dagegen als Lieferung (mit besonderen
Vereinbarungen), bleibt der leistende Unternehmer Steuerschuldner und muss sich am
Leistungsort registrieren lassen.
Die Rechtslage ist für den inländischen Leistungsempfänger (Mandanten) problematisch:
Er muss sich im Klaren darüber werden,
- ob der leistende Unternehmer zurecht die deutsche Umsatzsteuer ausweist und er
demzufolge spiegelbildlich zu seiner Zahlung auch nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt ist oder
- ob die Eingangsrechnung netto verfasst sein muss und er selbst die Umsatzsteuer
an das FA nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG zahlen muss.
Diese Betrachtung könnte zu einer geänderten Fassung des § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG
führen.
Vergleich mit Art. 36 MwStSystRL „Ort der Montagelieferung“
„Wird der vom Lieferer … versandte Gegenstand … durch den Lieferer … installiert oder
montiert, gilt als Ort der Lieferung der Ort, an dem die Installation oder Montage vorgenommen
wird.“
Übertragung auf den Wortlaut des § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG könnte man also den Begriff
der Werklieferung um den Begriff der Montageleistung erweitern.
Es käme dann weiterhin zur Umkehr der Steuerschuld.
An diesem Ergebnis sollte nämlich festgehalten werden. Sinn und Zweck des § 13b UStG
gebieten es gerade in solchen Sachverhalten den ausländischen Montagelieferer von seiner
Registrierung im Inland zu entlasten und die Pflichten auf den – regelmäßig ohnehin
vorsteuerentlasteten - Leistungsempfänger zu übertragen.
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3.1. Werklieferungen an einen Unternehmer im Ausland
(1) Umkehr der Steuerschuld nach § 13b Abs. 1 UStG
§ 13b Abs. 1, Abs. 5 Satz 1 UStG entspricht Art. 46 und Art. 196 MwStSystRL. Die Umkehr
der Steuerschuld ist demgemäß in allen Mitgliedstaaten harmonisiert, soweit sonstige
Leistungen durch einen aus Sicht des jeweiligen Mitgliedsstaats EU-ausländischen Unternehmer
steuerpflichtig erbracht werden und dabei die Ortsverlagerung aus § 3a Abs. 2
UStG gilt.
Fall 8a
Der inländische Mandant M lässt seine Maschinen durch einen italienischen Unternehmer I warten,
ohne dass dieser dabei Hauptstoffe austauscht.
Lösung
M schuldet die Umsatzsteuer nach § 13b Abs. 1, Abs. 5 UStG. Angeknüpft wird an
· eine sonstige Leistung
· nach § 3a Abs. 2 UStG
· durch einen EU-Ausländer
Fall 8b
Der inländische Mandant wartet die Maschinen des italienischen Unternehmers, ohne dass er dabei
Hauptstoffe austauschen muss.
Lösung
Auch hier verlagert sich die Steuerschuld auf den (italienischen) Leistungsempfänger. § 13b Abs. 1,
Abs. 5 UStG entspricht der MwStSystRL und damit auch dem analogen Recht in Italien.
(2) Umkehr der Steuerschuld nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG
Anders ist die Rechtslage im Zusammenhang mit einer Steuerumkehr, wie sie in
Deutschland in § 13b Abs. 2, Abs. 5 UStG geregelt ist. Sie gilt nur national und lässt keinen
sicheren Schluss zu auf die parallele Rechtslage im EU-Ausland, noch weniger im
Drittausland.
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Fallgruppe 1: Drittland
Fall 8c
Der inländische Mandant M lässt seine Maschinen durch einen norwegischen Unternehmer warten,
ohne dass dabei Hauptstoffe ausgetauscht werden müssen.
Lösung
Hier kehrt sich zwar ebenfalls die Steuerschuld um, aber nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG. Der Mandant
M schuldet die Umsatzsteuer in Deutschland.
Fall 8d
Der inländische Mandant M wartet eine Maschine bei einem norwegischen Unternehmer, ohne dass
dabei Hauptstoffe ausgetauscht werden müssen.
Lösung
Ob M die Steuer in Norwegen schuldet und er sich dementsprechend in Norwegen registrieren lassen
muss, kann nicht aus der deutschen Rechtslage in § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG geschlossen werden.
Ob sich die Steuerschuld umkehrt, richtet sich nach der Rechtslage vor Ort (Norwegen).
Dies muss ggf. die Beratung ergründen. Informationen ergeben sich aus den nachfolgenden
Ausführungen, eventuell aus einem geeigneten (internationalen) USt-Kommentar
oder aus Auskünften einer (Auslands-)Handelskammer o.ä.
Abhängig davon muss M eine Netto-Rechnung stellen und auf die Umkehr der Steuerschuldnerschaft
hinweisen oder die Umsatzsteuer des Bestimmungslandes ausweisen
(hier: norwegische Steuer).
Fallgruppe 2: Werklieferung oder grundstücksbezogene Leistung im EU-/Drittland
Hier ergeben sich dieselben Rechtsfragen.
Fall 8e
Erbringt der Mandant eine grundstücksbezogene sonstige Leistung oder eine Werklieferung
im Ausland, richtet sich die Besteuerung (und davon abgeleitet die Rechnungstellung)
nach dem Recht im Bestimmungsland.
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Welche Rechtslage ist im Ausland zu erwarten?
- Es ist davon auszugehen, dass die meisten EU-Länder eine entsprechende Umkehr der
Steuerschuld für Werklieferungen / grundstücksbezogene sonstige Leistungen eines ausländischen
Unternehmers vorsehen, die –aus Sicht des Bestimmungslandes - an einen
inländischen Unternehmer erbracht werden.
- Dies gilt nicht für Griechenland, Luxemburg und Slowenien.
- In der Schweiz und in Norwegen bleibt dagegen regelmäßig der leistende Unternehmer
(deutscher Mandant) Steuerschuldner und muss sich registrieren lassen.
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4. Gewährung von Rabatten
Rechtsprechung des EuGH (Weiterentwicklung Elida Gibbs)
Bisherige Rechtslage
Im System der Umsatzsteuer wird grundsätzlich Umsatzsteuer bzw. Vorsteuer im jeweiligen
Leistungsaustausch beurteilt. Dass durch die einzelnen Leistungsaustauschverhältnisse
durchgegriffen wird, ist die Ausnahme. Tatsächlich hatten Rabatte aber hierbei die
Bemessungsgrundlage von Umsatzsteuer und Vorsteuer unter Umständen beeinflusst.
· Dies betrifft zum einen Lieferketten und war bislang auch
· bei Vermittlungsleistungen bejaht worden (BFH 21.01.2006, V R 3/04, BStBl II
2006, 479).
Der Durchgriff folgt(e) dem Grundsatz, dass der Fiskus aus allen Umsatzgeschäften von
der Fertigung eines Produkts bis zur Konsumebene nur die Umsatzsteuer vereinnahmen
solle, die letztlich der Gegenleistung des Verbrauchers entspricht.
Künftig muss unterschieden werden.
(1) Im Rahmen einer Lieferkette verbleibt es bei der bisherigen Betrachtung.
Fall 9a Rabatt innerhalb des konkreten Leistungsaustausches
Großhändler G liefert eine Ware an den Einzelhändler E für 2.000 € zzgl. 19% USt=380 €.
E verkauft die Ware an K für 3.570 € und gibt diesem einen Preisnachlass von 10%.
Lösung
G schuldet die Umsatzsteuer, E ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, jeweils i.H.v. 380 €.
E schuldet aus seinem Verkauf an K die sich letztlich ergebende Umsatzsteuer von 3.570 € - 10%
(357 €) = 3.213 x 19/119 = 513 €. K ist gegebenenfalls entsprechend vorsteuerabzugsberechtigt.
Fall 9b Rabatt vom Ersten an den Dritten (wie Elida Gibbs)
Großhändler G liefert eine Ware an den Einzelhändler E für 2.000 € zzgl. 19% USt=380 €.
E verkauft die Ware an K für 3.570 €. Zusätzlich erhält K einen Gutschein, den K bei G /zulasten
des G einlöst.
E ist zum Vorsteuerabzug i.H.v. 380 € berechtigt.
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G schuldet zunächst die Umsatzsteuer i.H.v. 380 €. Die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer
des G reduziert sich um den gewährten Rabatt. Dementsprechend reduziert sich auch die Vorsteuer,
die K ggf. berücksichtigen darf. Reduzierte Umsatzsteuer des G und reduzierte Vorsteuer des K
gleichen sich dann aus. Der Fiskus erleidet keinen Nachteil.
Begründung
Maßgebend ist hier, dass G (oder ein Hersteller) zwar nicht vertraglich mit K verbunden
ist, aber das erste Glied einer zu diesem führenden Kette, in der sich tatsächlich die Gegenleistung,
die G erhält, per saldo um den Rabatt mindert.
(2) In Bezug auf eine Vermittlungsleistung und die Weitergabe eines Provisionsanteils
gibt es nun aber eine Rechtsänderung!
Fall 9c
Der Vermittler V vermittelt steuerpflichtig eine Lieferung des G an K für 10.000 € zzgl. 1.900 €
Umsatzsteuer. V erhält eine Provision von 10% (netto).
Lösung
G schuldet aus der Lieferung 1.900 € Umsatzsteuer, K steht ggf. ein Vorsteuerabzug i.H.v. 1.900 €
zu.
V schuldet aus der Vermittlung 10.000 € x 10% = 1.000 € x 19% = 190 € Umsatzsteuer; spiegelbildlich
kann G die Vorsteuer abziehen.
Fall 9d (Weitergabe eines Provisionsanteils, vgl. bisher Abschn. 17.2. Abs. 10 UStAE)
Der Vermittler V vermittelt steuerpflichtig eine steuerpflichtige Lieferung des G an den vorsteuerabzugsberechtigten
K für 10.000 € zzgl. 1.900 € Umsatzsteuer. V erhält eine Provision von 10%
(netto). Hiervon gibt er – ohne Absprache mit G – einen Teilbetrag von 200 € an K weiter, um diesen
zur Bestellung anzureizen.
Lösung
G schuldet 1.900 € Umsatzsteuer aus seiner Lieferung an K.
Nach bisheriger Ansicht verminderte sich aber die USt-Schuld des V aus seiner Vermittlung.
Er schuldete nicht die volle Umsatzsteuer, die sich aus der Provisionszahlung des G ergab: 1.000 €
x 19% = 190 €. Der weitergegebene Provisionsanteil reduzierte die Umsatzsteuer:
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V erhält von G (wie bisher) 1.190 €, setzt davon 200 € ab und berechnet die Umsatzsteuer i.H.v.
990 € x 19/119 = 158 €.
K stand nach bisheriger Ansicht spiegelbildlich nur ein reduzierter Vorsteuerabzug zu. Eigentlich
beträgt sein Vorsteuerabzug aus der Lieferung des G 1.900 €. Angesichts des erhaltenen Rabatts von
V wendet K aber nur 11.900 € - 200 € = 11.700 € auf. Der VSt-Abzug vermindert sich daher von
1.900 € auf 11.700 € x 19/119 = 1.868 €.
Im Ergebnis gleichen sich die reduzierte Umsatzsteuer des V und die reduzierte Vorsteuer des K aus
(32 €).
Daran ändert sich nichts, wenn V das um den weitergegebenen Provisionsanteil geminderte
Entgelt von K erhält und anschließend die dem G gebührende Gegenleistung –
vermindert um den ihm zustehenden Provisionsanspruch von 10% - weiterleitet. Es handelt
sich nur um eine Gestaltung im Rechnungsweg (Verrechnung).
Fall 9d (schon bisherige Einschränkung)
Ist die Lieferung des G steuerfrei, kommt es zu keinem VSt-Abzug des K, erst recht zu
keiner Reduzierung. Um einen fiskalischen Nachteil zu vermeiden, kann V daher die weitergegebene
Provision nicht zu einer Verminderung seiner USt-Zahllast ansetzen.
Der Durchgriff war also nur dort vorzunehmen, wo vermittelter und vermittelnder Umsatz
steuerpflichtig waren und der Endabnehmer Vorsteuer berücksichtigen durfe.
Fazit
In den Fällen 9b und 9c wurde durch die einzelnen Leistungsaustauschverhältnisse
durchgegriffen.
An diesem Zusammenhang kann nicht mehr vollständig festgehalten werden. Der BFH
hatte selbst Bedenken an der bisherigen Rspr., es kam zu einer Vorlage an den EuGH
mit Beschluss vom 26.04.2012, V R 18/11 und nun zu dessen Entscheidung:
EuGH vom 16.01.2014 C-300/12, Ibero-Tours GmbH gegen FA Düsseldorf
„Die Bestimmungen …. sind dahin auszulegen, dass die Grundsätze … Elida Gibbs …,
nicht anzuwenden sind, wenn ein Reisebüro dem Endverbraucher aus eigenem Antrieb
und auf eigene Kosten einen Nachlass auf den Preis der vermittelten Leistung gewährt,
die von dem Reiseveranstalter erbracht wird.“
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Sachverhalt
Das Reisebüro Ibero Tours (V) erbringt Vermittlungsleistungen. Leistungsempfänger sind
Reiseveranstalter (RV). Diese erbringen ihrerseits Reiseleistungen an Endkunden (K). Für
vermittelte Reisen erhält V eine Vermittlungsprovision von RV. Einen Teil dieser Provision
gibt V an die Kunden K weiter.
V hatte zunächst die volle von RV erhaltene Provision der Umsatzsteuer unterworfen,
dann aber im Umfang des weitergegebenen Anteils die Umsatzsteuer nach § 17 UStG
berichtigt. Dies ließ die Finanzverwaltung nur teilweise zu. Soweit RV nämlich selbst steuerfreie
Leistungen erbrachte, lehnte das FA die Änderung ab. Das FG gab V Recht, der
BFH legte im Revisionsverfahren dem EuGH vor.
Fraglich war, ob die Grundsätze des EuGH vom 24.10.1996, C-317/94, Elida Gibbs herangezogen
werden können.
In seiner aktuellen Entscheidung lehnt der EuGH einen Durchgriff ab. Die Entscheidung
beruht auf folgenden Grundsätzen:
1. Umsatzsteuerbelastung bei RV (keine Änderung)
Der EuGH belässt es bei der ursprünglichen Bemessungsgrundlage für die Besteuerung
des RV mit Umsatzsteuer. Der gewährte Nachlass durch V wirkt sich insoweit nicht aus.
Dies ergibt sich aus Sicht des EuGH aus Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der 6. RL (bzw.
aus der entsprechenden Regelung in der MwStSystRL), wonach RV von K den ungekürzten
Reisepreis erhält. Nach nationalem Recht (§ 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG) ist für
dasselbe Ergebnis darauf abzustellen, dass K gegenüber RV den ungeminderten Reisepreis
aufwendet.
2. Umsatzsteuerbelastung bei V (Änderung)
V gewährt den Nachlass nicht gegenüber seinem Leistungsempfänger RV. Dieser zahlt in
der Folge die volle Provision an V aus. Ihm gegenüber wirkt sich der weitergegebene Rabatt
nicht aus. V schuldet daher die Umsatzsteuer entsprechend der von RV erhaltenen
Provision; sie wird auch nicht angesichts des an K weitergegebenen Provisionsanteils
gemindert.
Fazit
Das Ergebnis von Elida Gibbs ist nicht auf die Vermittlung von Lieferungen zu übertragen.
Es fehlt an einer Leistungskette von G als dem ersten Glied über V an den Endabnehmer
K (sog. Vertriebskette von gleichartigen Leistungen/Lieferungen).
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Es kommt zu keinem Durchgriff. „Der Preisnachlass führt weder bei dem vermittelten
Umsatz noch bei der vom Reisebüro (hier V) erbrachten Dienstleistung zu einer Verminderung
der Besteuerungsgrundlage.“
Steuerliche Folgen für die Beteiligten
Aus Sicht des Fiskus ergibt sich kein Nachteil: Er erhält vom Vermittler die volle Umsatzsteuer
und gewährt ggf. die Vorsteuer dem Lieferabnehmer.
Aus Sicht des Lieferempfängers K (falls Mandant): Er behält nun seinen ungekürzten
Vorsteueranspruch, obwohl er letztlich weniger aufwendet. Dies ist eher vorteilhaft
Aus Sicht des Vermittlers: Er ist benachteiligt, da er die volle Umsatzsteuer aus der (ungekürzten)
Provision anmelden und abführen muss. Der von ihm gewährte Rabatt geht zu
seinen Lasten.
Beraterhinweis
Für Altfälle ergibt sich eine vergleichbare Interessenkollision wie bei der vermeintlichen
Umkehr der Steuerschuld (oben 1.) Wieder droht dem Fiskus ein beachtlicher Steuerausfall.
a) Beratung aus Sicht des Lieferempfängers
Hierbei ist zu bedenken, ob die zurückliegenden USt-Anmeldungen geändert werden.
Bislang war nur die um den Rabatt des Vermittlers gekürzte Vorsteuer angesetzt. Auf
Grundlage der Rspr-Änderung steht dem Lieferempfänger nun der gesamte Vorsteuerabzug
zu aus der empfangenen Lieferung. Er könnte also nach § 164 Abs. 2 AO zu seinen
Gunsten geänderte USt-Anmeldungen abgeben und zusätzlich Vorsteuer ansetzen.
b) Beratung aus Sicht des Vermittlers
Der Vermittler hatte bislang nur die um den weitergegebenen Rabatt verminderte Umsatzsteuer
an das FA abgeführt und kann sich nun auf das aus der früheren Rspr. des BFH
und die Verwaltungsansicht gestützte Vertrauen, also auf die Änderungssperre aus
§ 176 AO berufen.
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5. Besteuerung von Transportmitteln (Paletten u.a.)
BMF 05.11.2013 und 16.12.2013, Abschn. 1.3, 3.5. Abs. 3, 3.10 Abs. 5, 10.1 Abs. 8
UStAE neu
5.1. (selbstständiges) Transportmittel
Euro-, Gitterbox-Paletten, Container für Blumen, Obst, Fleisch usw., Kisten in Form von
Ernteboxen usw. gehören zu den so genannten Transporthilfsmitteln. Sie durchlaufen die
Unternehmerkette und werden regelmäßig nicht dem Endverbraucher überlassen. Sie
haben in Bezug auf ihre logistische Funktion für Transport und Lagerung einen eigenen
Marktwert/Gebrauchswert. Paletten werden international gehandelt.
Dabei sind verschiedene Gestaltungen zu unterscheiden.
(1) „Verkauf“
Hingabe und Rückgabe einer Palette gegen „Pfand“ (eigentlich Lieferentgelt) begründen
jeweils eigenständige Lieferungen, die regelmäßig mit 19% besteuert werden. Spiegelbildlich
steht den Beteiligten unter den sonstigen Voraussetzungen ein VSt-Abzug zu.
Es empfiehlt sich daher, in der Rechnung die beiden Lieferelemente aufzuführen und die
Beträge demgemäß aufgeteilt darzustellen.
Fall 10a
V verkauft Lebensmittel an K, die auf Paletten gelagert sind und stellt u.a. die Palette in Rechnung.
Hinsichtlich der Rückgabe der Palette gibt es entweder keine weitere Vereinbarung oder aber ist
vereinbart, dass es K frei steht, die Palette zurückzubringen und dann eine Zahlung zu erhalten.
Lösung
V liefert zwei Gegenstände – Lebensmittel und Palette. V muss aus dem Verkauf auch der Palette
Umsatzsteuer abführen. Selbst wenn die Lebensmittel nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anlage 2 UStG
nur ermäßigt besteuert werden, unterliegt die Lieferung der Palette dem Regelsteuersatz.
Erhält der Käufer K für die Rückgabe der Palette ein Entgelt, entsteht auch bei K (Warenkäufer)
Umsatzsteuer für die (Rück-)Lieferung der Palette.
(2) Palettentausch
Er dürfte der Normalfall in der Praxis sein.
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Fall 10b
Häufig überlässt der Lieferer zusätzlich zum Verkaufsgegenstand auch eine (Euro-)Palette. Wie
vereinbart nimmt er im Tausch eine Palette des Käufers entgegen.
Lösung
Auf den ersten Blick liegen auch hier Hin- und Rücklieferungen vor. Stattdessen geht die Verwaltung
von sonstigen Leistungen in Form eines Darlehens (Nutzungsüberlassung) aus.
a) Wird nicht zusätzlich ein Entgelt fällig, entsteht keine Umsatzsteuer.
b) Dagegen wird Umsatzsteuer ausgelöst, wenn für die Palettenabwicklung ein Entgelt entsteht
(Tauschgebühr, sog. Handling).
(3) Ausgleichszahlung
Kann der Palettenempfänger unerwartet Tauschpaletten an den ursprünglichen Lieferer
nicht mehr zurückgeben (Leistungsstörung, Defekt, Diebstahl), ist eine hierfür geleistete
Ausgleichszahlung als reiner Schadensersatz nicht steuerbar.
Dieser Vorgang wird in der Praxis häufig mit sog. „Palettenkonten“ dargestellt, auf dem
der Saldo zwischen gewährten und zurückerhaltenen Paletten aufgezeichnet und ggf. in
Geld ausgeglichen wird.
(4) Land- und Forstwirtschaft
Eigentlich gilt bei der Lieferung von Paletten die Regelbesteuerung.
Vereinfacht kann nach BMF die Durchschnittssatzbesteuerung gewählt werden, wenn die
Transporthilfsmittel (Ernteboxen u.ä.) zu mindestens 95% für Umsätze nach § 24 UStG
verwendet werden.
5.2. (unselbstständige) Warenumschließung
Sie gelangen regelmäßig zusammen mit der Ware zum Endverbraucher (Getränkekisten,
Flaschen usw.). Sie haben in der Regel keinen eigenständigen Markt- oder Gebrauchswert.
Getränkekisten werden nicht international gehandelt.
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Eine Warenumschließung ist nur Nebenleistung. Daher kommt es nur zum Hauptumsatz,
also i.d.R. zur Lieferung der verpackten Ware. Selbst wenn für die Umschließung ein eigener
Rechnungsansatz erfolgt (Pfand), gilt für die Umschließung derjenige Steuersatz,
wie er von der umschlossenen Ware geprägt wird. Dabei bestehen nach Abschn. 10.1
Abs. 8 UStAE umfangreiche Wahlrechte zur Durchführung der Umsatzbesteuerung.
Wird das Pfand zurückgegeben und rückvergütet, mindert es dort als Entgeltminderung
nach § 17 UStG die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer beim Lieferer. Spiegelbildlich
wird auch die Vorsteuer berichtigt. Dies gilt auf allen Stufen der Handelskette.
Fall 11
Thunfisch wird in Pfandgläsern verkauft.
Lösung
Die einheitliche Lieferung unterliegt dem ermäßigten Steuersatz. Wird das Glas zurückgegeben und
das Pfand rückvergütet, mindern sich die Umsatzsteuer wie auch die Vorsteuer (eines Zwischenhändlers)
nach § 17 UStG.
Übergangsregelung
Für Umsätze bis 30.06.2014 wird nicht beanstandet,
- wenn auch Transporthilfsmittel als Nebenleistung behandelt wurden (Steuersatz,
Minderung von USt und VSt),
- eine Lieferung angenommen wurde, wenn eine Palette im Tausch nicht mehr zurückgegeben/
ersetzt wurde (USt und VSt werden berücksichtigt).
Künftig sollten nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Mandanten darauf achten, dass sie
die Paletten im Rahmen eines nicht steuerbaren Darlehens erhalten.
Es sollte also von Anfang an vereinbart sein, dass die Paletten an den Lieferer zurückgehen,
ohne dass dieser ein Entgelt erhält.
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6. Zuordnungswahlrecht
6.1. Zeitnahe Zuordnung zum 31.05. des Folgejahres
In BStBl II 2014, 76 ist zwischenzeitlich die Entscheidung des BFH vom 07.07.2011, V R
42/09 veröffentlicht, vgl. Arge 11/2011.
Hierbei legte der BFH fest, dass eine Zuordnungsentscheidung zeitnah erfolgt, wenn sie
bis spätestens am 31.05. des Folgejahres dem FA mitgeteilt wird.
Angesichts der erst jetzt vorgenommenen Veröffentlichung im BStBl ist fraglich, ob diese
Frist bis dahin aus Sicht der Verwaltung überhaupt maßgeblich war. Die Beratung könnte
sich statt dessen auf Karte 5 zu § 15 UStG der OFD Karlsruhe stützen: Hiernach wirkt
eine Fristverlängerung für die Abgabe der USt-Jahresanmeldung auch hinsichtlich der
Zuordnungsentscheidung (vgl. Arge 11/2011).
Zudem gilt das BMF-Schreiben vom 02.01.2014 zwar in allen offenen Fällen, aber
„Es wird nicht beanstandet, wenn der Unternehmer sie erst für Leistungen anwendet, die
nach dem 31.12.2013 bezogen werden. Bei Gebäuden ist insoweit auf den rechtswirksam
abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehenden Rechtsakt oder auf den
Beginn der Herstellung (vgl. § 27 Abs. 16 Satz 2 UStG) abzustellen.“
5.2. Umsatzsteuerliche Behandlung der Nutzung von Fahrzeugen
In Arge 2/2014 wurde eine Neufassung der bisherigen Erlasse (Beck 15/1 und 15/2) angekündigt.
Das BMF-Scheiben wurde zwischenzeitlich veröffentlicht in BStBl I 2014,
119ff.
Es führt die bisherigen Überlegungen fort. Die Beispiele gelten weiter und sind nun mit
19% Steuersatz dargestellt. An ihnen kann sich die Steuerberatung ausrichten.
5.3. Zuordnungsmitteilung bei Gebäuden, insbesondere gestreckte Herstellung
Hierzu muss nochmals vertieft auf das BMF-Schreiben vom 02.01.2014, BStBl I 2014, 119
eingegangen werden (Arge 02/2014). Es enthält eine Besonderheit für:
Mehrjährig gestreckter Herstellungsvorgang bei Gebäuden, die nach 2011 hergestellt
werden.
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Nach den Ausführungen des geänderten UStAE kommt es nicht darauf an, ob das Gebäude
im Zeitpunkt des Bezugs der ersten Leistung dem Unternehmen zugeordnet wird.
Eine Zuordnung kann während der gesamten Herstellungsphase ausgeübt und verändert
werden. Möglicherweise geht allerdings ein Teil der Vorsteuer endgültig verloren.
Nachfolgend soll ein Gebäude betroffen sein, das der Mandant M in den Jahren
2012 bis Juni 2014 herstellen lässt. M beabsichtigt für das Gebäude eine gemischte
Nutzung: Das heißt, er will darin zur Hälfte vorsteuerunschädliche Umsätze erzielen
(im Rahmen seiner eigentlichen Unternehmenszwecke oder für steuerpflichtige
Vermietung) und nutzt es zur anderen Hälfte für eigene Wohnzwecke, für die nach
§ 15 Abs. 1b UStG ein Vorsteuerabzugsverbot besteht
Fall 12a Zuordnung sofort
Die Rechnung des Architekten erhielt M im Januar 2012.
Lösung
Aus der Rechnung berücksichtigt M die Hälfte der Vorsteuer und sendet dem FA zugleich eine Mitteilung,
wonach das gesamte Gebäude dem Unternehmen zugeordnet wird. Durch die volle Zuordnung
erhält sich M die Möglichkeit, eventuell die Vorsteuer noch nach § 15a Abs. 6a UStG zu seinen
Gunsten zu berichtigen, wenn er den bisher privat genutzten Gebäudeteil später doch noch für
vorsteuerunschädliche Umsätze verwendet.
Dass er dem FA sofort die Zuordnung mitteilt, entspricht am ehesten dem Interesse des Mandanten.
Fall 12b Zuordnung zeitnah
M hatte (bei Übernahme des Mandats) – anders als in Fall 12a – zunächst keinerlei Vorsteuer geltend
gemacht.
Lösung
Für M kann nun die Zuordnung auch erst zum 31.05. des Folgejahres (im Beispiel: 31.05.2013)
vornehmen.
- Dabei macht M entweder gleichzeitig die Vorsteuer aus Eingangsleistungen 2012 geltend.
- Unschädlich ist es auch, wenn M die Geltendmachung der Vorsteuer für 2012 erst später, aber
noch vor Eintritt der Festsetzungsverjährung nachholt. Dies geschieht entweder durch eine erstmalige
Anmeldung der Vorsteuer für 2012 oder im Rahmen einer nach §§ 168, 164 Abs. 2 AO geänderten
Anmeldung 2012 (vgl. Abschn. 15.2c Abs. 19 Beispiel 1 UStAE).
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In der nachfolgenden Variante kommt nun eine überraschende „Idee“ der Verwaltung
zur Geltung:
Fall 12c Zuordnung erst am Ende der Fertigstellung
Der Unternehmer hat (wohl versehentlich) zunächst keinerlei Vorsteuer geltend gemacht
und dem FA auch keine Zuordnung mitgeteilt. Erst am 31.05. des Folgejahres nach Fertigstellung
macht er Vorsteuer geltend bzw. teilt seine Zuordnung mit (im Beispiel:
31.05.2015).
Lösung nach Abschn. 15.2c Abs. 19 Beispiel 2 UStAE:
· Hiernach kann auch noch in 2015 eine (geänderte) Zuordnung zum Unternehmen
getroffen werden. Ein (begrenzter) Vorsteuerabzug ist noch möglich.
· Dabei wird dann aber nicht die gesamte Vorsteuer aus der bisherigen Herstellung
erfasst, sondern nur diejenige für Leistungen aus 2014.
· Die Vorsteuer für Leistungen aus 2012 und 2013 geht verloren, da – hierauf
bezogen – noch keine Zuordnung zum Unternehmen erfolgt war.
Eine Zuordnung des Objekts (fertiges Gebäude) erfolgt zunächst nicht rechtzeitig, nämlich
weder in einer Voranmeldung, noch in Form einer Zuordnungsmitteilung zum 31.05.2013
bzw. 2014 (jeweiliges Folgejahr). Die entsprechende Vorsteuer für Eingangsleistungen auf
das Zuordnungsobjekt in diesen Jahren geht laut BMF verloren.
Das BMF geht davon aus, dass das Wirtschaftsgut doch noch bzw. anders zugeordnet
werden kann bis zur endgültigen Herstellung, spätestens zum 31.05. des hierauf bezogenen
Folgejahres (2015).
Abschn. 15.2c Abs. 19 UStAE: „… bei Herstellungsvorgängen, die sich über mehr als
ein Kalenderjahr erstrecken, hat der Unternehmer sein Zuordnungswahlrecht ab Beginn
des Herstellungsprozesses, jeweils spätestens zum 31.5. des Folgejahres zu dokumentieren.“
[Es fällt auf, dass die Zuordnung nicht bei Beginn erfolgen muss und dass offenbar
der Stichtag des 31.05. mehrfach eine Rolle spielt („jeweils“).]
Abschn. 15.2c Abs. 9 Nr. 1 UStAE: „Ändert der Unternehmer während … (gestreckter
Herstellungsvorgang) …seine Verwendungsabsicht, führt dies aus Vereinfachungsgründen
nicht zu einer sofortigen Einlage oder Entnahme …“
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Übertragen auf den Fall:
USt 2012 40.000 € geht verloren
USt 2013 20.000 € geht verloren
USt 2014 30.000 € erfolgreich 15.000 € (vgl. § 15 Abs. 1b UStG Abzugsverbot)
Bemessungsgrundlage für § 15a UStG sind 30.000 €, falls die Eingangsleistung insgesamt dem
Unternehmen zugeordnet wird.
Der UStAE unterlegt dieser Folge die Rechtsfigur einer Einlage. Da die Zuordnung des
eigentlichen Objekts (fertiges Gebäude) zunächst nicht erfolgt (2012, 2013), gelangt es
nicht in das Unternehmen, sondern in die außerunternehmerische Sphäre. Von dort aus
wird es unfertig in das Unternehmen eingelegt, wenn in einem späteren Jahr während der
Herstellungsphase doch noch eine Unternehmenszuordnung erfolgt (hier für 2014). Zugeordnet
wird dann das unfertige Gebäude. Auf dieses werden dann die weiteren Eingangsleistungen
(2014) bezogen.
Hinweis für die Beratung
Ob die Ansicht der Finanzverwaltung auch von der Rechtsprechung geteilt wird, erscheint
fraglich. Sie begünstigt jedenfalls Mandanten, die eine rechtzeitige Zuordnung versäumten.
Angesichts des Vertrauensschutzes auf die günstige Verwaltungsansicht kann die
Vorsteuer aber zunächst nach obigem Schema geltend gemacht werden.
Nach anderer Ansicht entfällt ein Vorsteuerabzug insgesamt.
1. Gescheiterte Zuordnung
Grundsätzlich muss der Unternehmer nach dem Prinzip des Sofortabzugs die Vorsteuer
geltend machen. Dies verlangt eine frühzeitige Zuordnungsentscheidung des Zuordnungsobjekts.
Das Zuordnungsobjekt ist aber das fertige Gebäude. Davon geht grundsätzlich auch
der UStAE aus: „endgültiges Zuordnungsobjekt“, „fertig gestellter Gegenstand (z.B. das zu
errichtende Gebäude) als Summe der im Rahmen seiner Herstellung bezogenen Leistungen“,
vgl. Abschn. 15.2c Abs. 9 Satz 2 Nr. 1 und Hinweis auf den „einheitlichen Gegenstand“
in Abs. 16 Satz 1 UStAE.
Da sich diese Frage einer Zuordnung diesbezüglich aber bereits anlässlich der ersten erhaltenen
Eingangsleistung stellt, müsste wohl der 31.05. des Folgejahres auf diesen ersten
Leistungsbezug bezogen werden (im Beispiel 31.05.2013). Eine spätere Entscheidung
ginge ins Leere. Ein Vorsteuerabzug scheitert dann insgesamt.
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2. VSt-Volumen bei geänderter Zuordnungsentscheidung
Zudem ist zweifelhaft, ob der UStAE nicht in sich widersprüchlich ist. Folgt man dem
UStAE darin, dass die Zuordnung während der Herstellungsphase geändert werden kann
(s.o.), ist nach UStAE ein Mittelwert zu bilden, Abschn. 15.2c Abs. 19 Satz 6 UStAE:
„Wenn sich die beabsichtigte Verwendung des Gebäudes während des Herstellungsvorgangs
ändert …und der Unternehmer entsprechend angepasste Vorsteuerbeträge geltend
macht, gilt das Gebäude aus Vereinfachungsgründen in Höhe des durchschnittlich geltend
gemachten Vorsteuerabzugs als dem Unternehmen zugeordnet.“ In diesem Sinn auch
das Beispiel 9 in Abschn. 15.2c Abs. 19 UStAE. Der Unternehmer hatte in den Jahren der
Herstellungsphase immer denjenigen Anteil der Vorsteuer geltend gemacht, der seiner
vorsteuerunschädlichen unternehmerischen Nutzung entsprach und zu einer Zuordnung
auch des unternehmensfremd genutzten Anteils nichts verlautbart. Daraus ergab sich
USt 01 40.000 € geltend gemacht: 32.000 € (80%)
02 20.000 € 12.000 € (60%)
03 30.000 € 21.000 € (70%)
Summe 90.000 € 65.000 € (72,22%)
Ergebnis: Das Gebäude gilt zu 72,22% dem Unternehmen zugeordnet.
Überträgt man diese Lösung auf den Grundfall, liegt nahe, auch dort einen Mittelwert zu
finden. Der fehlenden Zuordnung in 2012 und 2013 entspräche ein USt-Volumen von 0 €.
USt 2012 40.000 € geltend gemacht: 0 € (0%)
2013 20.000 € 0 € (0%)
2014 30.000 € 15.000 € (50%)
Summe 90.000 € 15.000 € (16,66%)
Gedanklich wäre das Gebäude von Anfang an, aber nur mit dem gemittelten Prozentsatz
dem Unternehmen zugeordnet. Bei einer VSt-Berichtigung wäre dieser gequotelte Verwendungsanteil
zugrunde zu legen.
3. aktuelle BFH-Rspr.
Auch das Urteil des BFH vom 20.03.2014, V R 27/12 lässt sich eventuell den o.g. Ausführungen
des BMF im UStAE entgegenhalten.
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Leider sind die Ausführungen zur Zuordnung knapp. Unter 2.b) verweist der BFH auf den
Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer hinsichtlich der beabsichtigten Verwendung,
also auf das Jahr des Leistungsabzugs und an der entscheidenden Stelle: „Die Zuordnungsentscheidung
kann nicht in späteren Zeiträumen (etwa nach Fertigstellung
des Hauses) nachgeholt werden.“
Dass einzelne Leistungen isoliert zugeordnet werden können, wenn sie letztlich der Herstellung
eines Hauses dienen, wird sich auch kaum mit BFH vom 25.02.2014, V B 75/13
vereinbaren lassen:
Im Sachverhalt ging ein ehemaliges Einfamilienhaus über, das im Streitjahr zu einem
Haus mit mehreren Appartements umgebaut wurde. Der BFH geht davon aus, dass nur
das Haus im Gesamten Zuordnungsobjekt ist. Eine Aufteilung auf die einzelnen Gebäudeeinheiten
ist nicht möglich, Zuordnungsobjekt kann nicht die einzelne Einheit sein.
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7. Höhe der Soll-Umsatzsteuer bei Sicherheitseinbehalt
Branchenspezifisch kommt zu einer Vereinbarung, nach der der Leistungsempfänger zunächst
nur einen Teil des Entgelts zahlt und den restlichen Teil zur Sicherheit einbehält
wegen eventueller Gewährleistungsansprüche.
Frage an die Steuerberatung
Hier stellt sich die Frage, ob ein der Soll-Besteuerung unterliegender Mandant davon unabhängig
doch die Umsatzsteuer aus dem gesamten vereinbarten Gesamtentgelt anzumelden
und abzuführen hat oder gekürzt entsprechend dem Sicherheitseinbehalt.
Sachverhalt
Im Fall des BFH vom 24.10.2013, V R 31/12 (veröffentlicht am 05.02.2014) war ein Mandant
betroffen, der Leistungen im Bereich der Oberflächentechnik erbrachte (Strahltechnik,
Verzinkerei). Dessen Kunden behielten vereinbarungsgemäß 5%-10% des Entgelts
ein, um sich gegen etwaige Mangelgewährleistungsansprüche abzusichern. Der Sicherungszeitraum
betrug bis zu fünf Jahren.
Der Mandant führte nur 90% - 95% der auf das vereinbarte Entgelt entfallenden Umsatzsteuer
ab, abhängig vom Sicherheitseinbehalt.
Das FA stellte dagegen auf das vereinbarte Gesamtentgelt ab und unterwarf dieses der
Soll-Besteuerung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1a UStG. Dies scheint auf den ersten Blick korrekt
zu sein (nur „temporäre Zahlungsunwilligkeit“), insbesondere weil zunächst auch kein Anhaltspunkt
für einen Anspruch der Leistungsempfänger ersichtlich ist, der die Bemessungsgrundlage
herabsetzen könnte.
Lösung
Der BFH entschied unter Hinweis auf die langdauernde Zahlungsaussetzung zugunsten
des Unternehmers:
„Soweit ein der Sollbesteuerung unterliegender Unternehmer seinen Entgeltanspruch aufgrund
eines vertraglichen Einbehalts zur Absicherung von Gewährleistungsansprüchen
über einen Zeitraum von zwei bis fünf Jahren nicht verwirklichen kann, ist er bereits für
den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung zur Steuerberichtigung berechtigt.“
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Volle Umsatzsteuer
Im Grundsatz wird bei der Soll-Besteuerung zunächst die gesamte Umsatzsteuer geschuldet,
die der Leistungsempfänger laut Vereinbarung letztlich zahlen soll.
Eine Berichtigung der Umsatzsteuer/Vorsteuer kann erst dann durchgeführt werden, wenn
konkrete Anhaltspunkte für einen Grund sprechen, wonach die bei Leistungserbringung
entstandene und im Rahmen der Sollbesteuerung zunächst in vollem Umfang angemeldete
Umsatzsteuer nachträglich herabgesetzt werden kann.
aber bei langer Laufzeit
besteht eine Ausnahme. Insofern ist im vorliegenden Fall die lange Laufzeit des Sicherheitseinbehalts
von ausschlaggebender Bedeutung. Hier besteht nur eine von Anfang
geminderte USt-Zahllast.
Dies führt zu einem nennenswerten Liquiditätsvorteil. Die andersartige Handhabung
durch die Finanzverwaltung würde einen zu großen Nachteil im Vergleich zu einer Ist-
Besteuerung gemäß § 20 UStG führen und zu einer nicht mehr verhältnismäßigen Vorfinanzierung
des Staatshaushalts.
Weitere Konsequenzen
1. VSt-Abzug beim Leistungsempfänger
Spiegelbildlich zur Herabsetzung der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer reduziert
sich auch der ursprüngliche Vorsteuerabzug. Betreut die Steuerberatung also den
Leistungsempfänger, muss dafür gesorgt werden, dass zunächst nur derjenige Vorsteuerabzug
angesetzt werden kann, der dem Entgelt unter Abzug des Sicherheitseinbehalts
entspricht.
2. Nachträgliche Berücksichtigung des zurückbehaltenen Entgeltanteils
Im Gegenzug muss die Umsatzsteuer über § 17 UStG nachversteuert werden, sobald
feststeht, dass kein Gewährleistungsfall vorliegt und der Leistungsempfänger demgemäß
die restliche Forderung ausgleichen wird.
Umgekehrt ergibt sich auch der ergänzende VSt-Abzug beim Leistungsempfänger.
3. Bis zur eventuellen Veröffentlichung des BFH-Urteils im BStBl
Ist der Beratung ist zu empfehlen, das FA in einer Anmerkung zur USt-Anmeldung darauf
hinzuweisen, dass der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung
des BFH-Urteils nur in reduziertem Umfang anmeldet.
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8. Abgrenzung Schadensersatz zu Leistungsaustausch
8.1. Minderwertausgleich bei Leasing
Ob die Zahlung eines Minderwertausgleiches für eine Beschädigung des Leasinggutes
der Umsatzsteuer unterliegt, wurde in der zurückliegenden Zeit unterschiedlich bewertet
(vgl. Arge 11/2013). Das Urteil des BFH 20.03.2013, XI R 6/11 ist zwischenzeitlich veröffentlich
in BStBl II 2014, 206.
Fall 13a Ausgleich für Überbeanspruchung in Form eines Schadens
Verpflichtet sich der Leasingnehmer im Leasingvertrag für am Leasingfahrzeug durch eine
nicht vertragsgemäße Nutzung eingetretene Schäden nachträglich einen Minderwertausgleich
zu zahlen, ist diese Zahlung beim Leasinggeber nicht der Umsatzsteuer zu unterwerfen.
Die bis dahin anderslautende Ansicht der Finanzverwaltung ist mit Schreiben vom
06.02.2014 überholt und hat dementsprechend zur Anpassung des UStAE geführt (Abschn.
1.3 Abs. 17 UStAE).
Fall 13b Ausgleich für überlange Nutzung
Der Leasingnehmer muss bei Rückgabe des Leasinggegenstandes einen Ausgleich dafür zahlen,
dass er den Gegenstand länger oder zu einer größeren Fahrleistung als vereinbart nutzte.
Lösung
Hier handelt es sich nicht um einen Schadensersatz, sondern einen Ausgleich für vermehrt in Anspruch
genommene Leistung.
Beraterhinweis
Der Leasinggeber sollte daher insoweit Umsatzsteuer ausweisen, da er andernfalls aus dem Ausgleich
die Umsatzsteuer herausrechnen muss, die er dem FA schuldet.
(Umgekehrt führt ein Ausgleich für eine Mindernutzung zur Herabsetzung der Bemessungsgrundlage
für Umsatzsteuer und Vorsteuer.)
Übergangsregelung
Es wird nicht beanstandet, wenn nach alter Auffassung vorgegangen wird, falls der maßgebliche
Leasingvertrag vor dem 01.07.2014 endete.
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8.2. Abgrenzung Schadensersatz zu Verzichtsleistung
Ein Praxisproblem ergibt sich insbesondere im Zusammenhang mit Dauerschuldverhältnissen.
Hierbei bietet ein Unternehmer seine Leistungen zumeist für einen bestimmten
mehrjährigen Zeitraum an, die der Leistungsempfänger abruft und zahlt.
Will nun der Leistungsempfänger vorzeitig aus dem Vertrag aussteigen, wird eventuell
eine „Entschädigung“ vereinbart, die der die Leistung Anbietende erhält.
Stellt die Entschädigung in Wahrheit das Entgelt dafür dar, dass der Leistungsanbieter
den Vertragspartner aus dem Vertrag entlässt, also auf die Fortführung des Leistungsaustausches
verzichtet, ist der Vorgang steuerbar und regelmäßig auch steuerpflichtig. Der
Zahlungsempfänger muss dementsprechend Umsatzsteuer ans FA abführen.
Handelt es sich dagegen bei der Entschädigung um (echten) Schadensersatz, ist die Zahlung
nicht steuerbar. Es fällt keine Umsatzsteuer an. Die Fälle sind häufig schwer abzugrenzen.
So hatte der Stpfl. nachfolgend noch vor dem FG gesiegt, verliert aber beim
BFH.
An welchen Kriterien muss die Beratung ausgerichtet werden?
BFH 16.01.2014, V R 22/13
1. Ob die Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch vorliegen, ist nicht nach zivilrechtlichen,
sondern ausschließlich nach den vom Unionsrecht geprägten umsatzsteuerrechtlichen
Maßstäben zu beurteilen.
2. Entschädigungen oder Schadensersatzzahlungen sind grundsätzlich kein Entgelt im
Sinne des Umsatzsteuerrechts, wenn die Zahlung nicht für eine Lieferung oder sonstige
Leistung an den Zahlenden erfolgt, sondern weil der Zahlende nach Gesetz oder Vertrag
für einen Schaden einzustehen hat.
3. Ob eine Leistung des Unternehmers vorliegt, die derart mit der Zahlung verknüpft ist,
dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung richtet, bestimmt sich in erster Linie
nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis. Deshalb sind bei Leistungen
aufgrund eines gegenseitigen Vertrages die Voraussetzungen eines Leistungsaustausches
regelmäßig erfüllt.
4. Die Voraussetzungen für einen entgeltlichen Leistungsaustausch liegen vor, wenn ein
Stpfl. auf eine ihm, sei es auf gesetzlicher Grundlage oder vertraglicher Grundlage, zustehende
Rechtsposition gegen Entgelt verzichtet.
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Anwendungsbereich in der Beratung
Im Sachverhalt ging es um die Erbringung von IT-Leistungen.
Dasselbe gilt aber auch bei Pauschalverträgen zur Erbringung von Beratungsleistungen
oder bei Miet-, Pacht- oder Leasingverträgen mit fester Laufzeit.
Wird der Vertrag vorzeitig aufgelöst, stellt eine Zahlung im Ausgleich regelmäßig
eine Verzichtsleistung im Leistungsaustausch dar.
Dem Vorteil desjenigen, der vom Vertrag und damit den ihn treffenden Vertragspflichten
frei kommt (gilt als verbrauchbare Leistung im Sinne der MwStSystRL), steht der Nachteil
gegenüber, eine Zahlung leisten zu müssen. Dieser Zusammenhang lässt sich aus der
Ortsregelung in § 3a Abs. 4 Nr. 9 UStG ableiten.
Wie dann die Beteiligten die Regelung nennen - „Vergleich“, „Entschädigung“, (Schadens-)
Ersatz“ - ist unmaßgeblich.
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9. Vorsteuerabzug und ordnungsgemäße Rechnung
Zuletzt wurden immer wieder Entscheidungen erläutert, wonach ein Vorsteuerabzug versagt,
wenn die in der Rechnung benannte Leistung nicht sicher abgrenzbar ist. Dies ist
aus Sicht des Mandanten als Leistungsempfänger überaus ärgerlich und führt auf der
andren Seite zu einem „schnellen“ Mehrergebnis einer Außenprüfung.
Der Rechnungsempfänger muss daher wissen, worauf zu achten ist.
Rechnungsbegleitunterlagen
Dabei kann eine Rechnung eingehen, in der für die Leistung auf andere Unterlagen verwiesen
wird: „laut Rapportzettel“, „laut Auftragsbestätigung“. „laut Vereinbarung zum Projekt
.. (so im entschiedenen Fall) usw.
Tatsächlich muss die Leistungsbeschreibung nicht ausschließlich im Abrechnungspapier
selbst abschließend benannt sein. Ein Recht zum Vorsteuerabzug besteht auch dann,
wenn die fragliche Leistung erst dadurch definiert wird, dass zusätzliche Unterlagen herangezogen
werden.
Die Vorsteuer ist (unter weiteren Voraussetzungen) dann abziehbar, wenn
· in der Rechnung auf die ergänzenden Papiere verwiesen wird und
· der Verweis eindeutig auf bestimmte Unterlagen zu beziehen ist.
· Das ergänzende Material muss nicht unbedingt der Rechnung beigeheftet
sein.
BFH 16.01.2014, V R 28/13
„Zur Identifizierung einer abgerechneten Leistung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG) können
andere Geschäftsunterlagen herangezogen werden, wenn das Abrechnungsdokument
selbst darauf verweist und diese eindeutig bezeichnet. Die in Bezug genommenen Geschäftsunterlagen
müssen der Rechnung nicht beigefügt werden.“
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10. Zuschuss zur Betriebskantine, keine Vorsteuer
In den zurückliegenden Jahren hatten der EuGH und ihm nach der BFH geänderte Prinzipien
erarbeitet, denen die Verwaltung folgt. Hiernach ist ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen,
wenn bei Leistungsbezug bereits feststeht, dass der Leistungsempfänger die Leistung
für einen Umsatz verwendet, der in § 3 Abs.1b oder § 3 Abs.9a UStG erfasst ist.
Die Leistung wird dann nämlich für die Konsumebene eingekauft, gelangt also erst gar
nicht in die Unternehmensebene. Die Leistung dient nicht der wirtschaftlichen Betätigung,
nicht dem Unternehmen. Damit entfällt ein Vorsteuerabzug im Sinn von § 15 Abs. 1 UStG.
(Vgl. BFH 09.12.2010, V R 17/10 bei Betriebsausflug einer Steuerberatergemeinschaft,
BStBl II 2012, 53)
Fortführung der Rspr. zur nichtwirtschaftlichen Betätigung
Betroffen waren Vereinbarungen im Zuge der Bewirtschaftung einer Betriebskantine. In
der Praxis wird die Betriebskantine eines Unternehmens häufig von einem Caterer geführt.
Der BFH befasst sich nun mit der Frage eines Vorsteuerabzugs, wenn der Unternehmer
dem Caterer einen Zuschuss gewährt. Der BFH widerspricht dabei der Auffassung
der Finanzverwaltung.
BFH 29.01.2014, XI R 4/12
1. Leistet ein Unternehmer einen „Zuschuss“ zu den Bewirtschaftungskosten seiner von
einem Dritten (Caterer) in dessen Namen und für dessen Rechnung betriebenen Betriebskantine,
kann der „Zuschuss“ Entgelt für eine vom Unternehmer bezogene Eingangsleistung
„Kantinenbewirtschaftung“ sein (entgegen Abschn. 1.8 Abs. 12 Nr. 3 Beispiel
3 UStAE).
2. Der Unternehmer ist aus einer von ihm bezogenen Leistung „Kantinenbewirtschaftung“
nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn diese Leistung ausschließlich dazu dienen
soll, als sog. unentgeltliche Wertabgabe seinen Arbeitnehmern die Möglichkeit zu verschaffen,
in der Betriebskantine verbilligt Speisen und Getränke zu beziehen.
Sachverhalt
Der Unternehmer stellt dem Caterer die Räumlichkeiten samt Inventar, Energiebedarf
usw, unentgeltlich zur Verfügung. Der Caterer erhielt zum einen das Entgelt für das Essen
von den Beschäftigten. Zum anderen erteilte er dem Unternehmer eine Rechnung über
einen Differenzbetrag, den dieser wie vereinbart auch zahlte.
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Das FA hatte im Anschluss an eine Bp angenommen, dass der Unternehmer insoweit aus
entsprechenden Eingangsleistungen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sei, da kein
Leistungsaustausch zwischen dem Unternehmer und dem Caterer vorliegt.
Lösung
Leistungsaustausch
Die Zahlung des Unternehmers an den Caterer ist kein Entgelt von dritter Seite für die
Verpflegungsleistung des Caterers an die Mitarbeiter/Käufer des Essens. Dies ergibt sich
schon daraus, dass in diesem Verhältnis eine Pauschalberechnung vereinbart war, also
keine von der Anzahl der Speisen abhängige Bezahlung.
Vielmehr kommt eine eigene Leistungsbeziehung zwischen Unternehmen und Caterer
zustande. Der Caterer ermöglicht dem Unternehmen, seinen Beschäftigten eine attraktive
Verpflegung anbieten zu können und damit einen Wettbewerbsvorteil bei der Gewinnung
von Arbeitnehmern.
Damit stellt sich der BFH (jedenfalls bei einer dem Fall entsprechenden Vertragsvereinbarung)
gegen die Verwaltungsansicht in Abschn. 1.8. Abs. 12 Nr. 3 Beispiel 3 UStAE, wonach
ein Entgelt von dritter Seite vorliegt als Ausgleich dafür, dass der Caterer laut Vertrag
mit dem Unternehmen keine kostendeckenden Preise verlangen darf.
Eingangsleistung für nichtwirtschaftliche Tätigkeit gegenüber Arbeitnehmern
Vorrangig wirkt der Zuschuss zugunsten der Arbeitnehmer.
Der Unternehmer verfolgt mit seinem Zuschuss aber mittelbar eigene Interessen. Der Unternehmer
erbringt quasi selbst eine Leistung (Weiterleitung) an seine Arbeitnehmer, die
sich zu ermäßigten Preisen versorgen können. Diese Leistung des Unternehmers gegenüber
seinen Arbeitnehmern ist unentgeltlich (kein Tausch). Die Eingangsleistung verwendet
das Unternehmen also nicht wirtschaftlich, um entgeltliche Leistungen zu erbringen,
sondern im Sinne des § 3 Abs. 9a UStG.
Diese Verwendung steht schon bei Leistungsbezug fest. Mündet ein Eingangsumsatz
aber in eine unentgeltliche Wertabgabe, so wird die Eingangsleistung – so die Systematik
des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG – in der Konsumebene der Arbeitnehmer verwendet. Angesichts
dessen ist die Vorsteuer nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehbar. Die
Eingangsleistung wird nicht für das Unternehmen des Arbeitgebers (nicht für eine wirtschaftliche
Betätigung) erbracht.
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Die Arbeitnehmer erhalten – so gesehen – sowohl eine Leistung des Caterers, für die sie
ein Entgelt zahlen (Leistungsaustausch), als auch eine Leistung des Arbeitgebers, die unentgeltlich
erbracht wird (Weiterleitung der Eingangsleistung ohne Unternehmensbezug im
Sinne des USt-Rechts).
Kein tauschähnlicher Umsatz
Zu einer anderen Beurteilung gelangt man in Fällen, in denen der Unternehmer seinen
Arbeitnehmern Leistungen zuwendet, denen – im Tausch – zumindest anteilig die Arbeitsleistung
des Arbeitnehmers gegenübersteht (Entlohnung des Arbeitnehmers durch Mix
aus Lohnzahlung und Sachzuwendung).
Dies ist häufig zu bejahen bei der Überlassung eines Fahrzeugs auch für den Privatgebrauch
des Arbeitnehmers (Geschäftsführers). Diese Gedanken lassen sich aber nicht
auf einen derartigen Vertrag übertragen: Es fehlt insoweit an einem definierbaren Bezug
zur konkreten Leistung eines bestimmten Arbeitnehmers.
Keine bloße Aufmerksamkeit im Sinne vorrangig unternehmerischem Interesse
Eine solche Aufmerksamkeit setzt voraus, dass der Unternehmer eine Leistung bezieht,
die seinen Arbeitnehmern nur untergeordnet zugute kommt, aber überwiegend dem unternehmerischen
Interesse dient (Reinigung von Arbeitskleidung, Sammelbeförderung der
Arbeitnehmer zur Nachtzeit usw., vgl. BFH, BStBl II 2012, 53). Von der Kantinenbewirtschaftung
profitieren aber vor allem die Arbeitnehmer persönlich.
und auch keine Aufmerksamkeit im Sinn des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG
Die Möglichkeit zur Nutzung eines attraktiven Kantinenangebots gehört nicht zu solchen
Zuwendungen, die als Geschenke in der Gesellschaft üblicherweise ausgetauscht werden.
Hätte eine Aufmerksamkeit vorgelegen, wäre die Eingangsleistung beim Unternehmen
den allgemeinen Aufwendungen zuzurechnen. Ein Vorsteuerabzug wäre dann rechtmäßig
gewesen, wenn das Unternehmen steuerpflichtige Ausgangsumsätze erzielt …
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11. Vorsteuerabzug aus allgemeinen Aufwendungen
Hierzu liegt ein aktuelles Schreiben des BMF vom 10.04.2014, IV D 2 – S 7306/13/10001,
DOK 2014/0338741 vor (DStR 2014, 805), das zur Änderung des UStAE führt. Es entspricht
der Entscheidung des BFH 24.04.2013, XI R 25/10.
- Hiernach ist auf der ersten Stufe zu prüfen, ob eine eindeutige Zuordnung der Eingangsleistung
zu einem Ausgangsumsatz möglich ist. Maßgebend ist, ob die für das Unternehmen
bestimmte Eingangsleistung unmittelbar zu vorsteuerunschädlichen oder zu
vorsteuerschädlichen Ausgangsumsätzen verwendet wird. Diese richtet sich (v.a. bei gestreckter
Herstellungsphase) nach der Absicht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs (nicht
Erhalt der Rechnung) bzw. nach der sofort beginnenden tatsächlichen Verwendung. Vorsteuerschädlich
ist die Verwendung wenn ein Abzugsverbot nach § 15 Abs. 1a oder 1b
UStG greift oder § 15 Abs. 2 UStG greift.
- Die zweiten Stufe gilt, wenn eine unmittelbare Zuordnung nicht möglich ist. Hinsichtlich
nicht unmittelbar zuordenbaren Eingangsleistungen ist darauf abzustellen, welche Gesamttätigkeit
erbracht wird. Betroffen sind hauptsächlich allgemeine Aufwendungen, die
Bestandteil des Preises der Ausgangsleistung werden. Gemeint sind solche „Kostenelemente,
die in der Regel entstanden sein müssen, bevor der Stpfl. die besteuerten Umsätze
ausführt, denen sie zuzurechnen sind“.
Gegebenenfalls muss der Unternehmer die Vorsteuer aus den Eingangsleistungen aufteilen:
Dies geschieht zunächst auf der Basis einer Prognose, die sich regelmäßig am Vorjahr
ausrichten wird. In der Jahresanmeldung ist diese vorläufigen Aufteilung dann eventuell
zu berichtigen.
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12. Organschaft, Entwicklungen in Rspr und Verwaltung
12.1. Insolvenz
Bereits in Arge 11/2013 wurde eine Änderung in der Rspr. des BFH aufgezeigt. Hiernach
endet die organisatorische Eingliederung und mit ihr die Organschaft, wenn bei der Organgesellschaft
ein Insolvenzverwalter eingesetzt wird, der seine Geschäftsführung nicht
auf das Interesse des Organträgers abstellt, sondern insolvenzrechtlichen Pflichten genügt.
Das gilt nicht erst, wenn ein endgültiger Insolvenzverwalter bestellt wird, sondern
schon hinsichtlich eines vorläufigen Insolvenzverwalters, der die Geschicke der (früheren)
Organgesellschaft nun mitbestimmt und am Interesse der Gläubiger ausrichtet.
Vergleichbares gilt, wenn beim Organträger ein Insolvenzverfahren eröffnet wird. Diesen
Zusammenhang bestätigt nun der BFH in einem Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung.
BFH 19.03.2014, V B 14/14
„Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die Zusammenfassung mehrerer Personen zu einem Unternehmen
durch die umsatzsteuerrechtliche Organschaft nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens
fortbesteht. Dies gilt gleichermaßen für die Insolvenzeröffnung beim Organträger
wie auch bei der Organgesellschaft.“
Sachverhalt
Die Entscheidung betrifft einen Fall, in dem das Insolvenzverfahren sowohl beim Organträger
als auch seinen Tochtergesellschaften eröffnet wurde. Das Insolvenzgericht bestellte
gemäß § 270 Abs. 1 InsO für alle Betroffenen denselben (fremden zunächst vorläufigen
sodann endgültigen) Sachwalter; die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis verblieben
indes bei den jeweiligen Schuldnern, der Sachwalter erhielt keine Sonderrechte im Sinn
des § 275 InsO. Mit seiner Entscheidung weicht der BFH von einer vielfach bestehenden
Ansicht ab.
Umsatzsteuerliche Folgen einer Organschaft
Falls die Voraussetzungen einer Organschaft fortbestehen, müsste weiterhin nur der Organträger
umsatzsteuerliche Pflichten erfüllen, insbesondere also USt-Anmeldungen abgeben;
zudem käme es zu keinem steuerbaren Leistungsaustausch zwischen den Organteilen
(Innenumsatz). Diese Auffassung vertraten das FA und das FG.
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Zivilrechtliche Folgen
Dem Organträger steht – solange eine Organschaft erfüllt ist - ein Ausgleichsanspruch
hinsichtlich der von ihm abzuführenden Umsatzsteuer (Saldo aus Umsatzsteuer und Vorsteuer)
gegen die Organgesellschaft) zu, soweit diese Umsatzsteuer wirtschaftlich bei der
Organgesellschaft entstand (Grundsatz der Belastungsneutralität).
Insolvenzrechtliche Folgen
Es gibt keine Organkreis- bzw. Konzerninsolvenz. Die Insolvenz betrifft daher jedes einzelne
Rechtsgebilde, unabhängig von einer etwaigen Eingliederung im Sinn von § 2 Abs.
2 Nr. 2 UStG, Die insolvenzrechtliche Betrachtung gilt selbstständig. Dieser Einzelverfahrensgrundsatz
spricht gegen den Fortbestand der Organschaft, da nun zwischen dem
Vermögen beider Beteiligter zu unterscheiden ist.
Umsatzsteuerliche Folgen einer Insolvenz
Umsatzsteuer aus Leistungen des Organträgers nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens
beim Organträger begründen eine Masseverbindlichkeit. Die Umsatzsteuer, die in dieser
Phase von den Organgesellschaften erwirtschaftet wird, ist dagegen im Insolvenzverfahren
geltend zu machen. Diese Unterscheidung ist mit dem Gedanken einer (organschaftlichen)
Unternehmenseinheit nicht vereinbar.
Wird eine Organgesellschaft insolvent und bliebe eine Organschaft fortbestehen, könnte
der Organträger seinen Ausgleichsanspruch gegen die Organgesellschaft nicht mehr
durchsetzen, müsste aber dem FA gegenüber die bei der Organgesellschaft entstandene
Umsatzsteuer abführen; die Ausgleichsforderung bewertet der BFH summarisch nicht als
Masseverbindlichkeit der Organgesellschaft.
Dies gilt auch bei Eigenverwaltung.
Der BFH grenzt sich auch hier von der bisher überwiegend vertretenen Ansicht in Literatur
und Verwaltung ab. Der Grundsatz des Einzelverfahrens lässt keine Differenzierung danach
zu, ob die bisherige Befugnis des Organträgers nun durch einen Sachwalter/
Insolvenzverwalter mit oder ohne Sonderrechte formal beschränkt wird.
Der „Eigenverwalter“ wird nicht mehr privatautonom tätig. Er ist wie ein Amtswalter insolvenzrechtlich
verantwortlich
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12.2. BFH-Rechtsprechung
Mit Beschl. vom 11.12.2013, XI R 17/11 und 38/12 legt der BFH dem EuGH folgende
Fragen vor:
1. VSt-Abzug einer Holding im Zusammenhang mit der Kapitalbeschaffung zum Erwerb
von Anteilen an Tochtergesellschaften, wenn die Holding steuerpflichtige Leistungen an
die Töchter erbringen will.
2. Voraussetzungen für eine Organschaft:
2.1. Beschränkung auf eine juristische Person als Organgesellschaft? (vgl. Arge 11/2013)
2.2. Sind die nationalen Eingliederungsmerkmale EU-konform?
12.3. Umsatzsteueranwendungserlass
Aktualisierung mit BMF-Schreiben vom 05.05.2014, IV D 2 – S 7105/11/10001:
(1) Nichtunternehmer können gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht in einem Organkreis
beteiligt sein. Allerdings ist diese Frage Teil eines Vorlageersuchens, vgl. 2.
(2) Wegfall des „leitenden“ Mitarbeiters
Bei der organisatorischen Eingliederung muss nach neuer Betrachtung die Geschäftsführung
in der Organgesellschaft nicht unbedingt ein „leitender“ Mitarbeiter des Organträgers
sein. Es reicht ein beliebiger Mitarbeiter. Entscheidend ist jeweils gerade, ob der Mitarbeiter
derart persönlich abhängig vom Organträger ist, dass dieser ihn bei weisungswidrigem
Verhalten uneingeschränkt von der Geschäftsführung in der Organgesellschaft abberufen
kann. Damit entfällt eine Abgrenzung danach, wann ein Mitarbeiter „leitend“ ist.
Demgemäß werden Abschn. 2.8 Abs. 8 Satz 10 und Abs. 10 Sätze 4 und 5 UStAE geändert.
(2a) Dies gilt auch im Verhältnis zwischen Organmutter und Enkelin
Fall 14a
Organträger O hält die Anteilsmehrheit an der GmbH 1 und führt zugleich deren Geschäfte. GmbH1
ist mehrheitlich an der GmbH 2 beteiligt. Die dortige Geschäftsführung übernimmt ein Angestellter
der GmbH 1, der jederzeit von O abberufen werden kann.
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Lösung
Sowohl GmbH 1 (Organtochter) als auch die GmbH 2 (Enkelgesellschaft) sind als Organgesellschaften
Teil des Organkreises und gehören damit zum Unternehmen des O.
Dieselbe Folge ergibt sich im Verhältnis zwischen Organträger und Enkelgesellschaft (GmbH 2)
auch dann, wenn die Organtochter nicht unternehmerisch tätig ist (Finanzholding). Die die Organschaft
vermittelnde Organgesellschaft (GmbH 1) wird freilich hierdurch nicht zum Bestandteil des
Organkreises.
Dies gilt auch hinsichtlich mehrerer gleichstufiger Töchter.
Fall 14b
Organträger O hält die Mehrheit an der GmbH1 und an der GmbH 2. Er führt die Geschäfte in der
GmbH 1. Die Geschäfte der GmbH 2 führt ein Mitarbeiter der GmbH 1, der unbedingt abhängig ist
von O.
Lösung
Es besteht sowohl eine Organschaft zwischen O und der GmbH 1, als auch eine Organschaft zwischen
O und der GmnH 2.
Dadurch dass die GmbH 1 als Organgesellschaft Teil des O ist, setzt dieser seine Interessen mittelbar
über den Mitarbeiter in der einen Tochtergesellschaft auch in der anderen Tochtergesellschaft
durch.
Dies gilt auch bei einem Organträger im Ausland
Fall 14c
Verfügt O im Inland über eine (unselbstständige) Unternehmenseinheit (Zweigniederlassung, Lager,
Betriebsstätte, Verkaufsstelle) und leitet ein Mitarbeiter dieser Einheit eine inländische GmbH, an
der O die Anteilsmehrheit hält, liegt auch eine organisatorische Eingliederung vor.
Zweigniederlassung und Organgesellschaft bilden nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Sätze 2 und 4 UStG ein
einheitliches inländisches Unternehmen und werden dabei (regelmäßig) von der GmbH repräsentiert.
Es besteht eine Übergangsregelung für vor dem 01.01.2015 ausgeführte Umsätze.
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13. Verwaltungsanweisungen
13.1. Ausfuhrlieferung
Mit Schreiben vom 06.01.2014, BStBl I 2014, 152 weist das BMF für die Übermittlung von
Nachweisen für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1a, Nr. 3a, §§ 6, 7 UStG insbesondere
darauf hin, dass Belege auch auf elektronischem Weg übermittelt werden können; bei
einer elektronischen Übermittlung eines Belegs ist eine Unterschrift nicht erforderlich, sofern
erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Ausstellers
begonnen hat.
In einem Schreiben des BMF vom 17.02.104, IV D 3 – S 7141/13/10001 wird auf Anfrage
des Außenhandelsverbands Nordrhein-Westfalen e.V. klargestellt, dass eine Gelangensbestätigung,
Versendungsbelege, Spediteurbescheinigungen und tracking-and-tracing-
Protokolle auf elektronischem Weg, z.B. per E-mail, als Word-Datei, Excel-Datei oder als
Datei im csv-Format, ggf. mit PDF- oder Textdateianhang, per Computer-Telefax oder
Fax-Server, per Web-Download oder im Wege des elektronischen Datenaustausches
(EDI) übermittelt werden können (Abschn. 6a.4 Abs. 6, 6a.5 Abs. 2 Satz 7, Abs. 4 Satz 4,
Abs. 5 Satz 3 UStAE). (Es reicht nicht aus, wenn lediglich ein Dokument vorliegt, aus dem
sich ergibt, dass eine ausländische Konzerngesellschaft in deren EDV-System einen Wareneingang
gebucht hat.)
Das elektronische Dokument muss stets im Original elektronisch oder in ausgedruckter
Form aufbewahrt werden, damit Echtheit und Unversehrtheit gewährleistet sind.
13.2. Erbe und Unternehmer/USt
Es wurde nun eine Verfügung der OFD Karlsruhe veröffentlicht, USt-Kartei S 7104:
Bei der Beratung ist zu unterscheiden:
a) Der Erbe führt als Gesamtrechtsnachfolger das ererbte Unternehmen weiter.
Der Erbe ist/wird Unternehmer. Dazu reicht bereits die Vermietung einer Immobilie. Er
muss rückständige Anmeldungen abgeben, wie auch die aktuellen Anmeldungen. Er führt
auch die Berichtigungsobjekte nach § 15a UStG fort.
Er stellt Rechnungen aus für Leistungen, die der Erblasser bereits getätigt hat. Er meldet
Umsatzsteuer und Vorsteuer an aus bereits ausgeführten Leistungen und für durch ihn
erbrachte Leistungen.
08/2014
56
56
b) Der Erbe liquidiert das Unternehmen.
Auch wenn der Erbe selbst nicht unternehmerisch tätig wird, befasst er sich bei der Abwicklung
mit Unternehmensvermögen. Insoweit treffen auch ihn umsatzsteuerliche Pflichten
bis zur vollständigen Auflösung des Unternehmens des Erblassers.
Er muss eventuell noch Rechnungen aus Leistungen des Erblassers ausstellen; dies geschieht
unter der Steuernummer des Erblassers. Bei einer bisherigen Versteuerung nach
vereinnahmten Entgelten, muss er als Gesamtrechtsnachfolger ggf. noch Steuer aus von
ihm vereinnahmten Zahlungseingängen an das FA abführen.
Verkauft er Liefergegenstände, fällt unter der Steuernummer des Erblassers Umsatzsteuer
an. Mit der Veräußerung zusammenhängende Eingangsleistungen (Zeitung, Makler,
Versteigerung, Abfallentsorgung usw.) berechtigen ihn zum Vorsteuerabzug.
Entnimmt er für sich Gegenstände, fällt unter den sonstigen Voraussetzungen Umsatzsteuer
nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG an.
14. Gesetzesvorhaben
Steuersatz e-books, Hörbücher
Offenbar gibt es Pläne, für e-books und Hörbücher den Steuersatz von bisher 19% auf 7%
zu vermindern.
Thema: August 2014
PASW

