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Thema: Dezember 2014
PASW

Antworten: 1
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RE: $post[posttopic] 25.11.2014 08:33 Forum: Skripts2014


12/2014 1
Dezember 2014
DIE THEMEN
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2 - 35
Teil B: Aktuelle Lohnsteueränderungen zum Jahreswechsel 2014/2015 36 - 51
12/2014 Teil A
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Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
1. Berufsausbildungskosten – jetzt ist Karlsruhe gefordert!................. 3
2. § 17 EStG und nachträglicher Schuldzinsenabzug: Der BFH nimmt erstmals Stellung...................................................................
.... 7
3. Unternehmerische Option: Neues zum Begriff der beruflichen Tätigkeit ...........................................................................
..................... 10
4. Einlage eines Kfz in das Betriebsvermögen ..................................... 13
5. Zinsschranke – Finanzverwaltung gewährt keine AdV! ................... 15
6. Verlust einer Darlehensforderung als Werbungskosten eines Arbeitnehmers ...........................................................................
.......... 16
7. Arbeitszimmer für Erzieherinnen?..................................................... 18
8. Kapitalerträge: Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG verstößt gegen Europarecht ...........................................................................
... 20
9. Steuerliche Behandlung der sog. Mütterrente.................................. 23
10. Abzugsfähigkeit sog. Stiftungsspenden ........................................... 24
11. Reichweite des Vorläufigkeitsvermerks zur beschränkten Abzugsfähigkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen................ 27
12. Kinderbetreuungskosten – alte Einsprüche gelten als zurückgewiesen.............................................................
...................... 28
13. Scheidungskosten – es ist noch nicht alles verloren! ..................... 28
14. BFH hält Absenkung der Altersgrenze für Kindergeld und Kinderfreibetrag erneut für verfassungsgemäß ............................... 30
15. Keine Besitzzeitanrechnung für das GewSt-Schachtelprivileg in Umwandlungsfällen..........................................................
................... 31
16. Verzinsung von 6 % ist verfassungsgemäß...................................... 34
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1. Berufsausbildungskosten – jetzt ist Karlsruhe gefordert!
BFH-Vorlagebeschlüsse vom 17.07.2014 – VI R 2/12, VI R 8/12 u.a.
1.1 Hintergrund
Die Berufsausbildungskosten und deren gesetzliche (Nicht-) Regelung sowie die dazu er-gangene BFH-Rechtsprechung haben der Praxis in den letzten Jahren verstärkt Arbeit bereitet.
Aus Verwaltungssicht war (bzw. ist weiterhin) sicherzustellen, dass die Erstausbildung dem steuerlichen Privatbereich zuzuordnen ist. Dazu soll eine gesetzliche Definition im Rahmen des geplanten ZollkodexAnpG der Erstberufsausbildung erfolgen, um das bishe-rige Verwaltungsverständnis in Bezug auf die erstmalige Berufsausbildung gesetzlich ab-zusichern (vgl. dazu Skript 10/2014, Teil C).
Der steuerliche Privatbereich und die Zuordnung von Berufsausbildungskosten zu dem-selben (vgl. aktuell § 12 Nr. 5 EStG; bei einer Erstausbildung oder einem Erststudium, das im Rahmen eines Dienstverhältnisses durchlaufen wird, liegen steuerlich regelmäßig Wer-bungskosten vor), waren in der jüngeren Vergangenheit immer wieder Gegenstand von Gesetzesänderungen. Die Finanzverwaltung (bzw. auf deren Anregung der Gesetzgeber) setzte der BFH-Rechtsprechung, die sich zugunsten des Mandanten entwickelte, immer wieder gesetzgeberische Einschränkungen gegenüber.
Zuletzt war dies am BeitrRLUmsG vom 07.12.2011 (BGBl I S. 2592) ablesbar: Die §§ 12 Nr. 5, 4 Abs. 9 und 9 Abs. 6 EStG wurden geändert und damit sichergestellt, dass Auf-wendungen für eine Erstausbildung oder ein Erststudium (weiterhin) dem privaten Bereich des Steuerpflichtigen zuzuordnen und allenfalls (der Höhe nach begrenzt) als Sonder-ausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerlich berücksichtigungsfähig sind.
Die gesetzlichen Regelung ist in allen offenen Fällen ab dem VZ 2004 anzuwenden (§ 52 Abs. 30a EStG, § 52 Abs. 12 Satz 11, § 52 Abs. 23d Satz 5 EStG i.d.F. vor dem Steuer-anpassungsgesetz Kroatien). Damit ergab sich eine gesetzliche Rückwirkung, die zwangs-läufig die verfassungsrechtliche Zulässigkeitsfrage aufwarf.
Der BFH bezog hierzu in seinem Urteil vom 05.11.2013 – VIII R 22/12, BStBl 2014 II S. 165, Position. Die gesetzliche Rückwirkung ist hiernach verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Immerhin hatte der Kläger die Aufwendungen für sein eine erstmalige Be-rufsausbildung vermittelndes Erststudium in den Streitjahren 2004 und 2005 steuerlich als (vorweggenommene) Betriebsausgaben anerkannt haben wollen. Die Rechtsprechung des BFH hatte sich jedoch zugunsten des Klägers erst mit dem BFH-Urteil vom 28.07.2011 – VI R 5/10, BStBl 2012 II S. 553, geändert. Schwer vorstellbar, dass der Klä-ger diese Rechtsprechungsänderung bereits in den Streitjahren vorhergesehen hat. Folg-lich sah der BFH kein schützenswertes Vertrauen, das hätte durch die Gesetzesänderung verfassungsrechtlich unzulässig berührt sein können.
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Einfachgesetzlich war damit die Zuordnung der Erstausbildung zum steuerlichen Privat-bereich (nach vielen gesetzgeberischen Anläufen) zuletzt klar.
Davon unabhängig blieb jedoch bis heute die Frage offen, ob der Gesetzgeber die Auf-wendungen für die erstmalige Berufsausbildung verfassungsrechtlich zulässig dem steuer-lichen Privatbereich zuordnen durfte.
1.2 Die Vorlagebeschlüsse des BFH an das BVerfG
Mit seinen Beschlüssen vom 17.07.2014 – VI R 2/12 sowie VI R 8/12 (u.a.) hat der BFH dem Bundesverfassungsgericht nunmehr genau diese noch offene Frage zur Entschei-dung vorgelegt:
Ist es mit dem Grundgesetz vereinbar, dass nach § 9 Abs. 6 i.V. mit § 12 Nr. 5 EStG Auf-wendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erst-studium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten sind, wenn diese Berufsausbildung bzw. das Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet?
Der BFH ist der Auffassung, dass es nicht ohne weiteres zur Disposition des Gesetzge-bers steht, entsprechende Aufwendungen dem nicht einkünfterelevante Privatbereich des Steuerpflichtigen zuzuweisen. Er begründet seine Vorlagebeschlüsse u.a. mit folgenden Aussagen bzw. Argumenten:
• Bekanntlich erfordern Werbungskosten (bzw. Betriebsausgaben) einen Bezug der Aufwendungen zur jeweiligen Einkunftsquelle. Man spricht vom sog. Veranlassungszu-sammenhang zwischen späteren Einnahmen und den zu beurteilenden Aufwendun-gen. Solch einen Veranlassungszusammenhang sieht der BFH bei einer Ausbildung zu einem Beruf. Noch mehr: Die Aufwendungen für eine Ausbildung zu einem Beruf sind für ihn geradezu prototypisch „beruflich“ veranlasst. Die Zuweisung entsprechender Aufwendungen zum steuerlichen Privatbereich verstößt deshalb für den BFH gegen das (verfassungsrechtlich geschützte) Prinzip der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit.
• Auch stört sich der BFH an der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung der Be-rufsausbildungskosten im Rahmen eines Dienstverhältnisses (zur Erinnerung: hier ist ein Werbungskostenabzug möglich) in Abgrenzung zur erstmaligen Berufsausbildung ohne Dienstverhältnis (allenfalls Sonderausgabenabzug der Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG i.H. von 6.000 €).
Hier wird aus Sicht des vorlegenden 6. Senats der atypische Fall (Ausbildung im Rah-men eines Dienstverhältnisses) besser gestellt, als der typische Fall. Denn bei Vorlie-gen eines Dienstverhältnisses scheint – so der BFH – nach Auffassung des Gesetzge-bers der Veranlassungszusammenhang zwischen Erstausbildung und späterer Berufs-tätigkeit hinreichend konkret, obwohl es auch in diesen Fällen nicht um den Abzug von
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Werbungskosten für diese dort im Rahmen des Dienstverhältnisses ausgeübte gegen-wärtige Berufstätigkeit geht, sondern ebenfalls um den Abzug von Aufwendungen für eine künftige Berufstätigkeit, für die Kenntnisse erst im Rahmen des gegenwärtigen Ausbildungsdienstverhältnisses vermittelt werden.
• Selbst unter „Berücksichtigung multikausaler und multifinaler Wirkungszusammenhän-ge“ sind nach Ansicht des BFH deutlich geringere private Veranlassungselemente bei einer erstmaligen Berufsausbildung anzunehmen als etwa bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (die ja bekanntlich vollumfänglich Werbungskosten darstel-len). Bei den Wegekosten gilt bei typisierender Betrachtung: Je länger der Arbeitsweg, desto stärker die private Mitveranlassung. Bei Ausbildungskosten gilt indes: Je teurer die erstmalige Berufsausbildung, desto geringer ist eine private Mitveranlassung anzu-nehmen. Das trifft gerade bei der teuren Pilotenausbildung zu. Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung gründen danach regelmäßig nicht auf unbeachtlichen priva-ten Motiven.
• Das Argument, dass die Einkunftsart ja noch nicht feststehe, für die die Aufwendun-gen letztendlich getätigt würden, hindert nach BFH-Auffassung den Abzug vorwegge-nommener Werbungskosten ebenfalls nicht. Die steuerliche Aufgliederung in sieben Einkunftsarten sei nur ein steuertechnisches Mittel zur zutreffenden Erfassung der steuerlichen Gesamtleistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Jedenfalls verstoße eine Versagung des Werbungskostenabzugs aus diesen Gründen gegen die Grundsätze des objektiven Nettoprinzips (vgl. BFH-Urteil vom 18.04.1996 – VI R 75/95, BStBl II S. 529).
• Das Studium „ins Blaue hinein“ ist hiervon aber weiterhin abzugrenzen und es ist hierfür weiterhin kein Werbungskostenabzug möglich. Hier fehlt es nämlich an einem hinreichenden wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Aufwendungen und späteren Einnahmen.
• Die Regelungen zur steuerlichen Berücksichtigung der erstmaligen Berufsausbildungs-kosten als „zweitklassige“, weil regelmäßig nicht steuermindernd wirkende, Sonder-ausgaben lassen sich auch nicht mit dem Gedanken der Vereinfachung rechtfertigen. Schon die Regelung in § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG selbst begründete bislang tendenziell mehr Auslegungsbedarf, als sich Vereinfachungseffekte einstellten.
• Der gewählte Typisierungscharakter der Reglung verfehlt darüber hinaus sein Ziel, weil die Typisierung als Leitbild nicht den typischen Fall (erstmalige Berufsausbildung, die nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet) wählt und sich daran aus-richtet, sondern diesen klassischen Fall aus dem Werbungskostenabzug schlicht „hin-wegtypisiert“.
• Darauf aufsetzend reicht die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG nicht aus, entspre-chende verfassungsrechtliche Bedenken zu zerstreuen. Dies auch, weil der Sonder-
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ausgabenabzug schlicht die Lebenswirklichkeit verfehlt und regelmäßig ins „Leere“ läuft.
• Auch wird der nach Auffassung des BFH bestehende Verfassungsverstoß nicht durch die Verhinderung steuerlicher Mindereinnahmen, die gesetzgeberisches Ziel bei der Ausgestaltung des Regelungskomplexes war, gerechtfertigt.
• Unter Berücksichtigung der Eigenart der Berufsausbildungskosten als zwangsläufig, aber in besonderer Weise zukunftsgerichtet, ist der Gesetzgeber jedenfalls dann, wenn er Abzugsbeträge einführt, um Aufwendungen des Steuerpflichtigen einkommensteuer-rechtlich zu berücksichtigen, verpflichtet, diese so auszugestalten, dass sie jedenfalls im typischen Fall grundsätzlich zur steuerlichen Berücksichtigung kommen.
• Selbst bei den Unterhaltsaufwendungen, speziell beim Kindesunterhalt, muss nach der Rechtsprechung des BVerfG berücksichtigt werden, dass durch die Ausbildungskosten der Kinder die Leistungsfähigkeit der Eltern gemindert wird (vgl. Urteil des BVerfG vom 26.01.1994 – 1 BvL 12/86, BStBl II S. 307). Wenn diese Aufwendungen für die Ausbil-dung der Kinder deshalb steuerlich eine Berücksichtigung finden müssen, dann muss das erst recht für die Ausbildung des Steuerpflichtigen selbst gelten, so der vorle-gende Senat.
• Sollten sich durch andere staatliche Instrumente (z.B. BAföG) oder weitere steuerliche Vergünstigungen (z.B. Familienleistungsausgleich) weitere (doppelte?) Entlastungen einstellen, können diese die unzulängliche Berücksichtigung der Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung beim Steuerpflichtigen selbst nicht ausgleichen.
1.3 Praktische Konsequenzen
Nun muss sich „Karlsruhe“ mit den Berufsausbildungskosten befassen und die aktuelle Ausgestaltung der steuerlichen Berücksichtigung entsprechender Aufwendungen auf den verfassungsrechtlichen Prüfstand stellen. Die Vorlage an das BVerfG war u.E. konse-quent. Dies deshalb, weil die einfachgesetzliche Rechtslage durch die mehrfachen Geset-zesänderungen der Vergangenheit nun eindeutig und klar ist.
Sie müssen somit auch künftig entsprechende Aufwendungen für die erstmalige Berufs-ausbildung für die Mandanten erklären. Möglicherweise ist nur deshalb überhaupt eine Steuererklärung abzugeben.
Werden die erklärten Aufwendungen nicht als Werbungskosten oder nur begrenzt als Sonderausgaben berücksichtigt, sind einschlägige Fälle unter Hinweis auf die beim BVerfG anhängigen Verfahren 2 BvL 23/14, 2 BvL 24/14 offen zu halten (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO).
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2. § 17 EStG und nachträglicher Schuldzinsenabzug: Der BFH nimmt erstmals Stellung
BFH-Urteil vom 01.07.2014 - VIII R 53/12, DStR 2014 S. 262
Wurde eine Beteiligung i.S. des § 17 EStG im zeitlichen Anwendungsbereich vor Abgel-tungsteuer (also vor 2009) mit einem Schuldüberhang verkauft, ergibt sich für die nach-träglich als Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften abziehbaren Schuldzinsen zwangs-läufig ab dem VZ 2009 die Frage, ob die Schuldzinsen nach Verkauf einer Beteiligung i.S. des § 17 EStG mit Schuldüberhang weiterhin als Werbungskosten bei den Kapitaleinkünf-ten im Abgeltungsteuerzeitalter abgezogen werden können.
Mit der Einführung der Abgeltungsteuer und damit einhergehend des typisierenden Wer-bungskostenabzugs (§ 20 Abs. 9 EStG) könnte sich nämlich das Ergebnis einstellen, dass die nach dem BFH-Urteil vom 16.03.2010 – VIII R 20/08, BStBl II S. 787, dem Grunde nach abziehbaren Schuldzinsen der Höhe nach in dem typisierten Werbungskostenab-zug (ungenutzt) „aufgehen“.
In diesem Zusammenhang hat beispielsweise das FG Düsseldorf in seinem Urteil vom 14.11.2012 – 2 K 3893/11 E, EFG 2013 S. 926, „mandantenfreundlich“ entschieden, dass ein nachträglicher Schuldzinsenabzug weiterhin möglich ist. Das FG gewinnt diese Er-kenntnis aus dem Gesetzeswortlaut. Zur zeitlichen Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG, der potentiell den Abzug der nachträglichen Schuldzinsen sperren könnte, wird in § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG 2009 formuliert, dass § 20 Absatz 3 bis 9 EStG erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden ist.
Diese Formulierung könnte (und wurde auch durch das FG Düsseldorf) so verstanden werden, dass bei einer Beteiligung, die vor dem 01.01.2009 veräußert wurde, Kapitalerträ-ge regelmäßig nach dem 31.12.2008 nicht mehr zuflössen. Daraus folgerte das FG, dass § 20 Abs. 9 EStG schon zeitlich nicht anwendbar sei.
Dennoch hat der BFH in seinem Urteil vom 01.07.2014 – VIII R 53/12, DStR 2014 S. 262, entschieden, dass Schuldzinsen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung, die auf Zeiträume nach der Veräußerung der Beteiligung entfal-len, nicht mehr als nachträgliche Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften ab dem Besteuerungszeitraum 2009 abgezogen werden können.
Die Begründung sieht der BFH in dem (aus seiner Sicht – entgegen der Vorinstanz – zeit-lich anwendbaren) § 20 Abs. 9 EStG. Hierdurch wird der Werbungskostenabzug in tat-sächlicher Höhe ausgeschlossen.
Zwar stellen die Schuldzinsen grundsätzlich nachträgliche Werbungskosten aus Kapital-vermögen dar. Jedoch ist ein Abzug der Schuldzinsen in tatsächlicher Höhe wegen dem typisierenden Werbungskostenabzug (§ 20 Abs. 9 EStG) zu versagen.
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Aus dem Wortlaut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG 2009 könne – so der BFH – nicht ge-schlossen werden, dass in Fällen, in denen nach dem 31.12.2008 keine Kapitalerträge mehr zufließen, ein Werbungskostenabzug weiterhin in grundsätzlich unbegrenzter Höhe – wie vor Einführung der Abgeltungsteuer – möglich wäre.
Es sei vielmehr so, dass die Regelung in § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG 2009 zu den Fällen des Hineinwachsens des nachträglichen Schuldzinsenabzugs in die Abgeltungsteuer keine Aussage treffe. Sie ist deshalb für den BFH nicht einschlägig.
Vielmehr bemüht der BFH die gesetzliche Grundregelung des § 2 Abs. 2 Satz 2 EStG. Sie ist für alle Fälle ab dem VZ 2009 (ohne weitere Einschränkungen) anwendbar (§ 52a Abs. 2 EStG 2009) und sperrt folglich den nachträglichen Schuldzinsenabzug in tatsächli-cher Höhe.
Praktisches Beispiel
Paula Pech (P) war mit 10 % an der Z-GmbH beteiligt. Sie verkaufte ihre Beteiligung im VZ 2006 mit einem Schuldüberhang. Die Schuldzinsen aus dem Schuldüberhang machte P in den VZ 2006 bis einschließlich 2008 zutreffend als nachträgliche Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften im Halbeinkünfteverfahren geltend (vgl. BFH-Urteil vom 16.03.2010 – VIII R 20/08, BStBl II S. 787).
Im VZ 2009 versagte das Finanzamt die steuerliche Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen (10.000 Euro; Teileinkünfteverfahren) unter Hinweis auf § 20 Abs. 9 EStG.
Lösung des BFH
Die Versagung des nachträglichen Schuldzinsenabzugs aus dem Schuldüberhang ist zu-treffend. Zwar hat P dem Grunde nach die Möglichkeit, die nachträglichen Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften steuerlich geltend zu machen. Der Höhe nach ist der Schuldzinsenabzug allerdings auf den typisierenden Werbungskostenabzug nach § 20 Abs. 9 EStG beschränkt.
Einen Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG kann P nicht stellen und damit die Abgeltungs-teuer und die Regelung des § 20 Abs. 9 EStG nicht abwählen. P ist nämlich im VZ 2009 nicht mehr an der Z-GmbH beteiligt und erfüllt somit die Antragsvoraussetzungen nicht.
Praxishinweise
• Die Finanzverwaltung wird sich u.E. der Rechtsauffassung des BFH anschließen und das Urteil vom 01.07.2014 veröffentlichen. Immerhin wurde dort die bisherige Verwal-tungsauffassung bestätigt.
• Zwar sind noch die Revisionsverfahren VIII R 34/13 und VIII R 42/14 beim BFH in der vorgenannten Frage der zeitlichen Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG weiter an-hängig. Es ist hier u.E. aber kein anderes Ergebnis zu erwarten. Die Hoffnungen der Mandanten, die positiven Rechtsfolgen aus der BFH-Rechtsprechung vom 16.03.2010 – VIII R 20/08, in das Abgeltungsteuerzeitalter „hinüberzuretten“ sind damit passé.
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• Wichtig: Der BFH führt noch aus, dass er den typisierenden Werbungskostenabzug nicht für verfassungswidrig erachtet. Die Regelung sei „hinreichend realitätsge-recht“. Dies ist deshalb entscheidend, weil der BFH ansonsten nicht hätte durchent-scheiden können.
• Der BFH hat sich in seinem o.g. Urteil – eher nebenbei – gegen die Verwaltungsauf-fassung gewandt, wonach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG (Option zur unternehmerischen Beteiligung) nur bis zum Jahr des Wegfalls der Beteiligung wirken könne (vgl. BMF-Schreiben vom 09.10.2012, BStBl I S. 953, Rz. 139; danach setzt die Option im jewei-ligen Jahr eine Beteiligung von mindestens 25 % bzw. 1 % voraus; nach Wegfall der Beteiligung soll der „Nachlauf“ von vier Jahren also nicht gelten). Aussage des BFH mit Bedeutung für neuere Fälle (im Urteilsfall war die Beteiligung allerdings schon 2001 weggefallen):
„Sofern eine Beteiligung i.S. des § 17 EStG fünf Jahre nach Antragstellung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht mehr vorhanden ist, kann demnach ein erneuter Antrag auf Option zur progressiven Besteuerung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht mehr gestellt werden, sodass ein Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten ausscheidet.“
Umkehrschluss: Innerhalb von vier Jahren nach dem Optionsjahr würde der BFH auch nach Wegfall der Beteiligung das Teileinkünfteverfahren noch anwenden (vgl. auch Moritz/Strohm, BB 2012 S. 3107). Selbst wenn ein GmbH-Gesellschafter bereits im Jahr 2009 optiert hätte (was i.d.R. wegen der Schuldzinsen sinnvoll war!), läuft nach dieser BFH-Linie im Jahr 2013 noch der vierjährige Nachlauf (Folge: Zinsen noch mit 60 % abziehbar). Ab 2014 wäre dann aber kein erneuter Antrag mehr möglich.
Es ist aber eher nicht davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung aufgrund des obiter dictums des BFH die Rz. 139 des o.g. BMF-Schreibens ändern wird. Sie sollten entsprechende Fälle aber dennoch offen halten.
Es bleibt dabei in vielen Fällen derzeit aber nur, die Regelung des § 20 Abs. 9 EStG generell anzugreifen (anhängige Verfahren beim FG Münster – 3 K 1277/11 E und beim FG Rheinland-Pfalz – 6 K 1295/119). Genauso ist die Lage in aktuellen Veräuße-rungsfällen mit Verlustüberhang, also bei Verkäufen ab 2009. „Nebenbei“ hat der BFH mit diesem Urteil auch noch entschieden, dass das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG verfassungsgemäß ist (verfassungsrechtlich zulässige Typi-sierung).
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3. Unternehmerische Option: Neues zum Begriff der beruflichen Tätigkeit
FG Thüringen vom 13.11.2013 – 3 K 366/13, DStR 2014 S. 1171
3.1 Problemaufriss
Die unternehmerische Option i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ist seit deren Einführung durch die Abgeltungsteuer bekannt. Der Mandant kann auf Antrag die Anwendung der Abgeltungsteuer ausschließen. Die steuerlichen Folgen dieses Antrags sind:
• Die Kapitaleinkünfte (insbesondere Dividenden; § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) werden nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG mit dem persönlichen Steuersatz anstatt mit dem linearen Abgeltungsteuertarif besteuert.
• Der Werbungskostenabzug ist – weil die Abgeltungsteuer ja nicht anwendbar ist – in tatsächlicher Höhe (z.B. Refinanzierungszinsen für den Beteiligungserwerb) möglich.
• Das Teileinkünfteverfahren ist anzuwenden.
• Die Verlustausgleichsbeschränkung des § 20 Abs. 6 EStG greift nicht.
Die Antragstellung ist insbesondere dann sinnvoll, wenn der Steuerpflichtige der Besteue-rung mit einem persönlichen Steuersatz von weniger als ca. 41 % unterliegt.
Abgeltung- steuertarif
TEV, Normal- tarif 40 %
TEV, Normal- tarif 42 %
Dividende
100,00
100,00
100,00
Davon steuerpflichtig
100,00
60,00
60,00
KapSt / ESt-Belastung
25,00
24,00
25,20
./. Minderung wg. KiSt-Abzug
./. 0,49
./. 1,24
./. 1,37
SolZ
+ 1,35
+ 1,25
+ 1,31
KiSt
+ 1,96
+ 3,10
+ 3,25
Zusammen
27,82
27,11
28,39
Das Gesetz fordert für die wirksame Antragstellung nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, dass der Gesellschafter entweder
• zu mindestens 1 % unmittelbar oder mittelbar an der Kapitalgesellschaft, von der die Dividendenerträge zu erwarten sind bzw. stammen, beteiligt und für diese beruflich tätig ist oder
• zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist.
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Die Finanzverwaltung fordert zusätzlich und über den Gesetzeswortlaut hinaus, dass die berufliche Tätigkeit nicht „von untergeordneter Bedeutung“ ist (vgl. Rz 138 des BMF-Schreibens vom 09.10.2012, BStBl I S. 953). Die Frage, was genau eine berufliche Tätig-keit von untergeordneter Bedeutung ist (kommt es auf den Inhalt der Tätigkeit und deren Bedeutung für das Unternehmen an oder ist die Entgeltshöhe für die Einordnung der Tä-tigkeit als „untergeordnet“ maßgebend?), bleibt von der Verwaltung dann aber wieder un-beantwortet.
In Baden-Württemberg wurde die Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung bislang re-gelmäßig inhaltlich (qualitativ; z.B. Tätigkeit als Hausmeister oder Reinemachefrau / -mann ist nicht ausreichend) und nicht nach der Vergütungshöhe beurteilt.
3.2 Urteil des FG Thüringen
Das FG Thüringen hat in seinem Urteil vom 13.11.2013 – 3 K 366/13, DStRE 2014 S. 1171, erstmals zu dem erwähnten verwaltungsseitigen Zusatzmerkmal der „Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung“ Stellung genommen. Es hat die Revision gegen sein Ur-teil zugelassen. Das Revisionsverfahren wird unter dem Az. VIII R 3/14 geführt.
Urteilssachverhalt
Die Klägerin war zu 5 % an der E-GmbH (Stammkapital 51.136 Euro) beteiligt. Die An-schaffungskosten hierfür betrugen rund 31.000 Euro. Sie war gleichzeitig bei der E-GmbH als Sachbearbeiterin im kaufmännischen Bereich angestellt (Bruttolohn im Streitjahr 2011: 28.950 Euro). Beteiligungserträge hatte die Klägerin i.H. von rund 19.000 Euro erzielt. Sie beantragte hierfür die Besteuerung mit dem persönlichen Steuersatz im Teileinkünftever-fahren. Der Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG wurde form- und fristgerecht gestellt.
Das FA lehnte den Antrag jedoch ab. Die Klägerin – so die Begründung – habe nicht nachgewiesen, dass sie nicht nur „untergeordnet“ für die E-GmbH tätig sei.
Entscheidung
Das FG Thüringen entschied, dass es im Streitfall nicht entscheidungserheblich darauf ankomme, ob die Tätigkeit von F „nicht von untergeordneter Bedeutung“ sei. Der Geset-zeswortlaut jedenfalls sehe eine solche tatbestandsmäßige Einschränkung des Antrags-wahlrechts nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG nicht vor.
Deshalb sei der Gesetzestatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG im Streitfall erfüllt. Die Option der Klägerin aus der Anwendbarkeit der Abgeltungsteuer hinaus ist demnach zulässig. Immerhin ist die Klägerin unstreitig zu mehr als 1 % an der E-GmbH beteiligt. Auch die geforderte berufliche Tätigkeit für die Gesellschaft, an der die Beteili-gung besteht, liegt nach Auffassung des FG Thüringen (und gegen die Rechtsauffassung des Finanzamts) vor.
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Ob die tatbestandlich geforderte berufliche Tätigkeit eine entsprechende Auslegung des Gesetzeswortlautes über den Wortlaut hinaus notwendig macht, ist bislang von der Rechtsprechung nicht beantwortet. Das Schrifttum, so stellte das FG heraus, ist uneinheit-lich (vgl. z.B. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Auflage, § 32d EStG, Rn. 12 sowie Frot-scher, EStG, § 32d EStG, Rn. 39).
Der gesetzgeberische Wille muss jedoch im Wortlaut der Norm zum Ausdruck kommen. Eine über den Wortlaut hinausgehende teleologische Extension ist nicht bereits dann ge-rechtfertigt, wenn die seitens des Gesetzgebers gewählte Formulierung „rechtspolitisch fehlerhaft erscheint“. Mit anderen Worten: Nur weil die Verwaltung die gesetzgeberische Grundentscheidung möglicherweise für zu „kurz gesprungen“ hält, kann der Gesetzestat-bestand nicht im Auslegungsweg verschärft werden.
Für das FG Thüringen ist der Gesetzeswortlaut eindeutig: Er stellt keinerlei Einschrän-kungen oder (Mindest-) Anforderungen an die berufliche Tätigkeit.
Damit war der Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG zulässig und anzuerken-nen. Die Besteuerung der Dividendenerträge hat dann mit dem persönlichen Steuersatz im Teileinkünfteverfahren zu erfolgen.
3.3 Hinweise
Das FG Thüringen gibt dem Rechtsanwender ein obiter dictum an die Hand: Im Rahmen einer Gesamtbetrachtung der Fälle, in denen das Wahlrecht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a und Buchst. b EStG ausgeübt werden kann, sind danach zumindest die Fälle auszuscheiden (sprich es ist keine Antragstellung nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 EStG möglich), „in denen die qualitative Komponente (also der Inhalt der Tätigkeit) zu vernach-lässigen ist, z.B. bei einer geringfügigen Beschäftigung als Hausmeister oder Putzfrau“. Damit wurde insoweit die eingangs dargestellte, bisherige Linie der Finanzverwaltung in Baden-Württemberg bestätigt.
Sie können einschlägige Fälle unter Bezugnahme auf das o.g. beim BFH anhängige Re-visionsverfahren (VIII R 3/14) zum Ruhen bringen (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO).
Neue Entwicklung: Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum ZollkodexAnpG hat der Bundesrat vorgeschlagen, die Option zur unternehmerische Beteiligung in § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG so ausgestalten, dass eine einfache, geringfügige Tätigkeit nicht mehr für eine entsprechende Antragsstellung ausreichend sein soll. Der Gesellschaf-ter müsse vielmehr künftig in der Lage sein, auf die Gesellschaft „maßgeblichen unter-nehmerischen Einfluss“ auszuüben (Anwendung geplant ab 2015).
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4. Einlage eines Kfz in das Betriebsvermögen BFH-Beschluss vom 13.05.2014 – III B 152/13, DStRE 2014 S. 965
4.1 Hintergrund
Wird ein Pkw gemischt genutzt, ergeben sich folgende Fallgruppen:
Betriebliche Nutzung über 50 %
Betriebliche Nutzung zwischen 10 % und 50 %
Betriebliche Nutzung unter 10 %
Der Pkw gehört zum not-wendigen Betriebsvermö-gen
Der Pkw kann gewillkürtes Betriebsvermögen darstel-len; ansonsten gehört er zum Privatvermögen
Der Pkw ist notwendiges Privatvermögen
Für Privatfahrten ist eine Nutzungsentnahme anzu-setzen
Liegt gewillkürtes Betriebs-vermögen vor, ist für Privat-fahrten eine Nutzungsent-nahme anzusetzen.
Für Pkw im Privatvermögen sind die Kosten für betriebli-che Fahrten im Wege einer Aufwandseinlage als Be-triebsausgaben zu behan-deln
Die Kosten für betriebliche Fahrten können im Wege einer Aufwandseinlage Berücksichtigung finden
Der betriebliche Nutzungsumfang von Wirtschaftsgütern, die einer gemischten Nutzung zugänglich sind (Hauptfall: PKW), kann sich allerdings im Lauf der Zeit ändern.
4.2 Sachverhalt
R erzielte als Rechtsanwalt Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die er durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte. In den Streitjahren nutzte er für betriebliche Fahrten einen Porsche und einen VW. Die Fahrzeuge behandelte er als Pri-vatvermögen. Die Kfz-Aufwendungen ermittelte er durch eine Kilometerpauschale i.H. von 0,30 €. Die daraus resultierenden Betriebsausgaben lagen in den Streitjahren zwischen etwa 5.800 € und 6.600 €. R berücksichtigte diese Aufwendungen im Wege einer Auf-wandseinlage bei seiner Gewinnermittlung.
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Nach einer Außenprüfung gelangte das Finanzamt zu der Auffassung, dass die beiden zu mehr als 50 % betrieblich genutzten Fahrzeuge zum notwendigen Betriebsvermögen ge-hörten. Die private Nutzung wurde nach der sog. 1 %-Regelung angesetzt (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG). Da die so ermittelten Nutzungswerte die geschätzten PKW-Aufwendungen überschritten, wurden sie auf den Betrag der Gesamtkosten des jeweiligen Kfz begrenzt (sog. Kostendeckelung nach dem BMF-Schreiben vom 21.01.2002, BStBl I S. 148, Tz. 14). Dies führte dazu, dass sich der Gewinn um die von R nach der Kilometer-pauschale ermittelten Betriebsausgaben erhöhte.
R machte geltend, dass er keine Einlagehandlung in das Betriebsvermögen getätigt ha-be. Eine (aus Sicht des R) ungewollte Überleitung von Privatvermögen in Betriebsvermö-gen allein wegen überwiegender betrieblicher Nutzung führe zu willkürlichen und mit Art. 3 des Grundgesetzes nicht zu vereinbarenden Ergebnissen.
4.3 Die BFH-Entscheidung
Der BFH hat den Sachverhalt mit folgenden Leitsätzen entschieden:
1. Die sog. 1 %-Regelung gilt nur für die private Nutzung eines Fahrzeugs, das zum Be-triebsvermögen gehört.
2. Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter – z.B. ein PKW – sind entweder voll dem Be-triebsvermögen oder voll dem Privatvermögen zuzurechnen. Werden sie nicht nur vor-übergehend überwiegend eigenbetrieblich genutzt, dann gehören sie zum notwendigen Betriebsvermögen, ohne dass es darauf ankommt, ob sie in der Bilanz aktiviert oder in ein Anlagenverzeichnis aufgenommen wurden.
3. Gehörte ein Wirtschaftsgut vor seiner Zugehörigkeit zum notwendigen Betriebsvermö-gen zum Privatvermögen, dann wird es dem Betriebsvermögen infolge der nicht nur vo-rübergehenden Nutzungsänderung durch Einlage zugeführt.
4. Eine ungewollte Überleitung von Privatvermögen in Betriebsvermögen infolge einer län-gerfristigen überwiegend betrieblichen Nutzung verstößt weder gegen das Willkürverbot noch gegen Art. 3 GG.
Der BFH gab dem R also nicht Recht. Bei überwiegend betrieblich genutzten Wirtschafts-gütern kommt es nicht auf eine Einlagehandlung an. Die Zugehörigkeit zum Betriebs-vermögen hängt auch nicht von der tatsächlichen Bilanzierung oder (bei 4/3-Rechnern) von der Aufnahme in das Anlageverzeichnis ab.
Anders als Grundstücke können PKW auch nicht in verschiedene Wirtschaftsgüter aufge-teilt werden.
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Wechselfälle:
War ein Wirtschaftsgut vor seiner Zugehörigkeit zum notwendigen Betriebsvermögen Pri-vatvermögen, wird es dem Betriebsvermögen infolge der nicht nur vorübergehenden Nut-zungsänderung durch Einlage (§ 4 Abs. 1 Satz 8 EStG) zugeführt. Die Einlagehandlung stellt einen tatsächlichen Vorgang dar. Sie erfordert kein Rechtsfolgebewusstsein und kann (nur) darin bestehen, dass der Steuerpflichtige dem Wirtschaftsgut durch eine Nut-zungsänderung eine betriebliche Funktion zuweist.
Einen Verstoß gegen Art. 5 GG konnte der BFH in dieser Rechtslage nicht erkennen.
4.4 Anmerkungen
• Entsprechendes gilt grundsätzlich auch für Entnahmen. Dies bedeutet, dass nach einer Nutzungsänderung zu einer ausschließlich privaten Nutzung keine (weitere) Ent-nahmehandlung (z.B. in Form einer Buchung oder einer ausdrücklichen Erklärung ge-genüber dem Finanzamt) notwendig ist.
• Wechselt der Nutzungsumfang allerdings lediglich insoweit, dass die Voraussetzungen von gewillkürtem Betriebsvermögen noch vorliegen (z.B. wenn ein Pkw in der Ver-gangenheit zunächst zu 70 %, später aber nur noch zu 30 % betrieblich genutzt wird), kommt es nicht zu einer Zwangsentnahme. Eine Entnahme in das Privatvermögen würde vielmehr eine aktive Entnahmehandlung erfordern.
• Auch bei Betriebsaufgaben kommt es auf eine Aufgabeerklärung nur dann an, wenn ein Wahlrecht zwischen Betriebsaufgabe und weiter bestehendem Gewerbebetrieb besteht (Hauptfall: Betriebsverpachtung im Ganzen = sog. Verpächterwahlrecht). Es besteht im Übrigen nicht die Möglichkeit, durch die Nichtabgabe einer Aufgabeerklä-rung einen eigentlich aufgegebenen Gewerbebetrieb „künstlich“ am Leben zu halten (und damit die Versteuerung eines Aufgabegewinns zu verhindern).
5. Zinsschranke – Finanzverwaltung gewährt keine AdV! BMF-Schreiben vom 13.11.2014, DB 2014 S. 2680
Der BFH hat erhebliche Zweifel, ob die in § 4h EStG und § 8a KStG geregelte Zins-schranke verfassungsgemäß ist (vgl. AdV-Beschluss des BFH vom 18.12.2013 – I B 85/13, DStR 2014 S. 78cool .
Die Finanzverwaltung legt nun aber dar, dass sie keine Zweifel an der Verfassungsmäßig-keit der Zinsschranke hat und lehnt deshalb nach dem o.g. BMF-Schreiben (= Nichtan-wendungserlass) die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung in Zinsschrankenfällen ab (= „AdV nach Gutsherrenart“). Entgegen der Auffassung des BFH sieht sie auch durch-
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aus Gefahren für die öffentlichen Haushalte (insbesondere deshalb, weil sich die finan-ziellen Wirkungen seit dem VZ 2008 über etliche Jahre aufsummieren würden).
AdV kann nach dem o.g. BMF-Schreiben allerdings dann gewährt werden, wenn die Voll-ziehung im Einzelfall eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebo-tene Härte zur Folge hätte (also wenn die Steuerzahlung aufgrund der Einkommenserhö-hung durch die Zinsschranke das Unternehmen in die Insolvenz treiben würde).
Praxishinweis
• Unabhängig von der AdV-Frage sollten Sie alle Steuer- und Feststellungsbescheide, in denen ein Finanzamt die Zinsschranke anwendet (denkbar nur bei einem jährlichen Zinsaufwand über 3 Mio. €), mit Einspruch offen halten. Zur Begründung des Antrags auf Ruhen des Verfahrens (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO) können Sie sich auf die beim BFH anhängigen Hauptsacheverfahren I R 2/13 und I R 57/13 berufen.
6. Verlust einer Darlehensforderung als Werbungskosten eines Arbeitnehmers BFH-Urteil vom 10.04.2014 – VI R 57/13, BStBl II S. 850
6.1 Hintergrund
Gewährt ein Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber ein Darlehen und geht die Darlehensforde-rung (insbesondere wegen Insolvenz des Arbeitgebers) verloren, ist der Darlehensverlust i.d.R. steuerlich nicht berücksichtigungsfähig, weil er der privaten Vermögensebene zu-gerechnet wird. Dass dies nicht immer so sein muss, zeigt das o.g. BFH-Urteil.
6.2 Sachverhalt
Arbeitnehmer K hatte – entsprechend einer Betriebsvereinbarung – angesammelte Über-stunden nicht in bar ausgezahlt bekommen, sondern nur als Genussrechtskapital erhalten. Die Umwandlung der Lohnansprüche in Genussrechtskapital wurde als Arbeitslohn ver-steuert.
Als der Arbeitgeber in Insolvenz ging, wurde das Genussrechtskapital des K wertlos.
Das Finanzamt hatte es abgelehnt, den Verlust des Genussrechtskapitals als Werbungs-kosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anzuerkennen. Das Finanzgericht gab der Klage des K statt.
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6.3 Entscheidung des BFH
Der BFH hat den Streitfall mit folgenden Leitsätzen zugunsten des Arbeitnehmers ent-schieden und die Entscheidung des Finanzgerichts bestätigt:
1. Der Verlust einer aus einer Gehaltsumwandlung entstandenen Darlehensforderung ei-nes Arbeitnehmers gegen seinen Arbeitgeber kann insoweit zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen, als der Arbeitnehmer ansonsten keine Entlohnung für seine Arbeitsleistung erhalten hätte, ohne seinen Arbeitsplatz er-heblich zu gefährden.
2. Der Umstand, dass ein außenstehender Dritter, insbesondere eine Bank, dem Arbeit-geber kein Darlehen mehr gewährt hätte, ist lediglich ein Indiz für eine beruflich veran-lasste Darlehenshingabe, nicht aber unabdingbare Voraussetzung für den Werbungs-kostenabzug eines Darlehensverlustes bei den Einkünften aus nichtselbständiger Ar-beit.