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August 2014 23.06.2014 15:17 Forum: Skripts2014


Inhalt

1. Umkehr der Steuerschuld, § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG
Absicherung
Anzahlung
Altfälle
2. Gebäudereinigungsbranche
3. Werklieferung
mit Auslandsbezug
4. Gewährung von Rabatten
5. Besteuerung von Transportmitteln
von Warenumschließungen
6. Zuordnungswahlrecht
7. Vorsteuer bei Sicherheitseinbehalt
8. Schadensersatz bei Leasing
Abgrenzung Verzichtsleistung
9. Vorsteuer und ordnungsgemäße Rechnung
10. Vorsteuer und Zuschuss zur Betriebskantine
11. Vorsteuer aus allgemeinen Aufwendungen
12. Organschaft
13. Verwaltungsanweisungen
Ausfuhr, Nachweise
Erbe und umsatzsteuerliche Pflichten
14. Gesetzesvorhaben, Steuersatz bei ebooks

Skript herunterladen
Thema: Juli 2014
PASW

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RE: $post[posttopic] 23.06.2014 15:07 Forum: Skripts2014


07/2014 1
Juli 2014
DIE THEMEN
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2
Teil B: Aktuelles zur Besteuerung von Vermietungs- und Verpachtungsfällen 30
07/2014 2 Teil A
Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
Seite
1. Arbeitszimmer: BFH entscheidet über Pool- und Heimarbeitsplatz ..................... 3
2. Teilwertzuschreibung auf Schweizer Franken-Darlehen ....................................... 6
3. Betriebsverpachtung: Aufgabeerklärung muss eindeutig sein ............................ 8
4. Übernahme von GmbH-Schulden im Einzelunternehmen des Gesellschafters nicht betrieblich veranlasst ...........................................................................
......... 12
5. Google-Aktiensplit – steuerliche Behandlung? .................................................... 13
6. Haushaltsnahe Dienstleistungen auf öffentlichen Flächen ................................. 14
7. Musterverfahren: Neue Katalogvorläufigkeit und erstes Verfahren zu den Scheidungskosten ...........................................................................
....................... 16
8. Nachweis der Zwangsläufigkeit: Aufwendungen für Heileurythmie ................... 18
9. Verdeckte Einlagen: Zufluss von Arbeitslohn bei Verzicht auf Leistungsvergütungen ...........................................................................
................. 20
10. Neue BFH-Rechtsprechung zu § 8b KStG ............................................................. 23
07/2014 3 Teil A
1. Arbeitszimmer: BFH entscheidet über Pool- und Heimarbeitsplatz
1.1 Hintergrund
Das häusliche Arbeitszimmer lässt den Praktiker nicht zur Ruhe kommen. Im Skript 3/2014, TOP 5, haben wir die Rechtsprechungsentwicklung zur Frage der Aufteilbarkeit eines nicht nahezu ausschließlich betrieblich bzw. beruflich genutzten häuslichen Arbeits-zimmers dargestellt.
Nach dem Gesetzeswortlaut ist klar, dass nach Maßgabe der §§ 4 Abs. 5 Nr. 6b i.V. mit 9 Abs. 5 EStG Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bei den Gewinn- bzw. Über-schusseinkünften berücksichtigt werden können.
Klar ist auch, dass voll zu berücksichtigender Aufwand nur anzunehmen ist, wenn das häusliche Arbeitszimmer den qualitativen Mittelpunkt der gesamten (betrieblichen und beruflichen) Tätigkeit bildet.
Liegt der qualitative Mittelpunkt außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers, ist nur ein be-grenzter Abzug der Aufwendungen bis zum Höchstbetrag (kein Freibetrag!) von 1.250 Eu-ro möglich. Dies setzt aber voraus, dass kein anderer Arbeitsplatz für diese Tätigkeit zur Verfügung steht.
Nun hatte sich der BFH in zwei Entscheidungen mit den zwei folgenden Fragen zum häus-lichen Arbeitszimmer zu befassen:
1. Stellt ein Poolarbeitsplatz beim Arbeitgeber einen „anderen Arbeitsplatz“ mit der Folge des dann begrenzt möglichen Werbungskostenabzuges für ein häusliches Arbeitszimmer dar?
2. Ist ein Heimarbeitsplatz begrifflich überhaupt vom Typusbegriff des häuslichen Arbeitszimmers erfasst?
1.2 Der Poolarbeitsplatz-Fall; BFH-Urteil vom 26.02.2014 – VI R 37/13
1.2.1 Sachverhalt
Der Kläger K war in den Streitjahren (2009 und 2010) Großbetriebsprüfer bei einem Fi-nanzamt und erzielte Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit. In der Dienststelle stand ihm zu diesem Zweck ein Poolarbeitsplatz zur Verfügung, den er sich mit anderen Kollegen teilte. Für acht Betriebsprüfer waren insgesamt drei Poolarbeitsplätze vorgese-hen.
Den Poolarbeitsplatz nutzte K für das Updaten seines Laptops und für E-Mail-Abrufe. Die Prüfungen selbst und die Schlussbesprechungen fanden regelmäßig bei den geprüften Unternehmen vor Ort statt. Die Prüfungsvor- und –nachbereitungen nahm K von seinem häuslichen Arbeitszimmer aus vor.
07/2014 4 Teil A
K beantragte den auf 1.250 Euro begrenzten Werbungskostenabzug für sein häusliches Arbeitszimmer, weil ihm kein anderer Arbeitsplatz für seine Tätigkeit an der Dienststelle zur Verfügung stehe.
1.2.2 Entscheidung des BFH
Ein Poolarbeitsplatz, bei dem sich acht Großbetriebsprüfer drei Arbeitsplätze für die vor- und nachbereitenden Arbeiten der Prüfungen teilen, steht nicht als anderer Arbeitsplatz i.S. von § 9 Abs. 5 i.V. mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG zur Verfügung, wenn er zur Erledigung der Innendienstarbeiten nicht in dem erforderlichen Umfang genutzt wer-den kann.
1.2.3 Begründungslinien
Der BFH stellt für die Frage, ob dem Steuerpflichtigen ein anderer Arbeitsplatz zur Verfü-gung steht, darauf ab, ob dieser andere Arbeitsplatz auch im „erforderlichen Umfang“ für diese Tätigkeiten genutzt werden kann. Dass ein anderer Arbeitsplatz in einem Groß-raumbüro oder auch in Gestalt eines Poolarbeitsplatzes vorliegen kann, ist für den BFH unstreitig. Das bloße Vorhandensein eines anderen Arbeitsplatzes führt indes noch nicht zum Ausschluss des begrenzten Werbungskostenabzuges. Ein bloßes hypothetisches Zuverfügungstehen reicht damit allein nicht aus, um den Werbungskostenabzug wegen des Vorhandenseins eines anderen Arbeitsplatzes auszuschließen.
Denn der Steuerpflichtige ist immer dann auf sein häusliches Arbeitszimmer angewiesen, wenn er für einen nicht unerheblichen Teil seiner beruflichen Tätigkeit seinen Poolar-beitsplatz nicht nutzen kann. Die Anwendung des Abzugsverbotes ist dann nach dem Sinn und Zweck der Regelung ausgeschlossen. Der Steuerpflichtige kann sich den Aufwen-dungen für sein häusliches Arbeitszimmer in diesen Fällen nämlich nicht entziehen (BFH-Urteil vom 05.10.2011 – VI R 91/10, BStBl II 2012 S. 127 m.w.N.).
Aber: Aus diesen Ausführungen des BFH kann nicht abgeleitet werden, dass immer dann das Werbungskostenabzugsverbot mangels Vorhandensein eines anderen Zählarbeits-platzes nicht anzuwenden ist, wenn der Steuerpflichtige keine jederzeitige Zugriffsmög-lichkeit auf seinen Arbeitsplatz beim Arbeitgeber inne hat.
Dies folgt – so der BFH – schon aus dem Wortlaut der Regelung, der nicht auf eine jeder-zeitige Verfügbarkeit abstellt, sehr wohl aber eben die erwähnte Verfügbarkeit für die be-rufliche oder betriebliche Tätigkeit erfordert. Deshalb stellen auch Poolarbeitsplätze grund-sätzlich andere Arbeitsplätze i.S. des § Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG dar. Aber sie müssen je nach Lage des Einzelfalls in ausreichender Zahl vorhanden sein und ggf. durch andere „arbeitgeberseitig organisierte dienstliche Nutzungseinteilungen“ so ausge-staltet sein, dass der Arbeitnehmer seine berufliche Tätigkeit in dem konkret erforderli-chen Umfang dort erledigen kann.
07/2014 5 Teil A
1.2.4 Praxishinweise
Ganz so einfach, wie sich die Finanzverwaltung das vorstellte, konnte der Fall des Groß-betriebsprüfers also nicht „erledigt“ werden: Auf der einen Seite wollte das Dienstsitzfi-nanzamt wohl Kosten sparen oder hatte zumindest „Unterbringungsprobleme“ und richtete jedenfalls keine ausreichende Anzahl von Poolarbeitsplätzen ein. Im Veranla-gungsfinanzamt wollte man jedoch den Werbungskostenabzug mit dem Argument versa-gen, es stünde ja (theoretisch) ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung.
Und weiter: Der Kläger hätte sich ja um die Zuweisung eines entsprechenden Arbeits-platzes, der für sämtliche berufliche Tätigkeiten genutzt werden kann, bemühen können bzw. müssen. Dass die übergeordnete Dienstbehörde eine Unterdeckung mit 30 % bei den Arbeitsplätzen für das Dienstfinanzamt bescheinigte, ändere daran nichts. Man hätte eine individuelle Lösung gefunden.
Natürlich ist die dargestellte Entscheidung nicht auf die Finanzverwaltung beschränkt. Sie müssen Fälle, in denen die Mandanten über Poolarbeitsplätze verfügen, künftig dahinge-hend prüfen, ob diese Poolarbeitsplätze auch von der Nutzungsmöglichkeit her ausrei-chend sind. Sollte die Finanzverwaltung die dargestellte Rechtsprechung anwenden – wo-von u.E. auszugehen ist – wird künftig nämlich in Poolarbeitsplatzfällen ggf. ein be-schränkter Werbungskostenabzug möglich sein.
1.3 Der Heimarbeitsplatz-Fall; BFH-Urteil vom 26.02.2014 – VI R 40/12
1.3.1 Sachverhalt
Der Kläger O war im Staatsdienst in führender Position nichtselbstständig beschäftigt. Er machte im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung Werbungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer geltend. Bei dem Heimarbeitsplatz handelte es sich um einen Telearbeits-platz, dessen Einrichtung im Einfamilienhaus des O eine „einvernehmliche Anordnung zwischen seinem Dienstherrn und O zugrunde lag. O sollte 16 Stunden (also zwei Tage) seiner wöchentlichen Regelarbeitszeit von 40 Stunden zu Hause ableisten. Der Arbeitge-ber (Dienstherr) stattete hierzu den Telearbeitsplatz mit der erforderlichen Technik und Arbeitsmitteln aus. Eine Kostenerstattung für die Raumnutzung, Energie etc. war nicht vorgesehen. O stand sein Büro in der Dienststelle auch während seiner Heimarbeitstage zur Verfügung.
1.3.2 Entscheidung des BFH
Auch ein Raum, in dem ein Steuerpflichtiger zuhause einen Telearbeitsplatz unterhält, kann dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers entsprechen.
1.3.3 Begründungslinien
Der im Gesetz nicht näher bestimmte Begriff des häuslichen Arbeitszimmers zielt auf ei-nen Raum ab, der in die häusliche Sphäre eingegliedert ist und der seiner Lage, Funktion
07/2014 6 Teil A
und Ausstattung nach vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwal-tungstechnischer Arbeiten dient.
Damit entspricht auch der vorliegend zu beurteilende Raum dem Typusbegriff des häusli-chen Arbeitszimmers. Zwar hat der erkennende Senat in seiner Entscheidung vom 23.05.2006 – VI R 21/03, BStBl II S. 600, entschieden, dass Aufwendungen für einen Te-learbeitsplatz derart zwangsläufig dem Steuerpflichtigen erwachsen können, so dass die Anwendung des Abzugsverbotes bereits ernsthaft zweifelhaft sein kann. Aber – so präzi-siert der BFH nunmehr seine damalige Entscheidung – diese Entscheidung lässt nicht den Schluss zu, dass ein Telearbeitsplatz nicht (i.S. von nie) in den Anwendungsbereich des § 9 Abs. 5 i.V. mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG fällt. Vielmehr gibt es eine Vielzahl unter-schiedlicher Formen von Telearbeit. Und damit kommt es mal wieder auf die Umstände des Einzelfalls an!
Vorliegend hatte O nach Auffassung des BFH einen anderen Arbeitsplatz, den er für seine berufliche Tätigkeit uneingeschränkt nutzen konnte. Damit lag ein anderer Arbeitsplatz vor und ein begrenzter Abzug der Kosten für den Telearbeitsplatz in der Form des häuslichen Arbeitszimmers war nicht möglich.
1.3.4 Praxishinweise
Die Entscheidung des BFH ist u.E. überzeugend. Wer wird denn glauben, dass ein Beam-ter des höheren Dienstes in leitender Position sein Arbeitszimmer mit anderen teilen muss bzw. während seiner Heimarbeitsphase „Fremde“ dort vom Dienstherrn platziert werden!? Im Übrigen hilft ein Blick in die Sachverhaltsdarstellung der Vorinstanz: Der Kläger hatte eine einfache Entfernung zwischen Wohnung und Dienstsitz von 95 km arbeitstäglich zu bewältigen. Man könnte deshalb vermuten, dass der Heimarbeitsplatz insbesondere im Interesse des O eingerichtet wurde…
2. Teilwertzuschreibung auf Schweizer Franken-Darlehen
2.1 Die enge Linie der Finanzverwaltung
Im Skript 10/2013 haben wir im Teil C einen praktischen Fall der Gewinnermittlung darge-stellt. Dort ist auch die enge Linie der Finanzverwaltung in Bezug auf Teilwertzuschreibun-gen bei Fremdwährungsdarlehen dargestellt.
Klar ist, dass eine Teilwertzuschreibung bei Fremdwährungsdarlehen nur in Betracht kommt, wenn die Wertminderung (bzw. Werterhöhung in Bezug auf den Rückzahlungsbe-trag) voraussichtlich von Dauer ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V. mit Nr. 2 EStG).
Übliche Wechselkursschwankungen berechtigen nicht zu einem höheren Ansatz der Verbindlichkeit (BMF-Schreiben vom 12.08.2002, BStBl I S. 793). Für eine Erhöhung des Bilanzansatzes „Fremdwährungsverbindlichkeit“ muss die Wechselkursänderung voraus-sichtlich nachhaltig sein und der gewissenhafte Kaufmann muss nach objektiven Anzei-chen damit rechnen können, dass ein „Mehr“ zurückzuzahlen ist.
07/2014 7 Teil A
Der BFH hat bei Fremdwährungsdarlehen eine Zuschreibung nicht zugelassen, wenn an-zunehmen ist, dass sich die Kursschwankungen der zugrunde liegenden Fremdwährung über die Darlehensrestlaufzeit ausgleichen (BFH-Urteil vom 23.04.2009 – IV R 62/06, BStBl II S. 77cool . Im Urteilsfall betrug die Restlaufzeit des Fremdwährungsdarlehens 10 Jahre. Es sei davon auszugehen, dass sich dann Währungsschwankungen in der Regel ausgleichen (vgl. auch bestätigend BFH-Urteile vom 21.09.2011 – I R 89/10, DStR 2012 S. 21 ff, sowie vom 08.06.2011 – I R 98/10, BStBl 2012 II S. 716).
Damit ist der Fall, in dem die Darlehensverbindlichkeit eine vergleichsweise lange Rest-laufzeit aufweist, klar. Aber es stellt sich die Frage, wann aus einer langen eine kurze Restlaufzeit wird, also, ab wann das Pendel der Entscheidung in die andere Richtung ausschlägt.
Nach der Auffassung der Finanzverwaltung in Baden-Württemberg ist davon auszugehen, dass sich Währungsschwankungen bei einer Darlehensrestlaufzeit von mehr als ei-nem Jahr ausgleichen können. Allenfalls in Fällen, in denen das Fremdwährungsdarle-hen am Bilanzstichtag eine Restlaufzeit von weniger als einem Jahr hat, kann eine Teil-wertzuschreibung (Erhöhung des Passivpostens) nach dem Kurswert zum Bilanzstichtag erfolgen.
2.2 BFH-Urteil vom 04.02.2014 – I R 53/12
Sachverhalt
Die Klägerin ist eine KG, die eine 100%-Beteiligung an der X-GmbH hält. Im Streitjahr 2000 hat die KG diese Beteiligung auf einen Erinnerungswert i.H. von 1 DM abgeschrie-ben.
Die Teilwertabschreibung sei notwendig und zulässig, weil die X-GmbH zur Finanzierung von Immobiliengeschäften Fremdwährungsdarlehen in Schweizer Franken aufgenommen habe (Darlehenslaufzeiten bis 2019 bzw. 2024). Wegen des gestiegenen Wechselkurses des Schweizer Franken sei die X-GmbH überschuldet. Daraus resultiere ein Teilwert der Beteiligung der KB an der X-GmbH von 1 DM.
Entscheidung
Nach der Rechtsprechung des BFH berechtigt bei Fremdwährungskrediten mit einer Rest-laufzeit von zumindest zehn Jahren nicht jeder Kursverlust zur Annahme einer voraus-sichtlich dauerhaften Wertveränderung. Dies ist auch zu beachten, wenn die Fremdwäh-rungskredite von einer Tochterkapitalgesellschaft aufgenommen wurden und die Mutter-gesellschaft aufgrund der veränderten Wechselkurse die Teilwertabschreibung auf ihre Beteiligung an der Tochtergesellschaft begehrt.
Damit war eine bilanzielle Überschuldung der X-GmbH abzulehnen und in der Folge des-halb auch keine Teilwertabschreibung der 100%-Beteiligung durch die KG möglich. Vor diesem Hintergrund konnte der BFH auch offen lassen, ob die Klage der KG nicht schon
07/2014 8 Teil A
deshalb zum Scheitern verurteilt war, weil eine Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung nicht allein durch hohe Verluste im Beteiligungsunternehmen gerechtfertigt werden kann, sondern einer umfassenden und einzelfallbezogenen Würdigung der Ertragslage und Er-tragsaussichten sowie des Vermögenswertes und der funktionalen Bedeutung des Beteili-gungsunternehmens bedarf (vgl. zB. BFH-Urteil vom 06.11.2003 – IV R 10/01, BStBl II 2004 S. 416).
2.3 Praxishinweise
Auch die vorliegende BFH-Entscheidung hat damit das Kernproblem „Restlaufzeit unter 10 Jahren – ab wann ist eine Teilwertzuschreibung möglich?“ nicht gelöst. Sie sind des-halb weiterhin auf sich selbst gestellt und müssen streitige Fälle ggf. gerichtlich klären las-sen.
Denken Sie dabei an die BFH-Entscheidung vom 21.09.2011 – I R 89/10, DStR 2012 S. 21. Damals hat der BFH entschieden, dass eine Teilwertabschreibung bei börsennotier-ten Wertpapieren regelmäßig in Betracht kommt, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter den Kurs im Zeitpunkt des Aktienerwerbs gesunken ist und der Kursverlust die Ba-gatellgrenze von 5 % der Notierung bei Erwerb überschreitet. Auf die Kursentwicklung nach dem Bilanzstichtag kommt es hierbei nicht an.
Die Fremdwährungskurse, aus denen sich der Rückzahlungsaufwand eines Fremdwäh-rungsdarlehens ableitet, sind ebenfalls börsennotiert. Deshalb könnte eingewandt werden, auch hier entsprechend der Grundsätze des BFH zu den börsennotierten Wertpapieren – abgesehen von einer Bagatellgrenze (5 %) – eine Teilwertzuschreibung zuzulassen.
Die KG argumentierte noch mit den Terroranschlägen vom 11.09.2001, die zu einer fun-damentalen Änderung der ökonomischen Erwartungen geführt hätten und eine Teilwertab- bzw. –zuschreibung rechtfertigen würden. Dieses Argument geht aber nach Ansicht des BFH ebenfalls fehl. Es handele sich bei den Anschlägen nämlich nicht um wertaufhellen-de, sondern wertbegründende Umstände, die bezogen auf den Bilanzstichtag des Streit-jahres (31.12.2000) unbeachtlich sind.
3. Betriebsverpachtung: Aufgabeerklärung muss eindeutig sein
BFH-Urteil vom 03.04.2014 – X R 16/10
3.1 Ausgangslage
Bei der Verpachtung aller funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Gewerbebe-triebs bestand bisher für den Steuerpflichtigen oder seinen unentgeltlichen Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolger das Verpächterwahlrecht (vgl. zuletzt R 16 Abs. 5 EStR 200cool . Die Voraussetzungen der Betriebsverpachtung im Ganzen mussten nicht nur zu Beginn der Verpachtung, sondern während der gesamten Pachtdauer vorliegen. Um den Überwa-chungsaufwand bei den Finanzämtern zu vermeiden und die Besteuerung der stillen Re-serven sicher zu stellen, wurde mit dem Steuervereinfachungsgesetz 2011 § 16 Abs. 3b
07/2014 9 Teil A
EStG geschaffen. Danach ist für Fälle der Betriebsunterbrechung oder Betriebsverpach-tung gesetzlich geregelt, dass
• ein Betrieb so lange als nicht aufgegeben gilt, als der Steuerpflichtige nicht eine aus-drückliche Aufgabeerklärung gegenüber dem Finanzamt abgegeben hat (§ 16 Abs. 3b Satz 1 Nr. 1 EStG) oder
• dem Finanzamt nicht anderweitig Tatsachen über die Betriebsaufgabe bekannt wer-den (§ 16 Abs. 3b Satz 1 Nr. 2 EStG).
Zur Anwendung des § 16 Abs. 3b EStG ist (seit längerem) ein BMF-Schreiben in Vorberei-tung. U.E. stellt sich die Rechtslage so dar:
• Sachlicher Anwendungsbereich
Die Fiktion der Betriebsfortführung gilt nur in den Fällen der Betriebsverpachtung im Ganzen oder der Betriebsunterbrechung (vorübergehendes Ruhen des Betriebs mit Zurückbehaltung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen). Unmittelbar nach Einstellung der aktiven Tätigkeit haben die Finanzämter zu prüfen, ob eine Zwangsbetriebsauf-gabe oder tatsächlich ein ruhender Betrieb vorliegt. Bei einer Zwangsbetriebsaufgabe (durch Verkauf oder Umgestaltung einer wesentlichen Betriebsgrundlage) findet § 16 Abs. 3b EStG nämlich keine Anwendung. Die stillen Reserven sind deshalb im Jahr der Zwangsbetriebsaufgabe aufzudecken.
• Zeitpunkt der Betriebsaufgabe
Bei der Ausübung des Verpächterwahlrechts ergibt sich gegenüber der Richtlinienrege-lung in R 16 Abs. 5 EStR 2008 keine Änderung. Für die gegenüber dem Finanzamt ab-zugebende Erklärung zur Aufgabe des Betriebs zu Beginn oder während der Verpach-tung ist also wie bisher keine bestimmte Form vorgeschrieben. Sie muss aber ein-deutig sein. Erfolgt eine an sich wirksame Aufgabeerklärung außerhalb des Drei-Monats-Zeitraums, entfaltet sie zwar keine Rückwirkung, bleibt aber gleichwohl gültig. Für diesen Fall gilt, dass die verspätet abgegebene Erklärung in dem Veranlagungs-zeitraum Wirkung entfaltet, der im Zeitpunkt der Erklärungsabgabe läuft.
Gibt der Steuerpflichtige keine wirksame Aufgabeerklärung ab, gilt der Betrieb so lange nicht als aufgegeben, bis dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich eine zwangsweise Betriebsaufgabe ergibt, z.B. der Verkauf oder die Umgestaltung einer wesentlichen Betriebsgrundlage. Wann das die Betriebsaufgabe auslösende Er-eignis stattgefunden hat, ist unbeachtlich, auch wenn dieses Ereignis in einem bereits festsetzungsverjährten Jahr eintrat. Der Aufgabegewinn ist stets in dem Jahr zu erfas-sen, in dem das Finanzamt Kenntnis von der Betriebsaufgabe erlangt.
• Betriebsaufgabeerklärung durch den Rechtsnachfolger
Nach einem Erbfall kann die Aufgabeerklärung durch den oder die Erben innerhalb des Drei-Monatszeitraums – anders als nach der bisherigen Richtlinienregelung – auch auf
07/2014 10 Teil A
einen Zeitpunkt vor Eintritt des Erbfalls, d.h. auf einen Zeitpunkt zu Lebzeiten des Erblassers erklärt werden. Das ergibt sich u.E. aus der erstmals gesetzlich geregelten Rückwirkungsfrist und des Umstands, dass der Erbe auch insoweit in die Rechtsstel-lung des Erblassers eintritt. Der Aufgabegewinn ist in diesem Fall dem Erblasser zuzu-rechnen.
Bei einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung kann die Betriebsaufgabeerklärung durch den Übernehmer des Verpachtungsbetriebs dagegen – wie bisher – nicht auf ei-nen Zeitpunkt vor der Betriebsübergabe abgegeben werden.
• Zeitliche Anwendung
§ 16 Abs. 3b EStG gilt erstmals für Betriebsaufgaben, die ab dem 05.11.2011 erfolgt sind. Nach § 52 Abs. 34 Satz 9 EStG ist § 16 Abs. 3b EStG nicht auf die Betriebsauf-gabe von ruhenden oder verpachteten Betrieben anzuwenden, die vorher erfolgt sind. Für diese Fälle gelten weiterhin die Regelungen in R 16 Abs. 5 EStR 2008 unverändert fort.
Aufgrund der zeitlichen Anwendungsregelung, die nicht auf den Verpachtungsbeginn ab-stellt, sondern auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe (zwangsweise oder durch Aufga-beerklärung) ab dem 05.11.2011, gibt es noch etliche Betriebsverpachtungsfälle, bei de-nen eine Zwangsbetriebsaufgabe vor dem 05.11.2011 im Raum steht, die nicht unter § 16 Abs. 3b EStG fällt. Einen solchen Fall hatte der BFH im Urteil vom 03.04.2014 – X R 16/06 zu entscheiden. Diese Entscheidung hat darüber hinaus auch Bedeutung für Fälle, die in den Anwendungsbereich des § 16 Abs. 3b EStG fallen, weil der BFH dargelegt hat, wie eine wirksame Aufgabeerklärung auszusehen hat. In diesem Punkt gilt das BFH-Urteil auch für Fälle, die unter § 16 Abs. 3b EStG fallen.
3.2 Das BFH-Urteil vom 03.04.2014 – X R 16/10
Sachverhalt (auf das Wesentliche reduziert)
Der Vater der Klägerin (V) war Apotheker und führte die X-Apotheke in seinem eigenen Gebäude S-Straße zunächst selbst. Ab 1987 verpachtete er die X-Apotheke, die als Firma im Handelsregister eingetragen war, einschließlich der dazu gehörenden Räume und übertrug sein „Apothekenrecht“ an den Pächter. Nach dem Tod des V verkauften die Klä-gerin und ihre Mutter als Erbinnen das Inventar der Apotheke zum 31.12.1994 an den Pächter; die Geschäftsräume vermieteten sie ab 01.01.1995 an ihn. Nachdem die Mutter der Klägerin verstorben war, wurde die Klägerin Alleineigentümerin des Gebäudes S-Straße.
In ihrer (von einem Steuerberater erstellten) Einkommensteuererklärung 1998 (Eingang beim Finanzamt im September 2000) erklärte die Klägerin erstmals Einkünfte aus Vermie-tung und Verpachtung (Anlage V) aus der Verpachtung der Apothekenräume in der S-
07/2014 11 Teil A
Straße. Auf der Anlage GSE (heute Anlagen G bzw. S) war nur vermerkt „Entnahme Apo-theke“ ohne Angabe eines Entnahme- bzw. Aufgabegewinns.
Auf Nachfrage des Finanzamts teilte die Klägerin mit, durch „Veräußerung der X-Apotheke“ zum 31.12.1994 sei der Betrieb aufgegeben und privatisiert worden, nachdem die Firma und das Apothekenrecht bereits 1987 übertragen worden seien.
Das Finanzamt erfasste im Einkommensteuerbescheid 2000 einen Betriebsaufgabege-winn i.H. 2.500.000 Euro. Dabei ging es davon aus, dass die Klägerin in ihrer Einkommen-steuererklärung 1998 eine Aufgabeerklärung abgegeben habe, die zwar nicht in das Jahr 1998 zurück wirke, aber im Jahr des Zugangs beim Finanzamt (2000) wirksam geworden sei.
Entscheidung des BFH: Keine Betriebsaufgabe
Die gewerbliche Betriebsverpachtung „X-Apotheke“ ist weder im Jahr 1987 (Verpach-tungsbeginn) noch im Jahr 1994 (Verkauf der Einrichtung) zwangsweise noch in den Jah-ren 1998 oder im Streitjahr 2000 durch Aufgabeerklärung beendet worden.
Keine Zwangsbetriebsaufgabe
Die Verpachtung der X-Apotheke im Jahr 1987 war eine Betriebsverpachtung im Ganzen, weil dem Pächter alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen überlassen wurden und V (als Verpächter) objektiv die Möglichkeit hatte, die Apotheke wieder selbst zu führen. Die Fortführung der Firma durch den Pächter und die Übertragung des „Apothekenrechts“ (gilt für Alt-Apotheken vor Einführung der Niederlassungsfreiheit im Jahr 1960 fort; für den spä-teren Erwerber bedeutungslos) ändern nichts an der Fortführungsmöglichkeit. Diese muss nicht auch in der Person des Verpächters selbst bestehen (was aus Altersgründen i.d.R. sowieso nicht möglich ist). Es reicht aus, wenn ein unentgeltlichen Einzel- oder Gesamt-rechtsnachfolger (Erbe/n) objektiv die Möglichkeit hat, den „vorübergehend“ eingestellten Betrieb wieder aufzunehmen. Zulassungsbeschränkungen oder die fehlende Qualifikation (keine Approbation als Apotheker) des Erben führen nicht zur Aufgabe des Apotheken-Verpachtungsbetriebs.
Der Verkauf des Inventars (Einrichtung und Warenbestand) im Jahr 1994 führte auch nicht zur Zwangsbetriebsaufgabe, weil es sich dabei nicht um eine funktional wesentliche Be-triebsgrundlage handelte. Denn bei Handelsunternehmen sowie bei Hotel- und Gaststät-tenbetrieben sind – anders als beim produzierenden Gewerbe – die gewerblich genutzten Räume die einzige wesentliche Betriebsgrundlage. So waren auch bei der X-Apotheke nur die Lage in der S-Straße und der dadurch bestimmte Kundenkreis sowie der Apothe-kenname (die Firma) von entscheidender Bedeutung.
Keine wirksame Aufgabeerklärung
Die Betriebsaufgabeerklärung muss klar und eindeutig sein, d.h. sie muss unmissver-ständlich erkennen lassen, dass sich der Steuerpflichtige für eine Betriebsaufgabe und der
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damit verbundenen Realisierung der stillen Reserven entschieden hat. Diese Erklärung kann nach der BFH-Rechtsprechung nicht mit rückwirkender Kraft abgegeben werden. Die Finanzverwaltung lässt allerdings eine Rückwirkung von drei Monaten zu, d.h. der Aufga-bezeitpunkt muss innerhalb von drei Monaten vor Zugang beim Finanzamt liegen (zuletzt R 16 Abs. 5 Satz 6 EStR 200cool . Allein die Erklärung von Vermietungseinkünften reicht nicht.
Somit wirkte die Aufgabeerklärung im September 2000 (Abgabe der Einkommensteuerer-klärung 1998 beim Finanzamt) wegen des Rückwirkungsverbots nicht auf das Jahr 1998 zurück. Es handelte sich dabei (so der BFH) nur um die „Äußerung einer Rechtsansicht“. Aus der Einkommensteuererklärung 1998 ergibt sich auch keine Betriebsaufgabeerklärung auf den September 2000. Denn die Klägerin hat darin dem Finanzamt nicht ausdrücklich mitgeteilt, dass sie die Aufgabe der X-Apotheke in jedem Fall, also auch mit Wirkung für den September 2000 erklären wollte.
4. Übernahme von GmbH-Schulden im Einzelunternehmen des Ge-sellschafters nicht betrieblich veranlasst
BFH-Urteil vom 05.02.2014 – X R 5/11
4.1 Sachverhalt
Die Kläger sind Eheleute, die an einer GmbH beteiligt waren. Die Klägerin F hielt 68 % der Anteile, ihr Mann M 32 %. Die Gesellschaft wurde 1995 aufgelöst. Im Anschluss an die Auflösung gründete M ein Einzelunternehmen und erwarb von der GmbH das Anlagever-mögen für rund 17.000 Euro.
Im Zusammenhang mit der Auflösung übernahm M auch eine Darlehensverbindlichkeit der GmbH und ordnete diese dem Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens zu. Die Schuldzinsen wollte der Kläger als Betriebsausgaben abziehen. M behauptete, für die Verbindlichkeiten persönlich gehaftet zu haben. Nachweise hierfür brachte er im Klagever-fahren vor dem FG indes nicht bei.
Das Finanzamt lies in den Streitjahren 2000 und 2002 die Schuldzinsen aus der Darle-hensverbindlichkeit der GmbH nicht mehr zum Betriebsausgabenabzug zu.
4.2 Entscheidung des BFH
Der BFH bestätigte die Rechtsauffassung des Finanzamtes und versagte den Abzug der Schuldzinsen als Betriebsausgaben.
Betriebsausgaben beim Einzelunternehmen liegen schon deshalb nicht vor, weil mit den Darlehensmitteln keine betrieblichen Aufwendungen finanziert wurden. Daran ändert auch der Einwurf des M, er habe mit seinem Einzelunternehmen ja faktisch den Betrieb der GmbH fortgeführt, nichts. Zur Überzeugung des BFH hat M vielmehr einen gewöhnli-chen Kaufvertrag über den Erwerb von Anlagevermögen mit der GmbH getroffen. Die Zu-
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ordnung der Darlehensverbindlichkeiten zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens erfolgt vielmehr durch einen bloßen „Akt der Willkürung“. Diese Willkürung ist bei Verbind-lichkeiten indes nicht ausreichend, um einen Betriebsausgabenabzug zu begründen (BFH-Urteil vom 08.05.2008 – IV R 25/07, BStBl II S. 715).
Allenfalls ist ein Abzug der Aufwendungen als nachträgliche Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften möglich. Dies insbesondere vor dem Hintergrund, dass der BFH jüngst in seiner Entscheidung vom 29.10.2013 – VIII R 13/11, BStBl II 2014 S. 251 (vgl. auch TOP 3 Skript 3/2014) entschieden hat, dass ein nachträglicher Schuldzinsenabzug auch dann zulässig ist, wenn die Auflösung der Beteiligung oder deren Veräußerung vor dem VZ 1999 erfolgt ist.
Hierfür hat der BFH den Sachverhalt indes an die Vorinstanz zurück verwiesen. Diese hat Feststellungen darüber zu treffen, ob und ggf. in welchem Umfang die Aufwendungen auf die Darlehensverbindlichkeit im Zusammenhang mit der Beteiligung an der 1995 aufgelös-ten GmbH standen. Allenfalls insoweit kann ein nachträglicher Abzug der Aufwendungen als Werbungskosten bei § 20 EStG erfolgen.
4.3 Beraterhinweis
Auch hier müssen Sie wieder daran denken, dass für nachträgliche Schuldzinsen bei den Kapitaleinkünften ab dem VZ 2009 das Problem „§ 20 Abs. 9 EStG“ besteht. Die Finanz-verwaltung will in den Fällen, in denen ein nachträglicher Schuldzinsenabzug in die Abgel-tungsteuer hineinwächst, unter Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG das Steueraufkom-men „sichern“.
Diesem Ansinnen sollten Sie parieren, indem Sie Einspruch einlegen und auf das Revi-sionsverfahren VIII R 53/12 hinweisen. Dort wird sich der BFH mit der Frage zu befassen haben, ob § 20 Abs. 9 EStG überhaupt zeitlich anwendbar ist, wenn die Beteiligung bereits vor dem VZ 2009 unter ging. Dann könnte nämlich der Wortlaut in § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG der Verwaltung die Anwendung von § 20 Abs. 9 EStG verhageln. Dort steht ge-schrieben, dass der typisierende Werbungskostenabzug nur anzuwenden ist für Aufwen-dungen, die mit Kapitalerträgen zusammen hängen, die nach dem 31.12.2008 zufließen. Zur Erinnerung: Im Urteilsfall wurde die GmbH im Jahr 1995 aufgelöst!
Freilich ist diese Argumentation nicht zielführend, wenn die Beteiligung erst im zeitlichen Anwendungsfenster der Abgeltungsteuer (nach dem 31.12.200cool unter geht oder ver-äußert wird.
5. Google-Aktiensplit – steuerliche Behandlung?
Anfang April 2014 hat Google seine Aktien gesplittet. Der Wert der Aktie „Typ A“ halbierte sich im Kurs. Die Aktionäre erhielten neben ihrer im Wert gesunkenen Aktie „Typ A“ als Ausgleich eine weitere Aktie „Typ C“. Die neuen Aktien „Typ C“ besitzen kein Stimmrecht.
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Die meisten Banken betrachteten die Neueinbuchung der Google-Aktien „Typ C“ als steu-erpflichtige Sachausschüttung und haben daher Kapitalertragsteuer einbehalten.
Zahlreiche Aktionäre wenden sich zwischenzeitlich gegen den Einbehalt der Kapitalertrag-steuer, da sich der Wert ihrer Investition (lediglich jetzt zwei statt einer Aktie) nicht verän-dert habe. Es liege ein bloßer Aktiensplit vor. Dieser ist nach den Rz 88 f des BMF-Schreibens vom 09.10.2012, BStBl I S. 953, weder eine Anschaffung der neu zugeteilten Aktie noch eine Veräußerung der gesplitteten Aktie. Die Mandanten sehen deshalb in der Neueinbuchung der Aktien „Typ C“ keine Bereicherung und können nicht nachvollziehen, worauf sie eigentlich Kapitalertragsteuer zahlen sollen.
Die Sach- und Rechtslage wird derzeit von der Finanzverwaltung erörtert. Dabei geht es darum, zunächst den Sachverhalt, der hinter dem Google-Aktiensplit steht zu erheben. Erst dann ist eine abschließende Entscheidung über die steuerlichen Konsequenzen mög-lich.
Sie sollten die Mandanten darauf hinweisen, dass die Kapitalertragsteuer (noch) nicht ver-loren ist und die Möglichkeit besteht, im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2014 den Steuereinbehalt auf den Aktiensplitt zumindest überprüfen zu lassen. Dies erfolgt durch Erklärung des Sachverhaltes auf einer Anlage KAP und eine Antragstellung nach § 32d Abs. 4 EStG (Zeile 5 = 1 auf der Anlage KAP). Bis dahin wird auch die steuerliche Einordnung des Google-Aktiensplits abschließend geklärt sein.
Zwar können die Mandanten auch Einspruch gegen die Kapitalertragsteueranmeldung beim Betriebsstättenfinanzamt ihrer Bank einlegen und auf diesem Wege versuchen, eine Erstattung der Kapitalertragsteuer zu erreichen. Die Finanzämter werden aber die Bear-beitung dieser Einsprüche bis zu einer abschließenden Entscheidung auf Bundesebene zurückstellen (müssen). Über die weitere Entwicklung werden wir Sie zu gegebener Zeit informieren.
6. Haushaltsnahe Dienstleistungen auf öffentlichen Flächen
BFH-Urteile vom 20.03.2014 – VI R 55/12 und VI R 56/12
6.1 Ausgangspunkt
Noch im BMF-Schreiben vom 10.01.2014, BStBl I S. 75, hat die Finanzverwaltung in den Rz 9 und 40 ausgeführt, dass haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistun-gen auf öffentlichem Gelände nicht begünstigt sind. Die Grundstücksgrenzen bildeten gleichzeitig die Grenzen des Haushalts und damit ist alles, was sich außerhalb der Grund-stücksgrenzen abspielt, aus Sicht des § 35a EStG irrelevant. Entsprechende Aufwendun-gen, z.B. für die Gehwegreinigung, sind danach aufzuteilen. Dies gilt selbst dann, wenn eine konkrete Verpflichtung hierzu besteht (vgl. auch Teil C Skript 3/2014).
Dieser Rechtsauffassung hat der BFH in seinen Urteilen vom 20.03.2014 – VI R 55/12 sowie VI R 56/12, eine klare Absage erteilt.
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6.2 Verfahren VI R 55/12
Im Streitfall beauftragten die Kläger ein Unternehmen mit der Schneeräumung der in öf-fentlichem Eigentum stehenden Straßenfront entlang des von ihnen bewohnten Grund-stücks.
Das Finanzgericht gab der Klage statt, nachdem das zuständige Finanzamt eine Berück-sichtigung der Kosten nicht zuließ, weil diese insoweit nicht begünstig seien, als sie auf öffentlichem Gelände durchgeführt werden.
Der BFH erteilte der Rechtsauffassung des beklagten Finanzamtes und damit auch dem (damals gültigen) BMF-Schreiben vom 15.02.2010, BStBl I S. 140 eine klare Absage.
Der Begriff "im Haushalt" ist gesetzlich nicht näher definiert. Er ist nach Auffassung des BFH nicht nur räumlich, sondern funktionsbezogen auszulegen. Deshalb werden die Grenzen des „§ 35a-Haushalts“ nicht ausnahmslos und unabhängig von den Eigentums-verhältnissen durch die Grundstücksgrenzen gezogen. Es ist vielmehr ausreichend, wenn die Dienstleistung für den Haushalt erbracht wird und eine Tätigkeit zum Inhalt hat, die üblicherweise von Familienmitgliedern in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt wird und diesem dient.
Die Reinigung und Schneeräumung von öffentlichen Straßen und (Geh)Wegen erfüllt die-se Voraussetzungen. Eine solche Tätigkeit wird nämlich auch dann in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt bzw. dient diesem, wenn sie auf angrenzenden öffentlichen Flächen ausgeübt wird.
Schlussendlich, so der BFH, entspreche dies auch dem Normzweck des § 35a EStG, die Schwarzarbeit zu bekämpfen. Denn die Schwarzarbeitsgefahr macht nicht an der Grund-stücksgrenze halt.
6.3 Verfahren VI R 56/12
Hier war der Haushalt der Steuerpflichtigen nachträglich (drei Jahre nach Fertigstellung des Einfamilienhauses durch die Kläger) an die öffentliche Trinkwasserver- und Abwas-serentsorgung angeschlossen worden.
Auch in diesem Zusammenhang musste der BFH darüber befinden, ob die Handwerker-leistung „Hausanschluss“ im Haushalt der Kläger erbrachte wurde und damit nach § 35a Abs. 3 EStG insgesamt oder allenfalls insoweit begünstigt ist, als die Kosten auf das Pri-vatgelände entfallen.
Er entschied, dass auch die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen, die jenseits der Grundstücksgrenze auf fremdem, beispielsweise öffentlichem Grund erbracht werden, als Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG begünstigt sein können. Allerdings, so der BFH, muss es sich um Tätigkeiten handeln, die in unmittelbarem räumlichem Zusammen-
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hang zum Haushalt durchgeführt werden und dem Haushalt dienen. Wobei – auch hier – der Haushaltsbegriff räumlich-funktional auszulegen ist.
Der Haushaltsanschluss an das öffentliche Versorgungsnetz (Trinkwasserver- und Ab-wasserentsorgung) ist damit begünstigt. Zwar handelt es sich bei Hausanschlüssen auch insoweit, als die Anschlussleitungen innerhalb des Privatgrundstücks des Anschlussneh-mers verlaufen, um Betriebsanlagen des Wasserversorgungsunternehmens. Gleichwohl ist der Hausanschluss insgesamt und damit auch, soweit er im öffentlichen Straßenraum verläuft, zum Haushalt zu zählen und damit als Handwerkerleistung nach § 35a EStG be-günstigt. Denn darüber wird der Haushalt „mit den für eine Haushaltsführung notwendigen Leistungen der Daseinsfürsorge versorgt.“
6.4 Wie geht es weiter?
Die Finanzverwaltung wird u.E. um die Anwendung der dargestellten BFH-Urteile nicht umhin kommen. Bis die „Marschrichtung“ der Verwaltung jedoch klar ist, müssen Sie ent-sprechende Sachverhalte in der Einkommensteuererklärung erklären und die Einkommen-steuerfestsetzungen offen halten.
7. Musterverfahren: Neue Katalogvorläufigkeit und erstes Verfahren zu den Scheidungskosten
7.1 Anrechnung von steuerfreien Zuschüssen zur Kranken- oder Pflege-versicherung
BMF-Schreiben vom 10.06.2014, www.bundesfinanzministerium.de
7.1.1 Der Streitpunkt
Beiträge zur Basis-Kranken- und Pflegepflichtversicherung (Basis-KV/PV) sind seit 2010 voll als Vorsorgeaufwendungen abzugsfähig (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a und b EStG). Beitragsrückerstattungen bzw. steuerfreie Zuschüsse des Arbeitgebers mindern den Abzugsbetrag.
Privat krankenversicherte Selbständige oder Arbeitnehmer haben i.d.R. Tarife, die außer Basisleistungen auch Wahlleistungen absichern. Die Versicherungsgesellschaft hat den abziehbaren Basis-Beitragsanteil zu ermitteln und diesen an die Finanzverwaltung elekt-ronisch zu übermitteln (§ 10 Abs. 2a EStG).
Erhält ein privat versicherter Selbständiger eine Beitragsrückerstattung (BRE), mindert diese seine im Erstattungsjahr gezahlten Beiträge zur Basis-KV nur, soweit die BRE auf tariflich vereinbarte Basisleistungen entfällt. Bei einem privat krankenversicherten Arbeit-nehmer dagegen mindert der gesamte steuerfreie Zuschuss seines Arbeitgebers nach der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG seine Beiträge zur Basis-KV. Danach stehen steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversi-cherung „insgesamt“ – nicht nur soweit sie auf Beiträge zur Basis-KV entfallen – in unmit-
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telbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Beiträgen zur Basis-KV/PV. Hintergrund dafür ist die sozialversicherungsrechtliche Regelung in § 257 SGB V, wonach privat kran-kenversicherte Arbeitnehmer von ihrem Arbeitgeber einen Zuschuss erhalten, der in Höhe der Hälfte des Höchstbeitragssatzes zur AOK gedeckelt ist. Dadurch wird eine Gleichstel-lung des Arbeitgeberzuschusses bei privater Krankenversicherung des Arbeitnehmers mit dem Arbeitgeberbeitrag bei gesetzlicher Krankenversicherung erreicht. Daraus folgt, dass der Arbeitgeberzuschuss nur mit der Basisabsicherung der privaten Krankenversicherung in wirtschaftlichem Zusammenhang steht, weil die gesetzliche Krankenversicherung Wahl-leistungen nicht abdeckt.
Mehrere Finanzgerichte (zuletzt das Niedersächsische Finanzgericht im Urteil vom 06.09.2013 – 3 K 230/13) haben diese gesetzliche Regelung für rechtens angesehen. Ge-gen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts wurde Revision eingelegt (BFH-Aktenzeichen IX R 43/13).
7.1.2 Erweiterung des maschinellen Vorläufigkeitskatalogs
Alle ab dem 10.06.2014 (Bescheiddatum) ergehenden erstmaligen Einkommensteuerbe-scheide unbeschränkt Steuerpflichtiger für die Jahre ab 2010 sind
„hinsichtlich der Anrechnung der gesamten steuerfreien Zuschüsse zu einer Kran-ken- oder Pflegeversicherung auf Beiträge zu einer privaten Basiskrankenversiche-rung oder Pflege-Pflichtversicherung“
nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO (Auslegung eines Steuergesetzes ist Gegenstand ei-nes Verfahrens beim BFH) vorläufig, sofern steuerfreie Zuschüsse zur Kranken- oder Pflegeversicherung gewährt worden sind.
Bei Änderungsbescheiden wird dieser Vorläufigkeitsvermerk nur „im Rahmen der verfah-rensrechtlichen Möglichkeiten“, d.h. bei Änderungen zu Ungunsten des Steuerpflichtigen gesetzt.
Durch den neuen Vorläufigkeitsvermerk ist es nicht mehr möglich, Einspruchsverfahren wegen dieses Streitpunkts zum Ruhen zum Ruhen zu bringen. Bisher nur wegen dieses Streitpunkts ruhende Einsprüche werden die Finanzämter durch Setzen des Vorläufig-keitsvermerks erledigen (Wegfall des Rechtsschutzinteresses). Ruhen die Einsprüche auch wegen eines anderen Musterverfahrens (für das es noch keine Katalogvorläufigkeit gibt), ändert sich an diesem Status zunächst nichts.
7.2 Scheidungskosten
Ab dem Steuerjahr 2013 sollen Scheidungskosten nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht mehr steuerlich berücksichtigungsfähig sein. Begründet wird dies verwaltungssei-tig mit der Gesetzesänderung in § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG durch das AmtshilfeRLUmsG vom 26.06.2013, BGBl I S. 1809, wonach nunmehr Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) vom Abzug ausgeschlossen sind, es sei denn, es handelt
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sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrund-lage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können. Und diese Gefahr sieht die Verwaltung bei Scheidungs-kosten nicht.
Klar ist, dass es sich bei der gesetzlichen Regelung in § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG um ein Nichtanwendungsgesetz zum BFH-Urteil vom 12.05.2011 – VI R 42/10 handelt, das mit einem Nichtanwendungserlass (BMF-Schreiben vom 20.12.2011, BStBl I S. 1286) belegt ist. Dort hatte der BFH den Abzug von Zivilprozesskosten wegen des staatlichen Gewalt-monopols grundsätzlich zum Abzug zugelassen.
Klar ist aber auch, dass Scheidungskosten auch vor dieser Rechtsprechungsänderung zur den Zivilprozesskosten nach den H 33.1-33.4 EStH 2012 steuerlich berücksichtigungsfä-hig waren.
Damit sind die Scheidungskosten ab dem VZ 2013 nach der Verwaltungsauffassung unter die gesetzliche Neuregelung zu fassen, die insoweit verschärfend wirkt.
Beim Finanzgericht in München ist nun unter dem Az. 13 K 1421/14 ein erstes Verfahren anhängig, in dem sich der Kläger gegen die Nichtberücksichtigung von Scheidungskosten wendet. Sie sollten deshalb Scheidungskosten auch im Rahmen der Steuererklärung 2013 deklarieren und unter Hinweis auf dieses Verfahren ggf. eine Verfahrensruhe nach § 363 Abs. 2 Satz 1 AO beantragen.
Der aktuelle maschinelle Vorläufigkeitskatalog zu den außergewöhnlichen Belastungen und der Berücksichtigung der zumutbaren Eigenbelastung erfasst die Scheidungskosten nach seinem ausdrücklichen Wortlaut nicht. Die Vorläufigkeit erfolgt danach nämlich nur wegen des „Abzugs einer zumutbaren Belastung bei Berücksichtigung von Aufwendungen für Krankheit und Pflege als außergewöhnliche Belastung“. Eine Scheidung ist aber be-kanntlich keine Krankheit, krank machen kann sie aber sehr wohl.
8. Nachweis der Zwangsläufigkeit: Aufwendungen für Heileurythmie
BFH-Urteil vom 26.02.2014 – VI R 27/13
Im Rahmen der Arbeitsgemeinschaften im Mai 2014, S. 30, haben wir Sie über die Recht-sprechung des BFH zum qualifizierten Nachweis (§ 64 ESDV) beim Einbau eines Trep-penlifts unterrichtet.
Mit Urteil vom 26.02.2014 – VI R 27/13 hat der BFH seine Rechtsprechung zu § 64 EStDV weiter fortgesetzt und zeigt der Finanzverwaltung die Grenzen „ihrer“ Nachweisregelung auf.
Er entschied, dass Aufwendungen für eine heileurythmische Behandlung (Bewegungsthe-rapie) als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG zu berücksichtigen sein kön-nen. Die medizinische Indikation und damit die Zwangsläufigkeit entsprechender Aufwen-
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dungen im Krankheitsfall kann durch eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers nachgewiesen werden. Die Notwendigkeit eines vor Beginn der Heilmaßnahme ausge-stellten amtsärztlichen Gutachtens oder einer vorherigen ärztlichen Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung sah der BFH nicht.
Es genügt vielmehr für den Nachweis der Zwangsläufigkeit von krankheitsbedingten Auf-wendungen für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel, wenn der Steuerpflichtige eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers vorlegt (§ 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV). Nur in den abschlie-ßend (!) geregelten Katalogfällen des § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV muss abweichend hier-von die Zwangsläufigkeit durch ein vor Beginn der Heilmaßnahme oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine vorherige ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung nachge-wiesen werden.
Damit ist der qualifizierte Nachweis beispielsweise bei krankheitsbedingten Aufwendun-gen für wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethoden (z.B. Frisch- und Trockenzellenbehandlungen, Sauerstoff-, Chelat- und Eigenbluttherapie) notwendig (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f EStDV).
Aber: Die Heileurythmie ist nicht unter diese qualifiziert nachzuweisende Gruppe der nicht anerkannten Behandlungsmethoden zu fassen. Es handelt sich nämlich um eine Behand-lungsmethode der in § 2 Abs. 1 Satz 2 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) aufgeführten besonderen Therapierichtungen und damit um eine wissenschaftlich aner-kannte Behandlungsmethode. Als solche besondere Therapierichtung versteht man ein therapeutisches umfassendes Konzept, das auf der Grundlage eines von der naturwissen-schaftlich geprägten Schulmedizin sich abgrenzenden, weltanschaulichen Denkansatzes größere Teile der Ärzteschaft und weite Bevölkerungskreise für sich eingenommen hat.
Solche Therapieeinrichtungen sind nach dem Urteil des Bundessozialgericht vom 22.03.2005 (B 1 A 1/03 R, BSGE 94, 221) die
• Anthroposophie (sog. Vier-Schichten-Medizin, die den physischen Leib, den ätheri-schen Leib, den astralischen Leib und das Ich ein Einklang bringen will; hierunter ist das Heilmittel "Heileurythmie" zu fassen) und
• Phytotherapie (Pflanzenheilkunde) und Homöopathie (Unterform der Phytotherapie).
Dies – so der BFH – ergebe sich schon aus dem Umstand, dass die Behandlungsmetho-den, Arznei- und Heilmittel der besonderen Therapierichtungen vom Leistungsrahmen der gesetzlichen Krankenversicherung nicht ausgeschlossen sind. Es handelt sich insoweit nicht um nicht anerkannte Behandlungsmethoden nach § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f EStDV.
Die Folge: Eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers reichte vorliegend für die Anerkennung der Aufwendungen für Heileurythmie aus.
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Praxishinweis
Wenn Sie im Einzelfall prüfen müssen, welche Aufwendungen unter die besondere Thera-pierichtung des § 2 Abs. 1 Satz 2 SGB V zu fassen sind, genügt leider nicht ein Blick in diese Gesetzesfundstelle. Dort wird die „besondere Therapierichtung“ nur begrifflich ange-sprochen, ohne weiter definiert zu werden. Deshalb: Fragen Sie den Steuerpflichtigen bzw. dessen Arzt, ob es sich um eine Behandlungsmethode der besonderen Therapierich-tung handelt. Ggf. kann auch die Krankenkasse weiterhelfen. Allgemeine Informationen zu den besonderen Therapierichtungen erhalten Sie z.B. auch unter www.g-ba.de oder www.bfarm.de.
9. Verdeckte Einlagen: Zufluss von Arbeitslohn bei Verzicht auf Leistungsvergütungen
BMF-Schreiben vom 12.05.2014, DB 2014 S. 1291
9.1 Die bisherige Rechtsprechung des LSt-Senats des BFH
Der LSt-Senat des BFH hat sich im Jahr 2011 in zwei Entscheidungen u.a. auch mit der Frage befasst, ob der Verzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf noch nicht aus-gezahlte Lohnbestandteile zu einer verdeckten Einlage und damit zu einem Zufluss von Arbeitslohn führt (vgl. H 40 „Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen“ KStH):
• Im Urteil vom 03.02.2011 – VI R 4/10, DStR 2011 S. 618, ging es um in einen Anstel-lungsvertrag vereinbarte Weihnachtsgelder eines (nicht beherrschenden) Gesell-schafter-Geschäftsführers, die aber über vier Jahre lang nicht ausgezahlt wurden. Der BFH sah in dem (von ihm angenommenen) Verzicht auf die Weihnachtsgelder keine verdeckte Einlage, da die GmbH die Weihnachtsgelder nicht als Aufwand verbucht hat-te. Deshalb habe der Gesellschafter eine tatsächliche Vermögenseinbuße erlitten, was die Annahme einer verdeckten Einlage ausschließe.
• Ähnlich hat sich der BFH im Urteil vom 03.02.2011 – VI R 66/09, DStR 2011 S. 805, zum Verzicht auf einen Tantiemeanspruch vor Fälligkeit geäußert. Ohne die Sache endgültig zu entscheiden (Zurückverweisung an das FG zur weiteren Sachverhaltsauf-klärung) lehnt der BFH einen Zufluss der Tantieme im Verzichtszeitpunkt ab. Auf das Vorliegen einer verdeckten Einlage geht er dabei aber nicht näher ein. Offenkundig war aber auch hier für den BFH entscheidend, dass die GmbH den Tantiemebetrag noch nicht als Aufwand verbucht hatte.
9.2 Finanzverwaltung: Nichtanwendungserlass
Die Rechtsprechung des LSt-Senats (insbesondere das erstgenannte Urteil) widerspricht nach Auffassung der Finanzverwaltung im o.g. BMF-Schreiben vom 12.05.2014 den bis-herigen körperschaftsteuerlichen Grundsätzen zur Abgrenzung einer verdeckten Einlage bei einem Forderungsverzicht. Es ist der Finanzverwaltung zuzugestehen, dass es bilanzsteuerlich offenkundig ist, dass die GmbH in den jeweiligen Wirtschaftsjahren
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entsprechende Aufwandsbuchungen hätte vornehmen müssen; die (nicht ausgezahl-ten) Weihnachtsgelder bzw. die Tantieme waren in den Bilanzen der GmbH als Verbind-lichkeiten auszuweisen. Sie waren im Anstellungsvertrag eindeutig geregelt und in den jeweiligen Wirtschaftsjahren vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht. Der (LSt-Senat des) BFH hat sich nicht mit der bilanzsteuerlichen Frage beschäftigt, ob diese Be-handlung zutreffend war oder nicht. Die Annahme einer verdeckten Einlage kann aber nicht davon abhängen, wie richtig oder falsch eine GmbH ihre Geschäftsvorfälle verbucht bzw. ihre Bilanzen aufstellt (zumal die Bilanzaufstellung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer i.d.R. gestaltbar ist).
Der BFH-Rechtsprechung wird deshalb hinsichtlich der körperschaftsteuerlichen Aussa-gen nicht gefolgt; es ist weiterhin nach den bisherigen körperschaftsteuerlichen Grundsät-zen für die Prüfung einer verdeckten Einlage bei einem Verzicht auf Leistungsvergütungen zu verfahren (= Rechtsprechung des zuständigen KSt-Senats; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24.05.1984 – I R 166/78, BStBl II S. 747, und vom 29.06.1994 – I R 11/94, BStBl II S. 952; hier hat der KSt-Senat des BFH auch für einen zuvor nicht gebuchten Tantiemeanspruch eine verdeckte Einlage in Form eines Forderungsverzichts angenommen; vgl. auch BFH-Urteil vom 22.11.1983 – VIII R 133/82, DB 1984 S. 700: „Nur der Wegfall oder die Vermin-derung einer passivierungspflichtigen Verbindlichkeit kann eine verdeckte Einlage bewir-ken“).
Das bedeutet, dass vorrangig die Vergütungsansprüche des Gesellschafters aus einem Schuldverhältnis bei der Gesellschaft zu passivieren sind. Der spätere Verzicht führt dann zur Auflösung dieser Verbindlichkeit bzw. Rückstellung und damit in Höhe der Werthaltig-keit zu einer verdeckten Einlage sowie zum Zufluss beim Gesellschafter. Vgl. hierzu auch H 40 „Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen“ KStH.
Entsprechendes gilt auch beim unterjährigen Verzicht (z.B. im Juni 2014 auf Vergütun-gen für Januar bis April 2014). Soweit der Gesellschafter vor Ablauf des Jahres auf zeitan-teilige Ansprüche verzichtet, ist maßgeblich, ob die Gesellschaft den zeitanteiligen An-spruch hätte passivieren müssen (vgl. auch Gosch/Roser, KStG, § 8 Rz. 131 „Vergü-tungsverzicht“; wie die Verwaltungslinie auch Siebert/Ivzhenko-Siebert, FR 2011 S. 948, mit ausführlicher Begründung, warum es auf die Aufwandsbuchung nicht ankommen kann).
Hinweise:
• Zwischenzeitlich ist der LSt-Senat des BFH mit Urteil vom 15.05.2013 – VI R 24/12, GmbHR 2013 S. 998, wieder auf die Linie des KSt-Senats eingeschwenkt und hat sei-ne Aussagen zur Ablehnung einer verdeckten Einlage bei fehlender Aufwandsbu-chung stark relativiert. Den o.g. Urteilen sei entgegen der Auffassung der Finanzver-waltung nicht zu entnehmen, dass eine verdeckte Einlage bereits deshalb nicht vorlie-ge, weil die Ansprüche entgegen dem Bilanzrecht in den Büchern der Gesellschaft
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nicht berücksichtigt wurden („… es war alles nicht so gemeint …“). Denn in diesen Ver-fahren fehlten bereits Feststellungen dazu, ob die Gesellschafter auf ihnen zustehende Vergütungsansprüche verzichteten und dadurch einen bilanzierbaren Vermögensvorteil zuwandten.
• So auch Schneider (Richter im LSt-Senat des BFH) in BFH/PR 2013 S. 394: „Ob eine verdeckte Einlage vorliegt, entscheidet sich danach, ob Bilanzpositionen in eine Bilanz hätten eingestellt werden müssen, die zum Zeitpunkt des Verzichts erstellt worden wä-re“.
9.3 Konsequenz für die Praxis
Sie können sich also nicht mit Erfolg auf die o.g. BFH-Rechtsprechung aus dem Jahr 2011 berufen, wenn Sie den Zufluss beim Gesellschafter bei einem Verzicht auf die Vergütun-gen vermeiden wollen. Notwendig ist hierzu nach wie vor ein Verzicht vor Entstehung der Ansprüche! Auf die Frage der Verbuchung bei der GmbH kommt es nicht an.
9.4 Vorsicht: Zufluss häufig auch schon vor Verzicht!
Das BMF weist ergänzend – und das ist eigentlich nicht neu – darauf hin, dass bei beherr-schenden Gesellschaftern ein Zufluss einer eindeutigen und unbestrittenen Forderung ge-gen „seine“ Kapitalgesellschaft bereits mit deren Fälligkeit anzunehmen ist (BFH-Urteil vom 03.02.2011 – VI R 66/09, DB 2011 S. 969). Ob sich der Vorgang in der Bilanz der Kapitalgesellschaft tatsächlich gewinnmindernd ausgewirkt hat, etwa durch die Bildung einer Verbindlichkeit, ist auch für die Anwendung dieser sog. Zuflussfiktion unerheblich, sofern eine solche Verbindlichkeit nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung hätte gebildet werden müssen.
Aber:
Was bereits aufgrund dieser Zuflussfiktion einkommensteuerlich als Einnahme erfasst ist, kann bei Verzicht natürlich nicht noch einmal zufließen. In diesem Fall kommt es auf die o.g. Frage, ob der Verzicht zu einer verdeckten Einlage führt oder nicht, nicht mehr entscheidend an. Genauso ist es auch bei bilanzierenden Anteilseignern, die den Ertrag aus dem Anspruch in ihrer Buchführung bereits als Betriebseinnahme erfasst haben. Ist die Betriebseinnahme noch nicht erfasst, muss dies in der Buchführung bzw. spätestens beim Jahresabschluss nachgeholt werden.
Beispiel
Zwischen A und der A-GmbH besteht eine Betriebsaufspaltung; das Besitzunternehmen des A bilanziert. Die monatliche Pacht für die Monate Juli bis Dezember 2013 i.H. von je-weils 6.000 € (fällig jeweils zur Monatsmitte) hatte die A-GmbH bis Januar 2014 noch nicht bezahlt, da sie in dieser Phase wegen schleppender Zahlungseingänge der Kunden – trotz erzielter Gewinne – gewisse Liquiditätsprobleme hatte. Im Januar 2014 hat A dann auf die Pachtforderungen für die sechs Monate verzichtet (6 x 6.000 € = 36.000 €). Ihren übrigen finanziellen Verpflichtungen ist die A-GmbH jederzeit recht problemlos und zeitnah nach-
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gekommen; auch eine Erhöhung des Kreditrahmens der Bank wäre noch möglich gewe-sen. Im Verzichtszeitpunkt hatte die A-GmbH die Pacht für Juli bis Dezember 2013 im Be-sitzunternehmen noch nicht als Ertrag erfasst.
Lösung
Die Pacht ist im Rahmen der Erstellung des Jahresabschlusses 2013 im Besitzunterneh-men als Ertrag nachzubuchen (gegen Pachtforderung). Der Pachtverzicht im Januar 2014 kann dann nicht nochmals zur Erfassung eines Ertrags über die verdeckte Einlage führen.
Unabhängig davon liegt im Januar 2014 eine verdeckte Einlage vor. Die nachgebuchte Pachtverbindlichkeit (36.000 €) ist bei der A-GmbH wieder über Ertrag auszubuchen; die-ser Ertrag wird außerbilanziell nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG steuerbefreit. Die verdeckte Einlage ist hier mit dem Nennwert der Forderung zu bewerten, da die wirtschaftliche Lage der A-GmbH nach der Sachverhaltsschilderung nicht so schlecht war, dass von einer wertgeminderten Forderung ausgegangen werden müsste. Außerdem ergibt sich bei der A-GmbH ein Zugang im steuerlichen Einlagekonto i.S. von § 27 KStG i.H. von 36.000 €.
Im Besitzunternehmen des A ist der Pachtverzicht neutral zu buchen. Da der Pachtan-spruch werthaltig war, führt der Verzicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Be-teiligung an der A-GmbH (Buchung: Beteiligung A-GmbH an Pachtforderung). Die Frage der Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG (vgl. dazu BMF-Schreiben vom 23.10.2013, BStBl I S. 1296) stellt sich hier dann nicht, weil aus dem Forderungsverzicht kein Aufwand ent-steht. Für den Aufwand aus der Nutzungsüberlassung kann sich hier auch kein Problem mit der Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG ergeben, da keine verbilligte Nutzungsüberlas-sung gegeben ist (die Pacht ist nach der Nachbuchung in voller Höhe in den Erträgen ent-halten).
Vorsicht: Da A beherrschender Gesellschafter ist, kann eine solche Vorgehensweise al-lerdings Probleme mit dem sog. Rückwirkungsverbot (R 36 Abs. 2 KStR) mit sich brin-gen. Man läuft also Gefahr, dass der Pachtvertrag wegen fehlender tatsächlicher Durch-führung nicht anerkannt wird.
10. Neue BFH-Rechtsprechung zu § 8b KStG
10.1 Nachträgliche Kaufpreisänderungen BFH-Urteil vom 12.03.2014 – I R 45/13
10.1.1 Die bisherige Linie der Finanzverwaltung
Nach dem BMF-Schreiben vom 13.03.2008, BStBl I S. 506, wirken nachträgliche Kauf-preisänderungen bei Veräußerung einer Beteiligung auf das Jahr der Veräußerung zurück (in Anlehnung an die Rechtslage bei Veräußerung eines Betriebs nach § 16 EStG [vgl. H 16 Abs. 10 „Nachträgliche Änderungen …“ EStH] und einer Beteiligung i.S. von § 17 EStG [vgl. H 17 Abs. 7 „Stichtagsbewertung“ EStH]). Dies gilt auch dann, wenn sich (z.B. bei einem vollständigen Ausfall der Kaufpreisforderung) nachträglich ein Veräußerungs-verlust ergibt. Der danach ermittelte Verlust unterliegt dann dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG.
07/2014 24 Teil A
Beispiel
Die M-AG hat im Jahr 2011 ihre Beteiligung an der T-GmbH für 3,8 Mio. € an den Käufer K veräußert. Der Kaufpreis wurde gestundet. Der Buchwert der Beteiligung hatte 170.000 € betragen. Bereits im Jahr 2010 sind Veräußerungskosten i.H. von 50.000 € angefallen. Im Jahr 2013 fällt die Kaufpreisforderung der M-AG vollständig aus, da K zahlungsunfähig wird.
Nach dem o.g. BMF-Schreiben wirkt der Ausfall der Kaufpreisforderung im Jahr 2013 kör-perschaftsteuerlich auf das Jahr 2011 zurück und reduziert nachträglich den nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfreien Veräußerungsgewinn des Jahres 2011 (der damit dann zu einem nicht abzugsfähigen Veräußerungsverlust wird). Der bilanzielle Ertrag aus der Anteils-veräußerung wird damit im Ergebnis im Jahr 2011 steuerpflichtig. Die ursprünglichen Steuerbescheide für 2011 sind nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern. Der Aufwand aus der Teilwertabschreibung der Kaufpreisforderung im Jahr 2013 bleibt demgegenüber ab-zugsfähig.
Entsprechend mindern die Veräußerungskosten des Jahres 2010 den bilanziellen Gewinn und auch das Einkommen dieses Jahres, vermindern aber gleichzeitig den steuerfreien Veräußerungsgewinn nach § 8b Abs. 2 KStG bzw. erhöhen (nach der rückwirkenden Kor-rektur des Veräußerungspreises) den nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nicht abzugsfähigen Veräußerungsverlust. Schaubild nach BMF-Schreiben:
Gesamt
Jahr 2010
Jahr 2011
Jahr 2013
Veräußerungskosten 2010
- 50.000
- 50.000
Veräußerung in 2011
Kaufpreis (gestundet)
Buchwert
Veräußerungskosten
Veräußerungsgewinn
§ 8b Abs. 2 KStG
§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG
+ 3.800.000
- 170.000
- 3.580.000
179.000
3.800.000
- 170.000
- 50.000
3.580.000
- 3.580.000
+ 179.000
Einkommen vor Änderung
179.000
- 50.000
229.000
Ausfall der KP-Forderung in 2013
- 3.800.000
- 3.800.000
Änderung in 2011
Ertrag aus KP-Forderung
Veräußerungsgewinn gem. § 8b Abs. 2 KStG:
KP 0
BW - 170.000
VK - 50.000
Veräußerungsverlust
(§ 8b Abs. 3) - 220.000
3.800.000
- 170.000
+ 220.000
3.800.000
- 170.000
+ 220.000
Einkommen nach Änderung
0
- 50.000
+ 3.850.000
- 3.800.000
10.1.2 Neue Linie des BFH
Der BFH hat die dargestellte Verwaltungsauffassung (Stichtagsprinzip für die Anwendung von § 8b KStG mit Rückwirkung auf das Veräußerungsjahr) mit Urteil vom 22.12.2010 – I R 58/10, DB 2011 S. 505, zwar bereits grundsätzlich bestätigt. Die Kaufpreisänderung (egal in welche Richtung) wirkt zurück auf das Jahr der Veräußerung. In diesem Urteil hat-
07/2014 25 Teil A
te er sich zu den weiteren Rechtsfolgen aber nicht näher geäußert. Insbesondere waren die Folgen auf die Bilanzierung offen geblieben.
Mit dem aktuellen Urteil vom 12.03.2014 – I R 55/13 hat der BFH seine Rechtsauffas-sung nun erläutert (und geht damit doch weiter weg von der o.g. Verwaltungslinie als dies zunächst vermutet wurde). Er hat dabei die Linie des FG Köln in der Vorinstanz (Urteil vom 08.05.2013 – 9 K 1272/10, EFG 2013 S. 1690) bestätigt.
Nach Auffassung des BFH sollen nachträgliche Kaufpreisänderungen bzw. nachträglich angefallene Veräußerungskosten nicht nur für Zwecke der Einkommensermittlung nach § 8b Abs. 2 KStG zurückbezogen werden, sondern auch steuerbilanziell zurückwirken. Diese steuerbilanzielle Korrektur soll dann aber – mangels bilanzsteuerlicher Rechts-grundlage – außerbilanziell (!!!) erfolgen. Es soll sich um eine „Gewinnermittlung auf-grund eines eigenen, in sich geschlossenen Systems“ handeln (so zumindest das FG Köln; der BFH bestätigt dies, drückt sich zur Steuersystematik aber schwammiger aus).
Bilanzsteuerlich eindeutig ist jedenfalls (und das bestreitet der BFH nun auch nicht), dass
a) die Veräußerungskosten bereits im Jahr 2010 und
b) der Forderungsausfall erst im Jahr 2013
zu einem bilanziellen Aufwand führen, während im Jahr 2011 ein Ertrag aus der Veräuße-rung unabhängig vom späteren Forderungsausfall entsteht. Bilanzsteuerlich führt der Forderungsausfall im Jahr 2013 nämlich nicht zu einer Rückwirkung; insbesondere liegt keine sog. Wertaufhellung vor. Der Forderungsausfall im Jahr 2013 ist wertbegründend und hat keine Auswirkungen auf die Bilanzierung im Jahr 2011 (allenfalls auf die Bilanz zum 31.12.2012, wenn die Zahlungsunfähigkeit des Käufers bereits zu diesem Stichtag objektiv gegeben war und dies bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung im Jahr 2013 be-kannt wurde).
Allerdings soll die bilanzielle Wirkung in den „anderen Jahren“ nun außerbilanziell korri-giert werden. Wofür hier die Rechtsgrundlage sein soll, lässt der BFH offen (wahrschein-lich soll es das vom FG Köln propagierte „eigene, in sich geschlossene System“ sein). Damit würde sich im o.g. Ausgangsfall Jahr 2011 ein bilanzieller Aufwand i.H. von 3.800.000 € ergeben, der allerdings außerbilanziell wieder abgezogen wird. Im Urteilsfall ging es allerdings um eine Kaufpreisnachzahlung.
Für das obige Beispiel ergäben sich dann folgende Rechtsfolgen:
07/2014 26 Teil A
Gesamt
Jahr 2010
Jahr 2011
Jahr 2013
Veräußerungskosten 2010
- 50.000
- 50.000
Veräußerung in 2011
Kaufpreis (gestundet)
Buchwert
Veräußerungskosten
Veräußerungsgewinn
§ 8b Abs. 2 KStG
§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG
+ 3.800.000
- 170.000
- 3.580.000
179.000
3.800.000
- 170.000
- 50.000
3.580.000
- 3.580.000
+ 179.000
Korrektur im Aufwandsjahr
+ 50.000
+ 50.000
Einkommen vor Änderung
229.000
0
229.000
Ausfall der KP-Forderung in 2013 (bilanziell)
- 3.800.000
- 3.800.000
Änderung in 2011
Ertrag aus KP-Forderung
Veräußerungsgewinn gem. § 8b Abs. 2 KStG:
KP 0
BW - 170.000
VK - 50.000
Veräuß.verlust
(§ 8b Abs. 3) - 220.000
3.800.000
- 170.000
+ 220.000
3.800.000
- 170.000
+ 220.000
Außerbil. Korrektur im Aufwandsjahr (lt. BFH)
+ 3.850.000
+ 50.000
+ 3.800.000
Außerbilanzielle Korrektur im Veräußerungsjahr
- 3.850.000
Einkommen nach Änderung
0
0
0
0
Über die Jahre hinweg ergibt sich damit dieselbe Auswirkung wie nach der Verwal-tungslösung; die starken Verschiebungen zwischen den einzelnen Jahren sind jedoch weg.
Der Urteilsfall (vereinfacht)
Die O-GmbH veräußerte im Jahr 2006 Anteile an der Holding-GmbH mit einem vorläufigen Veräußerungsgewinn i.H. von 2,5 Mio. €. Aufgrund einer entsprechenden Vereinbarung im Kaufvertrag erhöhte sich der Veräußerungspreis (und damit auch der Veräußerungsge-winn) im Folgejahr 2007 auf 18,5 Mio. € (+ 16 Mio. €).
Lösung des BFH
Im Jahr 2007 ist der entstehende bilanzielle Ertrag aus der Kaufpreisnachzahlung (16 Mio. €) nach Auffassung des BFH außerbilanziell abzuziehen.
Nach Auffassung des BFH wirkt die Erhöhung des Veräußerungsgewinns auf das Veräu-ßerungsjahr 2006 zurück; es ergibt sich also in diesem Jahr eine um 16 Mio. € höhere au-ßerbilanzielle Steuerbefreiung. Die 5 %-Pauschale erhöht sich entsprechend im Jahr 2006. Zum Ausgleich der außerbilanziellen Korrektur im Jahr 2007 muss allerdings im Jahr 2006 konsequenterweise noch (außerbilanziell) eine Einkommenserhöhung vorge-
07/2014 27 Teil A
nommen werden (worauf der BFH allerdings nicht so deutlich hinweist). Faktisch verändert sich das Einkommen 2006 damit nur um die höhere 5 %-Pauschale.
10.1.3 Reaktion der Finanzverwaltung noch offen
Das o.g. BFH-Urteil vom 22.10.2010 – I R 58/10 hatte die Finanzverwaltung nicht im BStBl veröffentlicht; sie wollte zunächst das jetzt entschiedene Revisionsverfahren I R 55/13 ab-warten. Ob die Finanzverwaltung dem BFH nun folgen wird, ist derzeit noch offen. Sollte man dem BFH folgen, wird man auch über eine Übergangsregelung nachdenken müs-sen, weil es in der Praxis etliche Fälle gab, in denen sich die Verwaltungslösung zuguns-ten der Steuerpflichtigen ausgewirkt hat.
10.1.4 Folgen für die Praxis
Die Lösung des BFH ist systematisch kritisch zu sehen. Faktisch wird nämlich eine bi-lanzielle Korrektur außerbilanziell vorgenommen – dies ist ein Novum. Allerdings hat die BFH-Lösung den Charme (und dies war nach der Urteilsbegründung wohl ein wesentlicher Aspekt für die Entscheidung), dass sich die starken Ergebnisverschiebungen, wie sie oben in der Verwaltungslösung dargestellt sind, nicht ergeben können.
Offen geblieben ist, ob die Lösung des BFH auch gilt, wenn eine Beteiligung durch ein Personenunternehmen veräußert wurde und sich nun nachträglich in einem späteren Jahr eine Kaufpreisänderung ergibt (Reduzierung oder Erhöhung). In diesem Fall ist ein Veräußerungsgewinn zwar nicht nach § 8b Abs. 2 KStG voll steuerfrei, sondern nach § 3 Nr. 40 EStG nur zu 40 %. Konsequenterweise müsste die BFH-Lösung auch auf diesen Fall übertragen werden.
Die Verzinsung spielt bei der Problematik keine entscheidende Rolle, da der Zinslauf für rückwirkende Ereignisse erst 15 Monate nach Ablauf des Jahres beginnt, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist (§ 233a Abs. 2a AO).
Hinweis: Mit Urteil vom 23.05.2012 – IX R 32/11, BStBl II S. 675, hat der BFH ent-schieden, dass nicht jede Earn-out-Klausel auf den Verkaufsstichtag zurückwirkt. Das Ur-teil ist zwar zu § 17 EStG ergangen; die Problematik ist allerdings vergleichbar. Im Urteils-fall hatten die Beteiligten nach dem Anteilsverkauf aufgrund einer im ursprünglichen Kaufvertrag enthaltenen Option zu einem späteren Zeitpunkt eine weitere Kaufpreisverän-derung vereinbart; diese war also noch nicht im ursprünglichen Kaufvertrag enthalten. Ei-ne solche nachträglich vereinbarte Änderung wirkt nicht auf den Übergang des wirtschaft-lichen Eigentums zurück.
07/2014 28 Teil A
10.2 Veräußerungskosten
BFH-Urteil vom 12.03.2014 – I R 45/13 und vom 09.04.2014 – I R 52/12
Veräußerungskosten mindern nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG einen steuerfreien Veräuße-rungsgewinn. Die außerbilanzielle Steuerbefreiung wird damit niedriger. Faktisch werden die Veräußerungskosten damit als nicht abziehbare Betriebsausgaben behandelt. Auf den steuerfreien Veräußerungsgewinn wird dennoch die 5 %-Pauschale angewandt (obwohl die Veräußerungskosten bereits als nicht abziehbare Betriebsausgaben und neben den Veräußerungskosten keine Aufwendungen im Zusammenhang mit den Veräußerungen vorstellbar sind, die nun mit der 5 %-Pauschale abgegolten sein könnten.
Mit den o.g. Urteilen hat der BFH folgende Entscheidungen getroffen:
• Die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 KStG bezieht sich auf den um etwaige Veräu-ßerungskosten gekürzten Nettobetrag, von dem dann nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 5 % als nichtabziehbare Betriebsausgaben behandelt werden. Der BFH bestätigt al-so die o.g. Systematik, dass die 5 %-Pauschale im Ergebnis neben die Nichtabzieh-barkeit der Veräußerungskosten tritt.
• Zu den Veräußerungskosten gehören alle Aufwendungen, welche durch die Veräuße-rung der Anteile veranlasst sind. Das können auch Verluste aus der Veräußerung von Zertifikaten auf die entsprechenden Aktien aus Wertpapiertermingeschäften sein. Der BFH macht damit einem Gestaltungsmodell den Garaus, mit dem gleichzeitig steuerfreie § 8b KStG-Gewinne und daneben abzugsfähige Verluste aus Terminge-schäften in ähnlicher Höhe generiert werden sollten (Freistellung eines wirtschaftlichen Gewinns über § 8b KStG und Fingierung eines steuerwirksamen Verlustes).
• Auch eine an den Geschäftsführer anlässlich seines Ausscheidens gezahlte Tantieme zur Anerkennung seiner langjährigen Dienste kann als Veräußerungskosten anzuse-hen sein. Im Urteilsfall wurde dieser Zusammenhang jedoch tendenziell verneint (Fall wurde diesbezüglich an das FG zurückverwiesen).
Beispiel:
Veräußerungserlös aus Beteiligungsverkauf 100.000 Veräußerungskosten 10.000 Buchwert 40.000 Bilanzielles Ergebnis 50.000
Außerbilanziell nach § 8b KStG steuerfrei 100.000 Veräußerungskosten ./. 10.000 Buchwert ./. 40.000 ./. 50.000 Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben 5 % 2.500 Gewinnauswirkung: + 2.500
07/2014 29 Teil A
10.3 Abzugsverbot nach § 8b Abs. 3 KStG
BFH-Urteil vom 12.03.2014 – I R 87/12
Nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG können Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an einer Körperschaft nicht abgezogen werden; Entsprechendes gilt für Veräußerungsver-luste. Der BFH hält dieses Abzugsverbot für verfassungsgemäß.
Entsprechendes gilt nach Auffassung des BFH auch für das ab 2008 eingeführte Abzugs-verbot nach § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG. Danach können Verluste aus Darlehensgewäh-rungen bei einem Gesellschafter (Teilwertabschreibungen und Forderungsverzichte), der mit mehr als 25 % an der Darlehensnehmerin beteiligt ist, ebenfalls nicht abgezogen wer-den. Auch Verluste aus Bürgschaften sind davon betroffen.
Nach Auffassung des BFH muss die Beteiligung von mehr als einem Viertel zu irgendei-nem Zeitpunkt während der Darlehensgewährung vorgelegen haben. Es kommt also nicht (nur) auf den Zeitpunkt der Darlehensgewährung oder den Eintritt (nur) der Gewinn-minderung an.
07/2014 Teil B
30
Teil B: Aktuelles zur Besteuerung von Vermietungs- und Verpachtungs- fällen
In jüngster Vergangenheit hat der BFH zahlreiche, bislang höchstrichterlich und in der Praxis ungeklärte Rechtsfragen im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpach-tung entschieden. Er hat die Urteile zum Teil auch dazu genutzt, zu aktuellen Verwal-tungsanweisungen Stellung zu nehmen. Die Neuerungen und die sich daraus abzeich-nenden Konsequenzen werden im Folgenden dargestellt. Ferner werden die praxisrele-vanten Aussagen der neuen Rundverfügung der OFD Frankfurt a.M. vom 11.10.2013 S 2253 A - 84 - St 213 zur Zurechnung von Einnahmen und Werbungskosten bei Grund-stücksgemeinschaften vorgestellt.
Der Inhalt im Überblick
1. Abzug nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Falle der nicht steuerbaren Veräußerung einer Immobilie ...........................................................................
...... 31
2. Werbungskostenabzug von Maklerkosten anlässlich der Veräußerung eines Grundstücks ...........................................................................
....................... 36
3. AfaA bei Vermietung und Verpachtung an Lebensmitteldiscounter .................. 39
4. Sinngemäße Anwendung von § 15a EStG bei einer vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft ...........................................................................
............... 41
5. Aktuelle Rechtsprechung zum Leerstand von Wohnimmobilien und zur Einkünfteerzielungsabsicht ...................................................................... 43
6. Grundstücksgemeinschaften - Zurechnung von Einnahmen und Werbungskosten ...........................................................................
.......................... 53
07/2014 Teil B
31
1. Abzug nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Ver-mietung und Verpachtung im Falle der nicht steuerbaren Veräu-ßerung einer Immobilie
BFH-Urteil vom 08.04.2014 – IX R 45/13, DStR 2014, 996
Der BFH baut seine Rechtsprechung zum Abzug nachträglicher Schuldzinsen (BFH vom 20.06.2012 - IX R 67/10, BStBl 2013 II S. 275; dazu BMF-Schreiben vom 28.03.2013, BStBl 2013 I, 508; vgl. auch Skript 1/2014, S. 24) konsequent weiter aus: Mit Grundsatzur-teil vom 08.04.2014 - IX R 45/13 hat der BFH entschieden, dass auf ein (umgeschuldetes) Anschaffungsdarlehen gezahlte nachträgliche Schuldzinsen auch im Fall einer nicht steuerbaren Veräußerung der vormals vermieteten Immobilie grundsätzlich als Wer-bungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden können.
1.1 Sachverhalt (aktualisiert)
Der Kläger war an einer vermögensverwaltenden GbR beteiligt, die im Jahr 2000 ein Mehrfamilienhaus errichtete, welches nach Fertigstellung der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung diente. Die GbR veräußerte das Mehrfamilienhaus im Jahr 2011 - nach Ablauf der Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Der Erlös aus der nicht steuerbaren Veräußerung der Immobilie reichte nicht aus, um die im Zuge der Herstellung des Objekts aufgenommenen Darlehensverbindlichkeiten vollständig auszugleichen. Das verbliebene Restdarlehen wurde daher anteilig durch den Kläger ge-tilgt. Hierfür musste er ein neues (Umschuldungs-)Darlehen aufnehmen; die auf dieses Darlehen gezahlten Schuldzinsen machte der Kläger im Rahmen seiner Einkommensteu-ererklärungen für die Streitjahre 2011 und 2012 als (nachträgliche) Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Das FA berücksichtigte die gel-tend gemachten Schuldzinsen nicht; das FG gab dem Kläger demgegenüber Recht.
Der IX. Senat des BFH hob die Vorentscheidung auf und wies die Sache an das FG zu-rück.
1.2 Leitsätze des BFH
1. Schuldzinsen, die auf Verbindlichkeiten entfallen, welche der Finanzierung von Anschaf-fungskosten eines zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutz-ten Wohngrundstücks dienten, können auch nach einer nicht steuerbaren Veräußerung der Immobilie grundsätzlich weiter als (nachträgliche) Werbungskosten abgezogen wer-den, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können.
2. Auch auf ein Refinanzierungs- oder Umschuldungsdarlehen gezahlte Schuldzinsen können im Einzelfall durch die (frühere) Einkünfteerzielung veranlasst sein.
07/2014 Teil B
32
3. War der Steuerpflichtige an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft betei-ligt, ist ihm ein von der Gesellschaft zur Finanzierung der Anschaffungskosten eines zur Vermietung bestimmten Wohngrundstücks aufgenommenes und ursprünglich durch diese Einkünfteerzielung veranlasstes Darlehen nach der Beendigung der Gesellschaft grund-sätzlich in dem Umfang zuzurechnen, in dem ihm vormals auch Einkünfte anteilig zuzu-rechnen waren.
1.3 Gründe der Entscheidung
Die Entscheidung des IX. Senats knüpft an das Urteil vom 20.06.2012 – IX R 67/10 an, mit dem der BFH den nachträglichen Schuldzinsenabzug auch schon im Falle einer nach § 23 EStG steuerbaren Veräußerung zugelassen hatte. In seiner aktuellen Entscheidung erwei-tert der BFH nunmehr die Möglichkeit des Schuldzinsenabzugs: Ein solcher ist grundsätz-lich auch nach einer nicht steuerbaren Veräußerung der Immobilie möglich, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können (sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung). Voraussetzung ist dafür aber u.a., dass der Steuerpflichtige den aus der Veräußerung der bislang vermieteten Immobilie erzielten Erlös – soweit nicht Tilgungshindernisse entgegenstehen – stets und in vollem Umfang zur Ablösung des Anschaffungsdarlehens verwendet. Auch auf Refinanzierungs- oder Umschuldungsdarlehen gezahlte Schuldzinsen erkennt der BFH grundsätzlich an, soweit die Valuta des Umschuldungsdarlehens nicht über den abzulösenden Restdarle-hensbetrag hinausgeht und die Umschuldung sich im Rahmen einer marktüblichen Finan-zierung – wozu regelmäßig auch eine vertraglich fixierte Tilgungsvereinbarung gehört – bewegt. Da das FG die letztgenannten Voraussetzungen im Rahmen der Vorentscheidung nicht geprüft hat, hat der IX. Senat die Sache an das FG zurückverwiesen.
Die erweiterte Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen wird mit einem als „Surroga-tionsbetrachtung” bekannten und bei allen Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG zur Anwendung kommenden Prinzip begründet, das von folgender Grundüberlegung ausgeht: Wird ein Wirtschaftsgut, in das Darlehensmittel investiert wurden, veräußert und der Ver-äußerungserlös seinerseits zur Einkunftserzielung eingesetzt, können die für das zurück-behaltene bzw. aufrechterhaltene Darlehen gezahlten Zinsen unter bestimmten Voraus-setzungen weiter als steuerlich relevanter Aufwand bei der neuen Einkunftsquelle abgezo-gen werden. Übertragen auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bedeutet dies: Der Veranlassungszusammenhang eines Darlehens mit Einkünften i. S. des § 21 EStG entfällt nicht schon deshalb, weil die mit den Darlehensmitteln angeschaffte Immobi-lie veräußert wird; vielmehr setzt sich der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang – unabhängig von der Veräußerung und mithin auch unabhängig von der Frage ihrer Steu-erbarkeit – am Surrogat (d. h. am Veräußerungspreis) fort.
07/2014 Teil B
33
1.4 Praxishinweise
Mit der in der früheren Rechtsprechung vertretenen Auffassung zur beschränkten Abzieh-barkeit nachträglicher Schuldzinsen (z. B. BFH in BFH/NV 1995, S. 966; in DStR 1991, S. 24; in BStBl II 1983, S. 373) hatte der IX. Senat bereits in seinem Urteil vom 20.06.2012 (IX R 67/10) gebrochen. In den Gründen der aktuellen Entscheidung betont der IX. Senat nochmals, dass die Abkehr von der in der früheren Rechtsprechung vertretenen Auffas-sung mit Blick auf die mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 getroffene ge-setzgeberische Grundentscheidung, Wertsteigerungen bei der Veräußerung von Wirt-schaftsgütern des Privatvermögens in deutlich erweitertem Umfang zu erfassen, erfolgt sei. Diese „systemprägenden und -verändernden gesetzlichen Rahmenbedingungen” hat der BFH zum Anlass genommen, seine von der sog. "Surrogationsbetrachtung" getra-gene Rechtsprechung, mit der er auch schon bisher den Abzug "nachträglicher" Schuld-zinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung unter bestimmten Vorausset-zungen zugelassen hat, zu erweitern, um die notwendige steuerrechtliche Gleichbehand-lung von nachträglichen Schuldzinsen bei den Gewinn- und den Überschussein-künften wieder herzustellen.
Maßgeblich ist nach der Surrogationsbetrachtung daher, was mit dem Veräußerungs-preis geschieht:
- 1. Fall:
Schafft der Steuerpflichtige damit zum Beispiel ein neues, zur Vermietung bestimmtes Immobilienobjekt an, besteht der Zusammenhang (ggf. anteilig in Höhe des verwendeten Erlöses) am neuen Objekt fort.
- 2. Fall:
Wird kein neues Objekt angeschafft, muss der Steuerpflichtige den Veräußerungserlös „stets und in vollem Umfang” zur Ablösung des Anschaffungsdarlehens verwenden; dies ergibt sich aus dem Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung. Reicht der Ver-kaufserlös zur Ablösung aus, endet der Veranlassungszusammenhang mit der Einkunfts-art Vermietung und Verpachtung automatisch – und zwar unabhängig davon, ob der Steu-erpflichtige das Darlehen zurückführt oder nicht. Reicht der Verkaufspreis demgegenüber nicht aus, die Darlehensschuld abzulösen, bleibt (nur) der nicht ablösbare Teil eines (fort-geführten oder ggf. auch umgeschuldeten) Anschaffungsdarlehens weiterhin durch die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung veranlasst; der ablösbare Teil ist – nach den oben dargestellten Grundsätzen – nicht mehr durch die vormalige Einkünfteerzielung ver-anlasst.
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- 3. Fall:
Da die Rechtsprechung des BFH zur Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten indes nicht allein auf den ursprünglichen, mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und damit ausschließlich auf die erstmalige Verwendung der Darlehensmittel abstellt, können auch auf ein Refinanzierungs– oder Umschuldungsdarlehen gezahlte Schuldzinsen dem Grunde nach durch die (frühere) Einkünfteerzielung veranlasst sein. Es kann daher auch ein Darlehen, das nicht unmittelbar dazu dient, Anschaffungs- oder Herstellungskos-ten einer zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Immo-bilie zu finanzieren, sondern aufgenommen wird, um ein bereits früher aufgenommenes und nach Veräußerung der Immobilie fortgeführtes Anschaffungsdarlehen umzuschulden, mit Blick auf die Surrogationsbetrachtung noch in einem mittelbaren – und damit hinrei-chenden (vgl. BFH vom 17.07.2007 – IX R 2/05, BStBl II 2007, 941) – wirtschaftlichen Zu-sammenhang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung stehen. Hat das "Altdarlehen" der Finanzierung der Anschaffungs- oder Her-stellungskosten eines Wirtschaftsguts gedient, dient in diesen Fällen – wirtschaftlich gese-hen – auch das umgeschuldete "neue Darlehen" (noch immer) der Finanzierung dieser Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, soweit dem Kläger im Umfang der neu begrün-deten Darlehensverpflichtung vormals die in gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit erziel-ten Einkünfte auch persönlich zuzurechnen waren, die Valuta des Umschuldungsdarle-hens nicht über den abzulösenden Restdarlehensbetrag hinausgeht und die Um-schuldung sich im Rahmen einer marktüblichen Finanzierung – wozu regelmäßig auch eine vertraglich fixierte Tilgungsvereinbarung gehört – bewegt.
Umschuldungen sind damit aus steuerrechtlicher Sicht möglich. Auch ein Darlehen, das nicht unmittelbar dazu dient Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer Immobilie zu finanzieren, sondern aufgenommen wird; um ein bereits früher aufgenommenes Anschaf-fungsdarlehen umzuschulden, kann in diesem Zusammenhang „anerkannt“ werden (vgl. schon BFH-Urteil vom 19.01.2010 – VIII R 40/06, BFHE 228, 216, BStBl II 2011, 254, zur steuerschädlichen Darlehensverwendung bei Lebensversicherungen). Nicht unmittelbar bedeutet in diesem Zusammenhang: Auch das umgeschuldete „neue“ Darlehen dient noch der Finanzierung von Anschaffungskosten der bereits veräußerten Immobilie.
Die Valuta des Umschuldungsdarlehens darf aber nicht über den abzulösenden Restdar-lehensbetrag hinausgehen. Es stellt sich die Frage, ob die Mitfinanzierung anderer Schuldpositionen – wie z.B. die Finanzierung der Kontokorrentschulden der aufgelösten GbR – insgesamt schädlich wäre (in diese Richtung BFH-Urteil vom 12.10. 2011 – VIII R 30/09, BFHE 235, 412) oder eine Aufteilung der Darlehensvaluta erfolgen kann (wie dies bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch sonst regelmäßig gemacht wird). Dies spricht für eine Aufteilung.
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Der BFH spricht in der aktuellen Entscheidung den Einsatz (Verwertungspflicht) von vor-handenem anderweitigen Privatvermögen nicht ausdrücklich an. Dies könnte dahin zu deuten sein, dass der Steuerpflichtige ein im Rahmen der Umschuldung vorhandenes an-derweitiges Privatvermögen nicht zur (ggf. anteiligen) Verringerung der neu aufzuneh-menden Darlehensvaluta einsetzen muss.
Bei der Umschuldung ist eine sich „im Rahmen des Üblichen haltende Finanzierung“ zu-lässig. Das würde auch eine Änderung des Zinssatzes zugunsten des Steuerpflichtigen ermöglichen, gleichzeitig aber auch eine übliche Tilgung (laufend oder über Bausparver-träge bzw. Lebensversicherungen) verlangen.
- 4. Fall:
Unbeschadet von diesen Grundsätzen fehlt es an einem Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit früheren Vermietungseinkünften dann, wenn der Steuerpflichtige seine Absicht zu einer (weiteren) Einkünfteerzielung schon vor der Veräu-ßerung des Immobilienobjekts aus anderen Gründen aufgegeben hat (dies ist beispiels-weise dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige ein bestehendes Mietverhältnis kündigt, um das Objekt selbst beziehen zu können, sich zu einem späteren Zeitpunkt aber dafür ent-scheidet, das Objekt zu veräußern; vgl. BFH-Urteil vom 21.01.2014 – IX R 37/12).
Nach dem Ende der steuerbaren Tätigkeit kann der Steuerpflichtige grundsätzlich nur in dem Umfang Schuldzinsen geltend machen, in dem er Einkünfte „erzielt“ bzw. den objek-tiven Tatbestand des § 21 EStG erfüllt hat. Der Beteiligte an einer Personengesellschaft - wie im BFH-Urteil – kann nach Auflösung der Gesellschaft Schuldzinsen aus Restdarlehen oder umgeschuldeten Darlehen nur insoweit geltend machen, als seine Beteiligung im Zeitpunkt der Veräußerung der Immobilie reichte. Maßgeblich sind die gesellschaftsver-traglichen Abreden. Die Frage, wer die Darlehenszinsen bei seinen Einkünften geltend machen kann, ist nach den Grundsätzen über die persönliche Zurechnung von Be-steuerungsgrundlagen zu entscheiden. Bei bestehender Gesellschaft gilt für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung die Bruchteilsbetrachtung. Nach Beendigung der Ge-sellschaft wird sich an dieser Zurechnung in der Regel nichts ändern.
Hinweise:
Bemerkenswert ist an der aktuellen BFH-Entscheidung auch, dass in zwei Passagen an-gedeutet wird, dass Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Erhaltungsauf-wendungen (also ein Fall, den der IX. Senat konkret nicht zu entscheiden hatte; siehe dazu BFH vom 12.10.2005 – IX R 28/04, BStBl II 2006, 407), künftig ebenso – also ein-heitlich – unter Berücksichtigung der Surrogationsbetrachtung und dem Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung behandelt werden. Der BFH ändert also seine Rechtspre-chung aus dem Jahr 2005 (BFH vom 12.10.2005 – IX R 28/04, BStBl II 2006, 407, zu Schuldzinsen für darlehensfinanzierte Erhaltungsaufwendungen) und schließt sich inso-
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weit der im BMF – Schreiben vom 15.01.2014 (BStBl. I 2014, 108, dort allerdings nur für Veräußerungen nach dem 31.12.2013; ausführlich Skript 3/2014, S. 6 ff.) von der Finanz-verwaltung vertretenen Auffassung an. Nach dem BMF- Schreiben vom 15.01.2014 ist der nachträgliche Schuldzinsenabzug von Erhaltungsaufwendungen künftig an dem Merkmal des Schuldüberhangs auszurichten. In Altfällen, in denen die Veräußerung des Vermie-tungsobjektes aufgrund eines vor dem 01.01.2014 rechtswirksam abgeschlossenen obli-gatorischen Rechtsgeschäftes beruht, besteht jedoch ein Bestandsschutz. Die nachträgli-chen Schuldzinsen können nach Ansicht der Finanzverwaltung insoweit weiterhin steuer-lich abgezogen werden.
Nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 28.03.2013, BStBl I 2013, S. 50cool ist der Werbungskostenabzug in den Fällen einer nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht steuerbaren Immobilienveräußerung außerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist eigentlich zu versagen. Allerdings soll das BFH-Urteil vom 08.04.2014 – IX R 45/13 im BStBl II veröffentlicht werden. Die Finanzverwaltung in Baden-Württemberg wendet deshalb diese Rechtsprechung schon im Vorgriff hierauf an.
Beim BFH ist unter dem Az. IX R 42/13 zudem ein – für die Praxis bedeutsames – noch nicht entschiedenes Revisionsverfahren zu der Frage anhängig, ob im Zusammenhang mit der lastenfreien (nach § 23 EStG nicht steuerbaren) Veräußerung des Mietobjekts eine angefallene Vorfälligkeitsentschädigung als nachträgliche Werbungskosten bei der Ein-kunftsart Vermietung und Verpachtung abzugsfähig ist. Das FG Düsseldorf (Urteil vom 11.09.2013 – 7 K 545/13 E) hat in der Vorinstanz – u.E. mit gewichtigen Argumenten - entschieden, dass solche Vorfälligkeitsentschädigungen keine nachträglichen Werbungs-kosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung darstellen.
2. Werbungskostenabzug von Maklerkosten anlässlich der Veräuße-rung eines Grundstücks
BFH-Urteil vom 11.02.2014 – IX R 22/13
2.1 Sachverhalt
Der Steuerpflichtige erzielte im Jahr 2007 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus drei Objekten: dem Wohn- und Geschäftshaus B-Straße, dem 1995 erworbenen Wohn- und Geschäftshaus C-Straße sowie den Parkplätzen C-Straße. Das Objekt B-Straße war über ein Darlehen bei der D-Bank finanziert worden. Die Parkplätze C-Straße waren über ein Darlehen bei der E-Bank finanziert worden. Beide Darlehen waren auf Verlangen der beiden Banken grundbuchrechtlich mit dem Wohn- und Geschäftshaus C-Straße abgesi-chert. Die Schuldzinsen wurden vom Steuerpflichtigen bei beiden Objekten als Werbungs-kosten geltend gemacht und insoweit vom FA auch anerkannt.
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Ab 2006 kam es bei den Objekten B-Straße und C-Straße zu Mietausfällen. Mit Vertrag vom 20.07.2007 veräußerte der Steuerpflichtige zum Halten und Entschulden der beiden übrigen Objekte das Wohn- und Geschäftshaus C-Straße für einen Kaufpreis von 1.400.000 Euro. Er hatte bereits bei der Veräußerung des Wohn- und Geschäftshauses C-Straße die Absicht und sich zudem unwiderruflich vertraglich gebunden, dass er den antei-ligen Veräußerungserlös zur Finanzierung und damit zur Einkünfteerzielung der beiden verbliebenen Objekte verwendet.
Bei der Veräußerung des Wohn- und Geschäftshauses C-Straße war ein Immobilienmak-ler eingeschaltet. Dieser stellte dem Steuerpflichtigen für die Vermittlung des Käufers eine Provision in Höhe von 49.980 Euro (42.000 Euro zzgl. Umsatzsteuer) in Rechnung. In sei-ner Einkommensteuererklärung 2007 machte der Kläger einen Teil der o.g. Maklerkosten in Höhe von 23.730,51 Euro (Berechnung nach dem Anteil des Kaufpreisbetrags, der zur Tilgung der zur Finanzierung des Objekts B-Straße und der Parkplätze C-Straße aufge-nommenen Darlehen verwendet wurde) als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend, und zwar bei dem Objekt B-Straße und den Park-plätzen C-Straße.
Das FA versagte die Anerkennung der geltend gemachten Maklerkosten als Werbungs-kosten. Die Aufwendungen dienten nicht der Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung der beiden verbleibenden Objekte, sondern seien aufgrund der Veräußerung des Wohn- und Geschäftshauses C-Straße entstanden. Das FG gab der Klage dagegen statt.
2.2 Entscheidung des BFH
Der BFH bestätigte die Entscheidung des FG. Die Maklerkosten sind aufgrund des sachli-chen Zusammenhangs mit der Finanzierung des Objekts B-Straße und der Parkplätze C-Straße als Finanzierungskosten anzusehen und daher als Werbungskosten bei den Ein-künften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) abzuziehen.
2.3 Aus den Gründen
Nach den Feststellungen des FG war auslösendes Moment für das Entstehen der Makler-kosten und die Veräußerung die Finanzierung anderer Vermietungsobjekte, so dass damit der Zusammenhang der Maklerkosten mit der Finanzierung den Zusammenhang mit der Veräußerung überlagert.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Siche-rung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Ein-kunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung kommt einerseits dem mit den Auf-wendungen verfolgten Zweck, der auf die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gerichtet sein muss, und andererseits der Verwendung der Mittel ent-
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scheidende Bedeutung zu. Aufwendungen, die anfallen, weil der Steuerpflichtige sein vermietetes Grundstück veräußern will, sind hingegen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen (vgl. BFH vom 01.08.2012 – IX R 8/12, BStBl II 2012, 781, m.w.N.).
Nach diesen Grundsätzen sind Maklerkosten, die mit der Grundstücksveräußerung in Zu-sammenhang stehen, grundsätzlich den Veräußerungskosten und damit dem – hier infolge des Ablaufs der Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht steuerbaren – Ver-mögensbereich zuzuordnen. Denn Maklerkosten sind regelmäßig durch die Veräußerung unmittelbar veranlasst und dienen dem Erreichen einer Veräußerung. Sie fallen an, weil der Steuerpflichtige das Mietwohngrundstück veräußern und gerade nicht mehr vermieten und damit keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mehr erzielen will.
Maklerkosten können hingegen (mit dem entsprechenden Anteil) – ausnahmsweise wie im Besprechungsfall – zu den Finanzierungskosten eines anderen Objekts gehören, wenn und soweit
- der (ggf. nach einer Darlehenstilgung hinsichtlich des veräußernden Grundstücks ver-bleibende) Erlös von vornherein zur Finanzierung dieses anderen Objekts be-stimmt und
- auch tatsächlich verwendet worden ist.
Die Verwendung des Erlöses für die Finanzierung eines anderen Objekts und dessen Nut-zung zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung begründet den wirt-schaftlichen Zusammenhang der Maklerkosten mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. In diesem Fall kann der Zusammenhang der Maklerkosten mit der Finanzie-rung und damit der Einkünfteerzielung aus dem angeschafften oder entschuldeten Objekt den Zusammenhang der Maklerkosten mit der Grundstücksveräußerung überlagern. Dies setzt aber voraus, dass
- sich bereits im Zeitpunkt der Veräußerung des Grundstücks anhand objektiver Um-stände der endgültig gefasste Entschluss feststellen lässt, mit dem anhand der Veräußerung erzielten Erlös auf einem anderen Vermietungsobjekt lastende Kredite abzulösen und
- der Steuerpflichtige bereits bei der Veräußerung – z.B. im Kaufvertrag selbst oder zumindest beim Abschluss des Kaufvertrags – im Vorhinein so unwiderruflich über den (nach Darlehenstilgung) verbleibenden Restkaufpreis verfügt, dass er ihn unmittelbar in seiner Verwendung zum Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Ver-pachtung mit einem bestimmten Objekt festlegt.
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2.4 Praxishinweis
Die vom BFH aufgestellten Voraussetzungen sind strikt und setzen einen entsprechenden Nachweis (z.B. Dokumentation in den Vertragsunterlagen) durch den Steuerpflichti-gen voraus. Ein Zusammenhang der Maklerkosten mit der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung kann dann angenommen werden, wenn ausschließlicher Grund für die Beauftragung des Maklers das Erzielen liquider Mittel für eine Entschuldung ist, um mit Hilfe der dadurch möglichen Darlehenstilgung es weiterhin zu ermöglichen, aus den damit entschuldeten Objekten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzie-len. Denn in diesem Fall wird der zunächst gegebene Zuordnungszusammenhang der Maklerkosten mit der Grundstücksveräußerung durch den Zuordnungszusammenhang mit der weiteren Einkünfteerzielung überlagert und damit im Sinn der wertenden Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs verdrängt, wenn und soweit der unter Inkaufnahme einer Maklerprovision erzielte Veräußerungserlös zur Entschuldung eines Grundstücks genutzt wird und das Grundstück weiterhin wie zuvor als Erwerbsgrundlage und damit zur Einkünfteerzielung verwendet wird. Die Maklerkosten sind jedenfalls unter dieser Voraus-setzung insoweit nicht dem Veräußerungsvorgang, sondern als Finanzierungskosten den zukünftig (weiter) zu erzielenden laufenden Einkünften zuzurechnen.
3. AfaA bei Vermietung und Verpachtung an Lebensmitteldiscounter
BFH-Urteil vom 08.04.2014 – IX R 7/13
3.1 Sachverhalt (vereinfacht)
Der Kläger hat im Jahr 1999 eine Ladenzeile erworben. Sie besteht aus einer im Kellerge-schoss gelegenen, von der Hofseite ebenerdig zu begehenden Einheit mit drei Ladenloka-len (Nutzfläche von 860 qm) sowie dem zugehörigen Miteigentumsanteil an der Straßen-parzelle und drei Garagen. Das größte der drei Ladenlokale hat eine Gesamtfläche von ca. 783 qm, wovon ca. 602 qm auf die Verkaufsfläche, ca. 153 qm auf das Lager sowie ca. 28 qm auf Sozialräume entfallen. Die beiden anderen Ladenlokale haben eine Größe von insgesamt 114 qm.
Mit Erwerb gingen die für die Objekte bestehenden Mietverträge auf den Kläger über, ins-besondere der seit 1993 bestehende Vertrag über die größte Gewerbeeinheit, in dem auch die bauliche und technische Ausstattung des Objekts geregelt wurde. Die Mieterin (Hauptmieterin) dieser Gewerbeeinheit betrieb dort einen Lebensmitteldiscount. Das Miet-verhältnis sollte mit Übergabe des bezugsfertigen Objekts beginnen und am 30.06.2005 enden. Die Mieterin hatte jedoch ein Optionsrecht zur Verlängerung des Mietverhältnisses durch einseitige Erklärung sechs Mal um je drei Jahre.
Im Jahr 2004 teilte die Hauptmieterin dem Kläger mit, dass sie den Mietvertrag bis zum 30.06.2006 verlängere und auf die nachfolgenden Optionsrechte verzichte. Der Kläger
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erklärte im Jahr 2007 negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 706.236,46 Euro, wovon 702.470 Euro auf eine AfaA des von der Hauptmieterin angemie-teten Objekts entfielen, das zum 31.12.2006 mit einem Buchwert von 975.418 Euro ge-führt wurde. Die AfaA begründete der Kläger damit, dass bis zur Kündigung der Hauptmie-terin im Jahr 2006 Mieten in Höhe von 103.908 Euro pro Jahr erzielt worden seien, aktuell hingegen – trotz intensiver Bemühungen und einjährigem Leerstand – lediglich noch 20.460 Euro erwirtschaftet werden könnten. Das FA und das FG lehnten die AfaA ab.
3.2 Entscheidung des BFH
Das FG hat zu Recht die Anerkennung der AfaA versagt.
3.3 Aus den Gründen
Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch Absetzungen für Abnut-zung, wozu nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG auch AfaA gehören. AfaA setzen entweder eine Substanzeinbuße eines bestehenden Wirtschaftsgutes (technische Abnutzung) oder eine Einschränkung seiner Nutzungsmöglichkeit (wirtschaftliche Abnutzung) voraus. Die außergewöhnliche "Abnutzung" geschieht durch Einwirken auf das Wirtschaftsgut (hier Gebäude) im Zusammenhang mit seiner steuerbaren Nutzung. So verhält es sich z.B., wenn bei Beendigung eines Mietverhältnisses erkennbar wird, dass das Gebäude wegen einer auf den bisherigen Mieter ausgerichteten Gestaltung nicht oder nur eingeschränkt an Dritte vermietbar ist. Nicht ausreichend ist hingegen eine bloße Wertminderung.
Die Voraussetzungen einer AfaA sind demgegenüber nicht gegeben, wenn der Steuer-pflichtige ein bereits mit Mängeln behaftetes Gebäude erwirbt. Maßstab für die Nutzbar-keit ist das bestehende Wirtschaftsgut in dem Zustand, in dem es sich bei Erwerb befindet. Ist aber ein Mangel in diesen Maßstabszustand mit eingegangen, so kann er ihn nicht än-dern und das Wirtschaftsgut nicht in seiner Nutzbarkeit mindern. Ob im Einzelfall die Vo-raussetzungen von AfaA vorliegen, ist nach den tatsächlichen Verhältnissen im Einzelfall durch tatrichterliche Würdigung festzustellen.
Ist eine AfaA bei einer schon im Zeitpunkt der Anschaffung bestehenden Beschränkung der wirtschaftlichen Nutzbarkeit und Verwendungsmöglichkeit nicht zu gewähren, so ist im Besprechungsfall eine seit der Fertigstellung im Jahr 1996 bestehende, wesentlich durch den ursprünglichen Mietvertrag bestimmte bauliche und technische Ausstattung des Ob-jekts schon im Ansatz nicht geeignet, eine außergewöhnliche Abnutzung nach der im Jahr 1999 durch die Klägerin erfolgten Anschaffung zu begründen. Die Beeinträchtigung der Nutzungsmöglichkeit des Objekts in Gestalt der deutlich geminderten Mieterlöse war nicht überwiegend auf eine auf die bisherige Hauptmieterin zugeschnittene Ausgestaltung des Objekts, sondern primär auf andere Umstände (entsprach nicht den Anforderungen der Lebensmittelbranche im Jahr 2007) zurückzuführen.
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3.4 Praxishinweis
Diese BFH-Entscheidung liegt auf der Linie seiner ständigen Rechtsprechung und macht keine Hoffnung auf eine Gewährung der AfaA in vergleichbaren Fällen.
4. Sinngemäße Anwendung von § 15a EStG bei einer vermögens-verwaltenden Kommanditgesellschaft
FG Berlin-Brandenburg vom 15.10.2013 – 6 K 6171/10 (nicht rechtskräftig); FA hat Revisi-on eingelegt; Az. des BFH: IX R 52/13
4.1 Sachverhalt (aktualisiert)
Eine vermögensverwaltend tätige Kommanditgesellschaft (KG = Klägerin) erzielte bis 2012 ausschließlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG. Zum 31.12.2012 stellte das FA für die Kommanditisten erklärungsgemäß verrechenbare Verlus-te in Höhe von insgesamt 277.427,76 Euro gemäß § 15a Abs. 4 EStG gesondert fest.
Im Streitjahr 2013 erzielte die KG Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 30.417,17 Euro. Außerdem veräußerte sie das im Gesamthandsvermögen befindliche Grundstück. Daraus resultierten Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 EStG in Höhe von 2,5 Mio. Euro. Mit der Erklärung für 2013 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und die gesonderte Feststellung der verrechenbaren Verluste begehrte die KG die Verrechnung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 EStG mit dem zum 31.12.2012 gesondert festge-stellten verrechenbaren Verlust.
Das FA lehnte die Verrechnung der Einkünfte aus dem privaten Veräußerungsgeschäft mit den verrechenbaren Verlusten ab, weil die verrechenbaren Verluste nur mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verrechnet werden könnten.
4.2 Entscheidung des FG
Das FG hat die Verrechnung der festgestellten verrechenbaren Verluste mit den den Kommanditisten zuzurechnenden positiven Einkünften aus dem privaten Veräuße-rungsgeschäft zugelassen. Danach steht der Verrechnung nicht entgegen, dass die festgestellten verrechenbaren Verluste aus den negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung resultierten, während die positiven Einkünfte solche aus privaten Veräuße-rungsgeschäften gemäß § 23 EStG sind.
4.3 Begründung
Gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 15a Abs.1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditis-ten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft – bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung: am Werbungskostenüberschuss – weder mit anderen Ein-künften aus Vermietung und Verpachtung noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten
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ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht o-der sich erhöht. Das FA hat daher zu Recht zum 31.12.2012 verrechenbare Verluste aus Vermietung und Verpachtung festgestellt.
Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG ist § 15a EStG bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sinngemäß anzuwenden, um sicherzustellen, dass Werbungskostenüber-schüsse aus einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden KG mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Hinblick auf ihre Ausgleich- und Abzugsfähigkeit ebenso behandelt werden wie Verluste aus einer Beteiligung an einer gewerblich tä-tigen KG.
Nach § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG mindern die verrechenbaren Verluste „die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kom-manditgesellschaft zuzurechnen sind“. Grundsätzlich kann deshalb nur der Steuerpflichti-ge, der den Verlust erlitten hat, diesen mit zukünftigen Gewinnen verrechnen. Zudem muss die Beteiligung, aus der die nur verrechenbaren Verluste stammen, identisch sein mit der Beteiligung, aus der die zu mindernden Gewinnanteile herrühren. Verrechnungs-fähig sind deshalb alle Gewinne, die mit der Beteiligung in Zusammenhang stehen. Eine sinngemäße Anwendung des § 15a EStG auf vermögensverwaltende Personenge-sellschaften ermöglicht, dass die zunächst nicht ausgeglichenen oder abgezogenen Ver-luste mit den Überschüssen späterer Wirtschaftsjahre verrechnet werden können, sofern diese mit der Beteiligung in Zusammenhang stehen. Es muss sich dabei aber nicht zwin-gend um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung handeln.
4.4 Hinweise
• Die Klage war insoweit unzulässig, als sie sich gegen den Bescheid über die gesonder-te und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der KG richtete. Denn über die Frage, ob positive Einkünfte mit einem bestehenden verrechenbaren Verlust verrechnet werden, wird abschließend im Bescheid über die gesonderte Feststellung der verrechenbaren Verluste gemäß § 15a Abs. 4 EStG entschieden, der insofern Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststel-lung von Besteuerungsgrundlagen der KG ist. Es handelt sich insofern um selbständi-ge Bescheide, die lediglich gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG verbunden werden.
• Die Entscheidung des FG ist nicht rechtskräftig. Das FA hat Revision eingelegt (Az. des BFH IX R 52/13). Es bleibt abzuwarten, ob sich der BFH der Auffassung des FG anschließt. In vergleichbaren Fällen sollten die Bescheide durch Einspruch offen ge-halten werden. Sofern sich Steuerpflichtige auf das Revisionsverfahren berufen, kann das Verfahren nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO ruhen.
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5. Aktuelle Rechtsprechung zum Leerstand von Wohnimmobilien und zur Einkünfteerzielungsabsicht
Der zuständige IX. Senat des BFH hatte sich in einer Reihe von Entscheidungen mit der Frage der Berücksichtigung von Aufwand für leerstehende Wohnimmobilien zu beschäfti-gen. Der Abzug von solchen Aufwendungen als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (VuV) setzt voraus, dass der Steuerpflichti-ge mit Einkünfteerzielungsabsicht handelt. Dabei ist der Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG objektbezogen, d. h. grundsätzlich für jede einzelne vermietete Wohnimmobilie (Einfamilienhaus; Eigentumswohnung; einzelne Räume innerhalb einer Wohnung – für Gewerbeobjekte und für unbebauten Grundbesitz gelten die nachfol-genden Grundsätze nicht!) gesondert zu prüfen (vgl. BFH vom 26.11.2008 – IX R 67/07, zu Grundstücken; vom 12.05.2009 – IX R 18/08, zur Wohnung; vom 22.01.2013 – IX R 19/11, zu untervermieteten Räumen in der eigenen Wohnung).
5.1 Die Fallgruppen
Im Rahmen seiner jüngst gefällten Entscheidungen zum Leerstand von Wohnimmobilien hat der BFH drei Fallgruppen unterschieden:
5.1.1 Leerstand nach Anschaffung, Herstellung und Selbstnutzung der Immobilie
Aufwendungen für eine nach Herstellung, Anschaffung oder Selbstnutzung leerstehende Wohnung können als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steu-erpflichtige die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts erkennbar aufge-nommen (und sie später nicht aufgegeben) hat. Die Einzelfallumstände, aus denen sich die Aufnahme der Einkünfteerzielungsabsicht ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen. Hierfür gilt (s. insb. BFH v. 11.12.2012, IX R 14/12, BStBl II 2013, 279):
- Grundsätzlich steht es dem Steuerpflichtigen frei, die im Einzelfall geeignete Art und Weise der Platzierung des von ihm angebotenen Mietobjekts am Wohnungsmarkt und ihrer Bewerbung selbst zu bestimmen.
- Auch die Reaktion auf „Mietgesuche“ (d. h. die Kontaktaufnahme seitens des Steuer-pflichtigen mit etwaigen Mietinteressenten) oder die Bewerbung von Mietobjekten in geschlossenen Foren (etwa in Unternehmenspublikationen oder am „Schwarzen Brett“) kann schon als ernsthafte Vermietungsbemühung anzusehen sein; in diesen Fällen sind jedoch an die Nachhaltigkeit solcher Bemühungen erhöhte Anforderungen zu stel-len (s. hierzu BFH v. 11.12.2012, IX R 68/10, BStBl II 2013, 367).
- Sind die vom Steuerpflichtigen selbst unternommenen Bemühungen erkennbar nicht erfolgreich, ist er gehalten, sein Verhalten anzupassen und sowohl geeignetere Wege der Vermarktung zu suchen als auch seine Vermietungsbemühungen (beispielsweise
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durch Einschaltung eines Maklers oder durch Nutzung alternativer Bewerbungsmög-lichkeiten) zu intensivieren.
- Für die Beurteilung der Frage, ob im Einzelfall unternommene Vermietungsbemühun-gen (ggf. weiterhin) als erfolgversprechend angesehen werden können oder ob diese nach Art und Intensität anzupassen sind, steht dem Steuerpflichtigen ein inhaltlich an-gemessener, zeitlich jedoch begrenzter Beurteilungsspielraum zu. Ferner kann es dem Steuerpflichtigen im Einzelfall zuzumuten sein, durch entsprechende Zugeständ-nisse bei der Ausgestaltung des Mietverhältnisses (etwa der Vertragslaufzeit oder dem Vertragsgegenstand), bei der Höhe des Mietzinses oder im Hinblick auf die für den Steuerpflichtigen aus persönlichen Gründen als Mieter akzeptablen Personen, die At-traktivität des Objektes zu erhöhen.
Für die Feststellung der Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache können äußere Umstände als Indizien herangezogen werden; im Rahmen der Gesamtbeurteilung sind überdies spätere Tatsachen und Ereignisse zu berücksichtigen. Ist zu prüfen, ob der Steuerpflichtige die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich eines leerstehenden Objektes aufgenommen hat, können mithin rückblickend der zeitliche Zusammenhang zwischen Beginn der Vermietungsbemühungen und späterer (tatsächlicher) Vermietung, die (u. U. fehlende) Absehbarkeit, ob und ggf. wann die Räume im Rahmen der Einkunftsart VuV genutzt werden sollen oder auch die Dauer einer vom Steuerpflichtigen ggf. auch selbst durchgeführten Renovierung zur Vorbereitung einer Vermietung (z.B. BFH vom 11.08.2010 – IX R 3/10, BStBl II 2011, 166) als Indizien herangezogen werden.
Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit von Vermietungsbemühungen, deren Feststel-lung und Würdigung im Wesentlichen dem FG als Tatsacheninstanz obliegt, trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast.
Im Ergebnis ist ein Werbungskostenabzug in dieser Fallgruppe nicht möglich, solange die Aufnahme der Einkünfteerzielungsabsicht durch den Steuerpflichtigen nicht festgestellt werden kann.
5.1.2 Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht nach vorangegangener dauerhafter Vermietung der Wohnimmobilie
Aufwendungen für eine Wohnung, die nach vorheriger (auf Dauer angelegter) Vermietung leer steht, sind auch während der Zeit des Leerstands als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zu-sammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat. Das Be-sondere an dieser Fallgruppe ist, dass eine nachweislich aufgenommene Einkünfteerzie-lungsabsicht (zu den Voraussetzungen s. oben 5.1.1) in der Leerstandszeit zunächst indi-ziell weiterbesteht, d. h. es wird unterstellt, dass der Steuerpflichtige weiterhin vermieten möchte, solange nicht aus objektiven Umständen darauf geschlossen werden muss, dass
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er seine Vermietungsabsicht aufgegeben hat (BFH vom 11.12.2012 – IX R 39/11, BFH/NV 2013, 540; vom 11.12.2012 – IX R 9/12, BFH/NV 2013, 71cool . In der Praxis wird die Fi-nanzverwaltung eine gewisse Leerstandszeit in der Regel akzeptieren, bevor sie Nach-weise verlangt, aus denen sich ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen ergeben; für den Nachweis im Einzelfall – der Steuerpflichtige trägt inso-weit die Feststellungslast – gelten die unter 5.1.1 genannten Kriterien entsprechend. Kann der Steuerpflichtige belegen, dass er sich in der Leerstandszeit um eine Vermietung be-müht hat, kann er den in dieser Zeit angefallenen Aufwand als vorab entstandene Wer-bungskosten abziehen. Sind solche Bemühungen nicht festzustellen, kann daraus der Schluss gezogen werden, der Steuerpflichtige habe seine Einkünfteerzielungsabsicht – von Anfang an oder zu einem späteren Zeitpunkt – aufgegeben.
Die Rechtsprechung hat für diese Übergangsphase keine „Fristen“ (innerhalb derer der Steuerpflichtige handeln muss) aufgestellt; sie wird dies wohl auch nicht tun. Denn ent-scheidend ist stets das Verhalten des Steuerpflichtigen im Einzelfall. Insbesondere im Fall der Notwendigkeit von erheblichen Investitionen (vgl. hierzu BFH v. 11.12.2012, IX R 15/12, BFH/NV 2013, 720) ist u. E. dem Steuerpflichtigen ein inhaltlich angemessener, zeitlich jedoch begrenzter Beurteilungs- und Entscheidungsspielraum zuzubilligen, innerhalb dessen er über die Fortführung oder Aufgabe seiner Vermietungstätigkeit ent-scheiden kann und muss.
Im Ergebnis ist ein Werbungskostenabzug in dieser Fallgruppe weiterhin möglich, solange eine Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht nicht festgestellt werden kann.
5.1.3 Verlust der Einkünfteerzielungsabsicht bei strukturell bedingtem Leerstand der Wohnimmobilie
Grundsätzlich besteht eine nachweislich aufgenommene Einkünfteerzielungsabsicht auch im Falle eines langfristigen, strukturell bedingten Leerstands – wie in der zweiten Fall-gruppe – zunächst indiziell weiter. Allerdings kann ein besonders lang andauernder Leerstand nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung dazu führen, dass eine vom Steuerpflichtigen aufgenommene Einkünfteerzielungsabsicht – trotz ernsthafter und nach-haltiger Vermietungsbemühungen – ohne sein Zutun oder Verschulden wegfällt; von ei-nem solchen Verlust der Einkünfteerzielungsabsicht kann im Einzelfall aber nur ausge-gangen werden, wenn absehbar ist, dass das maßgebliche (dem Grunde nach betriebsbe-reite, d. h. vermietbare) Objekt entweder wegen fehlender (und unter zumutbaren Um-ständen auch nicht herbeizuführender) Marktgängigkeit oder aufgrund anderweitiger struk-tureller Vermietungshindernisse in absehbarer Zeit nicht wieder vermietet werden kann, wenn also ein objektives Vermietungshindernis besteht (BFH vom 09.07.2013 – IX R 48/12, BStBl II 2013, 693, unten 5.2.3).
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Im Ergebnis ist ein Werbungskostenabzug in dieser Fallgruppe nur solange möglich, bis der Verlust der Einkünfteerzielungsabsicht festgestellt wird.
5.2 Die Grundsatzentscheidungen
5.2.1 Zum BFH-Urteil vom 11.12.2012 – IX R 14/12
In seiner Leitentscheidung vom 11.12.2012, IX R 14/12 hat der BFH die unter 5.1 darge-stellten Fallgruppen entwickelt und die Anforderungen an den jeweils zu erbringenden Nachweis einer (fort-)bestehenden Einkünfteerzielungsabsicht konkretisiert.
Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde:
Der Kläger ist Eigentümer eines im Jahr 1983 bezugsfertig gewordenen Zweifamilienhau-ses. Die Erdgeschosswohnung nutzte der Kläger selbst. Die Wohnung im ersten Oberge-schoss war von 1983 bis August 1997 vermietet, danach stand die Wohnung leer. Ein Zimmer im Dachgeschoss wurde als Abstellkammer genutzt, eine Vermietung erfolgte zu keinem Zeitpunkt.
In seinen Einkommensteuererklärungen machte der Kläger Werbungskostenüberschüsse aus VuV (Streitjahre 2004 – 2006) geltend. Das FA berücksichtigte diese unter Hinweis auf eine fehlende Vermietungsabsicht nicht. Im Zuge des Einspruchsverfahrens trug der Kläger u. a. vor, seit August 1997 etwa alle zwei Monate Anzeigen in einem überregiona-len Zeitungsverbund geschaltet zu haben, in denen er die – ausschließlich möbliert ange-botene – Wohnung im ersten Obergeschoss zunächst für eine Monatsnettomiete i. H. von 720 Euro – im Laufe der Jahre hat der Kläger den geforderten Mietzins in den von ihm geschalteten Vermietungsanzeigen weiter erhöht – inseriert habe; unter Berücksichtigung der überregionalen Erscheinungsweise – u. a. in verschiedenen Lokalausgaben des Zei-tungsverbundes – habe er mithin in den Streitjahren über 900 Anzeigen veröffentlicht. Die Miethöhe habe er aus dem städtischen Mietspiegel errechnet. Ihm geeignet erscheinende Mieter hätten sich nicht gemeldet. Eine Vermietung der Wohnung zu einer geringeren Mie-te sei mit Blick auf die Regelung in § 21 Abs. 2 EStG nicht in Frage gekommen, ebenso wenig die Beauftragung eines Maklers. Einspruch, Klage und Revision des Klägers hatten keinen Erfolg.
Mit Blick auf die Objektbezogenheit des § 21 EStG (vgl. BFH vom 12.05.2009 – IX R 18/0cool war zwischen dem bislang noch nicht vermieteten Zimmer im Dachgeschoß und der Wohnung im ersten Obergeschoß zu unterscheiden. Bei ersterem handelte es sich um ein unter die 1. Fallgruppe einzuordnendes Objekt (Leerstand nach Herstellung; sog. „Aufnahmefall“), bei letzterem um ein Objekt der 2. Fallgruppe (Leerstand nach vo-rangegangener dauerhafter Vermietung; sog. „Aufgabefall“).
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Der BFH entschied wie folgt:
- Die vom Kläger für das Zimmer im Dachgeschoss geltend gemachten Aufwendungen konnten nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Ver-pachtung berücksichtigt werden, da der Kläger sowohl durch die tatsächliche Nutzung des Zimmers als privaten Abstellraum als auch durch die eigene Angabe, dass er das Zimmer in den Streitjahren gar nicht habe vermieten wollen, eindeutig zum Ausdruck gebracht hatte, dass er eine Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts wohl schon gar nicht aufgenommen, jedenfalls aber eine ggf. früher bestehende Einkünfteerzielungsabsicht vor den Streitjahren aufgegeben hatte.
- Auch die für die Wohnung im ersten Obergeschoss geltend gemachten Aufwendun-gen konnten nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden. Zwar war die Wohnung von 1983 bis zum Tod der Mutter im August 1997 dauerhaft vermietet. Die vom Kläger nachweislich aufgenommene Einkünfteerzielungsabsicht bestand in der Leer-standszeit zunächst indiziell weiter fort, d. h. es war zu seinen Gunsten zu unterstel-len, dass er weiterhin vermieten wollte. Allerdings hatte das FG im Streitfall aus objek-tiven Umständen darauf geschlossen, dass der Kläger seine Vermietungsabsicht aufgegeben hatte. Dieser Schluss war nach Auffassung des BFH nicht zu beanstan-den. Zwar hatte der Kläger seit dem Jahr 1997 wiederholt Anzeigen geschaltet, in de-nen er die Wohnung zur Vermietung angeboten hatte, indes hätte ihm die Tatsache, dass in dieser langen Zeitspanne (nochmals: Streitjahre 2004 – 2006) kein Mieter ge-funden wurde, Anlass geben müssen, seine Vermietungsbemühungen sowohl in der Intensität zu steigern als auch in der Zielrichtung zu verändern. Dabei hätte es bei-spielsweise nahegelegen, zum Zwecke der Vermietung der Wohnung nicht nur eigene, im Wesentlichen unveränderte Vermietungsanzeigen in Zeitungen zu schalten, son-dern einen Makler mit der Vermietung zu beauftragen. Darüber hinaus hätte der Kläger durch entsprechende Zugeständnisse bei der geforderten Miethöhe, bei der beabsich-tigten Mietdauer (auch zeitlich befristete anstatt ausschließlich langfristige Vermietung) sowie im Hinblick auf die für ihn (ggf. aus persönlichen Gründen) als Mieter akzeptab-len Personen versuchen müssen, die Attraktivität des Objekts zu erhöhen. Die bloße, auch subjektiv erkennbar erfolglose, stereotype Wiederholung der bis zu diesem Zeitpunkt unternommenen Vermietungsanzeigen war – insbesondere unter Berück-sichtigung des Beharrens des Klägers auf seinen Anforderungen hinsichtlich der (aus dem Mietspiegel errechneten) Miethöhe sowie der Person des Mieters – Indiz für die Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der Wohnung im ersten Oberge-schoss.
- Auf die Frage, ob der Kläger die Einkünfteerzielungsabsicht für die Wohnung im ersten Obergeschoss verloren haben könnte, ging der BFH trotz des langen Leerstandszeit-raums nicht ein, da sich das Objekt in einem Ballungsraum mit hoher Nachfrage nach
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Wohnraum befand. Für ein „strukturelles Überangebot“ von Wohnimmobilien gab es danach keine Anhaltspunkte.
5.2.2 Zum BFH-Urteil vom 11.12.2012 – IX R 68/10
Das BFH-Urteil vom 11.12.2012, IX R 68/10 stellt die Grundsatzentscheidung zu den „Aufnahmefällen“ dar; denn mit ihr hat der BFH die Anforderungen an die Aufnahme der Einkünfteerzielungsabsicht präzisiert.
Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde:
Die Kläger, in den Streitjahren (2002 bis 2006) zusammen veranlagte Eheleute, errichte-ten in den Jahren 2000 und 2001 in einer strukturschwachen Region ein Zweifamilien-haus. Die Wohnung im Erd- und Obergeschoss des Hauses nutzten die Kläger nach Fer-tigstellung ab Mitte 2001 zu eigenen Wohnzwecken. Die seit dem 01.12.2003 bezugsferti-ge Wohnung im Untergeschoss stand zwischen Dezember 2003 und Mai 2007 leer, seit dem 01.06.2007 ist diese fremdvermietet.
Die Kläger haben folgende Vermietungsbemühungen entfaltet: Sie waren seit Anfang 2004 laufend die Anzeigen in einer regionalen Wochenzeitung auf einschlägige „Mietge-suche“ hin durchgegangen. Im Jahr 2004 nahmen sie in fünf Fällen, im Jahr 2005 in 13 Fällen und im Jahr 2006 in 21 Fällen mit Mietinteressenten Kontakt auf. Auf diese Weise haben die Kläger nachweislich mit nahezu allen Interessenten, die in der regionalen Wo-chenzeitung eine Wohnung im ländlichen Raum gesucht haben und mithin für eine Anmie-tung des Objekts in Frage kamen, auch tatsächlich Kontakt aufgenommen. Überdies schalteten sie im Jahr 2007 selbst eine Vermietungsanzeige in der regionalen Wochenzei-tung. Sämtliche Kontaktaufnahmen sowie die Vermietungsanzeige im Jahr 2007 blieben im Ergebnis jedoch ohne Erfolg. Ergänzend haben die Kläger die Wohnung in ihrer unmit-telbaren räumlichen („dörflichen“) Umgebung persönlich angeboten. Der derzeitige Mieter der Untergeschosswohnung, der das Objekt zum 01.06.2007 angemietet hat, konnte letzt-lich über diese „Mundpropaganda“ gefunden werden.
Das FA sah in dem Vorgehen der Kläger keine ernsthaften und nachhaltigen Vermie-tungsbemühungen und berücksichtigte die den geltend gemachten Werbungskostenüber-schuss letztendlich nicht. Einspruch und Klage waren erfolglos, der BFH gab den Klägern Recht.
Der BFH hat in diesem Zusammenhang betont, dass es dem Steuerpflichtigen freistehe, die im Einzelfall geeignete Art und Weise der Platzierung des von ihm angebotenen Mietobjekts am Wohnungsmarkt und ihrer Bewerbung selbst zu bestimmen. Danach waren bereits die von den Klägern nachweislich seit 2004 vorgenommene laufende Durchsicht einer regionalen Wochenzeitung nach „Mietgesuchen“ und die seitdem unter-nommenen und bis 2006 auch gesteigerten Reaktionen auf solche Mietgesuche sowie die
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Bewerbung des Mietobjekts in der dörflichen Gemeinschaft als ernsthafte Vermietungs-bemühung anzusehen. Zwar sind in solchen Fällen an die Nachhaltigkeit der Bemühungen erhöhte Anforderungen zu stellen; indes ergab sich im Streitfall schon aus der Tatsache, dass die Kläger nachweislich (!) mit nahezu allen (!!) in Betracht kommenden Interes-senten auch tatsächlich Kontakt aufgenommen haben, dass dem Nachhaltigkeitserfor-dernis vorliegend Rechnung getragen wurde. Die Kläger hatten auch die „geeigneten Schritte“ zur Vermarktung ihres Objekts gewählt; das zeigte schon der (später eingetrete-ne) Umstand, dass die eigenverantwortliche Mietersuche trotz der erschwerten Vermie-tungsbedingungen in einer strukturschwachen Region Erfolg hatte und zu einer dauerhaf-ten, ununterbrochenen und bis zur Entscheidung andauernden Vermietung geführt hatte.
5.2.3 Zum BFH-Urteil vom 9.7.2013 – IX R 48/12
Bei dem Urteil vom 09.07.2013 – IX R 48/12 handelt es sich um die Leitentscheidung zu den Fällen der 3. Fallgruppe (strukturell bedingter Leerstand; sog. „Verlustfälle“).
Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde:
Der Kläger erwarb im November 1997 durch Zuschlag in der Zwangsversteigerung ein mit einer Stadtvilla bebautes Grundstück in A (Thüringen). Das Grundstück hatte zunächst – mit dem Erwerb im Jahr 1928 – im Eigentum der Eltern des Klägers gestanden; seit 1977 war der Kläger – als Gesamtrechtsnachfolger seiner Mutter und Mitglied einer Erbenge-meinschaft, bestehend aus ihm selbst und seinem Bruder – auch Miteigentümer des Grundstücks. Die 1997 durchgeführte Zwangsversteigerung wurde von dem anderen (hälf-tigen) Miteigentümer – der Stadt A – betrieben. Die 1928 errichtete Stadtvilla mit einer Ge-samtwohnfläche von 156 m² wurde ursprünglich von der Familie des Klägers zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Im Zeitraum von 1949 bis 1992 war das gesamte Objekt fremd-vermietet. Seit dem Auszug des letzten Mieters im Juni 1992 steht das Objekt leer.
Nach dem Erwerb des Alleineigentums im Zuge der Zwangsversteigerung beauftragte der Kläger eine Wohnungsgesellschaft mit der Verwaltung und Vermietung des Objekts. Den-noch gelang es seitdem nicht, einen Mieter für das Objekt zu finden, da nach Auskunft der Verwaltungsgesellschaft vom 24.01.2012 zum einen keine Nachfrage für die Anmietung einer Wohnung in dieser Größe und dem daraus resultierenden Mietzins besteht – in der Stadt A steht aktuell rund die Hälfte des Mietwohnraums leer – und zum anderen eine Vermietung aufgrund des baulichen Zustands des Objekts nicht möglich ist. Die Stadtvilla bedarf vielmehr nach dem jahrelangen Leerstand einer grundlegenden Sanierung, die aber unter Berücksichtigung des gegenwärtigen Mietpreisniveaus als unwirtschaftlich ein-geschätzt werden muss.
In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2010) machte der Kläger einen Werbungskostenüberschuss bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im
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Zusammenhang mit dem Leerstand der Stadtvilla geltend, den das FA nicht berücksichtig-te. Einspruch, Klage und Revision hatten keinen Erfolg.
Vorliegend hat der BFH – entgegen der Vorinstanz – nicht geprüft, ob der Kläger die Ein-künfteerzielungsabsicht hinsichtlich des Objekts in A nachweislich – mit dem Erwerb des Alleineigentums an der Stadtvilla durch Zuschlag in der Zwangsversteigerung – aufge-nommen hatte, da er als Miteigentümer kraft Gesamtrechtsnachfolge auch vor dem Zu-schlag bereits den Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt hatte. Vielmehr war zu Gunsten des Klägers zunächst davon auszugehen, dass seine Aufwendungen für die Stadtvilla, die nach vorheriger (auf Dauer angelegter) Vermietung ab Mitte 1992 nicht mehr vermietet war, auch während der Zeit dieses Leerstands als Werbungskosten ab-ziehbar sind, da sein ursprünglicher, mit Erwerb der Miteigentümerstellung begründeter Entschluss zur Einkünfteerzielung trotz Leerstand indiziell weiterbestand. Eine Nichtbe-rücksichtigung des Aufwands setzte vielmehr die Feststellung voraus, dass der Kläger seine Einkünfteerzielungsabsicht aufgegeben oder wegen des langen Leerstands gegen seinen Willen verloren hatte.
Der BFH ist im Streitfall von einem Verlust der Einkünfteerzielungsabsicht ausgegan-gen. Denn es war unstreitig, dass eine Vermietung des Objekts – wegen der strukturellen Leerstandsproblematik in der Stadt A – auf absehbare Zeit mangels entsprechender Mie-ternachfrage nicht zu erreichen ist. Das (grundsätzlich vermietbare) Objekt müsste grund-legend saniert werden, um wieder als attraktiv zu gelten und sinnvoll am Markt platziert werden zu können. Eine solche Sanierung war indes unter Berücksichtigung des gegen-wärtig niedrigen Mietpreisniveaus, welches mittelbar aus dem Überangebot von Immobi-lien in der Stadt A resultiert, als unwirtschaftlich einzuschätzen. Damit war eine Markt-gängigkeit der – dem Grunde nach betriebsbereiten – Stadtvilla unter wirtschaftlich zumutbaren Bedingungen nicht herbeizuführen und ihre Vermietung aufgrund der of-fensichtlich vorhandenen strukturellen Vermietungshindernisse in absehbarer Zeit objektiv nicht möglich.
5.3 Weitere Einzelfälle
Neben den Grundsatzentscheidungen zu den drei Fallgruppen hat der BFH weitere Einzel-fälle entschieden, in denen verschiedene Aspekte der Leerstandsrechtsprechung weiter konkretisiert wurden.
5.3.1 Unzureichende Vermietungsbemühungen
In den inhaltsgleichen BFH-Urteilen vom 11.12.2012 (IX R 39/11, IX R 40/11, IX R 41/11) waren die Steuerpflichtigen je hälftig Eigentümer eines Zweifamilienhauses, in dem sich die von ihnen selbstgenutzte Wohnung sowie eine Einliegerwohnung befinden. Die Einlie-gerwohnung war seit 1981 bis zum Jahr 2001 – mit einigen zeitlichen Unterbrechungen, jedoch insgesamt über einen Zeitraum von rund 16 Jahren – an fremde Dritte vermietet.
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Zum 1.7.2001 kündigte die letzte Mieterin das Mietverhältnis; seit diesem Zeitpunkt stand die Einliegerwohnung leer. Nach Angaben der Steuerpflichtigen hatten sie im Zeitraum zwischen Mitte 2001 – dem Beginn des Leerstands und Mitte 2007 – der ersten Bewer-bung des Objekts in Zeitungsannoncen – (mündliche) Werbemaßnahmen im Bekannten-kreis sowie bei Firmen und Institutionen unternommen, jedoch auf Nachfrage des FA kei-nerlei Nachweise über Art, Umfang und Intensität dieser Bemühungen oder über die Identität angeblicher Interessenten bzw. Gesprächspartner erbracht. Auch war nicht dargelegt, dass eine Bewerbung des Objekts aufgrund erforderlicher Renovierungsarbei-ten oder aus anderen Gründen nicht möglich gewesen wäre. Zudem hatten die Steuer-pflichtigen mit einem Schreiben vom 28.03.2007 an das Finanzamt zum Ausdruck ge-bracht, dass ihnen – jedenfalls zu diesem Zeitpunkt – an einer künftigen Vermietung des Objekts schon nicht (mehr) gelegen war. Aufgrund dieser Umstände kam der BFH zu der Überzeugung, dass die Kläger den Nachweis der Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit ihrer Vermietungsbemühungen nicht erbracht, sondern vielmehr ihre Vermietungsabsicht mit Beginn des Leerstands aufgegeben hatten. Dieser Schluss wurde auch durch den Um-stand bestätigt, dass sich die Steuerpflichtigen erst unter dem Eindruck der Nichtaner-kennung geltend gemachter Werbungskostenüberschüsse durch Bewerbung des Objekts in Zeitungen an den allgemein zugänglichen Wohnungsmarkt gewandt hatten. Von ei-ner endgültigen Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht kann mithin im Einzelfall aus-gegangen werden, wenn sich der Steuerpflichtige nicht (mehr) ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung bemüht.
5.3.2 Gleichzeitige Verkaufs- und Vermietungsbemühungen
Im Urteil vom 11.12.2012 – IX R 9/12 (BFH/NV 2013, 71cool ging es um eine Wohnimmobi-lie, die im Zeitraum zwischen Anschaffung (im Jahr 199cool und Februar 2003 fremdvermie-tet war. Seit März 2003 stand das Objekt bis zu seiner Veräußerung durch notariell beur-kundeten Vertrag vom Dezember 2007 leer. Der Steuerpflichtige hatte einen Makler „vor-rangig mit der Veräußerung“ des Objekts beauftragt; daneben hat er das Objekt in selbst geschalteten Anzeigen als Verkaufsobjekt beworben. Der BFH entschied, dass aus diesen Beweisanzeichen – trotz der vom Steuerpflichtigen auch gelegentlich vorgenom-menen „punktuellen Vermietungsversuche“ – auf eine Aufgabe der Einkünfteerzie-lungsabsicht geschlossen werden könne.
5.3.3 Untervermietung einzelner Räume innerhalb der eigenen Wohnung
Im Urteil vom 22.01.2013 – IX R 19/11 (BStBl II 2013, 376) hat der BFH die Grundsätze seiner Leerstandsrechtsprechung auf Leerstandszeiten im Rahmen der Untervermietung einzelner Räume innerhalb der eigenen Wohnung des Steuerpflichtigen erstreckt. Da-nach sind Leerstandszeiten bei solchen untervermieteten Räumen nicht der Eigennutzung, sondern der Vermietungstätigkeit zuzurechnen, wenn der Raum nach vorheriger, auf Dau-
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er angelegter Vermietung leer steht, aber gleichwohl weiterhin für eine Neuvermietung bereit gehalten wird.
5.3.4 Gewerbliche Zwischenvermietung
Die Grundsätze der Leerstandsrechtsprechung gelten nach dem Urteil vom 19.02.2013 – IX R 7/10 (BStBl II 2013, 436) auch für die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht des gewerblichen Zwischenmieters. Handelt es sich bei dem vermieteten Objekt nicht um eine Wohnimmobilie, sondern um eine Gewerbeimmobilie, ist allerdings stets im Einzelfall festzustellen, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen.
5.3.5 Einkünfteerzielungsabsicht bei Ferienwohnungen
Die neue Leerstandsrechtsprechung hat am Rande auch Auswirkungen auf die Berück-sichtigung von Werbungskostenüberschüssen aus einer zeitweise leerstehenden Ferien-wohnung. In seinem Urteil vom 16.04.2013 – IX R 26/11, BStBl II 2013 S. 613, hat der BFH – seiner bisherigen, tendenziell eher formalen Rechtsprechungslinie in diesem Be-reich folgend – entschieden, dass bei teilweise selbstgenutzten und teilweise vermiete-ten Ferienwohnungen die Frage, ob der Steuerpflichtige mit oder ohne Einkünfteerzie-lungsabsicht vermietet hat, anhand einer unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände zu treffenden Prognose zu entscheiden ist. Eine solche prognostische Über-prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht ist schon dann erforderlich, wenn er sich eine Zeit der Selbstnutzung vorbehalten hat, unabhängig davon, ob, wann und in wel-chem Umfang er von seinem Eigennutzungsrecht tatsächlich Gebrauch macht oder nicht. Der BFH folgt daher bei der Ferienwohnungsrechtsprechung nicht der teilweise großzügigeren Rechtsprechung der Finanzgerichte, die etwa auch geprüft hat, ob die Möglichkeit der Selbstnutzung innerhalb oder außerhalb der allgemeinen Ferienzeiten ge-legen hat, zu welchem Zweck die vertraglich vorbehaltene Selbstnutzung erfolgt und wie hoch die durchschnittlich erreichte Anzahl an Vermietungstagen liegt (FG Köln vom 30.06.2011 – 10 K 4965/07, EFG 2011, S. 1882; Niedersächsisches FG vom 07.03.2012 – 9 K 180/09).
5.4 Beraterhinweis
Die Finanzverwaltung akzeptiert die neue Rechtsprechung und hat die bisher ergangenen Entscheidungen zeitnah im Bundessteuerblatt veröffentlicht. Die Entscheidungen ge-ben auch dem Steuerpflichtigen ein Mehr an Rechtssicherheit; denn sie legen deutlicher als bisher für ihn fest, zu welchem Zeitpunkt welche Nachweise zu erbringen sind, um die Erfüllung des Steuertatbestandes zu belegen und damit den Abzug von Aufwand zu errei-chen.
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6. Grundstücksgemeinschaften - Zurechnung von Einnahmen und Werbungskosten
Rundvfg. OFD Frankfurt a.M. vom 11.10.2013 S 2253 A - 84 - St 213
In ihrer Verwaltungsanweisung vom 11.10.2013 geht die OFD Frankfurt a.M. auf Zweifels-fragen zur Zurechnung von Einnahmen und Werbungskosten bei Grundstücksgemein-schaften ein. Die interessanten und praxisrelevanten Aussagen dieser Verwaltungsverfü-gung werden nachfolgend dargestellt.
6.1 Grundsätze
Einnahmen und Werbungskosten sind den Miteigentümern grundsätzlich im Verhältnis der nach bürgerlichem Recht anzusetzenden Anteile zuzurechnen. Ausnahmen hiervon sind nur möglich, wenn die Miteigentümer abweichende Vereinbarungen getroffen haben, die bürgerlich-rechtlich wirksam sind und für die wirtschaftlich vernünftige Gründe vorliegen, die grundstücksbezogen sind (R 21.6 EStR).
6.2 Eigennutzung durch Miteigentümer
6.2.1 Entgeltliche Überlassung in Höhe des Miteigentumsanteils
Werden einem Miteigentümer (oder dessen Ehegatten) Räumlichkeiten von einem oder mehreren Miteigentümern entgeltlich überlassen, so ist das Mietverhältnis steuerlich nicht anzuerkennen, soweit die überlassene Fläche seinem Miteigentumsanteil entspricht (H 21.6 „Mietverhältnis zwischen GbR und Gesellschafter“ EStH). Insoweit bleiben Ein-nahmen und Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte außer Ansatz. Treffen An-gehörige als Miteigentümer eine vom zivilrechtlichen Beteiligungsverhältnis abweichende Vereinbarung über die Verteilung der Einnahmen und Ausgaben, muss darüber hinaus die Gestaltung und Durchführung dem zwischen fremden Dritten Üblichen entsprechen (H 21.6 EStH).
6.2.2 Entgeltliche Überlassung über dem Miteigentumsanteil
Übersteigt die überlassene Fläche den Miteigentumsanteil und erfolgt die Überlassung entgeltlich, so ist hinsichtlich des übersteigenden Teils das Mietverhältnis auch steuerlich anzuerkennen. Einnahmen inklusive Umlagen sowie Werbungskosten sind in die Ermitt-lung der Einkünfte einzubeziehen und einheitlich und gesondert festzustellen. Die Zurech-nung dieser Einkünfte erfolgt bei den überlassenden Miteigentümern jeweils im Verhältnis des Miteigentumsanteils zur Summe der Anteile der betroffenen Mitunternehmer.
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6.2.3 Unentgeltliche Überlassung über dem Miteigentumsanteil
Übersteigt die überlassene Fläche den Miteigentumsanteil und erfolgt die Überlassung unentgeltlich, so ist zu prüfen, ob aus privaten Erwägungen insoweit keine Einnahmeerzie-lungsabsicht besteht. Ist dies der Fall, so ist insoweit auch der Werbungskostenabzug ausgeschlossen (Hessisches FG vom 29.11.2001 – 12 K 3645/9cool .
6.3 Eigennutzung durch Miteigentümer parallel zur Fremdvermietung
Erfolgt parallel zur Eigennutzung von Räumen durch Miteigentümer auch eine Fremdver-mietung, so ist nach dem BFH-Urteil vom 18.05.2004 (IX R 49/02, BStBl II 2004, 929) wie folgt zu verfahren:
6.3.1 Erster Prüfungsschritt: Wer erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpach-tung?
Zunächst ist zu prüfen, wer die entsprechenden Einkünfte erzielt. Die Klärung der Frage, wer den Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllt hat, ist nämlich vorrangig gegenüber der Frage nach der Zurechnung gemeinschaftlich erzielter Einkünfte. Diese stellt sich nicht mehr, wenn nur ein Miteigentümer allein die Einkünfte erzielt.
Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen, und Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist. Bei Miteigentümern muss dementsprechend zunächst geprüft werden, ob diese unbewegliches Vermögen gemeinschaftlich vermieten und somit den objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 EStG gemeinschaftlich verwirklicht haben oder ob dies nur für einen Teil der Miteigentü-mer zutrifft.
Vermieten die Miteigentümer gemeinsam das Vermietungsobjekt, haben sie den Ein-kunftstatbestand grundsätzlich gemeinschaftlich verwirklicht. Schließt hingegen nur ein Miteigentümer den Mietvertrag über eine Wohnung ab, hat nur er allein den Einkunftstat-bestand des § 21 EStG realisiert.
6.3.2 Zweiter Prüfungsschritt: Zurechnung der Einkünfte
Danach ist zu prüfen, wem die Einkünfte zuzurechnen sind. Vermieten die Miteigentü-mer gemeinschaftlich das Objekt, sind ihnen die Einkünfte entsprechend ihrer Miteigen-tumsanteile zuzurechnen. Erfolgt neben der Fremdvermietung durch die Miteigentümer auch eine Eigennutzung durch einzelne Miteigentümer, liegt hinsichtlich der Fremdvermie-tung eine Vermietung durch alle Miteigentümer vor. Das gilt unabhängig davon, ob und in welchem Umfang der bzw. die Miteigentümer andere Wohnungen selbst nutzen.
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6.4 Fallbeispiele
Beispiel 1
A und B sind zu je ½ Miteigentümer eines Zweifamilienhauses.
Nutzung
Mieteinkünfte
Obergeschoss
A und B vermieten an einen fremden Mieter
./. 1.000 €
Erdgeschoss
A und B vermieten an B für Bürozwecke
./. 1.000 €
Aus der Vermietung des Obergeschosses erzielen A und B - unabhängig von der Eigen-nutzung des EG durch B - gemeinschaftliche Einkünfte, die im Rahmen der gesonder-ten und einheitlichen Feststellung A und B jeweils in Höhe von ./. 500 Euro zuzurechnen sind. Die Vermietung der EG-Wohnung an B stellt eine entgeltliche Überlassung einer Wohnung an einen Miteigentümer durch die Gemeinschaft dar. Das Mietverhältnis ist in-soweit anzuerkennen, als die entgeltliche Überlassung den ideellen Miteigentumsan-teil des B übersteigt, also zu 50 % (Anteil der „Mehrnutzung). Aus der Vermietung des Erdgeschosses erzielt nur A Vermietungseinkünfte in Höhe von ./. 500 Euro.
Zwar kann B insoweit nicht selbst an sich vermieten, allerdings kann er die Aufwendungen für das Erdgeschoss (AfA, Schuldzinsen) entsprechend seinem Miteigentumsanteil im Rahmen seiner Einkünfte (z.B. § 18 EStG) als Betriebsausgaben geltend machen. Soweit B an den A Miete zahlt, kann er auch diese Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen.
Beispiel 2 (nach FG München vom 05.07.2012 – 5 K 62/11)
A, B, C und D sind mit je 25% an der Erbengemeinschaft X beteiligt. Die Erbengemein-schaft ist Eigentümerin eines Wohnhauses mit mehreren Wohneinheiten, das sie zu 73% an fremde Dritte vermietete. Einen Flächenanteil von 27% des Wohnhauses vermietete X an A zu Wohnzwecken. Die Einnahmen der X betragen aus der Vermietung an fremde Dritte 28.604,64 €, aus der Vermietung an A 9.600 €. Den Einnahmen stehen direkt zuzu-ordnende Werbungskosten in Höhe von 128,59 € aus der Vermietung an Dritte sowie nicht zuzuordnende Werbungskosten in Höhe von 19.646,11 € entgegen.
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Wohnungen
Nutzung
Mieteinkünfte
73% des Gebäudes
X vermietet an fremde Mieter
28.604,64 €
./. 128,59 €
./.(19.646,11 x 0,73) 14.341,66 €
= 14.134,39 €
27% des Gebäudes
X vermietet an A zu Wohnzwecken
9.600,00 €
./.(19.646,11 x 0,27) 5.304,45 €
= 4.295,55 €
Aus der Vermietung an fremde Dritte erzielen A, B, C und D - unabhängig von der Eigen-nutzung der Restfläche durch A - gemeinschaftliche Einkünfte, die im Rahmen der ge-sonderten und einheitlichen Feststellung A, B, C und D jeweils in Höhe von 3.533,60 € (jeweils 25% von 14.134,39 €) zuzurechnen sind.
Die Vermietung der verbleibenden 27% der Wohngebäudefläche an A stellt eine entgelt-liche Überlassung einer Wohnung an einen Miteigentümer durch die Gemeinschaft dar. Hier erzielen lediglich B, C und D Vermietungseinkünfte.
Das Mietverhältnis ist auch grundsätzlich anzuerkennen, denn A nutzt das Gebäude über seinen ideellen Miteigentumsanteil hinaus. Ideell steht A ein Miteigentumsanteil am Ge-bäude in Höhe von 25% zu. A nutzt 27% des Gebäudes komplett sowie 25% der 73%igen Nutzung des Gebäudes, also insgesamt 45,25% (= 27% + 73% x 25%).
Das Mietverhältnis ist bezogen auf die 27%ige Fläche daher insoweit anzuerkennen, als die entgeltliche Überlassung den ideellen Miteigentumsanteil des A übersteigt. Ideell steht A ein Miteigentumsanteil an den eigen genutzten 27% in Höhe von 25% zu. A nutzt diese Fläche allerdings voll. Es liegt daher eine „Mehrnutzung“ der Wohnung zu 75% vor. A war zu dieser Mehrnutzung nicht aufgrund seines Miteigentumsanteils berechtigt. Zum Ausgleich dessen schlossen A, B, C und D die Entgeltvereinbarung, die insoweit steuer-rechtlich anzuerkennen ist.
07/2014 Teil B
57
Das Mietverhältnis ist daher zu 75% anzuerkennen. Die anteiligen Mieteinkünfte (75%) betragen 3.221,66 €. Damit erzielen B, C und D weitere Einkünfte (jeweils 1/3) in Höhe von 1.073,89 €.
A erzielt daher insgesamt Einkünfte in Höhe von 3.533,60 €. B, C und D erzielen Einkünfte in Höhe von jeweils 4.607,49 €.
Beispiel 3
A und B sind zu je ½ Miteigentümer eines Zweifamilienhauses.
Nutzung
Mieteinkünfte
Obergeschoss
A vermietet an einen fremden Mieter
./. 1.000 €
Erdgeschoss
Nutzung durch B für Büro-zwecke ohne Mietvertrag
Aus der Vermietung der Obergeschosswohnung erzielt A Vermietungseinkünfte. A kann die AfA, die auf die Obergeschosswohnung entfällt, in voller Höhe abziehen. Zur einen Hälfte, weil er Eigentümer ist; zur anderen Hälfte, weil er die Aufwendungen insoweit im eigenen Interesse getragen hat (Eigenaufwand, der wie ein materielles Wirtschaftsgut zu behandeln ist; vgl. BFH-Beschluss vom 23.08.1999 – GrS 5/97, BStBl II 1999, S. 774; H 4.7 EStH, Stichwort „Eigenaufwand für ein fremdes Wirtschaftsgut).
B kann die Aufwendungen für das Erdgeschoss (AfA, Schuldzinsen) im Rahmen seiner Einkünfte (z.B. § 18 EStG) als Betriebsausgaben abziehen. Die Abzugsberechtigung ergibt sich zur Hälfte auf Grund zivilrechtlichen Eigentums. Hinsichtlich der anderen Hälfte auf Grund der Tatsache, dass er die Aufwendungen insoweit aus eigenem betrieblichen Interesse getragen hat (Eigenaufwand, der wie ein materielles Wirtschaftsgut zu behan-deln ist - BFH a.a.O ).
Beispiel 4
A und B sind mit je 50% an der Erbengemeinschaft X beteiligt. Die Erbengemeinschaft ist Eigentümerin eines Wohnhauses. A und B vereinbaren schriftlich, dass B die Verwaltung des Wohnhauses übernimmt, alle Kosten trägt und ihm die Überschüsse zustehen sollen. B schließt daraufhin im eigenen Namen die Mietverträge, vereinnahmt die Miete und zahlt alle Ausgaben.
07/2014 Teil B
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Nutzung
Mieteinkünfte
Wohnhaus
B vermietet an fremde Mieter
./. 1.000 €
Aus der Vermietung der Obergeschosswohnung erzielt nur B Vermietungseinkünfte. B kann die AfA, die auf das Wohnhaus entfällt, in voller Höhe abziehen. Zur einen Hälfte, weil er Eigentümer ist; zur anderen Hälfte, weil er die Aufwendungen insoweit im eigenen Interesse getragen hat (Eigenaufwand, der wie ein materielles Wirtschaftsgut zu behan-deln ist; vgl. BFH-Beschluss vom 23.08.1999 – GrS 5/97, BStBl II 1999, 774; H 4.7 EStH, Stichwort „Eigenaufwand für ein fremdes Wirtschaftsgut“).
Beispiel 5
A und B sind zu je ½ Miteigentümer eines Zweifamilienhauses.
Nutzung
Mieteinkünfte
Obergeschoss
Nutzung durch A für Bü-rozwecke ohne Mietver-trag
Erdgeschoss
Nutzung durch B für Bü-rozwecke ohne Mietver-trag
A und B können jeweils die Aufwendungen für die von ihnen genutzten Gebäudeteile (AfA, Schuldzinsen) im Rahmen ihrer Einkünfte (z.B. § 18 EStG) jeweils in voller Höhe als Be-triebsausgaben abziehen.
Beispiel 6
A und B sind zu je ½ Miteigentümer eines Zweifamilienhauses.
Nutzung
Mieteinkünfte
Obergeschoss
A und B vermieten an ei-nen fremden Mieter
./. 1000 €
Erdgeschoss
Nutzung durch B für Büro-zwecke ohne Mietvertrag
07/2014 Teil B
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Aus der Vermietung des Obergeschosses erzielen A und B gemeinschaftliche Einkünf-te, die im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung A und B jeweils in Höhe von ./. 500 € zuzurechnen sind.
Trägt B für das EG die vollen Aufwendungen (Schuldzinsen, AfA), kann er neben denen, die er als zivilrechtlicher Eigentümer geleistet hat, auch die darüber hinausgehenden Auf-wendungen für diesen Gebäudeteil im Rahmen seiner Einkünfte (z.B. § 18 EStG) als Betriebsausgaben abziehen. Dass A auf Grund seiner Eigentumsstellung grundsätzlich zur Kostentragung verpflichtet ist, ist nicht von Bedeutung. Maßgebend ist allein, dass B tatsächlich die Aufwendungen getragen hat und das Nettoprinzip gebietet, dass der Steu-erpflichtige Aufwendungen, die er im eigenen betrieblichen Interesse getragen hat, bei der Ermittlung seiner Einkünfte abziehen kann.
Hinweis: Hier hat sich wohl der „Fehlerteufel“ eingeschlichen. Folgte man der Verfü-gung der OFD Frankfurt a.M. vom 11.10.2013, könnte B insgesamt 75 % der AfA steu-erlich geltend machen (50 % bezogen auf das Gesamtgebäude wegen der EG-Nutzung, und 25 % über die anteilige Vermietung des OG). Das passt nicht, weil B re-gelmäßig nur 50 % der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten getragen hat. Es ist u.E. so, dass die von B getragenen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten vorrangig auf den betrieblich genutzten Bereich entfallen. Mehr als seine anteilig getragenen Aufwen-dungen kann B nicht steuerlich über die AfA einkunftsmindernd absetzen, weshalb sei-ne VuV-Einkünfte aus der Vermietung der OG-Wohnung um die zu viel beanspruchte AfA insoweit zu erhöhen sind (vgl. auch Verfügung der OFD-Karlsruhe vom 06.09.2006 – S 2253/10 – St 122; aktualisiert am 28.10.2011).
Beispiel 7
A und B sind zu je ½ Miteigentümer eines Grundstücks mit zwei Eigentumswohnungen. Das Obergeschoss gehört A. Das Erdgeschoss gehört B. Beide Wohnungen sind gleich groß und entsprechend ausgestattet.
Nutzung
Mieteinkünfte
Obergeschoss
A vermietet an B zu ei-genen Wohnzwecken
./. 1.000 €
Erdgeschoss
B vermietet an A zu ei-genen Wohnzwecken
./. 1.000 €
Die Mietverhältnisse sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Die Überkreuzvermietung stellt einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten dar.
07/2014 Teil B
60
6.5 Abweichende Verteilung von Werbungskosten
6.5.1 Aufwendungen im originären Interesse eines Beteiligten
Aufwendungen, die wirtschaftlich durch die Beteiligung des Miteigentümers an der Ge-meinschaft verursacht sind und in dessen eigenem originären Interesse von diesem allein getragen werden, z.B. Finanzierungskosten für den Erwerb der Beteiligung, finden keinen Eingang in die Einkünfteermittlung auf der Ebene der Gemeinschaft. Sie sind im Rahmen der Verteilung des festzustellenden Ergebnisses als Sonderwerbungskosten allein dem betreffenden Miteigentümer zuzurechnen.
6.5.2 Aufwendungen der Gemeinschaft
Aufwendungen, die Verbindlichkeiten der Gemeinschaft als solche betreffen bzw. durch diese veranlasst sind, stellen keine Sonderwerbungskosten dar, sondern sind in die Ein-künfteermittlung der Gemeinschaft einzubeziehen und entsprechend dem Miteigen-tumsanteil anteilig sämtlichen Miteigentümern zuzurechnen. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn die Aufwendungen von einem Miteigentümer aus Eigenmitteln beglichen wurden.
6.5.3 Ausnahmefälle
6.5.3.1 Vorab getroffene Vereinbarung
Es wurde vorab eine Vereinbarung über eine vom Miteigentumsanteil abweichende Zu-rechnung von Aufwendungen getroffen. Hierbei ist zu beachten, dass eine abweichende Vereinbarung keine Einkommensverwendung darstellen darf, sondern grundstücksbezo-gen sein muss. Unter nahen Angehörigen muss die Vereinbarung zudem einem Fremd-vergleich standhalten.
6.5.3.2 Keine Zuwendung
Mit der überquotalen Kostentragung ist keine Zuwendung – z.B. im familiären Bereich – an die anderen Miteigentümer beabsichtigt.
7.5.3.3 Ausgleichsanspruch
Die den Miteigentumsanteil übersteigende Übernahme der Aufwendungen ist nicht ledig-lich eine vorläufige Kostentragung des Miteigentümers, die dieser gegenüber den anderen Miteigentümern im Wege einer Kreditgewährung übernimmt. Hiervon ist aber dann auszu-gehen, wenn die Erfüllung des Ausgleichsanspruchs, der dem überquotal leistenden Mit-gesellschafter gegen die anderen Gesellschafter nach § 426 BGB zusteht, bis zu einem späteren Zeitpunkt (beispielsweise der Veräußerung des Objekts) hinausgeschoben wird. In diesem Fall bleibt der Ausgleichsanspruch des überquotal Leistenden unberührt, so
07/2014 Teil B
61
dass es bei der Ermittlung der Einkünfte der Gesellschaft und deren Verteilung regelmä-ßig unberücksichtigt bleiben kann, welcher der Gesellschafter jeweils Aufwendungen für die Gesellschaft getragen hat.
Anders liegt der Fall aber, wenn der Leistende von vornherein keinen Anspruch auf Er-satz gegen seine Miteigentümer hat oder diese ihm tatsächlich später keinen Ersatz leisten, der zahlende Miteigentümer also mit seinem Ersatzanspruch ausfällt. In diesen Fällen ist es gerechtfertigt, allein dem Leistenden die Kosten als Werbungskosten zuzu-rechnen. Dies gilt grundsätzlich auch für ausfallende Ersatzansprüche gegen nahe Fami-lienangehörige. Dabei kommt es nicht darauf an, dass der leistende Gesellschafter Kennt-nis von der konkreten Vermögenssituation des ausgleichspflichtigen Mitgesellschafters hat, allein die objektive Unmöglichkeit, die Ausgleichsforderung zu erfüllen, ist ausschlag-gebend (BFH-Urteil vom 23.11.2004 – IX R 59/01, BStBl II 2005, 454).
Thema: Juli 2014
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Juli 2014 23.06.2014 15:06 Forum: Skripts2014