Der BFH hält es also für möglich, dass Darlehensgewährungen (im Urteilsfall als Genuss-rechtsverhältnis ausgestaltet) in der beruflichen Tätigkeit veranlasst sein können. Die Beziehung zum Arbeitsverhältnis muss dabei im Vordergrund stehen und die Beziehung zu anderen Einkünften(oder hier: der privaten Vermögenssphäre) verdrängen. Die Nut-zung des Geldkapitals zur Erzielung von Zinseinkünften darf nicht im Vordergrund stehen.
Im Urteilsfall war vor allem entscheidend, dass K aufgrund der bestehenden Betriebsver-einbarung überhaupt nicht die Möglichkeit hatte, sich die Überstundenvergütungen aus-zahlen zu lassen. Ohne die Vereinbarung zur Umwandlung in Genussrechte hätte er keine Entlohnung für die geleisteten Überstunden erhalten und hätte auch seinen Arbeitsplatz erheblich gefährdet.
6.4 Praxishinweise
• Es kommt immer wieder vor, dass Arbeitnehmer (mehr oder weniger) „genötigt“ wer-den, ihrem Arbeitgeber ein Darlehen zu gewähren, (angeblich) um den Arbeitsplatz zu retten. Geht die „Rettungsaktion“ schief, sind die Ansprüche regelmäßig (ganz oder teilweise) verloren. Die BFH-Rechtsprechung ist deshalb positiv zu werten. Sie ist zumindest in manchen Fällen geeignet, die Darlehensverluste eines Arbeitnehmers in den abzugsfähigen Werbungskostenbereich zu bringen. Ob die Zuordnung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gelingt, wird aber immer vom Einzelfall ab-hängen. Das Urteil taugt nicht dazu, jeglichen Darlehensverlust als Werbungskosten zu berücksichtigen.
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• Die Finanzverwaltung folgt dem BFH, wie die Veröffentlichung des Urteils im BStBl zeigt.
• Auch in den im Skript 10/2013, S. 525 ff., dargestellten Fällen, in denen ein niedrig beteiligter GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer (unter 10 % Beteiligung) seine Darlehensverluste wegen des sog. Kleinanlegerprivilegs nicht als nachträgliche An-schaffungskosten auf die Beteiligung geltend machen kann (vgl. BFH-Urteil vom 20.08.2013 – IX R 43/12, BFH/NV 2013 S. 1783), kann die oben dargestellte BFH-Rechtsprechung helfen. Sie müssen in diesen Fällen allerdings zusätzlich darlegen können, dass die Darlehenshingabe auch nicht im Beteiligungsverhältnis veranlasst ist (bei einem mit 0,5 % beteiligten Gesellschafter wird dies einfacher sein als bei einem Gesellschafter, der 9,5 % der Anteile hält).
Hinweis: Mit Urteil vom 06.05.2014 – IX R 44/13, BStBl II S. 781, hat der BFH im Übrigen ergänzend entschieden, dass auf das Kleinanlegerprivileg auch verzichtet werden kann (z.B. wenn der darlehensgebende Gesellschafter mit der Gesellschaft vereinbart, das Darlehen solle „wie Eigenkapital" be-handelt werden) und eine Berücksichtigung als nachträgliche Anschaf-fungskosten bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 4 EStG dann doch möglich ist.
Eine Berücksichtigung als Werbungskosten bei § 19 EStG hat den Vorteil, dass ein Abzug zu 100 % möglich ist, während bei § 17 Abs. 4 EStG das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG zur Anwendung kommt und sich somit nur 60 % des Darlehensver-lustes auswirken können.
7. Arbeitszimmer für Erzieherinnen?
7.1 Hintergrund
Aufwendungen für ein Arbeitszimmer können nach § 4 Abs. 5 Nr. 6b i.V. mit § 9 Abs. 5 EStG nur abgezogen werden, wenn
a) der Steuerpflichtige den Mittelpunkt seiner betrieblichen und beruflichen Tätigkeit im Arbeitszimmer hat (Folge: Vollabzug der Aufwendungen) oder
b) dem Steuerpflichtigen für seine Betätigung kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (Folge: Abzug mit höchstens 1.250 € jährlich).
In anderen Fällen kommt ein Abzug nicht in Betracht.
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Übersicht:
Aufwendungen für ein Arbeitszimmer
Mittelpunkt der Gesamt-tätigkeit im Arbeitszimmer
Zwar nicht Mittelpunkt der Tätigkeit im Arbeitszimmer, aber kein anderer Arbeits-platz zur Verfügung
Übrige Fälle
Vollabzug der auf das Arbeitszimmer entfallenden Aufwendungen
Abzug mit höchstens 1.250 € jährlich
Kein Abzug
7.2 Anwendung der Grundsätze bei Erzieherinnen
In letzter Zeit sind in der Praxis etliche Fälle aufgetreten, in denen Erzieherinnen die Ab-zugsfähigkeit eines Arbeitszimmers mit bis zu 1.250 € beantragt haben, weil ihnen – an-geblich – kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (ein „Mittelpunktfall“ liegt eindeutig nicht vor; der Mittelpunkt der Tätigkeit liegt im Kindergarten bzw. der Kindertagesstätte).
Nach Auffassung der Finanzverwaltung gelten folgende Grundsätze:
• Die Anerkennung eines häuslichen Arbeitszimmers ist in diesen Fällen nicht generell ausgeschlossen.
• Es muss aber im Einzelfall dargelegt werden, dass im Kindergarten kein anderer Ar-beitsplatz für Vor- und Nacharbeiten zur Verfügung steht. Hierfür wird regelmäßig eine Bescheinigung des Arbeitgebers über die örtlichen Verhältnisse notwendig sein. Beispiele:
o In einem Fall bestätigte der Arbeitgeber, dass ein Büroraum mit einem Arbeits-platz für alle Angestellten gemeinsam zur Verfügung steht, an dem die pädagogi-sche Vorbereitungszeit von 2,5 Stunden pro Woche durchgeführt werden kann. Bestimmte Vor- und Nacharbeiten seien daher im häuslichen Arbeitszimmer zu erbringen.
o In einem anderen Fall verfüge der Kindergarten über zwei PC für zwölf Mitarbei-terinnen. Davon stehe ein PC im Büro der Kindergartenleiterin, der im Normalfall nicht von den anderen Erzieherinnen genutzt werden könne. Der zweite PC befin-de sich in einem Aufenthaltsraum, der auch für Elterngespräche, Pausenaufent-halte, Materialauswahl für die Gruppenarbeit, Gespräche mit anderem pädagogi-
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schem Personal von außen sowie für Praktikanten-Anleitungsgespräche genutzt werde. Das häusliche Arbeitszimmer werde deshalb für Vorbereitungen der päda-gogischen Arbeit mit den Kindern, das Schreiben von Entwicklungsberichten, die Vorbereitung von Texten für das Portfolio, das Anlegen von Gruppenordnern und Mappen für die Schulanfänger, das Verfassen von Elternbriefen und einiges mehr benötigt.
Hinweis: Dabei hilft das im Skript 7/2014 S. 3 dargelegte BFH-Urteil vom 26.02.2014 – VI R 37/13, BStBl II S. 570, wonach ein Poolarbeitsplatz kein anderer Arbeitsplatz ist, wenn dieser von vielen Arbeitnehmern genutzt werden kann bzw. muss (im Urteilsfall reichten nach Auffassung des BFH drei Poolarbeitsplätze für acht Arbeitnehmer nicht aus; in den Kindergärten wird das Verhältnis i.d.R. eher noch schlechter sein).
• Die Finanzämter sind allerdings angehalten, die nahezu ausschließliche berufliche Nutzung der geltend gemachten Arbeitszimmer (mindestens 90 %) näher „unter die Lupe zu nehmen“. Dies ist wohl darin begründet, dass die Finanzverwaltung den Um-fang der notwendigen häuslichen Arbeiten zeitlich als nicht sehr groß ansieht und deshalb gewisse Zweifel hat, ob allein dafür ein Zimmer einer Wohnung ausschließlich vorgehalten wird.
• Ist eine nahezu ausschließliche berufliche Nutzung nicht darstellbar (z.B. bei einer Zwei-Zimmer-Wohnung), kann ein Abzug für eine „Arbeitsecke“ o.Ä. dennoch bean-tragt werden. Die Finanzämter lehnen solche Anträge derzeit allerdings ab. Einsprü-che dagegen ruhen im Hinblick auf den Vorlagebeschluss des IX. Senats des BFH vom 21.11.2013 – IX R 23/12, BStBl 2014 II S. 312, an den Großen Senat (Az. GrS 1/14), bei dem es um die Frage geht, ob einzelne Räume flächen- oder zeit-mäßig aufteilbar sind und somit eine teilweise Anerkennung als Arbeitszimmer in Be-tracht kommt (vgl. dazu Skript 3/2014 S. 5 ff.).
8. Kapitalerträge: Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG verstößt gegen Europarecht EuGH-Urteil vom 09.10.2014 – Rs. C-326/12 „van Caster und van Caster“
8.1 Hintergrund
Das ab 2004 geltende InvStG enthält im Abschnitt 1 (§§ 1 bis 10) gemeinsame Regelun-gen für inländische und ausländische Investmentanteile. Zu ihnen gehört auch die in § 6 geregelte „Besteuerung bei fehlender Bekanntmachung” (früher wurden solche Fonds als „schwarze Fonds“ bezeichnet).
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§ 6 InvStG hat folgenden Wortlaut:
1 Sind die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 nicht erfüllt, sind beim Anleger die Ausschüt-tungen auf Investmentanteile, der Zwischengewinn sowie 70 Prozent des Mehrbetrags anzusetzen, der sich zwischen dem ersten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis eines Investmentanteils ergibt; mindestens sind 6 Prozent des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahme-preises anzusetzen. 2 Wird ein Rücknahmepreis nicht festgesetzt, so tritt an seine Stelle der Börsen- oder Marktpreis. 3 Der nach Satz 1 anzusetzende Teil des Mehrbetrags gilt mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres als ausgeschüttet und zugeflossen.
Während im Normalfall nur die ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträge eines Fonds (= tatsächliche Erträge) beim Anleger besteuert werden, kommt es bei fehlender Bekanntmachung der Daten mit der 70 %-Regelung und der 6 %-Regelung zu einer „Strafbesteuerung“, die häufig mit den tatsächlichen Erträgen nichts zu tun hat (sondern weit darüber hinausgeht). Die 6 % des letzten Rücknahmepreises werden selbst dann an-gesetzt, wenn der Fonds überhaupt keine Kapitalerträge erzielt haben sollte.
Damit kommt es zu einer „Strafsteuer“ bei Anlegern in solchen Fonds, die ihre Daten im Inland nicht ordentlich (i.S. des § 5 InvStG) veröffentlichen. Theoretisch sind davon sowohl in- als auch ausländische Fonds betroffen; da alle inländischen Fonds i.d.R. ihre Daten veröffentlichen, trifft die dargestellte „harte“ Besteuerung faktisch nur Anleger ausländi-scher Fonds. Der Anleger selbst hat nicht die Möglichkeit, die tatsächlichen (i.d.R. niedri-geren) Erträge aus dem Fondsanteil außerhalb der Regelungen nach § 5 InvStG nachzu-weisen.
Das FG Düsseldorf hatte dem EuGH die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob die dargestellte pauschale Besteuerung von Erträgen aus so genannten „intransparenten“ (in-ländischen und ausländischen) Investmentfonds nach § 6 InvStG gegen europäisches Gemeinschaftsrecht verstößt, weil sie eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital-verkehrs darstelle (Vorlagebeschluss des FG Düsseldorf vom 03.05.2012 – 16 K 3383/10 F).
8.2 Entscheidung des EuGH
Wie zu erwarten war, hat der EuGH entschieden, dass die pauschale Besteuerung von Erträgen aus sog. intransparenten ausländischen Investmentfonds gemäß § 6 InvStG eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstellt.
Zur Begründung führt der EuGH aus:
• Da es sich bei den betroffenen Fonds i.d.R. um ausländische Fonds handelt, ist festzustellen, dass § 6 InvStG geeignet ist, einen deutschen Anleger davon abzuhal-ten, Anteile an einem ausländischen Investmentfonds zu zeichnen, da ihn eine solche
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Anlage einer nachteiligen pauschalen Besteuerung aussetzen kann, ohne ihm die Möglichkeit zu bieten, Unterlagen oder Informationen beizubringen, mit denen sich die Höhe seiner tatsächlichen Einkünfte nachweisen lässt.
• Eine Regelung eines Mitgliedstaats, durch die Steuerpflichtige, die Anteile an auslän-dischen Investmentfonds gezeichnet haben, absolut daran gehindert werden, Nach-weise vorzulegen, die – insbesondere hinsichtlich der Präsentation – anderen Kriterien entsprechen als den in den Rechtsvorschriften dieses Mitgliedstaats für Investitionen im Inland vorgesehenen, geht über das hinaus, was erforderlich ist, um die Wirksam-keit der steuerlichen Kontrolle zu gewährleisten.
• Die Vorschrift des § 6 InvStG kann nicht durch die Notwendigkeit gerechtfertigt wer-den, die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle und die wirksame Einziehung der Steuern zu gewährleisten, da sie es dem Steuerpflichtigen nicht ermöglicht, Unterla-gen oder Informationen beizubringen, mit denen sich die Höhe seiner tatsächlichen Einkünfte nachweisen lässt.
Den EuGH stört also weniger die hohe Pauschalbesteuerung als solche, sondern die ge-setzliche nicht vorgesehene Möglichkeit für den Anleger, niedrigere tatsächliche Erträge durch eigene Unterlagen (i.S. einer Escape-Regelung) nachzuweisen.
8.3 Anmerkungen
• Der Gesetzgeber plant sowieso, das Investmentrecht umfassend zu reformieren (und zu vereinfachen). In diesem Zuge wird er nun auch die Besteuerung „schwarzer Fonds“ neu regeln müssen. Die bisherigen „Strafmaßnahmen“ für Anleger von Fonds, die im Inland keine Daten veröffentlichen, kann er dabei jedenfalls nicht beibehalten.
• Bis dahin müssen Sie alle Fälle mit Erträgen aus Investmentfonds, die nach § 6 In-vStG besteuert werden, offen halten.
• In Selbstanzeigefällen müssen Sie jedoch auch zukünftig für die Mandanten die Er-träge entsprechender Fonds nach § 6 InvStG berechnen und die darauf entfallende Steuern entrichten. Erst im Einspruchsverfahren können Sie unter Hinweis auf die dargestellte EuGH-Rechtsprechung die Höhe der angesetzten Erträge angreifen und die Fälle offen halten, um an den künftigen Entwicklungen teilhaben zu können.
• Die Finanzverwaltung plant ein BMF-Schreiben, wie mit den betroffenen Fällen in der Praxis umzugehen ist.
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9. Steuerliche Behandlung der sog. Mütterrente
9.1 Problemstellung
Mit der Einführung der „Mütterrenten“ nach § 307d SGB VI erhalten Mütter oder Väter, deren Kinder vor 1992 geboren sind, ab dem 1. Juli 2014 für die Erziehung jedes Kindes einen zusätzlichen Entgeltpunkt. Dies entspricht derzeit einer Erhöhung der monatlichen Rente um 28,14 € im Westen und von 25,74 € im Osten.
Dieser Zuschlag ist Teil einer Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung.
9.2 Steuerliche Behandlung des Zuschlags
Fraglich ist, ob es sich dabei um eine „normale Rentenerhöhung“ handelt, die bei den Rentenempfängern voll steuerpflichtig ist (also nicht nur mit dem Besteuerungsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchstabe aa EStG).
Die Finanzverwaltung hat diese Frage nun aber verneint. Die Mütterrente wird vielmehr mit dem vom Rentenbeginn abhängigen Besteuerungsanteil besteuert, weil es sich um eine außerordentliche Neufestsetzung des Jahresbetrags der Rente handelt (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchstabe aa Satz 6 EStG). Es handelt sich also gerade nicht um eine der üblichen regelmäßigen Anpassungen des Rentenbetrags, die in vollem Umfang steuerpflichtig wären (Satz 7).
Folge:
Somit kommt es im Jahr 2014 in den betroffenen Fällen zu einer Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente. Hierzu wird der bisherige steuerfreie Teil der Rente um den steuerfreien Teil der Mütterrente erhöht.
Beispiel
Rentnerin M ist bereits seit 2003 in Rente. Ihr Besteuerungsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst a Doppelbuchstabe aa EStG beträgt also 50 %.
Auch die ab dem 01.07.2014 von ihr bezogene Mütterrente (2 x 28,14 € für zwei Kinder = 56,28 € x 6 Monate = 337,68 €) unterliegt somit nur mit 50 % der Besteuerung.
Die „normale“ Rentenerhöhung zum 01.07.2014 (+1,67 % im Westen bzw. 2,53 % im Os-ten) unterliegt demgegenüber – wie frühere Erhöhungsbeträge auch – der vollen Besteue-rung.
9.3 Hinweise
• Die Sichtweise der Finanzverwaltung ist zu begrüßen; sie führt zu einer niedrigeren Besteuerung der Mütterrenten.
• Bei „Neurentnern“ (Rentenbeginn 2014) bringt die dargestellte Verwaltungsauffas-sung allerdings keinen Vorteil, da die Mütterrente in diesen Fällen ganz normal in die
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Ermittlung des steuerfreien Betrags eingeht (Besteuerungsanteil 68 % bei der „Rent-nerkohorte 2014“).
10. Abzugsfähigkeit sog. Stiftungsspenden BMF-Schreiben vom 15.09.2014, BStBl I S. 1278
10.1 Gesetzliche Regelung
Der Grundsatz dürfte bekannt sein: Spenden für steuerbegünstigte Zwecke (insbesondere gemeinnützige Zwecke) sind nach § 10b Abs. 1 EStG bis zum Höchstbetrag von 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte als Sonderausgaben abzugsfähig. Danach nicht abzugsfä-hige Beträge gehen in den Spendenrücktrag oder -vortrag ein.
Daneben gibt es in § 10b Abs. 1a EStG die Möglichkeit (geschaffen für Leute, die nicht mehr wissen, was sie mit ihrem vielen Geld machen sollen), bei sog. Stiftungsspenden (zusätzlich zu diesen o.g. 20 %) weitere Spenden bis zum Gesamtbetrag von 1 Mio. € (Ehegatten / Lebenspartner: 2 Mio. €) abziehen zu können. Der Abzug kann im Jahr der Zahlung und in den folgenden 9 Jahren erfolgen (1 Mio. € = Höchstbetrag in einem 10-Jahres-Zeitraum). Die Spenden müssen dabei aber in das zu erhaltende Vermögen der Stiftung geleistet werden (sog. „Stiftungsstockspenden“). Nicht begünstigt sind nach § 10b Abs. 1a Satz 2 EStG Spenden in das verbrauchbare Vermögen einer Stiftung.
Übersicht:
„Normale“ Spenden
Stiftungsstockspenden
Begünstigt sind alle steuerbegünstigten Zwecke i.S. von §§ 52 – 54 AO
Begünstigt sind alle steuerbegünstigten Zwecke i.S. von §§ 52 – 54 AO
Höchstbetrag:
20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte (ESt) bzw. des Gewinns aus Gewerbebe-trieb (GewSt) bzw. des Einkommens i.S. von § 9 Abs. 2 KStG (KSt)
Höchstbetrag (neben den 20 % für „norma-le“ Spenden):
1 Mio. € (Ehegatten / Lebenspartner: 2 Mio. €)
Übersteigende Beträge:
Spendenvortrag in die folgenden Jahre (ohne zeitliche Begrenzung)
Nicht ausgenutzte Beträge:
Verteilung nicht ausgenutzter Beträge auf bis zu 10 Jahre
Steuerarten: ESt, KSt und GewSt
Nur für ESt und GewSt (GewSt nur bei natürlichen Personen); nicht bei der KSt
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Die Finanzverwaltung hat nun mit o.g. BMF-Schreiben zur Auslegung der gesetzlichen Regelungen zu den Stiftungsstockspenden Stellung genommen.
10.2 Auslegungsfragen und die Klärung durch das BMF-Schreiben
10.2.1 Was sind Spenden in das zu erhaltende Vermögen?
Zum zu erhaltenden Vermögen einer Stiftung zählen insbesondere:
• Vermögenswerte, die anlässlich der Errichtung der Stiftung zugewendet werden und die nicht zum Verbrauch bestimmt sind,
• Zuwendungen nach Errichtung der Stiftung mit der ausdrücklichen Bestimmung, dass die Zuwendung der Vermögensausstattung zugutekommen soll (Zustiftungen).
Entscheidend ist die Zweckbestimmung zur dauerhaften Ausstattung bzw. Erhöhung des Stiftungsvermögens. Der Stifter kann also selbst bestimmen, ob er in den Vermögensstock oder zum „baldigen Verbrauch“ spenden will.
Abgrenzung zu Verbrauchsstiftungen:
In letzter Zeit mehren sich Fälle, in denen sog. Verbrauchsstiftungen errichtet werden. Dies hängt vor allem damit zusammen, dass viele „normale“ Stiftungen bei dem derzeit sehr niedrigen Zinsniveau nicht mehr die Möglichkeit haben, allein mit den Erträgen aus den Kapitalanlagen effektiv steuerbegünstigte Zwecke zu fördern. Gerade bei kleinen Stif-tungen sind die Verwaltungskosten häufig höher als die Erträge.
Verbrauchsstiftungen verfügen nicht über zu erhaltendes Vermögen i.S. des § 10b Abs. 1a EStG, da das Vermögen der Stiftung nach den satzungsrechtlichen Bestimmungen zum Verbrauch innerhalb eines vorgegebenen Zeitraums bestimmt ist. Spenden in das Ver-mögen einer Verbrauchsstiftung sind deshalb nach den allgemeinen Grundsätzen des § 10b Abs. 1 EStG zu behandeln (also nur bis zu 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte abzugsfähig).
Mischfälle:
Es gibt auch Stiftungen, die sowohl über einen Vermögensstock verfügen als auch Spen-denbeträge „zum Verbrauch“ erhalten. Hier muss der Spender gegenüber der Stiftung deutlich machen, für welchen Teil des Vermögens seine Zuwendung erfolgt.
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Stiftungen (nur) mit Vermögensstock
Mischfälle
Verbrauchsstiftungen
Zuwendungen in den Vermögens-stock
Zuwendungen zum Verbrauch
Zuwendungen mit zusätzlichem Höchstbetrag von 1 Mio. € (bzw. 2 Mio. €) begünstigt
Zuwendungen nur mit 20 % des GdE begünstigt
10.2.2 Sonderfragen
• Enthält die Satzung der Stiftung eine Klausel, nach der das zu erhaltende Vermögen in Ausnahmefällen vorübergehend zur Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke verwendet werden kann, aber der Betrag dem zu erhaltenden Vermögen un-verzüglich wieder zugeführt werden muss, liegt kein verbrauchbares Vermögen vor. Das gilt auch dann, wenn die Stiftungsaufsicht den Verbrauch des Vermögens unter der Bedingung des unverzüglichen Wiederaufholens genehmigt.
• Sind in der Stiftungssatzung Gründe verankert, die eine Auflösung der Stiftung und den anschließenden Verbrauch des Vermögens für die steuerbegünstigten sat-zungsmäßigen Zwecke der Stiftung bestimmen, so liegt kein verbrauchbares Vermö-gen vor.
10.2.3 Zuwendungen von Ehegatten / Lebenspartnern
Werden Ehegatten/Lebenspartner nach §§ 26, 26b EStG zusammenveranlagt, gilt für diese ein Höchstbetrag von 2 Mio. €. Es muss dabei nicht nachgewiesen werden, dass die Spende von beiden wirtschaftlich getragen wurde.
Wird innerhalb des 10-Jahreszeitraums zur Einzelveranlagung gewechselt, ist der ver-bleibende Spendenvortrag aufzuteilen. Maßgeblich ist dabei, wer die Spende wirt-schaftlich getragen hat. Die bisher abgezogenen Beträge werden dem Ehegatten / Le-benspartner zugerechnet, der die Spende wirtschaftlich getragen hat. Überstieg die Spen-de den Höchstbetrag für Einzelveranlagte, ist der davon noch verbleibende Anteil nach § 10b Abs. 1 EStG abzuziehen.
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10.2.4 Zeitliche Anwendung
Die Aussagen des BMF-Schreibens gelten ab dem Veranlagungszeitraum 2013.
11. Reichweite des Vorläufigkeitsvermerks zur beschränkten Abzugs-fähigkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen
11.1 Hintergrund
Sonstige Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG (z.B. Beiträge zu Haft-pflichtversicherungen, Unfallversicherungen usw.) sind nach § 10 Abs. 4 EStG nur inso-weit abziehbar, als die hierfür geltenden Höchstbeträge nicht bereits durch die Beiträge zur Basiskrankenversicherung und gesetzlichen Pflegeversicherung verbraucht sind (Min-destabzug). In den meisten Fällen ist dieser Verbrauch jedoch gegeben, so dass die o.g. Beiträge in aller Regel steuerlich „ins Leere“ gehen.
Schon seit längerem ist streitig, ob diese Rechtslage verfassungsgemäß ist.
11.2 Verfahrensstand
Beim BFH ist hierzu das Verfahren X R 5/13 anhängig.
Aufgrund dieses Verfahrens ergehen derzeit alle ESt-Bescheide ab dem VZ 2010 vorläu-fig bezüglich der beschränkten Abziehbarkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG (vgl. zuletzt BMF-Schreiben vom 10.06.2014, BStBl I S. 831, dort unter Nr. 3 des Vorläufigkeitskatalogs).
11.3 Wie weit geht der Vorläufigkeitsvermerk?
In letzter Zeit ist streitig geworden, ob dieser Vorläufigkeitsvermerk auch die in manchen Fällen günstigere „alte“ Höchstbetragsberechnung (§ 10 Abs. 4a EStG) mit abdeckt. Nach einem Beschluss der Finanzverwaltung auf Bundesebene schließt der Vorläufig-keitsvermerk auch diese Berechnungsweise mit ein.
Die Finanzämter sind daher angewiesen, Einsprüche in dieser Sache zurückzuweisen. Ruhen des Verfahrens wird nicht gewährt.
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12. Kinderbetreuungskosten – alte Einsprüche gelten als zurück-gewiesen Allgemeinverfügung vom 03.11.2014
Derzeit ergehen Steuerbescheide im Hinblick auf die beschränkte Abziehbarkeit von Kin-derbetreuungskosten (§ 4f, § 9 Abs. 5 Satz 1, § 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG) für die VZ 2006 bis 2011 noch vorläufig (vgl. zuletzt BMF-Schreiben vom 10.06.2014, BStBl I S. 831, dort Nr. 2 der Vorläufigkeitsliste).
Das BVerfG hat allerdings mit Kammerbeschluss vom 07.05.2014 – 2 BvR 2454/12 die gegen das BFH-Urteil vom 05.07.2012 – III R 80/09, BStBl II S. 816, gerichtete Verfas-sungsbeschwerde in dieser Sache ohne Begründung nicht zur Entscheidung ange-nommen. Zuvor hatte der BFH bereits mit Urteilen vom 09.02.2012 – III R 67/09, BStBl II S. 567, und vom 14.11.2013 – III R 18/13, BStBl II S. 383, die Verfassungsmäßigkeit der Regelungen zur Abziehbarkeit von Kinderbetreuungskosten bestätigt. Gegen diese beiden BFH-Urteile wurde keine Verfassungsbeschwerde erhoben.
Dieser Vorläufigkeitsvermerk wird deshalb in nächster Zeit aufgehoben.
Mit der o.g. Allgemeinverfügung hat die Finanzverwaltung mitgeteilt, dass anhängige Einsprüche in dieser Sache (betroffen sind Fälle, in denen noch kein Vorläufigkeitsvermerk enthalten war) nun als unbegründet zurückgewiesen gelten.
In allen Fällen, in denen zuvor eine Teil-Einspruchsentscheidung ergangen ist, führt die Allgemeinverfügung zu einer „automatischen“ Zurückweisung der Einspruchsverfahren. Gegen diese Allgemeinverfügung können die von ihr betroffenen Steuerpflichtigen nun innerhalb eines Jahres Klage erheben (was allerdings im Hinblick auf die klaren Entschei-dungen des BVerfG und des BFH keinen Sinn machen dürfte).
In allen anderen Fällen werden die Finanzämter die Fälle, sofern die Einsprüche nicht zurückgenommen werden, durch „End“-Einspruchsentscheidungen erledigen.
Einsprüche und Änderungsanträge für die in Jahren vor 2006 geltenden Regelungen wa-ren bereits durch die Allgemeinverfügung der obersten Finanzbehörden der Länder vom 02.03.2011, BStBl I S. 243, zurückgewiesen worden.
13. Scheidungskosten – es ist noch nicht alles verloren!
FG Rheinland-Pfalz vom 16.10.2014 – 4 K 1976/14, Rev. zugelassen
Das Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) hat die Abziehbarkeit von Prozesskosten als außergewöhnliche Belastungen erstmals gesetzlich geregelt. Die Folge hieraus ist, dass Aufwendungen für Prozesskosten ab dem VZ 2013 insgesamt nicht mehr zum Abzug zugelassen sind (§ 33 Abs. 2 Satz 4 EStG).
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Eine Ausnahme sieht das Gesetz jedoch vor, wenn es sich um Aufwendungen handelt, ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu kön-nen.
Die Neuregelung erfasst damit nach Verwaltungsauffassung auch die Prozesskosten ei-nes Scheidungsprozesses. Es trat somit eine Verschärfung der Rechtslage im Vergleich zu den VZ bis einschließlich dem Jahr 2012 ein. Bis dahin erkannte die Finanzverwaltung entsprechende Kosten als außergewöhnliche Belastungen an (vgl. dazu H 33.1-33.4 „Pro-zesskosten“ EStH 2012).
Im Skript 07/2014 (S. 17) haben wir Sie unter TOP 7 im Teil A darüber informiert, dass zum Themenkomplex „Scheidungskosten ab dem VZ 2013“ mehrere FG-Verfahren an-hängig sind (u.a. FG München unter dem Az. 13 K 1421/14).
Zwischenzeitlich hat das FG Rheinland-Pfalz in seinem Urteil vom 16.10.2014 – 4 K 1976/14 ein erstes Urteil zu den Scheidungskosten ab dem VZ 2013 gefällt. Danach sind Scheidungskosten trotz der gesetzlichen Neuregelung in § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG durch das AmtshilfeRLUmsG auch ab dem VZ 2013 als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigungsfähig. Denn ein solcher Rechtsstreit wird nach Überzeugung des FG Rheinland-Pfalz zur Sicherung der Existenzgrundlage und der lebensnotwendigen Bedürf-nisse des Steuerpflichtigen geführt. Damit ist die eingangs erwähnte gesetzliche Ausnah-meregelung für das FG erfüllt, der Abzug von Prozesskosten folglich ausnahmsweise zu-lässig.
Die Revision gegen das BFH-Urteil ist beim BFH unter dem Az. VI R 66/14 anhängig. Einschlägige Einspruchsverfahren ruhen kraft Gesetzes (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO).
Bleibt die Erkenntnis: Scheiden tut (zwar weiterhin) weh – aber es deutet sich möglicher-weise ein steuerliches Trostpflaster an.
Hinweis
• Die Scheidungsfolgekosten sind nicht als außergewöhnliche Belastungen abziehbar. Es handelt sich dabei um Kosten, die entstehen, weil vor Gericht um Unterhalt, Ehe-wohnung und Haushalt, Güterrecht, Sorgerecht oder Umgangsrecht gestritten wird. Dies gilt nach Verwaltungsauffassung auch bereits für Jahre vor 2013.
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14. BFH hält Absenkung der Altersgrenze für Kindergeld und Kinder-freibetrag erneut für verfassungsgemäß BFH-Urteil vom 02.04.2014 – V R 62/10, BFH/NV 2014 S. 1210
14.1 Entwicklung in der Vergangenheit
Früher konnten Kinder in Ausbildung bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres beim Kin-dergeld und beim Kinderfreibetrag berücksichtigt werden. Mit dem Steueränderungsgesetz 2007 wurde die Altersgrenze jedoch auf das 25. Lebensjahr abgesenkt (ggf. mit den be-reits zuvor geltenden Verlängerungstatbeständen wie Wehr- oder Zivildienst).
Grundsätzlich galt die Neuregelung ab dem 01.01.2007. Allerdings enthielt § 52 Abs. 40 EStG (a.F.) eine Übergangsregelung:
• Kinder, die im Jahr 2006 das 24. Lebensjahr vollendeten (also Geburtsjahrgang 1982): Berücksichtigung bis zum 26. Lebensjahr (also noch bis zum Jahr 200cool .
• Kinder, die im Jahr 2006 das 25. oder 26. Lebensjahr vollendeten (also Geburtsjahr-gänge 1981 und 1980): Weiterhin Berücksichtigung bis zum 27. Lebensjahr (also bis zum Jahr 2008 bzw. 2007).
Die Absenkung der Altersgrenze auf 25 Lebensjahre griff im Ergebnis also für Kinder ab dem Geburtsjahrgang 1983.
Für nicht mehr berücksichtigungsfähige Kinder kommt u.U. ein steuerlicher Abzug als Un-terhaltsleistungen nach § 33a Abs. 1 EStG in Betracht.
Der BFH musste sich nun zum wiederholten Male mit der Frage beschäftigen, ob die Ab-senkung der Altersgrenze und die Ausgestaltung der Übergangsregelung verfassungsge-mäß sind.
14.2 Entscheidung des BFH
Der BFH hat die Absenkung der Höchstaltersgrenze mit folgenden Leitsätzen als verfas-sungsgemäß angesehen:
1. Der Gesetzgeber ist nicht verpflichtet, Kindergeld unter Berücksichtigung ausbildungs-verlängernder Sachverhalte, wie Studienaufenthalte im Ausland, bis zum Abschluss der Ausbildung zu gewähren.
2. Aus dem Verfassungsauftrag, einen wirksamen Familienlastenausgleich zu schaffen, lassen sich konkrete Folgerungen für die einzelnen Rechtsgebiete und Teilsysteme, in denen der Familienlastenausgleich zu verwirklichen ist, nicht ableiten.
3. … (Verfahrensfrage im Einzelfall).
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Die von der Klägerin vorgebrachten neueren Entwicklungen in der Rechtsprechung des BVerfG zur Abgrenzung zwischen echter und unechter Rückwirkung hat der BFH nicht als maßgeblich angesehen. Der BFH hält die Absenkung somit sowohl dem Grunde nach als auch in der Ausgestaltung der Übergangsregelung für verfassungsgemäß.
14.3 Folgen
Gegen die Entscheidung des BFH hat die Klägerin Verfassungsbeschwerde erhoben. Diese ist beim BVerfG unter dem Az. 2 BvR 1397/14 anhängig.
Aber:
Große Aussicht auf Erfolg dürfte diese Verfassungsbeschwerde nicht haben. Das BVerfG hat nämlich in derselben Frage bereits mit Beschluss vom 22.10.2012 – 2 BvR 2875/10 eine Verfassungsbeschwerde gegen die Rechtsprechung des III. Senats des BFH (BFH-Urteile vom 11.04.2013 – III R 83/09, BFH/NV 2013 S. 1174, und vom 28.05.2013 – XI R 44/11, BFH/NV 2013 S. 1409) nicht zur Entscheidung angenommen (und damit zum Ausdruck gebracht, dass er keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Absenkung hat).
Es dürfte somit wenig aussichtsreich sein, entsprechende Fälle noch offen zu halten. Ver-suchen sollte man es aber schon allein aus „haftpflichtversicherungstechnischen“ Gründen und im Mandanteninteresse trotzdem.
Einen Vorläufigkeitsvermerk gibt es zu dieser Frage in den ESt-Bescheiden nicht.
15. Keine Besitzzeitanrechnung für das GewSt-Schachtelprivileg in Umwandlungsfällen BFH-Urteil vom 16.04.2014 – I R 44/13, DStR 2013 S. 1229
15.1 Praxisfall
A ist seit Jahren Alleingesellschafter der gewinnträchtigen Alt-GmbH (AK 25.000 €). Die Alt-GmbH verfügt über hohe thesaurierte Gewinne aus den vergangenen Jahren. Um die Anteile an der Alt-GmbH zu einem späteren Zeitpunkt steuerfrei verkaufen zu können (§ 8b Abs. 2 KStG) brachte A die Anteile an der Alt-GmbH im Jahr 2013 in die Hold-GmbH ein. Hierzu gründete er im Juli 2013 als Alleingesellschafter die Hold-GmbH (Bargründung mit 25.000 € Stammkapital). Im November 2013 erfolgte eine Kapitalerhöhung um 1.000 €. Den übrigen Betrag der Anschaffungskosten der Anteile an der Alt-GmbH (24.000 €) ließ er der Kapitalrücklage bei der Hold-GmbH gutschreiben.
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Im Dezember 2013 schüttete die Alt-GmbH (auf Anraten ihres Steuerberaters) die bisher thesaurierten Gewinne i.H. von 5 Mio. € an die neue Anteilseignerin Hold-GmbH aus (Be-gründung: „Man kommt so schneller wieder an die Kapitalertragsteuer ran“).
Schaubild:
A A
100 %
Einbringung
100 % Bargründung 7/2013
11/2013
100 % Ausschüttung 12/2013: 5 Mio. €
gewinnträchtig /
hohe Rücklagen
Das Finanzamt gewährte der Hold-GmbH für die Dividende von 5 Mio. € zwar die Steuer-befreiung des § 8b Abs. 1 KStG (mit 5 %-Pauschale), nahm jedoch gewerbesteuerlich ei-ne Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG i.H. von 4.750.000 € vor (Begründung: keine Beteiligung von mindestens 15 % an der Alt-GmbH zu Beginn des Erhebungszeitraums und damit keine Erfüllung der Voraussetzungen des gewerbesteuerlichen Schachtelprivi-legs des § 9 Nr. 2a GewStG; keine Anrechnung der vorherigen Besitzzeit des A an den Anteilen an der Alt-GmbH).
15.2 Entscheidung des BFH
Der BFH hat in einem ähnlichen Sachverhalt mit folgenden Leitsätzen gegen die Steuer-pflichtigen entschieden und – für alle Umwandlungsfälle – keine Besitzzeitanrechnung ge-währt:
1. Die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG 2009 stellt abstrakt auf die Voraus-setzungen des § 9 Nr. 2a GewStG 2009 ab; des Ansatzerfordernisses in § 9 Nr. 2a Satz 1 letzter Satzteil GewStG 2009 bedarf es deswegen nicht (Bestätigung des Se-natsbeschlusses vom 9. November 2011 I B 62/11, BFH/NV 2012, 449).
2. Nach entsprechender Anwendung von § 4 Abs. 2 Satz 3 (i.V.m. § 23 Abs. 1) UmwStG 2006 ist bei einem sog. qualifizierten Anteilstausch unter der Voraussetzung des Ansat-zes des eingebrachten Betriebsvermögens mit einem unter dem gemeinen Wert liegen-den Wert durch die übernehmende Gesellschaft der Zeitraum der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft dem überneh-
Alt-GmbH
Alt-GmbH
Hold-GmbH
1
2
3
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menden Rechtsträger anzurechnen, wenn die Dauer der Zugehörigkeit des Wirtschafts-guts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam ist. Daran mangelt es für die Gewährung des sog. gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs nach Maßgabe von § 9 Nr. 2a GewStG 2009, das eine Beteiligung von mindestens 15 v.H. am Grund- oder Stammkapital zu Beginn des Erhebungszeitraums verlangt, also zu einem Zeit-punkt und nicht für einen Zeitraum (entgegen BMF-Schreiben vom 11. November 2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 04.15).
Der BFH wendet also bei der Gewerbesteuer den Rechtsnachfolgegedanken des Um-wStG im Ergebnis deshalb nicht an, weil das UmwStG auf einen Zeitraum (Besitzzeit) ab-stellt, während es beim gewerbesteuerlichen Schachtelprivileg auf einen Zeitpunkt an-kommt.
15.3 Anmerkungen und Gestaltungshinweise
• Die BFH-Entscheidung ist teilweise enger als die Verwaltungslinie. Zwar hat sich die Finanzverwaltung bisher schwer getan, wenn – wie im Urteilsfall – Besitzzeiten im Privatvermögen für gewerbesteuerliche Zwecke angerechnet werden sollten (wie im obigen Praxisfall). Im Übrigen (also wenn die Beteiligung zuvor bereits in einem ande-ren Betriebsvermögen gehalten wurde) war aber im UmwSt-Erlass bisher eine Besitz-zeitanrechnung geregelt (Randnr. 04.15 mit Verweisen bei anderen Umwandlungs-formen). Es ist nun damit zu rechnen, dass die Finanzverwaltung ihre großzügigere Linie in nächster Zeit aufgeben wird (ob es eine Übergangsregelung gibt, ist nicht be-kannt; bei bereits ergangenen GewSt-Messbescheiden schützt aber § 176 Abs. 2 AO).
• Die Intention des Steuerberaters, möglichst früh wieder die Kapitalertragsteuer erstat-tet zu bekommen, hätte sich auch in anderer Weise verwirklichen lassen: Eine Hol-dinggesellschaft (wie hier die Hold-GmbH) ist ein sog. Dauerüberzahler i.S. des § 44a Abs. 5 EStG (anrechenbare Steuern aufgrund der Art der Geschäfte auf Dauer höher als die zu erwartende KSt). Seit 2013 kann eine sog. Dauerüberzahlerbescheinigung auch für Dividenden verwendet werden (zuvor nur für „normale“ Zinsen). Nach Erhalt einer solchen Bescheinigung hätte die Ausschüttung also „brutto“ für „netto“ vorge-nommen werden können.
• Die GewSt-Pflicht der Dividende (hier: ungefähr 15 % von 4.750.000 € = 712.500 €!) hätte sich dadurch vermeiden lassen, dass man die Ausschüttung nicht im Dezember 2013, sondern im Januar 2014 vorgenommen hätte (am 01.01.2014 lag die Schach-telvoraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG unproblematisch vor).
• Eine weitere Möglichkeit wäre gewesen, die Hold-GmbH nicht bar zu gründen und die Beteiligung anschließend im Wege einer Kapitalerhöhung einzubringen, sondern
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gleich eine Sachgründung vorzunehmen (oder auch – was einfacher wäre – eine Bargründung mit Sachagio; vgl. dazu Randnr. 01.44 UmwSt-Erlass unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 07.04.2010 – I R 55/09, BStBl II S. 1094). In diesem Fall hätte die Beteiligung an der A-GmbH nämlich bereits zu Beginn des Rumpf-Wirtschaftsjahres 2013 zum Betriebsvermögen der Hold-GmbH gehört. Nach R 9.3 Satz 5 GewStR gilt dann die Mindestbeteiligungsvoraussetzung des § 9 Nr. 2a Ge-wStG als erfüllt.
• Unproblematisch waren im o.g. Praxisfall
a) der Ansatz des Buchwerts bzw. der Anschaffungskosten nach § 21 UmwStG (An-teilstausch gegen Gesellschaftsrechte; allerdings ohne Rückwirkung) und
b) die körperschaftsteuerliche Befreiung der Dividende nach § 8b Abs. 1 KStG (zwar sind die Voraussetzungen des § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG nicht erfüllt, da am 01.01.2013 keine 10 %-Beteiligung vorlag, der Erwerb von mindestens 10 % im Lauf des Jahres wirkt aber nach § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG auf den 01.01.2013 zu-rück).
• Eher „nebenbei“ hat der BFH noch entschieden, dass für die Anwendung von § 8 Nr. 5 GewStG bei Körperschaften nicht entscheidend ist, dass § 9 Nr. 2a GewStG wegen der vorherigen Anwendung des § 8b KStG eigentlich überhaupt nicht mehr geprüft werden muss (die Dividende ist nämlich im körperschaftsteuerlichen Einkommen = Gewinn i.S. von § 7 GewStG nicht enthalten und kann bzw. muss dann sowieso nicht herausgekürzt werden). Für die Anwendung von § 8 Nr. 5 GewStG kommt es nur da-rauf an, ob die Kürzungsvoraussetzung theoretisch erfüllt ist (wenn ja: keine Hinzu-rechnung; wenn nein: Hinzurechnung).
16. Verzinsung von 6 % ist verfassungsgemäß BFH-Beschluss vom 31.07.2014 – III B 13/14, BFH/NV 2014 S. 1901
16.1 Hintergrund
Das Zinsniveau auf dem Kapitalmarkt ist derzeit auf einem historischen Tiefstand. Lang-fristige Immobilienkredite sind für einen Effektivzinssatz von unter 2 % zu haben. Gleichzeitig werden Kapitalanlagen nur äußerst niedrig bis überhaupt nicht verzinst. Die erste Bank hat vor kurzem damit begonnen, für hohe Geldanlagen Negativzinsen zu ver-langen (man muss also etwas dafür bezahlen, dass man der Bank Kapital überlässt).
An der Verzinsung von Steuernachzahlungen und -forderungen ist diese Entwicklung jedoch bisher völlig spurlos vorüber gegangen. Nach wie vor wird hier eine Verzinsung mit 6 % vorgenommen, also weit über Marktzinsniveau. Dies ist erfreulich, wenn man vom
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Finanzamt Erstattungszinsen erhält, aber ärgerlich, wenn man Nachzahlungszinsen ent-richten muss.
Nun hatte sich der BFH mit der Frage zu beschäftigen, ob die Verzinsung mit 6 % verfas-sungsgemäß ist. Geklagt hat natürlich ein Steuerpflichtiger, der Nachzahlungszinsen ent-richten musste – über die hohen Erstattungszinsen hat sich bisher noch keiner beschwert.
16.2 Entscheidung des BFH
Der BFH hat – zum wiederholten Mal – die Verfassungsmäßigkeit der 6 %-Verzinsung be-stätigt. Im Beschlussfall konnte eine abweichende Entscheidung des BFH schon deshalb nicht gelingen, weil der Beschwerdeführer in seiner Nichtzulassungsbeschwerde nicht dargelegt hatte, gegen welche Verfassungsnormen die angegriffenen Zinsregelungen ver-stoßen sollen, und auch nicht darauf eingegangen war, weshalb seiner Ansicht nach die Höhe des gesetzlich festgelegten Zinssatzes allein nach dem Niveau der vom Steuer-pflichtigen erzielbaren Guthabenzinsen typisiert werden müsse.
16.3 Anmerkungen
• Die Lage scheint damit eindeutig: Von der Rechtsprechung ist keine Hilfe bei der Höhe der Nachzahlungszinsen zu erwarten. Vielleicht kommt der Gesetzgeber irgendwann aber doch noch dazu, an dieser Stelle eine flexiblere Lösung zu schaffen. Einige aktu-elle Großfälle mit äußerst hohen Erstattungszinsen könnten dabei vielleicht behilflich sein.
• Mit Beschluss vom 23.06.2014 – VIII B 75/13, BFH/NV 2014 S. 1713, hat der BFH ergänzend entschieden, dass Nachzahlungszinsen, die an den Steuerpflichtigen zu erstatten sind (also: Erstattungszinsen), nicht zu verzinsen sind. Dies ergibt sich nach Auffassung des BFH aus dem klaren Wortlaut und Sinngehalt des Gesetzes (hier: §§ 233, 233a und 236 AO). Es gibt also keine Zinseszinsen zu Erstattungszinsen. Dies gilt natürlich auch für Nachzahlungszinsen; das hat bisher aber auch noch keiner versucht einzuklagen …
• Die gute Rendite von Forderungen gegenüber dem Finanzamt wird weiterhin dadurch getrübt, dass Erstattungszinsen steuerpflichtig sind. Der BFH hat dies aktuell mit Urteil vom 24.06.2014 – VIII R 29/12, DB 2014 S. 2509, erneut bestätigt (zuvor schon Urteil vom 12.11.2013 – VIII R 36/10, BStBl 2014 II S. 16cool . Der BFH hält die entspre-chende Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010, die auch rückwirkend auf alle noch nicht bestandskräftigen Steuerfestsetzungen anzu-wenden ist, nicht für verfassungswidrig. Aber auch hier müssen die Fälle offengehal-ten werden. Denn unter dem Az. 2 BvR 482/14 ist beim BVerfG eine Verfassungsbe-schwerde in dieser Sache anhängig.
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Teil B: Aktuelle Lohnsteueränderungen zum Jahreswechsel 2014/2015
1. Lohnsteuer-Änderungsrichtlinie 2015 (LStÄR 2015)
Durch seine Zustimmung am 10.10.2014 hat der Bundesrat die LStÄR 2015 verabschie-det. Die LStÄR 2015 sind zwischenzeitlich im BStBl 2014 I S. 1344 veröffentlicht und für Lohnzahlungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31.12.2014 enden. Soweit die Rechtslage lediglich erläutert wird, gelten die Änderungen auch rückwirkend. Nachfolgend werden einige wichtige Änderungen dargestellt.
1.1 Neue Aufmerksamkeitsgrenze
Erhält ein Arbeitnehmer anlässlich eines besonderen persönlichen Ereignisses (z.B. Ge-burtstag, Hochzeit, Geburt eines Kindes) Sachzuwendungen (z.B. Blumen, Bücher, Ton-träger, Gutschein), gehören diese nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, wenn ihr Wert bislang 40 Euro nicht überschreitet (R 19.6 Abs. 1 LStR). Diese Freigrenze wird für Zu-wendungen ab dem 01.01.2015 auf 60 Euro erhöht.
Hinweis
• Die Erhöhung der Freigrenze auf 60 Euro muss u.E. auch entsprechend bei der An-wendung der Pauschalierung nach § 37b EStG gelten. Danach sind Sachzuwendun-gen anlässlich eines besonderen persönlichen Ereignisses an Arbeitnehmer, aber auch an Geschäftskunden (§ 37b Abs. 1 EStG) nicht in die Bemessungsgrundlage für die Pauschalierung nach § 37b EStG einzubeziehen.
1.2 Arbeitsessen
Bei üblichen Essen, die der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer gewährt, wurde die Grenze ab dem 01.01.2014 von 40 Euro auf 60 Euro angehoben. Mit R 19.6 Abs. 2 LStÄR 2015 wird nunmehr auch die Grenze für ein Arbeitsessen, das der Arbeitgeber seinen Arbeit-nehmern anlässlich oder während eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes (z.B. außer-gewöhnliche Besprechung) unentgeltlich gewährt von 40 Euro auf 60 Euro angehoben. Die Anhebung gilt aber erst ab dem 01.01.2015.
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Beispiel
Der Arbeitgeber A hat veranlasst, dass seine Arbeitnehmer zum fristgerechten Abschluss eines Projekts am Montag bis 23 Uhr (üblicher Feierabend gegen 17 Uhr) im Büro bleiben und den Auftrag fertigstellen.
Er hat für alle Mitarbeiter jeweils eine Pizza im Wert von 15 Euro auf 19 Uhr ins Büro be-stellt.
Es handelt sich um einen außergewöhnlichen Arbeitseinsatz. Der Wert der Pizza ist als Annehmlichkeit (Aufmerksamkeit) beim Arbeitnehmer nicht steuerpflichtig, da auch die Freigrenze von 40 Euro (zukünftig 60 Euro) unterschritten ist.
1.3 Betriebsveranstaltungen
Die LStÄR bringen keine Klarheit, ob und wie die Finanzverwaltung die geänderte BFH-Rechtsprechung zu den Betriebsveranstaltungen umsetzen will. Der BFH hat in zwei Urtei-len die Berechnung der 110 Euro-Freigrenze abweichend von der Auffassung der Finanz-verwaltung vorgenommen (BFH-Urteile vom 16.05.2013 – VI R 94/10 und VI R 7/11, BFHNV 2013 S. 1846; vgl. Skript 12/2013 S. 644). Danach sind bestimmte Aufwendun-gen für den äußeren Rahmen nicht mehr in die Angemessenheitsprüfung einzubeziehen. Außerdem sind die Kosten für die Teilnahme von Familienangehörigen nicht dem Arbeit-nehmer zuzurechnen und bleiben damit Berechnung dessen Höchstbetrag von 110 Euro außer Ansatz. Außerdem hat der BFH die Angemessenheit der 110 Euro-Freigrenze be-stätigt, gleichzeitig aber eine baldige Anpassung an die gestiegenen Lebenshaltungskos-ten verlangt (BFH-Urteil vom 12.12.2012 – VI R 79/10, BFHNV 2013 S. 637).
R 19.5 Abs. 6 LStÄR ist nicht an die geänderte Rechtsprechung angepasst worden So sind aus Finanzverwaltungssicht immer noch alle Kosten für den äußeren Rahmen in die Angemessenheitsprüfung einzubeziehen. Gleiches gilt für die Teilnahme eines Lebens-partners oder einer sonstigen Begleitperson. Es erfolgt auch keine betragsmäßige Anpas-sung der 110 Euro-Freigrenze.
Für Geschenke, die anlässlich der Betriebsveranstaltung übergeben werden und die daher in die 110 Euro-Freigrenze eingerechnet werden müssen, wird jedoch die Grenze von 40 Euro auf 60 Euro angehoben. Auch diese Änderung wirkt ab dem 01.01.2015.
Hinweis
• Wird die 110 Euro-Freigrenze überschritten oder wurden bereits zwei Betriebsveran-staltungen durchgeführt, können die steuerpflichtigen Veranstaltungen nach § 40 Abs. 2 EStG mit 25 % pauschal versteuert werden.
Mit dem ZollkodexAnpG plant der Gesetzgeber die BFH-Rechtsprechung außer Kraft zu setzen. Der Begriff der Betriebsveranstaltung, ihrer Steuerfreiheit sowie die Berechnung der hierfür vorgesehenen Freigrenze werden erstmals gesetzlich und im Sinne der bishe-rigen Verwaltungsauffassung geregelt (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG-E). Danach sollen
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Kosten für den äußeren Rahmen in die Bemessungsgrundalge für die Prüfung der Frei-grenze ebenso einzubeziehen sein wie die Kosten für die Teilnahme einer oder mehrerer Begleitpersonen. Da die Freigrenze ab dem 01.01.2015 von 110 Euro auf 150 Euro ange-hoben werden soll, wird sich in vielen Fällen keine Versteuerung ergeben.
Hinweis
• Derzeit ist noch unklar, was in den Jahren vor 2015 geschehen wird. Der Bundesrat fordert hierzu, die gesetzliche Vorschrift rückwirkend, aber unter Anwendung der 110 Euro-Freigrenze, zu regeln. Die Bundesregierung lehnt dies ab. Die weitere Ent-wicklung bleibt abzuwarten.
1.4 Einzelbewertung von Sachbezügen, Wahlrecht
Erhält ein Arbeitnehmer Sachzuwendungen oder Leistungen seines Arbeitgebers, die die-ser nicht überwiegend für fremde Dritte herstellt oder diesen anbietet, erfolgt die Bewer-tung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit den um übliche Preisnachlässe geminderten übli-chen Endpreis am Abgabeort im Zeitpunkt der Abgabe. Aus Vereinfachungsgründen und um Marktdifferenzen auszugleichen, kann der Endpreis der Ware oder Dienstleistung für Endverbraucher mit 96 % angesetzt werden. R 8.1 Abs. 2 Satz 4 LStÄR 2015 regelt nun-mehr, dass der 4 %ige Abschlag nicht angewendet werden kann, wenn statt des um übli-che Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort der günstigste Preis am Markt (Internetpreis) angesetzt wird. Gleiches gilt auch, wenn ein Sachbezug durch eine (zweckgebundene) Geldleistung des Arbeitgebers verwirklicht oder ein Warengutschein mit Betragsangabe hingegeben wird.
R 8.2 LStÄR 2015 stellt darüber hinaus klar, dass bei jedem einzelnen Sachbezug, für den die Voraussetzungen der besonderen Bewertungsvorschrift des § 8 Abs. 3 EStG (Waren oder Dienstleistungen, die der Arbeitgeber überwiegend für fremde Dritte herstellt oder erbringt) und der Pauschalierungsvorschrift des § 40 Abs. 1 oder Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 oder Nr. 5 Satz 1 EStG gleichzeitig vorliegen, ein Wahlrecht besteht, den Sachbezug der Pauschalbesteuerung zu unterwerfen oder ihn individuell zu besteuern. Es ist nunmehr zulässig, den Sachbezug entweder nach § 8 Abs. 3 EStG (mit Bewertungsabschlag von 4 % und Rabattfreibetrag von 1.080 Euro) oder nach § 8 Abs. 2 EStG (ausgehend vom günstigsten Marktpreis ohne 4 %igen Bewertungsabschlag und Rabattfreibetrag) zu be-werten.
Hinweis
• Die bislang in R 8.1 Abs. 1 LStR enthaltene Regelung, wonach Gutscheine mit (Höchst-)Betragsangabe nicht als begünstigte Sachzuwendungen anzusehen waren, ist seit Jahren überholt und in den LStÄR 2015 gestrichen worden.
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• Im Rahmen des ZollkodexAnpG wird diskutiert, ob die bisherige Regelung zu den Gut-scheinen angepasst wird. Hier sind sowohl Modelle im Gespräch, wonach Betragsan-gaben wieder als schädlich anzusehen seien, als auch eine Absenkung der Betrags-grenze auf 20 €. Der Regierungsentwurf enthält dazu bisher keine Regelung. Der Bun-desrat hat nun in seiner Stellungnahme zum ZollkodexAnpG vom 24.10.2014 vorge-schlagen, in § 8 Abs. 1 EStG zu regeln, dass Gutscheine, die auf einen Geldbetrag lau-ten, zweckgebundene Geldzahlungen sowie Beiträge zu einer Versicherung zugunsten des Arbeitnehmers nicht unter den Anwendungsbereich des § 8 Abs. 2 EStG fallen und damit die Freigrenze hierfür keine Anwendung finden soll. Damit soll letztlich zur „alten“ Rechtslage zurückgekehrt werden (Anwendung ab 2015). Die Bundesregierung hat in ihrer Gegenäußerung vom 12.11.2014 die vom Bundesrat vorgeschlagene Änderung abgelehnt. Die weitere Entwicklung bleibt abzuwarten. Aufgrund der geplanten Verab-schiedung des ZollkodexAnpG zeitnah zum Jahreswechsel würde eine gesetzliche Än-derung bezüglich der Gutscheine die Arbeitgeber vor große Probleme stellen.
1.5 Sonstige Änderungen
Weitere Änderungen ergeben sich beim Lohnsteuerabzugsverfahren, wie z.B. bei be-schränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern (R 39.3 ff. LStÄR), Arbeitnehmern bei Mehrfach-beschäftigungen (R 39b.5 LStÄR) und beim Lohnsteuerabzug nach Ablauf des Kalender-jahres (R 41c.1 Abs. 6 LStÄR).
2. Fortentwicklung des steuerlichen Reisekostenrechts
Mit BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I S. XXX, hat die Finanzverwaltung ihre Auf-fassung zum neuen steuerlichen Reisekostenrecht ab dem 01.01.2014 aufgrund des Ge-setzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerli-chen Reisekostenrechts vom 20.02.2013, BStBl I S. 188, weiterentwickelt. Die Finanzver-waltung bemüht sich, die aufgrund des umfassenden BMF-Schreibens vom 30.09.2013, BStBl I S. 1279, offen gebliebenen Zweifelsfragen mit dem überarbeiteten BMF-Schreiben zu beantworten. Die Neuregelungen sowie die Klarstellungen sind grds. ab dem 01.01.2014 anzuwenden.
2.1 Erste Tätigkeitsstätte
Eine erste Tätigkeitsstätte ist für die Abgrenzung von der Auswärtstätigkeit wichtig. Nur im Rahmen einer Auswärtstätigkeit oder bei einer doppelten Haushaltsführung ist die steuer-freie Zahlung von Reisekosten (Fahrtkosten ggf. in tatsächlicher Höhe, Verpflegungs-mehraufwand, Unterkunftskosten) durch den Arbeitgeber bzw. der Abzug von Werbungs-kosten zulässig. Hat ein Arbeitnehmer eine erste Tätigkeitsstätte sind die Fahrten von der Wohnung zu dieser nur im Rahmen der Entfernungspauschale berücksichtigungsfähig.
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Eine Erstattung dieser Aufwendungen kann nur nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit 15% pauschal versteuert durch den Arbeitgeber erfolgen. Ein steuerfreier Ersatz ist nicht zuläs-sig.
Hinweis
• Das ergänzte BMF-Schreiben enthält nach wie vor keine Aussagen zur steuerlichen Behandlung von Reisekosten bei Gewerbetreibenden und Selbständigen. Hierzu wird noch ein gesondertes Schreiben ergehen.
Übersicht:
Rechtslage bis 31.12.2013
Rechtslage ab 01.01.2014
• BMF-Schreiben vom 15.12.2011, BStBl 2012 I S. 57, zwei Alternativen:
o Prüfung des qualitativen Schwerpunkts
o Escape-Klausel
• regelmäßige Arbeitsstätte muss Einrich-tung des AG sein
• je Dienstverhältnis höchstens eine regel-mäßige Arbeitsstätte
• § 9 Abs. 4 EStG; neu eingefügt
• dauerhafte Zuordnung oder quantitative Kriterien
• AG kann „erste Tätigkeitsstätte“ bestim-men
• Escape-Klausel fällt weg
• je Dienstverhältnis höchstens eine erste Tätigkeitsstätte
• auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit kommt es nicht mehr an
• Bildungseinrichtung kann auch erste Tätigkeitsstätte sein
2.1.1 Zuordnung durch den Arbeitgeber (§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG)
Eine erste Tätigkeitsstätte des Arbeitnehmers liegt an einer ortsfesten betrieblichen Ein-richtung
• des Arbeitgebers,
• eines verbundenen Unternehmens (§ 15 AktG) oder
• eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten,
der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.
Wird ein Arbeitnehmer aufgrund der Zuordnung zu einer ortsfesten betrieblichen Einrich-tung geringfügig dort tätig, reicht dies für die Annahme einer ersten Tätigkeitsstätte aus. Allerdings soll eine missbräuchliche Zuordnung ausschließlich aus steuerlichen Gründen z.B. bei einem Dritten vermieden werden. Die Finanzverwaltung führt hierzu aus, dass von einem Tätigwerden dann nicht ausgegangen werden kann, wenn der Arbeitnehmer bei dem Dritten oder verbundenen Unternehmen z.B. nur eine Dienstleistung des Dritten in Anspruch nimmt, oder einen Einkauf für den Arbeitgeber tätigt. Hierdurch soll z.B. ausge-
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schlossen werden, dass eine Bürokraft vom Arbeitgeber der näher liegenden Postfiliale zugeordnet wird, bei der sie täglich die betriebliche Post abholt, und dort ihre erste Tätig-keitsstätte hat. Auch die Zuordnung einer Pflegekraft oder eines Arztes zu einer auf dem Weg zur Arbeit liegenden Apotheke, an der gelegentlich Medikamente abgeholt werden, soll steuerlich grds. nicht möglich sein.
Dagegen ist es möglich, dass die Pflegekraft der Wohnung einer zu betreuenden Person zugeordnet wird und dort die erste Tätigkeitsstätte ist.
Beispiel (ergänzt im BMF-Schreiben Rz. 30)
Die Pflegedienstkraft P hat täglich vier Personen zu betreuen. Alle zu betreuenden Perso-nen sollen nach Absprache mit der Pflegedienststelle (Arbeitgeber) bis auf weiteres ar-beitstäglich regelmäßig besucht werden. Der Arbeitgeber hat keine dieser Pflegestellen als erste Tätigkeitsstätte bestimmt.
Die der Wohnung am nächsten liegende Pflegestelle ist die erste Tätigkeitsstätte.
Anmerkung: Der Arbeitgeber kann (arbeitsvertraglich) festlegen, dass der Sitz des Ar-beitgebers als Tätigkeitsstätte anzusehen ist (dort wird z.B. Fahrzeug übernommen und es erfolgen tägliche Einsatzbesprechungen).
Grds. gibt es keine quantitativen Kriterien und somit keinen Mindestumfang für die arbeits-rechtliche Zuordnung. Auch ein regelmäßiges Aufsuchen einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers oder Dritten von weniger als einmal im Monat, ist daher für die Erfüllung des Merkmals der ersten Tätigkeitsstätte ausreichend.
Hinweis
• Sucht der Arbeitnehmer die Einrichtung des Arbeitgebers selten auf, sollte die Zuord-nung aus Beweisgründen deutlich dokumentiert werden. Die Zuordnung zu einer Ein-richtung muss dem Arbeitnehmer bekannt sein. Ein interner Aktenvermerk des Arbeit-gebers ist nicht ausreichend. Ein freiwilliges Aufsuchen einer betrieblichen Einrichtung, z.B. anlässlich von Betriebsfeiern oder Betriebsveranstaltungen, ist ebenfalls nicht aus-reichend.
Die Finanzverwaltung stellt klar, dass nur die persönliche Abgabe von Krankheits- und Urlaubsmeldungen an der betrieblichen Einrichtung als Aufsuchen in geringem Umfang gewertet werden kann. Werden derartige Meldungen von Dritten (z.B. Postbote oder Fami-lienangehörigen) abgegeben, ist die Voraussetzung des Aufsuchens in geringem Umfang nicht erfüllt.
Fraglich ist in der Praxis, wie die Arbeitgebererklärung aussehen muss, dass aufgrund einer rein organisatorischen Zuordnung gerade keine Zuordnung zu einer ortsfesten be-trieblichen Einrichtung im steuerlichen Sinne begründet werden soll. Die Finanzverwaltung hat hierzu folgendes Beispiel in das BMF-Schreiben aufgenommen:
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Beispiel
In Einstellungsbögen bzw. in Arbeitsverträgen ist aufgrund des Nachweisgesetzes und ta-riflicher Regelungen ein Einstellungs-, Anstellungs- oder Arbeitsort des Arbeitnehmers be-stimmt.
Hierbei handelt es sich nicht um eine Zuordnung i.S. des § 9 Abs. 4 EStG, wenn der Ar-beitgeber schriftlich auch gegenüber dem Arbeitnehmer bzw. in der Reiserichtlinie des Un-ternehmens erklärt, dass diese Zuordnung keine erste Tätigkeitsstätte begründen soll.
Erste Tätigkeitsstätte: Prüfstufe 1
Arbeitnehmer wird durch dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung des Arbeitgebers einer bestimmten
ortsfesten betrieblichen Einrichtung
des Arbeitgebers
eines verbundenen Unternehmens
eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten
dauerhaft
- unbefristet oder - für die Dauer des Dienstverhältnisses oder - für einen Zeitraum länger als 48 Monate
zugeordnet (als 1. Tätigkeitsstätte)
2.1.2 Quantitatives Merkmal (§ 9 Abs. 4 Satz 4 EStG)
Fehlt es an einer dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegung einer ersten Tätigkeitsstätte oder ist diese nicht eindeutig, so liegt eine erste Tätigkeitsstätte trotzdem vor, wenn der Arbeitnehmer an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines ver-bundenen Unternehmens oder eines Dritten
• typischerweise arbeitstäglich oder
• je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbar-ten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
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2.1.3 Nur eine erste Tätigkeitsstätte
Ein Arbeitnehmer kann je Arbeitsverhältnis max. eine erste Tätigkeitsstätte haben. Diese bestimmt sich entweder nach der vorgenannten Zuordnung oder aber den quantitativen Merkmalen. Nur wenn mehrere erste Tätigkeitsstätten in einem Arbeitsverhältnis möglich sind, kann der Arbeitgeber bestimmen, welche die erste Tätigkeitsstätte ist. Fehlt diese Festlegung, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende als erste Tätigkeitsstätte anzusehen.
Erste Tätigkeitsstätte: Prüfstufe 2
Dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung einer ersten Tätigkeitsstätte durch den Arbeitgeber nicht vorhanden oder nicht eindeutig
AN soll dauerhaft an keiner Tätigkeitsstätte mind. 1/3 der vereinbar-ten regelmäßigen Ar-beitszeit, zwei volle Ar-beitstage oder typischer-weise arbeitstäglich tätig werden
AN soll dauerhaft an einer Tätigkeitsstätte
tätig werden und die zeit-lichen Kriterien sind erfüllt
AN soll dauerhaft an mehreren Tätigkeitsstätten mind. 1/3 der vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit, zwei volle Arbeitstage oder typischerweise arbeitstäglich tätig werden
AG legt eine Tätigkeitsstätte fest
AG legt keine Tätig-keitsstätte fest
keine erste Tätigkeitsstätte
dies ist die erste Tätigkeitsstätte
dies ist die erste Tätigkeitsstätte
Tätigkeitsstätte, die der Whg. des AN am nächsten liegt, ist die erste Tätigkeits-stätte
2.1.4 Ergänzungen
Die Finanzverwaltung stellt klar, dass ein zusammenhängendes Betriebs- oder Werksge-lände mit mehreren ortsfesten betrieblichen Einrichtungen grds. als eine erste Tätigkeits-stätte anzusehen ist.
Auch ein Büro- oder Baucontainer, der ortsfest ist und z.B. auf einer Großbaustelle länger-fristig fest mit dem Erdreich verbunden ist (Fundament, Leitungsanschlüsse) und in dem
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sich Baubüros, Aufenthaltsräume- oder Sanitäreinrichtungen befinden, kann eine erste Tätigkeitsstätte begründen.
Erste Tätigkeitsstätte: zusammenfassendes Schaubild
Soll der AN aufgrund arbeits-/dienstrechtlicher Festlegung seine Tätigkeit dauerhaft an einer bestimmten ortsfesten betrieblichen Einrichtung erbringen? (= zugeordnete Tätigkeitsstätte)
Ja
Nein
Sind die zeitlichen Kriterien erfüllt?
Ja, bzgl. einer Tätigkeitsstätte
Ja, bzgl. mehrerer Tätigkeitsstätten
Nein
Erste Tätigkeitsstätte
Die vom AG bestimmte oder der Wohnung am nächsten liegende Tätigkeitsstätte ist die erste Tätigkeitsstätte
Keine erste Tätigkeitsstätte
Ggf. prüfen, ob Einschränkungen für Fahrt-kostenersatz/geldwerter Vorteil Firmenwagen greifen, da „Sammelpunkt“ oder „weiträumiges Tätigkeitsgebiet“ vorliegt
2.2 Fahrtkosten
Rechtslage bis 31.12.2013
Rechtslage ab 01.01.2014
• tatsächliche Aufwendungen
• hilfsweise die pauschalen Kilometersät-ze nach H 9.5 LStH 2013
• § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG - neu eingefügt
• tatsächliche Aufwendungen oder die pau-schalen Kilometersätze nach dem BRKG (kraft Gesetz)
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2.3 Verpflegungsmehraufwendungen
Für die Verpflegungsmehraufwendungen gelten ab 01.01.2014 folgende neue Beträge und Regelungen (Rz. 46 ff.), die sowohl für den Werbungskostenabzug als auch für die Mög-lichkeit der steuerfreien Erstattung durch den Arbeitgeber maßgeblich sind:
Bis 31.12.2013
Ab 01.01.2014
Eintägige Auswärtstätigkeit im In-land mit Abwesenheit von mehr als 8 Stunden
6 Euro (ab mindestens 8 Stunden)
12 Euro
Eintägige Auswärtstätigkeit im In-land mit Abwesenheit von mindes-tens 14 Stunden
12 Euro
12 Euro
Mehrtägige Auswärtstätigkeit im Inland; An- und Abreisetag
Je nach Abwesenheit: 0 Euro, 6 Euro oder 12 Euro
12 Euro
Mehrtägige Auswärtstätigkeit im Inland; mittlere(r) Tag(e)
24 Euro
24 Euro
Auswärtstätigkeiten im Ausland
Gestaffelte Pauschalen nach jährlichen BMF-Schreiben (vgl. R 9.6 Abs. 3 LStR)
120 % oder 80 % der Auslandstagegelder nach dem BRKG; Be-kanntmachung durch BMF-Schreiben
2.3.1 An- und Abreisetag
Für den Fall der mehrtägigen Auswärtstätigkeit im Inland gilt folgende ergänzende Re-gelung in Rz. 48 des BMF-Schreibens:
Auch für den mittleren Tag einer mehrtägigen Auswärtstätigkeit kann bei einem zwischen-zeitlichen und auch nur kurzfristigen Aufsuchen der Wohnung nur ein anteiliger Verpfle-gungspauschbetrag i.H. von 12 Euro gewährt werden. Zudem kann für den An- und Abrei-setag einer mehrtägigen auswärtigen Tätigkeit mit Übernachtung ohne Prüfung der Abwe-senheitsdauer eine Pauschale von 12 Euro berücksichtigt werden. Dies gilt selbst dann wenn der Arbeitnehmer am gleichen Tag von einer Dienstreise zurückkehrt und sofort wieder eine neue Dienstreise antritt. Eine Verdoppelung der 12 Euro (einmal für die Rück-reise und einmal für die erneute Abreise) ist nach Verwaltungsauffassung nicht zulässig.
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Beispiel 1
M ist von Montagabend bis Dienstag in Frankfurt auswärtig tätig. An diese Tätigkeit schließt sich am Dienstag gleich die Weiterreise nach München zu einer neuen Auswärts-tätigkeit an. M fährt direkt von Frankfurt nach München und kehrt am Mittwochnachmittag zu seiner Wohnung in Karlsruhe zurück.
M erhält für den Montag als Anreisetag und für den Mittwoch als Rückreisetag eine Ver-pflegungspauschale von jeweils 12 Euro. Am Dienstag ist M 24 Stunden von seiner Woh-nung und seiner ersten Tätigkeitsstätte abwesend. Damit erhält er für diesen Tag eine Pauschale von 24 Euro.
Beispiel 2
Wie vorheriges Beispiel, aber M fährt am Dienstag von Frankfurt kurz zu seiner Wohnung nach Karlsruhe, um Unterlagen und Kleidung einzupacken und fährt danach weiter zu sei-ner Einsatzstelle nach München.
Für den Montag und den Mittwoch ergeben sich keine Änderung (jeweils 12 Euro Verpfle-gungspauschale). Für den Dienstag kann M, da dieser Tag sowohl als An- als auch als Abreisetag zählt, ebenfalls eine Verpflegungspauschale von lediglich 12 Euro beanspru-chen (und nicht von 24 Euro). Es fehlt insoweit an einer mindestens 24 Stunden dauern-den Abwesenheit.
2.3.2 Dreimonatsfrist
Der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen ist bei einer längerfristigen Auswärtstä-tigkeit auf die ersten drei Monate beschränkt. Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist, wenn sie mindestens vier Wochen dauert (§ 9 Abs. 4a Satz 7 EStG). Dabei gilt eine rein zeitliche Bemessung der Unterbrechungsregelung.
Hinweis
• Der Grund der Unterbrechung ist ohne Bedeutung; es zählt allein die Unterbre-chungs-dauer.
In Rz. 55 des BMF-Schreibens ist hierzu ausgeführt, dass von einer längerfristigen berufli-chen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte erst dann auszugehen ist, sobald der Arbeit-nehmer an dieser erstmalig mindestens an drei Tagen in der Woche tätig wird.
Umgekehrt ausgedrückt: Die Dreimonatsfrist läuft daher nicht an, solange die auswärtige Tätigkeitsstätte an nicht mehr als zwei Tagen in der Woche aufgesucht wird. Es erfolgt aber auch keine Durchschnittsbetrachtung. Sobald der Arbeitnehmer in einer Woche ein-mal drei Tage diesen Ort aufgesucht hat, läuft für diese Auswärtstätigkeit die Dreimonats-frist. Im schlimmsten Fall muss der Arbeitgeber 12 Fristen für 12 Orte überwachen.
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Beispiel
Ein Arbeitnehmer mit erster Tätigkeitsstätte in Karlsruhe muss zwei Mal die Woche die Fi-liale seines Arbeitgebers in Stuttgart aufsuchen.
Die Dreimonatsfrist beginnt nicht zu laufen. Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer für jeden Tag der Auswärtstätigkeit in der Filiale in Stuttgart Verpflegungspauschalen steuer-frei ersetzen.
In Abwandlung zu den obigen Ausführungen ist der Arbeitnehmer im Januar 2014 aus-nahmsweise in einer Woche drei Mal in der Filiale in Stuttgart tätig geworden.
Die Dreimonatsfrist beginnt mit der dreimaligen Tätigkeit in Stuttgart zu laufen. Ab April 2014 können daher wegen des Ablaufens der Dreimonatsfrist keine steuerfreien Verpfle-gungspauschalen vom Arbeitgeber bezahlt werden.
2.3.3 Mahlzeitengestellung durch den Arbeitgeber
Rechtslage bis 31.12.2013
Rechtslage ab 01.01.2014
• Ansatz mit dem tatsächlichen Wert oder
• aus Vereinfachungsgründen mit dem amtli-chen SBW - Wert der Mahlzeit darf 40 Euro nicht übersteigen - SBW ist nicht nach § 3 Nrn. 13 oder 16 EStG steuerfrei
• Ansatz grds. mit dem SBW – Wert der Mahlzeit darf 60 Euro nicht über-steigen
• kein SBW wenn für die Verpflegungsmehr-aufwendungen beim AN ein Werbungskos-tenabzug in Betracht käme
• neue Pauschalierungsmöglichkeit nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG
Mahlzeiten im Wert von nicht mehr als 60 Euro, die vom Arbeitgeber un- oder mittelbar gewährt werden, stellen eine übliche Bewirtung dar. Für diese gilt folgende lohnsteuerliche Behandlung:
Beim Arbeitnehmer wird auf die Besteuerung des hieraus resultierenden geldwerten Vor-teils verzichtet, wenn der Arbeitnehmer seinerseits für die dienstliche Reisetätigkeit dem Grunde nach eine Verpflegungspauschale als Werbungskosten geltend machen kann (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG). Gleichzeitig sieht der Gesetzgeber eine tageweise Kürzung des Werbungskostenabzugs für Verpflegungsmehraufwand vor, wenn dem Arbeitnehmer an-lässlich oder während einer Auswärtstätigkeit vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlas-sung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt wird.
Die Kürzung erfolgt i.H. von
• 20% der Tagespauschale für ein Frühstück (im Inland: 4,80 Euro) bzw.
• 40% der Tagespauschale für ein Mittag- oder Abendessen (im Inland je 9,60 Euro).
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Für die Kürzung ist auf die volle Verpflegungspauschale (24 Euro) abzustellen, die für den jeweiligen Ort bei einer 24-stündigen Abwesenheit gilt. Die Kürzung ist zwingend, vermei-det aber im Wege der gesetzlichen Saldierung die Besteuerung eines geldwerten Vorteils. Sie ist immer von der jeweiligen Verpflegungspauschale des Tages vorzunehmen, an dem die Gestellung der Mahlzeit durch den Arbeitgeber erfolgt. Diese typisierende, pauschale Kürzung der Verpflegungspauschale ist tagesbezogen und maximal bis auf 0 Euro vorzu-nehmen.
Das überarbeitete BMF-Schreiben stellt klar, dass zu den vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Mahlzeiten auch die z.B. im Flugzeug, im Zug oder auf einem Schiff unentgelt-lich angebotenen Mahlzeiten gehören, sofern die Rechnung für das Beförderungsticket einschließlich der Verpflegung auf den Arbeitgeber ausgestellt ist und von diesem dienst- oder arbeitsrechtlich erstattet wird. Diese Verpflegung führt dann ggf. zu einer Kürzung der Verpflegungspauschale.
Hinweis
• Die Verpflegung muss in diesen Fällen nicht offen auf der Rechnung ausgewiesen sein. Sofern feststeht, dass aufgrund des gewählten Tarifs (sog. „Holzklasse“) keine Verpflegung gewährt wird, liegt keine Mahlzeitengestellung vor.
Weiterhin wird klargestellt, dass auch ein vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellter Snack oder Imbiss (z.B. belegte Brötchen, Kuchen, Obst), der während einer auswärtigen Tätig-keit gereicht wird, eine Mahlzeit sein kann, die zur Kürzung der Verpflegungspauschale führt. Eine feste zeitliche Grenze für die Frage, ob ein Frühstück, Mittag- oder Abendessen zur Verfügung gestellt wird, gibt es nicht. Maßstab für die Einordnung ist vielmehr, ob die zur Verfügung gestellte Verpflegung an die Stelle einer der genannten Mahlzeiten tritt, welche üblicherweise zu der entsprechenden Zeit eingenommen wird.
Hinweis
• Weiterhin ist auch dann die volle Kürzung (im Inland von 4,80 Euro für ein Frühstück bzw. 9,60 Euro für ein Mittag- oder Abendessen) vorzunehmen, wenn der Wert der Mahlzeit niedriger ist.
Beispiel 1
Ein Arbeitgeber sendet seine Mitarbeiter zu einer ganztägigen Fortbildung zum neuen steuerlichen Reisekostenrecht. Die Gebühren bezahlt der Arbeitgeber, der die Fortbildung auch gebucht hat. Um die Mittagszeit werden kalte Häppchen gereicht. Insgesamt sind die Mitarbeiter an diesem Tag 10 Stunden unterwegs.
Die Mitarbeiter befinden sich auf einer Auswärtstätigkeit. Sie erhalten grds. die Verpfle-gungspauschale von 12 Euro für eine mehr als achtstündige Auswärtstätigkeit. Diese ist aufgrund der Mahlzeitengestellung durch den Arbeitgeber allerdings um 9,60 Euro (kalte Häppchen als Mittagessen) zu kürzen. Der Arbeitgeber kann nur 2,40 Euro Verpflegungs-pauschalen steuerfrei ausbezahlen.
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Hinweis
• Verzichtet der Arbeitnehmer im vorigen Beispiel freiwillig auf die Häppchen und isst diese nicht, muss trotzdem die Verpflegungspauschale gekürzt werden. Gleiches gilt auch, wenn der Arbeitnehmer bei einer Bahnfahrt erster Klasse z.B. Erdnüsse gereicht bekommt, die mit dem Fahrpreis des erste Klassetickets abgegolten sind.
Beispiel 2 (nach Beispiel 47 des BMF-Schreibens)
Arbeitnehmer A ist von 9.00 Uhr bis 18.00 Uhr auswärts bei verschiedenen Kunden beruf-lich tätig. In der Mittagspause kauft er sich einen Döner (4,00 Euro) sowie ein Mineralwas-ser (2,00 Euro). Er legt aufgrund einer betriebsinternen Vereinbarung die Rechnungen für die Mittagsverpflegung seinem Arbeitgeber vor, der ihm die entstandenen Aufwendungen erstattet.
Aufgrund der Abwesenheit von mehr als 8 Stunden kann A grds. eine Verpflegungspau-schale von 12 Euro erhalten. Diese ist allerdings zu kürzen, da ihm der Arbeitgeber die Kosten für die Verpflegung erstattet hat. Damit könnte A lediglich noch 2,40 Euro erstattet bekommen (12 Euro abzüglich 24 Euro x 40 %).
Die Finanzverwaltung beanstandet es nicht, wenn der Arbeitgeber bei einer arbeitge-berveranlassten Mahlzeit in den Fällen, in denen keine Verpflegungspauschale gezahlt werden darf, eine Verrechnung des Sachbezugswertes mit steuerfrei zu erstattenden Fahrt- oder Reisenebenkosten vornimmt. In diesen Fällen unterbleibt eine Versteuerung der Mahlzeit mit dem Sachbezugswert.
Beispiel 3
Ein Arbeitnehmer nimmt an einem auswärtigen Seminar mit Mittagessen teil. Er ist von seiner Wohnung und seiner ersten Tätigkeitsstätte sieben Stunden abwesend. Für die Auswärtstätigkeit nutzt er sein privates Kfz und fährt hin und zurück 100 km.
Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer die Fahrtkosten mit 50 km x 0,30 Euro steuerfrei erstatten (= 15 Euro). Die gestellte Mahlzeit ist vom Arbeitgeber mit dem Sachbezugswert (2014) von 3 Euro individuell oder pauschal mit 25 % (zzgl. Solidaritätszuschlag und Kir-chensteuer) zu versteuern. Stattdessen kann der Arbeitgeber die 3 Euro auch von den 15 Euro abziehen und nur 12 Euro steuerfrei erstatten. Eine weitergehende Versteuerung kann dann unterbleiben.
Es bleibt dabei: Die Kürzung der Verpflegungspauschale ist auch bei der Teilnahme des Arbeitnehmers an einer geschäftlich veranlassten Bewirtung i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG oder an einem außerhalb der ersten Tätigkeitsstätte gewährten Arbeitsessen (R 19.6 Abs. 2 Satz 2 LStR) vorzunehmen, wenn der Arbeitgeber oder auf dessen Veran-lassung ein Dritter die Mahlzeit zur Verfügung stellt. Es kommt nicht darauf an, ob Vorteile aus der Gestellung derartiger Mahlzeiten zum Arbeitslohn zählen.
Nimmt der Arbeitnehmer hingegen an der geschäftlich veranlassten Bewirtung durch einen Dritten oder einem Arbeitsessen eines Dritten teil, fehlt es in aller Regel an einer durch
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den Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Mahlzeit; in diesem Fall sind die Verpflegungs-pauschalen nicht zu kürzen.
Bezeichnung
steuer- und soz.-vers.-pfl. Arbeitslohn
Pauschalierung mit 25 % (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG; soz.-vers.-frei)
Kürzung der Verpflegungs- pauschale
Großbuch-stabe „M” in Zeile 2 der LStB
Geschäftlich veranlasste Bewirtung R 8.1 Abs. 8 Nr. 1 LStR
Nein
Entfällt
Ja
Nein
Betriebsveranstaltung R 8.1 Abs. 8 Nr. 1 i.V. mit R 19.5 LStR
Nein
Entfällt
Ja
Nein
Arbeitsessen außergew. Arbeitseinsatz; Wert bis 40 Euro kein AL R 8.1 Abs. 8 Nr. 1 i.V. mit R 19.6 LStR
Nein
Entfällt
Ja
Nein
Belohnungsessen Arbeitsessen o . so. Essen; Wert über 60 Euro
Ja Bewertung mit tats. Wert
Nein
Nein
Nein
Übl. Mahlzeit während AT mit Anspruch auf Verpfl.-Pauschale
Ja aber kein Ansatz
Entfällt
Ja
Ja
Übl. Mahlzeit während AT ohne Anspruch auf Verpfl.-Pauschale
Ja Bewertung mit SBW
Ja
Entfällt grds.
Ja
2.4 Unterkunftskosten
Rechtslage bis 31.12.2013
Rechtslage ab 01.01.2014
• AG kann die Kosten zeitlich unbegrenzt steuerfrei ersetzen
• Nur tatsächliche Übernachtungskosten sind WK beim AN, wenn AG sie nicht steuerfrei ersetzt hat
• AN kann keine Übernachtungspauschale als Werbungskosten geltend machen
• § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a EStG, neu eingefügt
• bis 48 Monate tatsächliche Kosten; da-nach wie bei doppelter Haushaltsführung (höchstens 1.000 Euro/Monat)
• Neubeginn der Frist, wenn Tätigkeit min-destens sechs Monate unterbrochen wird
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Nach § 9 Abs. 1 Nr. 5a EStG sind auch Unterkunftskosten (notwendige Mehraufwendun-gen) bei einer Auswärtstätigkeit als Werbungskosten abzugsfähig, sofern sich am Ort der Übernachtung nicht die erste Tätigkeitsstätte befindet (also kein Fall der doppelten Haus-haltsführung vorliegt).
Unterkunfts- bzw. Übernachtungskosten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung. Es ist lediglich die berufliche Veranlassung zu prüfen, nicht aber die An-gemessenheit der Unterkunft (bestimmte Hotelkategorie oder Größe der Unterkunft). Ist die Unterkunft am auswärtigen Tätigkeitsort die einzige Wohnung/Unterkunft des Arbeit-nehmers, liegt kein beruflich veranlasster Mehraufwand vor.
Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut ist lediglich die berufliche Veranlassung zu prü-fen, nicht aber die Angemessenheit der Unterkunft (z.B. Hotelkategorie, Größe der Unter-kunft).
In Rz. 117 des BMF-Schreibens ist hierzu nun eine an die doppelte Haushaltsführung bzw. längerfristige Auswärtstätigkeit von mehr als drei Monaten angelehnte Vereinfachungsre-gelung enthalten.
Bei Nutzung einer Wohnung am auswärtigen Tätigkeitsort im Inland kann aus Vereinfa-chungsgründen – entsprechend der Regelungen für Unterkunftskosten bei einer längerfris-tigen Auswärtstätigkeit von mehr als 48 Monaten – bei Aufwendungen bis zu einem Betrag von 1.000 Euro monatlich von einer ausschließlichen beruflichen Veranlassung ausge-gangen werden.
Bei Aufwendungen von
• mehr als 1.000 € oder
• einer Wohnung im Ausland,
kann die Miete für eine nach Lage und Ausstattung vergleichbare Wohnung mit einer Wohnfläche von bis zu 60 qm als Vergleichsmaßstab herangezogen werden.
Hinweis
• Nimmt der Arbeitnehmer z.B. seine/n Lebenspartner/in mit auf Auswärtstätigkeit, sind die Unterkunftskosten entsprechend zu kürzen. In diesen Fällen können nur die Kosten für ein Einzelzimmer als Werbungskosten berücksichtigt bzw. vom Arbeitgeber steuer-frei ersetzt werden.
Thema: Dezember 2014
PASW