Inhalt

Teil A: Aktuelle Informationen

1. Arbeitszimmer: BFH entscheidet über Pool- und Heimarbeitsplatz
2. Teilwertzuschreibung auf Schweizer Franken-Darlehen
3. Betriebsverpachtung: Aufgabeerklärung muss eindeutig sein
4. Übernahme von GmbH-Schulden im Einzelunternehmen des Gesellschafters nicht betrieblich veranlasst
5. Google-Aktiensplit – steuerliche Behandlung?
6. Haushaltsnahe Dienstleistungen auf öffentlichen Flächen
7. Musterverfahren: Neue Katalogvorläufigkeit und erstes Verfahren zu den Scheidungskosten
8. Nachweis der Zwangsläufigkeit: Aufwendungen für Heileurythmie
9. Verdeckte Einlagen: Zufluss von Arbeitslohn bei Verzicht auf Leistungsvergütungen
10. Neue BFH-Rechtsprechung zu § 8b KStG

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Thema: LaFo Juli 2014
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RE: $post[posttopic] 16.06.2014 16:01 Forum: Skripts 2014 (Land- und Forstwirtschaft)


Inhalt Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2
Teil B: Gesetzgebung 3
Teil C: Rechtsprechung 4
Teil D: Verwaltungsanweisungen / Fälle aus der Praxis 17
Stichwortverzeichnis 19
Verfasser
Wolfgang Horn, 71263 Weil der Stadt, Wilhelm-Geiger-Strasse 11
Telefon 07033/32679 - e-Mail: horn-weil_der_stadt@t-online.de
1
Private Akademie für Steuerrecht in der Wirtschaft Stuttgart GmbH
Teil A: Aktuelle Informationen
Inhalt
1. Seminare „Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft“ 2
2. Leistungen zur Entsorgung von Abfall 2
3. Steuerrecht in der Schweiz 3
1. Termine nächste Seminare
In den nächsten Veranstaltungen der Arbeitsgemeinschaft am 15.9.2014 in Neu-Ulm
und am 22.9.2014 in Leonberg - werden von Herrn Engert Fragen der ESt behandelt,
die für die Land- und Forstwirtschaft von Bedeutung sind.
2. Leistungen zur Entsorgung von Abfall
Die Entsorgung von Abfällen gegen Entgelt durch private Firmen (GmbH) ist eine
wirtschaftliche Tätigkeit. Die Entsorgung von Hausmüll gegen Entgelt (Gebühren-bescheid)
durch beseitigungspflichtige Körperschaften (z.B. Landkreis) ist eine hoheitliche
(nichtwirtschaftliche) Tätigkeit. Zur aktuellen Besteuerung siehe die bundeseinheitlich
abgestimmten Grundsätze der Verfügung der OFD Niedersachsen vom
27.7.2012 (UR 2013, 42). Auf hiervon abweichende BFH-Rechtsprechung zur Unternehmereigenschaft
von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (jPöR), die
eine Auslegung des § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG unter Beachtung der Grundsätze des
Art. 13 MwStSystRL fordert, können sich jPöR bei entsprechender Interessenlage
berufen. Diese Berufungsmöglichkeit wird begrenzt durch - eine vom Bundes-rechnungshof
bereits gerügte - „Rosinenpickerei“.
Nach Novellierung des KrW-/AbfG wird ab 1.6.2012 bei der Abfallentsorgung nicht
länger danach unterschieden, ob es sich um Abfall aus privaten Haushaltungen (hoheitlich)
oder um Gewerbemüll handelt (BgA). Danach ist wegen der Maßgeblichkeit
der kst-lichen Zuordnung die Entsorgung von Gewerbemüll ebenfalls hoheitlich. Dies
hat Auswirkungen auf §§ 14, 15, und 15a UStG.
Ein bereits vor dem 1.6.2012 geführter BgA „Gewerbe-Müll“ kann längstens bis zum
30.6.2015 fortgeführt werden.
3. Steuerrecht in der Schweiz
Unter http://www.swiss-tax.ch finden sich Informationen zum Steuerrecht in der
Schweiz.
2
Private Akademie für Steuerrecht in der Wirtschaft Stuttgart GmbH
7/2014 Teil B Gesetzgebung
Teil B: Gesetzgebung
Inhalt Seite
1. Einführung der LSt -Nachschau (§ 42g EStG) 3
2. Ort der sonstigen Leistung (§ 3a UStG) 3
3. Organschaft (Artikel 11 MwStSystRL) 3
1. Einführung der LSt-Nachschau
In Anlehnung an die USt-Nachschau (§ 27b UStG) wurde zum 1.7.2013 die LSt-
Nachschau (§ 42g EStG) eingeführt. Die zur USt höchstrichterlich nicht entschiedene
Problematik der Sperrwirkung betreffend Selbstanzeigen (§ 371 Abs. 2 Nr. 1c AO)
dürfte sich bei der LSt verschärft ergeben, wenn der Unternehmer (Arbeitgeber)
gleichzeitig auch in eigener (ESt-) Sache betroffen ist. Hierzu wird von der Finanzverwaltung
eine enge Auffassung vertreten (BT-Drs. 17/14821).
Im Rahmen der geplanten Begrenzungen bei der Selbstanzeige könnte die Problematik
aufgegriffen und – durch klare gesetzliche Regelung - entschieden werden.
2. Ort der sonstigen Leistung (§ 3a UStG)
Die EU hat Regelungen zum Ort der sonstigen Leistung in der MwStDV geändert
und im ABl EU 2013 Nr. L 284, 1 bekanntgegeben. Die Änderungen sind für alle Mitgliedsstaaten
ab Kj. 2015 verbindlich. Änderungen zum Ort von sonstigen Leistungen
in Zusammenhang mit Grundstücken sind erst ab Kj. 2017 anzuwenden. Ob und
ggf. welche Regelungen Auswirkungen auf §§ 3a bis 3f UStG haben, wird bei den
nächsten Arbeitsgemeinschaften erörtert.
3. Organschaft (Artikel 11 MwStSystRL)
Die Anwendung des Art. 11 MwStSystRL durch die Mitgliedsstaaten ist Gegenstand
zahlreicher Vorlagen an den EuGH wegen Vertragsverletzung oder von Ersuchen auf
Vorabentscheidung. Die Ansicht der EU-Kommission zur „Kannbestimmung“ der
Organschaft ergibt sich aus der „Mitteilung vom 2.7.2009, KOM (2009) 325 endgültig“
(UR 2009, 632).
3
Private Akademie für Steuerrecht in der Wirtschaft Stuttgart GmbH
7/2014 Teil C Rechtsprechung
Teil C: Rechtsprechung
Inhalt Seite
1. Europäischer Gerichtshof (EuGH) 7
1.1 Zolltarifliche Einordnung von Bleicherde 7
Urteil vom 22.1.2014, C-380/12
1.2 Folgen von Vertragsverletzungen 7
Urteil vom 13.5.2014, C-184/11
1.3 Nichtunternehmer als Teil eines Organkreises 7
Urteile vom 9.4 2013, C-85/11 und vom 25.4.2013, C-480/10
1.4 Berichtigung von Anzahlungsrechnungen 8
Urteil vom 13.3.2013, C-107/13, DStR 2014, 650
1.5 Einschaltung eines Strohmanns bei Umsätzen 8
Beschluss vom 29.1.2014, BFH/NV 2014, 813
1.6 MwSt wegen Zollschuld nach Art. 204 Zollkodex 8
Urteil vom 15.5.2014, C-480/12
2. Bundesfinanzhof (BFH) und Finanzgerichte (FG) 9
2.1 Innenumsätze zwischen Schweinezuchtbetrieb (Organträger)
und Schweinemastbetrieb (Organgesellschaft) 9
BFH vom 13.11.2013, DStR 2014, 89
2.2 Übertragung von Zahlungsansprüchen ohne Flächen 9
BFH, Beschluss vom 25.4.2013, BFH/NV 2013, 1273
2.3 Vorsteuerabzug bei Lieferung eines Springpferdes 9
BFH vom 24.10.2013, DStR 2014, 29)
2.4 Abgabe aufgrund der Milch-Garantiemengen-VO 10
BFH, Beschl vom 27.11.2013, BFH/NV 2014, 741
4
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7/2014 Teil C Rechtsprechung
2.5 Vergleich zur Beendigung eines Leistungsverhältnisses 10
BFH vom 16.1.2014, V R 22/13
2.6 Photovoltaikanlage und Sanierung eines Stalldaches 10
BFH, Beschl vom 12.3.2014, XI B 136/13
2.7 Abholung und Entsorgung von Speiseabfällen 10
BFH vom 24.1.2013, V R 34/11
2.8 Vorsteuerabzug einer Führungsholding / Organschaft 11
BFH, Beschl vom 11.12.13, XI R 17/11 und XI R 38/12
2.9 Pferdepensionsleistungen eines Reitvereins 11
BFH vom 16.10.2013, XI R 34/11, DStR 2014, 325
2.10 Sollversteuerung bei Sicherungseinbehalten und
Zahlungsweigerungen 12
BFH vom 24.10.2013, UR 2014, 238
2.11 Vorsteuerabzug bei Sicherungseinbehalten und
Zahlungsweigerungen 13
BFH, Beschl. vom 9.4.2014, UR 2014,
2.12 Aukunftsersuchen zu Internethandelsplattform 13
BFH vom 16.5.2013, II R 15/12
2.13 Erwerb von Blockheizkraftwerken 13
FG Sachsen-Anhalt vom 30.04.2013, EFG 2013, 1613
2.14 Vorsteuervergütung an ausländische Unternehmer 13
BFH vom 7.3.2013, BFH/NV 2013, 1133 und vom
28.8.2013, HFR 2013, 1148
2.15 Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs (EUSt) 14
BFH vom 13.2.2014, V R 8/13
5
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7/2014 Teil C Rechtsprechung
2.16 Frist zur Option nach § 9 UStG 14
BFH vom 19.12.2013, V R 6/12 und V R 7/12
2.17 Widerruf der Option nach § 9 UStG bei Organschaft 15
BFH vom 19.12.2013, V R 5/12
2.18 Zurechnung von Umsätzen bei Organschaft 15
BFH, Beschluss vom 25.3.2014, XI B 127/13
2.19 Anhängige Verfahren 16
2.19.1 Zentralregulierung 16
V R 3/12 - EFG 2012, 766
2.19.2 Gebäudeverkauf als Geschäftsveräußerung 16
V R 12/13 - EFG 2013, 1525
2.19.3 Mindestbemessungsgrundlage bei Vorsteuerabzugsberechtigung 16
XI R 44/12 - EFG 2013, 402
6
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7/2014 Teil C Rechtsprechung
1. Europäischer Gerichtshof (EuGH)
1.1 Zolltarifliche Einordnung von Bleicherde
Urteil vom 22.1.2014, C-380/12
Das Urteil betrifft die zolltarifliche Einordnung von Bleicherde (Bodenverbesserer).
Danach ist es Sache des vorlegenden Gerichts zu entscheiden, ob zur Beseitigung
von Verunreinigungen chemisch behandelte Bleicherde als geschlämmter Stoff unter
Kapitel 25 Nr. 2508 oder unter Kapitel 38 Nr. 3802 des Zolltarifs fällt. Beide Tarifstellen
fallen nicht in die Anlage 2 zum UStG.
1.2 Folgen von Vertragsverletzungen
Urteil vom 13.5.2014, C-184/11
Mitgliedsstaat A hat durch unzulässige Beihilfen (Steuergutschriften für Investitionen)
gegen seine Verpflichtungen aus Art. 260 Abs. 1 AEUV verstoßen (Urteile C-485/03
bis C-490/03). A wird verurteilt, an die EU-Kommission auf das Konto „Eigenmittel
EU“ einen Pauschalbetrag von 30 Mio. Euro zu zahlen. A trägt die Kosten.
1.3 Nichtunternehmer als Teil eines Organkreises
Urteile vom 9.4.2013, C-85/11, DStR 2013, 806
Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht
selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen
Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen
des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Danach ist eine Eingliederung
von Nichtunternehmern in Organkreise ausgeschlossen.
Diese Regelung steht nicht in Widerspruch zum Unionsrecht. Nach Auffassung des
EuGH geht aus Artikel 11 Abs. 1 MwStSystRL zwar nicht hervor, dass nichtsteu-erpflichtige
Personen nicht in eine Mehrwertsteuergruppe einbezogen werden können.
Hieraus ist jedoch nicht zu folgern, dass Nichtunternehmer zwingend in die Regelungen
zur Organschaft einzubeziehen sind.
Vielmehr können die Mitgliedsstaaten- wenn sie von der Option des Artikels 11
MwStSystRL Gebrauch machen - auch Nichtunternehmer in eine Mehrwertsteuergruppe
einbeziehen; sie sind hierzu jedoch nicht verpflichtet. Dies ergibt sich auch
aus dem EuGH-Urteil vom 25.4.2013, C-480/10, wonach die Mitgliedstaaten eine
Umsetzung von Artikel 11 Abs. 1 MwStSystRL auf bestimmte Personen beschränken
können.
7
Private Akademie für Steuerrecht in der Wirtschaft Stuttgart GmbH
7/2014 Teil C Rechtsprechung
Der Ausschluss von Nichtunternehmern durch § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG beruht auf Artikel
11 Abs. 2 MwStSystRL, wonach ein Mitgliedstaat, der die Gruppenregelung umgesetzt
hat, die erforderlichen Maßnahmen treffen kann, um Steuerhinter-ziehungen
oder -umgehungen durch die Anwendung dieser Bestimmung vorzubeugen. Die nationale
Beschränkung der Organschaft auf Unternehmer verhindert, dass durch Einbeziehung
von Nichtunternehmern in den Anwendungsbereich des USt-Systems insbesondere
der Vorsteuerabzug entgegen der Bestimmungen des § 15 UStG auf von
diesem Personenkreis bezogene Leistungen missbräuchlich ausgeweitet wird.
Auf das BMF-Schreiben vom 05.05.2014 (BStBl I 2014, ) wird hingewiesen. Zu
weiteren BFH-Anfragen siehe nachfolgend 2.8.
1.4 Berichtigung von Anzahlungsrechnungen
Urteil vom 13.3.2013, C-107/13, DStR 2014, 650
Der EuGH hat entschieden, dass nur die Bemessungsgrundlage eines ausgeführten
Umsatzes (z.B. Lieferung) - nicht aber die Korrektur der Vorsteuer – mit der tatsächlich
erbrachten Gegenleistung verknüpft ist. Grundsatz: Kein Umsatz = keine Vorsteuer.
Bei einbehaltenen Anzahlungen handelt es sich häufig um Schadensersatz.
Wird die Anzahlung als Entgelt eines anderen Umsatzes (z.B. Nutzungsentschädigung)
einbehalten, erfordert der Vorsteuerabzug eine Aufhebung der Anzahlungsrechnung
und eine Rechnungserteilung über den „neuen“ Umsatz.
1.5 Einschaltung eines Strohmanns bei Umsätzen
Beschluss vom 29.1.2014, BFH/NV 2014, 813
Betrugshandlungen und Scheingeschäfte, aber auch missbräuchliche Gestaltungen
sind vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Hierzu vorliegende EuGH-Rechtsprechung
kommentiert Sterzinger in DStR 2014, 831. Danach sind bei Einschaltung eines
„echten“ Strohmanns tatsächliche Lieferungen als Umsätze zu besteuern (auch
den verdeckten Umsatz ohne Rechnung). Wird ein Strohmann nur „vorgeschoben“
handelt es sich - mangels Umsatz - um ein vom Vorsteuerabzug ausgeschlossenes
Scheingeschäft (§ 41 AO).
1.6 MwSt wegen Zollschuld nach Art. 204 Zollkodex
Urteil vom 15.5.2014, C-480/12
Werden Wirtschaftsgüter, die sich im externen gemeinschaftlichen Versandverfahren
befinden, den Zollbehörden (Hauptzollamt) nicht gestellt, sind in Art. 203 Zollkodex
festgelegte Sanktionen verwirkt. Bei bloßer Überschreitung der Gestellungsfrist
werden (nur) die Sanktionen des Art. 204 Zollkodex verwirkt (VO Nr. 2913/92 in der
Fassung der VO Nr. 648/2005).
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Private Akademie für Steuerrecht in der Wirtschaft Stuttgart GmbH
7/2014 Teil C Rechtsprechung
Der EuGH entschied, dass USt (EUSt) auch in Fällen des Art. 204 Zollkodex entsteht.
Ob diese als Vorsteuer abziehbar ist, richtet sich nach den allgemeinen Bestimmungen
des UStG (§§ 15, 19, 24).
2. Bundesfinanzhof und Finanzgerichte
2.1 Innenumsätze zwischen Schweinezuchtbetrieb (Organträger) und
Schweinemastbetrieb (Organgesellschaft)
BFH vom 13.11.2013, XI R 2/11, DStR 2014, 89
A betreibt eine Schweinezucht (§ 24 UStG). Die Ferkel werden als Innenumsatz an
die A-GmbH abgegeben (Mastbetrieb, Regelbesteuerung). Die A-GmbH ist eine Organgesellschaft
(§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG). Der BFH bestätigt seine bisherigen Entscheidungen,
dass A (auch) die im Zuchtbetrieb angefallene und nachgewiesene
Vorsteuer abziehen kann, soweit diese Vorsteuerbeträge auf Schweine entfallen, die
von der A-GmbH innerhalb der Regelbesteuerung vermarktet werden.
Die Zuordnung der Vorsteuer ist nicht betriebsbezogen (so noch Beschluss vom
11.6.2008, BFH/NV 2008, 154cool , sondern umsatzbezogen vorzunehmen. Es bleibt
abzuwarten, ob der BFH diese Grundsätze auch im Verfahren V R 31/13 anwendet
oder zumindest konkretisiert (Vorinstanz EFG 2013, 144cool .
2.2 Übertragung von GAP-Zahlungsansprüchen ohne Flächen
BFH, Beschluss vom 25.4.2013, XI B 123/12, BFH/NV 2013, 1273
Der BFH hat erneut bestätigt, dass die Übertragung von GAP-Zahlungsansprüchen
nicht unter eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 UStG fällt. Es handelt sich um eine
nichtlandwirtschaftliche Dienstleistung zum Regelsteuersatz.
2.3 Vorsteuerabzug bei Lieferung eines Springpferdes
BFH vom 24.10.2013, V R 17/13, DStR 2014, 29)
Lieferungen von Springpferden unterliegen unionsrechtlich dem Regelsteuersatz.
Wurde über die Lieferung entsprechend abgerechnet, ist der Vorsteuerabzug auch
für Lieferungen zu gewähren, in denen nach dem UStG noch eine Steuerermäßigung
für (lebende) Pferde zulässig war (Berufung auf den Anwendungsvorrang des
Unionsrechts).
9
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7/2014 Teil C Rechtsprechung
2.4 Abgabe von Milcherzeugern aufgrund der Milch-Garantiemengen-VO
BFH, Beschl vom 27.11.2013, BFH/NV 2014, 741
Die Abgabe von Milcherzeugern aufgrund der Milch-Garantiemengen-VO (BGBI I
1992, 1323) berechtigt nicht zur Minderung des Entgelt aus den (überhöhten) Milchanlieferungen.
Die Abgabe verstößt weder gegen Verfassungsrecht noch gegen Unionsrecht.
2.5 Vergleich zur Beendigung eines Dauerleistungsverhältnisses
BFH vom 16.1.2014, V R 22/13
A erbringt für B IT-Dienstleistungen (Dauerleistungsvertrag). Zwischen A und B ist
streitig, ob dieses Vertragsverhältnis zum 31.12.01 beendet wurde. In einer „Vergleichvereinbarung“
verpflichtet sich A gegen Aufwendungs- und Schadenser-satzzahlungen
solche Leistungen ab 1.1.02 nicht mehr zu erbringen. Die Zahlungen von
B unterliegen der USt, da A eine steuerbare Unterlassensleistung erbringt. Ob zivilrechtlich
Schadensersatz vorliegt, ist dabei nicht von Belang.
Der BFH bestätigt seine Entscheidung vom 7.7.2005 zum steuerbaren Verzicht auf
eine Rechtsposition (BStBl II 2007, 66) und zu den in § 3a Abs. 4 Nr. 9 UStG aufgeführten
Unterlassensleistungen (ebenfalls BStBl II 2007, 66).
2.6 Photovoltaikanlage und Sanierung eines Stalldaches
BFH, Beschl vom 12. 3. 2014, XI B 136/13
Die Genehmigung einer Photovoltaikanlage war mit der Auflage verbunden, das asbesthaltige
Dach des Stallgebäudes zu sanieren. Das Stallgebäude dient der Erzielung
von Umsätzen im Rahmen des § 24 UStG. Der BFH bestätigte, dass die unmittelbare
Verwendung des Dachs für Umsätze im Rahmen der Durchschnittssatzbesteuerung
den Vorsteuerabzug auf die Photovoltaikanlage begrenzt (siehe Entscheidungen
in BFH/NV 2010, 960, BStBl II 2012, 438 und BFH/NV 2012, 1192).
2.7 Abholung und Entsorgung von Speiseabfällen
BFH vom 24.1.2013, V R 34/11
Zum Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG hat der
BFH erneut bestätigt, dass die Abholung und Entsorgung von Speiseabfällen aus
Restaurants und Großküchen keine "landwirtschaftliche Dienstleistung" ist.
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7/2014 Teil C Rechtsprechung
Ansonsten betrifft die Entscheidung die Anwendbarkeit von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
AO bei Erstbescheiden, die Grundsätze der gesetzmäßigen Besteuerung und die
Prüfung einer Schätzung.
2.8 Vorsteuerabzug einer Führungsholding / Organschaft
Beschlüsse vom 11.12.13, XI R 17/11 und XI R 38/12, UStB 2014, 100, 103
Der BFH hat dem EuGH folgende Fragen vorgelegt:
1. Bei einer Führungsholding handelt es sich um eine Gesellschaft, die über das Halten
von Beteiligungen an Tochtergesellschaften hinaus auch aktiv in das laufende
Tagesgeschäft dieser Tochtergesellschaften eingreift. In den Streitfällen erbrachten
die Führungsholdings an ihre Tochter-Personengesellschaften entgeltliche administrative
und kaufmännische Dienstleistungen. Zur Finanzierung ihrer Geschäftstätigkeit
und des Erwerbs der Anteile an den Tochtergesellschaften bezogen die Holdings
ihrerseits Dienstleistungen von anderen Unternehmen (wie z.B. die Erstellung
eines Ausgabeprospekts und Rechtsberatungsleistungen). Die Holdings begehrten
für diese mit USt belasteten Dienstleistungen den vollen Vorsteuerabzug. Weil das
reine Halten von Anteilen an Tochtergesellschaften nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt,
war das Finanzamt dagegen der Auffassung, dass der Vorsteuerabzug nur
anteilig gewährt werden kann. Unklar ist jedoch, nach welchen unionsrechtlichen Kriterien
eine solche Aufteilung vorzunehmen ist.
2. Bei einer Organschaft ist eine Organgesellschaft in das Unternehmen eines Organträgers
eingegliedert. In den Streitfällen begehren die Holdings jeweils hilfsweise
eine solche Eingliederung der Tochter-Personengesellschaften in ihr Unternehmen
anzunehmen, um die Vorsteuerbeträge in voller Höhe abziehen zu können. Nach nationalem
Recht ist dies jedoch nicht möglich, da nur juristische Personen Organgesellschaften
sein können. Wird gegen die Rechtsformneutralität des Unionsrechts
verstoßen?
3. Für den Fall eines etwaigen Verstoßes gegen das Unionsrecht möchte der BFH
wissen, ob sich die Holdings - auch bei Kannbestimmungen - unmittelbar auf günstigeres
Unionsrecht berufen können.
2.9 Pferdepensionsleistungen eines gemeinnützigen Reitvereins
Urteil vom 16.10.2013, XI R 34/11, DStR 2014, 325)
Auf die Pensionstierhaltung ist ab 1. 1. 2005 grundsätzlich der Regelsteuersatz anzuwenden
(Abschn. 12.2 Abs. 3 UStAE). Die Frage, ob bei Pensionstierhaltung
durch einen gemeinnützigen Reitverein ein Zweckbetrieb nach § 12 Abs. 2 Nr. 8
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7/2014 Teil C Rechtsprechung
Buchst. a UStG vorliegen kann, hatte der BFH im Urteil vom 19.2.2004 (BStBl II
2004, 672) nicht abschließend entschieden, sondern an das FG zurückverwiesen.
Das FG sollte insbesondere prüfen, ob Pferdepensionsleistungen einer Einrichtung
ohne Gewinnstreben an Mitglieder und Nichtmitglieder unter die Steuerbefreiung
nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL fallen („bestimmte Dienstleistungen im
engen Zusammenhang mit Sport“). Nach den (zutreffenden) Urteilen des FG Köln
vom 22.1. und vom 20.2.2008 (EFG 2008, 1829 und 892) werden Pferdepensionsleistungen
nicht im Rahmen eines Zweckbetriebs nach § 65 AO erbracht. Die steuerbegünstigten
satzungsmäßigen Zwecke des Reitvereins können nicht nur durch den
Geschäftsbetrieb „Pferdepension“ erreicht werden, wie § 65 Abs. 1 Nr. 2 AO verlangt.
Ferner tritt der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers zu nicht begünstigten
Betrieben derselben oder ähnlichen Art in Wettbewerb und zwar in einem größeren
Umfang, als es bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist
(§ 65 Abs. 1 Nr. 3 AO sowie BFH-Urteil vom 2.10.1968, I R 40/68, BStBl II 1969, 43).
Auch nach Auffassung des FG BW (Urteil vom 30.6.2011, DStRE 2011,1466) handelt
es sich weder um Leistungen im Kernbereich der Vereinstätigkeit, noch sind
Pferdepensionsleistungen unerlässlich zur Ausübung der Reitsports.
Der BFH hat – wie im o.a. Urteil vom 19.2.2004 - an das FG zurückverwiesen und
eine Prüfung der (unionsrechtlichen) Steuerbefreiung für Sport verfügt. Danach
hat das FG im 2. Rechtsgang tatrichterlich festzustellen,
a) dass der Verein eine Einrichtung ohne Gewinnstreben ist,
b) ob die Leistungen den Kernbereich des Sports betreffen,
c) ob sich die Steuerbefreiung auch auf Leistungen an Nichtmitglieder erstreckt,
d) ob Wettbewerbsgründe eine Steuerbefreiung ausschließen.
Anmerkung: Die Steuerbefreiung gilt auch für Sportstättenüberlassungen an Nichtmitglieder
(EuGH vom 19.12.2013, C-495/12) oder an andere Einrichtungen ohne
Gewinnstreben, wenn die Leistungen dort sporttreibenden Personen (Mannschaften,
Mitgliedern) zu Gute kommen (EuGH vom 21.3.2002, UR 2002, 320 und vom
16.10.2008, UR 2008, 854). Zur Problematik siehe auch Gerisch / Rupp in DStR
2011, 2378. Letztlich wird zu entscheiden sein, ob die Berufung auf die unionsrechtliche
Steuerbefreiung auch zur Anwendung unionsrechtlicher Begrenzungen berechtigt.
Da dieser Frage grundsätzliche Bedeutung zukommt, ist zu hoffen, dass die Parteien
eine Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung beantragen.
2.10 Sollversteuerung bei Sicherungseinbehalten und Zahlungsweigerungen
Urteil vom 24.10.2013, UR 2014, 238
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Langfristige Sicherungseinbehalte (z.B. 2 bis 5 Jahre in der Bauwirtschaft) unter-liegen
erst bei Vereinnahmung der USt. Das zur amtlichen Veröffentlichung bestimmte
Urteil betrifft die Begrenzung der Sollversteuerung durch § 17 UStG.
2.11 Vorsteuerabzug bei Sicherungseinbehalten und Zahlungsweigerungen,
Beschluss vom 9.4.2014, XI B 10/14, UR 2014,
Die vom BFH auf § 17 UStG gestützte Begrenzung der Sollversteuerung (siehe 2.10)
ist auch beim Vorsteuerabzug zu beachten (hier: Verweigerung einer Abschlusszahlung).
2.12 Aukunftsersuchen zu Internethandelsplattform
BFH vom 16.5.2013, II R 15/12
Zum Sachverhalt vgl. EFG 2012, 1222 (Anfragen zu Anbietern mit mehr als 17.500 €
Jahresumsatz). Sammelauskunftsersuchen an Netzbetreiber sind danach insbesondere
dann zulässig, wenn Internethändler unter Pseudonamen auftreten.
2.13 Erwerb von Blockheizkraftwerken
FG Sachsen-Anhalt vom 30.4.2013, EFG 2013, 1613
Die vom FG entschiedene Fallgestaltung wird bundesweit angetroffen. Der Erwerb
ist keine Vorbereitungshandlung für eine unternehmerische Tätigkeit (Verpachtung
des BHKW), sondern eine reine Kapitalanlage.
2.14 Verfahren zur Vorsteuervergütung an ausländische Unternehmer (BFH
vom 7.3.2013, BFH/NV 2013, 1133 und vom 28.8.2013, HFR 2013, 1148 )
Sind im Ausland ansässige Unternehmer Steuerschuldner nach § 13b UStG, können
Vorsteuerbeträge nur im Besteuerungsverfahren geltend gemacht werden (Urteil
vom 7.3.2013).
Das Urteil vom 28.8.2013, wonach im Ausland ansässige Unternehmer, die zur Abgabe
einer USt-Erklärung verpflichtet sind, Vorsteuerbeträge nur im Besteuerungsverfahren
geltend machen können, widerspricht dagegen Abschn. 18.15 Abs. 1 Satz
2 UStAE (vgl. auch Anmerkungen Schießl in HFR 2013, 1150). Durch BMF-Schreiben
vom 21.5.2014 (BStBl I 2014, ) wird die Urteilsanwendung auf den entschiedenen
Sachverhalt begrenzt:
A ist im Ausland ansässig. Die im Inland angefallenen Vorsteuerbeträge betreffen
Umsätze, bei denen die Steuerschuldnerschaft auf die Leistungsempfänger übergegangen
ist (§ 13b UStG). A schuldet ausschließlich USt wegen zu hohem Steuerausweis
(§ 14c Abs. 1 UStG). Ein Vergütungsantrag wurde aufgrund irriger Beurteilung
durch das BZSt nicht gestellt bzw. abgelehnt. Die Antragsfrist ist abgelaufen.
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2.15 Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs (EUSt)
BFH vom 13.2.2014, V R 8/13
Zum Sachverhalt vgl. auch EFG 2013, 562. Danach wurde nach Art. 203 und 204
Zollkodex (Verstöße gegen Zolllagervorschriften) im Kj. 2008 festgesetzte EUSt von
1,8 Mio € nicht entrichtet (AdV im Zollverfahren). Die EUSt wurde in der USt-
Erklärung 2009 unter Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 29.3.2012, BStBl II 2013,
941) als Vorsteuer geltend gemacht. Das FA hat den Vorsteuerabzug versagt, da ein
Unternehmer den Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs nicht eigenmächtig oder beliebig
festlegen kann. Der BFH hat dies bestätigt und auf folgende – nicht nur für die EUSt
geltende - Grundsätze hingewiesen:
1. Die Vorsteuer muss in dem Besteuerungszeitraum geltend gemacht werden,
in dem die Vorsteuer entstanden ist (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG). Dies erfordert
den Leistungsbezug (bei Anzahlungen = Zahlung) und den Beleg (Rechnung,
Gutschrift). Die EUSt entsteht mit der Einfuhr für das Unternehmen und dem
hierüber ausgestellten zollamtlichen Beleg oder andere Dokumente, die den
Unternehmer als Einführer ausweisen und aus denen sich die EUSt ergibt
oder eine Berechnungsmöglichkeit.
2. Ein Wahlrecht den Abzugszeitpunkt abweichend zu bestimmen besteht nicht
(BFH vom 1.12.2010, BStBl II 2011, 994). Dies entspricht dem Unionsrecht
(EuGH vom 8.5.2008, Slg. I-3457, Rdnrn. 41 ff).
EUSt muss somit entstanden (Wareneinfuhr oder Ersatztatbestände) und festgesetzt
sein bzw. hinsichtlich der Höhe bestimmbar sein. Auf die Entrichtung kommt es
(zunächst) nicht an.
2.16 Frist zur Option nach § 9 UStG
BFH vom 19.12.2013, V R 6/12 und V R 7/12
Ausgehend von Entscheidungen des BFH (insbesondere Urteil vom 10.12.2008,
BStBl II 2009, 1026) ist die Option oder ein Optionswiderruf (nur) bis zur formellen
Bestandskraft der USt zulässig (Abschn. 9.1 Abs. 3 Satz 1 UStAE). Als „Klarstellung“
wird durch die Urteile die Regelung in Abschn. 148 Abs. 3 UStR 2008 wieder hergestellt,
die auf die materielle Änderbarkeit abstellt (§ 164 AO). Ansonsten be-stätigen
die Urteile, dass die Option für den Umsatzzeitpunkt wirksam wird und der Widerruf
auf diesen Zeitpunkt zurückwirkt (Änderung nach § 174 Abs. 3 AO).
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7/2014 Teil C Rechtsprechung
Beispiel:
Bauträger A verkauft am 10.12.2009 eine Gebäudeeinheit an Unternehmer B
(keine GiG). Am 1.7.2012 verzichtet A auf die Steuerbefreiung der Grundstückslieferung.
A und B müssen berichtigte USt-Erklärungen für 2009 abgeben
(B ist Steuerschuldner nach § 13b Abs. Nr. 4 UStG).
Am 10.12.2013 widerruft A die Option. A und B müssen erneut berichtigte USt-
Erklärungen für 2009 abgeben.
2.17 Widerruf der Option nach § 9 UStG bei Organschaft
BFH vom 19.12.2013, V R 5/12
Ausgehend von den Grundsätzen der Urteile zu 2.16 wird die Berichtigung der USt
auch bei zwischenzeitlicher Organschaft des Grundstückslieferers grundsätzlich bestätigt.
(Betreffend die Anwendung des § 174 Abs. 4 und 5 AO hatte das FA versäumt,
die Organgesellschaft beizuladen.)
2.18 Zurechnung von Umsätzen bei Organschaft
BFH, Beschluss vom 25.3.2014, XI B 127/13
A bestreitet die Steuerschuldnerschaft von Umsätzen der X-GmbH, die das FA als
Organgesellschaft behandelt. Der BFH bestätigt den Beschluss des FG, die X-GmbH
beizuladen.
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7/2014 Teil C Rechtsprechung
2.19 Anhängige Verfahren
2.19.1 Zentralregulierung
V R 3/12 - EFG 2012, 766
1. Hat die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrages gem. § 17 Abs. 1 Satz 1
UStG aufgrund einer Minderung der Bemessungsgrundlage im Falle von Preisnachlässen,
die eine Einkaufsgenossenschaft ihren Mitgliedern zusätzlich zu dem von
den Warenlieferanten an die Mitglieder eingeräumten Skonto für den Warenbezug
gewährt (sog. Zusatz-Skonto - vgl. BFH vom 13.3.2008, BStBl II 2008, 997), unter
Berücksichtigung des für die von dem Zentralregulierer erbrachten Vermittlungsleistungen
geltenden Regelsteuersatzes zu erfolgen?
2. Ist ein "Durchgriff" auf den für die vermittelten Leistungen geltenden (teilweise) ermäßigten
Steuersatz vorgesehen und auch unter dem Gesichtspunkt der "Neutralität
der Umsatzsteuer" geboten?
2.19.2 Gebäudeverkauf als Geschäftsveräußerung
V R 12/13 – EFG 2013, 1525
Kann ein Gebäudeverkauf auch dann eine GiG (§ 1 Abs. 1a UStG) darstellen, wenn
der Erwerber die Mietverträge nicht fortführt?
2.19.3 Mindestbemessungsgrundlage bei Vorsteuerabzugsberechtigung
XI R 44/12 – EFG 2013, 402
1. Ist die umsatzsteuerrechtliche Mindestbemessungsgrundlage bei Leistung an
zwar nahestehende, aber vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer anzuwenden?
2. Ist die Gefahr einer Steuerumgehung zwischen nahestehenden Personen mit vollem
Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit § 10 Abs. 5 UStG nur bezogen auf den
Moment der Leistungserbringung zu betrachten?
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7/2014 Teil D Verwaltungsanweisungen, aktuelle Fälle
Teil D:
Verwaltungsanweisungen,
Fälle aus der Praxis
Inhalt Seite
1. Forstverwaltungskostenbeitrag (§ 1 Abs. 2 ForstVwKostG) 17
2. Zuordnung von Wirtschaftsgütern bei Besteuerung nach
Durchschnittssätzen 17
3. Hingabe eines (Geschenk-) Gutscheins als Umsatz 18
1. Forstverwaltungskostenbeitrag (§ 1 Abs. 2 ForstVwKostG)
Bei den Leistungen des forstlichen Revierdienstes i.S.d. § 48 LWaldG handelt es
sich nicht um hoheitliche Tätigkeiten (BMF-Schreiben vom 11.12.2009, BStBl I 2009,
1597). Aus Vertrauenschutzgründen wird es für Zwecke der USt nicht beanstandet,
wenn der zur Abgeltung der Leistungen erhobene Forstverwaltungskostenbeitrag
erst ab dem Kj. 2014 besteuert wird.
Werden solche Leistungen durch einen pauschalierenden Forstbetrieb für einen anderen
Forstwirt erbracht, handelt es sich um forstwirtschaftliche Dienstleistungen, die
unter den in Abschn. 24 Abs. 2 UStAE genannten Voraussetzungen in den Anwendungsbereich
des § 24 UStG fallen.
2. Zuordnung von Wirtschaftsgütern bei Besteuerung nach
Durchschnittssätzen (§ 24 UStG)
Wirtschaftsgüter mit Mischnutzung können als nichtunternehmerisches Vermögen
behandelt werden. Wirtschaftsgüter, die zu mindestens 10 % für unternehmerische
Zwecke verwendet werden, können dem Unternehmensvermögen entweder vollum-
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Private Akademie für Steuerrecht in der Wirtschaft Stuttgart GmbH
7/2014 Teil D Verwaltungsanweisungen, aktuelle Fälle
fänglich oder im Umfang der unternehmerischen Nutzung zugeordnet werden. Ohne
eine eindeutige Zuordnungsentscheidung der Eingangsleistungen bis zum 31.5. des
Folgejahres kommt eine partielle oder vollumfängliche Behandlung als Unternehmensvermögen
nicht in Betracht.
Diese Grundsätze gelten uneingeschränkt auch für Wirtschaftsgüter bei Besteuerung
nach § 24 UStG. Die Regelung, bei Wirtschaftsgütern mit Mischnutzung auf die estliche
Behandlung (Aktivierung usw.) abzustellen und eine Zuordnung zu unterstellen,
kann wegen der formalen Anforderungen bei der USt (z.B. Frist, Verwendungsabsicht)
und der unterschiedlichen Rechtsfolgen bei ESt und USt (kein „notwendiges“
Unternehmensvermögen bei der USt) nicht fortgeführt werden.
3. Hingabe eines (Geschenk-) Gutscheins als Umsatz
Das von Nieskens in UR 2010, 893 kommentierte EuGH-Urteil vom 29.7.2010
(BFH/NV 2010, 1762) behandelt den Erwerb von Einkaufsgutscheinen durch den Arbeitgeber
zur Ausgabe an die Arbeitnehmer unter entsprechender Kürzung des Gehalts
als steuerbare Umsätze: „Unter Berücksichtigung des (weiten) Anwendungsbereichs
der MwStSystRL ist die Ausgabe von Einkaufsgutscheinen an Arbeitnehmer
gegen Lohnverzicht eine wirtschaftliche Tätigkeit. Der Erwerb und die Weitergabe
der Gutscheine sind (steuerbare) Dienstleistungen.
Eine Berufung auf die - amtlich bisher nicht veröffentlichte - Entscheidung des EuGH
kommt nach Auffassung der Finanzverwaltung allenfalls nach den Grundsätzen der
Anzahlungsbesteuerung in Betracht, wenn sich der Unternehmer und der Umsatzgegenstand
bestimmbar aus dem (Geschenk-) Gutschein ergeben.
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7/2014 Stichwortverzeichnis
Abfallentsorgung A.2
Anzahlungsrechnung (Berichtigung) C.1.4
Auslandsunternehmer (Vorsteuerabzug) C.2.14
Bleicherde (Zolltarif) C.1.1
Blockheizkraftwerk (Unternehmereigenschaft) C.2.13
Durchschnittssatzbesteuerung (Zuordnungsentscheidung) D.2
Durchschnittssatzbesteuerung, Speiseabfälle C.2.7
Einfuhrumsatzsteuer C.2.15
Entgeltminderung (Milchabgabe) C.2.4
Forstverwaltungskostenbeitrag D.1
GAP-Zahlungsansprüche C.2.2
Gemeinschaftsrecht B.2
Gutschein (Hingabe als Umsatz) D.3
Holding (Unternehmereigenschaft) C.2.8
Innenumsatz (Organschaft) C.2.1
Internetumsätze C.2.12
landwirtschaftliche Dienstleistung C.2.
Mehrwertsteuergruppe (Organschaft) C.1.3
Milchabgabe C.2.4
Nachschau, LSt + USt B.1
Nichtunternehmer (Organschaft) C.1.3
Option (Frist nach § UStG) C.2.16, C.2.17
Organschaft B.3, C.1.3,
C.2.1, C.2.18
Ort der sonstigen Leistung B.2
Pferdepensionsleistungen C.2.9
Photovoltaik C.2.6
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7/2014 Stichwortverzeichnis
Reitverein C.2.9
Reverse Charge (Vorsteuervergütung) C.2.14
Sammelauskunft (Internetumsätze) C.2.12
Schadensersatz (Vertragsaufhebung) C.1.4
Scheingeschäft C.1.5
Schweiz, Steuerrecht A.3
Selbstanzeige B.1
Sicherungseinbehalte (Versteuerung, Vorsteuerabzug) C.2.10
Steuersatz (Pferdepensionsleistungen) C.2.9
Strohmann C.1.5
Unterlassensleistungen C.2.5
Unternehmensvermögen (Durchschnittssatzbesteuerung) D.2
Verpachtung (Blockheizkraftwerk) C.2.13
Vorsteuer (Photovoltaik) C.2.6
Vorsteuer (Unionsrecht, Voraussetzungen, Zeitpunkt) C.2.15
Vorsteuerabzug (Einbehalte, Zahlungsweigerungen) C.2.11
Vorsteuerabzug (EUSt) C.2.15
Vorsteuerabzug (MwSt aus Art. 204 Zollkodex) C.1.6
Vorsteuerabzug (Organschaft) C.2.1
Vorsteuerabzug (Springpferd) C.2.3
Vorsteuerabzug (Zuordnungsentscheidung) D.2
Vorsteuerabzug, Scheingeschäft C.1.5
Vorsteuervergütungsverfahren C.2.14
Widerrufsfrist (Option nach § 9 UStG) C.2.16
Widerrufsfrist (Option nach § 9 UStG und Organschaft) C.2.17
Zahlungsverweigerungen (Versteuerung, Vorsteuerabzug) C.2.10
Zweckbetrieb (Pferdepensionsleistungen) C.2.9
20
Thema: LaFo Juli 2014
PASW

Antworten: 1
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LaFo Juli 2014 16.06.2014 15:58 Forum: Skripts 2014 (Land- und Forstwirtschaft)


Inhalt

Teil A: Aktuelle Informationen
Inhalt
1. Seminare „Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft
2. Leistungen zur Entsorgung von Abfall
3. Steuerrecht in der Schweiz

Skript herunterladen
Thema: Juni 2014
PASW

Antworten: 1
Hits: 306
RE: $post[posttopic] 28.05.2014 10:06 Forum: Skripts2014


06/2014 1
Juni 2014
THEMEN
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2 – 24
Teil B: Neues zum anschaffungsnahen
Herstellungsaufwand 25 – 32
Teil C: Aktuelle Fragen zum automatisierten
Kirchensteuereinbehalt 33 – 35
Teil D: Feststellungsvordrucke 2013 36 – 55
06/2014 2 Teil A
Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
Seite
1. Vergebliche Werbungskosten (§§ 21, 9 EStG) .................................... 3
2. Berichtigung zu hoch vorgenommener AfA bei Gebäuden ............... 5
3. Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ....... 6
4. Fremdwährungsgeschäfte / Spekulationsverlust............................... 7
5. Verfassungsmäßigkeit des Abzugsverbots für Gewerbesteuer
und der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG ................................. 9
6. Rückgängigmachung von Erwerbsvorgängen (GrESt).................... 11
7. Erbschaftsteuer – Wegfall der Begünstigung (§ 13a ErbStG) ......... 12
8. Schneeballsysteme / Zufluss von Kapitaleinnahmen ...................... 15
9. Steuerrechtliche Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen
Angehörigen ...........................................................................
............ 17
10. Abzug „finaler“ ausländischer Betriebsstättenverluste .................. 23
06/2014 3 Teil A
1. Vergebliche Werbungskosten (§§ 21, 9 EStG)
BFH Urteil vom 21.11.2013, IX R 12/12
1.1 Tatbestand
Der Kläger war Gesellschafter einer in 1990 gegründeten Gesellschaft bürgerlichen
Rechts. Gegenstand des Unternehmens war die Bebauung, Verwaltung und Verwertung
eines in X belegenen Grundstücks.
Zur Finanzierung des Bauvorhabens nahm die GbR ein Darlehen über ca. 11 Mio. € auf.
Da die GbR ihren Darlehensverbindlichkeiten nicht mehr nachkommen konnte, nahm die
Bank den Kläger in Haftung. Dieser verhandelte mit der Bank mit dem Ziel einer vergleichsweisen
Regelung. Im Rahmen eines schriftlich festgehaltenen Vergleichs einigten
sich der Kläger und die Bank dahingehend, dass der Kläger gegen eine Zahlung von
625.000 € aus dem Darlehensvertrag entlassen werden sollte. Die Rückstände an fälligen
Zinsen aus dem Darlehen beliefen sich zu diesem Zeitpunkt noch auf über 1 Mio. €. Zugleich
verpflichtete sich der Kläger, bei einem freihändigen, mit Billigung der Bank zustande
kommenden Verkauf der Immobilie mitzuwirken. Im Gegenzug verpflichtete sich die
Darlehensgläubigerin, die noch offene Forderung aus dem Darlehen nicht mehr gegenüber
dem Kläger geltend zu machen.
Streitig war, ob der Kläger die Zahlung der 625.000 € als vergebliche Sonderwerbungskosten
im Rahmen der aus der GbR resultierenden Einkünfte nach § 21 EStG geltend
machen kann.
Das Finanzamt lehnte die Berücksichtigung der Sonderwerbungskosten unter anderem mit
dem Argument ab, dass der Kläger im Zusammenhang mit der Zahlung der 625.000 € das
Versprechen gegeben habe, am Verkauf der Immobilie mitzuwirken. Die Zahlung sei sonach
nicht auf die Schuldzinsen erfolgt und entspreche einer Vorfälligkeitsentschädigung.
Sie sei lediglich erfolgt, damit der Kläger aus der Haftung für das Darlehen entlassen
werde. Es fehle daher der erforderliche objektive Zusammenhang der Aufwendungen
mit den angestrebten Einnahmen.
1.2 Entscheidung des Senats
Der IX. Senat folgte der Argumentation des Finanzamts nicht und sprach dem Kläger die
Sonderwerbungskosten i.H.v. 625.000 € zu.
1.3 Aus den Gründen
Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung
und Erhaltung der Einnahmen, die gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart
abzuziehen sind, bei der sie erwachsen. Auch „vergebliche“ Aufwendungen können
als Werbungskosten (hier: Sonderwerbungskosten) abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige
– nachdem er das Scheitern seiner Investitionen erkannt hat – etwas aufwendet, um
06/2014 4 Teil A
sich aus der vertraglichen Verbindung zu lösen und damit die Einkünfteerzielung zu beenden.
Der durch die Absicht der Einkünfteerzielung begründete Veranlassungszusammenhang
wirkt fort, solange er nicht durch eine neue – einkommensteuerlich relevante oder
irrelevante – Veranlassung überlagert wird (vgl. BFH vom 7. Juni 2006, IX R 45/05, BStBl
II 2006, 803 und vom 15. November 2005, IX R 3/04, BStBl II 2006, 258 m.w.N.).
Nach diesen Maßstäben ist die von dem Kläger geleistete Zahlung als (Sonder-) Werbungskosten
bei seinen Einkünften aus Vermietung um Verpachtung zu berücksichtigen.
Dem Kläger ist Aufwand i.H.v. 625.000 € entstanden, um die im Kauf des Immobilienobjekts
liegende gescheiterte Investition zu beenden und so die Höhe der vergeblich aufgewendeten
Kosten zu begrenzen.
Da im Zeitpunkt der Zahlung die ausstehenden Zinsen bei über 1 Mio. € lagen, bedarf es
keiner weiteren Prüfung, in welchem Verhältnis die Bank die vom Kläger geleistete Zahlung
auf die Zinsschuld und/oder Darlehensschuld verrechnet hat.
Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang nach Ansicht des erkennenden Senats die
Tatsache, dass die Veräußerung der Immobilie im Zeitpunkt des Vergleichs beabsichtigt
war (und später auch tatsächlich stattgefunden hat). Die beabsichtigte Veräußerung steht
vorliegend in keiner Beziehung zu den im Streitfall zu beurteilenden Aufwendungen. Mit
anderen Worten: Der Kläger hat die Abfindungssumme nicht gezahlt, um die Immobilie
veräußern zu können, sondern um aus der Darlehensverpflichtung entlassen zu werden.
1.4 Anmerkung
Bitte beachten Sie, dass Aufwendungen eines Gesellschafters einer (wie hier) vermögensverwaltenden
GbR, die nur ihn betreffen, als sog. Sonderwerbungskosten im Rahmen
der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Gewinnanteile gemäß §§ 179 ff.
AO geltend gemacht werden müssen. Der Gesellschafter muss daher seine Sonderwerbungskosten
der GbR mitteilen, damit diese die Beträge im Rahmen der einheitlichen und
gesonderten Feststellung berücksichtigen kann. Dies hat insbesondere Bedeutung bei
sog. geschlossenen Immobilienfonds, bei denen der Gesellschafter die Einlage in den
Fonds individuell finanziert hat.
Der vorliegende Fall darf – wie der erkennende Senat ausdrücklich ausgeführt hat – nicht
mit der Behandlung einer sog. Vorfälligkeitsentschädigung im Rahmen einer geplanten
Veräußerung der Immobilie verwechselt werden. Löst der Eigentümer einer Immobilie
ein Darlehen ab, um die Immobilie lastenfrei veräußern zu können, so kann er die Zahlung
der Vorfälligkeitsentschädigung (pauschale Abgeltung noch nicht entstandener Zinsen)
nicht als Werbungskosten im Rahmen des § 21 EStG geltend machen, da er insoweit keine
Einnahmeerzielungsabsicht mehr hat. Die Zahlung der Vorfälligkeitsentschädigung
kann allenfalls im Rahmen des § 23 EStG als Veräußerungskosten berücksichtigt werden
(vgl. BFH vom 6.12.2005, VIII R 34/04, BStBl II 2006, 265).
06/2014 5 Teil A
2. Berichtigung zu hoch vorgenommener AfA bei Gebäuden
BFH vom 21.11.2013, IX R 12/13, DStR 2014 S. 888
2.1 Tatbestand (abgewandelt)
Ein Steuerpflichtiger erwirbt am 1.1.2008 ein Geschäftshaus Baujahr (= Jahr des Bauantrags)
1960 für 500.000 € (reine Gebäudekosten inklusive Anschaffungsnebenkosten). Er
aktiviert das Gebäude als notwendiges Betriebsvermögen. In der Folge schreibt er das
Gebäude nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG mit 3 % p.a. ab. Zum 31.12.2013 steht das Gebäude
folglich wie folgt in den Büchern:
Anschaffungskosten 1.1.2008 500.000 €
AfA (6 Jahre x 3 % fröhlich ./. 90.000 €
Buchwert 31.12.2013 410.000 €
Die Veranlagungen sind inklusive des Jahres 2013 bestandskräftig. In 2014 entdeckt der
Steuerpflichtige, dass richtigerweise die AfA nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 EStG mit 2 % p.a. vorgenommen
werden muss, da der Bauantrag für das Gebäude vor dem 31. März 1985 gestellt
wurde und somit die Voraussetzungen des § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG nicht vorliegen.
Es stellt sich nun die Frage, wie die weitere Abschreibung vorzunehmen ist und insbesondere,
ob sich die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung durch die Inanspruchnahme
der zu hohen AfA ändert.
2.2 Leitsätze
1. Die Berichtigung zu hoch vorgenommener und verfahrensrechtlich nicht mehr änderbarer
AfA ist bei Gebäuden … in der Weise vorzunehmen, dass die gesetzlich vorgeschriebenen
Abschreibungssätze auf die bisherige Bemessungsgrundlage bis zur vollen Absetzung
des noch vorhandenen Restbuchwerts angewendet werden.
2.…
2.3 Aus den Gründen
Die Berichtigung zu Unrecht in Anspruch genommener überhöhter AfA erfolgt spiegelbildlich
zur Nachholung unterlassener (oder zu geringer) AfA. Daher ist die – verfahrensrechtlich
nicht mehr änderbare – Inanspruchnahme überhöhter AfA auf ein bewegliches Wirtschaftsgut
(Abschreibung nach § 7 Abs. 1 EStG) in Vorjahren dadurch zu korrigieren,
dass der verbliebene Restbuchwert gleichmäßig auf die verbleibenden Jahre des Nutzungszeitraums
verteilt wird.
Ebenso ist zu verfahren, wenn ein Gebäude nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG auf eine kürzere
Nutzungsdauer abgeschrieben wird.
06/2014 6 Teil A
Im Falle der Abschreibung nach § 7 Abs. 4 EStG (bzw. nach § 7 Abs. 5 EStG) kann aufgrund
der standardisierten Prozentsätze dieses Verfahren nicht angewandt werden. Daher
ist bei Gebäuden weiterhin von der bisherigen Bemessungsgrundlage abzuschreiben,
künftig aber mit den richtigen Prozentsätzen. Dadurch kommt es im Ergebnis zu einer
Verkürzung der Abschreibungsdauer (siehe auch H 7. 4 EStH „Unterlassene oder überhöhte
AfA“).
Für das Jahr 2014 ergibt sich sonach im Ausgangsfall eine Abschreibung nach § 7 Abs. 4
Nr. 2 Buchstabe a) EStG i.H.v. (500.000 € x 2 % fröhlich 10.000 €. Zum 31.12.2014 ist das Gebäude
dann mit (410.000 € ./. 10.000 € fröhlich 400.000 € zu aktivieren.
3. Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
BFH vom 21.1.2014, IX R 10/13
3.1 Tatbestand
Die Klägerin erwarb im Jahr 1983 das Eigentum an einem Gebäude. Zur Finanzierung der
Kosten der Anschaffung und der Sanierung nahm die Klägerin zwei Darlehen über insgesamt
300.000 DM auf. Die Sanierungsarbeiten wurden vom Lebensgefährten der Klägerin
durchgeführt. Nach dem Ende der Sanierungsarbeiten im Jahr 1987 wurden die beiden in
dem Immobilienobjekt befindlichen Wohnungen sowie der im Erdgeschoss gelegene Kiosk
durch den Lebensgefährten im eigenen Namen vermietet. Die Klägerin hatte ihren Lebensgefährten
ausdrücklich bevollmächtigt, sich um das Grundstück, seine Verwaltung
und seine Vermietung zu kümmern. Gegenüber den Mietern der Objekte trat daher nur der
Lebensgefährte in Erscheinung.
Entsprechend einer im Zuge des Grundstückserwerbs zwischen der Klägerin und ihren
Lebensgefährten getroffenen Vereinbarung zahlte dieser monatlich 2.000 DM (später
1.050 €) auf ein Konto der Klägerin bei der A-Bank ein. Das Konto diente der Deckung von
Aufwendungen der Klägerin im Zusammenhang mit der Immobilie, insbesondere der Begleichung
der Darlehenszinsen und der Kosten der Gebäudeversicherung.
Streitig war, ob die Klägerin aus dem Objekt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
erzielt. Die Klägerin argumentierte, sie habe das Gebäude dem Lebenspartner unentgeltlich
überlassen und daher seien die Einkünfte diesem zuzurechnen.
3.2 Aus den Gründen
Der erkennende Senat folgte der Argumentation der Klägerin nicht. Nach seiner Ansicht
hat die Klägerin das Gebäude dem Lebensgefährten entgeltlich überlassen und damit den
Tatbestand des § 21 EStG verwirklicht.
Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer
einem anderen eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter entgeltlich auf
Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt und in diesem Zusammenhang Träger der
06/2014 7 Teil A
Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist. Hinsichtlich des objektiven
Tatbestands der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung kommt es mithin darauf an,
wer die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt und
damit eine Vermietertätigkeit selbst ausübt. Nicht entscheidend ist demgegenüber, wer
rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjekts ist. In subjektiver Hinsicht
setzt die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eine Überschusserzielungsabsicht
voraus.
Da das Finanzgericht davon ausging, dass die Klägerin das maßgebliche Grundstück gegen
Entgelt (2.000 DM / 1.050 € monatlich) ihrem Lebensgefährten zur Nutzung überließ,
war der erkennende Senat an diese Tatsachenfeststellung gebunden. Demgemäß ging er
davon aus, dass ein Mietvertrag zwischen der Klägerin und ihrem Lebensgefährten bestand.
Davon getrennt zu beurteilen war das weitere Rechtsverhältnis zwischen dem Lebensgefährten
und den Mietern der Wohnungen bzw. des Kiosks (letztlich eine Untervermietung).
Der Senat verwies die Sache an das Finanzgericht zurück, um die von der Klägerin erzielten
Überschüsse aus Vermietung und Verpachtung zu ermitteln.
3.3 Anmerkung
Der Fall zeigt wieder einmal auf, dass derjenige die Einnahmen erzielt, dem die Einkunftsquelle
zuzurechnen ist. Eine Verlagerung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
wird in der Regel nur über einen Nießbrauch rechtssicher gelingen. Erstaunlich ist,
dass das FG aus der Zahlung eines Kostenbeitrags (die monatlichen 1050 € dienten ja zur
Abdeckung der Darlehenszinsen und der Grundsteuer) ein Mietverhältnis konstruierte.
Dies entsprach sicher nicht der ursprünglichen Absicht der Parteien. Diese Absicht ist aber
– angesichts des objektiven Geldflusses – steuerlich irrelevant.
4. Fremdwährungsgeschäfte / Spekulationsverlust
BFH vom 21.1.2014, IX R 11/13, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen
4.1 Tatbestand (vereinfacht)
Die Klägerin wechselte am 12. Januar 1998 127.024 DM in 70.000 $ zu einem Kurs von
1,81463 DM/$. Noch am selben Tag erwarb sie mit diesem Geld Anteile an einem Geldmarktfonds
in $.
Am 28. Dezember 1998 veräußerte die Klägerin die Anteile an dem Geldmarktfonds für
70.000 $. Beim Rücktausch der US-Währung in DM erhielt die Klägerin allerdings nur
noch 117.600 DM, da der Wechselkurs zu diesem Zeitpunkt 1,68000 DM/$ betrug.
Streitig war, ob die Klägerin die durch den Rücktausch entstandenen Verlust i.H.v.
9.424 DM nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Spekulationsverlust geltend machen kann.
06/2014 8 Teil A
4.2 Leitsatz
Mit der Entgegennahme eines Fremdwährungsguthabens als Gegenleistung für die Veräußerung
von Wertpapieren werden beide Wirtschaftsgüter getauscht, d.h. die Wertpapiere
veräußert und das Fremdwährungsguthaben angeschafft.
4.3 Aus den Gründen
Der IX. Senat lehnte die Geltendmachung des Verlustes aus dem Umtausch der Währungen
als Spekulationsverlust ab.
Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts (§ 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG) können auch
Fremdwährungsbeträge sein. Anschaffung ist der entgeltliche Erwerb eines bereits vorhandenen
Wirtschaftsguts von einem Dritten. Veräußerung ist die entgeltliche Übertragung
auf einen Dritten (vgl. BFH vom 30. November 2010, VIII R 58/07, BStBl II 2011, 491
m.w.N.). Eine Anschaffung bzw. Veräußerung kann auch im Wege des Tausches erfolgen
(vgl. BFH vom 19. August 2008, IX R 71/07, BStBl II 2009, 13 und vom 6. April 2011,
IX R 41/10, BFH/NV 2011, 1850).
Fremdwährungsbeträge werden insbesondere angeschafft, indem sie gegen Umtausch
von nationaler Währung erworben werden. Sie werden veräußert, indem sie in die nationale
Währung zurück getauscht oder in eine andere Fremdwährung umgetauscht werden
(vgl. BFH vom 2. Mai 2000, IX R 74/96, BStBl II 2000, 469). Dabei wird die Wertsteigerung
im Privatvermögen in Form eines erzielten Kursgewinns nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG
durch einen Veräußerungsvorgang realisiert und steuerbar, wenn die ausländische Währung
in nationale Währung zurück getauscht wird. In dem durch den günstigen/
ungünstigen Rücktausch erhöhten/geminderten Betrag in nationaler Währung liegt der
Zufluss des Veräußerungspreises i.S.v. § 23 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 11 Abs. 1 EStG).
Im Streitfall hat die Klägerin am 28. Dezember 1998 US-$ angeschafft und diese Fremdwährung
noch am selben Tag dadurch wieder veräußert, dass sie den Fremdwährungsbetrag
in Anteile an einem Geldmarktfonds tauschte. Aus diesem Tauschgeschäft resultierte
weder ein Gewinn noch ein Verlust.
Indem die Klägerin am 12. Januar 1998 die Anteile an dem Geldmarktfonds veräußerte
und dafür US-Dollar erhielt, erwarb sie an diesem Tag im Wege des Tausches den
Fremdwährungsbetrag. Der Umtausch am selben Tag in DM ist als Veräußerung der
fremden Währung zu beurteilen (Tausch US-Dollar gegen DM). Auch aus diesem Tauschgeschäft
resultierte weder ein Gewinn noch ein Verlust.
Die Klägerin durfte daher nicht die Kursdifferenz zwischen dem 12. Januar 1998 und dem
28. Dezember 1998 als Verlust i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG behandeln, da zwischen den
beiden Terminen kein einheitlicher Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang bezüglich
der US-Dollar vorlag.
06/2014 9 Teil A
Diese Lösung des Streitfalls entspricht der Rechtsprechung des erkennenden Senats zu
§ 17 EStG, wonach zur Berechnung des Auflösungsgewinns aus einer in ausländischer
Währung angeschafften und veräußerten Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sowohl
die Anschaffungskosten als auch der Veräußerungspreis zum Zeitpunkt ihres jeweiligen
Entstehens in Euro umzurechnen sind und nicht lediglich der Saldo des in ausländischer
Währung errechneten Veräußerungsgewinns/Veräußerungsverlustes zum Zeitpunkt der
Veräußerung (BFH BStBl II 2012, 564). Dies ist nach Ansicht des erkennenden Senats vor
der parallelen Tatbestandsstruktur von § 23 EStG und § 17 EStG auch geboten. Nach
beiden Vorschriften ist die Wertdifferenz eines Wirtschaftsguts zwischen zwei Stichtagen
zu besteuern. Alle wertbildenden Faktoren des jeweiligen Wirtschaftsguts sind deshalb
zum Zeitpunkt der Anschaffung bzw. Veräußerung zu berücksichtigen.
5. Verfassungsmäßigkeit des Abzugsverbots für Gewerbesteuer und
der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG
BFH vom 16.1.2014, I R 21/12, DStR 2014 S. 941
5.1 Tatbestand
Die Klägerin ist eine GmbH und betrieb im Streitjahr 2008 Tankstellen mit Shops und
Waschstraßen. Die zum Betrieb erforderlichen wesentlichen Betriebsgrundlagen pachtete
sie.
Die Klägerin ist der Auffassung, die mit der Unternehmensteuerreform 2008 eingeführte
Nichtabziehbarkeit der GewSt sei verfassungswidrig. Sie verstoße insbesondere bei
„pachtintensiven“ Betrieben (unter anderem auch wegen der Hinzurechnung nach § 8
Nr. 1 GewStG) sowohl gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG als
auch gegen die Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG.
5.2 Leitsatz
Die Nichtabzugsfähigkeit der GewSt von der Bemessungsgrundlage der KSt ist verfassungsgemäß.
5.3 Aus den Gründen
Nach Ansicht des erkennenden Senats schränkt die Regelung des § 4 Abs. 5b EStG zwar
das objektive Nettoprinzip ein. Diese Einschränkung sei jedoch gerechtfertigt, verhältnismäßig
und verfassungsrechtlich hinzunehmen.
Die Wirkungsweise des § 4 Abs. 5b EStG ist vergleichbar mit den Tatbeständen des
§ 4 Abs. 5 EStG und § 4h EStG, nämlich ein Abzugsverbot für Betriebsausgaben.
Als Begründung verweist der Senat darauf, dass mit dem Unternehmensteuerreformgesetz
2008 der Körperschaftsteuersatz von 25 % auf 15 % gesenkt und die Gewerbesteuermesszahl
von maximal 5 % auf einheitlich 3,5 % verringert wurde, so dass die no06/
2014 10 Teil A
minale Belastung der Unternehmensgewinne – bei einem Gewerbesteuerhebesatz von
400 % – nur noch bei 29,83 % liegt. Damit sollte ausweislich der Begründung des Fraktionsentwurfs
der fiskalische Anreiz, Gewinne ins Ausland zu verlagern gemindert werden
und die steuerliche Attraktivität des Standorts Deutschland erhöht werden. Zugleich sollte
zur Kompensation der geringeren nominalen Steuerbelastung die steuerliche Bemessungsgrundlage
durch verschiedene Maßnahmen vergrößert und verstetigt werden, wie
insbesondere die Einführung der sog. Zinsschranke (§ 4h EStG), die Erweiterung der gewerbesteuerlichen
Hinzurechnungstatbestände und eben die Abschaffung der Abzugsfähigkeit
der GewSt gemäß § 4 Abs. 5b EStG. Bei Personenunternehmen, die von der Absenkung
des Körperschaftsteuersatzes nicht profitierten, wurde das Abzugsverbot für die
GewSt wiederum mit der Erhöhung des Anrechnungsfaktors der GewSt auf die ESt von
1,8 auf 3,8 kompensiert, was ausweislich der Gesetzesbegründung bei einem bundesweit
durchschnittlichen Gewerbesteuerhebesatz von 400 % zu einer vollständigen Entlastung
der Personen Unternehmen von der Gewerbesteuerschuld führen sollte.
Die Abschaffung des Gewerbesteuerabzugs war demnach Bestandteil einer Reform der
Unternehmensbesteuerung mit für den Steuerpflichtigen teilweise belastenden, teilweise
aber auch entlastenden Wirkungen. Zur Überzeugung des Senats ist der Gesetzgeber
nicht von Verfassungs wegen daran gehindert, im Rahmen eines solchen steuerpolitischen
Vorhabens einzelne betriebliche Aufwendungen – unter Einschränkung des objektiven
Nettoprinzips – bei der Bemessung der KSt unbeachtet zu lassen. Das gilt jedenfalls
insoweit, als die betreffenden Aufwendungen – wie bei der GewSt grundsätzlich der Fall –
annähernd gleichmäßig bei allen Körperschaftsteuersubjekten anfallen. Es kann insoweit
nicht isoliert auf einen rein fiskalisch motivierten Einzelzweck des Abzugsverbots abgestellt
werden. Vielmehr ist insoweit der Gesamtzusammenhang der beabsichtigten Reform
zu betrachten.
Mit dieser Begründung verneint der Senat auch die Verfassungswidrigkeit der Hinzurechnung
von Pachtentgelten nach § 8 Nr. 1 Buchstabe d) und e) GewStG. Es sei nicht zwingend
erforderlich, dass die verschiedenen Kompensationswirkungen innerhalb der Reform
der Unternehmensbesteuerung 2008 in jedem Einzelfall vollständig zur Geltung komme
und somit sämtliche Steuerpflichtigen nach der Reform nicht schlechter dastehen als vorher.
Der Gesetzgeber sei bei der Ordnung von Massenerscheinungen vielmehr grundsätzlich
befugt, generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen,
ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. BVerfG vom 8. Oktober 1991, 1 BvL 50/6
und 80, BVerfGE 84, 34cool .
06/2014 11 Teil A
6. Rückgängigmachung von Erwerbsvorgängen (GrESt)
BFH Beschluss vom 19.2.2014, II B 106/13
6.1 Tatbestand
Die Klägerin übertrug durch notariell beurkundeten Vertrag vom 12. Januar 2011 ein ihr
gehörendes Grundstück auf einen Bauträger (B), der das Grundstück mit einem in Eigentumswohnungen
aufzuteilenden Mehrfamilienhaus bebauen sollte. Sie sollte für das
Grundstück im Wege des Tausches eine Eigentumswohnung erhalten. Sowohl zu Gunsten
der Klägerin als auch zu Gunsten des Bauträgers wurden Auflassungsvormerkungen
im Grundbuch eingetragen. Die Klägerin wurde am 19. Dezember 2012 als Eigentümerin
der mit dem Sondereigentum verbundenen Miteigentumsanteile in das Wohnungsgrundbuch
bzw. das Teileigentumsgrundbuch eingetragen.
Das Finanzamt setzte gegen die Klägerin für den Erwerb der Eigentumswohnung mit Bescheid
vom 15. Februar 2011 GrESt fest.
Die Klägerin wandte sich gegen die Festsetzung der GrESt mit dem Argument, es liege
eine Rückgängigmachung des Kaufvertrags über das Grundstück insoweit vor, als sie die
auf dem Grundstück errichtete Eigentumswohnung erwarb (§ 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG).
6.2 Aus den Gründen
Der erkennende Senat gab der Klägerin nicht recht. Nach seiner Ansicht liegt bei der vorliegenden
Gestaltung kein Rückerwerb i.S.v. § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG vor.
Erwirbt der Veräußerer das Eigentum an dem veräußerten Grundstück zurück, so wird
nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG auf Antrag sowohl für den Rückerwerb als auch für den
vorausgegangenen Erwerbsvorgang die Steuer nicht festgesetzt oder die Steuerfestsetzung
aufgehoben, wenn der Rückerwerb innerhalb von 2 Jahren seit der Entstehung der
Steuer für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang stattfindet. Ist für den Rückerwerb eine
Eintragung in das Grundbuch erforderlich, so muss innerhalb der Frist die Auflassung erklärt
und die Eintragung im Grundbuch beantragt werden.
Nach dem klaren Wortlaut des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG muss der Veräußerer das Eigentum
an dem „veräußerten Grundstück“ zurückerwerben. Diese Voraussetzung ist nicht
erfüllt, wenn der Erwerber – wie im Streitfall – das Grundstück in Wohnungs- und Teileigentum
aufteilt und der Veräußerer einen Teil der neu geschaffenen Eigentumseinheiten
übertragen erhält.
Diese Beurteilung steht in Einklang mit der Rechtsprechung des BFH, nach der es keinen
steuerfreien Rückerwerb eines Grundstücks i.S.v. § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG darstellt,
wenn der Erwerber eines Grundstücks dessen Veräußerer in unmittelbarem Anschluss an
die Grundstücksübertragungen an diesem Grundstück ein Erbbaurecht bestellt; denn in
einem solchen Fall liegen zwei Erwerbsvorgänge vor, die sich auf unterschiedliche Ge06/
2014 12 Teil A
genstände beziehen, nämlich das veräußerte Grundstück einerseits und das Erbbaurecht
anderseits, das gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG den Grundstücken gleichsteht.
Aus dem von der Klägerin angeführten Urteil des BFH vom 14. Januar 1976, II R 149/74,
BStBl II 1976, 347 lässt sich nichts anderes ableiten. Diese Entscheidung betraf nicht die
Teilung eines veräußerten Grundstücks in Wohnungs- und Teileigentum durch den Veräußerer,
sondern die Rückgängigmachung eines Erwerbsvorgangs, nachdem das Eigentum
an dem Grundstück übergegangen war und der Erwerber auf dem Grundstück Aufbauten
errichtet hatte. Nach Auffassung des BFH stand die Errichtung der Aufbauten der
Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG a.F. (§ 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG) nicht entgegen,
weil die Aufbauten nichts daran geändert hatten, dass dasselbe Grundstück im Sinne des
bürgerlichen Rechts zurück übereignet wurde, das zuvor vom Rückerwerber übereignet
worden war.
Da es sich beim Wohnungs- und Teileigentum um eigenständige Grundstücke handelt,
kann ein Erwerb von Wohnungs- und Teileigentumseinheiten an dem veräußerten Grundstück
durch den Veräußerer auch nicht dem Fall gleichgestellt werden, dass nur eine Teilfläche
des veräußerten Grundstücks auf den Veräußerer zurück übertragen wird, weil der
Erwerber eine andere Teilfläche des Grundstücks in der Zwischenzeit veräußert hatte (vgl.
BFH vom 27. April 2005, II R 4/04, BFH/NV 2005, 1629).
7. Erbschaftsteuer – Wegfall der Begünstigung (§ 13a ErbStG)
BFH vom 26.2.2014, II R 36/12, DStR 2014 S. 848
7.1 Tatbestand
Die Klägerin war Alleinerbin ihres am 30. März 2004 verstorbenen Ehemanns. Dieser war
u.a. Kommanditist der E-KG. Vor dem Erbfall waren an der E-KG die Klägerin und ihr
verstorbener Ehemann mit Kommanditanteilen in Höhe von 76.694 € (Klägerin) bzw.
689.988 € (Erblasser) beteiligt.
Zur Erfüllung von Pflichtteilsansprüchen trat die Klägerin einem ihrer Söhne einen Kommanditanteil
an der E-KG in Höhe von 253.682 € ab.
Streitig war, ob die Abtretung zur Erfüllung von Pflichtteilsansprüchen als Veräußerung
i.S.v. § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG zu werten ist. Desweiteren war streitig, ob im Falle
eines Wegfalls des Verschonungsabschlags der Kommanditanteil vollständig oder nur
teilweise als aus dem geerbten Kommanditanteil stammend zu behandeln ist.
06/2014 13 Teil A
7.2 Leitsätze
1. Der nachträgliche Wegfall der Steuerbegünstigung des Betriebsvermögens gemäß
§ 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG tritt unabhängig davon ein, aus welchen Gründen das
Betriebsvermögen veräußert wurde und ob die Veräußerung freiwillig oder unfreiwillig erfolgte.
2. Hat sich die Beteiligung des Gesellschafters einer Personengesellschaft durch einen
nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG begünstigten Erwerb erhöht, können bei einer anschließenden
Veräußerung von Gesellschaftsanteilen die Steuerbegünstigungen nach § 13a
Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG nur insoweit entfallen, als der Gesellschafter nach der Veräußerung
nicht mehr in Höhe des begünstigt erworbenen Gesellschaftsanteil beteiligt ist.
7.3 Aus den Gründen
Der Freibetrag des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG und der verminderte Wertansatz
nach dessen Abs. 2 werden unter anderem gewährt, wenn inländisches Betriebsvermögen
i.S.d. § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG beim Erwerb von Todes wegen auf den Erwerber übergeht.
Nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG fallen der Freibetrag oder Freibetragsanteil
und der verminderte Wertansatz mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber
innerhalb von 5 Jahren nach dem Erwerb unter anderem einen Gewerbebetrieb
oder einen Teilbetrieb oder einen Anteil an einer Gesellschaft i.S.d. § 18 Abs. 4 EStG veräußert.
Zu einer Veräußerung i.S.d. § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG fällt jede entgeltliche Übertragung
eines nach § 13a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 ErbStG begünstigt erworbenen Mitunternehmeranteils.
Der Wegfall der Steuerbefreiung tritt unabhängig davon ein, aus welchen
Gründen das begünstigt erworbene Betriebsvermögen veräußert wurde und ob die
Veräußerung freiwillig oder unfreiwillig erfolgte. Durch § 13a ErbStG soll nämlich nur
erreicht werden, dass eine Betriebsfortführung durch den Erwerber nicht aus Gründen der
Erbschaftsteuerbelastung scheitert (BFH vom 17. März 2010, II R 3/09, BStBl II 2010,
749). § 13a Abs. 5 ErbStG ist nach Ansicht des erkennenden Senats nicht im Wege einer
teleologischen Reduktion auf die Fälle zu beschränken, in denen die Veräußerung freiwillig
erfolgt (vgl. BFH vom 21. März 2007, II R 19/06, BFH/NV 2007, 1321 für den Fall der
zwangsweisen Betriebsaufgabe durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens und vom 11.
November 2009, II R 63/08, BStBl II 2010, 305 zu Überentnahmen zur Schenkungsteuertilgung).
Nichts anderes gilt für die Veräußerung zur Erfüllung von Pflichtteilsansprüchen oder
sonstigen Nachlassverbindlichkeiten. Anderenfalls würden Erwerber von Unternehmensvermögen
unzulässig gegenüber sonstigen Erwerbern begünstigt. Dies wäre vom verfassungsrechtlich
zulässigen Differenzierungsgrund „Schutz der Betriebe“ nicht mehr gedeckt.
06/2014 14 Teil A
Es bleibt somit festzuhalten, dass die Erblasserin durch die Übertragung von Mitunternehmeranteilen
den Tatbestand des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG erfüllte. Im Weiteren stellt
sich nun die Frage, ob das Kommanditkapital i.H.v. 253.682 € vollständig aus dem geerbten
Kommanditkapital (689.988 €) oder teilweise aus dem alten bereits der Erbin gehörenden
Kommanditkapital (76.694 €) stammt. Insoweit wäre der Tatbestand des § 13a Abs. 5
Nr. 1 ErbStG nicht relevant.
Das Finanzamt hatte das auf den Sohn übertragene Kommanditkapital im Verhältnis
76.694 € : 689.988 € aufgeteilt. Dieser Ansicht folgte der erkennende Senat nicht.
Ist der Erbe eines Mitunternehmeranteils bereits vor dem nach § 13a Abs. 1 Satz 1 und
Abs. 2 ErbStG begünstigten Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft als
Gesellschafter beteiligt gewesen, geht der erworbene Anteil in einer einheitlichen Mitgliedschaft
mit der bisherigen Beteiligung des Erwerbers auf (vgl. BFH vom 23. Februar
2010, II R 42/08, BStBl II 2010, 555). Es kann dahinstehen, ob danach bei einer Veräußerung
von Gesellschaftsanteilen überhaupt noch eine Unterscheidung nach ursprünglichen
und neu erworbenen Anteilen vorgenommen werden kann. Jedenfalls ist in Bezug auf
§ 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG zu Gunsten des Steuerpflichtigen davon auszugehen, dass die
Steuerbegünstigungen nur insoweit wegfallen können, als der Gesellschafter nach der
Veräußerung nicht mehr in Höhe des begünstigt erworbenen Gesellschaftsanteil beteiligt
ist.
Danach ergibt sich folgende Berechnung:
Originäre Beteiligung der Klägerin 76.694 €
zuzüglich gefärbter Kommanditanteil 689.988 €
Summe 766.682 €
abzüglich übertragener Kommanditanteil 253.682 €
nach Übertragung verbleibender Anteil 513.000 €
geerbter Kommanditanteil 689.988 €
abzüglich verbleibender Anteil 513.000 €
Differenz (steuerschädlich veräußert) 176.988 € (25,65 %)
7.4 Fortsetzung des Tatbestands
Nachdem nunmehr feststand, dass zumindest ein Teil der Veräußerung zu einem Wegfall
des Verschonungsabschlags führte, stellte sich die Frage der Bewertung des Betriebsvermögens.
In der Steuerbilanz der E-KG war unter anderem eine Rückstellung für Kosten
der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen nicht enthalten gewesen. Nach Ansicht
der Klägerin müsste diese Position (die wohl in der Handelsbilanz passiviert war) bei
der Bewertung des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer berücksichtigt
werden.
06/2014 15 Teil A
7.5 Aus den Gründen
Nach Ansicht des erkennenden Senats können Verbindlichkeiten und Rückstellungen bei
der Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer nicht
schon deshalb unberücksichtigt bleiben, weil sie nicht in der aus ertragsteuerlichen Gründen
vorgelegten Steuerbilanz geltend gemacht wurden.
§ 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG verweist zur Bewertung des Betriebsvermögens auf die entsprechend
anzuwendenden Vorschriften des Bewertungsgesetzes. Für die Bewertung des
Betriebsvermögens ist § 109 Abs. 1 BewG maßgebend. Danach sind die zu einem Gewerbebetrieb
gehörenden Wirtschaftsgüter, sonstigen aktiven Ansätze, Schulden und
sonstigen passiven Ansätze bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder §
5 EStG ermitteln, mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen.
Für die Bestands- und Wertermittlung des Betriebsvermögens für Zwecke der Festsetzung
von Erbschaftsteuer sind die Steuerbilanzwerte maßgebend, die unter Zugrundelegung
der ertragsteuerlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind
bzw. richtigerweise anzusetzen gewesen wären (BFH vom 5. Mai 2010, II R 16/08, BStBl
II 2010, 923).
Somit war die Rückstellung bei der Bewertung des Betriebsvermögens zu berücksichtigen,
obwohl sie fälschlicherweise in der Steuerbilanz nicht gebildet wurde, nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz
hätte aber gebildet werden müssen.
8. Schneeballsysteme / Zufluss von Kapitaleinnahmen
BFH vom 11.2.2014, VIII R 25/12, DStR 2014 S. 890
8.1 Vorbemerkung
Seit Jahrzehnten beschäftigt sich die Rechtsprechung mit der Frage, ob ein Kapitalanleger,
der sich an einem betrügerischen Kapitalanlagemodell beteiligt und sowohl sein Kapital
verliert als auch versprochene Zinsen nicht erhält, diese dennoch als Einnahmen aus
Kapitalvermögen versteuern muss. Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden,
dass unter bestimmten Voraussetzungen ein Zufluss von Zinseinnahmen auch dann
vorliegt, wenn der Anleger die Zinsen tatsächlich niemals erhalten hat. Für den Mandanten,
der sein gesamtes Geld verloren hat, ist die Rechtsprechung nur schwer nachvollziehbar.
8.2 Tatbestand (vereinfacht)
Der Kläger legte bei einem Anlageberater einen Betrag von 200.000 € an. Ihm wurde eine
Verzinsung von 12 % p.a. versprochen. Im Streitjahr erhielt der Kläger eine „Abrechnung“
über Zinserträge i.H.v. 24.000 €. Er ließ sich einen Teilbetrag i.H.v. 4.000 € ausbezahlen,
obwohl der Anlageberater zu diesem Zeitpunkt auch den vollen Betrag hätte auszahlen
06/2014 16 Teil A
können. Im Übrigen überzeugte ihn der Anlageberater, den Betrag von 20.000 € erneut
anzulegen.
Nachdem der Anlageberater später insolvent wurde und wegen Anlagebetrugs zu einer
Freiheitsstrafe verurteilt wurde, musste der Kläger feststellen, dass sein gesamtes Kapital
verloren war.
Das Finanzamt ging im Rahmen ging im Rahmen einer Steuerfahndung von einem Zufluss
von Kapitaleinnahmen i.H.v. 24.000 € aus.
8.3 Leitsätze
1. Gutschriften aus Schneeballsystemen führen zu Einnahmen aus Kapitalvermögen,
wenn der Betreiber des Schneeballsystems bei entsprechendem Verlangen des Anlegers
zur Auszahlung der gutgeschriebenen Beträge leistungsbereit und leistungsfähig gewesen
wäre (Bestätigung der Rechtsprechung).
2. An der Leistungsbereitschaft des Betreibers des Schneeballsystems kann es fehlen,
wenn er auf einen Auszahlungswunsch des Anlegers hin eine sofortige Auszahlung ablehnt
und stattdessen über anderweitige Zahlungsmodalitäten verhandelt. Einer solchen
Verweigerung oder Verschleppung der Auszahlung steht es nicht gleich, wenn der Betreiber
des Schneeballsystems den Anlegern die Wiederanlage nahelegt, um den Zusammenbruch
des Schneeballsystems zu verhindern, die vom Anleger angeforderten Teilbeträge
jedoch auszahlt.
8.4 Aus den Gründen
Der erkennende Senat hält daran fest, dass auch Gutschriften über wieder angelegte
Renditen in Schneeballsystemen zu Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S.v. § 20 EStG
führen, wenn der Schuldner der Erträge leistungsbereit und leistungsfähig ist. Dieser
Grundsatz wurde auch vom BVerfG mit Entscheidung vom 9. Juli 2009, 2 BvR 2525/08,
BStBl II 2014, 147 für verfassungsgemäß erachtet.
Einnahmen (§ 8 Abs. 1 EStG) sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH i.S.v. § 11
Abs. 1 EStG zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige über sie wirtschaftlich verfügen
kann. Eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten kann einen Zufluss bewirken,
wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuld zu sehen ist,
sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten
von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger in der
Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und
leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen.
Ein Zufluss kann ferner durch die Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt
werden, dass ein Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll (sog.
Novation). In dieser Vereinbarung kann nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH
(grundlegend: BFH vom 10. Juli 2001, VIII R 35/00, BStBl II 2001, 646 „Ambros06/
2014 17 Teil A
Entscheidung“) eine Verfügung des Gläubigers über die bisherige Forderung liegen, die
einkommensteuerrechtlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch tatsächliche
Zahlung beglichen (= Zufluss beim Gläubiger) und der Gläubiger den vereinnahmten
Betrag infolge des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort
wieder zur Verfügung gestellt hätte (= Wiederabfluss des Geldbetrages beim Gläubiger).
Voraussetzung für den Zufluss des geschuldeten Betrags i.S.v. § 11 Abs. 1 EStG ist in
derartigen Fällen der Novation nach der Rechtsprechung allerdings, dass sich die Novation
als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers (Anlegers)
über den Gegenstand der Altforderung darstellt und auf dessen freiem Entschluss
beruht. Entscheidend hierfür ist, ob der dem Gläubiger geschuldete Betrag gerade in dessen
Interesse nicht ausgezahlt und aufgrund der Novation fortan aus einem anderen
Rechtsgrund geschuldet wird.
Liegt ein solches alleiniges oder überwiegendes Interesse des Gläubigers an der Vereinbarung
der Novation vor, indiziert dieses dessen Verfügungsmacht über den Gegenstand
der Altforderung. Bleibt die Schuld hingegen im Interesse des Schuldners bestehen, liegt
wirtschaftlich gesehen trotz der Novation lediglich eine Stundung der ursprünglichen
Schuld vor. Dem Gläubiger, dem eher an einer Auszahlung gelegen ist, ist dann nichts
zugeflossen.
Ein Zufluss i.S.v. § 11 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG kann somit entweder durch
eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten oder durch eine Novation bewirkt werden.
Beide Formen stellen getrennt voneinander zu prüfende Tatbestände dar, von denen
jeder für sich genommen ausreicht. Es muss bei beiden „Zuflusstatbeständen“ aber jeweils
die weitere Voraussetzung erfüllt sein, dass der Gläubiger (der Anleger) im Zeitpunkt der
Novation oder der Gutschrift in den Büchern des Betreibers des Schneeballsystems tatsächlich
in der Lage gewesen ist, die Auszahlung ohne weiteres Zutun des leistungsbereiten
und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen.
Ob nach diesen Vorgaben ein Zufluss von Kapitaleinkünften eintritt, ist anhand der tatsächlichen
Umstände des Einzelfalles zu prüfen (Sachverhalts). Entscheidend ist – wie
der Senat wiederholt entschieden hat – die Sicht des Leistungsempfängers (Kapitalanlegers)
in dem Zeitpunkt, in dem er aus seiner Sicht die wirtschaftliche Verfügungsmacht
über die Einnahme erstmals erlangt.
Nach diesen Grundsätzen lag beim Kläger ein Zufluss i.H.v. 24.000 € vor.
9. Steuerrechtliche Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen
Angehörigen
BMF-Schreiben vom 29. April 2014; BFH vom 22. Oktober 2013, X R 26/11, wird im BStBl
veröffentlicht
06/2014 18 Teil A
9.1 Vorbemerkung
Die Anerkennung von Darlehensverhältnissen zwischen nahen Angehörigen (insbesondere
zwischen Eltern und minderjährigen Kindern) beschäftigt die Rechtsprechung und die
Verwaltung schon seit langem.
Mit BMF-Schreiben vom 23. Dezember 2010, BStBl I 2011, 37 hat die Verwaltung die allgemeinen
Grundsätze für die Anerkennung derartiger Darlehen (Fremdvergleich etc.) neu
herausgegeben und die BMF-Schreiben vom 1. Januar 1992, 25. Mai 1993 und 2. April
2007 ersetzt.
In der Urteilsbegründung des BFH vom 22. Oktober 2013 geht der Senat ausführlich auf
die Fragen ein, unter welchen Voraussetzungen derartige Darlehen zwischen Angehörigen
anerkannt werden können.
9.2 Tatbestand
Die Kläger sind Eheleute, die in den Streitjahren 1998-2002 zur ESt zusammenveranlagt
wurden. Der Kläger betrieb in den Streitjahren eine Bäckerei als Einzelunternehmen. Mit
Kaufvertrag vom 1.10.1993 erwarb er von seinem Vater (V) Anlagevermögen zu einem
Preis von 100.000 DM. Ebenfalls am 1.10.1993 schlossen V und der Kläger einen schriftlichen
Darlehensvertrag mit dem folgenden Wortlaut:
§ 1 Der Darlehensgeber gewährt dem Darlehensnehmer die aus dem Kaufvertrag vom 1.10.1993
resultierende Kaufpreisforderung i.H.v. 100.000 DM als Darlehen.
§ 2 Das Darlehen ist mit 8 % beginnend ab 1.10.1993 zu verzinsen. Verzinst wird jeweils der Restsaldo
zum 31. 12. eines jeden Jahres. Die Zinsen werden dem Darlehen zum Ende des Jahres zugeschlagen.
§ 3 Das Darlehen ist von beiden Seiten mit einer Frist von 6 Monaten kündbar.
Noch am selben Tag gab V gegenüber den in den Jahren 1985 bzw. 1987 geborenen Kindern
der Kläger – seinen Enkelkindern – das folgende privatschriftliche Schenkungsversprechen
ab: „Aus dem Kaufvertrag vom 1.10.1993 ergibt sich eine Forderung in Höhe
von 100.000 DM an meinen Sohn (Kläger). Hiermit verschenkte ich diese Forderung an
meine Enkelkinder (Kinder der Kläger) zu gleichen Teilen“. Die Annahme des Schenkungsversprechens
wurde durch die Kläger als gesetzliche Vertreter ihrer Kinder erklärt.
Streitig war, ob der Kläger in seinem Einzelunternehmen die Zinsen als Betriebsausgaben
geltend machen darf. Streitig waren dabei insbesondere die folgenden Fragen:
• Fehlende Sicherheit;
• keine feste Laufzeit des Darlehens (lediglich Kündigungsregelung);
• keine Auszahlung der Zinsen, sondern Ansammlung auf einem Darlehenskonto.
06/2014 19 Teil A
9.3 Aus den Gründen
Der erkennende Senat folgte der strengen Linie der Finanzverwaltung und des Finanzgerichts
nicht, wonach das Darlehen aus den oben genannten Gründen nicht anzuerkennen
sei. Er verwies die Sache zwar zur weiteren Sachverhaltsaufklärung zurück, gab jedoch
grundlegende Leitlinien für die Anerkennung derartiger Darlehen.
Nach Ansicht des erkennenden Senats (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung) ist
bei der Anwendung des Fremdvergleichs auf Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen
nach dem Anlass der Darlehensgewährung zu differenzieren.
Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung
(§ 4 Abs. 4 bzw. § 9 Abs. 1 EStG) veranlasst oder aber durch private Zuwendungs-
oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit
der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss
des BVerfG vom 7.11.1995, 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34 die Gesamtheit der
objektiven Gegebenheiten. Zwar ist weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen
Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten
durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner
Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses
aus. Vielmehr sind die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der
gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie dem Rückschluss
auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen. Im Rahmen dieser Gesamtwürdigung
erlangt auch der Umstand, ob die Vertragschancen und Vertragsrisiken in
fremdüblicher Weise verteilt sind, wesentliche Bedeutung.
In Anwendung dieser Grundsätze differenziert die höchstrichterliche Rechtsprechung bei
der Prüfung, ob zwischen nahen Angehörigen abgeschlossene Darlehensverträge der
Einkünfteermittlung zu Grunde zu legen sind, nach dem Anlass der Darlehensgewährung.
Erste Fallgruppe: Wird das Darlehen aus Mitteln gewährt, die dem Darlehensgeber – in
den bisher durch die höchstrichterliche Rechtsprechung beurteilten, zu dieser Fallgruppe
gehörenden Sachverhalten meist ein minderjähriges Kind des Darlehensnehmers – zuvor
vom Darlehensnehmer geschenkt worden waren, wird der Fremdvergleich strikt durchgeführt.
Zwar scheitert die Anerkennung des Darlehensvertrags nicht schon daran, dass
die entsprechenden Geldmittel dem Darlehensgeber zuvor vom späteren Darlehensnehmer
geschenkt worden waren. Die Rechtsprechung hat aber bei langfristigen Darlehen
bereits die fehlende Besicherung für sich allein ausreichen lassen, um die ertragsteuerliche
Anerkennung des Vertrags zu versagen.
Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats werden Darlehensverträge zwischen
nahen Angehörigen in dieser Fallgruppe („Umwandlungsfällen“) selbst dann nicht anerkannt,
wenn die Darlehensmodalitäten zwar einem Fremdvergleich standhalten, im Verhältnis
zwischen dem Schenker und dem Beschenkten aber noch keine endgültige Ver06/
2014 20 Teil A
mögensverschiebung bewirkt worden ist. An einer solchen Vermögensverschiebung fehlt
es, solange dem „Beschenkten“ (Kind des Darlehensnehmers) kein Recht zur freien Entscheidung
zusteht, ob er die geschenkten Geldmittel im Betrieb des Schenkers oder in
anderer Weise verwenden will.
Eine zweite Fallgruppe ist dadurch gekennzeichnet, dass in einem Rechtsverhältnis, für
das die laufende Auszahlung der geschuldeten Vergütung charakteristisch ist (z.B. Arbeits-,
Miet- oder Pachtvertrag), die tatsächliche Auszahlung durch eine Darlehensvereinbarung
ersetzt wird. Hier kommt es nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung entscheidend
darauf an, ob die Vergütung lediglich „stehengelassen“ oder aber im Einzelfall
tatsächlich zur Auszahlung angeboten, danach indes in ein Darlehen umgewandelt wird.
Bei einem „Stehenlassen“ der Vergütung verlangt der BFH ausdrückliche Vereinbarungen
zur Rückzahlung und Kündigung dieses Betrags. Allein der Verweis auf die nach den gesetzlichen
Regelungen geltende dreimonatige Kündigungsfrist genügt nicht.
Dritte Fallgruppe: Erheblich großzügiger ist die Rechtsprechung demgegenüber bei Darlehen,
die der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern
dienen. Da die Darlehensaufnahme hier eindeutig betrieblich veranlasst
ist, beanstandet es die Rechtsprechung nicht, wenn das Darlehen unter im Einzelnen anderen
Bedingungen als unter Fremden überlassen wird. Zwar bleibt auch in diesen Fällen
eine Gesamtwürdigung der schuldrechtlichen Darlehensvereinbarungen erforderlich. Von
entscheidender Bedeutung für die ertragsteuerliche Anerkennung ist aber weniger der
Fremdvergleich hinsichtlich der einzelnen Klauseln des Darlehensvertrags als vielmehr die
tatsächliche Durchführung der Zinsvereinbarung.
Treten bei derartigen Darlehen minderjährige Kinder als Darlehensgeber gegenüber ihren
Eltern auf, müssen die Zinszahlungen zum einen hinreichend von sonstigen Leistungen
der Eltern an ihre Kinder zu unterscheiden sein; zum anderen wird eine – zivilrechtlich unter
den Voraussetzungen des § 1649 BGB zulässige – Verwendung der Zinseinnahmen
für den laufenden Unterhalt des Kindes in aller Regel zur Versagung des einkommensteuerrechtlichen
Abzugs diese Aufwendungen führen.
Weitere Grenzen hat die Rechtsprechung für Sachverhalte, die unter diese Fallgruppe zu
subsummieren sind, insofern aufgestellt, als es sich nicht um eine verschleierte Schenkung,
einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten oder ein Scheingeschäft
handeln darf. Eine verschleierte Schenkung ist beispielsweise angenommen worden,
wenn die feste Laufzeit des tilgungsfreien Darlehens die durchschnittliche statistische
Lebenserwartung des Darlehensgebers deutlich übersteigt, die Verzinsung des Darlehens
so hoch ist, dass dem Darlehensgeber die begründete Aussicht vermittelt wird, innerhalb
der vereinbarten Darlehenslaufzeit einen zur Refinanzierung aufgenommenen Kredit allein
durch die vereinnahmten Zinsen ohne Einsatz eigener Mittel in voller Höhe tilgen zu können
oder die angeblichen Darlehensmittel nach außen hin als Eigenkapital dargestellt
werden und eine Rückzahlungsvereinbarung fehlt. Ein Scheingeschäft wird vor allem dann
06/2014 21 Teil A
angenommen, wenn der Darlehensnehmer wirtschaftlich nur schwer in der Lage ist, die
vertraglich vereinbarten Zins- und Tilgungsleistungen aufzubringen.
Im vorliegenden Fall handelt es sich um ein Darlehen, das der dritten Fallgruppe zuzurechnen
ist (Finanzierung einer Investition). Dass der Darlehensanspruch noch am selben
Tag an die minderjährigen Kinder abgetreten wurde, führt nach Ansicht des erkennenden
Senats nicht zu einer Verschärfung der Beurteilung des Darlehens. Maßstab für die Beurteilung
(insbesondere des Fremdvergleichs) sind die Verhältnisse zwischen dem Darlehensgeber
(Großvater) und dem Darlehensnehmer (Vater) im Zeitpunkt der Darlehensvereinbarung.
Dass das Darlehen später auf die minderjährigen Kinder überging,
hat insoweit keine Bedeutung.
Der Senat hält auch die Klausel, wonach das Darlehen keine feste Laufzeit hat, sondern
lediglich mit einer Frist von 6 Monaten gekündigt werden kann, für sich allein nicht für
schädlich. Eine derartige Klausel könnte lediglich dann kritisch werden, wenn der Schuldner
(der Kläger) – insbesondere im Hinblick auf die Höhe des Darlehens – gerade auf die
Darlehensgewährung durch den konkreten Gläubiger zwingend angewiesen wäre. Dies
war aber hier zu verneinen, da das streitige Darlehen unter 10 % der Gesamtverbindlichkeiten
des Betriebs ausmachte.
Darüber hinaus war in die Beurteilung der Kündigungsklausel auch die Höhe des Zinssatzes
einzubeziehen. Der vereinbarte Zins von 8 % lag um ca. 1,6 Prozentpunkte oberhalb
der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses bestehenden Umlaufrendite öffentlicher Anleihen
(6,4 %). Dies bot dem Gläubiger einen Anreiz, von seinem Kündigungsrecht solange keinen
Gebrauch zu machen, wie er das Verhältnis zwischen der höheren Rendite und dem
höheren Risiko (Unternehmensanleihe) für angemessen hielt.
Im Übrigen sieht § 488 Abs. 3 BGB (§ 609 Abs. 1 BGB a.F.) ausdrücklich die Wahlmöglichkeit
vor, eine feste Laufzeit oder eine Kündigungsklausel zu vereinbaren.
Dementsprechend hat der BFH in seiner Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen unter
nahen Angehörigen bisher in keinem Fall das Fehlen einer ausdrücklichen Rückzahlungsvereinbarung
beanstandet.
Hinsichtlich der fehlenden Sicherheiten folgt der Senat zwar grundsätzlich dem Finanzgericht,
das diesen Punkt als kritisch angesehen hat. Letztlich führt aber auch das Fehlen
entsprechender Sicherheiten nach Ansicht des Senats im vorliegenden Fall nicht dazu,
dass das Darlehen nicht anerkannt werden kann. Entscheidend war hier, dass dem Darlehensanspruch
werthaltiges Anlagevermögen des Betriebs entgegenstand. In einem solchen
Fall hätte es durchaus auch andere private Geldgeber gegeben, die ein derartiges
Darlehen gewährt hätten.
06/2014 22 Teil A
Das Fehlen von Sicherheiten wurde bisher in Fällen von Investitionsdarlehen in erster Linie
bei langfristig unkündbaren Darlehen beanstandet. Ein Darlehen, das – wie hier – mit
einer Frist von 6 Monaten gekündigt werden kann, fällt nicht in diese Kategorie.
Auch die Klausel, wonach die laufenden Zinsen zum Ende des Jahres dem Darlehensbetrag
zugeschlagen werden, hat im Rahmen des Fremdvergleichs nach Ansicht des Senats
nicht das ihr vom Finanzgericht zugeschriebene Gewicht. Zwar hat die Rechtsprechung
stets verlangt, dass in den Fällen, in denen nahe Angehörige die laufende Auszahlung von
Zinsen vereinbart haben, diese Vereinbarung auch entsprechend vollzogen werden muss.
Die Nichtdurchführung einer entsprechenden Vereinbarung gilt als starkes Indiz gegen die
Anerkennung des Angehörigenvertrags.
Dieser Rechtsprechung lässt sich aber nicht die Aussage entnehmen, nur die Vereinbarung
der laufenden Auszahlung der Zinsen sei als fremdüblich anzusehen. Dabei ist der
Senat – im Gegensatz zur Finanzverwaltung gemäß BMF BStBl I 2011,37 – nicht der Auffassung,
dass Vergleichsmaßstab ausschließlich diejenigen Vertragsgestaltungen sind,
die zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten üblich sind. Vielmehr können jedenfalls
dann, wenn der Vertrag nicht allein dem Interesse des Schuldners an der Erlangung
zusätzlicher Mittel außerhalb einer Bankfinanzierung dient, sondern – wie hier – angesichts
der attraktiven Verzinsung zugleich auch das Interesse des Gläubigers an einer gut
verzinslichen Geldanlage berücksichtigt, ergänzend auch Vereinbarungen herangezogen
werden, die im Bereich der Geldanlage üblich sind. Im Bereich der Geldanlage existiert
aber ein breites Spektrum von üblichen Vertragsformen, die z.B. einen vollständigen Ausschluss
der Auszahlung der Zinsen bis zum Ende der vereinbarten Anlagedauer vorsehen
(z.B. abgezinste Sparbriefe).
Auch die Erwägung des Finanzgerichts, die Kinder seien minderjährig und von den Klägern
wirtschaftlich abhängig gewesen, ist nach Ansicht des Senats kein tragfähiges Argument,
das gegen die Anerkennung des Darlehensvertrags spricht. Selbst wenn man unterstellt,
dass aufgrund eines Gesamtplans von vornherein beabsichtigt war, die minderjährigen
Kinder der Kläger zu deren Gläubiger zu machen, ist dieser Gesichtspunkt in der
Rechtsprechung zu Investitionsdarlehen bisher nicht herangezogen worden, um das Vertragsverhältnis
als nicht fremdüblich zu würdigen.
9.4 Reaktion der Finanzverwaltung
Mit BMF-Schreiben vom 29. April 2014 (zur Veröffentlichung im BStBl I bestimmt) anerkennt
die Verwaltung grundsätzlich die Entscheidung des BFH. Das Urteil soll im BStBl
veröffentlicht werden.
Nachdem im bisherigen BMF-Schreiben vom 23. Dezember 2010 a.a.O. als Vergleichsmaßstab
nur Vertragsgestaltungen zwischen Darlehensnehmern und Kreditinstituten heranzuziehen
sind, ändert die Verwaltung nun ihre Ansicht im Sinne des o.g. Urteils. Damit
06/2014 23 Teil A
wird Rz. 4 des BMF-Schreibens von 2010 um eine Formulierung ergänzt, wonach auch
Vereinbarungen aus dem Bereich der Geldanlage heranzuziehen sein können.
10. Abzug „finaler“ ausländischer Betriebsstättenverluste
BFH vom 5.2.2014, I R 48/11. DB 2014 S. 931
10.1 Einführung
Unterhält ein Unternehmen (gleichgültig welcher Rechtsform) in einem ausländischen
Staat eine Betriebsstätte (feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens
ganz oder teilweise ausgeübt wird – Details siehe Art. 5 OECDMusterabkommen),
so wird der Gewinn der Betriebsstätte nach Art. 7 OECDMusterabkommen
ausschließlich in dem auswärtigen Staat versteuert. Deutschland verzichtet
insoweit auf sein Besteuerungsrecht (Befreiungsmethode – vgl. Art. 23 A OECDMusterabkommen).
Dies hat zur Folge, dass Gewinne und Verluste grundsätzlich nur in dem Staat besteuert
werden, in dem die Betriebsstätte belegen ist. Für Gewinne hat dies den Vorteil, dass unter
Umständen ein niedrigeres Besteuerungsniveau des ausländischen Staates ausgenutzt
werden kann. Umgekehrt hat dies den Nachteil, dass Verluste nicht am Stammsitz
des Unternehmens in Deutschland verwertet werden können.
Der europäische Gerichtshof hat sich mehrfach mit der Thematik der Berücksichtigung
ausländischer Verluste befasst (grundlegend das Urteil Lidl Belgium, BStBl II 2009, 692).
Quintessenz dieser Rechtsprechung ist, dass die ausländischen Verluste dann in Deutschland
berücksichtigt werden müssen, wenn die Verluste der Betriebsstätte in dem ausländischen
Staat nicht verwertet werden können (z.B. weil die Betriebsstätte aufgegeben oder
veräußert wurde). Die Rechtsprechung des europäischen Gerichtshofs durchbricht damit
die Grundsätze des Art. 7 OECD-Musterabkommen (bzw. der jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen).
Im vorliegenden Fall ging es (wieder einmal) um diese Problematik.
10.2 Tatbestand
Die Klägerin ist eine GmbH mit Sitz in Deutschland, die eine Zweigniederlassung in Belgien
unterhielt. Für die Niederlassung erstellte die Klägerin eine gesonderte Buchführung,
deren Ergebnisse in den deutschen Jahresabschluss eingingen. Die Klägerin erzielte in
den Streitjahren erhebliche Verluste.
Die Klägerin veräußerte das Betriebsvermögen ihrer belgischen Niederlassung an eine
belgische Kapitalgesellschaft. Streitig war, ob die Verluste der Niederlassung, die nicht mit
Gewinnen der Niederlassung ausgleichsfähig waren, in Deutschland steuerlich berücksichtigt
werden müssen.
06/2014 24 Teil A
10.3 Leitsätze
1. Der Senat hält… daran fest, dass Deutschland für (laufende und Veräußerungs-) Verluste,
die ein in Deutschland ansässiges Unternehmen in seiner in Belgien belegenen Betriebsstätte
erwirtschaftet, kein Besteuerungsrecht hat (sog. Symmetriethese; ständige
Rechtsprechung).
2. Ein Verlustabzug kommt abweichend davon aus Gründen des Unionsrechts nur ausnahmsweise
in Betracht, sofern und soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass die Verluste
im Quellenstaat – als sog. finale Verluste – steuerlich unter keinen Umständen anderweitig
verwertbar sind (Anschluss an die ständige Rechtsprechung des EuGH). Eine
derartige „Finalität“ ist gegeben, wenn die Verluste im Quellenstaat aus tatsächlichen
Gründen nicht mehr berücksichtigt werden können oder ihr Abzug in dem Staat zwar theoretisch
noch möglich, aus tatsächlichen Gründen aber so gut wie ausgeschlossen ist und
ein wider Erwarten dennoch erfolgter späterer Abzug im Inland verfahrensrechtlich noch
rückwirkend nachvollzogen werden könnte (Bestätigung des Senatsurteils vom 9. Juni
2010, I R 107/09, BFHE 230, 35). 3.…
10.4 Aus den Gründen
Der erkennende Senat verweist im Wesentlichen auf seine bisherigen Ausführungen im
Urteil vom 9. Juni 2010 a.a.O., wonach nach gefestigter Rechtsprechung des EuGH Verluste
einer ausländischen Betriebsstätte dann in Deutschland zu berücksichtigen sind,
wenn diese Verluste im Betriebsstättenstaat nicht (mehr) verwertet werden können.
Der Senat sieht im Streitfall aufgrund der Veräußerung des Betriebsvermögens der Betriebsstätte
keine Möglichkeit der Verlustverwertung in Belgien.
Der Senat lehnt auch ausdrücklich die Ansicht der Finanzverwaltung ab, wonach der Verlust
in einem derartigen Fall nicht „final“ sei, da es nicht auszuschließen sei, dass die Klägerin
womöglich bei einem neuerlichen Engagement in Belgien die Möglichkeit zur Verlustverrechnung
erhielte. Der Senat sieht hierin eine hypothetische – steuerlich nicht zu
beachtende – Möglichkeit. Sollte dieser Fall tatsächlich eintreten, gebe es nach Ansicht
des erkennenden Senats Änderungsmöglichkeiten nach dem Abgabenrecht (§ 175 AO).
Nach Ansicht des Senats spielt es auch keine Rolle, ob der Untergang der Verlustverrechnung
im Betriebsstättenstaat aufgrund einer „willkürlichen“ oder einer „freiwilligen“
Handlung beruht. Entscheidend sei lediglich der objektive Untergang der Verlustverrechnungsmöglichkeit.
Für Missbrauchsfälle biete § 42 AO ausreichend Möglichkeiten.
10.5 Anmerkung
Im Urteilsfall ging es auch um die Beurteilung der Verluste anhand § 2a EStG a.F. Da
nach der Neufassung des § 2a EStG durch das JStG 2009 das Verlustverrechnungsverbot
nur noch für Betriebsstätten in sog. Drittstaaten (also Staaten, die nicht zur Europäischen
Union gehören) gilt, hat dieser Aspekt des Urteils heute keine Bedeutung mehr.
06/2014 Teil B
25
Teil B: Neues zum anschaffungsnahen
Herstellungsaufwand
1. Allgemeines
In § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist gesetzlich geregelt, dass Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen
im zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung eines Gebäudes als
anschaffungsnaher Herstellungsaufwand umzuqualifizieren sind. Diese Umqualifizierung
setzt voraus, dass
• diese Aufwendungen (ohne Umsatzsteuer) innerhalb von drei Jahren seit Anschaffung
des Objekts (taggenaue Berechnung ab dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums)
• in der Summe 15 % der Gebäudeanschaffungskosten übersteigen.
In diese 15 %-Grenze sind grundsätzlich alle Aufwendungen einzubeziehen mit Ausnahme
von
• Herstellungskosten für die Erweiterung eines Gebäudes, beispielsweise durch einen
Anbau, die Aufstockung, die Errichtung eines Wintergartens oder den Einbau von
Dachgauben. Sie sind originär als Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB
zu qualifizieren und bedürfen deshalb keiner Umqualifizierung durch § 6 Abs. 1 Nr. 1a
EStG.