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Dezember 2014 25.11.2014 08:30 Forum: Skripts2014


Inhalt

Teil A: Aktuelle Informationen

1. Berufsausbildungskosten – jetzt ist Karlsruhe gefordert!
2. § 17 EStG und nachträglicher Schuldzinsenabzug: Der BFH nimmt erstmals Stellung
3. Unternehmerische Option: Neues zum Begriff der beruflichen Tätigkeit
4. Einlage eines Kfz in das Betriebsvermögen
5. Zinsschranke – Finanzverwaltung gewährt keine AdV!
6. Verlust einer Darlehensforderung als Werbungskosten eines Arbeitnehmers
7. Arbeitszimmer für Erzieherinnen?
8. Kapitalerträge: Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG verstößt gegen Europarecht
9. Steuerliche Behandlung der sog. Mütterrente
10. Abzugsfähigkeit sog. Stiftungsspenden
11. Reichweite des Vorläufigkeitsvermerks zur beschränkten Abzugsfähigkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen
12. Kinderbetreuungskosten – alte Einsprüche gelten als zurückgewiesen
13. Scheidungskosten – es ist noch nicht alles verloren!
14. BFH hält Absenkung der Altersgrenze für Kindergeld und Kinderfreibetrag erneut für verfassungsgemäß
15. Keine Besitzzeitanrechnung für das GewSt-Schachtelprivileg in Umwandlungsfällen
16. Verzinsung von 6 % ist verfassungsgemäß

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Thema: LaFo November 2014
PASW

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RE: $post[posttopic] 04.11.2014 08:56 Forum: Skripts 2014 (Land- und Forstwirtschaft)