• Erhaltungsaufwendungen, die jährlich üblicherweise anfallen. Gewöhnliche
Schönheitsreparaturen (z.B. Malerarbeiten), die zwar durch das permanente Abwohnen
ratierlich und damit auch jährlich entstehen, werden nicht jährlich üblicherweise
vorgenommen und sind nach Verwaltungsauffassung in den meisten Bundesländern
nicht erfasst (vgl. auch Spindler, DB 2004 S. 507). Damit erfasst der Gesetzeswortlaut
regelmäßig nur die laufende Heizungswartung als jährlich üblicherweise anfallenden
Erhaltungsaufwand (insoweit großzügiger ist allerdings der Erlass der Senatsverwaltung
Berlin vom 20.11.2012; dazu s.u. Tz. 2.2). Die Folge: Die in die 15 %-Grenzen-
Prüfung einzubeziehenden Aufwendungen können nicht „kleingerechnet“ werden, die
Grenze ist schneller überschritten.
Die Frage, was unter jährlich üblicherweise anfallendem Erhaltungsaufwand zu verstehen
ist, ist bislang indes höchstrichterlich noch nicht abschließend entschieden.
In seinem Urteil vom 25.08.2009 – IX R 20/08, BStBl 2010 II S. 125, brauchte der BFH
darüber (leider) nicht zu entscheiden. Die Vorinstanz, das FG Baden-Württemberg vom
06/2014 Teil B
26
14.04.2008 – 10 K 120/07, EFG 2008 S. 1541, schied aus den Aufwendungen für die Prüfung
der 15 %-Grenze neben Aufwendungen für Wartungsarbeiten auch Aufwendungen
zur Beseitigung versteckter Mängel und Aufwendungen für übliche Schönheitsreparaturen
im Sinne von § 28.2 der Zweiten Berechnungsverordnung und damit das Tapezieren, Anstreichen
der Wände und Decken, der Innenanstrich der Fenster und Türen, der Fußböden
und der Heizung und sonstiger kleinerer Reparaturaufwand, obwohl diese Maßnahmen
nicht jährlich üblicherweise anfallen, aus.
Aber: Das FG sah in der Modernisierung eine einheitliche Baumaßnahme. Deshalb
konnten die jährlich anfallenden Erhaltungsaufwendungen nicht isoliert betrachtet werden.
Sie waren vielmehr in die Berechnung der 15 %-Grenze zusammen mit den übrigen Erhaltungsaufwendungen
einzubeziehen. Dem folgte der BFH. Damit war nicht über die Frage
zu entscheiden, was jährlich üblicherweise anfallender Erhaltungsaufwand ist.
Im Beratungsalltag gilt deshalb: Fallen die Schönheitsreparaturen – wie so oft in der Praxis
– im Zusammenhang mit einer Sanierung des Objekts an, so ist nach dem BFHBeschluss
vom 27.05.2013 – IX B 3/13, BFH/NV 2013 S. 1408, von einer einheitlichen
Baumaßnahme auszugehen. Das Herausrechnen der Schönheitsreparaturen aus dem
Gesamtaufwand für die Prüfung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist dann unzulässig.
2. Was ist neu?
2.1 Neues aus der Rechtsprechung
Mit Urteil vom 22.11.2012 – 16 K 3136/12 F, EFG 2013 S. 1024, hatte das FG Düsseldorf
die Frage zu entscheiden:
Führt eine Kaufpreiserstattung wegen nach Erwerb festgestellter Gebäudeschäden zu einer
Minderung der Gebäudeanschaffungskosten und damit zur Minderung der Bemessungsgrundlage
für den anschaffungsnahen Herstellungsaufwand?
Das FG bejahte die Anschaffungskostenminderung bei einer Kaufpreisrückerstattung aufgrund
von versteckten Mängeln.
Beispiel
Fred Fuchs (FF) hat am 01.04.2013 (Übergang des wirtschaftlichen Eigentums) ein Mehrfamilienhaus
erworben. Von den Anschaffungskosten i.H. von 500.000 Euro entfallen
400.000 Euro auf das Gebäude.
Der Verkäufer V erstattete wegen nachträglich festgestellter Mängel am Gebäude am
16.09.2013 insgesamt einen Betrag i.H. von 20.000 Euro (netto).
FF wendete für die Sanierung des Objekts im Jahr 2013 insgesamt 70.000 Euro (netto)
auf. Darin sind die Aufwendungen i.H. von 20.000 Euro (netto) enthalten, die zur Beseitigung
der nachträglich festgestellten Mängel aufgewendet werden mussten. Von den insgesamten
Aufwendungen wurden FF von den künftigen Mietern wegen höherwertiger
Ausstattungswünsche in Bezug auf die Bodenbeläge insgesamt 10.000 Euro erstattet.
06/2014 Teil B
27
FF beantragte den sofortigen Werbungskostenabzug der Aufwendungen. Bezüglich der
15%-Grenze rechnete FF bzw. dessen Steuerberater wie folgt:
AK Gebäude = Grenze für § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG 400.000 Euro
Davon 15 % 60.000 Euro
Erhaltungsaufwand 70.000 Euro
Nachträgl. Mängelbeseitigung ./. 20.000 Euro
Erstattung Mieter ./. 10.000 Euro
Erhaltungsaufwand nach § 6
Abs. 1 Nr. 1a EStG
40.000 Euro 40.000 Euro
< 60.000 Euro,
damit sofort abziehbar
Die Erstattung (20.000 Euro netto) durch V mindere nicht den Kaufpreis und damit die Gebäudeanschaffungskosten
i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Die Zahlung sei zur Behebung
versteckter Mängel geleistet worden und damit für eine Instandsetzungsmaßnahme, die
nicht die Anschaffungskosten berühre.
Sind die Aufwendungen (40.000 Euro) im Zahljahr als Werbungskosten abziehbar?
Lösung des FG
Nein. Bei der Erstattung des anteiligen Kaufpreises i.H. von 20.000 Euro netto liegt eine
Kaufpreisminderung und damit auch eine Anschaffungskostenminderung vor. Dass die
Mängel, die zu der Kaufpreisminderung führten, im Fall ihrer Behebung zu Erhaltungsaufwendungen
führten, ist nicht entscheidend. Die Mieterzuschüsse minderten zutreffend die
Instandsetzung- und Modernisierungsaufwendungen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG.
AK Gebäude = Grenze für § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG 380.000 Euro
Davon 15 % 57.000 Euro
Erhaltungsaufwand 70.000 Euro
Nachträgl. Mängelbeseitigung 0 Euro
Erstattung Mieter ./. 10.000 Euro
Erhaltungsaufwand nach § 6
Abs. 1 Nr. 1a EStG
60.0000 Euro 60.000 Euro
> 57.000 Euro,
damit HK
Lösung des BFH
Ja. Die Berechnungen des Stpfl. zur Prüfung des anschaffungsnahen Herstellungsaufwandes
sind zutreffend erfolgt und die 15 %-Grenze ist nicht überschritten.
Der BFH verwarf die Rechtsauffassung des FG, bei der Schadensersatzleistung des Verkäufers
handele es sich um eine Anschaffungspreisminderung wegen der nachträglich
erkannten Mängel (BFH-Urteil vom 20.08.2013 – IX R 5/13, BFH/NV 2014 S. 312).
Ausweislich des § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB sind von den Anschaffungskosten die Anschaffungspreisminderungen
abzurechnen. Dies gilt auch für die Überschusseinkünfte. Anschaffungspreisminderungen
umfassen nicht nur Kaufpreisnachlässe, sondern ganz allgemein
die Ermäßigungen der Anschaffungskosten. Folglich sind Rückflüsse von im Zusammenhang
mit dem Erwerb geleisteten Aufwendungen, die nicht sofort abziehbar sind,
06/2014 Teil B
28
sondern auf die Zeit der Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts zu verteilen gewesen wären,
hiervon erfasst.
Beispiele sind die Zurückzahlung von Anschaffungsnebenkosten oder die Erstattung von
Anschaffungsausgaben durch Dritte, sofern hierin nicht ein Entgelt für eine Leistung des
Empfängers liegt. Für die Annahme einer Ermäßigung der Anschaffungskosten ist ein
wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Anschaffungsgeschäft ausreichend. Einer rechtlichen
Verknüpfung bedarf es nicht (BFH vom 26.02.2002 – IX R 20/98, BStBl II S. 796).
Das Argument des FG, ein Steuerpflichtiger hätte bei Kenntnis der Mängel weniger gezahlt,
trägt für den BFH nicht. Denn die Schadensersatzleistungen sind vorliegend auf die
Aufwendungen zur Beseitigung der Mängel bezogen. Diese selbst stellen aber Erhaltungsaufwendungen
und keine Anschaffungskosten dar. Es besteht damit eine enge Verknüpfung
der Zahlungen des V mit den Erhaltungsaufwendungen, die nicht dadurch gelöst
wird, dass die Klägerin bei Kenntnis der Mängel möglicherweise weniger gezahlt hätte.
Der Anlass für die Minderung liegt demnach nicht in der Anschaffung begründet. Ein wirtschaftlicher
Zusammenhang mit dem Grundstückskauf liegt nicht vor.
Damit war im Urteilsfall (wie auch im o.g. Beispiel nachgebildet) die 15 %-Grenze des § 6
Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht überschritten. Die insgesamt getragenen Aufwendungen erhöhten
nicht die AfA-Bemessungsgrundlage.
Praxishinweise
• Die BFH-Entscheidung „passt“. Ausgleichszahlungen für Mängel am Objekt, deren
Beseitigung zu sofort abziehbaren Erhaltungsaufwendungen führt, können die Anschaffungskosten
nicht mindern. Nur der nach den Ausgleichszahlungen noch verbleibende
Restaufwand ist beim Steuerpflichtigen in die Prüfung des § 6 Abs. 1
Nr. 1a EStG einzubeziehen.
• Bleibt noch die Praxisfrage, wie unvorhersehbare Erhaltungsaufwendungen, z.B. ein
Wasserrohrbruch innerhalb der Dreijahresfrist, in Bezug auf die Prüfung des anschaffungsnahen
Herstellungsaufwandes zu behandeln sind. U.E. sind solche Aufwendungen
in die Prüfung des anschaffungsnahen Herstellungsaufwandes mit einzubeziehen.
Sie können damit – entgegen aller Planung – zur Grenzüberschreitung und
zur Erhöhung der AfA-Bemessungsgrundlage führen.
• Konsequent ist die Auffassung in der Literatur, die vor diesem Hintergrund auch die
Einbeziehung von wesentlichen Verbesserungen i.S. des BMF-Schreibens vom
18.07.2003, BStBl I S. 386, in die Prüfung der 15 %-Grenze fordert (vgl. Kulosa in
L. Schmidt, ESt-Kommentar, 32. Auflage, § 6 EStG, Rz 385, m.w.N.).
06/2014 Teil B
29
2.2 Neues aus der Verwaltung
Erlass der Senatsverwaltung für Finanzen Berlin vom 20.11.2012
In ihrem Erlass vom 20.11.2012 – III B – S 2211-2/2005-2, DB 2013 S. 372, hat die Senatsverwaltung
für Finanzen Berlin Zweifelsfragen zum anschaffungsnahen Herstellungsaufwand
beantwortet. Die interessanten und praxisrelevanten Aussagen dieses Erlasses
werden nachfolgend dargestellt.
Frage 1: Sind Aufwendungen zur Beseitigung der Funktionsuntüchtigkeit in die
15 %-Grenzen-Prüfung einzubeziehen?
Entsprechende Aufwendungen führen zwar nach Rz 6 ff. des BMF-Schreibens vom
18.07.2003, BStBl I S. 386, zwingend zu Anschaffungskosten. Damit ist eine Umqualifizierung
in anschaffungsnahe Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht mehr
notwendig bzw. möglich. Dennoch handelt es sich um Aufwendungen, die nach dem typisierenden
Gesetzeswortlaut in die Prüfung der 15 %-Grenze einzubeziehen sind mit der
Folge, dass diese dadurch schneller überschritten wird.
Frage 2: Wie ist die Sanierung in Raten zur Hebung des Standards zu behandeln,
die erst nach Ablauf Dreijahreszeitraumes zur Standardhebung und damit
zu Herstellungskosten i.S. des BMF-Schreibens vom 18.07.2003
führt?
Sind Aufwendungen innerhalb von drei Jahren seit Erwerb des Objekts durchgeführt worden
und überschreiten sie die 15 %-Grenze nicht, sind sie doch dann als Herstellungskosten
nach der Rz 31 des BMF-Schreibens vom 18.07.2003, a.a.O., zu qualifizieren, soweit
es sich um eine Sanierung in Raten (Baumaßnahmen mit Standardhebung über einen
Zeitraum von ca. bis zu fünf Jahren) handelt.
Die Voraussetzungen für eine Sanierung in Raten können außerhalb des Dreijahreszeitraumes
festgestellt werden. D.h., dass Aufwendungen, die dem Grunde nach zu anschaffungsnahem
Herstellungsaufwand führen können, bei Nichtüberschreiten der 15 %-
Grenze nicht im „sicheren Hafen“ des Erhaltungsaufwands angekommen sind. Sie können
noch aufgrund anderer Vorschriften in Herstellungskosten umzuqualifizieren sein.
Aber:
Die Senatsverwaltung Berlin trifft in ihrer Verfügung leider keine Aussage zu dem Fall,
dass die 15 %-Grenze überschritten ist und nach Ablauf des Dreijahreszeitraumes durchgeführte
Baumaßnahmen unter Einbeziehung der innerhalb der Dreijahresfrist durchgeführten
Maßnahmen ebenfalls zu einer Sanierung in Raten führten.
Es stellt sich ebenfalls die Frage, ob durch die Berücksichtigung der Baummaßnahmen
i.R. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG diese nicht mehr in die Beurteilung einer Sanierung in Ra06/
2014 Teil B
30
ten einbezogen werden können oder, ob diese Maßnahmen zwar nicht mehr in Herstellungskosten
umqualifiziert werden können, aber gleichfalls als der „Steigbügelhalter“ für
die Beurteilung der Maßnahmen außerhalb der Dreijahresfrist als Sanierung in Raten anzusehen
sind. U.E. sperrt die Umqualifizierung des Aufwands durch § 6 Abs. 1 Nr. 1a
EStG in Herstellungskosten dessen Einbeziehung bei der rechtlichen Beurteilung einer
Sanierung in Raten nicht.
Beispiel
Frau F hat im Jahr 2010 ein VuV-Objekt angeschafft. Der Kaufpreis i.H. von 300.000 Euro
entfällt mit 200.000 Euro auf das Gebäude. In den Jahren 2010 und 2011 nahm F jeweils
den Standard hebende Baumaßnahmen in den Bereichen Fenster und Heizung vor. Die
Gesamtaufwendungen betragen 50.000 Euro netto. Anfang 2014 und damit außerhalb des
Dreijahreszeitraumes baute F die Bäder in dem Objekt standardhebend um. Der Aufwand
hierfür betrug 40.000 Euro netto.
Frage
Sind die Aufwendungen im Jahr 2014 als Erhaltungsaufwendungen einzustufen?
Lösung
Die Aufwendungen für die Baumaßnahmen in den Jahren 2010 und 2011 sind unstreitig
als anschaffungsnaher Herstellungsaufwand steuerlich nur über die AfA zu berücksichtigen.
Die 15 %-Grenze bezogen auf die Gebäudeanschaffungskosten beträgt (15 % von
200.000 Euro fröhlich 30.000 Euro und ist überschritten.
Der Aufwand für den standardhebenden Bäderumbau ist dabei in die Prüfung des § 6
Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht mehr einzubeziehen, weil diese Baumaßnahme außerhalb der
Dreijahresfrist liegt.
Bezieht man – u.E. zutreffend – in die Prüfung einer Sanierung in Raten auch die nach § 6
Abs. 1 Nr. 1a EStG umqualifizierten Aufwendungen mit ein, ist eine Sanierung in Raten zu
bejahen. Es wurden innerhalb von fünf Jahren (2010 bis 2014) den Standard hebende Sanierungen
an dem VuV-Objekt durchgeführt, die bei einer Gesamtschau die Drei-
Maßnahmen-Regelung erfüllen. Damit liegen die Voraussetzungen des BMF-Schreibens
vom 18.07.2003 vor. Auch die Bäderumbaukosten erhöhen damit die AfA-Bemessungsgrundlage.
Frage 3: Ist für die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG hinsichtlich der Durchführung
der Maßnahmen innerhalb der Dreijahresfrist der Beginn, der
einzelne Bauabschnitt oder der Abschluss der Baumaßnahme entscheidend?
In § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist eine feste Zeitgrenze normiert. Es sind in den Dreijahreszeitraum
(Beginn mit Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten) sämtliche innerhalb dieses
Zeitraums durchgeführten Baumaßnahmen einzubeziehen, soweit sie nicht zu originären
Herstellungskosten i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB führen oder jährlich üblicherweise
anfallenden Erhaltungsaufwand darstellen. Die einzelnen einzubeziehenden Maßnahmen
06/2014 Teil B
31
müssen zum Ende des Dreijahres-Zeitraumes weder abgeschlossen, abgerechnet noch
bezahlt, sondern durchgeführt sein (ggf. auch als Teilleistung). Im Einzelfall müssen die
in die 15 %-Grenzen-Prüfung einzubeziehenden Aufwendungen geschätzt werden. Nach
Ablauf der Dreijahresfrist ausgeführte Leistungen sind (auch wenn die Baumaßnahme vor
Ablauf der Dreijahresfrist begonnen wurde) insoweit nicht mehr einzubeziehen.
Frage 4: Welche Maßnahmen fallen unter den Begriff des jährlich üblicherweise
anfallenden Erhaltungsaufwands?
Hier hat die Senatsverwaltung Berlin geradezu die „Spendierhosen“ an und trumpft mit
einem weiten, u.E. zutreffenden Gesetzesverständnis auf.
Sie leitet aus der – eingangs bereits erwähnten – BFH-Entscheidung vom 25.08.2009,
a.a.O., ab, dass Schönheitsreparaturen keine Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen
i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG seien. Die Begründung für die Rechtauffassung
der Senatsverwaltung für Finanzen Berlin liegt in Rz 24 des BFH-Urteils. Dort führt
der BFH aus: „Selbst wenn man – mit dem FG und der Revision – auch Kosten für Schönheitsreparaturen
– nur um diese geht es hier – als Aufwendungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a
Satz 2 EStG versteht, wofür spricht, dass Schönheitsreparaturen nicht unter § 6 Abs. 1
Nr. 1a Satz 1 EStG zu subsumieren sind, wären sie nicht isoliert zu betrachten.“
Der BFH sagt damit „en passant“ aus, dass Schönheitsreparaturen nicht als Instandsetzungs-
und Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu qualifizieren
sind!
Daraus folgt, dass die Schönheitsreparaturen nicht in die Prüfung der 15 %-Grenze einzubeziehen
sind, wenn sie nicht im Rahmen einer einheitlichen Baumaßnahme anfallen.
Erfasst sind nach dem Berliner Erlass Schönheitsreparaturen i.S. des § 28 Abs. 4 der
Zweiten Berechnungsverordnung – II. BVO, und damit insbesondere auch das Tapezieren,
das Streichen von Wänden und Decken, Heizkörper und Heizungsrohre, der Innentüren
sowie der Fenster und Außentüren von innen.
In der täglichen Beratungspraxis können Sie unter Hinweis auf den Erlass aus Berlin versuchen,
den in die Prüfung der 15 %-Grenze einzubeziehenden Aufwand zu reduzieren
und eine Umqualifizierung von Erhaltungsaufwendungen in bloße AfA-Bemessungsgrundlage
ggf. zu verhindern.
Wichtig ist aber: Die Schönheitsreparaturen dürfen nicht im Zusammenhang mit einer
einheitlich zu beurteilenden Baumaßnahme stehen. Und genau das wird in der Praxis in
vielen Fällen dennoch zur Einbeziehung der Schönheitsreparaturen in den anschaffungsnahen
Herstellungsaufwand führen.
06/2014 Teil B
32
Im Übrigen ist zu beachten, dass diese (großzügige) Aussage der Senatsverwaltung Berlin
nicht bundeseinheitlich abgestimmt ist und somit die Finanzämter in anderen Bundesländern
nicht bindet!
Frage 5: Wie ist der Dreijahreszeitraum bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft
im Zusammenhang mit Gesellschafterbeitritten zu berechnen?
Der dreijährige Zeitraum berechnet sich taggenau, und zwar ab Anschaffung des Gebäudes.
Maßgebend für den Beginn ist der Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten.
Bei einer vemögensverwaltenden Personengesellschaft schafft ein beitretender Gesellschafter
steuerlich betrachtet keinen Gesellschaftsanteil, sondern anteilig die Wirtschaftsgüter
der Gesellschaft an (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). Damit wäre – gesetzessystematisch –
bei einer gesellschafterbezogenen Betrachtung der Dreijahresfrist für jeden Gesellschafter
separat die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu prüfen.
Die Senatsverwaltung für Finanzen Berlin sieht das anders. Sie geht einen vereinfachenden
Weg: Unter Hinweis auf Tz 5 des BMF-Schreibens vom 31.08.1990, BStBl I S. 366,
leitet sie ab, dass bei einem geschlossenen Immobilienfonds, der in der gesellschaftsrechtlichen
Verbundenheit seiner Gesellschafter den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung
erfüllt, auf der Gesellschaftsebene zu entscheiden ist, ob Aufwendungen der
Gesellschaft zu Herstellungskosten, Anschaffungskosten oder Erhaltungsaufwand führen.
Dies gelte auch für die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Entsprechendes soll bei
gewerblich tätigen Personengesellschaften gelten.
Praxishinweis
• Diese Rechtsauffassung ist u.E. überzeugend. Sie ist insbesondere vor dem Hintergrund
der Verfahrenserleichterung zu begrüßen. Eine gesellschafterbezogene Prüfung
anschaffungsnaher Herstellungsaufwendungen wäre wesentlich problembehafteter.
Sie sollten deshalb in einschlägigen Einzelfällen auf die Rechtsauffassung der
Senatsverwaltung für Finanzen Berlin hinweisen und diese für den Mandanten entsprechend
zu lösen versuchen.
Frage 6: Sind Aufwendungen nach den §§ 7h, 7i, 11a und 11b EStG in die Ermittlung
der 15 %-Grenze einzubeziehen?
Es gilt: § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG typisiert. Deshalb ist auch derjenige Aufwand in die Beurteilung
mit einzubeziehen, der dann abschreibungstechnisch einen anderen als den „normalen“
Weg geht. Die Aufwendungen i.S. der §§ 7h, 7i, 11a und 11b EStG sind deshalb insgesamt
in die Beurteilung einzubeziehen.
06/2014 Teil C
33
Teil C: Aktuelle Fragen zum automatisierten
Kirchensteuereinbehalt
1. Überblick
Zur Vermeidung von Veranlagungsfällen (und zur Sicherung des Kirchensteueraufkommens)
wurde ein abgeltender und grundsätzlich verpflichtender Kirchenkapitalertragsteuerabzug
für die erzielten Kapitalerträge an der Einkunftsquelle installiert.
Hierfür wird den zum Kapitalertragsteuerabzug Verpflichteten über eine Datenbank ermöglicht,
elektronisch die Kirchensteuerzugehörigkeit abzufragen. Der automatisierte Kirchensteuerabzug
an der Einkunftsquelle ist ab dem VZ 2015 verbindlich für die kapitalertragund
kirchensteuerabzugsverpflichteten Stellen (z.B. Banken oder Kapitalgesellschaften
bzw. Versicherungsunternehmen; § 52a Abs. 18 EStG).
Das bisherige Kirchensteuererhebungsverfahren, bei dem der Steuerpflichtige auf Antrag
beispielsweise bei seiner Hausbank die Kirchenkapitalertragsteuer einbehalten lassen
konnte oder im Rahmen seiner persönlichen Steuererklärung die nichteinbehaltene Kirchensteuer
nacherheben lassen konnte, ist ab dem VZ 2015 überholt.
Die Antworten auf gängige Fragen (FAQ) zum verpflichtenden Kirchenkapitalertragsteuereinbehalt
finden Sie und die Steuerpflichtigen unter www.bzst.de in der Rubrik „Steuern
National“.
Zur Vorbereitung auf den automatischen Kirchenkapitalertragsteuereinbehalt fragen die
zum Steuerabzug auf Kapitalerträge verpflichteten Stellen einmal jährlich auf den Stichtag
31.08. des laufenden Jahres beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) die Religionsmerkmale
ihrer Kunden ab. Diese Abfrage (sog. Regelabfrage) erfolgt in dem Zeitraum
vom 01.09. bis 31.10. des jeweiligen Jahres). Auf Basis dieses Abfrageergebnisses wird
dann die Kirchensteuer auf künftige Kapitalerträge im folgenden Kalenderjahr einbehalten.
2. Wichtige Einzelaspekte
2.1 Welche Wirkung hat ein Sperrvermerk?
Erteilt der Steuerpflichtige dem BZSt einen sog. Sperrvermerk (amtlicher Vordruck unter
www.bzst.de in der Rubrik „Steuern National“ abrufbar, vgl. Anlage; Erteilung schriftlich
oder elektronisch über das BZStOnline-Portal www.elsteronline.de/bportal), widerspricht er
also dem Abruf seiner Kirchensteuermerkmale durch den Kirchensteuerabzugsverpflichteten,
wird seitens des BZSt an den Abrufenden ein sog. Nullwert übermittelt. Der Kirchensteuerabzugsverpflichtete
kann dann keinen Kirchensteuerabzug vornehmen. Das BZSt
06/2014 Teil C
34
übermittelt in diesen Fällen zur Sicherstellung der Kirchensteuererhebung an das zuständige
Wohnsitzfinanzamt die Information, dass ein Kirchensteuerabzugsverpflichteter für
den Steuerpflichtigen einen Abruf der Kirchensteuermerkmale vornehmen wollte und diesem
(wegen des Sperrvermerks) ein Nullwert gemeldet wurde. Das Wohnsitzfinanzamt
stellt dann die Kirchensteuernacherhebung sicher.
2.2 Was ist zu veranlassen, wenn der Steuerpflichtige konfessionslos ist?
Die Antwort ist einfach: Nichts. Insbesondere die Banken schreiben derzeit ihre Kunden an
und weisen auf die neue Rechtslage ab dem VZ 2015 hin. Sie informieren auch über die
Möglichkeit, einen Sperrvermerk zu erteilen, falls der Kunde nicht wünscht, dass seine
Bank für ihn Kirchenkapitalertragsteuer einbehält. Zu der Frage, was zu veranlassen ist,
wenn die Steuerpflichtigen konfessionslos sind, wird regelmäßig nichts ausgesagt. Es entsteht
damit der Eindruck, dass auch konfessionslose Steuerpflichtige einen Sperrvermerk
zu erteilen hätten. Dem ist aber nicht so.
Für konfessionslose Steuerpflichtige wird – wie im Sperrvermerksfall – zwar ein Nullwert
bei Abruf der Kirchensteuermerkmale dem Abzugsverpflichteten mitgeteilt. Allerdings erübrigt
sich in diesem Fall die Nacherhebung der Kirchensteuer durch das zuständige
Wohnsitzfinanzamt.
2.3 Bis zu welchem Zeitpunkt kann ein Sperrvermerk erteilt werden?
Das BZSt benötigt zur Verarbeitung eines Sperrvermerkantrages einen zeitlichen Vorlauf.
Deshalb müssen Sperrvermerksanträge, sollen sie bei einer Regelabfrage berücksichtigt
werden, bis zum 30.06. des laufenden Jahres beim BZSt eingehen.
2.4 Müssen Sperrvermerke jedes Jahr neu erteilt werden?
Nein, ein Sperrvermerk hat Dauerwirkung und gilt bis zu seinem Widerruf, der schriftlich zu
erfolgen hat. Auch hierfür ist der unter www.bzst.de in der Rubrik „Steuern National“ abrufbare
amtliche Vordruck zu verwenden.
2.5 Was ist zu veranlassen, wenn der Steuerpflichtige bereits bisher seine
Bank zum Kirchensteuereinbehalt ermächtigt hat?
Nichts. Die zum Kirchensteuereinbehalt verpflichetete Stelle wird – wie bisher – die Kirchensteuer
anmelden und abführen und in der Steuerbescheinigung für die Kapitalerträge
ausweisen.
06/2014 Teil C
35
2.6 Ist ein Sperrvermerk für jeden Ehegatten bzw. Lebenspartner getrennt
zu beantragen?
Ja. Es muss für jede Person eine gesonderte Erklärung zur Erteilung eines Sperrvermerks
abgegeben werden (amtlicher Vordruck unter www.bzst.de in der Rubrik „Steuern National“
abrufbar; Erteilung schriftlich oder elektronisch über das BZStOnline-Portal
www.elsteronline.de/bportal).
2.7 Ist für Zinserträge, die mehreren Gläubigern (z.B. Wohnungseigentümergemeinschaften)
zuzurechnen sind, ebenfalls Kirchenkapitalertragsteuer
einzubehalten?
Nein. Konten und Kapitalanlagen von Personenmehrheiten (außer Ehegatten bzw. Lebenspartner)
sind von einem Kirchensteuereinbehalt an der Einkunftsquelle ausgeschlossen.
Die Gläubiger der Kapitalerträge müssen in diesen Fällen ihre anteiligen Kapitalerträge im
Rahmen ihrer persönlichen Einkommensteuererklärung und die hierauf einbehaltene Kapitalertragsteuer
erklären. Die Kirchensteuer wird dann entsprechend nacherhoben.
2.8 Nehmen auch betriebliche Konten von natürlichen Personen am automatischen
Kirchensteuerabzug teil?
Nein. Betriebliche Konten, beispielsweise eines Einzelunternehmers, sind vom automatischen
Kirchensteuerabzug ausgeschlossen.
2.9 Muss auch eine Ein-Mann-GmbH die Kirchensteuermerkmale für ihren
Gesellschafter-Geschäftsführer beim BZSt abfragen?
Ja. Das Gesetz sieht hier keine Ausnahme vor. Damit muss eine Ein-Mann-GmbH und der
für sie handelnde Gesellschafter-Geschäftsführer den Aufwand der Abfrage von Kirchensteuermerkmalen
betreiben.
Auf Bundesebene wird derzeit jedoch geprüft, ob solche Fälle über eine verwaltungsseitige
Vereinfachungsregelung „entschärft“ werden können. Die Bundesteuerberaterkammer
ist mit diesem Ziel an das BMF herangetreten. Sollten sich hier Erleichterungen ergeben,
werden wir Sie entsprechend informieren.
2.10 Offene Punkte
Derzeit ist noch nicht abschließend geklärt, ob die elektronische Übermittlung der KapESt-
Anmeldung davon abhängt, dass eine Abfrage der KiStAM-Merkmale beim BZSt erfolgt
ist. Wir halten Sie darüber auf dem Laufenden.
&#1048616;&#1048661;&#1048654;&#1048655;&#1048684;&#1048661;&#1048664;&#104
8657;&#1048650;&#1048579;&#1048669;&#1048664;&#1048656;&#1048579;&#1048630;
&#1048659;&#1048648;&#1048661;&#1048661;&#1048665;&#1048648;&#1048661;&#104
8656;&#1048648;&#1048661;&#1048654;
&#1048710;&#1048579;&#1048600;&#1048596;&#1048644;&#1048579;&#1048616;&#104
8652;&#1048657;&#1048654;&#1048658;&#1048656;&#1048656;&#1048648;&#1048657;
&#1048662;&#1048663;&#1048648;&#1048664;&#1048648;&#1048661;&#1048650;&#104
8648;&#1048662;&#1048648;&#1048663;&#1048669;&#1048579;&#1048587;&#1048616;
&#1048630;&#1048663;&#1048618;&#1048588;
&#1048612;&#1048664;&#1048663;&#1048658;&#1048656;&#1048644;&#1048663;&#104
8652;&#1048662;&#1048652;&#1048648;&#1048661;&#1048663;&#1048648;&#1048661;
&#1048579;&#1048615;&#1048644;&#1048663;&#1048648;&#1048657;&#1048644;&#104
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Hiermit beantrage ich gem § 51a Abs. 2e EStG, dass der automatisierte Datenabruf meiner rechtlichen Zugehrigkeit zu einer
steuererhebenden Religionsgemeinschaft bis auf schriftlichen Widerruf unterbleibt (Sperrvermerk).
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Hiermit widerrufe ich meinen Sperrvermerk gegen den automatisierten Datenabruf meiner rechtlichen Zugehrigkeit zu einer
steuererhebenden Religionsgemeinschaft.
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Anlage
06/2014 Teil D
36
Teil D: Feststellungsvordrucke 2013
Für den Feststellungszeitraum 2013 hat die Finanzverwaltung zwei neue Vordrucke geschaffen:
Die Anlage FE 5 und die Anlage FE-K 4. Nachfolgend wird dargestellt, in welchen
Fallkonstellationen die neuen Vordrucke abzugeben sind und welche Besonderheiten
bei den Eintragungen zu beachten sind. Außerdem wird auf punktuelle Änderungen
bei der Anlage FE 1, FE-VM und FE-AUS 2 hingewiesen.
1. Die neue Anlage FE 5
Ab dem Feststellungszeitraum (FZ) 2013 hat die Finanzverwaltung die neue Anlage FE 5
aufgelegt. Hintergrund ist, dass die Finanzverwaltung ab dem FZ 2013 beabsichtigt, die
nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen maschinell zu ermitteln. Daher
werden nunmehr auf der Anlage FE 5 entsprechende Angaben zur Ermittlung des § 4
Abs. 4a EStG sowohl für die Gesellschaft als auch für den einzelnen Gesellschafter abgefragt.
Bisher waren lediglich in den Zeilen 24 und 25 der Anlage FE 1 rudimentäre Angaben
zu § 4 Abs. 4a EStG möglich.
Die Abgabe einer Anlage FE 5 ist ab dem FZ 2013 erforderlich, wenn die (insgesamt) geltend
gemachten Schuldzinsen – einschließlich der Schuldzinsen im Sonderbetriebsvermögen,
aber ohne Berücksichtigung der Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von
Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens –
den Betrag von 2.050 € übersteigen.
1.1 Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG
Schuldzinsen sind als Betriebsausgaben nur abziehbar, wenn sie betrieblich veranlasst
sind und ihr Abzug nicht im Hinblick auf Überentnahmen nach § 4 Abs. 4a EStG eingeschränkt
ist. Die steuerliche Abziehbarkeit von Schuldzinsen ist zweistufig zu prüfen:
1. Schritt: Sind die Schuldzinsen betrieblich veranlasst?
2. Schritt: Ist der Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG eingeschränkt?
Nach § 4 Abs. 4a EStG sind betrieblich veranlasste Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn
Überentnahmen getätigt worden sind. Als Überentnahme wird der Betrag bezeichnet, um
den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres
übersteigen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert ermittelt, und zwar mit
6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener
Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen
Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen).
Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 € vermin06/
2014 Teil D
37
derte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.
Eine Ausnahme von der Abzugsbeschränkung sieht das Gesetz lediglich in § 4
Abs. 4a Satz 5 EStG vor. Danach ist der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung
von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens
unbeschränkt möglich.
Die Regelungen des § 4 Abs. 4a EStG sind auch bei der Gewinnermittlung von Mitunternehmerschaften
zu beachten. Der BFH hat mit Urteil vom 29.03.2007 – IV R 72/02, BStBl
2008 II S. 420, entschieden, dass § 4 Abs. 4a EStG gesellschafterbezogen auszulegen
ist und die Gewinnhinzurechnung deshalb auf der Grundlage des Anteils des einzelnen
Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft sowie dem Saldo seiner
Entnahmen und Einlagen zu bestimmen ist. Trotz dieser gesellschafterbezogenen Hinzurechnung
ist der Sockelbetrag von 2.050 € nur einmal zu berücksichtigen.
Zur Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG bei Mitunternehmerschaften beinhaltet das BMFSchreiben
vom 07.05.2008, BStBl I S. 588, folgende Regelungen:
• Die Überentnahmen und die sie bestimmenden Merkmale (Einlage, Entnahme, Gewinn
und ggf. Verlust) sind gesellschafterbezogen zu ermitteln (Rz 30). Die Überentnahme
bestimmt sich nach dem Anteil des einzelnen Mitunternehmers am Gesamtgewinn der
Mitunternehmerschaft (einschließlich Ergänzungsbilanzen zuzüglich/abzüglich seines
im Sonderbetriebsvermögen erzielten Ergebnisses).
• Der Kürzungsbetrag nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG i.H. von 2.050 € ist gesellschaftsbezogen
anzuwenden, d.h. er ist nicht mit der Anzahl der Mitunternehmer zu vervielfältigen.
Er ist auf die einzelnen Mitunternehmer entsprechend ihrer Schuldzinsenquote
aufzuteilen (Rz 30).
• Zinsen, die sich im Rahmen der Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft ausgleichen
(z.B. Zinsen, die bei den Gesellschaftern als Sondervergütungen i.S. des § 15
Abs. 1 Nr. 2 EStG zu behandeln sind), sind nicht zu berücksichtigen (Rz 32).
• Investitionsdarlehen i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG können auch im Sonderbetriebsvermögen
vorliegen, wenn mit den Darlehensmitteln Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens
des Gesamthandsvermögen finanziert wurden (Rz 32a). Diese Schuldzinsen
sind voll abzugsfähig. Sie sind nicht zur Ermittlung der Schuldzinsenquote heranzuziehen.
Darlehen zur Finanzierung des Erwerbs eines Mitunternehmeranteils sind
als Investitionsdarlehen i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG zu behandeln, soweit sie auf
die Finanzierung von anteilig erworbenen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens
(Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen) entfallen (Rz 32c).
06/2014 Teil D
38
Beispiel 1
An der zum 01.01.2013 gegründeten AB-OHG sind die Gesellschafter A und B mit jeweils
50 % beteiligt. Für das Jahr 2013 betrug der Gewinn der OHG 80.000 €. Die Privatentnahmen
der Gesellschafter in der Gesamthandsbilanz beliefen sich auf 140.000 € (Verteilung:
A = 50.000 €, B = 90.000 €). A erhielt für seine Geschäftsführertätigkeit eine Sondervergütung
i.H. von 36.000 €, die er auf ein privates Bankkonto entnahm. Zur Finanzierung
laufender Aufwendungen waren im Gesamthandsvermögen der AB-OHG betriebliche
Schuldzinsen i.H. von 5.000 € entstanden (kein Investitionsdarlehen). Zum Erwerb seines
Mitunternehmeranteils hatte B ein Darlehen aufgenommen, für das er jährlich 4.000 €
Schuldzinsen zahlt. Das Darlehen entfällt zu 60 % auf die Anschaffung von Anlagevermögen.
Wie hoch sind die nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG bei den Gesellschaftern
A und B?
Lösung
Die nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG betragen bei A 600 € und bei
B 2.619 €. Diese Beträge ermitteln sich wie folgt:
Gesamt A B
1. Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags aufgrund Überentnahmen
Gewinn (GHB) 80.000 € 40.000 € 40.000 €
Sondervergütung + 36.000 € + 36.000 €
SBA (Zinsen) ./. 4.000 € ./. 4.000 €
Steuerlicher Gewinn 112.000 € 76.000 € 36.000 €
Entnahmen (GHB) ./. 50.000 € ./. 90.000 €
Entnahmen (SBV) ./. 36.000 €
Einlagen (SBV) + 4.000 €
Überentnahmen 10.000 € 50.000 €
davon 6 % 600 € 3.000 €
2. Ermittlung des Hinzurechnungshöchstbetrags
Schuldzinsen OHG 5.000 € 2.500 € 2.500 €
Schuldzinsen SBV (soweit keine
Investitionsdarlehen)
1.600 € 1.600 €
Summe Schuldzinsen 6.600 € 2.500 € 4.100 €
Sockelbetrag (Aufteilung nach
der Schuldzinsenquote*¹)
2.050 € 569 €
(27,78 %)
1.481 €
(72,22 %)
Hinzurechnungshöchstbetrag 1.931 € 2.619 €
3. Vergleich Hinzurechnungsbetrag mit Hinzurechnungshöchstbetrag
Ansatz des niedrigeren Werts*² 600 € 2.619 €
06/2014 Teil D
39
*¹ Bei der Aufteilung des Sockelbetrags nach der Schuldzinsenquote werden die Investitionsdarlehen
berücksichtigt (2.500/9.000 und 6.500/9.000); (vgl. Wacker, BB 2007
S. 1937).
*² Bei B wird die Hinzurechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen auf 2.619 € begrenzt,
damit bei ihm Schuldzinsen i.H. des anteiligen Sockelbetrags von 1.481 € abzugsfähig
bleiben.
1.2 Aufbau der Anlage FE 5
Für die Personengesellschaft (Gesamthand) sind auf der Anlage FE 5 folgende Angaben
erforderlich:
06/2014 Teil D
40
Für den einzelnen Gesellschafter (Beteiligtenseite) sind folgende Angaben auf der Anlage
FE 5 erforderlich:
1.3 Eintragungen zu den Entnahmen und Einlagen
Es gilt bei der Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG grundsätzlich der betriebsbezogene
Entnahme- und Einlagebegriff (wie bei den Vorschriften § 34a EStG und § 15a EStG). Da
die Abgabe der Anlage FE 5 nicht zwingend die Abgabe der Anlage FE 4 (für die Thesaurierungsbegünstigung
nach § 34a EStG) bzw. Anlage FE-VM (für die Verlustausgleichsbe06/
2014 Teil D
41
Verpachtung
schränkung § 15a EStG) voraussetzt, werden die Entnahmen und Einlagen aus der Gesamthandsbilanz
bzw. Sonderbilanz auch in den Zeilen 20 bis 23 der Anlage FE 5 abgefragt.
Ergibt sich bei der Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG jedoch ein abweichender Entnahmen-
bzw. Einlagenbegriff, ist eine Korrektur über eine Eintragung in der Zeile 16 erforderlich.
Bei zusätzlichen Einlagen ist der Korrekturbetrag positiv, bei zusätzlichen Entnahmen
negativ einzutragen.
Bei Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG kann sich ein abweichender Entnahmen- bzw. Einlagenbegriff
insbesondere in folgenden Fällen ergeben:
• Bei einer geänderten betriebsvermögensmäßigen Zuordnung eines Wirtschaftsguts
durch Begründung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung (Auflösung einer
Bilanzierungskonkurrenz!) stellt der Abgang des Wirtschaftsguts weder eine Entnahme
beim abgebenden Betrieb noch stellt der Zugang beim aufnehmenden Betrieb
eine Einlage i.S. von § 4 Abs. 4a EStG dar, wenn der Vorgang zum Buchwert stattgefunden
hat (vgl. BFH-Urteil vom 22.09.2011 – IV R 33/08, BStBl 2012 II S. 10). Eine
solche geänderte betriebsvermögensmäßige Zuordnung eines Wirtschaftsguts aufgrund
des Bestehens einer Bilanzierungskonkurrenz kann sich dabei nicht nur bei
Begründung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, sondern auch dann ergeben,
wenn ein Wirtschaftsgut nach einer Verschmelzung einem anderen Betriebsvermögen
zuzuordnen ist (vgl. BMF-Schreiben vom 18.02.2013, BStBl I S. 197, Rz
10b).
Beispiel 2
An der V-GmbH & Co. KG (V-KG) ist V zu 100 % als Kommanditist und die V-GmbH als
Komplementärin ohne Vermögensbeteiligung beteiligt. V verpachtet verschiedene Grundstücke
an die V-KG (Sonderbetriebsvermögen I).
V überträgt zum 01.01.2013 je ein Fünftel seines Kommanditanteils an der V-KG und ein
Fünftel seines Gesellschaftsanteils an der V-GmbH sowie einen Miteigentumsanteil von je
einem Fünftel der verpachteten Grundstücke unentgeltlich auf seine beiden Kinder K1 und
K2. Die Grundstücke wurden von der von V und den Kindern errichteten Grundstücksverwaltungs-
GbR (GbR) an die V-KG verpachtet. An dem Gesellschaftsvermögen der GbR
sind V mit 3/5 und die Kinder mit je 1/5 beteiligt. Die GbR führte in ihrer Bilanz die Grundstücke
mit den Werten fort, die V in seiner Sonderbilanz zum 31.12.2012 angesetzt hatte.
Vor der Übertragung: Nach der Übertragung:
1/5
GbR V-KG
V K1 K2
3/5 1/5
1/5
V K1 K2
3/5 1/5
V V-KG
V
Verpachtung
100 %
06/2014 Teil D
42
Löst die geänderte Zuordnung der Grundstücke nach Begründung einer mitunternehmerischen
Betriebsaufspaltung eine Entnahme i.S. von § 4 Abs. 4a EStG aus?
Lösung
Nein. Durch die Übertragungsakte wird eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung begründet.
Die Grundstücke bilden aber sowohl Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebsgesellschaft
(V-KG) als auch bei der Besitzgesellschaft (GbR). Die dadurch bedingte Bilanzierungskonkurrenz
ist dahingehend aufzulösen, dass die Grundstücke dem Sonderbetriebsvermögen
bei der Besitzgesellschaft (GbR) zuzuordnen waren.
Eine derartige Auflösung einer Bilanzierungskonkurrenz führt nach Ansicht des BFH jedoch
nicht zu einer Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG bei der V-KG. Entsprechend liegt
bei der GbR auch keine Einlage i.S. § 4 Abs. 4a EStG vor. Da jedoch buchungstechnisch
der Vorgang über eine Entnahme bzw. Einlage abzubilden ist, sind diese über eine Eintragung
in der Zeile 16 in der Anlage FE 5 zu korrigieren (./. 60.000 bei der GbR; + 60.000
bei der V-KG)
• Bei doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaften sind Zahlungen zwischen
den Gesellschaften als Entnahme bzw. Einlage zu behandeln sind (vgl. BMFSchreiben
vom 17.11.2005, BStBl I S. 1019, Rz cool .
Beispiel 3
An der Untergesellschaft OHG (U-OHG) ist die Obergesellschaft KG (O-KG) als Mitunternehmerin
beteiligt. Die O-KG entnimmt aus der U-OHG von ihrem Eigenkapital 50.000 €.
Wie ist der Vorgang im Hinblick auf § 4 Abs. 4a EStG zu behandeln?
Lösung:
Bei der U-OHG handelt es sich bei dem Geschäftsvorfall nach den allgemeinen Regelungen
um eine Entnahme. Das Vermögen der O-KG erhöht sich jedoch nicht (Buchung:
Bank an Beteiligung Untergesellschaft 50.000 €; reiner Aktivtausch). Für die Anwendung
des § 4 Abs. 4a EStG würde somit bei der Untergesellschaft das Entnahmepotential vermindert,
ohne dass auf der Ebene der Obergesellschaft ein Ausgleich erfolgt.
Zur Korrektur ist für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG bei der O-KG eine Einlage anzunehmen,
die quotal auf alle Beteiligten der O-KG entfällt. Bei den Gesellschaftern der Obergesellschaft
ist die Zeile 16 mit dem Wert: „50.000“ einzutragen. Da in diesem Fall der Korrekturbetrag
quotal auf sämtliche Gesellschafter aufgeteilt wird, reicht eine Eintragung auf
der ersten Seite bei den Angaben für die Personengesellschaft aus.
Allerdings hat die Finanzverwaltung bei Erstellung der Anlage FE 5 offenbar übersehen,
dass Zugänge zur positiven bzw. negativen Ergänzungsbilanz bei Anwendung des § 4
Abs. 4a EStG wie Entnahmen bzw. Einlagen wirken und daher insoweit eine Abfrage auf
der Anlage FE 5 hätte erfolgen müssen. Bei Anwendung des § 34a EStG werden derartige
Zugänge in die Ergänzungsbilanz auf der Anlage FE 4 in den Zeilen 10 und 11 abgefragt.
Da auch Zugänge in die Ergänzungsbilanz als Korrekturbetrag zum Gesamthandsvermögen
einen unmittelbaren Einfluss auf das Eigenkapital eines Gesellschafters besitzen,
06/2014 Teil D
43
müssen derartige Zugänge auch bei der Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG berücksichtigt
werden. Ansonsten ergäben sich z.B. bei Übertragungen von Wirtschaftsgütern nach § 6
Abs. 5 EStG steuerliche Verwerfungen, die nicht gerechtfertigt sind.
Beispiel 4
K und L sind zu je 50 % Mitunternehmer der KL-OHG. Im Januar 2013 übertrug L eine
Maschine aus seinem Sonderbetriebsvermögen (Anschaffung 2008, Buchwert 40.000 €;
Teilwert 100.000 €) in das Gesamthandsvermögen der OHG. Die OHG verbucht den Vorgang
in der Gesamthandsbilanz wie folgt:
Maschine 100.000 € an Kapitalkonto II des L 100.000 €
Um im Hinblick auf § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG die Buchwertneutralität des Vorgangs zu
wahren, wird für L eine negative Ergänzungsbilanz (beginnend mit einem Minderwert Maschine
60.000 €) aufgestellt.
Minderkapital 60.000 € an Minderwert Maschine 60.000 €
Wie wirkt der Vorgang im Hinblick auf § 4 Abs. 4a EStG?
Lösung
Der Abgang der Maschine im Sonderbetriebsvermögen stellt für L eine Entnahme dar, die
nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG mit dem Buchwert zu bewerten ist (= 40.000 €). Der
Zugang der Maschine im Gesamthandsvermögen stellt für L eine Einlage dar, da sein Kapitalkonto
entsprechend erhöht wird (= 100.000 €).
Damit sich im Hinblick auf § 4 Abs. 4a EStG keine Verwerfungen ergeben, muss der Zugang
zur negativen Ergänzungsbilanz wie eine Entnahme berücksichtigt werden. Da die
Zugänge zur Ergänzungsbilanz auf der Anlage FE 5 2013 nicht abgefragt werden, muss
der Vorgang über die Angabe des Wertes „./. 60.000“ in der Zeile 16 korrigiert werden.
Auf der Anlage FE 5 sind damit folgende Eintragungen erforderlich:
- 6 0 0 0 0 0 0
1 0 0 0 0 0 0 0
4 0 0 0 0 0 0
06/2014 Teil D
44
1.4 Maßgeblicher Gewinnanteil
Nach Rz 8 des BMF-Schreibens vom 17.11.2005, BStBl I S. 1019, bestimmt sich der für
die Ermittlung der Überentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG maßgebliche Gewinn nach
dem Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG (Steuerbilanzgewinn). Steuerfreie Gewinne gehören
zum Gewinn. Zusätzlich werden aber auch außerbilanzielle Hinzurechnungen (wie z.B.
nicht abziehbare Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG) berücksichtigt.
Diese Verfahrensweise der Finanzverwaltung muss wohl als eine Art Meistbegünstigung
angesehen werden, da damit dem Steuerbilanzgewinn lediglich die außerbilanziellen Hinzurechnungen
hinzugerechnet werden. Außerbilanzielle Abrechnungen (z.B. steuerfreie
Einkünfte) sind dagegen nicht zu berücksichtigen.
Da der für die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG maßgebliche Gewinnanteil des Gesellschafters
aus den Angaben zur Anlage FE 1 ermittelt werden kann, hat die Finanzverwaltung
davon abgesehen, auf der Anlage FE 5 nochmals Angaben zu dem für die Anwendung
des § 4 Abs. 4a EStG maßgeblichen Gewinnanteil des Gesellschafters abzufragen.
Beraterhinweis
• Während die steuerfreien Teileinkünfte in den Angaben auf der Anlage FE 1 enthalten
sind, fehlen jedoch auf den Feststellungsvordrucken Angaben zu anderen steuerbefreiten
Einkünften (z.B. steuerfreie Investitionszulage). Da diese steuerbefreiten Einkünfte
den maßgeblichen Gewinnanteil i.S. des § 4 Abs. 4a EStG erhöhen, müssen Sie
diese steuerfreien Einkünfte unbedingt formlos erklären, damit diese bei der Ermittlung
des für den § 4 Abs. 4a EStG maßgeblichen Gewinns berücksichtigt werden.
Maßgebend ist der Gewinn vor Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG. Wurden bei Ermittlung
des steuerpflichtigen Gewinns lt. Anlage FE 1 bereits nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbare
Schuldzinsen hinzugerechnet, sind diese Hinzurechnungen in den Zeilen 24 und 25
der Anlage FE 5 zu erklären.
Da bei doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaften § 4 Abs. 4a EStG auf jeder
Ebene zu berücksichtigen und damit auf den Gewinn des jeweiligen Betriebs abzustellen
ist, bleiben einheitlich und gesondert festgestellte Gewinn-/Verlustanteile aus im Betriebsvermögen
gehaltenen Beteiligungen an andere Mitunternehmerschaften unberück06/
2014 Teil D
45
sichtigt. Derartige Gewinn- und Verlustanteile sind in den Zeilen 14 und 15 der Anlage
FE 5 zu erklären.
Hinweise
• Bisher nicht abschließend geklärt ist die Frage, ob auch Investitionsabzugsbeträge
nach § 7g EStG den maßgeblichen Gewinnanteil i.S. des § 4 Abs. 4a EStG mindern.
Nimmt man das BMF-Schreiben vom 17.11.2005, a.a.O., zum Maßstab, dann dürfen
wegen der dortigen eindeutigen Bezugnahme auf den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG
(Steuerbilanzgewinn) außerbilanzielle Abrechnungen wie der Abzugsbetrag nach § 7g
EStG den für die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG maßgeblichen Gewinn eigentlich
nicht mindern. Entsprechendes müsste dann allerdings auch für die Hinzurechnungsbeträge
nach § 7g EStG gelten, da diese lediglich den vorherigen Abzugsbetrag rückgängig
machen.
• In Fällen der Einnahmen/-Überschussrechnung ist der nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte
Gewinn maßgebend. Aber auch hier sind steuerfreie Gewinne bei Ermittlung des
für § 4 Abs. 4a EStG maßgeblichen Gewinns noch zusätzlich zu berücksichtigen.
1.5 Bestand an Unterentnahmen bzw. Überentnahmen aus den Vorjahren
Seit Einführung des § 4 Abs. 4a EStG für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.1998 enden,
ist der Bestand an Über- und Unterentnahmen jährlich fortzuschreiben. Ein gesondertes
Feststellungsverfahren ist hierbei jedoch nicht vorgesehen.
Auf der Anlage FE 5 werden nun in den Zeilen 11 bis 13 erstmals Angaben zu den zum
31.12.2012 verbliebenen Über- bzw. Unterentnahmen sowie die zum 31.12.2012 auf den
Gesellschafter entfallenden verbleibenden Verluste vorangegangener Wirtschaftsjahre, die
mit nachfolgenden Unterentnahmen zu verrechnen sind, gefordert.
06/2014 Teil D
46
War in der Vergangenheit § 4 Abs. 4a EStG in Ermangelung entsprechender Überentnahmen
bzw. Schuldzinsen nicht anzuwenden, so erfordert die erstmalige Anwendung des
§ 4 Abs. 4a EStG im Feststellungszeitraum 2013 dem Grunde nach eine rückwirkende,
gesellschafterbezogene Ermittlung des Bestands der Über- bzw. Unterentnahmen seit
dem Feststellungzeitraum 1999.
Hinweise
• Für Wirtschaftsjahre, die vor dem 01.05.2008 begonnen haben, konnte auf gemeinsamen
Antrag sämtlicher Mitunternehmer noch die bis dahin zulässige gesellschaftsbezogene
Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG vorgenommen
werden (vgl. BMF-Schreiben vom 07.05.2008, a.a.O., Rz 40).
• Mit BMF-Schreiben vom 04.11.2008, BStBl I S. 957, wurde bestimmt, dass bei erstmaliger
Anwendung der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise auf gemeinsamen
Antrag sämtlicher Mitunternehmer der Saldo der Über- oder Unterentnahmen des letzten
Wirtschaftsjahres mit gesellschaftsbezogener Ermittlungsweise nach dem Beteiligungsschlüssel
den einzelnen Mitunternehmern zugerechnet werden konnte.
2. Die neue Anlage FE-K 4
2.1 Einschränkung der Steuerfreiheit von Streubesitzdividenden nach § 8b
Abs. 4 KStG
Als Reaktion auf die Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 20.10.2011 – C 284/09, DStR
2011 S. 203cool hat der Gesetzgeber bei Körperschaften eine Steuerpflicht von Dividenden
eingeführt, wenn keine Mindestbeteiligung von 10 % vorliegt und die Dividenden nach
dem 28.02.2013 zugeflossen sind (§ 8b Abs. 4 KStG n.F.; vgl. hierzu auch PASW-Skripte
04/2013 Teil B S 203 ff. und 04/2014 Teil C S. 35 ff.). Nach § 8b Abs. 4 Satz 4 KStG sind
Beteiligungen, die die Körperschaft mittelbar über eine Mitunternehmerschaft hält, dem
Mitunternehmer (z.B. einer GmbH, die an der KG beteiligt ist) anteilig zuzurechnen; eine
solche Beteiligung gilt dann als unmittelbare Beteiligung.
Beispiel 5
An der B-KG ist der Kommanditist B zu 50 % und die A-GmbH zu 50 % als Komplementärin
beteiligt. Die B-KG ist mit 20 % an der C-GmbH beteiligt. Am 01.04.2013 fließt der BKG
eine Dividende für das Wirtschaftsjahr 2012 i.H. von 100.000 € zu.
In welchem Umfang ist die Dividende zu besteuern?
Lösung
Die A-GmbH erfüllt die nach § 8b Abs. 4 KStG erforderliche Mindestbeteiligungsgrenze
von 10 % an der C-GmbH. Die Dividende der C-GmbH wird zunächst der B-KG zugerech06/
2014 Teil D
47
net. Über § 8b Abs. 6 KStG kann für den Anteil der A-GmbH von 50.000 € eine Steuerbefreiung
nach § 8b Abs. 1 KStG gewährt werden.
Für den Anteil des B an der Dividende gilt unabhängig von der Beteiligungshöhe das Teileinkünfteverfahren
nach §§ 3 Nr. 40, 3c EStG.
Hinweis
Für die gewerbesteuerliche Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG ist in diesen Fällen – wie
bisher – auf die Beteiligungshöhe der beteiligten Mitunternehmerschaft abzustellen.
2.2 Aufbau der Anlage FE-K 4
Da bisher erhaltene Dividenden bei einer Körperschaft – auch bei Beteiligung über eine
Mitunternehmerschaft – in der Vergangenheit unabhängig von der Beteiligungshöhe und
der Beteiligungsdauer grundsätzlich steuerfrei nach § 8b Abs. 1 KStG waren, mussten
entsprechende Bezüge i.S. von § 8b Abs. 1 KStG lediglich auf der Anlage FE-K 1 erklärt
werden. Die nach § 8b Abs. 5 KStG pauschal nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben wurden
im Rahmen der Körperschaftsteuererklärung berücksichtigt (vgl. Zeile 44a der KSt
1A).
06/2014 Teil D
48
Ab dem Feststellungszeitraum 2013 sind weitere Angaben auf der neu geschaffenen Anlage
FE-K 4 erforderlich, um die Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 1 und Abs. 4 KStG in Anspruch
nehmen zu können, wenn die Mitunternehmerschaft Dividenden bezieht und an der
Mitunternehmerschaft Körperschaften unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind.
Wichtig: Je Beteiligung an einer Körperschaft und je Ausschüttung ist jeweils eine gesonderte
Anlage FE-K 4 auszufüllen.
Da die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 und 4 KStG sich jeweils auf die Bezüge aus einer
bestimmten Beteiligung bezieht, muss das Feststellungsfinanzamt dem Körperschaftsteuer-
Finanzamt die Daten der ausschüttenden Körperschaft mitteilen. Hierfür sind auf
der Anlage FE-K 4 in den Zeilen 4 bis 10 Angaben zur ausschüttenden Körperschaft vorgesehen.
Da die Neuregelung der Streubesitzdividenden erst für Bezüge gilt, die nach dem
28.02.2013 zufließen (§ 34 Abs. 7a KStG), wird das Datum des Zuflusses auf der Anlage
FE-K 4 in Zeile 12 abgefragt.
06/2014 Teil D
49
Die Höhe der Bezüge wird in der Anlage FE-K 4 in den Zeilen 13 bis 15 abgefragt. Hierbei
sind die Bezüge, die die Personengesellschaft unmittelbar von der ausschüttenden
Körperschaft bezieht, mit Bezügen zu summieren, die die Personengesellschaft ggf. über
eine Beteiligung an einer anderen Personengesellschaft erhält.
Nach § 8b Abs. 1 und 4 KStG gilt die Steuerbefreiung ab einer Mindestbeteiligung von
10 % am 01.01. des Kalenderjahres des Bezuges. Dementsprechend muss auf Ebene der
Personengesellschaft geprüft werden, ob sich eine Beteiligung von mindestens 10 % zum
01.01. des Kalenderjahres bereits aus den Beteiligungsverhältnissen der Personengesellschaft
erkennen lässt. Hierfür wird auf der Anlage FE-K 4 in den Zeilen 23 bis 25 die Höhe
des Anteils abgefragt, den die Personengesellschaft an der ausschüttenden Körperschaft
hält. Bei doppel- und mehrstöckigen Personengesellschaften sind mittelbar über andere
Personengesellschaften gehaltene Anteile an derselben ausschüttenden Körperschaft zusammenzurechnen.
Für Anteile an der ausschüttenden Körperschaft, die die Gesellschafter-Körperschaft in
ihrem Sonderbetriebsvermögen bei der Personengesellschaft hält, sind grundsätzlich die
oben genannten Eintragungen zur Höhe der Beteiligung an der ausschüttenden Körperschaft
und zur Höhe der Bezüge zu verwenden. Die Angaben sind allerdings zusätzlich
auf der entsprechenden Beteiligtenseite der Mitunternehmer-Körperschaft zu erfassen.
Die im Sonderbetriebsvermögen gehaltene Beteiligung ist durch das Ankreuzen der Zeile
27 auf der Anlage FE-K 4 zu kennzeichnen.
06/2014 Teil D
50
In Zeile 25 auf der Beteiligtenseite der entsprechenden Mitunternehmer-Körperschaft ist
anzugeben, in welchem Umfang die Beteiligung zum 01.01. über im Sonderbetriebsvermögen
des Beteiligten gehaltene Anteile bestand.
Ist die Mitunternehmer-Körperschaft mittelbar über die Personengesellschaft zum Beginn
des Kalenderjahres der Ausschüttung zu weniger als 10 % beteiligt, kann eine Steuerfreiheit
der Dividenden nach § 8b Abs. 1 und 4 KStG dennoch eintreten, wenn
• durch Beteiligung im Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers oder durch unmittelbare
oder mittelbare Beteiligung im Betriebsvermögen des Mitunternehmers die
10 %-Grenze erreicht wird oder
• ein begünstigter Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % vorliegt.
Diese Angaben sind in Zeile 26 auf der Beteiligtenseite der entsprechenden Mitunternehmer-
Körperschaft vorzunehmen.
Hinweise
• Hält die Gesellschaft/Gemeinschaft Anteile an einer Körperschaft und halten auch die
an der Gesellschaft/Gemeinschaft beteiligten Körperschaften Anteile an derselben
Körperschaft im Sonderbetriebsvermögen, sind hierfür getrennte Anlagen FE-K 4 abzugeben.
• Zwar werden die Einkünfte im Feststellungsverfahren der Mitunternehmerschaft auch
hinsichtlich der beteiligten Körperschaften grundsätzlich „brutto“ (also ohne Berücksichtigung
der Steuerbefreiungen nach § 8b KStG, §§ 3 Nr. 40, 3c EStG) festgestellt. Jedoch
sind die „Netto“-Einkünfte Ausgangsgröße für Zwecke der Gewerbesteuer (vgl.
§ 7 Satz 4 GewStG) und für die Ermittlung der ausgleichs- oder abzugsfähigen Verluste
nach § 15a EStG, so dass die Steuerfreiheit von erhaltenen Dividenden nach § 8b
Abs. 1 i.V. mit Abs. 4 KStG bereits auf Ebene der Mitunternehmerschaft ermittelt werden
muss.
06/2014 Teil D
51
2.3 Zusammentreffen von mittelbarer und unmittelbarer Beteiligung
Hält eine Körperschaft sowohl unmittelbar als auch mittelbar über eine Personengesellschaft
Anteile an einer anderen Körperschaft, sind die Beteiligungen bereits auf Ebene der
Personengesellschaft für Zwecke der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 und 4 KStG zusammenzurechnen.
Beispiel 6
Zum 01.01.2013 bestehen folgende Beteiligungsverhältnisse:
An der M-KG sind zu jeweils 50 % die A-GmbH und B (natürliche Person) beteiligt. Die MKG
ist zu 10 % an der Z-AG beteiligt. Die A-GmbH hält unmittelbar noch 6 % an der Z-AG.
6 % 50 % 50 %
10 %
Am 01.06.2013 erhält die M-KG von der Z-AG eine Dividende von 40.000 €. Die Z-AG hat
bei der Ausschüttung Kapitalertragsteuer i.H. von 10.000 € und Solidaritätszuschlag i.H.
von 550 € einbehalten (Auszahlungsbetrag also 29.450 €). Der M-KG sind keine Betriebsausgaben
im Zusammenhang mit der Dividende entstanden.
Wie ist der Vorgang auf der Anlage FE-K 4 zu erklären?
M-KG
A-GmbH
Z-AG
B
06/2014 Teil D
52
Lösung
Die Anlage FE-K 4 ist folgt auszufüllen:
:
M - K G
Z - A G
0 1 0 6 2 0 1 3
4 0 0 0 0 0 0
4 0 0 0 0 0 0
1 0 0 0 0 0 0
1 0 0 0
1 0 0 0
5 5 0 0 0
06/2014 Teil D
53
Allein mit den Angaben auf der Vorderseite der Anlage FE-K 4 ist für die beteiligte AGmbH
die maßgebliche Beteiligungsgrenze von 10 % noch nicht erfüllt (Beteiligungsquote
lediglich 5 % = 50 % von 10 %). Daher ist auf der Beteiligtenseite die Zeile 26 auszufüllen.
Zudem sind die unmittelbaren Beteiligungsverhältnisse auf einem gesonderten Blatt zu erläutern.
Unter Einbeziehung der von der A-GmbH unmittelbar gehaltenen Beteiligung an der Z-AG
i.H. von 6 % ergibt sich insgesamt eine Beteiligungsquote von 11 % (= 6 % + 5 %). Hiermit
ist die auf Ebene der M-KG erzielte Dividende, soweit sie auf die A-GmbH entfällt, nach §
8b Abs. 1 i.V. mit Abs. 4 KStG steuerfrei, da die Mindestbeteiligungsgrenze von 10 % erfüllt
ist.
Der steuerfreie Teil der Dividende beträgt:
• bei der A-GmbH: 19.000 € (= 20.000 € x 95 %; § 8b Abs. 1 und Abs. 5 KStG),
• bei B: 8.000 € (= 20.000 € x 40 %; § 3 Nr. 40 EStG).
Weitere Hinweise
Bezüglich der Dividende sind zusätzlich noch folgende Eintragungen auf den Feststellungsvordrucken
erforderlich:
auf der Anlage FE 1
in Zeile 11, (Einkünfte, für die das Teileinkünfteverfahren gilt): 40.000
auf der Anlage FE-K 1
in Zeile 5 (Inländische Bezüge i. S. des § 8b Abs. 1 KStG,): 40.000
auf der Anlage FE-KAP
in Zeile 29, (Kapitalertragsteuer aus anderen Einkunftsarten): 10.000
in Zeile 30, (Solidaritätszuschlag aus anderen Einkunftsarten): 550
Bei der Gewerbesteuer greift das Schachtelprivileg (§ 9 Nr. 7 GewStG) nicht, da die MKG
nicht zu mindestens 15 % an der Z-AG beteiligt ist. Daher muss der nach § 8b Abs. 1
KStG bzw. § 3 Nr. 40 EStG steuerfreie Teil der Dividende für Zwecke der Gewerbesteuer
A-GmbH
1
1
06/2014 Teil D
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wieder hinzugerechnet werden (§ 8 Nr. 5 GewStG). Entsprechende Eintragungen sind in
Zeile 49 des Gewerbesteuervordrucks „GewSt 1A“ erforderlich.
3. Weitere Änderungen bei den Feststellungsvordrucken 2013
3.1 Anlage FE 1
Die bisherigen Zeilen 5, 6 und 8 (neue Zeilen 5 bis 7) sind jetzt übersichtlicher gestaltet. In
Zeile 5 werden – wie bisher – die laufenden Einkünfte nach Schlüssel abgefragt. In der
Zeile 6 werden nunmehr die laufenden Einkünfte (und damit nicht mehr die Einnahmen!),
die abweichend vom allgemeinen Schlüssel zu verteilen sind, abgefragt. In der Zeile 6
kann nun sowohl ein negativer als auch ein positiver Wert eingetragen werden.
Die bisherige Zeile 7, in der bislang die abweichend vom allgemeinen Schlüssel zu verteilenden
Betriebsausgaben, Verluste oder Werbungskosten erklärt werden mussten, konnte
daher entfallen. Die bisherige Zeile 8 (neue Zeile 7) ist sprachlich neu formuliert. Anstatt
„Gewinne / Verluste“ werden nun „Einkünfte“ aus Ergänzungsbilanzen abgefragt um einen
Gleichklang mit den anderen Abfragen herzustellen.
Die Zeile 9 (bisherige Zeile 10) ist umformuliert und sprachlich auch an die Fälle angepasst,
die den Gewinn nicht nach Betriebsvermögensvergleich ermitteln. Der Klammerzusatz
und der Hinweis auf die schuldrechtliche Grundlage sind weggefallen. Hierzu sind
jedoch in der Anleitung Ausführungen enthalten.
In der Zeile 9 wird nunmehr der Saldo aus Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben
oder aus Sondereinnahmen und Sonderwerbungskosten (Einkünfte) abgefragt.
Die getrennte Abfrage von Sonderbetriebseinnahmen / Sondereinnahmen und
Sonderbetriebsausgaben / Sonderwerbungskosten wurde abgeschafft. Die bisherige Zeile
11 konnte daher entfallen
3.2 Anlage FE-VM
Ein schädlicher Beteiligungserwerb i.S. des § 8c Abs. 1 Satz 1 und 2 KStG kann sich auch
auf verrechenbare Verluste i.S. des § 15a EStG auswirken, wenn die Körperschaft, bei der
der schädliche Beteiligungserwerb stattgefunden, als Kommanditistin bei einer KG beteiligt
ist (vgl. BMF-Schreiben vom 04.07.2008, BStBl I S. 736). Damit ein solcher Vorgang im
06/2014 Teil D
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Rahmen der Feststellungserklärung der KG erklärt werden kann, waren bereits bisher entsprechende
Eintragungszeilen auf der Anlage FE-VM vorgesehen.
Die neue Zeile 15 ermöglicht nunmehr, den aufgrund des schädlichen Beteiligungserwerbs
vorzunehmenden Kürzungsbetrag betragsmäßig zu erklären. Die Eintragung ist
insbesondere für die Fälle des § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG vorgesehen sowie für Fallgestaltungen,
in denen bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs ein Gewinn angefallen
ist (vgl. BFH vom 30.11.2011, I R 14/11, BStBl 2012 II S. 360). In diesen Fällen
kann die Finanzverwaltung den Kürzungsbetrag nämlich nicht maschinell berechnen.
Da die Zeilen 14 bis 17 auch für die Anwendung des § 15b EStG gelten, wurden die Abfragen
gedoppelt und im Bereich des § 15b EStG nochmals ab der Zeile 18 abgefragt. Die
bisherige Zeile 18 konnte ersatzlos entfallen.
3.3 Anlage FE-AUS 2
Bei den ausländischen, nach einem DBA steuerfreien, Einkünften aus Kapitalvermögen
muss unterschieden werden zwischen
• Einkünften, die grundsätzlich beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen sind, weil
sie, falls im Inland steuerpflichtig, nach § 32d Abs. 2 EStG mit dem regulären Tarif besteuert
würden und
• Progressionseinkünften, die im Inland dem Abgeltungsteuersatz unterliegen würden
und für die kein Antrag auf Anwendung des § 32d Abs. 6 EStG (Günstigerprüfung) gestellt
ist und die damit nicht in die Progressionssteuersatzberechnung einzubeziehen
sind.
Dazu dient die neue Zeile 11, in der die Summe der ausländischen Kapitalerträge abgefragt
wird, die im Inland dem Abgeltungsteuersatz unterliegen würden. Die in der neuen
Zeile 11 anzusetzenden Einkünfte sind, wie in der Anlage AUS, in den Einkünften in der
Zeile 10 enthalten. Die Zeile 10 enthält daher wie bisher die laufenden Einkünfte, für die
ein Progressionsvorbehalt in Betracht kommt (ohne negative Einkünfte nach § 2a Abs. 1
Satz 1 EStG).
Thema: Juni 2014
PASW

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Juni 2014 28.05.2014 10:04 Forum: Skripts2014


Inhalt
Teil A: Aktuelle Informationen

1. Vergebliche Werbungskosten (§§ 21, 9 EStG)
2. Berichtigung zu hoch vorgenommener AfA bei Gebäuden
3. Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
4. Fremdwährungsgeschäfte / Spekulationsverlust
5. Verfassungsmäßigkeit des Abzugsverbots für Gewerbesteuer
und der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG
6. Rückgängigmachung von Erwerbsvorgängen (GrESt)
7. Erbschaftsteuer – Wegfall der Begünstigung (§ 13a ErbStG)
8. Schneeballsysteme / Zufluss von Kapitaleinnahmen
9. Steuerrechtliche Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen
Angehörigen
10. Abzug „finaler“ ausländischer Betriebsstättenverluste

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Thema: Mai 2014
PASW

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RE: $post[posttopic] 24.04.2014 08:43 Forum: Skripts2014


05/2014
1
Mai 2014
THEMEN
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2 – 33
Teil B: Die neue Einzelveranlagung in der Einkommensteuererklärung 2013 34 – 50
Teil C: Aktuelles zur Erbschaftsteuer 51 – 64
05/2014 Teil A
2
Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
Seite
1. Aktuelle Gesetzgebungsvorhaben ...................................................... 3
2. Steuerstundungsmodelle (§ 15b EStG) ............................................. 10
3. GmbH & Co. GbR führt nicht mehr zur gewerblichen Prägung ....... 12
4. BFH hält Zinsschranke für verfassungswidrig! ................................ 14
5. BFH-Rechtsprechung zu Pensionszusagen bei Gesellschafter-Geschäftsführern ...........................................................................
..... 16
6. Muster für Spendenbescheinigungen ............................................... 26
7. Organschaft: Vorzeitige Kündigung des Gewinnabführungs- vertrags ...........................................................................
.................... 27
8. Anrechnung ausländischer Steuern ................................................. 29
9. Aufwendungen für einen Treppenlift ................................................ 30
10. Unterbringungskosten im Seniorenwohnstift .................................. 32
05/2014 Teil A
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1. Aktuelle Gesetzgebungsvorhaben
1.1 Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (StÄnd-AnpG-Kroatien)
Das BMF hat einen Referentenentwurf in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht. Darin wird primär der notwendige Änderungsbedarf in verschiedenen Steuergesetzen im Zu-sammenhang mit dem Beitritt Kroatiens in die EU umgesetzt (was für die Praxis nicht son-derlich spannend ist). Zugleich sind darin aber auch weitere Änderungen vieler steuerli-cher Normen enthalten, mit welchen teilweise eine inhaltliche Änderung des Steuerrechts, dessen Vereinfachung und in Teilen auch lediglich die Korrektur bisheriger Unzulänglich-keiten – als redaktionelle Anpassungen bezeichnet – verbunden sind.
Eine Verabschiedung soll noch vor der Sommerpause erfolgen.
Nachfolgend sind die geplanten Änderungen mit Auswirkung für die Praxis in Kurzform dargestellt (soweit nicht anders erwähnt, gelten die Neuregelungen ab 2015).
1.1.1 Änderungen im EStG
§§ EStG (Entwurf)
Geplante Änderung
§ 1 Abs. 1 Satz 2
„Festlandsockel" wird durch „Ausschließliche Wirtschaftszone" er-setzt; eine entsprechende Änderung erfolgt auch im KStG und Ge-wStG; damit soll die Besteuerung von Offshore-Windanlagen si-chergestellt werden.
§ 10c
Sonderausgaben-Pauschbetrag umfasst auch die Ausgleichszah-lungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG (&#61664; Versorgungsausgleich: ab 2014).
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 6 bis 8
Der Erwerb von „gebrauchten" Lebensversicherungen profitiert nicht von der hälftigen Steuerfreiheit. Zukünftig wird nach einem Erwerb auch die Auszahlung aus einer reinen Risiko-Lebensversicherung oder aus einer „dread desease“-Versicherung (= Leistung bei Eintritt einer schweren Krankheit) steuerpflichtig. Dies dient der Bekämpfung bestimmter Anlagemodelle, die auf dem Versicherungsmarkt vertrieben werden. Ausgenommen ist aber der Erwerb von Versicherungsansprüchen durch die versi-cherte Person von einem Dritten (z.B. bei Beendigung eines Ar-beitsverhältnisses).
Zeitliche Anwendung auf Versicherungsleistungen, die aufgrund
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§§ EStG (Entwurf)
Geplante Änderung
eines nach dem 31. 12. 2014 eingetretenen Versicherungsfalls ausgezahlt werden (§ 52 Abs. 29 Satz 7 EStG-E).
§ 20 Abs. 1 Nr. 10b Satz 6
Die Steuerpflicht der bis 12.12.2006 entstandenen einbringungs-geborenen Anteile wird nun hier geregelt (bisher: § 52 Abs. 37a Satz 6 ff. EStG).
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2a Satz 2
Die Veräußerung des Dividendenanspruchs entfaltet keine Sperr-wirkung für die Besteuerung der Dividenden (Verhinderung von Gestaltungen zum sog. „Dividendenstripping"); eine Doppelbe-steuerung wird aber ausgeschlossen. Damit reagiert der Gesetz-geber auf Gestaltungsmodelle, wonach beschränkt steuerpflichtige Aktionäre deutscher Aktiengesellschaften versuchen, die Steuer-pflicht der Dividendenzahlung dadurch zu umgehen, dass die Divi-dendenansprüche vor dem Dividendentermin an Dritte veräußert werden. Es soll sich um eine rückwirkende Klarstellung handeln.
§ 23 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3
Bei Handel mit Fremdwährungsbeträgen wird wieder die Ver-wendungsreihenfolge "First-in-first-out" („Fifo-Methode“) für die Er-mittlung des Veräußerungsgewinns angewandt; die seit 2009 gel-tende Durchschnittsmethode hat sich hier nicht bewährt (ab 2014).
§ 33a Abs. 1 Satz 9 bis 11
Abzug ab 2015 nur noch möglich, wenn die Identifikationsnum-mer i.S. des § 139b AO der unterhaltenen Person erklärt wird; ver-weigert der Empfänger die Mitteilung seiner IdNr., kann der Zah-lende diese aber beim Finanzamt erfragen (Ziel: Verhinderung von Missbräuchen). Die Einschränkung gilt im Übrigen nur, sofern der Empfänger der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.
§ 33a Abs. 3 Satz 2 und 3
Ausbildungsfreibetrag: Die Anrechnung von Einkünften und Be-zügen wird nun auch bei zeitanteiliger Ermäßigung bzw. Anrech-nung von Ausbildungshilfen gestrichen.
§ 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3b und Abs. 6 Satz 2
Der vorgesehene individuelle Zusatzbeitrag zur Krankenkasse an-stelle des bisherigen Beitragssatzanteils von 0,9 % für den Arbeit-nehmer macht für die Vorsorgepauschale eine Änderung erforder-lich. Ein geplanter Verweis auf einen durchschnittlichen Zusatzbei-tragssatz nach § 242 SGB V stellt sicher, dass auch ab 2015 die Krankenversicherungsbeiträge bereits beim Lohnsteuerabzug mög-lichst zutreffend berücksichtigt werden.
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§§ EStG (Entwurf)
Geplante Änderung
Ohne die Folgeanpassung könnten Arbeitnehmer den Sonderaus-gabenabzug für den Zusatzbeitrag erst im Rahmen der Veranla-gung geltend machen.
§ 39b Abs. 3 Satz 6
Einfachere Berücksichtigung der Tarifermäßigung nach § 34 EStG für Entschädigungen und Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten bereits im Lohnsteuerabzugsverfahren.
§ 41a Abs. 2 Satz 2
Anhebung der Grenzwerte für die Abgabe einer jährlichen Anmel-dung der Lohnsteuer von 1.000 € auf 1.080 € (davon sollen ins-besondere die Arbeitgeber einer geringfügig beschäftigten Arbeits-kraft profitieren, für die bei einem Monatsentgelt mit 450 € im Jahr 1.080 € Lohnsteuer anzumelden sind: 20 % von 450 € x 12 = 1.080 €).
§ 41c Abs. 3
Änderung einer LSt-Anmeldung auch nach Erstellung der Lohn-steuerbescheinigung für den Arbeitnehmer möglich; es ist dann aber eine berichtigte Lohnsteuerbescheinigung an den Arbeitneh-mer und das Finanzamt zu übermitteln (ab 2014).
§ 43b Abs. 2 Satz 1
Mutter-Tochter-Richtlinie gilt nun auch für Kroatien (rückwirkend ab 01.07.2013) = KapSt-Freiheit für Ausschüttung einer deutschen Tochter- an ihre kroatische Muttergesellschaft.
Rückwirkend ab 01.07.2013.
§ 44a Abs. 2a Satz 3
Bankkunde kann der Abfrage der Id-Nummer durch die Bank beim BZSt nicht mehr widersprechen.
§ 45 Satz 2
Erstattung von KapSt nun auch für unverbriefte Dividendenan-sprüche, wenn bereits für die Veräußerung des Dividendenan-spruchs KapSt einbehalten wurde.
§ 50a Abs. 7
Flexibilisierung bei der Höhe der ESt-Vorauszahlungen bei be-schränkt Steuerpflichtigen; außerdem soll künftig bei dieser Per-sonengruppe die Anmeldung und das Abführen der Steuer statt bisher vierteljährlich auch monatsweise ermöglicht werden.
§§ 52, 52a
Die – eigentlich nicht mehr lesbare – Anwendungsnorm zum EStG (bisher über 150 Absätze!) wird neu gefasst und dabei deut-lich gestrafft; inhaltliche Änderungen sind dabei nicht geplant. Da-bei sollen auch die bisherigen Anwendungsregelungen zur Abgel-
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§§ EStG (Entwurf)
Geplante Änderung
tungsteuer in § 52a EStG – soweit noch von Bedeutung – in § 52 EStG überführt werden. Eine entsprechende Vorgehensweise ist auch zur KSt in § 34 KStG und zur GewSt in § 36 KStG vorgese-hen.
§ 82a Abs. 1 Satz 8
Wohn-Riester: Bei beruflichem Umzug auch Einbeziehung der Beiträge und Tilgungsleistungen im Jahr des Umzugs.
§ 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
Wohn-Riester: Entnahmen auch für barrierereduzierenden Umbau zulässig, wenn unmittelbar für diesen Zweck eingesetzt.
§§ 3, 8, 9, 10, 37b, 40, 41b
Reisekostenreform: Aus Sicht des Entwurfs redaktionelle Ände-rungen; an einigen Stellen scheinen aber auch inhaltliche Korrektu-ren damit verbunden zu sein.
1.1.2 Änderungen im GewStG
§§ GewStG (Entwurf)
Geplante Änderung
§ 2 Abs. 7
„Festlandsockel" wird durch „Ausschließliche Wirtschaftszone" er-setzt (Besteuerung von Offshore-Windanlagen).
§ 3 Nr. 20
Ausweitung der Steuerbefreiungsregelung auf Einrichtungen am-bulanter Rehabilitation.
1.1.3 Änderungen bei der USt
§§ UStG (Entwurf)
Geplante Änderung
§ 4 Nr. 15b
Schaffung einer eigenständigen Befreiungsnorm für Arbeitsmarkt-dienstleistungen nach dem SGB II und SGB III.
§ 4 Nr. 27 Buchst. a
Unionskonforme Ausgestaltung der Steuerbefreiung für die Ge-stellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen (bisher ausschließlich für die Gestellung von Mit-gliedern geistlicher Genossenschaften und Angehörigen von Mut-terhäusern für gemeinnützige, mildtätige, kirchliche oder schulische Zwecke).
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§ 10 Abs. 5
Deckelung der Mindestbemessungsgrundlage auf das marktübli-che Entgelt (Umsetzung von EuGH- und BFH-Rechtsprechung).
1.1.4 Änderungen bei der GrESt
§§ GrEStG (Entwurf)
Geplante Änderung
§ 6a Satz 4
Klarstellung, dass die Grundvoraussetzungen der grunderwerb-steuerlichen Konzernklausel auch für die mit dem AmtshilfeR-LUmsG ergänzten Tatbestände (Einbringungen sowie andere Er-werbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage) gelten (rückwirkend für Erwerbsvorgänge ab 06.06.2013).
§ 16 Abs. 5
Die Regelungen zur Rückgängigmachung von Erwerbsvorgän-gen werden an die BFH-Rechtsprechung angepasst. Eine Herab-setzung der GrESt ist bisher nicht erfolgt, wenn der Erwerbsvor-gang nicht ordnungsgemäß angezeigt worden war. Stattdessen soll die fristgerechte und in allen Teilen vollständige Anzeige (§§ 18 bis 20 GrEStG) Voraussetzung für die Nichtfestsetzung der Steuer bzw. die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung nach § 16 Abs. 1 bis 4 GrEStG sein (rückwirkend für Erwerbsvor-gänge nach dem 06.06.2013).
1.2 Steuervereinfachungsgesetz
Wieder einmal steht die Steuervereinfachung vor der Tür und wird uns (hoffentlich!) mit voller Wucht überrollen… Einige Bundesländer haben im März 2014 über den Bundesrat eine neue Gesetzesinitiative in Richtung Vereinfachung gestartet. Dabei geht es nicht um die große Reform „á la Kirchhof“, sondern um kleinere punktuelle Änderungen, um die Arbeit in der Praxis (vor allem für die Finanzämter!) zu erleichtern (Motto: „Mit kleinen Schritten zum großen Ziel“). Es geht teilweise aber auch um Änderungsvorschläge mit (in der Summe) durchaus gewichtigen finanziellen Auswirkungen für den Fiskus.
Die Vorschläge sind alle nicht neu, sondern waren bereits Gegenstand eines Gesetz-entwurfs mit dem Titel „Steuervereinfachungsgesetz 2013“. Dieses Gesetz kam jedoch nicht zustande, da es am Widerstand der alten Bundesregierung und Bundestagsmehrheit gescheitert ist.
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Im Einzelnen geht es um folgende Vorschläge:
• Erhöhung der Pauschbeträge für behinderte Menschen, Neuregelung des Einzel-nachweises tatsächlicher krankheits- und behinderungsbedingter Kosten und Dauer-wirkung der Übertragung des Pauschbetrags eines behinderten Kindes auf die Eltern (§ 33b EStG)
• Vereinfachungen beim Abzug und Nachweis von Pflegekosten (§ 33 EStG, § 64 EStDV)
• Der steuerliche Abzug von Unterhaltsleistungen soll einfacher und betrugssicherer gestaltet werden (§ 33a Abs. 1 EStG)
• Erhöhung des Arbeitnehmer-Pauschbetrags auf 1.130 € (§ 9a EStG)
• Pauschalierung der Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer (100 € monatlich; § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b, § 9 Abs. 5 EStG)
• Zweijährige Gültigkeit von Freibeträgen im Lohnsteuerabzugsverfahren (§ 39a EStG); dieses Vorhaben ist allerdings durch das AmtshilfeRLUmsG bereits umgesetzt)
• Angleichung der Steuerfreiheit von Arbeitgeberleistungen zur Kinderbetreuung an die steuerliche Behandlung der Kinderbetreuungskosten als Sonderausgaben (§ 3 Nr. 33 EStG)
• Senkung der 44-€-Freigrenze für Sachbezüge auf 20 € (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG)
• Sockelbetrag von 300 € bei der Steuerermäßigung für Handwerkerrechnungen (§ 35a Abs. 3 EStG)
• Wegfall der steuerlichen Ausnahmen für Initiatorenvergütungen von Venture-Capital-Fonds, sog. „Carried Interest“ (§§ 3 Nr. 40a und 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG)
• Vereinfachung des Verlustabzugs bei beschränkter Haftung: Loslösung vom han-delsrechtlichen Haftkapital / Einbeziehung auch der Sonderbilanzen (§ 15a EStG)
Es bleibt abzuwarten, wie der weitere Gang des Gesetzgebungsverfahrens sein wird und ob nun eine Realisierung der Vorschläge erfolgt.
1.3 Korrekturen zur Besteuerung von Lebenspartnern
Im März 2014 hat das BMF außerdem den Referentenentwurf eines Gesetzes zur Anpas-sung steuerlicher Regelungen an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts veröffentlicht.
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Mit dem Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes in Umsetzung der Ent-scheidung des BVerfG vom 07.05.2013 (Gesetz vom 15.07.2013, BGBl I S. 2397) war zum Ende der 17. Legislaturperiode kurzfristig zunächst die steuerliche Gleichbehandlung von Lebenspartnern nur für das Einkommensteuerrecht umgesetzt worden (Einführung des § 2 Abs. 8 EStG). Bereits im Rahmen dieses Gesetzgebungsverfahrens hatte die Bundesregierung angekündigt, einen etwaigen Bedarf an Folgeänderungen sorgfältig zu prüfen und diesen im Rahmen eines ordentlichen Gesetzgebungsverfahrens zu Beginn der 18. Legislaturperiode umzusetzen.
Der nun vorgelegte Gesetzentwurf greift diese Ankündigung des Gesetzgebers auf und setzt den noch verbliebenen Anpassungsbedarf zur steuerlichen Gleichbehandlung von Lebenspartnern, insbesondere in der AO, dem Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz, dem Bewertungsgesetz, dem Bundeskindergeldgesetz, dem Eigen-heimzulagegesetz und dem Wohnungsbau-Prämiengesetz um.
Auf diese Weise will der Gesetzgeber zügig für eine vollständige Gleichbehandlung von Lebenspartnern in allen steuerlichen Belangen sorgen.
1.4 Geplante Verschärfungen bei der Selbstanzeige
Uli und Alice lassen grüßen: In nächster Zeit soll eine Verschärfung bei der Selbstanzeige i.S. von § 371 AO erfolgen:
Die Finanzminister der Länder verständigten sich am 27.03.2014 darauf, die Regeln für die umstrittene strafbefreiende Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung nochmals deutlich zu verschärfen. Dabei soll vor allem der Zuschlag bei schwerer Steuerhinterziehung ver-doppelt und der Zeitraum zur Offenlegung von fünf auf zehn Jahre verlängert werden.
Differenzen gibt es noch in der Frage, ob ein Aufschlag schon bei Nachzahlungen von weniger als 50.000 EUR fällig wird. Diskutiert wird ferner, ob bei höheren Hinterziehungs-beträgen gar keine Strafbefreiung mehr gewährt wird. Offen ist auch, wie stark Zuschläge bei schwerer Steuerhinterziehung angehoben werden sollen. Die Finanzminister lassen zudem prüfen, ob ein Strafzuschlag höher als 10 % ausfallen kann und eine Obergrenze machbar ist. Auch geht es darum, wie eine umfassende Selbstanzeige aussehen soll.
Die strittigen Fragen sollen bis Anfang Mai diesen Jahres geklärt werden. Dann wird das Gesetzgebungsverfahren formal beginnen.
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2. Steuerstundungsmodelle (§ 15b EStG) BFH-Urteil vom 06.03.2014 – IV R 59/10, DStR 2014 S. 688
2.1 Hintergrund
§ 15b EStG begrenzt die Ausgleichsfähigkeit von Verlusten aus sog. Steuerstundungsmo-dellen. Danach dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Ein-kunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden.
Ein Steuerstundungsmodell liegt nach § 15b Abs. 2 EStG vor, wenn auf Grund einer mo-dellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sol-len. Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Kon-zepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investiti-on Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen.
Der BFH musste sich nun zur Frage äußern, ob die Vorschrift, die einen (temporären) Eingriff in die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit darstellt, hinreichend be-stimmt ist.
2.2 Leitsätze des BFH
1. § 15b EStG ist bezogen auf das Tatbestandsmerkmal einer „modellhaften Gestaltung" hinreichend bestimmt.
2. Sieht nach den Feststellungen des FG das vertriebene Konzept keine steuerlichen Verluste vor und sollte es danach ausschließlich wegen der erzielbaren Erlöse als Geldanlage attraktiv sein, so verletzt der Schluss des FG, in der Sache liege kein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 2 EStG vor, weil nicht die Möglichkeit zur Erzielung von Steuervorteilen in Form negativer Einkünfte geboten worden sei, weder Denkgesetze noch Erfahrungssätze.
2.3 Grundaussagen des BFH
• Ein Konzept ist dann vorgefertigt, wenn der Anwender es vorfindet und zumindest die wesentlichen Grundlagen für ein geplantes Vorhaben einsetzen kann und nicht erst selbst die Strategien und Maßnahmen zur Umsetzung seines Vorhabens entwickeln muss (Hinweis auf Urteil des FG Hessen vom 17.10.2012 – 1 K 2343/0cool .
• Es muss zudem von einer vom Steuerpflichtigen verschiedenen Person erstellt wor-den sein.
• Bei Beteiligung an einer Gesellschaft/Gemeinschaft kann es als Indiz für das Vorlie-gen eines Steuerstundungsmodells gesehen werden, dass der Anleger vorrangig ei-
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ne kapitalmäßige Beteiligung ohne Interesse an einem Einfluss auf die Geschäfts-führung anstrebt.
• Das Konzept muss nicht auf gleichgerichtete Leistungsbeziehungen ausgerichtet sein, die im Wesentlichen identisch sind.
• Allerdings ist eine Bündelung von Verträgen und/oder Leistungen (Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen) durch den Anbieter charakteristisch für den modellhaften Cha-rakter einer Gestaltung und indiziert das Vorliegen eines solchen.
• Die modellhafte Gestaltung des § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG muss darauf gerichtet sein, die Erzielung negativer Einkünfte zu ermöglichen, ohne dass dies im Vordergrund stehen müsste.
• § 15b Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG setzen nicht voraus, dass der Steuerpflichtige das vorgefertigte Konzept selbst kennt. Maßgeblich ist die Perspektive des Anbieters, wonach es darauf ankommt, ob dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit der Ver-lustverrechnung „geboten" werden soll.
Die BFH-Richter halten das Merkmal der „modellhafte Gestaltung" aus verfassungsrechtli-cher Sicht für hinreichend bestimmt: Abgesehen davon, dass der Begriff in § 15b Abs. 2 EStG legal definiert werde, seien die dort verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe kla-rer formuliert als diejenigen des § 2b EStG a.F. Vor allem aber könnten sie ausgelegt werden.
Entscheidung im konkreten Einzelfall:
Im konkreten Fall war ein bereits bestehendes Vertriebskonzept für Leasingfonds mit Blick auf den neu eingefügten § 15b EStG angepasst worden. Der BFH bestätigte in der Sache das Ergebnis der Vorinstanz, deren Feststellungen nicht für die Annahme eines Steuer-stundungsmodells ausgereicht hatten.
Hinweis:
Die BFH-Entscheidung wird zunächst nicht im BStBl veröffentlicht. Die Finanzverwaltung will erst den Ausgang des Revisionsverfahrens VIII R 7/13 (Fall des Erwerbs einer fremd-finanzierten Schuldverschreibung durch eine vermögensverwaltende KG; sog. Disagio-Modell) abwarten.
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3. GmbH & Co. GbR führt nicht mehr zur gewerblichen Prägung BMF-Schreiben vom 17.03.2014
3.1 Hintergrund und Entwicklung
Endet eine Betriebsaufspaltung (oder auch ein anderer Gewerbebetrieb), kann die eigent-lich vorliegende Betriebsaufgabe (Folge: Versteuerung der stillen Reserven) dadurch ver-hindert werden, dass der Betrieb (Hauptfall in der Praxis: Besitzunternehmen einer Be-triebsaufspaltung) vor dem Ende der Gewerblichkeit in eine gewerblich geprägte Perso-nengesellschaft überführt wird. Diese „künstliche Gewerblichkeit“ erfordert nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, dass
- ausschließlich Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind u n d
- nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind.
„Prototyp-Fall“ einer solchen gewerblich geprägten Personengesellschaft ist die GmbH & Co. KG, bei der ausschließlich die Komplementär-GmbH Geschäftsführerin ist [unabhän-gig davon, dass die Kommanditisten regelmäßig wieder Geschäftsführer der Komplemen-tärin sind und deshalb die Geschäftsführungsbefugnis faktisch doch innehaben (aber eben nur mittelbar über die Komplementärin)].
Nach bisheriger Verwaltungsauffassung konnte auch eine GmbH & Co. GbR zur gewerb-lichen Prägung führen.
3.2 Neue Verwaltungslinie zur GmbH & Co. GbR
Mit o.g. BMF-Schreiben vom 17.03.2014 hat die Finanzverwaltung ihre bisherige Auffas-sung nun revidiert; sie erkennt eine GmbH & Co. GbR nicht mehr als gewerblich ge-prägt i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG an.
Hintergrund ist, dass bei einer GbR die persönliche Haftung der Gesellschafter gesell-schaftsrechtlich nicht generell ausgeschlossen werden kann. Die Möglichkeit, einen in-dividuellen Haftungsausschluss beim einzelnen Vertragsabschluss mit Zustimmung des jeweiligen Vertragspartners zu vereinbaren, reicht nun nicht mehr aus (entgegen der bis-herigen Sichtweise; so noch H 15.8 Abs. 6 „GbR“ EStH mit Hinweis auf die BMF-Schreiben vom 18.07.2000, BStBl I S. 1198, und vom 28.08.2001, BStBl I S. 614).
3.3 Übergangsregelung zur Abwicklung der Altfälle
In der Praxis gibt es noch etliche Altfälle, in denen vor längerer Zeit eine GmbH & Co. GbR zur Sicherung der Gewerblichkeit gegründet wurde.
Die Finanzverwaltung stellt sich die Abwicklung dieser Altfälle wie folgt vor (und tut so, als wäre sie dabei äußerst großzügig):
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• Die Gesellschaft stellt einen schriftlichen Antrag, das Vermögen der bisherigen GmbH & Co. GbR auch weiterhin als Betriebsvermögen zu behandeln.
• Dieser Antrag muss bis zum 31.12.2014 gestellt werden. Allein die Abgabe einer Er-klärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte, in der die Ein-künfte wie bisher als gewerbliche Einkünfte erklärt werden, reicht allein für einen wirk-samen Antrag nicht aus.
• Die bisherige GmbH & Co. GbR muss noch bis zum 31.12.2014 in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG umgewandelt werden. Die Eintragung der KG in das Han-delsregister muss dazu noch im Jahr 2014 erfolgen.
• Der Antrag soll dazu führen, dass das Vermögen der GmbH & Co. GbR in jeder Hin-sicht als Betriebsvermögen behandelt werden (Folge: spätere Versteuerung aller stiller Reserven bei Betriebsveräußerung oder -aufgabe).
3.4 Problemstellung
Das BMF-Schreiben schweigt sich allerdings zur Hauptproblematik der Fälle aus, dass eigentlich bereits seit Gründung der GmbH & Co. GbR in vielen Fällen keine Gewerblich-keit mehr besteht.
Und was passiert, wenn die Gründung der GmbH & Co. GbR in einem längst bestands-kräftigen und bereits verjährten Jahr erfolgt ist?
Jedenfalls „zückt“ das BMF-Schreiben nicht mehr die „alte Keule“ des § 174 Abs. 3 AO, was man früher in vergleichbaren Situationen gemacht hatte. Mit dieser Korrekturvorschrift wollte man das alte verjährte Jahr (mit Hilfe der Ablaufhemmung in § 174 Abs. 3 AO) noch ändern, weil angeblich eine widerstreitende Steuerfestsetzung vorläge (man habe ge-dacht, dass die Versteuerung der stillen Reserven noch in einem späteren Jahr erfolgen könne; diese Annahme habe sich dann aber als unzutreffend herausgestellt). Dieser Kor-rekturmöglichkeit hat der BFH nämlich bereits mit Urteil vom 14.01.2010 – IV R 33/07, BStBl II S. 586, eine klare Absage erteilt.
Es ergibt sich nun also die Möglichkeit, doch steuerfrei aus der Steuerverhaftung heraus-zukommen.
Aber Vorsicht:
• Dies gelingt nur, wenn nicht gleichzeitig die Voraussetzungen einer Betriebsverpach-tung im Ganzen vorliegen (und § 16 Abs. 3b EStG nicht anwendbar ist). Dann liegt nämlich eine durchgehende Gewerblichkeit aufgrund der Betriebsverpachtung vor!
• Außerdem macht dieser Weg nur dann Sinn, wenn Sie sich sicher sind, dass die Fi-nanzverwaltung das Gründungsjahr der GmbH & Co. GbR (also das Jahr des Wegfalls
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der Betriebsaufspaltung) nicht doch noch ändern kann (z.B. nach § 164 AO wegen noch bestehendem Vorbehalt der Nachprüfung).
4. BFH hält Zinsschranke für verfassungswidrig! BFH-Beschluss vom 18.12.2013 – I B 85/13
4.1 Hintergrund
Mit der Unternehmensteuerreform 2008 hat der Gesetzgeber die Zinsschranke neu einge-führt (§ 4h EStG / § 8a KStG). Damit soll vor allem die Gewinnverlagerung internationaler Konzerne durch übermäßige Fremdfinanzierungen verhindert werden. Um nicht in die EU-Rechtswidrigkeit „hineinzulaufen“, musste die Regelung allerdings auch für rein natio-nale Fälle anwendbar sein.
Die Zinsschranke begrenzt die Möglichkeit der Unternehmen, Zinsaufwendungen als Be-triebsausgaben abzuziehen. Die Beschränkung betrifft Unternehmen, deren Zinsaufwen-dungen aktuell 3 Mio. € (im Streitjahr 2008 waren es noch 1 Mio. €) übersteigen (sog. Freigrenze). Zinsen sind danach – von Ausnahmen abgesehen – grds. nur in Höhe von 30 % des um Zinsaufwendungen und bestimmte Abschreibungen erhöhten Einkommens abziehbar. Verbleibende, nicht abziehbare Aufwendungen können lediglich in die folgen-den Wirtschaftsjahre vorgetragen werden. Die Zinsschranke bewirkt daher, dass Zinsauf-wendungen teilweise nicht in dem Jahr als Betriebsausgaben steuermindernd berücksich-tigt werden, in dem sie angefallen sind.
Schon von Anfang an war streitig, ob die Zinsschranke einen unzulässigen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip darstellt (Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit) und damit verfassungswidrig ist.
4.2 Sachverhalt
Im Beschlussfall hatte eine konzernzugehörige GmbH ein Einkommen vor Anwendung der Zinsschranke i.H. von ca. ./. 5,7 Mio. € erzielt. Zinsaufwendungen fielen i.H. von ca. 9,6 Mio. € an. Unter Anwendung der Zinsschranke war dabei nur ein Betrag von ca. 3,3 Mio. € abzugsfähig (und ca. 6,3 Mio. € nur vortragsfähig; die Berechnung war unstreitig). Dadurch ergab sich bei der GmbH ein positives Einkommen und somit eine KSt i.H. von ca. 12.000 €.
Ein Ausnahmetatbestand von der Zinsschranke (Freigrenze, Konzernklausel, Eigenkapi-talvergleich) war eindeutig nicht gegeben.
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4.3 Leitsatz des BFH
Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die Einschränkung des Betriebsausgabenabzugs für Zins-aufwendungen gemäß § 4h EStG 2002 n.F. (sog. Zinsschranke) mit Art. 3 Abs. 1 GG ver-einbar ist.
4.4 Begründungslinien
• Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage hält es der BFH für ernstlich zweifelhaft, ob es rechtmäßig ist, dass das Finanzamt die von der Antragstellerin gezahlten Schuldzinsen unter Hinweis auf die sog. Zinsschranke nur teilweise als Betriebsausgaben zum Abzug zugelassen hat.
• Durch die Zinsschranke könnte der Gesetzgeber insbesondere das Gebot der folge-richtigen Ausgestaltung des Körperschaftsteuerrechts am Gebot der finanziellen Leistungsfähigkeit durchbrochen haben.
• Eine Aussetzung ist hier nach Auffassung des BFH auch nicht deswegen zu versagen, weil zu erwarten ist, dass das BVerfG lediglich die Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit dem GG aussprechen und dem Gesetzgeber eine Nachbesserungspflicht für die Zu-kunft aufgeben wird.
Der I. Senat des BFH hat sich also den Bedenken gegen die Zinsschranke angeschlossen und – obwohl derzeit noch kein Verfahren vor dem BVerfG anhängig ist – Aussetzung der Vollziehung gewährt. Dabei hat er dem Interesse der Antragstellerin Vorrang gegenüber dem öffentlichen Interesse eingeräumt, obwohl die strittige Körperschaftsteuer mit ca. 12.000 € im Streitfall sicherlich nicht existenzgefährdend ist.
Nach summarischer Prüfung sieht der BFH einen Verstoß gegen das objektive Net-toprinzip und damit gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, weil es für die umfassende Durchbrechung des Nettoprinzips keine überzeugenden sachgerechten Gründe gibt. Ob außerdem die Eigentumsgarantie in Art. 14 GG verletzt worden ist, wie dies im Fachschrifttum angenommen wird, hat der BFH offen gelassen.
Der BFH bestätigt damit seine Bedenken gegen die Zinsschranke, die er bereits im AdV-Beschluss vom 13.03.2012 – I B 111/11, BStBl II S. 611, geäußert hatte. Dort ging es al-lerdings nur um einen Teilaspekt der Zinsschranke (nämlich die Rückausnahmen in § 8a Abs. 2 und 3 KStG).
4.5 Praxisfolgen
Sie müssen nun gegen jeden Bescheid (KSt, ESt, GewSt), in dem das Finanzamt die Zinsschranke anwendet, Einspruch einlegen.
Zur Begründung des Antrags auf Ruhen des Verfahrens (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO) können Sie sich auf das beim BFH anhängige Hauptsacheverfahren I R 2/13 berufen (Vor-
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instanz: FG Baden-Württemberg vom 26.11.2012 – 6 K 3390/11; das FG hatte die Klage abgewiesen, es hatte also keine grundsätzlichen Bedenken gegen die Zinsschranke).
Ob die Finanzverwaltung dem BFH folgen und in jedem Zinsschrankenfall Aussetzung der Vollziehung gewähren wird, bleibt aber zunächst abzuwarten.
5. BFH-Rechtsprechung zu Pensionszusagen bei Gesellschafter-Geschäftsführern
5.1 Problemstellung
Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer sind ein Dauerbrenner bei der steu-erlichen Beratung von GmbHs. Dabei geht es derzeit weniger um die Neuerteilung von Zusagen; das weit größere Problem ist in der Praxis die Frage, wie man mit Pensionszu-sagen umgeht, die schon vor langer Zeit erteilt wurden. Mit solchen Problemstellungen hat sich nun der BFH in mehreren Urteilen beschäftigt. Der BFH ist dabei teilweise großzügi-ger, in etlichen Bereichen aber auch enger als die bisherige Verwaltungslinie.
5.2 Abfindung einer Pensionszusage BFH-Urteile vom 11.09.2013 – I R 28/13 und vom 23.10.2013 – I R 89/12
5.2.1 Bisherige Rechtslage
Die Finanzverwaltung hat bisher die Abfindung einer Pensionszusage bereits vor Errei-chen der in der Zusage festgeschriebenen Altersgrenze dann zugelassen, wenn es dafür einen wirtschaftlichen Grund gibt. Als wirtschaftliche Gründe wurden dabei
- ein bevorstehender Anteilsverkauf,
- eine beschlossene Liquidation oder
- eine geplante Umwandlung
angesehen. Dabei war es nicht erforderlich, die Möglichkeit der Abfindung bereits in der ursprünglichen Zusage geregelt zu haben. Es genügte, eine Regelung über die Abfindung noch kurz vor der Auszahlung des versicherungsmathematischen Barwerts zu treffen (vgl. auch Urteil des FG Münster vom
Lag für eine Abfindung kein wirtschaftlicher Grund vor, wurde nur der Differenzbetrag zwi-schen dem Auszahlungsbetrag und der bisherigen Rückstellung nach § 6a EStG als ver-deckte Gewinnausschüttung i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei der Einkommensermitt-lung hinzugerechnet.
Diese Grundsätze hat der BFH nun mit den o.g. Urteilen – zu Lasten der Mandanten(!) – kräftig durcheinandergewirbelt.
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5.2.2 Verfahren I R 89/12 (DStR 2014 S. 637)
5.2.2.1 Sachverhalt
Eine 1978 gegründete GmbH hatte ihren beiden Gesellschafter-Geschäftsführern WM und HM (Beteiligung jeweils 50 %) im August 1984 inhaltsgleiche Versorgungszusagen erteilt. Die Pensionszusage sah vor, dass beide Gesellschafter eine einmalige Kapitalzahlung erhalten, wenn sie „nach vollendetem 60. Lebensjahr aus dem Dienst der Gesellschaft ausscheiden“. Die zur Absicherung des Pensionsanspruchs des Geschäftsführers HM ab-geschlossene Rückdeckungsversicherung wurde aufgrund des Vertragsablaufs am 30.12.2005 auf ein Konto der GmbH überwiesen, die die Pensionsleistung am 13.01.2006 an HM, der weiterhin bei ihr als Geschäftsführer tätig war, auszahlte.
Das Finanzamt behandelte diese Auszahlung als vGA. Sie habe gegen den eindeutigen Wortlaut der Zusage verstoßen, die für den Pensionsanspruch nicht nur die Vollendung des 60. Lebensjahrs, sondern auch das Ausscheiden aus den Diensten der GmbH vo-rausgesetzt habe. Vorliegend habe der Geschäftsführer seine Tätigkeit für die GmbH je-doch fortgesetzt.
5.2.2.2 Leitsätze
1. Findet eine GmbH die einem beherrschenden – oder infolge gleichgelagerter Interes-sen steuerrechtlich als beherrschend behandelten – Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte Zusage auf laufende Rentenzahlungen entgegen der zugrundeliegenden Ver-sorgungsvereinbarung vor der Beendigung des Dienstverhältnisses in einem Einmal-betrag durch Auszahlung der fälligen Beträge aus einer Rückdeckungsversicherung ab, indiziert das die im Gesellschaftsverhältnis liegende Veranlassung der Kapitalab-findung.
2. Die Kapitalabfindung führt bei der GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung als Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn zeitgleich die für die Pensionszusage gebildete Pensionsrückstellung aufgelöst wird. Es gilt insofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise (An-schluss an Senatsurteile vom 14. März 2006 I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515, und vom 5. März 2008 I R 12/07; Klarstellung des Senatsurteils vom 28. April 2010 I R 78/08, BStBl II 2013, 41).
5.2.3 Verfahren I R 28/13 (DStR 2014 S. 635)
5.2.3.1 Sachverhalt
Die X-GmbH hatte dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer im Jahr 1990 ei-ne Pensionszusage ohne Abfindungsklausel erteilt, die vorsah, dass „der Geschäftsfüh-rervertrag mit oder nach Vollendung des 65. Lebensjahres endet“. Im Jahr 2006 übertrug
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der noch nicht 65 Jahre alte Gesellschafter-Geschäftsführer seine Anteilsmehrheit im We-ge vorweggenommener Erbfolge auf den Sohn und verzichtete gegen eine Abfindung auf seine Pensionsansprüche, um den Sohn künftig nicht mit den Pensionsverpflichtungen zu belasten.
5.2.3.2 Leitsätze
1. Zahlt eine GmbH ihrem beherrschenden (und weiterhin als Geschäftsführer tätigen) Gesellschafter-Geschäftsführer aus Anlass der Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf seinen Sohn eine Abfindung gegen Verzicht auf die ihm erteilte betriebliche Pensi-onszusage, obschon als Versorgungsfälle ursprünglich nur die dauernde Arbeitsunfä-higkeit und die Beendigung des Geschäftsführervertrages mit oder nach Vollendung des 65. Lebensjahres vereinbart waren, ist regelmäßig eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis und damit eine vGA anzunehmen.
2. Sagt eine GmbH ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer an Stelle der monatlichen Rente „spontan" die Zahlung einer Kapitalabfindung der Versorgungsan-wartschaft zu, so ist die gezahlte Abfindung regelmäßig verdeckte Gewinnausschüt-tung (Anschluss an Senatsurteil vom 15. September 2004 I R 62/03, BStBl II 2005, 176). Überdies unterfällt die Zahlung der Kapitalabfindung an Stelle der Rente dem Schriftlichkeitserfordernis in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG.
3. Die Kapitalabfindung führt bei der GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung als Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn der Begünstigte zeit-gleich auf seine Anwartschaftsrechte auf die Versorgung verzichtet und die bis dahin gebildete Pensionsrückstellung erfolgswirksam aufgelöst wird. Es gilt insofern eine ge-schäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise (An-schluss an Senatsurteile vom 14. März 2006 I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515, und vom 5. März 2008 I R 12/07; Klarstellung des Senatsurteils vom 28. April 2010 I R 78/08, BStBl II 2013, 41).
5.2.4 Tragende Erwägungen aus den Urteilsgründen
• Hängt die Auszahlung einer Pensionszusage nicht nur von dem Erreichen eines be-stimmten Lebensalters, sondern auch – was in der Praxis häufig der Fall ist – vom Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis ab, ist eine Auszahlung (hier in Form einer Abfindung) vor dem Ausscheiden des Gesellschafter-Geschäftsführers als vGA zu be-handeln. Die Auszahlungsfälligkeit hängt in einem solchen Fall auch vom Ausscheiden aus dem aktiven Dienst ab.
• Der BFH sieht in der Abfindung zwei Vorgänge („geschäftsvorfallbezogene Betrach-tungsweise“):
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- Den Verzicht auf den Pensionsanspruch, der in Höhe der aufzulösenden Pensions-rückstellung zu einem steuerpflichtigen Ertrag führt.
- Die Abfindung des Anspruchs, die bilanziell zu einem Aufwand führt, der dann nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG außerbilanziell hinzugerechnet wird.
Es erfolgt also keine „Neutralisierung“ infolge einer wechselseitigen Saldierung der jeweiligen Geschäftsvorfälle.
• Eine bevorstehende Anteilsveräußerung sieht der BFH offenkundig nicht als ausrei-chenden wirtschaftlichen Grund an, um die Annahme einer vGA aus der Abfindung zu verhindern. Dies hatte die Finanzverwaltung bisher anders gesehen (nämlich großzü-giger).
• Generell hält der BFH bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Vereinbarung über die Abfindung kurz vor deren Auszahlung für steuerschädlich. Es mangelt angeblich am Schriftlichkeitserfordernis in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG. Auch hier war die Finanzverwaltung bisher großzügiger; sie hatte eine Abfindungsvereinbarung kurz vor Auszahlung als ausreichend angesehen.
5.2.5 Praxisfolgen
Der BFH sieht die Abfindung eines bestehenden Pensionsanspruchs in weiten Teilen we-sentlich enger und fiskalischer als die Finanzverwaltung:
• Faktisch erkennt der BFH keinen wirtschaftlichen Grund an, um eine Pensionszu-sage vorzeitig (z.B. bei einem geplanten Anteilsverkauf) vorzeitig abzufinden.
• Und selbst wenn ein wirtschaftlicher Grund vorhanden wäre, hält der BFH bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Abfindungsvereinbarung kurz vor dem Zeitpunkt der Abfindung – auch hier entgegen der großzügigeren Linie der Finanzverwaltung – nicht für ausreichend. In seinen Augen müsste die Abfindungs-möglichkeit bereits im Zeitpunkt der Zusage vereinbart worden sein. Aber: Vereinbart man eine solche Möglichkeit bereits im Zeitpunkt der Zusage, läuft man Gefahr, dass die Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz nicht anerkannt wird, weil BFH und Finanzverwaltung die Möglichkeit einer Abfindung als schädlichen Widerrufsvorbehalt i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG ansehen, wenn die Abfindung (nur) mit dem quotierten (also zeitanteiligen) Teilwert i.S. von § 6a Abs. 3 Nr. 1 EStG mög-lich ist (vgl. BMF-Schreiben 06.04.2005, BStBl I S. 619, vom 01.09.2005, BStBl I S. 860, unter Hinweise auf das BFH-Urteil vom 10.11.1998, BStBl 2005 II S. 261). Und wenn man eine Abfindung mit dem vollen, unquotierten Teilwert vereinbart, liegt im Zeitpunkt der Abfindung eine verdeckte Gewinnausschüttung vor (BMF-Schreiben vom 09.12.2002, BStBl I S. 1393).
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Lieber BFH: Schlüssige Lösungen sehen anders aus!
• Auch die Aussage des BFH, dass es sich bei der Abfindung einer Pensionszusage um zwei Geschäftsvorfälle handeln soll (von denen der eine zu einem nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht abziehbaren Aufwand und der andere zu einem steuerpflichtigen Ertrag führt), ist „daneben“. Die Abfindung einer Pensionszusage ist nämlich nur ein Geschäftsvorfall! Dass dieser eine Geschäftsvorfall in der Buchführung regelmäßig in zwei Buchungssätzen abgebildet wird (Zahlung der Abfindung = Aufwand; Auflösung der Pensionsrückstellung = Ertrag), ändert daran nichts. Faktisch handelt es sich näm-lich weitgehend um einen Aktiv-/Passivtausch, den man auch in einem Buchungssatz abbilden könnte (so auch zutreffend Rz. 30 des BMF-Schreibens vom 28.05.2002, BStBl I S. 603: „Im Ergebnis kommt es im Rahmen der Einkommensermittlung auf der Ebene der Gesellschaft nur in Höhe des Saldos beider Größen zu einer Vermögens-minderung und damit zu einer vGA.“).
Wann bringt endlich jemand den BFH-Richtern die Grundsätze der doppelten Buchfüh-rung bei?
Allerdings machen es die Praktiker dem BFH auch recht einfach, seine Lehre von den zwei Geschäftsvorfällen zu vertreten. Regelmäßig wird die Abfindung des Pensions-anspruchs einerseits als Verzicht und andererseits als Abfindung bezeichnet – so auch in den o.g. Urteilsfällen! Es handelt sich aber nicht um einen Verzicht!
• Derzeit sollte mit der Abfindung von Pensionszusagen sehr vorsichtig umgegangen werden. Die Finanzverwaltung hat sich noch nicht zur Anwendung der Rechtspre-chung, die in weiten Bereichen enger als ihre bisherige Linie ist, geäußert. Für die Praxis besteht also ein erhebliches Gestaltungsrisiko!
5.3 Pension neben Aktivgehalt BFH-Urteil vom 23.10.2013 – I R 60/12
5.3.1 Sachverhalt
An der W-GmbH war WJ (Jahrgang 1933) seit 1991 mit zunächst 50 %, ab 1998 nur noch zu 30 % beteiligt. Bereits Anfang der 90er Jahre hatte die W-GmbH dem WJ eine Pension i.H. von monatlich (umgerechnet) ca. 1.400 € auf das 67. Lebensjahr zugesagt, das dieser im März 2000 vollendete.
Die W-GmbH zahlte die Pension ab März 2000 an WJ aus, obwohl dieser weiterhin für die GmbH tätig war. Er übte seine Tätigkeit allerdings nur noch mit 20 % seiner bisherigen Arbeitszeit aus; sein Geschäftsführergehalt wurde entsprechend auf ca. 1.500 € reduziert.
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Streitig war, ob die Pensionszahlung zu einer vGA führt, weil das gezahlte laufende Gehalt nicht auf die Pension angerechnet wurde.
5.3.2 Leitsatz des BFH
1. Es ist aus steuerrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden, wenn die Zusage der Alters-versorgung nicht von dem Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer mit Eintritt des Versorgungsfalls abhängig gemacht wird.
2. In diesem Fall würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter zur Vermei-dung einer verdeckten Gewinnausschüttung allerdings verlangen, dass das Einkom-men aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleis-tung angerechnet wird, oder aber den vereinbarten Eintritt der Versorgungsfälligkeit aufschieben, bis der Begünstigte endgültig seine Geschäftsführerfunktion beendet hat. Dass der Gesellschafter-Geschäftsführer seine Arbeitszeit und sein Gehalt nach Ein-tritt des Versorgungsfalls reduziert, ändert daran grundsätzlich nichts (Bestätigung und Fortführung des Senatsurteils vom 5. März 2008 I R 12/07, BFHE 220, 454).
5.3.3 Begründung
• Entgegen der Verwaltungsauffassung (vgl. H 6a Abs. 1 „Abgrenzung bei Arbeitsfrei-stellung“ EStH) hat es der BFH zunächst als unschädlich angesehen, dass die Pensi-onszahlung nur vom Erreichen einer Altersgrenze und nicht vom Ausscheiden aus dem Betrieb abhängig gemacht wird. Die Versorgung verliert dadurch nicht ihren Cha-rakter als betriebliche Altersversorgung.
• Der BFH bestätigt dann allerdings sein Urteil vom 05.03.2008 – I R 12/07. Bereits sei-nerzeit hatte er entschieden, dass die Parallelzahlung von Pension und laufendem Gehalt nicht mit dem Fremdvergleich vereinbar sei und die Pensionszahlung deshalb zu einer vGA führe. Nach Auffassung des BFH würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter („ogGL“) zur Vermeidung einer vGA verlangen, dass das Einkommen aus der fortbe-stehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung angerechnet wird, oder aber den vereinbarten Eintritt der Versorgungsfälligkeit aufschieben, bis der Begünstigte endgültig seine Geschäftsführerfunktion beendet hat. Denn auch wenn die Altersrente Teil des Entgelts für die geleistete Arbeit und sie als solche, was die Vergangenheit anbelangt, „erdient" worden sei, so solle sie doch gleichwohl in erster Linie zur Deckung des Versorgungsbedarfs beitragen, regelmäßig also erst beim Weg-fall der Bezüge aus dem Arbeitsverhältnis einsetzen.
• Dass der Gesellschafter-Geschäftsführer im Urteilsfall seine Arbeitszeit und sein Ge-halt nach Eintritt des Versorgungsfalls reduziert habe, ändert daran nach Auffassung des BFH grundsätzlich nichts.
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5.3.4 Praxisfolgen
• Die Rechtsprechung des BFH ist u.E. zu eng. Sie wird auch durch mehrfache Wie-derholung nicht richtiger. Entgegen der Auffassung des BFH würde sich ein ogGL nämlich sehr wohl auf eine Parallelzahlung von laufendem Arbeitslohn und Pension einlassen, wenn sich der bisher bewährte und erfahrene Geschäftsführer für eine ge-wisse Zeit zu einer weiteren Tätigkeit bereit erklären würde. Die Alternative für den ogGL wäre nämlich folgende: Verlangt er eine Anrechnung des laufenden Gehalts auf die Pension, würde der bisherige Geschäftsführer seine Tätigkeit sofort beenden. Der ogGL müsste sich dann einen neuen (ggf. unerfahrenen!) Geschäftsführer für sein Un-ternehmen suchen und die Pension an den Alt-Geschäftsführer nun dennoch zahlen! Was hätte er gewonnen? Nichts!
• Ungeachtet dessen wird man sich mit der nun ständigen BFH-Rechtsprechung arran-gieren müssen.
• Die Finanzverwaltung hat das ursprüngliche Urteil vom 05.03.2008 – I R 12/07 bisher noch nicht im BStBl veröffentlicht. Dies wird aber nun – zusammen mit dem neuen Ur-teil – wohl in Kürze passieren. Damit läuft dann auch die Übergangsregelung in Ba-den-Württemberg aus, nach der bei einem Pensionsbeginn vor Veröffentlichung des BFH-Urteils die gleichzeitige Zahlung von Pension und Aktivgehalt nicht beanstandet wurde.
• Einen Ausweg aus der vGA-Problematik bietet der BFH selbst an: Er hält es für zu-lässig, das Dienstverhältnis mit der GmbH bei Erreichen der Altersgrenze aufzuheben, anschließend aber als freier Mitarbeiter auf Honorarbasis für die GmbH tätig zu sein. Diese Tätigkeit sollte aber nach Art und Umfang nicht der eines Geschäftsführers entsprechen (vgl. Gosch, BFH/PR 2008 S. 312). U.E. ist es auch zulässig, die Organ-stellung als Geschäftsführer weiterhin aufrecht zu erhalten und diese Tätigkeit dann unentgeltlich auszuüben. Die Finanzverwaltung hat sich zur Zulässigkeit einer freien Mitarbeit noch nicht geäußert.
• Nicht zulässig dürfte es sein, das bisherige Anstellungsverhältnis zu beenden und gleich anschließend ein neues Anstellungsverhältnis (ggf. mit etwas anderen Moda-litäten) zu begründen.
• Offen ist derzeit auch noch die Frage, welche Auswirkungen es auf die spätere Pensi-onshöhe hat, wenn man der BFH-Rechtsprechung folgt. Darf dann eine höhere Pen-sion gezahlt werden, weil die Pensionszahlung nun später beginnt? Die Finanzverwal-tung hat dies bisher eher nicht zugelassen.
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5.4 Berechnungsaltersgrenze bei Pensionszusagen BFH-Urteil vom 11.09.2013 – I R 72/12
5.4.1 Hintergrund