Private Akademie für Steuerrecht in der Wirtschaft Stuttgart GmbH
11/2014 Teil A Aktuelle Informationen
Arbeitsgemeinschaft Umsatzsteuer
in der Land- und Forstwirtschaft
Inhalt Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2
Teil B: Gesetzgebung 6
Teil C: Rechtsprechung 8
Teil D: Verwaltungsanweisungen / Fälle aus der Praxis 18
Stichwortverzeichnis 30
Verfasser
Wolfgang Horn, 71263 Weil der Stadt, Wilhelm-Geiger-Strasse 11
Telefon 07033/32679 - e-Mail: horn-weil_der_stadt@t-online.de
1
Private Akademie für Steuerrecht in der Wirtschaft Stuttgart GmbH
11/2014 Teil A Aktuelle Informationen
Teil A: Aktuelle Informationen
Inhalt Seite
1. Seminare „Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft“ 2
2. Leistungen im Rahmen von Förderprogrammen 2
3. Weideprämien für Schäfer 3
4. Einschaltung des Landesforstbetriebs bei der Holzernte 3
5. Abgabe Weinfonds 4
6. Unionsrecht zur Mehrwertsteuer 4
1. Termine nächste Seminare
In den nächsten Veranstaltungen der Arbeitsgemeinschaft am 19.1.2015 in Neu-Ulm
und am 26.1.2015 in Leonberg - werden von Herrn Engert Fragen der ESt behandelt,
die für die LuF von Bedeutung sind.
2. Leistungen im Rahmen von (staatlichen) Förderprogrammen
LuF erhalten aus Landes-, Bundes- und EU-Agrarmitteln Zuschüsse im Rahmen des
Programms „Marktentlastung- und Kulturlandschaftsausgleich“ (MEKA). Solche auch
als KULAP bezeichneten Zahlungen werden - einschl sog Cross-Compliance-
Zahlungen – als echter Zuschuss angesehen (s hierzu Rüttinger, USt in der LuF,
B 191, 192, 213, 221, 240 und Anl 25). Auch bei GAP-Zahlungen führt die Erfüllung
von Cross-Compliance-Kriterien und Greening-Auflagen für sich allein noch nicht zur
Annahme eines Leistungsaustausches (BMF vom 26.2.2007, BStBl I 2007, 271).
Zum „Greening“ ab Kj 2015 sind viele Details noch unklar.
Meka läuft nach mehr als 20 Jahren aus und wird durch das „Förderprogramm Agrarumwelt,
Klimaschutz und Tierwohl“ (FAKT) ersetzt. Die Zuschüsse sollen nach Mitteilung
der Landesregierung nach dem Prinzip „öffentliche Gelder für öffentliche Leistungen“
umwelt- und tiergerechter verteilt werden: Für Mitnahmeeffekte – also für
Geld ohne Gegenleistung – gibt es keine gesellschaftliche Mehrheit mehr (StZ vom
16.6.2014). Die Teilnahme an FAKT ist freiwillig; um Mitnahmeeffekte zu begrenzen
ist ein Verpflichtungszeitraum von 5 Jahren vorgesehen. Eine vom MLR BW heraus-
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11/2014 Teil A Aktuelle Informationen
gegebene Übersicht - zu den von der EU noch zu genehmigenden Fördersätzen – ist
abgedruckt im Landwirtschaftlichen Wochenblatt Nr 36/2014 S 11.
Gefördert werden zB Herbizidverzicht, Silageverzicht (Heumilch), Weidegang für
Kühe, Stroh- statt Betonfußböden bei Schweinehaltung, Freilandhaltung von Geflügel,
Einsatz von Nützlingen, 5-gliederige Fruchtfolge, Streuobstwiesen, Hangneigungsförderung
bei Grünland, Steillagenweinbau, extensive Biotopbewirtschaftungen,
Brachebegrünungen (Blühmischungen). Für extensive Grünlandbewirtschaftung
sind die bisherige Fördervoraussetzungen verschärft werden. Mulchsaat soll wegen
diesbezüglicher EU-Vorgaben nicht mehr gefördert werden. Andere MEKA-Förderungen
sind in den Flächenprämien der GAP-Direktzahlungen enthalten und sollen daher
zur Vermeidung einer „Doppelförderung“ in FAKT nicht fortgeführt werden.
Unter betragsmäßiger Begrenzung fortgeführt werden die Ausgleichszulagen für benachteiligte
Gebiete (AZL). Die Förderung wird je ha selbst bewirtschaftete Grünlandfläche
nach der landwirtschaftliche Vergleichszahl (LVZ) berechnet (bisher Ertragsmesszahl
– EMZ). Im Bereich Forst werden Mittel nach folgenden Programmen
gewährt: „Umweltzulage Wald Natura“ (UZW-N), „Umweltzulage Wald Habitatbaumgruppe“
(UZW-HBG) und „Nachhaltige Waldwirtschaft“ (NWW). Gefördert werden zB
naturnahe Erstaufforstungen, Jungbestandspflege und die Bodenschutzkalkung.
Eine rechtzeitige und umfassende Stellungnahme der Finanzverwaltung zur (Nicht-)
Steuerbarkeit der Förderungen wäre wünschenswert.
Kleinere Biogasanlagen (bis 75 kw/h), die weitestgehend mit Gülle befüllt werden,
werden besonders gefördert (StZ vom 11.9.2014).
3. Weideprämien für Schäfer
Bei der Beweidung ausgewiesener Schutzgebiete durch Schafe oder Ziegen erhalten
Schäfer Meka-Zahlungen. Im Zuge der Umstellung auf Fakt-Zahlungen (siehe
A.2) fordert der NABU eine allgemeine Weideprämie entsprechend der in Aussicht
gestellten Weideprämie für Rinder (StZ vom 20.8.2014). Zum Nachweis der beweideten
Flächen wären konkrete Eintragungen im Herdbuch des Schäfers erforderlich.
4. Einschaltung des Landesforstbetriebs bei der Holzverwertung
Das Kartellamt beanstandet die Vermarktung von Nadelstammholz aus dem Kommunal-
und Privatwald durch den Landesforstbetrieb sowie vor- und nachbereitende
Dienstleistungen der Forstämter bei der Holzernte (Stuttgarter Zeitung vom 11.6.
und vom 18.8.2014 sowie Arbeitsunterlage 7/2014 Teil D.1). Dass Holzverkauf keine
hoheitliche, sondern eine wirtschaftliche Tätigkeit ist, bedarf keiner näheren Begrün-
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11/2014 Teil A Aktuelle Informationen
dung (siehe hierzu Rüttinger, USt in der LuF, B 32 ff und BMF vom 2.1.2012, BStBl I
2012, 60). Dass das Markieren von zur Holzernte bestimmten Bäumen noch keine
der USt unterliegende Vermarktungstätigkeit ist, soll die Agrarministerkonferenz entschieden
haben ohne einen förmlichen Beschl zu treffen (StZ vom 10.9.2014).
Aus Wettbewerbsgründen darf die Forstverwaltung ab dem Kj 2015 nur noch beim
Landesforstbetrieb (Staatswald) und bei Kleinprivatwäldern bis zu 100 Hektar die
Holzverwertung betreuen (Betrieb gewerblicher Art - BgA). Die Umsätze fallen in die
Regelbesteuerung, da die Forstverwaltung (bei den Landratsämtern) mangels eigenem
Wald keine forstwirtschaftlichen Dienstleistungen (§ 24 Abs 1 Nr 3 UStG) erbringen
kann (Steuersatz 19%).
Kommunalwaldbesitzer und Privatwaldbesitzer dürfen weiterhin kooperieren und ggf
forstwirtschaftliche Dienstleistungen im Rahmen der Durchschnittssatzbesteuerung
erbringen (Durchschnittssatz 10,7%).
Die Gebührenhoheit liegt nicht mehr bei Land, sondern beim jeweiligen Erbringer
der Leistungen zur Holzverwertung (BgA Landesforstverwaltung, kommunaler Forstbetrieb,
privater Forstbetrieb / Firma, Forstgemeinschaft, Maschinenring uä).
Eine zur USt von Forstverbänden und Waldmärkerschaften ergangene Vfg der
OFD Hannover vom 17.6.2008 (abgedruckt bei Rüttinger, USt in der LuF, Anl 65)
dürfte hinsichtlich der Behandlung von Mitgliedsbeiträgen nicht mehr den Anforderungen
der aktuellen Rechtsprechung von EuGH und BFH genügen.
5. Abgabe Weinfonds
Der Deutsche Weinfonds (Anstalt des öffentlichen Rechts) erhebt von Winzern und
Kellereien eine Abgabe, die zur Förderung der Qualität und des Rufs deutscher Weine
verwendet wird. Zu dieser (Zwangs-) Abgabe (0,67 € / 100 qm Weinbergfläche /
Kellereien und Vermarkter nach Menge) ergeben sich keine verfassungsrechtlichen
Bedenken (BVerfG, Urt vom 6.4.2014 - 2 BvR 1139/12 - HFR 2014, 745) Gleiches
gilt für die Abgabe nach Absatzförderungsgesetz Rheinland-Pfalz (vormals Stabilisierungsfonds
für Wein (Vorläuferregelung).
Da auch private Firmen solche Marketingleistungen erbringen könnten, werden die
Abgaben im Rahmen eines BgA erhoben und unterliegen der USt zum Regelsteuersatz.
6. Unionsrecht zur Mehrwertsteuer
Die MwStSystRL und die MwStDV sind von den EU-Mitgliedsstaaten bei der Anwendung
der nationalen Umsatzbesteuerung zu beachten. Auf „günstigeres“ Unions-
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11/2014 Teil A Aktuelle Informationen
rechts können sich die Unternehmer grundsätzlich berufen. Ebenso können sich Unternehmer
auf günstigeres nationales Recht berufen. Diese Berufungen dürfen nicht
als „Rosinenpickerei“ vorgenommen werden.
Gewährt ein Mitgliedsstaat vom Unionsrecht nicht gedeckte Subventionen, muss der
Mitgliedsstaat diese Subventionen zurückfordern. Der Verzicht des Mitgliedsstaates
auf eine Rückforderung ist eine für den Steuerzahler "teure" Vertragsverletzung
(EuGH-Urt vom 11.9.2014, C-527/12). Eine für den LuF "teure" Angelegenheit sind
unzutreffende Flächenangaben zu GAP-Direktzahlungen; diese führen nicht nur zu
Strafzahlungen, sondern auch zum Verlust der Zuschüsse hinsichtlich der begünstigten
Flächen (EuGH-Urt vom 2.10.2014, C-525/13).
Aus den Leitlinien des „Beratenden Ausschusses“ (Art 398 MwstSystRL) ergeben
sich lediglich Orientierungshilfen ohne rechtliche Bindungswirkung (BMF-Schr vom
3.1.2014, BStBl I 2014, 67).
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11/2014 Teil B Gesetzgebung
Teil B: Gesetzgebung
Inhalt Seite
1. Artikelgesetz "Kroatien" (BGBl I 2014, 1266) 6
2. EU-Mehrwertsteuer-Steuererklärung 6
3. Sachbezugswerte nach SvEV (BGBl I 2013, 3871) 6
4. Entwurf eines StÄndG (Artikelgesetzes) 7
5. Entwurf eines AO-Änderungsgesetzes 7
1. Artikelgesetz "Kroatien"
Die umfangreichen ust-lichen Änderungen sind für LuF weniger bedeutsam. Die
Neuregelungen betreffen hauptsächlich sog Internet-Leistungen an Nichtunternehmer
und das diesbezügliche Besteuerungsverfahren (entweder FA, BZSt oder „Onestop-
shop“ in anderen EU-Mitgliedsstaaten).
Durch die Änderungen des § 13b UStG wird der Anwendungsbereich der Vorschrift
ab 1.10.2014 erweitert (Tablet-Computer, Spielekonsolen, Metalle der Anlage 4). Außerdem
wird zu den Entscheidungen des BFH zu Bauleistungen inländischer Baudienstleister
(Urt vom 22.8. und vom 11.12.2013, BStBl II 2014, 128 und 425) „gesetzgeberisch“
ab 1.10.2014 eine Nichtanwendung geregelt (BMF-Schr vom 26.9.
2014, BStBl I 2014, ).
2. EU-Mwst-Steuererklärung
Der Vorschlag der EU-Kommission vom 23.10.2013 „Änderungsrichtlinie einheitliche
MwSt-Erklärung“ wurde bisher nicht umgesetzt.
3. Sachbezugswerte nach SvEV
Die bei Sachleistungen an Arbeitnehmer anzusetzenden Mindestwerte werden jährlich
festgelegt. Nach § 2 Abs 1 SvEV sind für Verpflegung monatlich 229 € 0 anzusetzen
(49 € für Frühstück und für Mittagessen und Abendessen jeweils 90 €).
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11/2014 Teil B Gesetzgebung
Die langfristige Überlassung von Räumen und Wohnungen ist steuerfrei (§ 4 Nr 12 S
1 Buchst a UStG). Die kurzfristige Überlassung von Räumen und Wohnungen bis zu
6 Monaten unterliegt als Beherbergung der USt (§ 4 Nr 12 S 2 UStG). Als Sachbezugswert
werden in § 2 Abs. 3 SvEV für Unterbringung monatlich 221 € festgelegt
(bei Wohnungsüberlassung = 3,88 € / qm).
4. Entwurf eines StÄndG („Zollkodex-Anpassungsgesetz“)
§ 18 Abs 2 S 4 UStG: Vorratsgesellschaften und sonstige inaktive Firmen, die nicht
oder nicht mehr zur monatlichen Abgabe von USt-Voranmeldungen verpflichtet sind,
haben ab dem Zeitpunkt des Beginns der tatsächlichen (Wieder-) Aufnahme der wirtschaftlichen
Tätigkeit monatliche USt-Voranmeldungen abzugeben.
§ 13b Abs 10 UStG: Ermächtigung zur Teilnahme am sog Schnellreaktionsmechanismus,
wenn im Zusammenhang mit bestimmten Umsätzen zwischen inländischen
Unternehmern unvermittelt schwerwiegende Betrugsfälle auftreten, die voraussichtlich
zu erheblichen und unwiederbringlichen Steuermindereinnahmen führen.
„Vorgenehmigte“ Anwendungsfälle werden in Art 199a Abs 1 MwStSystRL aufgeführt.
Von diesen Umsätzen fallen die Telekommunikationsdienstleistungen und die
Lieferungen von Getreide und Handelsgewächsen (noch) nicht in den Anwendungsbereich
des § 13b UStG.
5. Entwurf eines AO-Änderungsgesetzes
Geregelt werden u.a. die Selbstanzeige in Zusammenhang mit USt-Voranmeldungen
und LSt-Anmeldungen. Dass der Beginn einer USt- (LSt-) Nachschau eine
Selbstanzeige hindert, wird ebenfalls (klarstellend) geregelt.
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11/2014 Teil C Rechtsprechung
Teil C: Rechtsprechung
Inhalt Seite
1. Europäischer Gerichtshof (EuGH) 10
1.1 Ort der Lieferung bei Endbearbeitung in anderem EU-Staat 10
(Urt 2.10.2014, C-446/13)
1.2 Einschaltung eines Strohmanns bei Umsätzen 10
(Beschl vom 29.1.2014, BFH/NV 2014, 813)
1.3. MwSt wegen Zollschuld nach Art 203 oder 204 Zollkodex 10
Urt vom 12.6.2014, C-75/13 und vom 15.5.2014, C-480/12
2. Bundesfinanzhof (BFH) 11
2.1 Innenumsätze zwischen Zuchtbetrieb (Organträger) 11
und Mastbetrieb (Organgesellschaft)
(Urt vom 13.11.2013, BStBl II 2014, 543)
2.2 Mindestbemessungsgrundlage bei Berechtigung zum 12
Vorsteuerabzug (Urt vom 5.6.2014, DStR 2014, 1673)
2.3 Rechnungserteilung und Vorsteuerabzug 13
(Urt vom 19.6.2014, XI R 41/10, BStBl II 2014, 73cool
2.4 Verkauf einer Ferienwohnung 13
(Urt vom 5.6.2014, V R 10/13, DStR 2014, 1823)
2.5 Übertragung von GAP-Zahlungsansprüchen ohne Flächen 13
(Beschl vom 25.4.2013, XI B 123/12, BFH/NV 2013, 1273
2.6 Ort der sonstigen Leistung bei Hotelunterbringung 14
(Urt vom 15.1.2009, V R 9/06, BStBl II 2010, 433,
vom 3.6.2009, XI R 34/08, BStBl II 2010, 857
und vom 20.3.2014, V R 25/11)
2.7 Entgeltminderung bei Zentralregulierung 14
(Urt vom 3.7.2014, V R 3/12)
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11/2014 Teil C Rechtsprechung
2.8 Vorsteueraufteilung bei Gebäuden mit Mischnutzung 14
(Urt vom 7.5.2014, V R 1/10, BFH/NV 2014, 1177)
2.9 Photovoltaikanlage und Sanierung eines Stalldaches 15
(Beschl vom 12.3.2014, XI B 136/13, BFH/NV 2014, 1095)
2.10 Abholung / Entsorgung Klärschwamm / Speiseabfälle 15
(Urt vom 23. und 24.1.2013, BStBl II 2013, 458 und 460)
2.11 Vorsteuerabzug einer Führungsholding / Organschaft 15
(Beschl vom 11.12.2013, BStBl II 2014, 417 und 42cool
2.12 Photovoltaikanlage als Bauleistung 15
(Beschl vom 2.7.2014, XI S 8/14)
2.13 Erwerb von Blockheizkraftwerken 15
(FG Sachsen-Anhalt vom 30.4.2013, EFG 2013, 1613 und
FG Münster vom 3.4.2014, EFG 2014, 877)
2.14 Verfahren zur Vorsteuervergütung an ausl Unternehmer 16
(Beschl vom 9.1.2014, XI B 11/13, BFH/NV 2014, 915)
2.15 Fahrzeugüberlassung an den GmbH-Gesellschafter-
Geschäftsführer (Urt vom 5.6.2014, XI R 2/12) 16
2.16.1 Frist zur Option nach § 9 UStG 16
(Urt vom 19.12.2013, V R 6/12 / 7/12, HFR 2014, 666 und 669)
2.16.2 Option für Teilflächen 16
(Urt vom 24.4.2014, V R 27/13, BStBl II 2014, 732)
2.17 Anhängige Verfahren 17
1. Realteilung als GiG 17
2. EUSt bei Kleinsendungen aus dem Drittlandsgebiet 17
3. Unterbringung von Saisonarbeitskräften 17
4. Zimmervermietung an Prostituierte 17
5. Pauschbeträge für Warenentnahmen 17
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1. Europäischer Gerichtshof (EuGH)
1.1 Ort der Lieferung bei Endbearbeitung in anderem EU-Staat
Urt vom 2.10.2014, C-446/13
A (Ausland) liefert an B (Inland) lackierte Metallteile. Die Metallteile werden von A an
B versendet. Die Metallteile werden zunächst nach C (Inland) versendet und von dort
nach Anbringung einer Lackierung durch den Subunternehmer C weiter zu B. Lieferort
ist C, da erst ab C der vertraglich geschuldete Liefergegenstand versendet wird.
das Urt entspricht § 3 Abs 6 und 7 UStG.
1.2 Einschaltung eines Strohmanns bei Umsätzen
Beschl vom 29.1.2014, BFH/NV 2014, 813
Betrugshandlungen und Scheingeschäfte, aber auch missbräuchliche Gestaltungen
sind vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Hierzu vorliegende EuGH-Urteile kommentiert
Sterzinger in DStR 2014, 831. Danach sind bei Einschaltung eines „echten“
Strohmanns (tatsächliche) Lieferungen als Umsätze zu besteuern (auch den verdeckten
Umsatz ohne Rechnung). Wird ein Strohmann nur „vorgeschoben“ handelt
es sich - mangels Umsatz - um ein vom Vorsteuerabzug ausgeschlossenes Scheingeschäft
(§ 41 AO).
Die Feststellungslast (Nachweis der Lieferung) liegt beim Abnehmer (Beschl vom
26.2.2014, V S 1/14 – PKH, BFH/NV 2014, 917).
Zum Gutglaubensschutz und zur Möglichkeit von Billigkeitsmaßnahmen vgl Beschl
vom 5.3.2014, V B 14/13 (BFH/NV 2014, 91cool . Zur „tatsächlichen Verständigung“
siehe Beschl vom 20.2.2014 (BFH/NV 2014, 82cool .
1.3 MwSt wegen Zollschuld nach Art 203 oder 204 Zollkodex
Urt vom 15.5.2014, C-480/12 und vom 12.6.2014, C-75/13
Zum Urt vom 15.5.2014 zu Art 204 Zollkodex siehe Arbeitsunterlage 7/2014 Teil C Nr
1.6. Im Urt vom 12.6.2014 wurden Fahrräder durch eine Zollagentur-GmbH der zollamtlichen
Überwachung entzogen und damit Art 203 Zollkodex verwirkt. Ob den von
der GmbH beauftragten Verwalter des Zolllagers eine „Schuld“ oder „Mitschuld“ trifft,
ist ohne Belang.
Leider enthält das Urt keine Ausführungen zu § 21 Abs 4 UStG (Festsetzung von
EUSt durch das HZA und Vorsteuerabzug für fingierte Einfuhr).
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11/2014 Teil C Rechtsprechung
2. Bundesfinanzhof und Finanzgerichte
2.1 Innenumsätze zwischen Schweinezuchtbetrieb (Organträger) und
Schweinemastbetrieb (Organgesellschaft)
Urt vom 13.11.2013, XI R 2/11, BStBl II 2014, 543
A betreibt eine Schweinezucht (§ 24 UStG). Die Ferkel werden als Innenumsatz an
die A-GmbH abgegeben (Mastbetrieb, Regelbesteuerung). Die A-GmbH ist eine Organgesellschaft
(§ 2 Abs 2 Nr 2 UStG). Der BFH bestätigt seine bisherigen Entscheidungen,
dass A (auch) die im Zuchtbetrieb angefallene und nachgewiesene Vorsteuer
abziehen kann, soweit diese Vorsteuerbeträge auf Schweine entfallen, die
von der A-GmbH innerhalb der Regelbesteuerung vermarktet werden.
Die Zuordnung der Vorsteuer ist nicht betriebsbezogen (so bereits Beschl vom
11.6.2008, BFH/NV 2008, 154cool , sondern umsatzbezogen vorzunehmen. Diese Begrenzung
dürfte Vereinfachungs- oder Billigkeitsregelungen hindern. Auf jeden Fall
ist eine Schätzung in Anlehnung an Verkaufspreise und den Durchschnittssatz von
10,7% unzulässig.
Ein weiteres beim BFH anhängiges Verfahren (Vorinstanz EFG 2013, 144cool ist in der
Hauptsache erledigt (Beschl vom 14.5.2014 V R 31/13). Der BFH sollte folgende -
bereits geklärte Fragen - nochmals prüfen:
1. Handelt es sich um einen Innenumsatz innerhalb des Unternehmens, der nicht in
die DS des § 24 Abs 1 S 1 UStG gehört und deshalb keine pauschale Vorsteuer gemäß
§ 24 Abs 1 S 3 UStG auslöst, wenn der (selbständige) Betriebsteil des Gartenbaus
(DS) dem anderen Betriebsteil (Regelbesteuerung) gezogene Jungpflanzen
zum Verkauf überlässt? Antwort: Ja. (Nein, wenn der Verkauf getrennt von anderen
Verkäufen erfolgt.)
2. Rechtfertigt das Vorliegen eines Innenumsatzes entgegen § 24 Abs 1 S 4 UStG
einen Vorsteuerabzug gem § 15 Abs 1 S 1 Nr 1 UStG in Bezug auf die Eingangsleistungen
des Gartenbaubetriebes, die auf die im anderen Betriebsteil veräußerten
Pflanzen entfallen? Antwort: Ja, bei entsprechendem Nachweis.
3. Macht es das Verbot des § 24 Abs 1 S 4 UStG bei Innenumsätzen erforderlich, die
einzelnen Leistungsbezüge je einem der beiden Unternehmensteile zuzuordnen und
damit die entsprechenden Vorsteuerbeträge in die nach § 15 UStG abziehbaren und
die im Rahmen der DS zu berücksichtigenden aufzuteilen? Antwort : Ja.
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2.2 Mindestbemessungsgrundlage bei Berechtigung zum Vorsteuerabzug
Urt vom 5.6.2014 - XI R 44/12, DStR 2014, 1673
Zum Sachverhalt vgl EFG 2013, 402. Danach verpachtet A verbilligt an B. Leistungsempfänger
B ist eine nahestehende Person (optierender Landwirt gem § 24 Abs 4
UStG). Bei Rückkehr in die Durchschnittssatzbesteuerung ist der Vorsteuerabzug
(nur) bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens zu berichtigen (§ 15a UStG aF –
Abschn 15a.9 Abs 5 UStAE). Der BFH entschied:
Die Mindestbemessungsgrundlage ist auch bei Leistungen an nahestehende,
aber zum Vorsteuerabzug berechtigte Personen anzuwenden, wenn die
Vorsteuerbeträge der Vorsteuerüberwachung nach § 15a UStG unterliegen.
Nach Auffassung des BFH besteht die Gefahr von Steuerhinterziehungen und -umgehungen
grundsätzlich bei Rechtsgeschäften zwischen nahestehenden Personen,
und zwar nicht nur bei Leistungen an Personen, die nicht oder nur eingeschränkt
zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, sondern auch bei Leistungen an Personen, die
den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG vollumfänglich in Anspruch nehmen können,
wenn nach Art 184 der MwStSystRL/ § 15a UStG ggf eine Berichtigung des vom
Leistungsempfänger in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs bei einer späteren
Änderung der hierfür maßgeblichen Verhältnisse in Betracht kommt. Die Berichtigung
nach § 15a UStG bezieht sich auf den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers
und erfolgt somit auf der Grundlage des Entgelts für die an diesen erbrachte
Leistung. Wäre § 10 Abs 5 Nr 1 UStG aufgrund der Berechtigung des Leistungsempfängers
zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG nicht anwendbar, würden Berichtigungen
nach § 15a UStG auf der Grundlage eines Vorsteuerbetrags vorgenommen, der
auf einem verbilligten Entgelt beruhe, woraus sich Steuerumgehungen ergeben
können (vgl BFH in BFHE 221, 388, BStBl II 2009, 786, unter II.2.b). Über die Situation
ab Kj 2012 (Rückkehr des B in die Durchschnittssatzbesteuerung) war vom
BFH nicht zu befinden.
Zum Unionsrecht vgl EuGH-Urt - Balkan and Sea Properties - in HFR 2012, 675).
Der BFH hatte mit Urt vom 18.6.2009 (BFH/NV 2009, 1912) und mit Beschl vom
22.12.2011 (BFH/NV 2012, 813) bei einer FBG (Regelbesteuerung), die zur Bekämpfung
von Waldschäden eine von den Mitgliedern genehmigte und von der
Landwirtschaftskammer bezuschusste Waldkalkung durchgeführt hatte, eine Anwendung
der Mindestbemessungsgrundlage zugelassen. Soweit Mitglieder der Regelbesteuerung
unterliegen, ist das Entgelt um unechte Mitgliedsbeiträge und ggf
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Zuschüsse als Entgelt von Dritter Seite zu erhöhen (s hierzu Rüttinger USt in der
LuF, B 84 – 84/3).
Da nunmehr beim Wechsel der Besteuerungsform auch Umlaufvermögen und
Dienstleistungen der Vorsteuerberichtigung unterliegen (§ 15a Abs 2 bis 4 UStG),
kommt der 1.000 € - Grenze große Bedeutung zu (§ 44 Abs 1 und 2 UStDV).
Die Verpachtung von Wirtschaftsgütern unterliegt nur dann der Vorsteuerberichtigung,
wenn insoweit ein Aktivierungsgebot besteht (§ 15 Abs 4 S 2 UStG iVm Abschn
15a.7 Abs 1 Nr 3 und Abs 3 UStAE).
Das FG Mecklenburg-Vorpommern hatte bei einer steuerpflichtigen Verpachtung (§ 9
UStG) die Mindestbemessungsgrundlage unter Begrenzung auf die marktübliche
Miete angesetzt (Urt vom 24.10.2013, EFG 2014, 1340).
2.3 Rechnungserteilung und Vorsteuerabzug
Urt vom 19.6.2014, XI R 41/10, BStBl II 2014, 738
Zur Erhebung von Nachzahlungszinsen hat der BFH entschieden, dass Vorsteuer
erst nach Rechnungserteilung und Rechnungszugang abgezogen werden kann und
dass diese gesetzgeberische Anordnung nicht durch Billigkeitsmaßnahmen unterlaufen
werden kann. Eine Anwendung des EuGH-Urt vom 15.7.2010 "Pannon-Gep" (UR
2010, 693) ist erst nach Rechnungsberichtigung zu prüfen.
2.4 Verkauf einer Ferienwohnung
Urt vom 5.6.2014, V R 10/13, DStR 2014, 1823
Der Verkauf einer - im Verkaufszeitpunkt leerstehenden - Ferienwohnung, die über
einen Vermittler angeboten wird, ist zumindest dann eine Geschäftsveräußerung (§ 1
Abs 1a UStG), wenn der Erwerber die Nutzung unter Einschaltung des bisherigen
Vermittlers fortführt. Im Verfahren - V R 12/13 – ist zu entscheiden, ob ein Gebäudeverkauf
auch als GiG behandelt werden kann, wenn der Erwerber die bisherige Nutzung
(Mietverträge) nicht fortführt (zum Sachverhalt siehe EFG 2013, 1525).
2.5 Übertragung von GAP-Zahlungsansprüchen ohne Flächen
Beschl vom 25.4.2013, XI B 123/12, BFH/NV 2013, 1273
Die Übertragung von GAP-Zahlungsansprüchen – mit oder ohne Flächen - fällt nicht
unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr 8 UStG (wie Urt vom 28.5.2013, BStBl II 2014,
411) . Bereits mit Urt vom 30.3.2011 (BStBl II 2011, 772) wurde entschieden, dass es
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sich um eine nicht landwirtschaftliche Dienstleistung zum Regelsteuersatz handelt
(vgl Abschn 24.3 Abs 9 und 12 UStAE).
2.6 Ort der sonstigen Leistung bei Hotelunterbringung
Urt vom 15.1.2009, V R 9/06, BStBl II 2010, 433, vom 3.6.2009, XI R 34/08,
BStBl II 2010, 857 und vom 20.3.2014, V R 25/11
Der Ort der Übernachtungsleistung ist die Belegenheit des Hotels (§ 3a Abs 3 Nr 1
Buchst a UStG). Verpflegungsleistungen sind Nebenleistungen zur Unterbringung,
da sie aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers im Vergleich zur Hauptleistung
nebensächlich sind und mit der Unterbringungsleistung - iS einer wirtschaftlich
gerechtfertigten Abrundung und Ergänzung - zusammenhängen und üblicherweise
in ihrem Gefolge vorkommen (BFH vom 15.1.2009, V R 91/07, BStBl II 2009, 615).
Bei Verpflegungskosten von 12,5% des Pauschalpreises bestehen am Vorliegen dieser
Voraussetzungen nach Auffassung des BFH keine Zweifel.
Zum Steuersatz hatte der BFH das im Gesetzeswortlaut festgelegte - Aufteilungsgebot
(Abschn 12.16 Abs 8 UStAE) bestätigt und entschieden, dass dies auch bei
Pauschalpreisvereinbarungen gilt (Urt vom 24.4.2013, BStBl II 2014, 86). Nach
Büchter-Hole (EFG 2013, 179) ist die Anwendung des Regelsteuersatzes bereits aus
Wettbewerbsgründen unverzichtbar.
2.7 Entgeltminderung bei Zentralregulierung
Urt vom 3.7.2014, V R 3/12, BFH/NV 2014, 1701
Preisnachlässe, die ein Zentralregulierer seinen Anschlusskunden für den Bezug von
Waren von bestimmten Lieferanten gewährt, mindern nicht die Bemessungsgrundlage
für die Leistungen, die der Zentralregulierer gegenüber den Lieferanten erbringt,
und führen dementsprechend auch nicht zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs
beim Anschlusskunden (ausdrückliche Aufgabe des BFH-Urt vom 13.3.2008, BStBl II
2008, 997). Änderung der Rechtsprechung in Umsetzung des EuGH-Urt vom
16.1.2014, C-300/12 „Ibero Tours“ (UR 2014, 234 und 667).
2.8 Vorsteueraufteilung bei Gebäuden mit Mischnutzung
Urt vom 7.5.2014, V R 1/10, BFH/NV 2014, 1177
Der BFH bestätigt seine Rechtsprechung zur Auslegung des § 15 Abs 4 UStG (Urt
vom 22.8.2013, DStR 2013, 2757). Maßgebend ist danach der objektgebundene Flächenschlüssel.
Der Umsatzschlüssel kommt nur in Betracht, wenn erhebliche Unter
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11/2014 Teil C Rechtsprechung
schiede in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden Räume bestehen
und der Umsatzschlüssel zu besseren Ergebnissen führt (EuGH vom 8.11.2012,
UR 2012, 96cool . Nach den Beschl vom 5.6.2014, XI R 31/09 (DStR 2014, 143cool soll
der EuGH entscheiden, ob ein Gebäude überhaupt ein einheitliches Zuordnungsobjekt
ist. Zur Problematik siehe Heinrichshofen in UR 2014, 660.
2.9 Photovoltaikanlage und Sanierung eines Stalldaches
Beschl vom 12.3.2014, XI B 136/13, BFH/NV 2014, 1095
Siehe Arbeitsunterlage 7/2014 Teil C Nr 2.6.
2.10 Abholung und Entsorgung von Klärschwamm und Speiseabfällen
Urt vom 23. und vom 24.1.2013, BStBl II 2013, 458 und 460
Siehe Arbeitsunterlage 7/2014 Teil C Nr 2.7.
2.11 Vorsteuerabzug einer Führungsholding / Organschaft
Beschl vom 11.12.2013, BStBl II 2014, 417 und 428
Siehe Arbeitsunterlage 7/2014 Teil C Nr 2.8 sowie BMF vom 5.5.2014, BStBl I 2014,
820.
2.12 Photovoltaikanlage als Bauleistung
Beschl vom 2.7.2014, XI S 8/14
Mit BMF-Schr vom 9.12.2013 wurde in Abschn 13b.2 Abs 5 Nr 11 UStAE festgelegt,
dass Werklieferungen von Photovoltaikanlagen als Bauleistungen in den Anwendungsbereich
des § 13b Abs 2 Nr 4 UStG fallen (sowohl dachintegrierte Anlagen als
auch Auf-Dach-Anlagen oder Fassadenmontagen). Diese Auffassung hatte auch das
FG vertreten, aber eine Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen
(EFG 2014, 506). Da zu Photovoltaikanlagen bisher weder EuGH- noch BFH-Rechtsprechung
vorliegt, ist bis zur Entscheidung in der Hauptsache AdV zu gewähren.
Letzlich ist zu entscheiden, wie der Gebäudebegriff im EuGH-Urt „BLV“ vom 13.12.
2012, C-395/11 (HFR 2013, 190) auszulegen ist. Bei enger Auslegung dürften nur
dachintegrierte Anlagen als Bauleistungen anzusehen sein.
2.13 Erwerb von Blockheizkraftwerken
FG Sachsen-Anhalt vom 30.4.2013, EFG 2013, 1613
FG Münster vom 3.4.2014, EFG 2014, 877 (Az BFH V R 21/14)
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11/2014 Teil C Rechtsprechung
FG Sachsen-Anhalt: Der Erwerb ist keine Vorbereitungshandlung für eine unternehmerische
Tätigkeit (Verpachtung des BHKW), sondern eine reine Kapitalanlage.
FG Münster: Kein Vorsteuerabzug aus Vorausrechnungen, wenn erkennbar kein
Umsatz nachfolgen soll (Sachverhalt wie Strafprozess). Beim betrügerischen
Schneeballsystem wird in den Vorausrechnungen unberechtigt Steuer nach § 14c
Abs 2 UStG ausgewiesen, die vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist.
2.14 Verfahren zur Vorsteuervergütung an ausländische Unternehmer
Beschl vom 9.1.2014, XI B 11/13 (BFH/NV 2014, 915)
Der Antragsvordruck muss dem amtlichen Muster entsprechen. Bei der Antragsfrist
handelt es sich um eine Ausschlussfrist.
2.15 Fahrzeugüberlassung an den GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer
Urt vom 5.6.2014, XI R 2/12 und XI R 36/12
Die Überlassung eines Fahrzeugs an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer
GmbH für Privatfahrten und für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte unterliegt
der USt. Entweder a) als tauschähnlicher Umsatz in Höhe des gemeinen
Werts.der anteiligen Arbeitsleistung oder b) als unentgeltliche Wertabgabe in Höhe
der vorsteuerbelasteten Aufwendungen. Bei Leistungen unter a) können lst-liche Vereinfachungsregelungen
und bei Leistungen unter b) est-lichen Vereinfacbungsregelungen
angewendet werden. Keine Rosinenpickerei. Zu XI R 2/12 erfolgte Zurückverweisung
an das FG zur Sachverhaltsfeststellung, ob a) oder b) anzuwenden ist. Zu
XI R 36/12 war eine unentgeltliche Wertabgabe anzunehmen, weil der Fahrzeugnutzer
gleichzeitig Organträger und „Geschäftsführer“ der Organgesellschaft war.
Der BFH bestätigt seine bisherige Rechtsprechung. Zur USt und zum Vorsteuerabzug
bei Fahrzeugen mit Mischnutzung vgl BMF-Schreiben vom 5.6.2014, BStBl I
2014, 896 und neuer Abschn 15.23 UStAE.
2.16.1 Frist zur Option nach § 9 UStG
Urt vom 19.12.2013, V R 6/12 / 7/12 (HFR 2014, 666 und 669)
Siehe Arbeitsunterlage 7/2014 Teil C Nr 2.16.
2.16.2 Option für Teilflächen
Urt vom 24.4.2014, V R 27/13, BStBl II 2014, 732
Die Option nach § 9 UStG kann auf die Überlassung von Teilflächen von Grundstücken
und Gebäuden begrenzt werden, wenn diese Teilflächen genau festgelegt
sind und dem Mieter / Pächter das ausschl Nutzungsrecht an diesen Teilflächen eingeräumt
wird.
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11/2014 Teil C Rechtsprechung
2.17 Anhängige Verfahren
2.17.1 Realteilung als GiG
BFH-Az V R 36/13: Kann eine GiG (§ 1 Abs 1a UStG) vorliegen, wenn der veräußernde
Unternehmer sein Geschäft aufteilt und auf zwei Rechtssubjekte, nämlich auf
eine GbR und auf eine GmbH & Co. KG, überträgt?
2.17.2 Gestaltungsmissbrauch bei Kleinsendungen aus dem Drittlandsgebiet
BFH-Az V R 5/14: Stellt die Belieferung im Inland ansässiger Kunden mit Waren mit
einem Warenwert bis zu 22 € (EUSt-Befreiung für Kleinsendungen) aus einem in
der Schweiz gelegenen Auslieferungslager, in das die Waren zuvor aus dem Inland
verbracht wurden, einen Gestaltungsmissbrauch dar, wenn ua Warensendungen mit
einem höheren Wert aus dem Inland versandt werden und keine tragfähige außersteuerliche
Begründung für die Gestaltung vorliegt und besteht deshalb eine Steuerpflicht
im Inland nach § 3 Abs. 8 UStG?
2.17.3 Unterbringung von Saisonarbeitskräften
BFH-Az XI R 33/14: Obwohl der BFH mit Urt vom 8.8.2013 (HFR 2014, 1136) erneut
entschieden hatte, dass die kurzfristige Unterbringung von Arbeitnehmern der Regelbesteuerung
zum Regelsteuersatz unterliegt und das FG Hessen diese Rechtsprechung
im Urt vom 7.4.2014 angewendet hat, wurde die Revision wegen grundsätzlicher
Klärung der Frage einer luf-lichen Hilfstätigkeit bei Verpflegung und Unterbringung
von Saisonarbeitskräften zugelassen.
2.17.4 Zimmervermietung an Prostituierte
BVerfG-Az 1 BvR 3240/13: Der BFH hat mit Urt vom 19.2.2014; XI R 1/12 (BFH/NV
2014, 139cool erneut entschieden, dass die Raumüberlassung an Prostituierte weder
eine steuerfreie Wohnungsvermietung darstellt, noch als Beherbergung iSd § 12 Abs
2 Nr 11 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegt.
2.17.5 Pauschbeträge für Warenentnahmen
BFH-Az V R 32/14: Werden die Warenentnahmen für bestimmte Unternehmen nach
Pauschalbeträgen geschätzt, sind individuelle Zu- oder Abschläge nicht zulässig (siehe
hierzu Rüttinger, USt in der LuF, Anl 28 bis 28e). Unter welchen Voraussetzungen
kann bei Warenentnahmen von den Pauschbeträgen abgewichen werden?
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11/2014 Teil D Verwaltungsanweisungen, aktuelle Fälle
Teil D:
Verwaltungsanweisungen,
Fälle aus der Praxis
Inhalt Seite
1. Forstverwaltungskostenbeitrag (§ 1 Abs 2 ForstVwKostG) 19
2. Zuordnung von Wirtschaftsgütern bei Besteuerung nach
Durchschnittssätzen 19
3. Hingabe eines (Geschenk-) Gutscheins als Umsatz 19
4. Hingabe und Rückgabe von Transportbehältnissen 20
5. Zuschüsse zu EU-LIFE-Projekten 20
6. Liefergegenstand und Bemessungsgrundlage bei Abgabe 20
von Gärresten durch Biogasanlagenbetreiber
7. Umsatzbesteuerung von Photovoltaikanlagen (EEG) und 21
von Anlagen zur Kraftwärmekopplung (KWKG)
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11/2014 Teil D Verwaltungsanweisungen, aktuelle Fälle
1. Forstverwaltungskostenbeitrag (§ 1 Abs 2 ForstVwKostG)
Bei den Leistungen des forstlichen Revierdienstes iSd § 48 LWaldG handelt es sich
nicht um hoheitliche Tätigkeiten (BMF vom 11.12.2009, BStBl I 2009, 1597). Aus
Vertrauensschutzgründen wird es für Zwecke der USt nicht beanstandet, wenn der
zur Abgeltung der Leistungen erhobene Forstverwaltungskostenbeitrag erst ab dem
Kj 2014 besteuert wird (zur Holzverwertung siehe auch A.4).
Werden solche Leistungen durch einen pauschalierenden Forstbetrieb für einen anderen
Forstwirt erbracht, handelt es sich um forstwirtschaftliche Dienstleistungen, die
unter den in Abschn 24 Abs 2 UStAE genannten Voraussetzungen in den Anwendungsbereich
des § 24 UStG fallen.
2. Zuordnung von Wirtschaftsgütern bei Besteuerung nach
Durchschnittssätzen (§ 24 UStG)
Wirtschaftsgüter mit Mischnutzung können als nichtunternehmerisches Vermögen
behandelt werden. Wirtschaftsgüter, die zu mindestens 10 % für unternehmerische
Zwecke verwendet werden, können dem Unternehmensvermögen entweder vollumfänglich
oder im Umfang der unternehmerischen Nutzung zugeordnet werden. Ohne
eine eindeutige (zweifelsfreie) Zuordnungsentscheidung der Eingangsleistungen bis
zum 31.5. des Folgejahres kommt eine partielle oder vollumfängliche Behandlung als
Unternehmensvermögen nicht in Betracht.
Diese Grundsätze gelten uneingeschränkt auch für Mischnutzungen im Anwendungsbereich
des § 24 UStG. Bei est-lich aktivierten Wirtschaftsgütern kann eine Zuordnung
wegen der formalen Anforderungen bei der USt (zB Frist, Verwendungsabsicht)
und der unterschiedlichen Rechtsfolgen bei ESt und USt (kein „notwendiges“
Unternehmensvermögen bei der USt) nicht unterstellt werden.
3. Hingabe eines (Geschenk-) Gutscheins als Umsatz
Das EuGH-Urt vom 29.7.2010 (BFH/NV 2010, 1762 mit Anm Nieskens in UR 2010,
893) behandelt den Erwerb von Einkaufsgutscheinen durch den Arbeitgeber zur Ausgabe
an die Arbeitnehmer unter entsprechender Kürzung des Gehalts als steuerbare
Umsätze: „Unter Berücksichtigung des (weiten) Anwendungsbereichs der MwSt-
SystRL ist die Ausgabe von Einkaufsgutscheinen an Arbeitnehmer gegen Lohnverzicht
eine wirtschaftliche Tätigkeit. Der Erwerb und die Weitergabe der Gutscheine
sind (steuerbare) Dienstleistungen.
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11/2014 Teil D Verwaltungsanweisungen, aktuelle Fälle
Eine Berufung auf die - amtlich bisher nicht veröffentlichte - Entscheidung des EuGH
kommt nach Auffassung der Finanzverwaltung allenfalls nach den Grundsätzen der
Anzahlungsbesteuerung in Betracht, wenn sich der Unternehmer und der Umsatzgegenstand
bestimmbar aus dem (Geschenk-) Gutschein ergeben.
Zur Frage, ob die Einlösung von Werbegutscheinen in Form von Freimünzen (kostenloser
Coupon für ein Spielgerät) zu ust-baren Erlösen des Geldspielgerätebetreibers
führt oder dieser lediglich unentgeltliche sonstige Leistungen erbringt, die nicht
der USt unterliegen hat das FG Nürnberg (Urt vom 29.10.2013, EFG 2014, 226) die
Revision zugelassen (BFH-Az V R 55/13).
4. Hin- und Rückgabe von Transportbehältnissen
BMF-Schr vom 20.10.2014, BStBl I 2014,
Das BMF-Schr vom 5.11.2013 (BStBl I 2013, 1386) zur entgeltlichen Hingabe und
Rückgabe von Transporthilfsmitteln wurde aufgehoben. Lieferungen sind nunmehr
nur noch bei Hingabe von Transportbehältnissen anzunehmen; die Rückgabe ist
eine Entgeltminderung (§ 17 UStG). Bei Warenumschließungen bleibt es bei der Behandlung
des „Pfands“ als Nebenleistung zur Lieferung (Entgelt bzw Entgeltrückgewähr
(§ 17 UStG).
5. Zuschüsse zu EU-LIFE-Projekten
Im Rahmen von EU-LIFE-Projekten (zB Vogelschutz, Streuobstwiesen usw) erhalten
öffentliche (Gemeinde) oder private Projektpartner (Landwirt) Zuschüsse zu den Projektkosten
(ohne USt). Besteht keine Vorsteuerabzugsberechtigung (zB bei Aufwendungen
im nichtwirtschaftlichen Bereich eines Naturschutzvereins), wird auch die
USt bezuschusst. Die Finanzämter erteilen Pauschallandwirten auf Antrag die hierzu
erforderliche Bestätigung.
6. Liefergegenstand und Bemessungsgrundlage bei
Abgabe von Gärresten durch Biogasanlagenbetreiber
Das BMF-Schr vom 21.11.2013 (BStBl I 2013, 1584) zur Abgabe und Entsorgung
von werthaltigem Abfall enthält klarstellende und redaktionelle Anpassungen des
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11/2014 Teil D Verwaltungsanweisungen, aktuelle Fälle
Schr vom 20.9.2012 (BStBl I 2012, 944). Danach sind tauschähnliche Umsätze bei
der Abgabe von Gärresten nicht anzunehmen, wenn der Entsorgungsleistung kein eigenständige
wirtschaftliche Bedeutung zukommt und diesbezügliche Vergütungsvereinbarungen
nicht vorliegen. Gärresten kommt keine eigenständige wirtschaftliche
Bedeutung zu, wenn diese vom Erwerber für eigene landwirtschaftliche Erzeugertätigkeit
verwendet werden oder an andere Landwirte für deren Erzeugertätigkeit abgegeben
werden.
Der USt unterliegen (An-) Lieferungen von Biomasse zu Preisen, die unabhängig
von Art und Umfang der (Rück-) Lieferungen von Gärresten gezahlt werden (Entgelt
= Preistabelle) und (Rück-) Lieferungen von Gärresten zu Preisen, die unabhängig
von Art und Umfang der (An-) Lieferungen von Biomasse gezahlt werden (Entgelt =
Preistabelle – ggf 0 €). Werden beide Lieferungen zusammen bepreist, ausgeführt
und abgerechnet, handelt es sich um Tausch (§ 3 Abs 12 S 1 UStG).
Entsorgungsleistungen des Abholers hinsichtlich der Überlassung von Gärresten im
Rahmen tauschähnlicher Umsätze (§ 3 Abs 12 S 2 UStG) sind nur zu prüfen, wenn
diesbezüglich vertragliche Vereinbarungen getroffen werden und dem Abholer eine
Barvergütung zusteht (siehe hierzu Rüttinger, USt in der LuF, B 349, 349/1). Bei
Kleinmengen bis zu 100 kg wird auf eine Anhebung der Barvergütung für die Entsorgungsleistung
verzichtet, wenn die Vergütung 50 € / Umsatz nicht übersteigt.
Sind Anlieferungen von Biomasse und Rücklieferungen von Gärresten vertraglich
verknüpft, können Gehaltslieferungen (§ 3 Abs 5 UStG) mangels Nämlichkeit der
Stoffe nicht vorliegen. Außerdem ist der Gegenstand der Rücklieferung beim Biogasanlagenbetreiber
kein entsorgungspflichtiger Abfall.
7. Umsatzbesteuerung von Photovoltaikanlagen (EEG) und von
Anlagen zur Kraftwärmekopplung (KWKG)
1. Allgemeines
EEG und KWK-Gesetz wurden wiederholt geändert. So werden die EEG-Vergünstigungen
für Stromlieferungen durch Biogasanlagen bei Neuanlagen weiter eingeschränkt
(Anlagen, die nach dem 1.8.2014 in Betrieb gehen, ausgenommen vor dem
23.1.2014 genehmigte Anlagen, die bis zum 31.12.2014 in Betrieb gehen). Begünstigt
sind nur noch Kleinanlagen bis 75 kwH (Gülle-Anlagen), Bioabfallanlagen und
Nawaro-Anlagen zu reduzierten, festen Vergütungen. Bei Anlagen über 100 kwh
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besteht eine Verpflichtung zur Direktvermarktung unter Minderung der EEG-Vergütung
auf 50% der installierten Leistung.
Die Regelungen im UStAE bedürfen der Anpassung. Nach den BMF-Schr vom
14.3.2011 (BStBl I 2011, 254) und vom 19.9.2014 (BStBl I 2014, ) gilt Folgendes:
2. Strom- und als unternehmerische Tätigkeit
Die Einnahmeerzielung aus Strom- und Wärmelieferungen ist unternehmerische Tätigkeit
(Abschn 2.5 Abs 1 UStAE, BFH-Urt vom 18.12.2008, BStBl II 2011, 292). Dies
gilt auch hinsichtlich des Direktverbrauchs, also für sog kaufmännisch-bilanzielle Einspeisungen
nach § 8 Abs 2 EEG a.F. (Abschn 2.5 Abs 2 UStAE) und § 4 Abs 3a
KWKG (Abschn 2.5 Abs 17 UStAE).
Das EuGH-Urteil vom 20.6.2013, C-219/12 (BFH/NV 2013, 1534) betrifft die vollständige
Stromeinspeisung in das Netz gegen Entgelt des Netzbetreibers unter Stromrückkauf
zum gleichen Preis für den Eigenbedarf an Strom. Der EuGH bestätigt mittelbar
die Sachbehandlung in Deutschland, denn die Stromlieferungen werden als
wirtschaftliche Tätigkeit behandelt, obwohl der Eigenbedarf („Direktverbrauch“) höher
ist als die Einspeisung.
3.1 Direktverbrauch bei Photovoltaikanlagen
Bei Photovoltaikanlagen gilt die Fiktion einer Hin- und Rücklieferung an den Netzbetreiber
(Direktverbrauch) nur noch für Anlagen, bei denen der Eigenverbrauchsbonus
nach § 33 Abs 2 EEG weiterhin gezahlt wird, also für Anlagen, die vor dem 1.4.2012
in Betrieb genommen worden sind oder unter die Übergangsvorschrift des § 66 Abs
18a EEG fallen (Abschn 2.5 Abs 4 bis 8 UStAE).
Bei Neuanlagen ist der „Direktverbrauch“ als Lieferung (zB als steuerfreie Nebenleistung
zu einer Wohnungsvermietung) oder als stpfl unentgeltliche Wertabgabe zu erfassen
(zB Verwendung für eigene Wohnung).
3.2 Direktverbrauch bei KWK-Anlagen
Wird für Stromlieferungen ein sog KWK-Bonus gewährt (§ 4 Abs 3a KWKG, Abschn
2.5 Abs 17 UStAE) ist ein Direktverbrauch anzuerkennen und entsprechend Abschn
2.5 Abs 6 und 7 UStAE zu behandeln.
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4. Steuerschuldnerschaft bei Stromlieferungen (§ 13b Abs 2 Nr 5 UStG)
Mit Wirkung ab 1.9.2013 (31.12.2013) verlagert sich (auch) bei Stromlieferungen
zwischen inländischen Unternehmern (Wiederverkäufer) die Steuerschuldnerschaft
auf den Abnehmer. Nicht betroffen sind Lieferungen durch „private“ Betreiber von
Photovoltaik-, Windkraft- und KWK-Anlagen (Abschn 2.5 Abs 3 UStAE).
5. Marktintegrationsmodell bei Photovoltaikanlagen
Das Marktintegrationsmodell nach § 33 Abs 1 EEG gilt für Photovoltaikanlagen mit
einer installierten Leistung von mehr als 10 kW bis einschl 1000 kW, die seit dem
1.4.2012 in Betrieb genommen worden sind und nicht unter die Übergangsvorschrift
des § 66 Abs 18 EEG fallen. Hier ist – auch zur Ermittlung des Strompreises die Gesamtmenge
des erzeugten Stroms durch Messeinrichtungen festzuhalten und dem
Anlagenbetreiber mitzuteilen. Ansonsten gilt die am Netzverknüpfungspunkt tatsächlich
eingespeiste Strommenge als erzeugte Strommenge. Die eingespeiste Strommenge
ist auch bei kleineren und größeren Anlagen sowie bei Anlagen auf Freiflächen
oder in baulichen Anlagen anzusetzen. Zur Ermittlung und ggf zur Schätzung
des dezentral verbrauchten Stroms (insbes Entnahmen) vgl Abschn 2.5 Abs 16
UStAE.
6.1 Photovoltaikanlage als Unternehmensvermögen und Vorsteuerabzug
Werden Anlagen auch für nichtwirtschaftliche (zB unternehmensfremde) Zwecke verwendet
(Mischnutzung) ist eine fristgerechte Zuordnung zum Unternehmensvermögen
zulässig, wenn die unternehmerische Nutzung mindestens 10% beträgt. Vgl
hierzu vgl Abschn 2.5 Abs 12 UStAE.
Werden Anlagen auch für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. verwendet (zB für hoheitliche
Zwecke) ist eine Zuordnung nur im Anwendungsbereich des § 27 Abs 16
UStG zulässig (Anschaffung oder Beginn der Herstellung vor dem 1.1.2011).
6.2 Photovoltaikanlage und Stromspeicher
Wird eine Photovoltaikanlage mit Stromspeicher angeschafft, ist für den Vorsteuerabzug
entscheidend, ob der Stromspeicher ein eigenständiges Zuordnungsobjekt ist.
Stellt ein Stromspeicher im Einzelfall ein eigenständiges Zuordnungsobjekt dar, ist
ein Vorsteuerabzug aus der Anschaffung oder Herstellung des Speichers zulässig,
wenn der gespeicherte Strom zu mindestens 10% für unternehmerische Zwecke des
Anlagenbetreibers verbraucht wird (§ 15 Abs 1 S 2 UStG, Abschn 2.5 Abs 14
UStAE)). Stellt der Stromspeicher kein eigenständiges Zuordnungsobjekt dar, ist ein
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Vorsteuerabzug aus der Gesamtanlage zulässig, wenn der mit der Anlage erzeugte
Strom zu mindestens 10% für unternehmerische Zwecke verwendet wird.
7.1 KWK-Anlage - Unternehmensbereich
Ein Blockheizkraftwerk dient der Erzeugung von Strom und Wärme. Wird es zu mindestens
10% für unternehmerische Zwecke verwendet, kann es dem Unternehmensvermögen
zugeordnet werden (§ 15 Abs 1 S 2 UStG). Für die Ermittlung der 10%-
Grenze ist auf das Verhältnis der insgesamt erzeugten Energiemenge zur unternehmerisch
verwendeten Energiemenge abzustellen (Abschn 2.5 Abs 16 UStAE). Befindet
sich das Blockheizkraftwerk in einem Gebäude, das in vollem Umfang für eigene
Wohnzwecke genutzt wird, liegt nur hinsichtlich des in das Netz eines Energieversorgers
eingespeisten Stroms eine unternehmerische Nutzung vor.
Wurde das Blockheizkraftwerk zulässigerweise dem Unternehmen zugeordnet, kann
die Vorsteuer aus der Anschaffung dieser Anlage unter den allgemeinen Voraussetzungen
des § 15 UStG abgezogen werden. Hinsichtlich der für private Zwecke genutzten
Wärme und des nicht in das Netz eines Energieversorgers eingespeisten
Stroms ist eine unentgeltliche Wertabgabe zu besteuern (§ 3 Abs 1b Nr 1 UStG).
7.2 KWK-Anlage und Gas-Wandheizung - Unternehmensbereich
Als Heizungsanlage wird in ein Wohngebäude ein erdgasbefeuertes Blockheizkraftwerk
eingebaut. Die Anlage leistet insgesamt 3,5 kW. Davon entfallen auf die Gewinnung
von Wärme 2,5 kW und auf die Produktion von Strom 1 kW. Da die Nennwärmeleistung
nicht ausreicht um das Haus bei Spitzenbedarf mit Wärme zu versorgen,
wird zusätzlich eine Gas-Wandheizung installiert. Diese wird bei Bedarf automatisch
zugeschaltet. Die Gas-Wandheizung kann auch ohne Blockheizkraftwerk betrieben
werden (zB Notfall wegen Störung oder Gesamtausfall der Anlag). Somit verfügt das
Gebäude über 2 Versorgungsleitungen mit jeweils eigenem Gaszähler. Das getrennte
Betreiben der Anlagen ist auch deshalb erforderlich, weil das Gas für das Blockheizkraftwerk
unter Inanspruchnahme einer zollrechtlichen Verbilligung bezogen werden
kann.
Da die Gas-Wandheizung auch ohne das Blockheizkraftwerk betrieben werden kann,
liegen zwei Gegenstände vor. Die Gas-Wandheizung wird ausschließlich zum Heizen
des Gebäudes verwendet. Wird das Gebäude in vollem Umfang für eigene Wohnzwecke
genutzt, kann aus der Anschaffung der Gas-Wandheizung kein Vorsteuerabzug
vorgenommen werden (§ 15 Abs 1 UStG). Gleiches gilt, wenn das Gebäude vollumfänglich
vermietet wird, da Strom und Wärme als Nebenleistungen zur steuer-
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11/2014 Teil D Verwaltungsanweisungen, aktuelle Fälle
freien Vermietung den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs 2 UStG ausschließen (Abschn
4.12.1 Abs 5 UStAE).
7.3 Vorsteuerabzug betreffend Dachneubau oder Dachumbau
Zu den BFH-Urt vom 19.7.2011 (BStBl II 2012, 430, 434 und 43cool siehe Anm von
Lange in HFR 2011, 1352, 1354, 1356 und 1357, von Sterzinger in UR 2012, 213
und von Huschens in UVR 2012, 280. Danach gilt Folgendes:
Die Aufwendungen für die Neueindeckung eines Daches oder für die Herstellung eines
anderweitig nicht genutzten Gebäudes, auf dem eine unternehmerisch genutzte
Photovoltaikanlage installiert wird, berechtigen im Umfang der unternehmerischen
Nutzung zum Vorsteuerabzug. Da das Dach in diesen Fällen für die Installation der
Photovoltaikanlage erforderlich sei, besteht ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang
zu den mittels der Photovoltaikanlage ausgeführten steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen,
aber auch zum Gesamtgebäude. Zur Ermittlung des unternehmerischen
Nutzungsanteils kann nach Auffassung des BFH die Anwendung eines Umsatzschlüssels
sachgerecht sein. Fehlt es an einer entgeltlichen Nutzung des Gebäudes
und der Dachfläche, ist auf das Verhältnis fiktiver Vermietungsumsätze für das
Gebäudeinnere und für die Dachflächen abzustellen. Mit Urt vom 14.3.2012, XI R
26/11 (HFR 2012, 789) hat der BFH zu einem Asbestdach seine Rechtsprechung
fortgeführt (siehe hierzu auch von Streit in UStB 2012, 197).
Zur Problematik der Umsatzbesteuerung der Dachverpachtungen an Anlagenbetreiber
und zu Berichtigungen nach § 15a UStG siehe auch BayLfSt, Vfg vom 17.8.2011
(UR 2011, 763) Für nichtwirtschaftlich, für steuerfrei und für im Rahmen des § 24
UStG genutzte Gebäude gilt (vereinfachend dargestellt) Folgendes:
a) Aufwendungen für die Photovoltaikanlage = Vorsteuerabzug,
b) Aufwendungen für das Dach = kein Vorsteuerabzug,
c) gemischte Aufwendungen = anteiliger Vorsteuerabzug (10%-Grenze!).
8. Marktprämie nach § 33g EEG / Flexibilitätsprämie nach § 33i EEG
Wird dem Anlagenbetreiber durch den Netzbetreiber unter den Voraussetzungen des
§ 33g EEG eine Marktprämie bzw unter den Voraussetzungen des § 33i EEG eine
Flexibilitätsprämie gezahlt, handelt es sich jeweils um echte, nicht steuerbare Zuschüsse
(Abschn 2.5 Abs 24 und 10.2 Abs 7 S 6 UStAE).
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11/2014 Teil D Verwaltungsanweisungen, aktuelle Fälle
Sofern für vor dem 1.1.2013 erfolgte Stromlieferungen die Markt- bzw Flexibilitätsprämie
als Entgeltbestandteil unter Ausweis von USt abgerechnet worden ist, wird es
auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs nicht beanstandet, wenn eine Berichtigung
der Rechnung unterbleibt (BMF-Schr vom 6.11.2012, BStBl I 2012, 1095).
9. Umlagen und Ausgleichszahlungen
EEG- und KWK-Umlagen betreffen vornehmlich die Rechts- und Leistungsbeziehungen
zwischen dem Übertragungsnetzbetreiber und den Energieversorgungsunternehmen.
Zu Einzelheiten siehe Abschn 1.7 UStAE. Mit BMF-Schr vom 12.8.2013
wurde Berufsverbänden mitgeteilt, das vom Verbindungsnetzbetreiber nach § 35 Abs
2 EEG an den Übertragungsnetzbetreiber zu zahlende vermiedene Netzentgelte
kein Entgelt für eine steuerbare Leistung sind.
Die Verwaltungsanweisungen zur Einordnung bestimmter Zahlungen als nicht steuerbar
oder als echter Zuschuss erscheinen praxisgerecht, dürften aber unionsrechtliche
Bedenken auslösen, da nach Art 73 MwStSystRL unmittelbar mit dem Preis eines
Umsatzes zusammenhängende Subventionen der USt unterliegen. Vgl hierzu
umfassende Anm von Schmitz, Beuche, Trinks in UVR 2013, 284; den Ausführungen
betreffend Schadensersatz kann m.E. nicht zugestimmt werden.
10.1 Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe von Strom
Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs 4 Nr 1 UStG für die unentgeltliche Wertabgabe
von Strom für unternehmensfremde Zwecke ist nach Abschn 2.5 Abs 15 UStAE
o der Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für Strom im Zeitpunkt des Umsatzes
oder
o die Selbstkosten, wenn ein Einkaufspreis nicht ermittelt werden kann oder
o ein fiktive Einkaufspreis, wenn der gesamte (unternehmensfremde) Strombedarf
durch zentralen Verbrauch gedeckt wird.
Hierzu hat der BFH mit Urteil vom 12.12.2012 (UStR 2013, 460, BStBl II 2014, )
entschieden, dass (auch) bei hergestellten Gegenständen der Einkaufspreis anzusetzen
ist. Ein Ansatz der Selbstkosten kommt demnach nur in Betracht, wenn ein
Einkaufspreis nicht zu ermitteln ist, zB weil die Wärme des Anbieters für den Anlagenbetreiber
nicht zu erreichen ist. Somit ist der Einkaufspreis dann anzusetzen,
wenn ein Anschluss (bisher Anschlussmöglichkeit) an das Netz eines Energieversorgers
besteht.
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11/2014 Teil D Verwaltungsanweisungen, aktuelle Fälle
Einkaufspreis ist dabei der Preis, der vom Energieversorgungsunternehmen, von
dem der Anlagenbetreiber zusätzlich benötigten Strom und Wärme bezieht, erhebt.
Als fiktiver Einkaufspreis ist der Preis des die Anschlussmöglichkeit betreibenden
Versorgungsunternehmens anzusetzen. Dabei ist bei der Ermittlung des Einkaufspreises
ein ggf zu zahlender Grundpreis mit zu berücksichtigen.
10.2 Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe von Wärme
Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs 4 Nr 1 UStG für die unentgeltliche Wertabgabe
von Wärme für unternehmensfremde Zwecke ist
o der Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für Wärme im Zeitpunkt des
Umsatzes (Abschn 2.5 Abs 20 UStAE) oder
o der Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für andere Energieträger zur
Wärmeerzeugung im Zeitpunkt des Umsatzes (Abschn 2.5 Abs 21 UStAE)
oder
o die Selbstkosten, wenn ein (fiktiver) Einkaufspreis nicht ermittelt werden kann
(Abschn 2.5 Abs 22 S 1 bis 7 UStAE) oder
o aus Vereinfachungsgründen der bundesweite durchschnittliche Fernwärmepreis
des jeweiligen Vorjahres auf Basis der jährlichen Veröffentlichungen des
Bundesministeriums für Wirtschaft und Energie (Abschn 2.5 Abs 22 S 8
UStAE).
Der Ansatz des durchschnittlichen Fernwärmepreises führt nicht zu einer signifikanten
Minderung der Bemessungsgrundlage (Kj 2010 = 6,93 Ct/kWh).
Grundsätzliche Einwendungen gegen die Anwendung der Werte aus § 10 Abs 4 Nr 1
UStG bei Wärmelieferungen hat der BFH - auch unter Hinweis auf das Unionsrecht -
bereits zurückgewiesen. Es ist leider nicht bekannt, mit welchen Argumenten im 2.
Rechtsgang die Nichtzulassungsbeschwerde gegen das Urt des FG Nds vom begründet
wird (Az BFH XI B 35/14).
11. Werklieferungen von Photovoltaikanlagen als Bauleistung
Lieferungen und Einbau von Photovoltaikanlagen (dachintegrierte Anlagen, Auf-
Dach-Anlagen oder Fassadenmontagen) fallen als Bauleistungen in den Anwendungsbereich
des § 13b Abs 2 Nr 4 UStG (BMF-Schr vom 9.12.2013, BStBl I 2013,
1620). Siehe hierzu auch C.2.12.
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12. Förderung des Neu- und Ausbaus von Wärme- und Kältenetzen;
Förderung von Wärme- und Kältespeichern
Ausgenommen Hausanschlüsse (Verbindung des Verteilungsnetzes mit dem Verbraucherabgang)
wird bei KWK-Anlagen der Neu- und Ausbau von Wärme- und Kältenetzen
und von Wärme- und Kältespeichern durch Zuschüsse gefördert. Diese
spätestens ab 1.4.2013 anzuwendenden Regelungen werden in Abschn 1.7 Abs 3
UStAE erläutert (BMF-Schr vom 26.3.2013, BStBl I 2013, 450).
13. Wechsel zur Kleinunternehmerbesteuerung
Erzielen Nichtunternehmer oder Kleinunternehmer (zB steuerfreie Umsätze aus
Wohnungsvermietung) Einnahmen aus dem Betrieb kleinerer EEG- oder KWK-Anlagen
bis zu 17.500 € / Kj ist der Vorsteuerabzug von der Option zur Regelbesteuerung
abhängig (§ 19 Abs 2 UStG). Diese bindet den Unternehmer für 5 Kj. Danach
kann der Unternehmer zur Kleinunternehmerbesteuerung übergehen. Dieser Widerruf
ist bis zur Unanfechtbarkeit der USt-Festsetzung möglich; dies ist der Zeitpunkt
der erstmaligen Abgabe der USt-Erklärung für das Widerrufsjahr zuzüglich Einspruchsfrist.
Beispiel 1
A hat im Dezember 01 eine Photovoltaikanlage als "Auf-Dach-Anlage" angeschafft
und den Vorsteuerabzug in der USt-Erklärung 01 geltend gemacht. Die erste Stromeinspeisung
erfolgt am 02.01.02. Die Jahresstromabrechnungen zum 31.12. werden
jeweils im Februar der Folgejahre erteilt. Die Einnahmen innerhalb der Kleinunternehmergrenze
versteuert A nach vereinnahmten Entgelten.
Die Abgabe der USt-Erklärung 01 - wirksame Option nach § 19 Abs 2 UStG - bindet A
zumindest für die Kj 02 bis 05. Geht A bereits für das Kj 06 zur Kleinunternehmerbesteuerung
über, muss gleichwohl die USt auf die Umsätze des Kj 05 (Jahresabrechnung
im Februar 06 für 05) noch in der USt-Erklärung 06 angemeldet und abgeführt
werden (Abschn19.5 Abs 6 Nr 2 UStAE). § 15a UStG ist ab Januar 06 nicht anzuwenden,
da der 5-jährige Berichtigungszeitraum am 02.12.05 abgelaufen ist (§ 45
UStDV).
Beispiel 2
A hat im April und Mai 01 eine "dachintegrierte" Photovoltaikanlage angeschafft und
den Vorsteuerabzug in der USt-Erklärung 01 geltend gemacht. Die erste Stromeinspeisung
erfolgt am 20.05.01. Die Jahresstromabrechnungen zum 31.12. werden je
weils im Februar der Folgejahre erteilt. Die Einnahmen innerhalb der Kleinunternehmergrenze
versteuert A nach vereinnahmten Entgelten.
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11/2014 Teil D Verwaltungsanweisungen, aktuelle Fälle
Die Abgabe der USt-Erklärung 01 - wirksame Option nach § 19 Abs 2 UStG - bindet A
zumindest für die Kj 02 bis 05. Geht A bereits für das Kj 06 zur Kleinunternehmerbesteuerung
über, muss gleichwohl die USt auf die Umsätze des Kj 05 (Jahresabrechnung
im Februar 06 für 05) noch in der USt-Erklärung 06 angemeldet und abgeführt
werden (Abschn19.5 Abs 6 Nr 2 UStAE).
Außerdem hat A in der USt-Erklärung für 06 die Vorsteuerberichtigung nach § 15a
UStG anzumelden und abzuführen, da der für dachintegrierte Anlagen maßgebende
10-jährige Berichtigungszeitraum erst am 31.05.11 abgelaufen ist (§ 45 UStDV).
Zu Berichtigungen nach § 15a UStG siehe auch BayLfSt, Vfg vom 17.8.2011 (UR
2011, 763) und USt-Kartei der OFD Karlsruhe vom 12.12.2013 S 7104 Karte 1 (abgedruckt
bei Rüttinger, USt in der LuF, Anlage 62).
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11/2014 Stichwortverzeichnis
Abfallentsorgung D.6
Ausgleichszahlungen, EEG und KWKG D.7 (Nr 9)
Bemessungsgrundlage, Wertabgabe durch BHKW D.7 (Nr 9, 10)
Biogasanlage D.7
Blockheizkraftwerk D.7
Blockheizkraftwerk, Unternehmensvermögen C.2.13, D.7
(Nr 7.1)
Direktverbrauch, EEG + KWKG D.7 (Nr 3)
Durchschnittssatzbesteuerung, EU-Life-Projekte D.5
Durchschnittssatzbesteuerung, Innenumsätze C.2.1
Durchschnittssatzbesteuerung, Klärschlamm, Speiseabfälle C.2.10
Durchschnittssatzbesteuerung, Saisonarbeitnehmer C.2.17.3
Durchschnittssatzbesteuerung, Zuordnungsentscheidung D.2
EEG, Photovoltaik D.7
Einfuhrumsatzsteuer, Zollkodex C.1.3
Einfuhrumsatzsteuer, Kleinsendungen C.2.17.2
Entgeltminderung (Zentralregulierung) C.2.7
Entnahme, Strom und Wärme D.7 (Nr 10.1,
10.2)
Fahrzeugüberlassung, Geschäftsführer C.2.15
Ferienwohnung (Verkauf als GiG) C.2.4
Fernwärmepreis D.7 (Nr 10.2)
Förderprogramme (EU / Land) A.2
Forstverwaltungskostenbeitrag D.1
GAP-Zahlungsansprüche A.2, C.2.5
Gärrest D.6
Gemeinschaftsrecht A.6, B.2
Gutschein (Hingabe als Umsatz) D.3
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11/2014 Stichwortverzeichnis
Hotelunterbringung (Ort der sonstigen Leistung) C.2.6
Innenumsatz (Organschaft) C.2.1
Kleinunternehmer D.7 (Nr 13)
KWKG, Biogasanlage D.7
land- und forstwirtschaftliche Dienstleistung C.2.17.3
Markt-, Flexibilitätsprämie (§ 33g, 33i EEG) D.7 (Nr cool
Mindestbemessungsgrundlage C.2.2,
D.7 (Nr 10, 11)
Nachschau, USt B.5
Nachzahlungszinsen C.2.3
Option (Frist nach § 9 UStG) C.2.16.1
Organschaft C.2.1, C.2.11
Ort der Lieferung C.1.1
Pauschbeträge, Warenentnahmen C.2.17.5
Photovoltaik, Bauleistung C.2.12
Photovoltaik, Dachsanierung C.2.9,
D.7 (Nr 7.3)
Photovoltaik, Dachverpachtung D.7 (Nr 7.3)
Photovoltaik, Kleinunternehmerbesteuerung D.7 (Nr 13)
Realteilung C.2.17.2
Sachbezugswerte B.3
Saisonarbeitskräfte, Unterbringung B.3, C.2.17.3
Schadensersatz D.3
Scheingeschäft C.1.2, C.2.13
Selbstanzeige B.5
Steuersatz, Hotelunterbringung C.2.6
Strohmann C.1.2
Stromerzeugung, EEG D.7
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11/2014 Stichwortverzeichnis
Stromspeicher, Unternehmensvermögen D.7 (Nr 6.2)
Transportbehältnisse D.4
Vorsteuer (Photovoltaik) C.2.9, D.7
Vorsteuerabzug, Aufteilung bei Mischnutzung C.2.8
Vorsteuerabzug, Gutglaubensschutz C.1.2
Vorsteuerabzug, Innenumsätze C.2.1
Vorsteuerabzug, MwSt aus Art 203 + 204 Zollkodex C.1.3
Vorsteuerabzug, Nachzahlungszinsen C.2.3
Vorsteuerabzug, Organschaft C.2.11
Vorsteuerabzug, Scheingeschäft C.1.2, C.2.13
Vorsteuerabzug, Zuordnungsentscheidung D.2
Vorsteuerberichtigung, Photovoltaik D.7 (Nr 13)
Vorsteuervergütungsverfahren C.2.14
Waldmärkerschaft A.4
Warenentnahmen C.2.17.5
Wechsel der Besteuerungsform D.7 (Nr 13)
Weinfonds A.5
Zentralregulierung (Sonderboni) C.2.7
Zimmervermietung C.2.17.4
Zuschüsse A.2, A.3
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Thema: LaFo November 2014
PASW

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LaFo November 2014 04.11.2014 08:54 Forum: Skripts 2014 (Land- und Forstwirtschaft)


Inhalt
Teil A: Aktuelle Informationen

1. Seminare „Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft
2. Leistungen im Rahmen von Förderprogrammen
3. Weideprämien für Schäfer
4. Einschaltung des Landesforstbetriebs bei der Holzernte
5. Abgabe Weinfonds
6. Unionsrecht zur Mehrwertsteuer

Skript herunterladen
Thema: November 2014
PASW

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RE: $post[posttopic] 23.10.2014 09:46 Forum: Skripts2014


11/2014
-1-
November 2014
Seite
Teil A: Gesetzesänderungen 3-25
Teil B: Aktuelle Rechtslage Bauleistungen 26-40
Teil C: Ust-liche Beurteilung von Sonderbetriebsvermögen
43-51
Teil D: Aktuelle Informationen 52-56
11/2014
-2-
Inhaltsverzeichnis
1. KURZÜBERSICHT ÜBER DIE ÄNDERUNGEN DURCH DAS KROATIEN-ANPASSUNGS-
GESETZ (KROATIENANPG) IM UMSATZSTEUERRECHT......................3
1.1 KURZÜBERSICHT ÜBER DIE ÄNDERUNGEN.................................................................
...........3
1.2 ERLÄUTERUNGEN ZU DEN GESETZESÄNDERUNGEN: .............................................................4
1.3 SCHLUSSRECHNUNG BEI METALLLIEFERUNG LT. ANLAGE 4 ÜBER NACH DEM
30. SEPTEMBER 2014 / 31. DEZEMBER 2014 ERBRACHTE LEISTUNGEN BEI ABSCHLAGSZAHLUNGEN
VOR DEM 01. OKTOBER 2014 .........................................................................15

1.4 LISTE LT. ANLAGE 4 BETREFFEND EDLE UND UNEDLE METALLE ........................................17
2. ENTWURF DES ZOLLKODEX-ANPASSUNGSGESETZES ............................................20
2.1 STEUERFREIHEIT FÜR NICHTÄRZTLICHE DIALYSELEISTUNGEN ...........................................20
2.2 BEGRENZUNG DER ABLAUFHEMMUNG BEI ERTEILUNG EINER BESCHEINIGUNG FÜR DIE
STEUERBEFREIUNG NACH § 4 NR. 20A SATZ 4 USTG.........................................................20
2.3 BEKÄMPFUNG DES UMSATZSTEUERBETRUGS (SOG. SCHNELLREAKTIONSMECHANISMUS)..20
2.4 MONATLICHER VORANMELDUNGSZEITRAUM (§ 18 ABS. 2 SATZ 5 USTG - NEU) ...............21
3. NEUREGELUNG DES LEISTUNGSORTS BEI TELEKOMMUNATIONS-,
RUNDFUNK-, FERNSEH- UND ELEKTRONISCHEN DIENSTLEISTUNGEN MIT
BESONDEREM BESTEUERUNGSVERFAHREN......................................................
........22
4. MINI-ONE-STOP-SHOP-VERFAHREN –MOSS- ( § 18 ABS. 4E USTG ) ......................24
5. UMKEHR DER STEUERSCHULD BEI BAULEISTUNGEN............................................26
5.1 ALLGEMEINES................................................................
.....................................................26
5.2 AKTUELLE RECHTSLAGE BEI BAULEISTUNGEN..............................................................
.....27
5.3 ÜBERGANGSREGELUNGEN BEI ABSCHLAGSRECHNUNGEN UND SCHLUSSRECHNUNGEN .....36
5.4 STEUERSCHULDNERSCHAFT DES LEISTUNGSEMPFÄNGERS BEI WERKLIEFERUNGEN VON
PHOTOVOLTAIKANLAGEN........................................................
...........................................41
6. UMSATZSTEUERRECHTLICHE AUSWIRKUNG BEI DER ÜBERTRAGUNG
UND ÜBERFÜHRUNG VON EINZELNEN WIRTSCHAFTSGÜTERN NACH
§ 6 ABS. 5 ESTG.......................................................................
................................................42
6.1 ALLGEMEINES................................................................
.....................................................42
6.2 UST-RECHTLICHE BEURTEILUNG BEI BEWEGLICHEN GEGENSTÄNDEN................................42
6.3 UNENTGELTLICHE NUTZUNGSÜBERLASSUNG VON SONDERBETRIEBSVERMÖGEN AN
PERSONENGESELLSCHAFT.......................................................
............................................43
6.4 VERMEIDUNG EINER ENTNAHME NACH § 3 ABS. 1B NR. 1 USTG.......................................45
6.5 ÜBERFÜHRUNGEN VON GRUNDSTÜCKEN...............................................................
.............46
7. UMSATZSTEUERBEFREIUNG FÜR PRIVATLEHRER NACH ART. 132 ABS. 1J
MWSTSYSTRL ...........................................................................
.............................................51
8. RÜCKGABE VON TRANSPORTBEHÄLTNISSEN ( ÄNDERUNG DER
VERWALTUNGSMEINUNG ) ...........................................................................
....................55
11/2014
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1. Kurzübersicht über die Änderungen durch das Kroatien-Anpassungsgesetz
(KroatienAnpG) im Umsatzsteuerrecht
1.1 Kurzübersicht über die Änderungen
1. § 3 Abs. 11a UStG ( Dienstleistungskommission )
Inkrafttreten: 1.1.2015.
2. § 3a Abs. 4 S. 2 Nr. 11– 13 und Abs. 5, 6 und 8 UStG ( Leistungsort bei elektronischen Leistungen
)
Inkrafttreten: 1.1.2015.
3. § 4 Nr. 15b UStG ( Erweiterung der Steuerfreiheit auf Eingliederungsleistungen nach dem SGB
II+III )
Inkrafttreten: 1.1.2015.
4. § 4 Nr. 27a UStG ( Steuerfreiheit bei Personalgestellung durch religiöse und weltanschauliche
Einrichtungen )
Inkrafttreten: 1.1.2015.
5. § 10 Abs. 5 S. 1 UStG ( Deckelung der Mindestbemessungsgrundlage auf das marktübliche
Entgelt )
Inkrafttreten: 1.10.2014.
6. § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG ( Ermäßigter Steuersatz für Hörbücher, Nr. 50 der Anlage 2 )
Inkrafttreten: 1.1.2015.
7. § 13 Abs. 1 Nr. 1e UStG ( Vierteljährliche Entstehung der Steuerschuld bei Mini-One-Stop-
Shop-Verfahren )
Inkrafttreten: 1.1.2015.
8. § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG ( Erweiterung der Umkehr der Steuerschuld bei Tablet-
ComputerSpielekonsolen )
Inkrafttreten: 1.10.2014/1.1.2015
9. § 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG ( Erweiterung der Umkehr der Steuerschuld auf Metalle )
Inkrafttreten: 1.10.2014/1.1.2015
10. § 13b Abs. 5 S. 2 UStG (Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen)
Inkrafttreten: 1.10.2014
11. § 13b Abs. 5 S. 5 UStG (Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Gebäudereinigungsleistungen)
Inkrafttreten: 1.10.2014
12. § 13b Abs. 5 S. 7 UStG ( fehlerhafte Anwendung bei Umkehr der Steuerschuld )
Inkrafttreten: 1.10.2014
13. § 13b Abs. 5 S. 9 UStG ( keine Umkehr der Steuerschuld bei Differenzbesteuerung )
Inkrafttreten: 1.10.2014
14. § 16 Abs. 1b UStG ( Vierteljahreserklärungen beim Mini-One-Stop-Shop-Verfahren )
Inkrafttreten:.1.1. 2015.
15. § 16 Abs. 6 S. 4 (Hs. 2) und S. 5 UStG ( Berechnung der Umsatzsteuer im Mini-One-Stop-Shop-
Verfahren in Euro )
Inkrafttreten: 1.1.2015.
16. § 18 Abs. 4d UStG ( Leistungsortsregelung gilt auch für Drittlandsunternehmer
Inkrafttreten: 1.1.2015.
17. § 18 Abs. 4e UStG ( Mini-one-stop-shop-Verfahren ( MOSS ) bei im übrigen Gemeinschaftsgebiet
ansässigen Unternehmern )
Inkrafttreten: 1.1.2015.
18. § 18h UStG ( Mini-one-stop-shop-Verfahren bei im Inland ansässigen Unternehmern )
Inkrafttreten: Besteuerungszeiträume, die nach dem 31.12.2014 enden.
19. § 22 Abs. 1 S. 4 Hs. 2 UStG ( ( Aufzeichnungspflichten bei Anwendung des Mini-one-stop-shop-
Verfahrens )
Inkrafttreten: 1.1.2015.
20. § 27 Abs. 19 UStG ( Bauleistungen an Bauträger bei Erstattungsanträgen durch Bauträger )
Inkrafttreten: 1.10.2014
11/2014
-4-
1.2 Erläuterungen zu den Gesetzesänderungen:
Nr. 1, § 3 Abs. 11a UStG (Dienstleistungskommission)
Wird ein Unternehmen in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz,
eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet,
gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung
handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer
als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen
Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt.
Fall 1:
Unternehmer U in Eschborn erstellt Software für ein Mobile-
App (Applikation), welches im App Store von Apple California
zum Kauf angeboten wird. Beim Erwerb durch einen
Käufer erhält U einen bestimmten Prozentsatz des Verkaufspreises
gutgeschrieben. Die Gutschrift erfolgt netto
ohne jeglichen Hinweis auf den Käufer. Dies können Privatleute,
Unternehmer aus Deutschland oder auch anderen
Ländern sein.
Lösung:
Durch die neue Vorschrift des § 3 Abs. 11a UStG werden in
solchen Fällen die Grundsätze der Dienstleistungskommission
angewandt. D.h., Apple schaltet sich in die Leistungsbeziehung
zwischen U und dem Erwerber ein. Somit erbringt U seine
elektronische Dienstleistung an Apple California und diese
geben die Dienstleistung an den betreffenden Erwerber weiter.
Da es sich um eine B2B-Leistung handelt, ist der
Leistungsort der Sitzort von Apple in California. Die sonstige
Leistung ist grundsätzlich nicht steuerbar, auch wenn der Käufer
im Inland ansässig ist.
11/2014
-5-
Nr. 2, § 3a Abs. 4 S. 2 Nr. 11– 13 und Abs. 5, 6 und 8 UStG (Leistungsort
bei elektronischen Leistungen)
Vgl. hierzu Tz. 3 in diesem Manuskript.
Nr. 3,§ 4 Nr. 15b UStG(Erweiterung der Steuerfreiheit auf Eingliederungsleistungen
nach dem SGB II+III)
Steuerfrei sind:
· Eingliederungsleistungen nach dem SGB II,
· Leistungen der aktiven Arbeitsförderung nach dem SGB III und vergleichbare
Leistungen,
die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen mit sozialem
Charakter erbracht werden.
Hintergrund der Regelung ist, dass weder die öffentlichen Sozialkassen noch andere
soziale Einrichtungen mit Umsatzsteuer belastet werden sollen.
Einrichtungen mit sozialem Charakter liegen dann vor:
· wenn sie nach § 178 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind,
· für ihre Leistungen Verträge mit den gesetzlichen Trägern der Grundsicherung für
Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch geschlossen haben
oder
· für Leistungen, die denen nach § 4 Nr. 15b Satz 1 UStG vergleichbar sind und die
Einrichtungen Verträge mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die diese
Leistungen mit dem Ziel der Eingliederung in den Arbeitsmarkt durchführen, geschlossen
wurden.
Inkrafttreten: 01.01.2015
11/2014
-6-
Nr. 4, § 4 Nr. 27a UStG(Steuerfreiheit für Personalgestellung durch religiöse
und weltanschauliche Einrichtungen)
Nach § 4 Nr. 27a UStG ist steuerfrei,
die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen für
folgende Leistungen:
· Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen,
· eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen,
· eng mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundenen Dienstleistungen,
· Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- und Hochschulunterricht, Ausund
Fortbildung sowie berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen,
· geistlichen Beistandsleistungen.
Inkrafttreten: 01.01.2015
Nr. 5, § 10 Abs. 5 S. 1 UStG(Deckelung der Mindestbemessungsgrundlage
auf das marktübliche Entgelt)
Fälle der Mindestbemessungsgrundlage können vorliegen, bei einer verbilligten Leistungsabgabe
· an eine nahestehende Person (auch Gesellschaft in Bezug auf einen Gesellschafter,
Vereinsmitglied)
· vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer.
Sind die aufgrund der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG anzusetzenden
Werte (Einkaufspreis, Selbstkosten, Ausgaben) höher als der Marktpreis,
wären für Leistungen nach dem vor dem 1.10.2014 gültigen Gesetz die höheren Werte
auch dann anzusetzen, wenn sie den Marktpreis übersteigen. Nach der Gesetzesänderung
ist nunmehr der Marktpreis die Obergrenze. Die max. Deckelung auf die
Höhe des Marktpreises wurde bereits allerdings schon durch das BFH Urteil vom
11/2014
-7-
07.10.20101 entschieden. Aufgrund der Umsetzung in Abschnitt 10.7. Abs. 1 UStAE
kann die Begrenzung auf den Marktpreis auch schon vor dem 01.01.2015 in allen offenen
Fällen angewandt werden.
Fall 2:
Berufsverband B (nichtrechtsfähiger Verein) unterhält in gepachteten
Gebäuden zwei Ferien- und Erholungsheime. Die
Heime wurden durch Mitglieder und deren Familienangehörige
gegen Entgelt genutzt. Sowohl der marktübliche Preis
(300 € / Woche) als auch die Selbstkosten (600 € / Woche)
überstiegen die von den Mitgliedern entrichteten "Halbpensionspreise"(
150 € / Woche).
Das Finanzamt ging von einem Fall der Mindestbemessungsgrundlage
aus, da verbilligte Leistungen an nahestehende
Personen erbracht wurden und damit von einer Besteuerung
der Selbstkosten.
Lösung:
Nach der obigen Rechtsprechung des BFH und der ab dem
01.01.2015 erfolgten Gesetzesänderung kann bei Anwendung
der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG als
Obergrenze nur noch der Marktpreis (300 €) angesetzt werden.
Die Vorgehensweise ist auf Grund der Regelung im Abschnitt
10.7. Abs. 1 UStAE bereits in allen offenen Fällen anzuwenden.

Hinweis
Im Falle einer unentgeltlichen Wertabgabe sind - nach wie vor - als Bemessungsgrundlage
grundsätzlich der Einkaufspreis bzw. die Selbstkosten anzusetzen,
auch wenn sie höher sind als der Marktpreis.
Würde in solchen Fällen ein geringes Entgelt vereinbart werden, könnte die
Bemessungsgrundlage auf den Marktpreis begrenzt werden.
1 V R 4/10, DStRE 2011 S. 823; SteuK 2011 S. 217
11/2014
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Fall 3:
Der tätige Gesellschafter R der Rechtsanwaltssozietät R+YGbR
erwirbt einen Pkw zu Anschaffungskosten in Höhe von
100.000 € zuzüglich 19.000 € Umsatzsteuer. Mit Abschluss
des Kaufvertrags übernimmt der Veräußerer eine Rückkaufsgarantie
in Höhe von 40% der Anschaffungskosten =
47.600 € nach Ablauf von 5 Jahren. R wünscht eine steueroptimale
Lösung.
Lt. seinen Aufzeichnungen nutzt R den Pkw zu 60% Privat
und 40% für unternehmerisch bedingte Fahrten für die R+Y
GbR. Mit dieser hat R einen Mietvertrag abgeschlossen und
erhält für die Nutzung des Fahrzeugs für Zwecke der GbR
eine pauschale Monatsmiete in Höhe von 500 €.
R hat das Fahrzeug nur zu 40% seinem Unternehmen zugeordnet
(quotale Trennung).
Abschnitt 1.6 Abs. 7 UStAE
R wird mit der Vermietung des Pkw an die R+Y GbR Unternehmer. Da R das Fahrzeug
nur zu 40% dem unternehmerischen Bereich zugeordnet hat, ist er grundsätzlich
nur zu 40% zum Vorsteuerabzug berechtigt. Dafür entfällt eine Besteuerung der
privaten Nutzung. Bei der Veräußerung unterliegt nur 40% des Veräußerungserlöses
der Umsatzsteuer. Unter Einbeziehung der Rückkaufsgarantie ergeben im Vergleich
zur klassischen Methode ( volle Zuordnung, voller Vorsteuerabzug, Besteuerung Pri-
2 DStR 2014 S. 1673
Hinweis
BFH Urteil vom 05.06.2014 - XI R 44/122
Laut obigen BFH-Urteils ist die Mindestbemessungsgrundlage bei Leistungen
an einen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer nicht
anwendbar. Der BFH folgt damit der Rechtsprechung des EuGH vom
26.04.2012, C - 621/10 und C - 129/11, Balkan and Sea Properties, BeckRS
2012, 80768. Die Nichtanwendung der Mindestbemessungsgrundlage gilt
aber nur, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug
in künftigen Besteuerungszeiträumen keiner Vorsteuerberichtigung
i. S. des § 15a UStG unterliegen kann. Denn in diesen Fällen wäre die
Voraussetzung, dass der Leistungsempfänger zum vollen Vorsteuerabzug
berechtigt ist, (noch) nicht erfüllt.
11/2014
-9-
vatnutzung, Versteuerung des gesamten Verkaufserlöses ) nicht unerhebliche Steuervorteile.
Die Vermietungsleistung ist steuerbar und steuerpflichtig. Sie erfolgt - unabhängig
von der Ausübung seines Zuordnungswahlrechts - grundsätzlich aus dem unternehmerischen
Bereich. Sofern sich das Fahrzeug im nichtunternehmerischen Bereich befindet,
erfolgt insoweit eine Nutzungseinlage.
Das Entgelt für die obige Miete beträgt jährlich 6.000 €.
Sind die Kosten (u. a. jährliche Anschaffungskosten), soweit sie auf die Nutzungsüberlassung
an die GBR entfallen, höher, greift die Mindestbemessungsgrundlage
gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG ein. R muss dann mindestens diese Kosten versteuern.
Dies würde lt. BFH nur dann nicht gelten, wenn der Marktpreis niedriger wäre, was
hier nicht unterstellt wird.
Die auf die Vermietung entfallenden Kosten betragen:
20.000 € x 40% = 8.000 €. Da die Miete sich nur auf 6.000 € beläuft, kommt die Mindestbemessungsgrundlage
zur Anwendung.
Die Umsatzsteuer berechnet sich im vorliegenden Falle somit von den höheren Kosten.
Sie beträgt:
19% x 8.000 € = 1.520 €.
Zu beachten ist aber, dass die sich aus der Mindestbemessungsgrundlage ergebende
Umsatzsteuer gemäß § 14 Abs. 4 S. 2 UStG der GbR voll in Rechnung gestellt
werden kann und deshalb nur dann kostenwirksam wird, wenn der Leistungsempfänger
ganz oder teilweise unter das Vorsteuerabzugsverbot nach § 15 Abs. 2 UStG fallen
würde, was hier nicht der Fall ist. Eine ordnungsgemäße zum Vorsteuerabzug berechtigende
Rechnung lautet wie folgt:
Miete Pkw 6.000 €
+USt 1.520 €
insgesamt: 7.520 €
Die USt berechnet sich gem. § 10 Abs. 5 UStG von den Kosten in
Höhe von 8.000 €.
11/2014
-10-
Nach der BFH-Rechtsprechung3 kommt es bei der Gestaltung der Mietverträge nicht
auf einen Fremdvergleich an. Der Leistungsaustausch nach § 1 Abs. 1 UStG zwischen
dem Gesellschafter und der Gesellschaft ist nicht bereits dann zu verneinen,
wenn die Vereinbarungen nicht dem entsprechen, was unter Fremden üblich ist.
Aufgrund der Vorsteuerabzugsberechtigung der GbR würde nach dem obigen BFHUrteil
vom 05.06.2014 a. a. O. eine Rechnung von 6.000 € +1.140 € USt ausreichen.

Hinweis
Bestellt die GbR das Gesellschafterfahrzeug auf ihre Kosten
(Gesamthandsvermögen) ist sie grundsätzlich zum Vorsteuerabzug
berechtigt.
Bestellt zwar die GbR im eigenen Namen das Gesellschafterfahrzeug
aber für Rechnung des Gesellschafters (z. B. durch
Belastung seines Privatkontos) liegt eine Einkaufskommission
vor. Dass Fahrzeug wird an die GbR geliefert und von dieser an
den Gesellschafter weitergeliefert. Die GbR hat zwar den Vorsteuerabzug
und muss die Weiterlieferung entsprechend versteuern.
Dies führt zur Neutralisierung der Vorsteuer. Sofern der
Gesellschafter nicht anderweitig unternehmerisch tätig ist, wird
die Umsatzsteuer aus der Anschaffung zum Kostenbestandteil.
Nr. 6, § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG(Ermäßigter Steuersatz für Hörbücher,
Nr. 50 der Anlage 2)
Durch die Änderung der Anlage 2 wird der Steuersatz auf Hörbücher auf 7% gesenkt.
Voraussetzung ist, dass das Hörbuch als körperlicher Gegenstand (bspw.
CD-ROM, USB-Stick oder Speicherkarte) oder auch in analoger Form als Kassette
oder Schallplatte geliefert wird. Der Inhalt des Hörbuchs muss nicht auch in gedruckter
Form vorliegen, allerdings darf auf dem Speichermedium nur Text vorgelesen
werden, wie er theoretisch auch in einem Buch gedruckt werden könnte. Weist
das Produkt auch dramaturgische Effekte, wie bspw. Hintergrundgeräusche, Musik
oder verteilte Sprecherrollen auf, so liegt kein Hörbuch, sondern ein Hörspiel vor, für
das weiterhin der Regelsteuersatz von 19% gilt. Da jugendgefährdende Schriften
dem Regelsteuersatz unterliegen, gilt dies für jugendgefährdende Hörbücher auch.
Nach Nummer 50 der Anlage 2 zum UStG sind somit nicht begünstigt:
· Hörbücher, für die Beschränkungen als jugendgefährdende Trägermedien
bzw. Hinweispflichten nach § 15 Abs. 1 bis 3 und 6 des Jugendschutzgesetzes in
der jeweils geltenden Fassung bestehen.
3 BFH-Urteil vom 16.03.1993 XI R 52/90 BStBl 1993 II S. 562
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-11-
· Hörspiele
Hörspiele unterscheiden sich von Hörbüchern durch die Verwendung dramaturgischer
Effekte, verteilter Sprecherrollen, von Geräuschen sowie Musik und gehen
damit über die Wiedergabe einer bloßen Buchlesung hinaus.
· Hörzeitungen und Hörzeitschriften
Hörzeitungen und Hörzeitschriften erscheinen üblicherweise periodisch und geben
Informationen mit aktuellem Bezug z. B. aus Politik, Wirtschaft, Sport und Feuilleton
oder aus bestimmten abgegrenzten Fachthemengebieten wieder.
· Auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen (z. B. das Herunterladen
von Hörbüchern aus dem Internet)
Inkrafttreten: 01.01.2015

Hinweis
EuGH Urteil vom 11.09.2014 – C-219/13, K Oy4
Der EuGH lässt es offen, ob durch Auslegung des Art. 98 MwStSystRL
auch schon rückwirkend der ermäßigte Steuersatz hätte angewandt werden
müssen. Dies sei Sache des nationalen Gerichts und müsste aus der Sicht
des Durchschnittsverbrauchers bestimmt werden.
Nr. 8, § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG(Erweiterung der Umkehr der Steuerschuld
bei Tablet-Computer und Spielekonsolen)
Bisher war lt. § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG nur bei Mobilfunkgeräten und integrierten
Schaltkreisen ( CPU ) eine Umkehr der Steuerschuld gegeben. Die Vorschrift wurde
nunmehr erweitert auf Tablet-Computer und Spielekonsolen.
Ein Tablet-Computer (aus Unterposition 8471 30 00 des Zolltarifs) ist ein tragbarer,
flacher Computer in besonders leichter Ausführung, der vollständig in einem Touchscreen-
Gehäuse untergebracht ist und mit den Fingern oder einem Stift bedient werden
kann.
4 BeckRS 2014 Nr. 81827
11/2014
-12-
Spielekonsolen sind Computer oder computerähnliche Geräte, die in erster Linie für
Videospiele entwickelt werden. Neben dem Spielen können sie weitere Funktionen
bieten, z. B. Wiedergabe von Audio-CDs, Video-DVDs und Blu-ray Discs.“
Lieferungen der o.g. Gegenstände fallen nur dann unter die Regelung zur Steuerschuldnerschaft
des Leistungsempfängers, wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer
ist und die Summe der für die steuerpflichtigen Lieferungen dieser Gegenstände
in Rechnung zu stellenden Bemessungsgrundlagen mindestens 5.000 € beträgt.
Abzustellen ist dabei auf die Bestellung, den Auftrag, den Vertrag. Lieferungen
bilden stets einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang, wenn sie im Rahmen eines
einzigen Erfüllungsgeschäfts geführt werden, auch wenn hierüber mehrere Aufträge
vorliegen oder mehrere Rechnungen ausgestellt werden.
Ist auf Grund der vertraglichen Vereinbarungen nicht absehbar oder erkennbar, ob
die Betragsgrenze von 5.000 € für Lieferungen erreicht oder überschritten wird, wird
es aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn die Steuerschuldnerschaft
des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 10 und Abs. 5 Satz 1 UStG angewendet
wird, sofern sich beide Vertragspartner über die Anwendung von § 13b UStG
einig waren und der Umsatz vom Leistungsempfänger in zutreffender Höhe versteuert
wird. Dies gilt auch dann, wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass die Betragsgrenze
von 5.000 € nicht überschritten wird.
Wird hierbei z. B. eine Spielekonsole für den Privatgebrauch verwendet, gilt auch hier
die Umkehr der Steuerschuld (vgl. § 13b Abs. 5 S. 6 UStG)
Übergangsregelung
Laut BMF-Schreiben vom 26.09.2014 IV D 3-S7279/14/10002 wird es von der Verwaltung
nicht beanstandet, wenn bei der Lieferung von Tablet-Computern und Spielkonsole
noch bis zum 31.12.2014 von der Steuerschuld des Leistungsgebers ausgegangen
wird. Voraussetzung ist hierfür, dass dies von den Vertragspartnern einvernehmlich
erfolgt und vom Leistungsgeber der Umsatz in zutreffender Höhe versteuert
wird.
11/2014
-13-
Nr. 9, § 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG(Erweiterung der Umkehr der Steuerschuld
auf bestimmte Metalle)
Gemäß § 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG und der neuen Anlage 4 zu § 13b Abs. 2 Nr. 11
UStG ist ab dem 01.10.2014 auch bei Lieferungen von Edelmetallen und unedlen
Metallen der Leistungsempfänger Steuerschuldner, wenn er Unternehmer ist (Umkehr
der Steuerschuldnerschaft). Zu einer Umkehr der Steuerschuldnerschaft kommt
es allerdings dann nicht, wenn der leistende Unternehmer von der Möglichkeit der
Differenzbesteuerung nach § 25a UStG Gebrauch macht. Nach dem Gesetz ist die
Vorschrift bereits ab dem 01.10.2014 in kraft getreten.
Die Gesetzesänderung enthält keine Bagatellregelung oder andere Einschränkungen
im § 13b Abs 5 bzw. 6 UStG. Sie lautet:
Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers:
„Lieferungen der in Anlage 4 bezeichneten Gegenstände“
Voraussetzung: Leistungsempfänger muss Unternehmer sein.
Dies bedeutet, dass die Umkehr auch dann eintritt, wenn Gegenstände der Anlage
von geringem Wert (z. B. 10 €) geliefert werden, wenn die Lieferung an den nichtunternehmerischen
Bereich des Unternehmers erfolgt, der Leistungsempfänger Kleinunternehmer
nach § 19 UStG ist.
Soweit der Käufer den Gegenstand der Anlage 4 unverändert an einen anderen Unternehmer
weiterliefert, wird dieser wiederum der Steuerschuldner. Wird der Gegenstand
z. B. durch Verarbeitung soweit verändert, dass er kein Gegenstand der Anlage
4 mehr ist, liegt eine normale Lieferung vor bei der der Lieferer der Steuerschuldner
ist.
Definition von Gegenständen der Anlage 4 (vgl. Abs. 9 des BMF-Schreibens
vom 26.09.2014 IV D 3-S7279/14/10002)
Beispiel Eisen- bzw. Stahlerzeugnisse (Nr. 5 der Anlage)
1Unter Nummer 5 der Anlage 4 des UStG fallen nur Roheisen oder Spiegeleisen (in
Masseln, Blöcken oder anderen Rohformen), Körner und Pulver aus Roheisen oder
Spiegeleisen, Eisen oder Stahl sowie Eisen- und Stahlerzeugnisse im Sinne der Positionen
7201, 7205, 7206 bis 7229 des Zolltarifs.
11/2014
-14-
2Roheisen kann in Form von Masseln, Barren oder Blöcken, auch gebrochen oder in
flüssiger Form vorliegen. Zu Eisen und Stahl sowie Eisen- und Stahlerzeugnisse gehören
insbesondere Eisen und nicht legierter Stahl, nicht rostender Stahl und anderer
legierter Stahl (auch als Halbzeug, flachgewalzte Erzeugnisse, Walzdraht, Stabstahl,
Profile und Draht).
Nicht dazu gehören:
geformte oder bearbeitete Waren (z. B. rohe oder bearbeitete Gussstücke oder Rohre,
radioaktive Eisenpulver (Isotope), als Arzneiwaren aufgemachte Eisenpulver,
Rohre oder Behälter aus Stahl sowie Abfälle und Schrott aus Eisen oder Stahl (vgl.
hierzu Abschnitt 13b.4 Abs. 1 Satz 1 Nr. cool .
Abschnitt 13b.4 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 UStAE (Zweifelsfälle)
Bestehen Zweifel, ob ein Gegenstand unter die Anlage 4 des UStG fällt, haben der
Lieferer und der Abnehmer die Möglichkeit, bei dem zuständigen Bildungs- und Wissenschaftszentrum
der Bundesfinanzverwaltung eine unverbindliche Zolltarifauskunft
für Umsatzsteuerzwecke (uvZTA) mit dem Vordruckmuster 0310 einzuholen. Das
Vordruckmuster mit Hinweisen zu den Zuständigkeiten für die Erteilung von uvZTA
steht auf den Internetseiten der Zollabteilung des Bundesministeriums der Finanzen
( http://www.zoll.de) unter der Rubrik Formulare und Merkblätter zum Ausfüllen und
Herunterladen bereit. UvZTA können auch von den Landesfinanzbehörden (z. B. den
Finanzämtern) beantragt werden.
Übergangsregelung
Lt. BMF-Schreiben vom 26.09.2014 IV D 3-S7279/14/10002 wird es von der Verwaltung
nicht beanstandet, wenn bei der Lieferung von unedlen Metallen noch bis zum
31.12.2014 von der Steuerschuld des Leistungsgebers ausgegangen wird. Voraussetzung
ist hierfür, dass dies von dem Vertragspartner einvernehmlich erfolgt und
vom Leistungsgeber der Umsatz in zutreffender Höhe versteuert wird. Dies gilt nicht
für die Lieferung von Gold, soweit die Umkehr der Steuerschuldnerschaft unter § 13b
Abs. 2 Nr. 9 UStG erfolgt.
Die Vorschrift betrifft vor allem Unternehmer der metallverarbeiteten Branche. Sie betrifft
aber auch jeden beliebigen Unternehmer der solche Metalle erwirbt. Eine Bagatellregelung
ist im Gesetz nicht vorgesehen.
Inkrafttreten: 01.10.2014 / 01.01.2015
11/2014
-15-
Fall 4:
Der selbständige Rechtsanwalt R erwirbt im Baumarkt B
zwei Quadratmeter Kupferblech mit einer Dicke von mehr
als 0,15 mm für 50 €. R benötigt das Kupferblech als Dachabdeckung
für sein privat genutztes Gartenhaus.
Lösung:
R ist Steuerschuldner und muss für den Bezug des Kupferblechs
19% § 13b-Steuer anmelden. Ein Vorsteuerabzug ist
nicht möglich. Der Baumarkt darf nur eine Nettorechnung
erstellen. Zum Beweis seiner Unternehmereigenschaft sollte
R dem Verkäufer seine USt-Identifikationsnummer vorlegen.