Die Finanzverwaltung hat zwar in der Vergangenheit auch Pensionszusagen an Gesell-schafter-Geschäftsführer auf ein Endalter unter 65 Jahren anerkannt. Die Ernsthaftigkeit einer Pensionszusage wurde nur bei einem Endalter unter 60 Jahren verneint (und eine vGA angenommen; vgl. R 38 Satz 8 KStR; die Ernsthaftigkeitsgrenze wurde allerdings mit Wirkung ab 2012 auf 62 Jahre angehoben; vgl. dazu BMF-Schreiben vom 06.03.2012, BStBl I S. 23cool .
Allerdings wurde bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern nach R 6a Abs. 8 EStG schon seit langem eine Rückstellungsbildung auf ein Endalter unter 65 Jahren nicht anerkannt. Hintergrund war das BFH-Urteil vom 23.01.1991 – I R 113/88, BStBl II S. 379, mit dem der BFH entschieden hatte, dass bei diesem Personenkreis vor der Be-endigung des 65. Lebensjahres keine Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme vorläge.
Mit den EStR 2008 hat die Finanzverwaltung die Berechnungsaltersgrenze in R 6a Abs. 8 EStR sogar noch erhöht. Hintergrund war die „Rente mit 67“. Die Erhöhung war – ähnlich wie die Anhebung des sozialversicherungsrechtlichen Renteneintrittsalters – nach Ge-burtsjahrgängen gestaffelt (zwingend waren die neuen Werte ab 2009; vgl. BMF-Schreiben vom 03.07.2009, BStBl I S. 712):
Geburtsjahrgänge
Nicht-Behinderte
Behinderte
bis 1952
65 (wie bisher)
60 (wie bisher)
1953 – 1961
66
61
ab 1962
67
62
Diesen Einschränkungen bei der Rückstellungsbildung hat der BFH nun ein Ende gesetzt.
5.4.2 Sachverhalt
Die S-Steuerberatungs-GmbH hatte ihrem seit 1979 alleinvertretungsberechtigten und im Jahr 1950 geborenen Gesellschafter-Geschäftsführer S im Jahr 1987 eine Pensionszusa-ge erteilt. S war zu diesem Zeitpunkt mit 25 % an der Klägerin beteiligt. Er hatte nach der Zusage einen Anspruch auf Altersrente in Höhe von 60 % seiner jährlichen Gesamtbezüge bei seinem Ausscheiden aus dem Unternehmen nach Vollendung des 60. Lebensjahres. Die S-GmbH berechnete dementsprechend die jährlichen Zuführungen zur Pensionsrück-stellung jeweils unter Ansatz des 60. Lebensjahres. Obwohl der Geschäftsführer ab 2002
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aufgrund eines Gesellschafterwechsels mit 60 % an der Klägerin beteiligt war, veränderte die Klägerin die Grundlagen für die Bewertung der Pensionsrückstellung nicht.
Das Finanzamt vertrat im Anschluss an eine Betriebsprüfung in entsprechenden Ände-rungsbescheiden die Auffassung, die Pensionsrückstellung sei aufgrund der zwischenzeit-lich beherrschenden Gesellschafterstellung des Geschäftsführers auf das 65. Lebensjahr zu berechnen und damit in Höhe von 461.213 € einkommenswirksam im Streitjahr 2005 aufzulösen. Die Körperschaftsteuerbescheide und die Gewerbesteuermessbescheide bis einschließlich 2004 waren bestandskräftig und nicht mehr änderbar.
5.4.3 Leitsätze
1. Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG sind für die Berechnung des Teilwerts der Pensionsrückstellung die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirt-schaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensions-zusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles rechnungsmäßig aufzubringen sind. Ein Mindestpensionsalter wird hiernach auch für die Zusage ge-genüber dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nicht vo-rausgesetzt (gegen R 41 Abs. 9 Satz 1 EStR 2001, R 6a Abs. 8 EStR 2012).
2. Wurde einem ursprünglichen Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH eine Pension auf das 60. Lebensjahr zugesagt und wird der Begünstigte später zum Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer, ohne dass die Altersgrenze angehoben wird, kommt deshalb insoweit allenfalls die Annahme einer vGA, nicht aber eine Bilanzbe-richtigung, in Betracht.
5.4.4 Begründung des BFH
Nach Auffassung des BFH ist die Pensionsrückstellung weiterhin und jedenfalls zum Bi-lanzstichtag des Streitjahres 2005 unverändert mit dem zum 31.12.2004 erfassten Wert anzusetzen. Die Rückstellung ist auf diesen Stand „einzufrieren“. Der Umstand, dass der Geschäftsführer im Jahr 2002 durch das Aufstocken seiner Beteiligung zum beherrschen-den Gesellschafter der Klägerin geworden ist, berührt den Inhalt des ursprünglichen Ver-sorgungsversprechens nicht. Dieser Umstand ist daher bei der Ermittlung des Teilwerts der Verpflichtung nicht mindernd zu berücksichtigen. Eine Korrektur der von der Klägerin angesetzten Pensionsrückstellung zum 31.12.2005 kommt ebenso wenig in Betracht wie eine Korrektur der Bilanzansätze der Jahre 2002 bis 2004 im Wege der Bilanzberichtigung in der ersten offenen Schlussbilanz (Bilanz des Streitjahres 2005).
Der BFH hat somit die Rückstellungsbildung nicht beanstandet. In Abweichung von sei-nem o.g. Urteil vom 23.01.1991, a.a.O., hält er ein „Sonderrecht“ bei der Rückstellungsbil-dung für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer generell nicht für gerechtfertigt.
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Es gibt auf der Bilanzebene („innerbilanziell“) kein Mindestpensionsalter für einen ver-sorgungsbegünstigten Gesellschafter-Geschäftsführer:
• Weder ergibt sich ein Mindestpensionsalter aus den Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 EStG noch ist es Gegenstand der Teilwertberechnung des § 6a Abs. 3 EStG. Für die Berechnung des Teilwerts nach § 6a Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG ist vom vereinbarten Eintritt des Versorgungsfalls (Vollendung des 60. Lebensjahres) auszugehen.
• Entgegen der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung hat die Rückstellungsberech-nung nicht auf der Grundlage eines Pensionseintrittsalters von 65 Jahren zu erfolgen, selbst wenn dies wahrscheinlich ist. Denn nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG ist bei der Berechnung der Pensionsrückstellun-gen ausschließlich auf den in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Ein-tritts des Versorgungsfalls abzustellen. Die Regelaltersgrenze der gesetzlichen Ren-tenversicherung ist insoweit irrelevant. Damit ist R 6a Abs. 8 EStR 2012 auch obsolet, soweit die Finanzverwaltung bei der Rückstellungsberechnung die Heraufsetzung des gesetzlichen Rentenalters im Bereich der Sozialversicherung berücksichtigt wissen will (vgl. hierzu auch Urteil des FG München vom 25.11.2013 – 7 K 1542/12; hiergegen ist beim BFH noch das Revisionsverfahren I R 2/14 anhängig, dessen Ausgang nun aber absehbar ist).
• Der BFH tut zwar so, als sei sein aktuelles Urteil keine Rechtsprechungsänderung ge-genüber dem o.g. Urteil vom 23.01.1991, a.a.O. Dies ist u.E. jedoch nicht zutreffend (aber auch nicht entscheidend).
Ergebnis: Im Streitfall war die Pensionsrückstellung auf ein Endalter von 60 Jahren zu berechnen.
5.4.5 Praxisfolgen
• Es kam im Urteilsfall nicht entscheidend darauf an, dass der betroffene Gesellschafter-Geschäftsführer S zunächst nicht beherrschender und dann beherrschender Ge-sellschafter-Geschäftsführer war. Der BFH hätte nämlich auch bei einem durchge-hend beherrschenden Gesellschafter keine abweichende Rückstellungsermittlung vor-genommen.
• Der BFH hat allerdings ausdrücklich offen gelassen, ob eine Pensionszusage auf ein Endalter unter 65 Jahren (oder nach der Gedankenwelt von R 6a Abs. 8 EStR: unter 66 bzw. 67 Jahren) auf der 2. Ebene (nämlich außerbilanziell) zu einer vGA führt (so z.B. Urteil des FG Düsseldorf vom 06.11.2012 – 6 K 1093/10 K, G, F, vom BFH in der Anschlussentscheidung vom 23.10.2013 – I R 89/12 ausdrücklich offen gelassen).
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• Den Hinweis im Leitsatz des BFH-Urteils wird die Finanzverwaltung sicherlich dan-kend aufgreifen und nun bei Pensionszusagen auf ein Endalter unter 65 Jahren eine vGA annehmen. Ob sie dabei auch die Regelungen in R 6a Abs. 8 EStG auf die „vGA-Ebene“ ziehen und ein Endalter von 66 bzw. 67 Jahren verlangen wird, ist aber noch offen (zumal die „Rente mit 67“ nach dem GroKo-Vertrag auf dem Rückzug ist; der Trend geht in Teilen wieder zurück zur „Rente mit 63“).
• Eine vGA hat allerdings den Vorteil, dass eine Bilanzberichtigung mit einer „rückwärts-gerichteten Bestandskorrektur“ im ersten offenen Jahr nicht möglich ist (im Urteilsfall war dies entscheidend!).
• Im Ergebnis dürfte damit die Lage bei den Pensionszusagen auf ein Endalter unter 65 Jahren nicht besser geworden sein als sie es bisher war. Von Pensionszusagen auf ein niedrigeres Endalter sollte deshalb nach wie vor Abstand genommen werden.
6. Muster für Spendenbescheinigungen BMF-Schreiben vom 26.03.2014
6.1 Verlängerung der Übergangsfrist
Im Skript 12/2013 S. 653 hatten wir Sie über die neuen Muster für Zuwendungsbestäti-gungen (früher: „Spendenbescheinigungen“) informiert und dabei auf die Übergangsfrist hingewiesen, nach der die alten Muster noch bis zum 31.12.2013 verwendet werden durf-ten.
Diese Übergangsfrist hat das BMF nun mit o.g. Schreiben bis zum 31. Dezember 2014 verlängert.
6.2 Spendenhaftung
Ergänzend hat das BMF zum Haftungshinweis in den veröffentlichten Mustern für Zuwen-dungsbestätigungen auf Folgendes hingewiesen:
Die tatsächliche Geschäftsführung umfasst auch die Ausstellung steuerlicher Zuwen-dungsbestätigungen. Zuwendungsbestätigungen dürfen nur dann ausgestellt werden, wenn die Voraussetzungen des § 63 Abs. 5 AO vorliegen:
Die Erlaubnis wird an die Erteilung eines Feststellungsbescheides nach § 60a Abs. 1 AO, eines Freistellungsbescheides oder eine Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid geknüpft. Ist der Bescheid nach § 60a AO älter als drei Kalenderjahre oder ist der Frei-stellungsbescheid – beziehungsweise sind die Anlagen zum Körperschaftsteuerbescheid – älter als fünf Jahre, darf die Körperschaft keine Zuwendungsbestätigungen mehr ausstel-len (AEAO zu § 63 Nr. 3).
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Praxishinweis:
Die gemeinnützigen Körperschaften müssen sich also rechtzeitig um die Erteilung eines Freistellungsbescheids oder einer Anlage zum KSt-Bescheid bemühen, damit sie ihre Be-rechtigung zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen nicht verlieren.
7. Organschaft: Vorzeitige Kündigung des Gewinnabführungsver-trags BFH-Urteil vom 13.11.2013 – I R 45/12
7.1 Hintergrund und Problemstellung
Die ertragsteuerliche Organschaft ist ein wichtiges Gestaltungsinstrument, um in Unter-nehmensgruppen eine steuerliche Ergebniskonsolidierung zu erreichen (§§ 14 ff. KStG / § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG). Die Anerkennung einer Organschaft ist jedoch an etliche – teilweise recht formale – Anforderungen geknüpft. Dazu gehört z.B., dass zwischen dem Organträger („Mutterunternehmen“) und der Organgesellschaft („Tochterunternehmen“) ein Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen sein muss. Steuerlich ist für diesen Gewinn-abführungsvertrag eine Mindestlaufzeit von fünf Jahren erforderlich (§ 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG).
Innerhalb dieser fünf Jahre kann ein Gewinnabführungsvertrag nur aus wichtigem Grund gekündigt werden. Wird aus einem unwichtigen Grund gekündigt, führt dies innerhalb der Fünf-Jahres-Frist zu einem rückwirkenden Wegfall der Organschaft. Mit der Abgren-zung zwischen wichtigen und unwichtigen Gründen hat sich nun der BFH beschäftigt.
7.2 Sachverhalt (vereinfacht)
Die W-KG war alleinige Gesellschafterin der T-GmbH. Am 12.05.2005 schlossen beide Gesellschaften einen Gewinnabführungsvertrag, der „auf die Dauer von 5 Jahren abge-schlossen" wurde.
Mit Vereinbarung vom 06.03.2007 hoben die T-GmbH und die W-KG den Gewinnabfüh-rungsvertrag einvernehmlich mit Wirkung zum 31.03.2007 auf. Anschließend veräußerte die W-KG ihre Geschäftsanteile an der T-GmbH an die Holding-GmbH, die Obergesell-schaft des deutschen Teilkonzerns. Die Muttergesellschaft des Konzerns hat ihren Sitz in Großbritannien.
Nach Angaben der T-GmbH erfolgte die Umstrukturierung, um eine anderenfalls drohende Anwendung der Regeln zu den „controlled foreign companies" (CFC-rules) bei der Be-steuerung der Konzernmuttergesellschaft in Großbritannien zu vermeiden. FA und FG er-kannten die Organschaft nicht an.
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7.3 Leitsatz des BFH
1. Wird ein Gewinnabführungsvertrag auf die gesetzliche Mindestlaufzeit abgeschlossen, scheitert die steuerrechtliche Anerkennung der Organschaft weder daran, dass der Vertrag aus wichtigem Grund kündbar ist, noch daran, dass die Organgesellschaft nachfolgend ihr Wirtschaftsjahr umstellt und den Gesamtzeitraum von fünf Zeitjahren durch Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres verkürzt.
2. Wird der Vertrag jedoch vorzeitig aufgehoben, weil er aus Sicht der Parteien seinen Zweck erfüllt hat, liegt kein unschädlicher wichtiger Kündigungsgrund i.S. von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG vor.
7.4 Begründungslinien
Der BFH hat also keine Kündigung aus wichtigem Grund anerkannt. Damit war die Organ-schaft von Anfang an (rückwirkend) gescheitert und es kommt nicht zu einer Gewinn- und Verlustsaldierung zwischen der W-KG und der T-GmbH.
Anders als im Zivilrecht kann der wichtige Grund, der eine Aufhebung des GAV rechtferti-gen soll, nicht im Belieben der Parteien stehen. Geht es einer Partei oder den Parteien darum, die Rechtsfolgen der Organschaft mittels Vertragsaufhebung zeitlich zu begren-zen, um die fünfjährige Mindestlaufzeit zu unterlaufen, liegt kein wichtiger Grund im Steu-errechtssinne vor. So aber verhielt es sich vorliegend nach den Feststellungen des FG zur Motivation des Vertragsabschlusses und der Vertragsaufhebung. Die vorzeitige Aufhe-bung des Gewinnabführungsvertrags zum 01.03.2007 hat allein dem Ziel einer steuerlich optimalen Gestaltung der Konzernstrukturen entsprochen. Dies rechtfertigt nach Auffas-sung des BFH nicht die Annahme eines wichtigen Grundes i.S. von § § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG.
7.5 Praxisfolgen
• Die Finanzverwaltung hat in R 60 Abs. 6 Satz 2 KStR eine Vielzahl von Gründen ggf. als wichtigen Grund für eine Beendigung eines GAV aufgeführt. Dazu gehörte bisher auch die Veräußerung der Organbeteiligung.
• Dabei wird es sicherlich auch zukünftig bleiben, wenn die Beteiligung an einen frem-den Dritten verkauft werden soll. Eine konzerninterne Veräußerung dürfte demge-genüber regelmäßig nicht mehr als wichtiger Grund in diesem Sinne anerkannt wer-den.
• U.E. sollte ein konzerninterner Verkauf aber dann – weiterhin – als wichtiger Grund angesehen werden, wenn es dafür wiederum einen wirtschaftlichen Hintergrund gibt (der dann allerdings nicht im Steuerrecht liegen darf):
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• Fraglich ist, ob die Finanzverwaltung nun für die weiteren in R 60 Abs. 6 KStR ge-nannten „wichtigen Gründe“ (z.B. für konzerninterne Umwandlungen) Einschränkun-gen vornehmen wird, damit diese nicht mehr zu einer kurzfristigen Beendigung eines GAV innerhalb der Fünf-Jahres-Frist genutzt werden können.
• Bei der derzeit unklaren Situation bei der Abgrenzung zwischen wichtigem und un-wichtigem Kündigungsgrund sollte man eine Kündigung des GAV innerhalb der Fünf-Jahres-Frist derzeit nur nach Abstimmung mit der Finanzverwaltung (also nach Ertei-lung einer verbindlichen Auskunft durch das zuständige Finanzamt) vornehmen.
8. Anrechnung ausländischer Steuern BFH-Urteil vom 18.12.2013 – I R 71/10
8.1 Hintergrund
Bereits im Skript 4/2013 S. 196 haben wir über die EuGH-Rechtsprechung zur Ermittlung des Höchstbetrags (§ 34c Abs. 1 Satz 2 EStG) bei der Anrechnung ausländischer Steuern berichtet (EuGH-Urteil vom 28.02.2013 – C 168/11 „Beker / Beker“).
Der EuGH hatte dabei entschieden, dass die Methode zur Berechnung des Höchstbetrags für die Anrechnung ausländischer Steuer auf die deutsche Einkommensteuer nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG gegen Art. 63 AEUV (= sog. „Lissabon-Vertrag“) verstößt. Bei die-ser Berechnungsmethode würden Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen als Kosten der persönlichen Lebensführung sowie der personen- und familienbezogenen Umstände des Steuerpflichtigen nicht vollständig berücksichtigt, da für die Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags der ausländischen Steuer die Summe der Einkünfte zugrunde gelegt wird.
8.2 Folgeentscheidung des BFH
Der BFH ist dem EuGH mit o.g. Urteil gefolgt und hat das fortgeführte Revisionsverfahren mit folgenden ergänzenden Aussagen entschieden:
• Die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags nach Maßgabe von § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG verstößt im Hinblick auf das unionsrechtliche Gebot, das subjektive Net-toprinzip vorrangig im Wohnsitzstaat zu verwirklichen, gegen die Kapitalverkehrs-freiheit.
• Der Höchstbetrag ist deswegen „geltungserhaltend" in der Weise zu errechnen, dass der Betrag der Steuer, die auf das in Deutschland zu versteuernde Einkommen – ein-schließlich der ausländischen Einkünfte – zu entrichten ist, mit dem Quotienten multi-pliziert wird, der sich aus den ausländischen Einkünften und der Summe der Einkünfte ergibt, wobei der letztgenannte Betrag um alle steuerrechtlich abzugsfähigen perso-
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nen- und familienbezogenen Positionen, vor allem Sonderausgaben und außerge-wöhnliche Belastungen, aber auch den Altersentlastungsbetrag sowie den Grundfrei-betrag, zu vermindern ist.
• Das gilt für Einkünfte aus EU-Mitgliedstaaten gleichermaßen wie für Einkünfte aus Drittstaaten.
• Der Sparer-Freibetrag gemäß § 20 Abs. 4 EStG a.F. ist sowohl bei der Ermittlung der inländischen Einkünfte aus Kapitalvermögen als auch bei der Ermittlung der ausländi-schen Kapitaleinkünfte im Rahmen des § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigen (Bestätigung des Senatsurteils vom 16.05.2001 – I R 102/00).
• Die länderbezogene Begrenzung der Anrechnung ausländischer Ertragsteuer auf die deutsche Einkommensteuer (sog. „per country limitation“) verstößt nicht gegen Uni-onsrecht.
8.3 Praxisfolgen
• Wichtig ist vor allem die Aussage des BFH, dass sich der Anwendungsbereich der EuGH-Entscheidung nicht auf den EU-/EWR-Bereich beschränkt, sondern auch für Einkünfte aus Drittstaaten gilt.
• Die Finanzämter werden anhängigen Einsprüchen in dieser Sache derzeit aber noch nicht stattgeben; man will erst die geänderte gesetzliche Regelung abwarten, die in einem der nächsten Änderungsgesetze vollzogen werden soll. Erst dann werden auch die maschinellen Berechnungsprogramme entsprechend geändert.
• In aktuellen Fällen, in denen das Finanzamt eine Begrenzung des Anrechnungs-höchstbetrags vornimmt, müssen Sie also nach wie vor Einspruch einlegen. Ausset-zung der Vollziehung wird gewährt.
9. Aufwendungen für einen Treppenlift BFH-Urteil vom 06.02.2014 – VI R 61/12
9.1 Sachverhalt
Im Einfamilienhaus des M wurde Ende 2005 ein Treppenlift eingebaut. Das für den inzwi-schen verstorbenen M ausgestellte ärztliche Attest seines Internisten und Hausarztes be-scheinigte dem Mann eine weitgehende Einschränkung seiner Gehfähigkeit (nur mit Hilfs-mitteln und unter Schmerzen möglich) sowie ein Unvermögen des Treppensteigens. Die Voraussetzungen für eine Schwerbehinderung mit außergewöhnlicher Gehbehinderung seien gegeben.
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Das Finanzamt berücksichtigte die geltend gemachten Kosten für den Einbau des Trep-penlifts nicht als außergewöhnliche Belastung. Die hiergegen gerichtete Klage hatte kei-nen Erfolg. Der BFH hob das Urteil im ersten Rechtsgang mit der Begründung auf, zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit einer Maßnahme bedürfe es eines vorherigen amts- oder vertrauensärztlichen Nachweises nicht. Das FG habe im zweiten Rechtsgang zu prüfen, ob der Einbau des Treppenlifts aufgrund der gesundheitlichen Beschwerden des Ehemannes der Klägerin medizinisch angezeigt gewesen sei. Das FG wies die Klage erneut ab. Auf die hiergegen eingelegte Revision hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache nun zum 2. Mal zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zu-rück.
9.2 Leitsatz des BFH
Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens i.S. von § 33 Abs. 1 SGB V sind nur solche technischen Hilfen sein, die getragen oder mit sich geführt werden können, um sich im jeweiligen Umfeld zu bewegen, zurechtzufinden und die elementaren Grundbedürfnisse des täglichen Lebens zu befriedigen. Ein Treppenlift ist kein Hilfsmittel im Sinne dieser Legaldefinition Die Zwangsläufigkeit und damit die medizinische Notwendigkeit von Auf-wendungen für den Einbau eines solchen Hilfsmittels sind nicht formalisiert nachzuweisen.
9.3 Begründung und Folgen
• Der Steuerpflichtige hat die Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall in einer Reihe von Fällen formalisiert nachzuweisen. Bei krankheitsbedingten Aufwen-dungen für Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist, verlangt § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a bis f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 in einer abschließenden Aufzählung ein vor Beginn der Heil-maßnahme oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestelltes amtsärztli-ches Gutachten oder eine vorherige ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (§ 275 SGB V).
• Dieser qualifizierte Nachweis ist z.B. bei Bade- und Heilkuren sowie bei medizini-schen Hilfsmitteln, die als allgemeine Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens i.S. von § 33 Abs. 1 SGB V anzusehen sind, erforderlich.
• Unter Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens sind solche technischen Hilfen zu verstehen, die getragen oder mit sich geführt werden können, um sich im jeweiligen Umfeld zu bewegen, zurechtzufinden und die elementaren Grundbedürfnisse des täg-lichen Lebens zu befriedigen – ein Treppenlift gehört nicht dazu.
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• Angesichts des insoweit eindeutigen Wortlauts der Vorschrift ist die Zwangsläufigkeit und damit die medizinische Notwendigkeit von Aufwendungen für den Einbau eines Treppenlifts nach Auffassung des BFH nicht formalisiert nachzuweisen.
9.4 Wie geht es im Streitfall weiter?
Nach der sog. „Segelanleitung“ am Ende des BFH-Urteils wird das Finanzgericht nun zu prüfen haben, ob der Einbau des Treppenlifts aufgrund der gesundheitlichen Beschwerden des M medizinisch angezeigt war. Hierbei ist u.a. zu beachten, dass nicht nur das medi-zinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung von der Heilanzeige erfasst wird. Medizinisch indiziert ist vielmehr jedes diagnostische oder therapeutische Verfahren, des-sen Anwendung in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt (angezeigt) ist (Pschyrembel, Klinisches Wörterbuch, 259. Auflage, Indikation). Dieser medizinischen Wertung hat die steuerliche Beurteilung zu folgen.
Ferner ist zu beachten, dass ein von einem Beteiligten vorgelegtes Sachverständigen-gutachten im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich als Privatgutachten zu behandeln und damit als urkundlich belegter Parteivortrag zu würdigen ist. Als Nachweis für die Rich-tigkeit des klägerischen Vortrags kann es somit nicht gewertet werden. Die medizinische Indikation der Aufwendungen kann allenfalls anhand eines von Amts wegen in Auftrag ge-gebenen Gutachtens beurteilt werden.
9.5 Konsequenzen für die Praxis
Damit lässt sich die Zwangsläufigkeit für den Einbau eines Treppenlifts nun leichter nachweisen; ein amtsärztliches Gutachten ist nicht zwingend erforderlich. Allerdings wird – wie die Segelanleitung des BFH zeigt – dennoch nicht jeder Treppenlifteinbau zu ab-zugsfähigen außergewöhnlichen Belastungen führen.
10. Unterbringungskosten im Seniorenwohnstift BFH-Urteil vom 14.11.2013 – VI R 20/12
10.1 Sachverhalt
Die behinderte und pflegebedürftige Frau K bewohnte zunächst mit ihrem Ehemann, spä-ter allein, ein Apartment in einem Seniorenwohnstift (Wohnfläche: 75 qm). Hierfür wurde ein Pauschalentgelt in Rechnung gestellt, mit dem neben dem Wohnen und der Verpfle-gung u.a. auch die Nutzung von Gemeinschaftseinrichtungen sowie eine allgemeine al-tengerechte Grundbetreuung über 24 Stunden am Tag (z.B. Therapieangebote, ständige Notrufbereitschaft, Vermittlung ärztlicher Versorgung, Grundpflege bei leichten vorüberge-henden Erkrankungen) abgegolten war. Zusätzlich hatte die Klägerin einen Pflegevertrag über die Erbringung von Pflegeleistungen durch den ambulanten Pflegedienst des Wohn-
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stifts abgeschlossen. Die Entgelte hierfür wurden ihr nach Abzug der anzurechnenden Leistungen der Pflege- und Krankenversicherung gesondert in Rechnung gestellt. Finanz-amt und das Finanzgericht der ersten Instanz ließen einen vollen Abzug der Kosten für die Unterbringung nicht zu. Der BFH ist dem im Grundsatz nicht gefolgt.
10.2 Leitsatz
Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung in einem Seniorenwohnstift sind zwangsläufig i.S. des § 33 EStG. Sie sind nach Maßgabe der für Krankheitskosten gelten-den Grundsätze als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen, soweit sie nicht außerhalb des Rahmens des Üblichen liegen.
10.3 Ergebnis und Begründungslinien
• Im Streitfall sind diejenigen Beträge zu berücksichtigen, die bei Unterbringung einer Person im Apartment angefallen wären.
• Dies sind die aufgrund der Krankheit der Klägerin entstandenen Aufwendungen, in denen nicht nur ein Wohnkostenanteil, sondern wesentlich auch der Kostenbeitrag für eine krankheitsbedingte Grundversorgung enthalten ist.
• Die zu berücksichtigenden Aufwendungen sind um eine Haushaltsersparnis zu kür-zen.
• Eine zusätzliche Gewährung des Pauschbetrags nach § 33a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG ist ausgeschlossen, da dies zu einer doppelten Berücksichtigung der in den Heimunterbringungskosten enthaltenen Kosten für Dienstleistungen führen würde (Hinweis auf BFH-Urteil vom 24.02.2000 – III R 80/97).
Das Finanzgericht wird im zweiten Rechtsgang noch zu prüfen haben, ob die Pflegeversi-cherung (Pflegestufe III) einen Anteil an den geltend gemachten Heimunterbringungskos-ten übernommen hat.
Sollte das Finanzgericht weiter zu dem Ergebnis kommen, dass die von der Klägerin krankheitshalber getragenen Unterbringungskosten (beispielsweise aufgrund der Größe des Apartments) in einem offensichtlichen Missverhältnis zu dem medizinisch indizier-ten Aufwand stehen, hat es die Aufwendungen der Klägerin entsprechend zu kürzen.
Abziehbar sind die üblichen Kosten für eine krankheitsbedingte Unterbringung.
Wegen des Ansatzes einer zumutbaren Belastung bei Krankheitskosten kommt im Hinblick auf das beim BFH unter dem Az. VI R 33/13 anhängige Verfahren eine vorläufige Steuerfestsetzung in Betracht (§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO).
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Teil B: Die neue Einzelveranlagung in der Einkommensteuererklärung 2013
1. Die gesetzlichen Grundlagen
Mit dem Steuervereinfachungsgesetz 2011 wurden die Veranlagungsarten neu geregelt. Ab dem VZ 2013 gibt es nur noch den Begriff der Einzelveranlagung (§§ 25, 26a EStG) und den Begriff der Zusammenveranlagung (§ 26b EStG). Der Begriff der getrennten Ver-anlagung ist ab dem VZ 2013 entfallen. Die besondere Veranlagung (bisher § 26c EStG) wurde ersatzlos gestrichen.
In Verbindung mit den Tarifformen (Grund- und Splittingtarif) haben sich die Veranla-gungsarten von sieben möglichen auf nur noch fünf mögliche Varianten reduziert. Dies zeigt folgende Übersicht:
Veranlagungsarten
Bis VZ 2012
Ab VZ 2013
Einzelveranlagung mit Grundtarif §§ 25 Abs. 1, 32a Abs. 1 EStG
unverändert
Einzelveranlagung mit Splittingtarif im auf das Jahr des Todes des Ehegat-ten/Lebenspartners nachfolgenden VZ §§ 25 Abs. 1, 32a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG
unverändert
Einzelveranlagung mit Splittingtarif im Todes- bzw. Trennungsjahr §§ 25 Abs. 1, 32a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG
unverändert
Zusammenveranlagung mit Splittingtarif §§ 26b, 32a Abs. 5 EStG
unverändert
Getrennte Veranlagung mit Grundtarif §§ 26a, 32a Abs. 1 EStG a.F.
Neu: Einzelveranlagung von Ehegat-ten/Lebenspartnern mit Grundtarif §§ 26a, 32a Abs. 1 EStG n.F.
Besondere Veranlagung mit Grundtarif §§ 26c, 32a Abs. 1 EStG
weggefallen
Besondere Veranlagung mit Splittingtarif §§ 26c, 32a Abs. 5 EStG
weggefallen
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Ab dem VZ 2013 ist zu berücksichtigen, dass der Begriff der Einzelveranlagung sprachlich doppelt besetzt ist. Er wird sowohl bei
• nicht verheirateten Steuerpflichtigen (Einzelveranlagung nach § 25 Abs. 1 EStG) als auch bei
• verheirateten oder verpartnerten Steuerpflichtigen im Fall der Einzelveranlagung nach § 26a EStG (Einzelveranlagung von Ehegatten und Lebenspartnern) verwendet.
Praxishinweise
• Die getrennte und die besondere Veranlagung werden letztmalig für den VZ 2012 ange-wandt (§ 26c EStG wurde ab dem VZ 2013 aufgehoben).
• Die Möglichkeit der Zusammenveranlagung nach § 26b EStG bleibt unverändert bestehen.
2. Das neue Veranlagungswahlrecht von Ehegatten und Lebens-partnern
2.1 Die Antragstellung
Ab dem VZ 2013 haben unbeschränkt steuerpflichtige Ehegatten, die nicht dauernd ge-trennt leben, nach § 26 Abs. 1 EStG ein Veranlagungswahlrecht zwischen der Einzel-veranlagung nach § 26a EStG und der Zusammenveranlagung nach § 26b EStG.
Die Wahl der Veranlagungsart für den betreffenden Veranlagungszeitraum wird durch ein Kreuz in der Steuererklärung getroffen (Zeile 24 des Mantelbogens).
Ehegatten werden einzeln veranlagt, wenn einer der Ehegatten dies beantragt. Lassen sich Ehegatten einzeln veranlagen, liegen weiterhin Pflichtveranlagungstatbestände nach Verwaltungsauffassung für beide vor (§ 26 Abs. 2 Satz 1 EStG, analog R 25 Abs. 1 Satz 1 EStR 2012). Wird die Wahl nach § 26 Abs. 2 EStG nicht oder nicht wirksam getroffen, ist eine Zusammenveranlagung durchzuführen (§ 26 Abs. 3 EStG).
Durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes in Umsetzung der Ent-scheidung des Bundesverfassungsgerichtes vom 07.05.2013 (Gesetz vom 15.07.2013, BGBl. I S. 2397) ist § 2 EStG um einen Absatz 8 ergänzt worden. Nach § 2 Abs. 8 EStG sind die Regelungen des EStG zu Ehegatten und Ehen auch auf Lebenspartner und Le-benspartnerschaften anwendbar. Damit gilt das Veranlagungswahlrecht nach § 26 Abs. 1 EStG auch für Lebenspartner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft.
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Praxishinweis
• Der einseitige Antrag eines Ehegatten oder Lebenspartners auf Einzelveranlagung ist (wie bisher) rechtsunwirksam, wenn dieser selbst keine eigenen Einkünfte hat oder wenn seine positiven Einkünfte so gering sind, dass weder eine ESt festzusetzen ist noch die Einkünfte einem Steuerabzug zu unterwerfen waren. In solchen Fällen sind die Ehegatten bzw. Leben-spartner zusammen zu veranlagen, wenn der andere Ehegatte bzw. Lebenspartner dies be-antragt (BFH-Urteile vom 12.08.1977 – VI R 61/75, BStBl II S. 870, und vom 10.01.1992 – III R 103/87, BStBl II S. 297).
2.2 Vor- und Nachteile der Einzelveranlagung von Ehegatten und Lebens-partnern
Die Wahl der Einzelveranlagung von Ehegatten und Lebenspartnern kann in gewissen Konstellationen günstiger als die Zusammenveranlagung sein.
Vorteil Einzelveranlagung
Vorteil Zusammenveranlagung
Vorliegen von steuerfreien, dem Progres-sionsvorbehalt nach § 32b EStG unterlie-genden Einkünften
Bei Ehegatten oder Lebenspartnern, die unterschiedlich hohe Einkünfte erzielen
Bei Verlustabzug nach § 10d EStG, der nur durch einen Ehegatten oder Lebens-partner in Anspruch genommen werden soll
Bei Verlusten eines Ehegatten bzw. Le-benspartners, die mit positiven Einkünften des anderen Ehegatten bzw. Lebenspart-ners verrechnet werden sollen
Vorliegen von außerordentlichen Einkünf-ten nach § 34 EStG
Verdopplung der Beträge nach § 10d EStG
Verdopplung und Übertragung von Freibe-trägen, z.B. bei § 20 Abs. 9 EStG
Ob im Einzelnen die Einzelveranlagung günstiger ist, müssen Sie in Ansehung der be-rühmten „Umstände des Einzelfalls“ (und der EDV-Hinweise in Ihren Steuerprogram-men!) weiterhin selbst entscheiden. Wie die nachfolgenden Ausführungen zeigen, wird durch den neuen Antrag auf hälftige Aufteilung (§ 26a Abs. 2 Satz 2 EStG) das Treffen dieser Entscheidung jedoch nicht einfacher. Und das, obwohl die gesetzliche Änderung durch ein Steuervereinfachungsgesetz erfolgte...
2.3 Die Einzelveranlagung von Ehegatten und Lebenspartnern
In folgenden Bereichen sind bei der Einzelveranlagung von Ehegatten und Lebenspart-nern teilweise Besonderheiten im Vergleich zur Zusammenveranlagung zu berücksichti-gen:
a) Zurechnung der Einkünfte,
b) Abzug von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen,
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c) Kinderbetreuungskosten,
d) Steuerermäßigungen nach § 35a EStG,
e) Erstattungsüberhänge bei Sonderausgaben.
Nachfolgend werden die zentralen Aussagen zu diesen Bereichen im Einzelnen darge-stellt.
a) Zurechnung der Einkünfte / Veranlagungstarif
Die Einzelveranlagung von Ehegatten und Lebenspartnern stellt eine Änderung gegenüber der getrennten Veranlagung nach bisherigem Recht dar. Bei der Einzelveranlagung von Ehegatten und Lebenspartnern gilt der Grundsatz der Individualbesteuerung.
Danach werden jedem Ehegatten und Lebenspartner die von ihm bezogenen Einkünfte zugerechnet. Personenbezogene Frei- und Pauschbeträge sind bei dem Ehegatten oder Lebenspartner zu berücksichtigen, der die entsprechenden Einkünfte bezogen hat. Perso-nenbezogene Höchstbeträge sind nicht zu verteilen. Jedem Ehegatten oder Lebenspartner steht der Höchstbetrag zu, der ihm aufgrund seiner persönlichen Voraussetzungen zu-zurechnen ist. Die Besteuerung der Ehegatten und Lebenspartner erfolgt bei der Einzel-veranlagung von Ehegatten und Lebenspartnern (wie bisher bei der getrennten Veranla-gung) nach dem Grundtarif.
b) Abzug von Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und der Steuerermäßigung nach § 35a EStG
Folgende Fälle sind zu unterscheiden:
1. Grundfall § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG – wirtschaftliche Belastung
2. Antragsfall § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG – hälftiger Abzug
Zu 1. Grundfall § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG – wirtschaftliche Belastung
Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigung nach § 35a EStG werden wie bei nicht verheirateten und nicht verpartnerten Personen grundsätzlich demjenigen zugerechnet, der sie wirtschaftlich getragen hat (Grundsatz: § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG). Bei der Einzelveranlagung von Ehegatten und Lebenspartnern kann ein Ehegatte oder Lebenspartner somit nur diejenigen Sonderausgaben geltend machen, die auf einer eigenen Verpflichtung beruhen und die er wirtschaftlich getragen hat. Als außer-gewöhnliche Belastungen können nur solche Aufwendungen anerkannt werden, die der betreffende Ehegatte bzw. der Lebenspartner wirtschaftlich getragen hat.
Beispiel 1 – Wirtschaftliche Belastung
Die Ehegatten C und A beantragen für den VZ 2013 die Einzelveranlagung von Ehegatten. Im VZ 2013 hat Ehemann C als Versicherungsnehmer Beiträge zur Kranken- und Pflege-versicherung (KV/PV), Haftpflichtversicherung (HV) sowie zwei Lebensversicherungen (LV) entrichtet. Ehefrau A hat im VZ 2013 die Beiträge für ihre KV/PV gezahlt. A ist zudem die versicherte Person einer LV des C.
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Frage
Welche Versicherungsbeiträge können die Eheleute C und A bei der Einzelveranlagung als Sonderausgaben abziehen?
Lösung
Ehemann C kann die im VZ 2013 geleisteten Versicherungsbeiträge für seine KV/PV, die HV sowie die beiden LVs im Rahmen der Höchstbeträge bei seiner Einzelveranlagung als Sonderausgaben abziehen (§ 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und 3a EStG). C ist Versicherungs-nehmer. Die Beiträge beruhen daher auf einer eigenen Verpflichtung des C. Auf die Frage, wer versicherte Person ist, kommt es nicht an. C hat die Beiträge selbst geleistet und ist durch sie wirtschaftlich belastet.
Ehefrau A kann als Versicherungsnehmerin lediglich die Beiträge zur Ihrer KV/PV als Sonderausgaben abziehen. Die übrigen Versicherungsbeiträge sind mangels eigener Ver-pflichtung nicht als Sonderausgaben bei der Einzelveranlagung von A abzugsfähig.
Praxishinweis
• Der Sonderausgabenabzug ist nach der Verwaltungsauffassung in Baden-Württemberg auch möglich, wenn die abzuziehenden Beträge für Rechnung des Ehegatten bzw. Lebens-partners im abgekürzten Zahlungsweg entrichtet werden. Beim abgekürzten Vertragsweg ist dagegen der Abzug von Sonderausgaben nicht möglich (BMF-Schreiben vom 07.07.2008, BStBl I S. 717).
Zu 2. Antragsfall § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG – hälftiger Abzug
Abweichend von dem Grundsatz der Individualbesteuerung lässt die Neufassung des § 26a EStG bei übereinstimmendem Antrag der Ehegatten oder Lebenspartner jedoch eine hälftige Zuordnung der Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und der Steuerermäßigung nach § 35a EStG zu. In begründeten Einzelfällen reicht der Antrag nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG des Ehegatten bzw. Lebenspartners aus, der die Aufwen-dungen wirtschaftlich getragen hat. Infolge der Neuregelung entfällt ab dem VZ 2013 die Möglichkeit der steueroptimalen Zuordnung von Aufwendungen.
Der Antrag auf hälftige Aufteilung der Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen sowie der Steuerermäßigung nach § 35a EStG muss nach der Auffassung der Finanzver-waltung in Zeile 95 des Mantelbogens insgesamt einheitlich für alle drei Aufwandsarten gestellt werden.
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Bitte beachten Sie:
Aus dem Gesetzeswortlaut lässt sich diese Rechtsauffassung u.E. nicht ohne Weiteres ableiten. Es bleibt abzuwarten, ob die einheitliche Wahlrechtsausübung einer gerichtlichen Überprüfung standhält.
Beispiel 2 – Einheitlicher Antrag
Die Eheleute A und B beantragen für den VZ 2013 die Einzelveranlagung von Ehegatten. Bei den Einzelveranlagungen von A und B ergeben sich folgende abzugsfähigen Beträge:
A
B
Vorsorgeaufwendungen
6.000 Euro
2.001 Euro
Spenden
3.000 Euro
0 Euro
agB
0 Euro
2.000 Euro
§ 35a Abs. 3 EStG
0 Euro
600 Euro
A und B möchten lediglich die außergewöhnlichen Belastungen sowie die Steuerermäßi-gung nach § 35a EStG hälftig aufteilen.
Frage
Kann dem Antrag von A und B auf hälftige Verteilung der außergewöhnlichen Belastungen und der Steuerermäßigung nach § 35a EStG entsprochen werden?
Lösung
Nein. Der Antrag kann nur einheitlich für Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastun-gen und die Steuerermäßigung nach § 35a EStG insgesamt ausgeübt werden.
Nach § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG sind die Aufwendungen grundsätzlich dem Ehegatten zu-zurechnen, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat. Danach kann der Ehemann A Sonderausgaben i.H. von 9.000 Euro abziehen. Der Ehefrau B stehen ein Sonderaus-gabenabzug i.H. von 2.001 Euro, außergewöhnliche Belastungen von 2.000 Euro und eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG i.H. von 600 Euro zu.
Auf übereinstimmenden Antrag können die Abzugsbeträge der Ehegatten hälftig aufgeteilt werden. Der Antrag nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG kann jedoch nur einheitlich für sämtli-che Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigung nach § 35a EStG gestellt werden. Stellen A und B einen entsprechenden Antrag, sind nicht nur die außergewöhnlichen Belastungen und die Steuerermäßigung nach § 35a EStG, son-dern auch die Vorsorgeaufwendungen und Spenden hälftig bei den Einzelveranlagungen von A und B zu berücksichtigen.
Haben die Ehegatten bzw. Lebenspartner einen Antrag auf hälftigen Abzug der Sonder-ausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und der Steuerermäßigung nach § 35a EStG gestellt, sind zunächst bei jedem Ehegatten bzw. Lebenspartner die Aufwendungen anzu-setzen, die er wirtschaftlich getragen hat. Die Abzugsbeträge werden für jeden Ehegatten bzw. Lebenspartner unter Berücksichtigung aller Günstigerprüfungen und Höchstbetrags-berechnungen separat berechnet. Anschließend wird die Summe aus den abzugsfähigen
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Aufwendungen der Ehegatten oder Lebenspartner ermittelt. Diese Summe wird dann je-weils zur Hälfte den Ehegatten oder Lebenspartnern zugeordnet.
Beispiel 3 – Aufteilung der Abzugsbeträge
Die Eheleute K und L beantragen mit den Einkommensteuererklärungen 2013 die Einzel-veranlagung von Ehegatten und stellen in Zeile 95 des Mantelbogens den Antrag auf hälf-tige Aufteilung der Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG.
K ist selbständig tätig, L ist Arbeitnehmerin. Sie haben folgende Aufwendungen im VZ 2013 getragen:
K
L
Basis-KV-Beiträge
4.000 Euro
2.800 Euro
Lebensversicherungsbeiträge
0 Euro
1.200 Euro
KiSt
350 Euro
150 Euro
Berufsausbildungskosten
0 Euro
4.000 Euro
Behindertenpauschbetrag
0 Euro
720 Euro
Frage
In welcher Höhe sind die Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen bei den Einzelveranlagungen von K und L abzugsfähig?
Lösung
1. Ermittlung der Abzugsbeträge
1
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Die Aufwendungen von K und L sind zunächst bei dem Ehegatten anzusetzen, der sie wirtschaftlich getragen hat. Die Vorsorgeaufwendungen von K und L i.H. von jeweils 4.000 Euro können dabei nur i.R. des § 10 Abs. 3 und 4 EStG abgezogen werden. Die Höchst-betragsberechnung führt bei der Einzelveranlagung des K zu einem Sonderausgabenab-zug für die Vorsorgeaufwendungen i.H. von 4.000 Euro, bei der Einzelveranlagung der Ehefrau L zu einem Sonderausgabenabzug von 2.800 Euro. Die Kirchensteuer, Berufs-ausbildungskosten und der Behindertenpauschbetrag sind in voller Höhe als Sonderaus-gaben bzw. außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig.
2. Aufteilung der Abzugsbeträge
Aufgrund des Antrags in Zeile 95 sind die ermittelten Abzugbeträge jeweils zur Hälfte bei den Einzelveranlagungen von K und L zu berücksichtigen. Bei den Einzelveranlagungen von K und L sind somit jeweils 3.400 Euro Vorsorgeaufwendungen (50 % von 6.800 Euro [4.000 Euro + 2.800 Euro]), 250 Euro Kirchensteuer (50 % von 500 Euro) und 2.000 Euro Berufsausbildungskosten als Sonderausgaben abzugsfähig. Daneben ist der Behinderten-pauschbetrag mit 360 Euro als außergewöhnliche Belastungen bei K und L anzusetzen.
K
L
Gesamt
Vorsorgeaufwendungen
3.400 Euro
3.400 Euro
6.800 Euro
KiSt
250 Euro
250 Euro
500 Euro
Berufsausbildungskosten
2.000 Euro
2.000 Euro
4.000 Euro
Behindertenpauschbetrag
360 Euro
360 Euro
720 Euro
Weitere Regelungen sowohl zum Grund- als auch zum Antragsfall
Ab dem VZ 2013 wird die zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG bei der Einzel-veranlagung von Ehegatten (anders als bei der getrennten Veranlagung) nicht mehr nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte beider Ehegatten bzw. Lebenspartner und dem Prozent-satz bei Anwendung des Splittingtarifs, sondern nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte des betreffenden Ehegatten bzw. Lebenspartners und dem Prozentsatz bei Anwendung des Grundtarifs bestimmt. Die Aussage in R 25 Abs. 1 Satz 2 EStR 2012 ist ab dem VZ 2013 überholt.
Beispiel 4 – Zumutbare Belastung
Die kinderlosen Ehegatten M und F beantragen für den VZ 2012 die getrennte Veranla-gung und für den VZ 2013 die Einzelveranlagung von Ehegatten. Beim Ehemann M fielen in den VZ 2012 und 2013 jeweils Krankheitskosten i.H. von 5.000 Euro an, bei der Ehefrau F jeweils 3.000 Euro. Der GdE von M beträgt 55.000 Euro, der GdE der F 40.000 Euro.
Frage
Wie hoch sind die abzugsfähigen außergewöhnlichen Belastungen bei der getrennten Veranlagung und bei den Einzelveranlagungen von M und F?
Lösung
Getrennte Veranlagung VZ 2012
Die als außergewöhnliche Belastungen abzuziehenden Krankheitskosten der Eheleute M und F von insgesamt 8.000 Euro (5.000 Euro + 3.000 Euro) sind einheitlich nach den für
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die Zusammenveranlagung geltenden Grundsätzen zu ermitteln. Nach Abzug der zumut-baren Belastung von 5.700 Euro (6 % des gemeinsamen GdE von 95.000 Euro) sind somit Krankheitskosten i.H. von 2.300 Euro als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig. Die abzugsfähigen Krankheitskosten werden jeweils hälftig mit 1.150 Euro bei der getrennten Veranlagung von M und F berücksichtigt.
Die Ehegatten können bei Wahl der getrennten Veranlagung statt der hälftigen auch eine andere Aufteilung der abzugsfähigen außergewöhnlichen Belastungen beantragen.
Einzelveranlagung VZ 2013
• Grundfall § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG
M kann nach Abzug der zumutbaren Belastung i.H. von (7 % von 55.000 Euro fröhlich 3.850 Euro Krankheitskosten i.H. von (5.000 Euro ./. 3.850 Euro fröhlich 1.150 Euro als außergewöhn-liche Belastungen bei seiner Einzelveranlagung abziehen. Bei F ergibt sich nach Berück-sichtigung der zumutbaren Belastung i.H. von (6 % von 40.000 Euro fröhlich 2.400 Euro ein Ab-zugsbetrag i.H. von (3.000 Euro ./. 2.400 Euro fröhlich 600 Euro.
• Antrag nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG
Auf übereinstimmenden Antrag ist bei M und F ein hälftiger Abzug beider Abzugsbeträge von 1.750 Euro (1.150 Euro + 600 Euro) möglich. M und F können bei der Einzelveranla-gung somit jeweils 875 Euro als außergewöhnliche Belastungen abziehen. Eine andere Aufteilung der außergewöhnlichen Belastungen ist bei der Einzelveranlagung von Ehegat-ten ab dem VZ 2013 nicht mehr möglich.
Berechnungen zu den zwei Fallarten:
Abzug agB
M
F
Gesamt
Krankheitskosten
5.000 Euro
3.000 Euro
8.000 Euro
Zumutbare Belastung M: 7 % x 55.000 Euro F: 6 % x 40.000 Euro
./. 3.850 Euro
./. 2.400 Euro
./. 6.250 Euro
Grundfall § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG
1.150 Euro
600 Euro
1.750 Euro
Antragsfall § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG
875 Euro
875 Euro
1.750 Euro
Kinderfreibeträge für gemeinsame Kinder werden (wie bisher) bei jedem Ehegatten bzw. Lebenspartner zur Hälfte berücksichtigt. Eine abweichende Verteilung lässt das Gesetz nicht zu. Entsprechendes gilt für den Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf eines Kindes.
Der Freibetrag zur Abgeltung des Sonderbedarfs eines auswärtig untergebrachten Kindes in Berufsausbildung nach § 33a Abs. 2 EStG kann bei der Einzelveranlagung von Ehegatten und von Lebenspartnern – unabhängig von der Verteilungsregelung in § 26a Abs. 2 EStG – beliebig aufgeteilt werden. Der gemeinsame Antrag nach § 33a Abs. 2 Satz 5 EStG hat als lex specialis insoweit Vorrang gegenüber der Verteilungsrege-
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lung des § 26a Abs. 2 EStG. Gleiches gilt für die Übertragung des Behinderten-/ Hinter-bliebenen-Pauschbetrages eines Kindes nach § 33b Abs. 5 EStG.
Bitte beachten Sie:
Der gemeinsame Antrag der Eltern zur abweichenden Aufteilung ist in Zeile 52 bzw. 66 der Anlage Kind zu stellen.
Beispiel 5 – Berücksichtigung eines auswärtig studierenden Kindes
Die Ehegatten V und W leben in Konstanz. Der gemeinsame Sohn S ist 1993 geboren. S lebte und studierte im Jahr 2013 Rechtswissenschaften in Heidelberg. Eine Berufsausbil-dung hat S bisher nicht abgeschlossen.
Im Jahr 2013 haben V und W folgende Aufwendungen getragen:
V
W
Vorsorgeaufwendungen
4.000 Euro
4.000 Euro
Spenden
0 Euro
3.500 Euro
V und W beantragen die Einzelveranlagung von Ehegatten für den VZ 2013. Der GdE von V beträgt 40.000 Euro, der GdE der Ehefrau W 15.000 Euro. Nach dem gemeinsamen An-trag von V und W soll der Freibetrag zur Abgeltung des Sonderbedarfs von 924 Euro in voller Höhe bei V berücksichtigt werden.
Frage
In welcher Höhe sind die Vorsorgeaufwendungen, die Spenden sowie die Freibeträge für S bei den Einzelveranlagungen von V und W zu berücksichtigen?
Lösung
Der Kinderfreibetrag für den Sohn S ist unabhängig von der Zurechnung der Sonderaus-gaben jeweils hälftig V und W zuzuordnen. Der Freibetrag für den Sonderbedarf bei Be-rufsausbildung i.H. von 924 Euro kann aufgrund der vorrangigen Regelung in § 33a Abs. 2 EStG – wie beantragt – in voller Höhe bei dem Vater V als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden.
• Grundfall § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG
Die Vorsorgeaufwendungen sind unter Berücksichtigung der jeweiligen Höchstbeträge bei dem Ehegatten zu berücksichtigen, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat.
Die Spenden sind i.H von (20 % von 15