Hinweis
Von Seiten der Verwaltung wurde die Schwachstelle dieser
Gesetzesänderung zumindest im Nachhinein erkannt. Es soll
offensichtlich durch eine weitere Gesetzesänderung eine Bagatellgrenze
– wie bei den Tablets von 5.000 € eingeführt werden
( vorgesehen im künftigen Zollkodex-Anpassungsgesetz ( JStG
2015 ). M.E. vermutlich rückwirkend ab 1.10.14.
1.3 Schlussrechnung bei Metalllieferung lt. Anlage 4 über nach dem
30. September 2014 / 31. Dezember 2014 erbrachte Leistungen bei Abschlagszahlungen
vor dem 01. Oktober 2014
Hat der leistende Unternehmer bei der Lieferung von Metallen der Anlage 4 das Entgelt
oder Teile des Entgelts vor dem 01. Oktober 2014 vereinnahmt und hierfür auch
eine Rechnung mit offenem Steuerausweis erstellt, hat er die Rechnung(en) über
diese Zahlungen im Voranmeldungszeitraum der tatsächlichen Ausführung der Leistung
grundsätzlich zu berichtigen (§ 27 Abs. 1 Satz 3 UStG, § 14c Abs. 1 Sätze 1
und 2 UStG).
Es wird jedoch von der Verwaltung nicht beanstandet, wenn bei der Anwendung der
Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nur das um die Abschlagszahlung
gekürzte Entgelt zugrunde gelegt wird (Nichtbeanstandungsregelung). Voraussetzung
hierfür ist, dass diese Anzahlung(en) vom leistenden Unternehmer in zutreffender
Höhe versteuert wird (werden).
11/2014
-16-
Fall 5:
Die Eisenmattenhersteller E-AG hat im Januar 2015
Eisenmatten im Wert von 10.000 € an den Rohbauunternehmer
R geliefert. Bei Bestellung wurde von R bereits
im September 2014 eine Abschlagszahlungsrechnung
in Höhe von 5.000 € + 950 € Umsatzsteuer
an E entrichtet. Ordnungsgemäße Rechnungen liegen
vor.
Lösung:
Lt. Abschnitt II. 1.1 des BMF-Schreibens vom 26.09.2014 IV
D 3-S7279/14/10002 kann wie folgt verfahren werden:
E-AG:
Schlussrechnung vom 25.01.15 E-AG: 10.000 €
-AZ -5.000 €*
Restzahlung: 5.000 €**
*950 € wurden versteuert
**Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers
Versteuerung Abschlagszahlung im VAZ September 14
+ 950 € UST
R:
Vorsteuerabzug AZ im September 14 (Zahlung) + 950 € USt
§ 13b-USt im VAZ Jan. 2015: + 950 €
§ 13b-Vorsteuer im VAZ Jan: 2015: - 950 €
11/2014
-17-
1.4 Liste lt. Anlage 4 betreffend edle und unedle Metalle
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-18-
Nr. 12, Einigkeitsregelung bei unterschiedlicher Beurteilung der Steuerschuld
§ 13b Abs. 5 S. 7 UStG (fehlerhafte Anwendung bei Umkehr der Steuerschuld)
In dem neu eingefügten § 13b Abs. 5 Satz 7 UStG wird geregelt, dass es in den Fällen
des § 13b Abs. 2 Nr. 4, 5b oder Nr. 7 - 11 UStG bei der Steuerschuldnerschaft
des Leistungsempfängers verbleibt, wenn beide Beteiligten von der Erfüllung der
Voraussetzungen für die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers ausgegangen
sind und sich im Nachhinein beim Anlegen objektiver Kriterien herausstellt,
dass diese Voraussetzungen tatsächlich nicht vorlagen. Dies gilt unter der einschränkenden
Voraussetzung, dass es aufgrund dieser Handhabung zu keinen Steuerausfällen
gekommen ist. Dies ist dann der Fall, wenn der Leistungsempfänger den an ihn
erbrachten Umsatz in zutreffender Höhe versteuert hat.
Bereits bisher wurde es im Verwaltungswege nicht beanstandet, wenn beide an dem
Umsatz beteiligten Unternehmer die Art des Umsatzes nicht zutreffend beurteilt hatten,
sich aber beide Vertragspartner gleichwohl über die Anwendung der Steuerschuldnerschaft
des Leistungsempfängers einig waren und der Umsatz vom Leistungsempfänger
auch in zutreffender Höhe versteuert worden ist. Die Regelung, mit
der aufwendige Rückabwicklungen bei unverschuldeten Fehlern vermieden werden
sollten, diente der Rechtssicherheit der Beteiligten.
Der BFH hat in seinem Urteil vom 22.08.2013 - V R 37/10 (BStBl 2014 II S. 12cool eine
Anwendung dieser Vereinfachungsregelung im Verwaltungswege mit der Begründung
abgelehnt, dass die steuerlichen Rechtsfolgen des Gesetzes nicht in der Disposition
der Steuerpflichtigen liegen. Die BFH-Entscheidung wird in der Zeit vom
14.02.2014 bis zum 30.09.2014 von der Verwaltung angewandt.
Zur Ermöglichung einer praxisgerechten Abwicklung der Regelungen zur Steuerschuldverlagerung
und um Rechtssicherheit sowohl für den leistenden Unternehmer
als auch für den Leistungsempfänger zu erlangen, wurde die bisherige Verwaltungspraxis
nunmehr gesetzlich festgeschrieben.
Die Irrtumsregelung gilt für folgende Leistungen:
· Bauleistungen,
· Lieferungen von Erdgas und Elektrizität durch im Inland ansässige Unternehmer,
· Lieferungen von Schrott und Altmetall,
11/2014
-19-
· Gebäudereinigungsleistungen,
· Lieferungen von Gold,
· Lieferungen von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern und Spielekonsolen
oder integrierten Schaltkreisen vor Einbau in einen zur Lieferung auf der
Einzelhandelsstufe geeigneten Gegenstand,
· Lieferungen von Edelmetallen und unedlen Metallen.
Inkrafttreten: 01.10.2014
Nr. 13, § 13b Abs. 5 S. 9 UStG(keine Umkehr der Steuerschuld bei Differenzbesteuerung)
§ 13b Abs. 5 S. 9 UStG stellt klar, dass es bei der Lieferung von in § 13b Abs. 2
Nr. 2, 7 und 9 - 11 UStG genannten Gegenständen dann doch zu keiner Umkehr der
Steuerschuldnerschaft kommt, wenn der leistende Unternehmer von der Möglichkeit
der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG Gebrauch macht. In diesen Fällen kann
nämlich der Leistungsempfänger, der regelmäßig den Einkaufspreis der ihm gelieferten
Gegenstände nicht kennt, die Bemessungsgrundlage für die auf die Lieferung
entfallende Umsatzsteuer nicht ermitteln.
Inkrafttreten: 01.10.2014
11/2014
-20-
2. Entwurf des Zollkodex-Anpassungsgesetzes
Das Bundeskabinett hat am 24.09.2014 in dem obigen Regierungsentwurf Änderungen
im Bereich der AO und in den Einzelsteuergesetzen beschlossen.
Das Gesetzgebungsverfahren soll Ende 2014 abgeschlossen sein. Im Bereich
der Umsatzsteuer sind u.a. folgende Änderungen vorgesehen:
2.1 Steuerfreiheit für nichtärztliche Dialyseleistungen
Nach § 4 Nr. 14b UStG sind Dialyseleistungen nur dann steuerfrei, wenn sie von zugelassenen
Krankenhäusern nach § 108 SGB V oder von Einrichtungen erbracht
werden, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 SGB V teilnehmen. Mit
der vorgesehenen Änderung soll -aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung-
die Steuerbefreiung auch auf Einrichtungen ausgedehnt werden, mit denen
Verträge nach §§ 127 i. V. mit 126 Abs. 3 SGB V über die Erbringung nichtärztlicher
Dialyseleistungen bestehen.
2.2 Begrenzung der Ablaufhemmung bei Erteilung einer Bescheinigung für die
Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20a Satz 4 UStG
Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Grundlagenbescheid bindend ist, endet
nach § 171 Abs. 10 AO die Festsetzungsfrist im Folgebescheid (USt-Bescheid) nicht
vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Die 2-
Jahresfrist soll aufgehoben werden. Künftig tritt die Verjährung bereits dann ein,
wenn der Grundlagenbescheid (Bescheinigung für Steuerbefreiung) nach Eintritt der
Verjährung des maßgeblichen Umsatzsteuerbescheids beantragt worden ist.
2.3 Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs (sog. Schnellreaktionsmechanismus)
Zur kurzfristigen Erweiterung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers
bei unvermittelt auftretenden Betrugsfällen von erheblichem Gewicht und zur raschen
Verhinderung von Steuerausfällen soll eine Ermächtigung des Bundesministeriums
der Finanzen in § 13b UStG vorgesehen werden, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung
des Bundesrates den Umfang der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers
unter bestimmten Voraussetzungen (zunächst) zeitlich beschränkt zu
erweitern (sog. Schnellreaktionsmechanismus).
Durch diese Gesetzesänderung soll ermöglicht werden, für einen Zeitraum von maximal
neun Monaten eine Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers vorzuse11/
2014
-21-
hen, wenn konkrete Hinweise für den Verdacht von unvermittelt schwerwiegenden
Betrugsfällen auftreten, die voraussichtlich zu erheblichen und unwiederbringlichen
finanziellen Verlusten führen.
2.4 Monatlicher Voranmeldungszeitraum (§ 18 Abs. 2 Satz 5 UStG - neu)
Bei einer im Handelsregister eingetragenen, noch nicht gewerblich oder beruflich tätig
gewesenen juristischen Person oder Personengesellschaft, die die durch objektive
Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig
auszuüben (Vorratsgesellschaft), ist der Unternehmer als Neugründer anzusehen
und hat - zumindest - im Kalenderjahr des Beginns der tatsächlichen Ausübung
der selbständigen gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit und im darauf folgenden
Kalenderjahr Umsatzsteuer-Voranmeldungen (Voranmeldungen) monatlich
abzugeben, sofern er nicht bereits nach § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG zur monatlichen
Abgabe von Voranmeldungen verpflichtet ist.
Derzeit sind eine Vorratsgesellschaft und ein Unternehmer, der einen Firmenmantel
übernimmt, nicht zur Abgabe von monatlichen Voranmeldungen verpflichtet, wenn sie
bzw. er kein Neugründer ist oder die entsprechenden gesetzlichen Betragsgrenzen
nicht überschreitet.
11/2014
-22-
3. Neuregelung des Leistungsortes bei Telekommunations-, Rundfunk-,
Fernseh- und elektronischen Dienstleistungen mit besonderem Besteuerungsverfahren
§ 3a Abs. 5 UStG (Bestimmungslandprinzip bei elektronischen Leistungen)
Gemäß dem neu gefassten § 3a Abs. 5 UStG gilt ab dem 01.01.2015, dass bei
Telekommunikationsdienstleistungen, bei Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen
und bei auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, die
an Nichtunternehmer erbracht werden, der Leistungsort sich stets an dem Ort
befindet, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen
Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat.
Die in § 3a Abs. 5 UStG (a. F.) enthaltenen Beschränkung auf im Drittlandsgebiet
ansässigen Unternehmer und auf elektronische Dienstleistungen entfallen
damit.
Auf elektronischen Weg erbrachte Dienstleistungen sind:
· Bereitstellung von Websites, Webhosting, Fernwartung von Programmen
und Ausrüstungen.
· Bereitstellung von Software und deren Aktualisierung.
· Bereitstellung von Bildern, wie z. B. die Gewährung des Zugangs zu oder
das Herunterladen von Desktop-Gestaltungen oder von Fotos, Bildern und
Bildschirmschonern.
· Bereitstellung von Texten und Informationen.
· Bereitstellung von Datenbanken, wie z. B. die Benutzung von Suchmaschinen
und Internetverzeichnissen.
· Bereitstellung von Musik (z. B. die Gewährung des Zugangs zu oder das
Herunterladen von Musik auf PC, Mobiltelefone usw. und die Gewährung
des Zugangs zu oder das Herunterladen von Jingles, Ausschnitten, Klingeltönen
und anderen Tönen).
· Bereitstellung von Filmen und Spielen, einschließlich Glücksspielen und
Lotterien
· Bereitstellung von Sendungen und Veranstaltungen aus den Bereichen Politik,
Kultur, Kunst, Sport, Wissenschaft und Unterhaltung.
· Erbringung von Fernunterrichtsleistungen.
11/2014
-23-
· Online-Versteigerungen (soweit es sich nicht bereits um Web-Hosting-
Leistungen handelt) über automatisierte Datenbanken und mit Dateneingabe
durch den Leistungsempfänger, die kein oder nur wenig menschliches
Eingreifen erfordern (z. B. Online-Marktplatz, Online-Einkaufsportal).
· Internet-Service-Pakete, die mehr als nur die Gewährung des Zugangs
zum Internet ermöglichen und weitere Elemente umfassen (z. B. Nachrichten,
Wetterbericht, Reiseinformationen, Spielforen, Web-Hosting, Zugang
zu Chatlines).
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-24-
4. Mini-one-stop-shop-Verfahren –MOSS- ( § 18 Abs. 4e UStG )
Wie oben dargestellt, unterliegen Innerhalb der EU ab dem 01.01.2015 Telekommunikations-,
Rundfunk-, Fernseh- und auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen
an private Kunden im Wohnsitzstaat des Kunden der Umsatzsteuer.
Nach dem „Mini-one-stop-shop-Verfahren“ (= einzige Kleinanlaufstelle) kann der innerhalb
der EU ansässige Unternehmer die Umsatzsteuer für die obigen Leistungen
in dem Mitgliedstaat erklären, in dem er ansässig ist. Dabei muss er jedoch den
Steuersatz des jeweiligen Leistungsortes ansetzen. Dies bedeutet, dass es nicht genügt,
dass er seine EU-weiten Gesamtumsätze erklärt, sondern er muss die Umsätze,
die er in jedem einzelnen EU-Mitgliedstaat ausgeführt hat, gesondert erfassen.
Außerdem darf der Leistungsgeber in der Sammelerklärung nicht die auf die einzelnen
Umsätze entfallenden Vorsteuerbeträge abziehen, sondern muss sich diese im
Vorsteuer-Vergütungsverfahren zurückholen.
In Deutschland ist das Bundeszentralamt für Steuern –BZSt- zuständig.
Sobald diese Daten dem BZSt übermittelt und dort in bearbeitbarer Weise aufgezeichnet
wurden, gilt diese Steuerklärung als Steueranmeldung i. S. des § 150 Abs. 1
S. 3 und des § 168 AO. Dies gilt entsprechend auch im Falle einer Berichtigung der
Steuererklärung.
Die Tatsache, dass er von dem besonderen Besteuerungsverfahren Gebrauch machen
will, hat der Unternehmer der zuständigen Finanzbehörde in seinem Ansässigkeitsstaat
(„einzige Kleinanlaufstelle“) vor Beginn des Besteuerungszeitraums (Kalendervierteljahr)
anzuzeigen. Ein Widerruf wirkt nur für ganze Besteuerungszeiträume,
die nach dem Eingang des Widerrufs bei der zuständigen Behörde beginnen.
Die Registrierung für den „Mini-One-Stop-Shop“ ist ab sofort möglich.
Ab dem 01.10.2014 können deutsche Unternehmen beim Bundeszentralamt für
Steuern (BZSt) die Teilnahme an der Verfahrenserleichterung „Mini-One-Stop-Shop“
für die Umsatzsteuer auf elektronische Dienstleistungen beantragen. Die Antragstellung
ist im Online-Portal des BZSt unter „elsteronline.de“ möglich.
Die Anzeige der Teilnahme hat vor Beginn des Besteuerungszeitraums zu erfolgen,
ab dem der Unternehmer an diesem Verfahren teilnimmt (also vor dem 01.01.2015).
Auch ein Widerruf der Teilnahme muss vor Beginn des Besteuerungszeitraums, ab
dem der Unternehmer erstmalig nicht mehr an dem Verfahren teilnimmt, dem BZSt
auf elektronischem Wege erklärt werden.
Die Umsatzsteuererklärungen sind bis zum 20. Tag nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums
nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz an das BZSt zu übermitteln.
11/2014
-25-
Der Unternehmer hat die Steuer unter Berücksichtigung der unterschiedlichen Steuersätze
in den einzelnen EU-Mitgliedstaaten selbst zu berechnen und an das BZSt
abzuführen.
Bei Anwendung des Besteuerungsverfahrens „Mini-One-Stop-Shop muss für jedes
Kalenderquartal eine Mehrwertsteuererklärung elektronisch abgegeben werden. Entsprechend
regelt § 13 Abs. 1 Nr. 1e UStG, dass die Steuer in dem besonderen Besteuerungsverfahren
mit Ablauf eines jeden Kalendervierteljahres entsteht, in dem
die Leistungen ausgeführt worden sind.
Eine Jahreserklärung wird in diesem Verfahren nicht abgegeben
Inkrafttreten: 01.01.2015
11/2014
-26-
5. Umkehr der Steuerschuld bei Bauleistungen
5.1 Allgemeines
Nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG (vgl. auch Abschnitt 13b.1 Abs. 2 Nr. 6 UStAE) liegt
eine Umkehr der Steuerschuld bei inländischen Bauleistungen (§ 13b Abs. 2 Nr. 4
UStG) dann vor, wenn ein Unternehmer folgende Leistungen bezieht:
· Werklieferungen und sonstige Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung,
Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahme von Planungs- und
Überwachungsleistungen
und
· der Unternehmer solche Leistungen selbst ausführt.
Nach dem weiterhin gültigen Abschnitt 13b.2 Abs. 7 Nr. 15 UStAE liegen keine Bauleistungen
vor, wenn:
Reparatur- und Wartungsarbeiten an Bauwerken oder Teilen von Bauwerken vorgenommen
werden, bei denen das (Netto-) Entgelt für den einzelnen Umsatz nicht mehr
als 500 € beträgt. Wartungsleistungen an Bauwerken oder Teilen von Bauwerken, die
einen Nettowert von 500 € übersteigen, sind nur dann als Bauleistungen zu behandeln,
wenn Teile verändert, bearbeitet oder ausgetauscht werden.
Gesetzesauslegung durch BFH-Rechtsprechung und Verwaltung
BFH-Urteil vom 22.08.2013, V R 37/105,
BFH-Urteil vom 11.12.2013, XI R 21/11
BMF-Schreiben vom 31.07.2014, IV A 3 - S 0354/14/10001 / IV D 3 - S
7279/11/10002, DStR 2014 S. 1604; DStR 2014 S. 334
Tz.1.3 Manu Arge August 2014
Leitsätze:
1. § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG 2005 ist entgegen Abschnitt 182a Abs. 11 UStR 2005
einschränkend dahingehend auszulegen, dass es für die Entstehung der Steuerschuld
darauf ankommt, ob der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Werklieferung
oder sonstige Leistung, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung,
Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dient, seinerseits zur Erbringung einer
derartigen Leistung verwendet.
5 BStBl II 2014 S. 128
11/2014
-27-
2. Auf den Anteil der vom Leistungsempfänger ausgeführten bauwerksbezogenen
Werklieferungen oder sonstigen Leistungen i. S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG
2005 an den insgesamt von ihm erbrachten steuerbaren Umsätzen kommt es entgegen
Abschnitt 182a Abs. 10 UStR 2005 nicht an.
Das BFH-Urteil vom 22.08.2013, V R 37/10 wird von der Verwaltung in allen
noch offenen Fällen angewandt. Für vor dem 14.02.2014 erfolgten Bauleistungen
werden Übergangsregelungen vorgeschlagen (Abschnitt II des BMF-Schreibens
vom 08.05.2014 IV D 3 - S 7279/11/10002-03).
5.2 Aktuelle Rechtslage bei Bauleistungen
Aufgrund der BFH-Rechtsprechung und infolge Gesetzesänderungen in § 13b Abs. 5
UStG sind nunmehr folgende Fallgruppen zu unterscheiden:
Umkehr der Steuerschuld ab 15.02.14 - 30.09.2014
1. U führt Bauleistungen an fremden Grundstücken aus (Nachhaltigkeit nicht erforderlich)
und beauftragt im Innenverhältnis zur Ausführung dieser Bauleistungen Subunternehmer
(kausaler Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsbauleistungen.
2. U erstellt - sowohl auf fremden als auch auf eigenem Grund und Boden - Gebäude,
welche er nach Bebauung weiterveräußert. Er bezieht hierfür von inländischen
Unternehmern Bauleistungen.
Keine Umkehr der Steuerschuld im Zeitraum 15.02.2014 - 30.09.2014
3. U (Bauträger) erstellt auf eigenem Grund und Boden Gebäude, welche er nach Bebauung
weiterveräußert. Er bezieht hierfür von inländischen Unternehmern Bauleistungen.
4. U führt Bauleistungen aus, erstellt auf eigenem Grund und Boden Gebäude, welches
er nach Bebauung eigenbetrieblich nutzt, bzw. lässt ein vorhandenes Betriebsgebäude
renovieren. Er bezieht hierfür von inländischen Unternehmern Bauleistungen.
5. U führt Bauleistungen aus, erstellt auf eigenem Grund und Boden Gebäude, welches
er nach Bebauung privat nutzt, bzw. lässt ein vorhandenes Privatgebäude
renovieren. Er bezieht hierfür von inländischen Unternehmern Bauleistungen.
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-28-
Umkehr der Steuerschuld ab 01.10.2014
6. U führt Bauleistungen an fremdem Grundstücken aus (nunmehr Nachhaltigkeit
erforderlich) und beauftragt im Innenverhältnis zur Ausführung dieser Bauleistungen
Subunternehmer (kausaler Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsbauleistungen.
7. U führt Bauleistungen aus, erstellt auf eigenem Grund und Boden Gebäude, welches
er nach Bebauung eigenbetrieblich nutzt, bzw. lässt ein vorhandenes Betriebsgebäude
renovieren. Er bezieht hierfür von inländischen Unternehmern Bauleistungen.
8. U führt Bauleistungen aus, erstellt auf eigenem Grund und Boden Gebäude, welches
er nach Bebauung privat nutzt, bzw. lässt ein vorhandenes Privatgebäude
renovieren. Er bezieht hierfür von inländischen Unternehmern Bauleistungen.
9. U (Bauträger) erstellt –sowohl auf fremden als auch auf eigenem Grund und
Boden Gebäude, welche er nach Bebauung weiterveräußert. Bezüglich der auf
fremden Grund und Boden erbrachten Bauleistungen muss die 10%-Grenze erfüllt
sein. Er bezieht hierfür von inländischen Unternehmern Bauleistungen.
Keine Umkehr der Steuerschuld ab 01.10.2014
10. U (Bauträger) erstellt - ausschließlich - auf eigenem Grund und Boden Gebäude,
welches er nach Bebauung weiterveräußert. Er bezieht hierfür von inländischen
Unternehmern Bauleistungen.
11. U führt Bauleistungen an fremden Grundstücken aus. Bauleistungen sind nicht
nachhaltig. U beauftragt im Innenverhältnis zur Ausführung dieser Bauleistungen
Subunternehmer (kausaler Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsbauleistungen.
Umkehr der Steuerschuld vor dem 15.02.2014
Lt. BFH wie Nr. 1-5, lt. Verwaltung wie Nr. 6-9 u. 11.
11/2014
-29-
Erläuterungen:
Zu Nr. 1 und Nr. 6-9 (Leistungsempfänger ist Steuerschuldner):
U führt Bauleistungen an fremden Grundstücken aus und beauftragt im Innenverhältnis
zur Ausführung dieser Bauleistungen Subunternehmer (kausaler Zusammenhang
zwischen Eingangs- und Ausgangsbauleistungen
5.2.1 Nachweis des kausalen Zusammenhangs zwischen Eingangs- und Ausgangsbauleistung
durch den Bauleistungsempfänger (Abschnitt 13b.3 S. 2
UStAE)
Rechtslage ab 15.02.2014 bis 30.09.2014
Als Nachweis des kausalen Zusammenhangs gilt eine schriftliche Bestätigung des
Leistungsempfängers (im Werk- oder Werklieferungsvertrag oder gesondert, unter
Nennung des konkreten Bauvorhabens), dass er die vom leistenden Unternehmer zu
erbringende Leistung für eine von ihm selbst zu erbringende Bauleistung verwendet.
Auf die Nachhaltigkeit dieser Bauleistung (10%-Grenze) kommt es nicht an.
Vorstellbar ist folgende Vertragsklausel ( vgl. auch Arge-Manu August 2014 Tz.
1.3.2 ):
„Die beiden Beteiligten unterstellen bei der Abrechnung, dass der Leistungsempfänger
die Umsatzsteuer nach § 13b UStG schuldet. Für den
Fall, dass die Finanzverwaltung stattdessen die Umsatzsteuer beim leistenden
Unternehmer nacherhebt, wird der leistende Unternehmer die bisherige
Netto-Rechnung berichtigen und zusätzlich die Umsatzsteuer in
Höhe von 19% auf den Netto-Betrag berechnen. Der Leistungsempfänger
verpflichtet sich, die auf den Netto-Betrag nach berechnete Umsatzsteuer
an den leistenden Unternehmer nach zu entrichten.“
5.2.2 Amtliche Bescheinigung ab dem 01.10.2014 für die Anerkennung der Steuerschuld
durch den Leistungsempfänger
In § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG ist geregelt, dass die zuständige Finanzbehörde dem
Leistungsempfänger eine Bescheinigung ausstellt, aus der sich die Umkehr der
Steuerschuld ergibt. Bei Erteilung dieser Bescheinigung kann grundsätzlich von einer
Umkehr der Steuerschuld ausgegangen werden. Bescheinigung kann nur vom Finanzamt
ausgestellt werden, wenn die Ausgangsbauleistungen nachhaltig sind.
11/2014
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Begriff der Nachhaltigkeit
Ein Unternehmer erbringt dann nachhaltig Bauleistungen, wenn er mindestens 10%
seines Weltumsatzes (Summe seiner im Inland steuerbaren und nicht steuerbaren
Umsätze) als Bauleistungen erbringt. Unternehmer, die Bauleistungen unterhalb
dieser Grenze erbringen, sind danach grundsätzlich keine Schuldner der bezogenen
Bauleistungen.
Hat der Unternehmer zunächst keine Bauleistungen ausgeführt oder nimmt er seine
Tätigkeit in diesem Bereich erst auf, ist er auch schon vor der erstmaligen Erbringung
von Bauleistungen als bauleistender Unternehmer anzusehen, wenn er nach außen
erkennbar mit ersten Handlungen zur nachhaltigen Erbringung von Bauleistungen
begonnen hat und die Bauleistungen voraussichtlich mindestens 10% seines Weltumsatzes
betragen werden.
Nach Abschnitt 13b.3 Abs. 3 UStAE ist davon auszugehen, dass die Voraussetzung
der Nachhaltigkeit erfüllt ist, wenn dem Unternehmer das nach den abgabenrechtlichen
Vorschriften für die Besteuerung seiner Umsätze zuständige Finanzamt auf Antrag
oder von Amts wegen eine im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültige
Bescheinigung nach dem Vordruckmuster USt 1 TG erteilt hat.
Zur Erteilung dieser Bescheinigung müssen vom Leistungsempfänger (Steuerschuldner)
die Voraussetzungen in geeigneter Weise glaubhaft gemacht werden.
Aus Vereinfachungsgründen kann auf den Weltumsatz des im Zeitpunkt der Ausstellung
der Bescheinigung abgelaufenen Besteuerungszeitraums abgestellt werden, für
den dem Finanzamt bereits Umsatzsteuer-Voranmeldungen bzw. Umsatzsteuererklärungen
für das Kalenderjahr vorliegen.
Zu Nr. 2 und Nr. 9:
U erstellt - sowohl auf fremden als auch auf eigenem Grund und Boden - Gebäude,
welche er nach Bebauung weiterveräußert. Er bezieht hierfür von inländischen Unternehmern
Bauleistungen.
Rechtslage ab 15.02.2014 bis 30.09.2014
Bauträger, die sowohl auf eigenen Grundstücken als auch als Generalunternehmer
auf fremden Grundstücken bauen, sind nur Steuerschuldner soweit
sie die bezogenen Leistungen für steuerpflichtige Werklieferungen (Bau
auf fremdem Boden) und nicht für steuerfreie Grundstückslieferungen (Bau
auf eigenem Boden) verwenden.
Rechtslage ab 01.10.2014
11/2014
-31-
Unternehmer, die sowohl auf eigenen als auch auf fremdem Grundstücken
bauen, sind für alle bezogenen Bauleistungen Steuerschuldner, wenn sie
nachhaltig Bauleistungen erbringen.
Zu Nr.3 und Nr. 10 (klassischer Bauträger, Leistungsgeber ist Steuerschuldner)
U (Bauträger) erstellt -ausschließlich- auf eigenem Grund und Boden Gebäude, welches
er nach Bebauung weiterveräußert. Er bezieht hierfür von inländischen Unternehmern
Bauleistungen.
In den klassischen Bauträgerfällen gibt es seit dem 15.2.14 keine Umkehr der
Steuerschuld mehr. Der Bauträger erbringt hier nur noch Grundstückslieferungen.

Hinweis
Für den Bauleistungserbringer von nach dem 01.10.2014 ausgeführten
Bauleistungen gilt der Grundsatz:
„Nur dann Nettorechnung, wenn vom Auftraggeber eine gültige amtliche
Bescheinigung vorliegt.“
Rechtslage vor dem 15.02.2014
5.2.3 Nichtbeanstandungsregelung
Die betroffenen Unternehmer können für vor dem 15.02.2014 erbrachte Bauleistungen
- entgegen der BFH-Rechtsprechung - an der Umkehr der Steuerschuld
(Rechtslage vor dem 15.02.2014) festhalten. Die Notwendigkeit von Rechnungsberichtigungen
besteht nicht. Diese Vereinfachungsregelung (Nichtbeanstandungsregelung)
gewährt beiden Unternehmern bei einvernehmlicher unveränderter Beibehaltung
der bisherigen Handhabung uneingeschränkte Rechtssicherheit und Vertrauensschutz,
sofern nicht zu einem späteren Zeitpunkt von der einvernehmlichen
Handhabung abgewichen wird.
5.2.4 Erstattungsantrag durch Bauträger für vor dem 15.2.14 bezogene Bauleistungen
Machen die beteiligten Unternehmer keinen Gebrauch von der Vereinfachungsregelung/
Nichtbeanstandungsregelung und stellt der Leistungsempfänger (Bauträger)
einen Antrag auf Erstattung der § 13b-Steuer schuldet der Leistungsgeber die Umsatzsteuer.
In diesem Fall wird die beim Leistungsgeber entstandene Umsatzsteuer
festgesetzt. Dieser Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung gegen den leistenden
Unternehmer steht § 176 AO nicht entgegen (Gesetzesänderung nach
§ 27 Abs. 19 Satz 2 UStG mit Wirkung zum 01.10.2014).
11/2014
-32-
5.2.5 Angaben Bauträger zum Änderungsantrag
Der Leistungsempfänger (Bauträger) hat dem für ihn zuständigen Finanzamt dazu
Folgendes im Einzelnen darzulegen.
 Name, Anschrift und Steuernummer des leistenden Unternehmers,
 Rechnungsdatum, Rechnungsnummer, Bezeichnung der erbrachten
Bauleistung,
 Entgelt und - soweit die Rechnung bereits berichtigt wurde -
Steuersatz und Steuerbetrag, Zeitpunkt der Zahlung und/oder
der Schlusszahlung der hierüber erteilten Rechnungen oder Gutschriften,
 Zeitpunkt und Höhe der geleisteten Anzahlungen oder Teilzahlungen
sowie Rechnungsdatum und Rechnungsnummer der
hierüber erteilten Rechnungen oder Gutschriften,
 Zuordnung der bezogenen Bauleistung bzw. der geleisteten Anzahlung
zu dem jeweiligen Ausgangsumsatz unter Angabe des
konkreten Ausgangsumsatzes (Bauvorhabens) als objektbezogenen
Nachweis dafür, dass die Eingangsleistung nicht zur
Erbringung von selbst erbrachten Bauleistungen verwendet wurde.
Die vorgenannten Auskünfte sind zur Feststellung der für die Besteuerung erheblichen
Sachverhalte sowohl beim Leistungsempfänger als auch beim leistenden Unternehmer
erforderlich (§§ 90, 93 Abs. 1 AO). Der Leistungsempfänger wird vom Finanzamt
darauf hingewiesen, dass diese Auskünfte auch zum Zweck der Besteuerung
der jeweils leistenden Unternehmer nach § 27 Abs. 19 UStG angefordert werden.
Das für den Leistungsempfänger zuständige Finanzamt informiert umgehend das
für den jeweiligen leistenden Unternehmer zuständige Finanzamt über die Tatsachen,
die jeweils zur Festsetzung der Umsatzsteuer nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG
notwendig sind.
5.2.6 Angaben Leistungsgeber (Bauunternehmer) bei Erstattungsantrag durch
Bauträger
Anschließend wird der jeweilige leistende Unternehmer unverzüglich von dem für
ihn zuständigen Finanzamt darüber informiert, dass sein Leistungsempfänger (Bauträger)
einen Erstattungsantrag bezüglich der § 13b-Steuer gestellt hat.
11/2014
-33-
Zugleich wird der leistende Unternehmer vom Finanzamt darauf hingewiesen:
 inwieweit diese Umsatzsteuer nunmehr von ihm geschuldet wird,
 dass bei ihm eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung nach § 27
Abs. 19 Satz 1 UStG beabsichtigt ist
und
 dass er seine Umsatzsteuerschuld nach § 27 Abs. 19 Satz 3 und 4 UStG
evtl. durch Abtretung seiner - nach berichtigter Rechnungsstellung bestehenden
- zivilrechtlichen Forderung gegen den Leistungsempfänger
erfüllen kann (Abtretung an Zahlungsstatt). Der Gesetzgeber geht dabei
von einer Nettovereinbarung aus.
Die Abtretung wirkt allerdings nur an Zahlung statt, wenn der Bauleister die Voraussetzungen
des § 27 Abs. 19 S. 4 UStG erfüllt:
 Antrag des Bauleisters,
 Ausstellen einer Rechnung mit offenem Umsatzsteuerausweis, bisheriger
Betrag gilt als Nettobetrag
 wirksame Abtretung,
 Anzeige der Abtretung gegenüber dem Bauträger und
 Erfüllen seiner Mitwirkungspflicht.
Nach dem EuGH-Urteil vom 07.11.2013 C - 249/12 und C - 250/12; Tulica ist es
fraglich, ob der Bauleister aus zivilrechtlicher Sicht tatsächlich einen Anspruch auf
zusätzlicher Zahlung der Umsatzsteuer gegenüber dem Bauträger hat. § 27 Abs. 19
UStG geht davon aus, dass der Bauleister stets die Umsatzsteuer zusätzlich zum
Netto-Entgelt gegenüber dem Bauträger geltend machen kann. Lt. EuGH ist vereinbarter
Kaufpreis aber bei fehlender vertraglicher Vereinbarung ein Bruttokaufpreis,
aus dem die Umsatzsteuer herauszurechnen ist. Es sei denn, man kann den Rechnungshinweis
„Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfänger“ als eine Nettopreisvereinbarung
auslegen.
Bei Unwirksamkeit der Forderungsabtretung ( bestreiten der Forderung durch den
Bauträger) und einer UST-Nachforderung beim Bauunternehmer wird empfohlen,
die nachträgliche Steuerfestsetzungen wegen Verstoßes gegen den Grundsatz des
Vertrauensschutzes anzugreifen.
Es mag dahingestellt sein, ob die gesetzliche Abbedingung der AO-Vorschrift des
§ 176 AO im UStG rechtens oder rechtswidrig ist. M.E. könnte sich der betroffene
Unternehmer auch auf die Rechtsprechung des EuGH zum Vertrauensschutz im
Zusammenhang mit steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen bzw. Vorsteuerabzugsfragen
berufen und auf eine analoge Anwendung drängen. Der Vertrauens-
bzw. der Gutglaubensschutz ist nach dem EuGH ein allgemein verbindlicher
Rechtsgedanke des Umsatzsteuerrechts, der auf dem europäischen Primärrecht
basiert (vgl. zum Vertrauensschutz in der EU Schwarz, Vertrauensschutz als
Verfassungsprinzip, 2002, S. 376 ff., Weber, NWB 41/2014 S. 3076). Weitere Ausführungen
zum Vertrauensschutz vgl. auch Tz. 1.3.5 Arge-Manu August 2014.
11/2014
-34-
Es kann nicht sein, dass ein Unternehmer, der die im UStAE vorgegebenen Verwaltungsvorschriften
korrekt befolgt, im Nachhinein aufgrund von Gerichtsentscheidungen
mit Steuernachzahlungen konfrontiert wird.
5.2.7 Nachzahlungszinsen nach § 233a AO beim Leistungsgeber
Bei der Verzinsung der nachträglichen Umsatzsteuerfestsetzung gegenüber
dem leistenden Unternehmer nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG gilt - lt. Verwaltungsmeinung
- der Antrag des Leistungsempfängers (Bauträger) auf Erstattung
der zunächst von ihm entrichteten Umsatzsteuer als rückwirkendes
Ereignis i. S. d. § 233a Abs. 2a AO. Der Zinslauf von Nachzahlungszinsen
nach § 233a AO beginnt in diesen Fällen folglich erst 15 Monate nach Ablauf
des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist.
5.2.8 Erstattungszinsen nach § 233a AO beim Leistungsempfänger
M.E. kann beim Leistungsempfänger kein rückwirkendes Ereignis angenommen
werden, da die § 13b-Steuer nach BFH-Rechtsprechung von Anfang
an fehlerhaft war und dies durch die Neuregelung des § 27 Abs. 19
UStG auch nicht in Frage gestellt wird. Auch bei Anerkennung der (abgetretenen)
Forderung kann der Bauträger mit Guthabenszinsen rechnen ( im
Kalenderjahr 11: ca. 9%, Kalenderjahr 12: 3,5%.
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-35-
Rechtsbehelfsbelehrung (Auszug)
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-36-
5.3 Übergangsregelungen bei Abschlagsrechnungen und Schlussrechnungen
Aufgrund der geänderten Rechtslage stellt sich – wie bereits bei Einführung des
Steuerschuldübergangs für Bauträger in 2010/2011 – die Frage, ob Korrekturen bei
der Umsatzsteuer auf Abschlags- oder Anzahlungsrechnungen erforderlich sind, die
ohne Umsatzsteuer gestellt wurden.
Hierzu hat die Finanzverwaltung in Abschnitt III des BMF-Schreibens vom
08.05.20146 Stellung genommen. Es gilt hierbei der Grundsatz, dass Abschlagszahlungsbeträge
grundsätzlich netto abgezogen werden können, wenn sie in dem betreffenden
Zeitabschnitt nach der hier geltenden Rechtslage entweder vom Leistungsgeber
oder Leistungsempfänger korrekt versteuert worden sind und es zu keinen Steuerausfällen
kommt.
Es sind folgende Fallgruppen zu unterscheiden:
5.3.1 Schlussrechnung über nach dem 14.02.2014 erbrachte Bauleistungen bei
Abschlagszahlungen vor dem 15.02.2014, Empfänger der Bauleistung ist
nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt
Abschnitt III des BMF-Schreibens vom 08.05.2014
Steuerschuldner Leistungsgeber
Bei nach dem 14. Februar 2014 ausgeführten Bauleistungen für die der leistende
Unternehmer die Steuer schuldet, hat der leistende Unternehmer eine Rechnung
auszustellen, in der er auch den anzuwendenden Steuersatz und den auf das Entgelt
entfallenden Steuerbetrag anzugeben hat (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG). Dies
gilt unabhängig davon, ob der leistende Unternehmer das Entgelt oder Teile des
Entgelts vor dem 15. Februar 2014 vereinnahmt hat oder nicht.
Hat der leistende Unternehmer das Entgelt oder Teile des Entgelts vor dem 15.
Februar 2014 vereinnahmt und hierfür jeweils eine Rechnung ausgestellt, in der er
u. a. das (Netto-)Entgelt ohne gesonderten Steuerausweis und einen Hinweis auf
die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers aufgenommen hat, hat er
grundsätzlich diese Rechnung(en) im Voranmeldungszeitraum der tatsächlichen
Ausführung der Leistung zu berichtigen.
Eine Berichtigung dieser Rechnungen kann unterbleiben, wenn der leistende Unternehmer
in seiner Schlussrechnung beim Leistungsempfänger die Umsatzsteuer auf
das Gesamtentgelt anfordert. Die geleisteten Anzahlungen sind dann in der
Schlussrechnung nur mit ihrem Nettobetrag (ohne Umsatzsteuer) anzurechnen. Die
Umsatzsteuer auf das Gesamtentgelt ist in diesem Fall in der Umsatzsteuer-
Voranmeldung für den Zeitraum anzumelden, in dem die Leistung erbracht worden
ist. Der Leistungsempfänger hat im selben Voranmeldungszeitraum die von ihm
bisher nach § 13b Abs. 5 Satz 2 i. V. m. Abs. 2 Nr. 4 UStG angemeldete Umsatzsteuer
auf Anzahlungen für bezogene Bauleistungen zu berichtigen.
6 IV D 3 - S 7279/11/10002-03, Beck’sche Textausgaben Steuererlasse 500 § 13b/3
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Fall 6:
Bauunternehmer B hat an Bauträger T, der ein Gebäude
auf eigenen Grund und Boden errichtet, eine Bauleistung im
Wert von 100.000 € netto erbracht (Zeitpunkt Mai 2014). An
Abschlagszahlungen hat er netto 90.000 € erhalten. Bezüglich
der vor dem 15.02.2014 geleisteten Abschlagzahlungen
gingen B und T davon aus, dass T Steuerschuldner ist und
sind entsprechend verfahren. B will nunmehr im Mai 2014
eine Schlussrechnung erstellen.
Lösung:
Die Schlussrechnung kann wie folgt erstellt werden:
Bauleistungserbringer
100.000 € +19.000 € USt
- 90.000 € -0 € USt
10.000 € + 19.000 € USt
Bauunternehmer
Anmeldung USt in Höhe von + 19.000 € im VAZ Mai 2014
keine Berichtigung der AZ-Netto-Rechnungen
Bauleistungsempfänger
Zahlung + 29.000 €,
Stornierung der gemeldeten § 13b-Steuer
(19% x 90.000 €) = -17.100 € im VAZ Mai 2014
5.3.2 Empfänger der Bauleistung ist zum Vorsteuerabzug berechtigt
Steuerschuldner Leistungsgeber
Ist der Leistungsempfänger zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, wird es nicht beanstandet,
wenn in der Schlussrechnung nur der Restbetrag (Differenz Schlussbetrag
gekürzt um das vor dem 15. Februar 2014 vom leistenden Unternehmer vereinnahmte
Entgelt) zugrunde gelegt wird. Voraussetzung hierfür ist, dass diese Anzahlung(
en) vom Leistungsempfänger in zutreffender Höhe versteuert (= in einer
Voranmeldung oder in einer Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr angemeldet)
wurde(n). Die Rechnungen mit denen über die Anzahlungen abgerechnet wurde,
sind hier nicht zu berichtigen.
11/2014
-38-
Fall 7:
Der Dachdecker D ist vom Bauunternehmer B im August
2013 beauftragt worden, das Dach des Bürogebäudes des
B neu zu decken. B erbringt nur steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug
berechtigende Bauleistungen und hat gegenüber
dem D die ihm erteilte Freistellungsbescheinigung
nach § 48b EStG verwendet. Die Bemessungsgrundlage für
diese Werklieferung beträgt 50.000 €. B und D haben zwei
Abschlagszahlungen in Höhe von jeweils 10.000 € vereinbart,
die bei D fristgerecht nach Baubeginn am 15. Oktober
2013 und am 17. Dezember 2013 eingehen. D hat hierüber
am 01. Oktober 2013 bzw. am 03. Dezember 2013 jeweils
eine Rechnung ausgestellt, in der er das Entgelt ausgewiesen
und auf die Steuerschuldnerschaft des B hingewiesen
hat. B hat die Umsatzsteuer auf die Anzahlungen in seinen
Umsatzsteuer-Voranmeldungen für Oktober 2013 bzw. Dezember
2013 angemeldet und diese Steuer gleichzeitig als
Vorsteuer abgezogen. Die Dachdeckerarbeiten wurden am
20. März 2014 beendet.
Lösung:
Für die Dachdeckerleistung ist D Steuerschuldner, weil B als
Leistungsempfänger diese Leistung nicht selbst für eine Bauleistung
verwendet. Da B hinsichtlich dieses Umsatzes zum
vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist (kein Bauträger mit nach
§ 4 Nr. 9a UStG steuerfreien Grundstückslieferungen), kann D
in der Schlussrechnung auf die Bemessungsgrundlage von 50
000 € die gezahlten Anzahlungen als Nettobetrag anrechnen:
Bauleistungserbringer
Werklieferung 50.000 €
Abschlagszahlung -20.000 €
verbleiben 30.000 € + 5.700 € USt (19%)
USt-Meldung +5.700 € im VAZ März 2014
Bauleistungsempfänger
Zahlung + 35.700 €
Vorsteuer - 5.700 € (VAZ März)
Keine Stornierung der § 13b-Steuer, da kein Erstattungsanspruch.
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-39-
5.3.3 Übergangsregelungen bei Abschlagsrechnungen und Schlussrechnungen
ab dem 01.10.2014
Steuerschuldner ist Leistungsgeber
Ist der Leistungsempfänger zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, wird es nicht beanstandet,
wenn in der Schlussrechnung nur der Restbetrag (Differenz Schlussbetrag
gekürzt um das vor dem 01.10.2014 vom leistenden Unternehmer vereinnahmte
Entgelt zugrunde gelegt wird. Voraussetzung hierfür ist, dass diese Anzahlung(
en) vom Leistungsempfänger in zutreffender Höhe versteuert (= in einer Voranmeldung
oder in einer Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr angemeldet)
wurde(n). Die Rechnungen mit denen über die Anzahlungen abgerechnet wurde,
sind hier nicht zu berichtigen.
Fall 8:
Unternehmer P verkauft eine montierte Photovoltaikanlage
(Bauleistung) im Wert von 15.000 € + 2.850 € USt an den
Hauseigentümer H. P beauftragt mit der Montage den Subunternehmer
S. Die Anlage wurde im Oktober 2014 fertig
gestellt.
S berechnete P bei Beginn der Montage im September
2014 eine AZ in Höhe von 2.000 € netto mit dem Hinweis
„Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“. Der Gesamtbetrag
lt. Schlussrechnung beträgt netto 4.000 €.
Aufgrund seines Weltumsatzes liegen die von P erbrachten
Bauleistungen unter 10%, deshalb wurde dem P keine amtliche
Bescheinigung ausgestellt.
Lösung:
Da P keine Bauleistungen nachhaltig erbringt, ist er ab dem
01.10.2014 kein Steuerschuldner mehr. Im Zeitraum
15.02.2014 – 30.09.2014 war dies noch der Fall.
Lt. Abschnitt II. 1.1 des BMF-Schreibens vom 26.09.2014 IV
D 3-S7279/14/10002 kann wie folgt verfahren werden:
S
Schlussrechnung 4.000 €
Abschlagszahlung -2.000 €
2.000 €+ 380 € USt (19%)
USt-Meldung +380 € im VAZ Oktober 2014
P
AZ: + 380 € § 13b-Steuer
11/2014
-40-
-380 € § 13b-Vorsteuer
Rest-Zahlung + 2.380 €
Vorsteuer - 380 € (VAZ Oktober 2014)
keine Stornierung der § 13b-Steuer, da kein Erstattungsanspruch.
Fall 9:
Wie vorhergehender Fall 8. Die Photovoltaikanlage
wurde auf einem Betriebsgebäude des P montiert. P
führt nachhaltig Bauleistungen aus und besitzt eine
amtliche Bescheinigung aus der hervorgeht, dass er
der Steuerschuldner ist.
Lösung:
Leistungsempfänger Steuerschuldner
Lt. Abschnitt II. 1.1 des BMF-Schreibens vom 26.09.2014 IV
D 3-S7279/14/10002 kann wie folgt verfahren werden:
S
Schlussrechnung Oktober 2014: + 4.000 €
Abschlagszahlung - 2.000 €*
Restzahlung: 2.000 €**
* 380 € wurden versteuert
** Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers
S:
Versteuerung Abschlagszahlung im VAZ September 2014
+380 €
P:
Vorsteuerabzug AZ im September 2014 (Zahlung) - 380 €
§ 13b-Steuer im VAZ Oktober 2014: + 380 €
13b-Vorsteuer im VAZ Oktober 2014: - 380 €
11/2014
-41-
5.4 Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Werklieferungen von
Photovoltaikanlagen
Nach Abschnitt 13b.2. Abs. 5 Nr. 11 UStAE liegen auch bei Werklieferungen von
Photovoltaikanlagen, die auf oder an einem Gebäude oder Bauwerk installiert werden
(z. B. dachintegrierte Anlagen, Auf-Dach-Anlagen oder Fassadenmontagen) Bauleistungen
vor.
Installiert ein Subunternehmer im Auftrag eines Generalunternehmers auf dem Dach
eines Auftraggebers eine Photovoltaikanlage, liegt gem. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG eine
Umkehr der Steuerschuld vor. Steuerschuldner ist hier der Generalunternehmer.
Handelt es sich um ein Gebäude, welches dem Generalunternehmer zuzurechnen
ist, liegt dagegen keine Umkehr der Steuerschuld vor, da die Eingangsbauleistung
nicht in eine Ausgangsbauleistung des Unternehmers hineinfließt.
11/2014
-42-
6. Umsatzsteuerrechtliche Auswirkung bei der Übertragung und Überführung
von einzelnen Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG7
6.1 Allgemeines
Einkommensteuerrechtlich8 sind in den nachfolgenden Fallgruppen die Buchwerte
fortzuführen:
· Überführungen von Wirtschaftsgütern zwischen zwei Einzelbetriebsvermögen
des Steuerpflichtigen;
· Überführungen zwischen einem Einzelbetriebsvermögen und einem Sonderbetriebsvermögen
des Steuerpflichtigen und umgekehrt;
· Überführung zwischen dem Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmerschaften
eines Steuerpflichtigen.
In all den vorgenannten Fällen findet bei der Überführung des Wirtschaftsguts ein
Rechtsträgerwechsel nicht statt.
6.2 Ust-rechtliche Beurteilung bei beweglichen Gegenständen
Den Begriff Sonderbetriebsvermögen gibt es eigentlich bei der Umsatzsteuer nicht.
Dennoch ist die Unterscheidung bei der Umsatzsteuer relevant, wenn der Gegenstand
von einem Einzelunternehmer ( Gesellschafter ) einer Personengesellschaft zur
Nutzung überlassen wird. Liegt einkommensteuerrechtliches Sonderbetriebsvermögen
vor, ohne dass ein Rechtsträgerwechsel stattfindet, liegt ust-rechtlich vom Einzelunternehmer
eine Nutzungsüberlassung eines Gegenstandes an eine - umsatzsteuerrechtlich
- als Unternehmer existente Personengesellschaft (ESt kein Rechtsträgerwechsel)
vor. Der Gegenstand bleibt dabei immer im Unternehmensvermögen
des Einzelunternehmers.
Es ist dabei umsatzsteuerrechtlich von folgenden Fallgruppen auszugehen:
a) Unentgeltlich Nutzungsüberlassung
b) entgeltlich Nutzungsüberlassung durch Vermietung
7 Vgl. auch Förster, DStR 8/2012 S. 381
8 BMF vom 08.12.2011, IV C 6- S 2241/10/10002
11/2014
-43-
6.3 Unentgeltliche Nutzungsüberlassung von Sonderbetriebsvermögen an Personengesellschaft
BFH Urteil vom 21.05.2014 V R 20/13
Leitsatz:
Überlässt ein Steuerpflichtiger einen bislang seinem Einzelunternehmen zugeordneten
Gegenstand einer sein Unternehmen fortführenden Personengesellschaft, an der
er beteiligt ist, unentgeltlich zur Nutzung, so muss er die Entnahme dieses Gegenstands
aus seinem Unternehmen nach § 3 Abs. 1b UStG versteuern.
Fall 10:
Unternehmer K betrieb ein Ingenieurbüro und entwickelte
im Rahmen dieses Einzelunternehmens eine Maschine. Mit
Ablauf des 30.04.2001 stellte der Kläger seine Ingenieurtätigkeit
im Rahmen seines Einzelunternehmens ein. Er erstellte
eine Aufgabebilanz, worin er u.a. die Maschine bilanzierte.
Zuvor hatte K zusammen mit seiner Ehefrau eine KG
gegründet, deren Komplementär er wurde. Die bisher dem
Einzelunternehmen zugeordnete Maschine übertrug der
Kläger nicht in das Gesamthandsvermögen der KG, sondern
überließ diese der Gesellschaft unentgeltlich zur Nutzung.
Sämtliche Gegenstände des Sachanlagevermögens
seines Einzelunternehmens wurden bei der KG als Sonderbetriebsvermögen
des Klägers erfasst.
Stellungnahme:
Der BFH bestätigte die bisherige Verwaltungsauffassung, dass Gegenstände des
Sonderbetriebsvermögens grundsätzlich eine Nutzungsüberlassung an eine Personengesellschaft
darstellen.
Ausnahme:
Übertragung eines Gegenstands eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen
einer Mitunternehmerschaft. In diesem Falle würde umsatzsteuerrechtlich
eine Lieferung an die Personengesellschaft bzw. umgekehrt von einer Personengesellschaft
an den Mitunternehmer vorliegen.
Weiterhin bestätigte der BFH, dass bei einer unentgeltlichen Überlassung an die
Gesellschaft auf Dauer (hier sogar mit Beendigung der Unternehmerschaft) regelmäßig
eine Entnahme im obigen Sinn nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG vorliegt.
In der Fachliteratur wird unter Hinweis auf die EuGH-Rechtsprechung die Auffassung
vertreten, dass anstelle der Wiederbeschaffungskosten als Bemessungsgrundlage
lediglich auf den Restwert im Zeitpunkt der Entnahme abzustellen ist.
Dieser wird durch den tatsächlichen Einkaufspreis bzw. die Selbstkosten des Ge11/
2014
-44-
genstands abzüglich der bis zum Zeitpunkt der Entnahme angefallenen Wertminderungen
(Abschreibungen nach AfA-Zeiträumen) bestimmt. Dies würde bedeuten,
dass als Bemessungsgrundlage grundsätzlich der Buchwert zum Zeitpunkt der Entnahme
anzusetzen wäre.
Dem widerspricht der BFH.
Vielmehr ist auf den tatsächlichen Restwert der entnommenen Gegenstände abzustellen.
Dies schließe nicht aus, dass die Entnahme eines hergestellten oder angeschafften
Gegenstands auch unter Heranziehung des ertragsteuerrechtlichen
Buchwerts im Zeitpunkt der Entnahme bemessen werden kann. Dabei müssen aber
stets die Umstände des Einzelfalls berücksichtigt werden. Daher muss bei der
Restwertbestimmung einzelfallbezogen auch eine zwischenzeitlich eingetretene -
objektiv feststellbare - Wertminderung berücksichtigt werden. Andernfalls bliebe die
Auslegung der zeitlichen Komponente im Sinne einer Wertentwicklung zwischen
Herstellung oder Anschaffung und Entnahme nur unzureichend berücksichtigt. Diese
Argumentation läuft auf die tatsächlichen Wiederbeschaffungskosten im Zeitpunkt
der Entnahme hinaus. Infolge der Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe
wird die Umsatzsteuer Kostenbestandteil.
U
K
U
Personengesellschaft
unternehmerischer
Bereich
außerunternehmerischer
Bereich
unternehmerischer
Bereich
außerunternehmerischer
Bereich
Betriebsvermögen
Maschine
Sonderbetriebsvermögen
Maschine
1
2
unentgeltliche Nutzungsüberlassung
Sonderbetriebsvermögen
Maschine
Entnahme nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG 3
Erfolgt die Überlassung des dem Sonderbetriebsvermögen zuzurechnenden Gegenstandes
an die Gesellschaft nur vorübergehend, nicht auf Dauer, nur kurzfristig, ist die
unentgeltliche Überlassung an die Gesellschaft als eine steuerpflichtige Wertabgabe
im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu behandeln, wenn der Gegenstand bei der
Anschaffung zum anteiligen oder vollen Vorsteuerabzug berechtigt hat.
11/2014
-45-
Bemessungsgrundlage für die Nutzungsentnahme sind in diesem Falle die nach § 10
Abs. 4 Nr. 2 UStG bei der Ausführung entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen
oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu den Ausgaben gehören auch
die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die jedoch anteilig nach dem gem. § 15a
UStG maßgeblichen Berichtigungszeitraum auf 5 Jahren (bei beweglichen Gegenständen)
zu verteilen sind.
6.4 Vermeidung einer Entnahme nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG
Erfolgt eine entgeltliche Nutzungsüberlassung des Sonderbetriebsvermögens, liegt
umsatzsteuerrechtlich eine Vermietung eines Gegenstandes an eine Personengesellschaft
vor. Die Vermietung ist bei beweglichen Gegenständen im Normalfall steuerbar
und steuerpflichtig. Bemessungsgrundlage ist grundsätzlich die berechnete
Miete. Da aber die Vermietung an eine dem Unternehmer nahestehende Person erfolgt,
ist gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG die Mindestbemessungsgrundlage zu prüfen.
D. h., es muss bei einer zu niedrigen Mietberechnung mindestens der Betrag als Bemessungsgrundlage
angesetzt werden, der im Falle einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung
anzusetzen wäre (max. der Marktpreis). Ist die Personengesellschaft
zum Vorsteuerabzug berechtigt, kann sie auch die auf die Mindestbemessungsgrundlage
entfallende Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend machen (vgl. § 14 Abs. 4 S. 2
UStG).
Da umsatzsteuerrechtlich eine Vermietung an ein anderes Rechtssubjekt (Personengesellschaft)
vorliegt, muss der Unternehmer dem das Sonderbetriebsvermögen zugerechnet
wird, - wegen der Umsatzsteuer - eine an die Personengesellschaft gerichtete
ordnungsmäßige Rechnung erstellen. Sofern bei der Personengesellschaft kein
Vorsteuerabzugsverbot vorliegt, kann diese in der Mietrechnung ausgewiesene Umsatzsteuer
wiederum als Vorsteuer geltend machen.
Lt. BFH-Urteil vom 05.06.2014 - XI R 44/12, DStR 2014 S. 1673 kann sogar auf die
Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage verzichtet werden, wenn der Leistungsempfänger
zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und bei ihm kein § 15a-Fall vorliegen
kann.
11/2014
-46-
U
K
U
Personengesellschaft
unternehmerischer
Bereich
außerunternehmerischer
Bereich
unternehmerischer
Bereich
außerunternehmerischer
Bereich
Sonderbetriebsvermögen
Maschine
Miete
Vermietung
6.5 Überführungen von Grundstücken
6.5.1 Überführung von einem Einzelbetriebsvermögen in ein Sonderbetriebsvermögen
ohne Rechtsträgerwechsel
Die obigen Ausführungen zur Umsatzsteuer bei beweglichen Gegenständen gelten
für die Grundstücke sinngemäß.
Erfolgt die unentgeltliche Überlassung an die Gesellschaft auf Dauer, liegt nach der
o.g. Rechtsprechung regelmäßig eine Entnahme des Grundstücks nach § 3 Abs. 1b
Nr. 1 UStG vor.
Die Entnahme ist grundsätzlich umsatzsteuerfrei gemäß § 4 Nr. 9a UStG. Sie würde
dann zu einer Vorsteuerkorrektur nach § 15a Abs. 8 UStG auslösen, sofern der 10-
jährige Berichtigungszeitraum noch nicht abgelaufen ist.
Eine Option nach § 9 UStG ist nicht möglich, da bei einer unentgeltlichen
Grundstücksentnahme eine Option nach § 9 UStG nicht zulässig ist (Abschnitt
9.1 Abs. 2 S. 3 UStAE).
11/2014
-47-
6.5.2 Übertragungen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG mit Rechtsträgerwechsel
Soweit Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in
das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft übertragen wird, liegt umsatzsteuerrechtlich
eine Lieferung an die Personengesellschaft bzw. umgekehrt von
einer Personengesellschaft an den Mitunternehmer vor.
Die Entgeltlichkeit kann dabei auch in der Gewährung bzw. Minderung von Gesellschaftsanteile
bzw. in einer Schuldübernahme bestehen.
Erfolgt das Entgelt in der Übertragung von Gesellschaftsanteilen ist nach der
EUGH-Rechtsprechung als Bemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG
nicht der gemeine (objektive) Wert der Gesellschaftsrechte anzusetzen, sondern
der subjektive Wert, den der Gesellschafter aufwendet, um die Rechte zu erhalten.
Dies sind die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des eingebrachten Gegenstands
zuzüglich etwaiger Nebenkosten (vgl. dazu BFH Urteil vom 16.04.20089 und
Abschnitt 10.5 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStAE).
Bezüglich der Entgeltlichkeit bzw. der Unentgeltlichkeit ist die Verbuchung des
Vorgangs auf den Kapitalkonten maßgebend. In diesem Falle liegt ein Entgelt in
Form von Gesellschaftsanteilen vor.
Erfolgt die Verbuchung auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto,
liegt eine unentgeltliche Übertragung vor.
Fall 11:
Zusammen mit seinen beiden Kindern (S und T) betreibt
V die VST OHG. Das zu 100 % genutzte Grundstück
gehört zum Sonderbetriebsvermögen des V. V hatte den
vollen Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten geltend
gemacht. Der 10-jährige Berichtigungszeitraum ist
noch nicht abgelaufen. Die Nutzungsüberlassung des
Grundstücks erfolgte an die Gesellschaft entgeltlich. V
überträgt nunmehr das Grundstück in das Gesamthandsvermögen
der Gesellschaft.
Es erfolgt eine Verbuchung der Übertragung auf einem
gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto
Lösung:
Es ist zu differenzieren, ob die Übertragung unentgeltlich oder
gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Maßgeblich
ist die Verbuchung des Vorgangs. Erfolgt die Verbuchung
9 BStBl Teil II 2008 S. 907
11/2014
-48-
auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto,
liegt umsatzsteuerlich eine unentgeltliche Übertragung vor.
Die Übertragung ( Entnahme bei V in Privatbereich ) ist steuerbar
gemäß § 3 Abs. 1b UStG, jedoch steuerfrei nach § 4
Nr. 9a UStG. Die steuerfreie Übertragung löst bei V eine Vorsteuerkorrektur
gemäß § 15a Abs. 8 UStG aus, soweit der Berichtigungszeitraum
noch nicht abgelaufen ist. Eine Option
nach § 9 UStG scheidet aus.
U
K
U
Personengesellschaft
unternehmerischer
Bereich
außerunternehmerischer
Bereich
unternehmerischer
Bereich
außerunternehmerischer
Bereich
Betriebsvermögen
Maschine
Sonderbetriebsvermögen
Grundstück
1
2
unentgeltliche Lieferung
Sonderbetriebsvermögen
Grundstück
Entnahme nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG 3
11/2014
-49-
Fall 12:
Wie Fall 11.
Es erfolgt eine Verbuchung des Vorgangs auf den Kapitalkonten.
U
V
U
Personengesellschaft
unternehmerischer
Bereich
außerunternehmerischer
Bereich
unternehmerischer
Bereich
außerunternehmerischer
Bereich
Sonderbetriebsvermögen
Grundstück
1
2
Gesellschaftsanteile
Lieferung
Miete
Vermietung
Lösung:
Erfolgt die Verbuchung der Übertragung auf einem Kapitalkonto,
werden also Gesellschaftsrechte gewährt, liegt
ein entgeltliches Rechtsgeschäft vor. Der Übertragung des
Grundstücks steht auf Seiten der Gesellschaft die Gewährung
von Gesellschaftsrechten gegenüber. Nach der
Rechtsprechung des EUGH und des BFH stellt auf Gesellschaftsebene
die Hingabe von Gesellschaftsrechten keine
steuerbare Leistung dar.
11/2014
-50-
Auf Seiten des Gesellschafters ist die Übertragung des
Grundstücks als entgeltliche Lieferung zu behandeln, die
steuerbar aber steuerfrei nach § 4 Nr. 9a UStG ist. V kann
allerdings zur Umsatzsteuerpflicht gemäß § 9 UStG optieren.
§ 9 Abs. 3 i. V. mit § 13b UStG sind zu beachten.
Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG) liegt nicht
vor, da die Gesellschaft nach der Übertragung die Immobilie
nicht mehr für Vermietungs- und Verpachtungszwecke,
sondern Kraft eigenen Rechts nutzt.
11/2014
-51-
7. Umsatzsteuerbefreiung für Privatlehrer nach Art. 132 Abs. 1j MwStSystRL
Nach Art. 132 Abs. 1j MwStSystRL ist steuerfrei:
Der von Privatlehrern erteilter Schul- und Hochschulunterricht
BFH, Urt. v. 20.3.201410
Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG ( jetzt: Art. 132
Abs. 1j MwStSystRL ) erfasst auch die Aus- und Fortbildung, so dass es nicht
darauf ankommt, ob sich der Privatlehrer an Schüler oder Hochschüler wendet
oder ob es sich um einen in einen Lehr- oder Studienplan eingebetteten Unterricht
handelt (Änderung der Rechtsprechung).
Supervisionen können als Unterrichtseinheiten, die von Privatlehrern erteilt
werden und die sich auf Schul und Hochschulunterricht beziehen, nach Art. 13
Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sein.
Fall 13:
Eine Diplom-Sozialpädagogin und Diplom-Organisationsberaterin
erbringt sog. Supervisionsleistungen für
Träger der Wohlfahrtspflege, der Jugendhilfe, der Psychiatrie,
für Suchtberatungsstellen sowie für Diakonie
und Caritas. Dabei führte sie für ihre Auftraggeber sog.
Supervisionen mit deren Mitarbeitern durch. Darüber
hinaus erbrachte sie auch Lehrsupervisionsleistungen.
Ihr war von der zuständigen Bezirksregierung zur Vorlage
bei den Finanzbehörden bescheinigt worden, dass
sie die Leistung "Supervision und Lehrsupervision" als
berufliche Bildungsmaßnahme nach § 4 Nr. 21a/bb
UStG ordnungsgemäß durchführe.
Stellungnahme:
Der BFH lehnte –wie auch das Finanzamt - die Anwendung der Steuerbefreiungsvorschrift
des § 4 Nr. 21a/bb UStG ab.
Prüfung der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21a/bb UStG
§ 4 Nr. 21a/bb UStG befreit "die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck
dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender
oder berufsbildende Einrichtungen, wenn die zuständige Landesbehörde
bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person
des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten".
10 V R 3/13, DStR 2014, 1160, BeckRS 2014, 95199
11/2014
-52-
Bei Vorliegen des § 4 Nr. 21a/bb UStG müsste sich aus der Bescheinigung
ergeben, dass die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden
Leistungen, für die die Steuerfreiheit beansprucht wird, auf einen Beruf oder
eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung
ordnungsgemäß vorbereitet.
Entscheidend hierbei ist der Wortlaut der Bescheinigung. Die ausgestellte
Bescheinigung erfüllt diese Voraussetzungen nicht.
Prüfung der Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1i MwStSystRL
Der BFH lehnt auch die Anwendung der Steuerbefreiung des Art. 132
Abs. 1i MwStSystRL ab.
Nach Art. 132 Abs. 1i MwStSystRL ( früher: Art. 13 Teil A Abs. 1i der Richtlinie
77/388/EWG ) befreien die Mitgliedstaaten "die Erziehung von Kindern
und Jugendlichen, den Schul- oder Hochschulunterricht, die Ausbildung, die
Fortbildung oder die berufliche Umschulung sowie die damit eng verbundenen
Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen
des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder
andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter
vergleichbarer Zielsetzung. Auch hier wäre eine zutreffende Bescheinigung
der zuständigren Landesbehörde erforderlich
Prüfung der Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1j MwStSystRL
Der BFH befürwortet grundsätzlich die Anwendung der Steuerbefreiung des
Art. 132 Abs. 1j MwStSystRL.
Art. 132 Abs. 1j MwStSystRL befreit nach seinem Wortlaut "den von Privatlehrern
erteilten Schul- und Hochschulunterricht".
Begriff Privatlehrer
Privatlehrer in obigen Sinn liegen vor, wenn sie den Unterricht auf eigene
Rechnung direkt gegenüber den Teilnehmern erbringen.
Eine Privatlehrertätigkeit liegt lt. BFH auch dann vor:
 wenn dieser mehreren Personen gleichzeitig erteilt wird,
 die der Unterrichtserteilung zugrunde liegende Auftragsvergabe nicht zwingend
von den Unterrichtsteilnehmern, sondern auch von anderen Personen erfolgt
( z.B. vom AG bei Unterricht an seine AN ).
 Ausnahme: Unterricht wird an einen Veranstalter erbracht, der die Leistung an
die Kursteilnehmer als eigenständige Bildungsleistung weitergibt ( vgl. hierzu
EuGH-Urteil Eulitz in Slg. 2010, I-907 Rdnrn. 52 ff ).
 Kein Vergütungsanspruchs im Verhinderungsfall und bei Kursausfall besteht
(EuGH-Urteil Haderer in Slg. 2007, I 4841 Rdnrn. 31 ff.).
11/2014
-53-
Begriff Schul- und Hochschulunterricht
Der BFH folgt - unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung- im Hinblick
auf das EuGH-Urteil Eulitz in Slg. 2010, I 907 nunmehr der auch im Schrifttum11
vertretenen Auffassung , dass die Steuerbefreiung nach Art. 132
Abs. 1j MwStSystRL nicht nur bei Unterrichtseinheiten zur Anwendung
kommt, die sich auf Schul- und Hochschulunterricht beziehen, sondern auch
auf Unterrichtseinheiten im Zusammenhang mit Ausbildung, Fortbildung oder
berufliche Umschulung.
Nicht maßgebend ist, dass der Privatlehrer an einer Schule oder Hochschule
tätig ist, sich an Schüler oder Hochschüler wendet oder es sich um einen in
einen Lehr- oder Studienplan eingebetteten Unterricht handelt (so noch Urteil
des Bundesfinanzhofs BFH in BFHE 221, 489, BFH/NV 2008, 1418, unter
II.3.b bb). Art. 132 Abs. 1j MwStSystRL erfasst jegliche Aus- und Fortbildung,
die nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung hat. Entgegen der Auffassung
der Verwaltung ist ein Lehrplan/Stoffplan, eine gewisse organisatorische
Struktur für die Steuerfreiheit nicht erforderlich.
BFH, Urteil v. 5.6.2014 - V R 19/13; veröffentlicht am 20.8.2014
Leitsatz:
Schwimmunterricht kann als von Privatlehrern erteilter Schulunterricht steuerfrei
sein
Nach nationalem Recht sind die Schwimmkurse nicht steuerfrei, da die Voraussetzungen
des § 4 Nr. 21 UStG nicht erfüllt sind – der Kläger ist weder
als Ersatzschule staatlich genehmigt noch nach Landesrecht erlaubt. Auch
liegt keine Bescheinigung über die Vorbereitung auf einen Beruf oder eine
vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung
vor.
Eine Steuerbefreiung ergibt sich auch nicht aus § 4 Nr. 22 Buchst. a oder b
UStG – der Kläger erfüllt als Einzelunternehmer die nach dem eindeutigen
Wortlaut von § 4 Nr. 22 Buchst. a und b UStG erforderlichen unternehmerbezogenen
Voraussetzungen nicht.
Allerdings kann sich der Kläger für eine Steuerfreiheit seiner Leistungen auf
Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL berufen.
Dies gilt insbesondere für das Kleinkindschwimmen, da an der Erlernung der
Fähigkeit, schwimmen zu können, zum einen ein hohes Gemeinwohlinteres-
11 vgl. Tehler, EU-Umsatzsteuerberater 2010, 6 ff., 8; Philipowski, UR 2010,
161, und Nieskens, UR 2013, 175 ff., 179).
11/2014
-54-
se besteht und zum anderen die Erlangung dieser Fähigkeit auch in öffentlichen
Schulen unterrichtet wird.
Dies mag auf Kurse wie Babyschwimmen, Aqua-Jogging und Aqua-Fitness
nicht zutreffen, zumal bei diesen auch der Charakter bloßer Freizeitgestaltung
nicht zu vernachlässigen ist. Hierzu sind im zweiten Rechtsgang weitere
Feststellungen zu treffen.
Der BFH weist darauf hin, dass jedenfalls eine Steuerbefreiung der Leistungen
das Klägers nur nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL in Betracht
kommen kann.
Nicht zur Anwendung kommt Art. 132 Abs. 1 Buchst. g, h und i MwStSystRL.
Hier fehlt es dem Kläger an der personenbezogenen Voraussetzung der
"anerkannten Einrichtung". Auch eine Befreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst.
m MwStSystRL scheidet aus, da der Kläger keine Einrichtung ohne Gewinnstreben
ist. Auch kommt für Leistungen, die nicht steuerfrei sein sollten,
die Anwendung des ermäßigten Steuersatz nicht in Betracht: Die Erteilung
von Schwimmunterricht ist nicht als ein unmittelbar mit dem Betrieb eines
Schwimmbads verbundener Umsatz i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG anzusehen

Hinweis
Die bisherige Verwaltungsauffassung, dass für die Steuerfreiheit
von Unterrichtsleistungen durch Privatlehrern eine
Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde und eine
gewisse organisatorische Struktur erforderlich sei, dürfte
wohl aufgrund der obigen BFH-Entscheidung nicht mehr
aufrecht erhalten werden können.
11/2014
-55-
8. Rückgabe von Transportbehältnissen ( Änderung der Verwaltungsmeinung
)
Im BMF-Schreiben vom 05.11.2013 IV D 2 – S 7200/07/10022 001, BStBl I
2013 S. 1386 wurde die Hin- und Rückgabe von Transporthilfsmittel gegen
Pfand neu geregelt.
Danach wurden die Transporthilfsmittel grundsätzlich nicht als eine Nebenleistung
zur Warenlieferung behandelt, da sie im Gegensatz zur Warenlieferung
nicht in die Hände von Endverbrauchern gelangen.
Die Hingabe des Transporthilfsmittels gegen Pfandgeld ist somit eine eigenständige
Lieferung und teilt nicht das Schicksal der Hauptleistung (Warenlieferung).
Die Rückgabe der Transporthilfsmittel gegen Rückzahlung des Pfandgeldes ist
als Rücklieferung zu beurteilen.
Nach der nunmehrigen Änderung der Verwaltungsmeinung liegen bei Rückgabe
und Rückzahlung des Pfandgeldes liegen sowohl bei Transporthilfsmitteln
als auch bei Warenumschließungen Entgeltminderungen vor. Im Unterschied
zur Rückgabe eines Transporthilfsmittels (Anwendung des Regelsteuersatzes)
muss die Entgeltminderung bei der Rückgabe der Warenumschließung dem für
die vorherige Hauptleistung geltenden Steuersatz zugeordnet werden.
Der leistende Unternehmer hat bei Rückgabe die aus der ursprünglichen Hingabe
des Transportbehältnisses geschuldete Umsatzsteuer nach § 17 Abs. 1
Satz 1 UStG zu berichtigen. Entsprechend ist beim Leistungsempfänger eine
Berichtigung der Vorsteuer vor zu nehmen Die Berichtigung ist nach § 17
Abs. 1 Satz 7 UStG für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die
Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Auf die Anwendung der
Vereinfachungsregelung nach Abschnitt 10.1 Abs. 8 UStAE wird hingewiesen.
Die Änderung war wohl notwendig, weil die Praxis ( vgl. beil. Ausriss ) die zurückgenommenen
Steigen mit neuen angelieferten Steigen verrechnet und das
Ausstellen einer Rückrechnung bzw. einer Gutschrift zu erheblichen Rechnungsumstellungen
führen würde.
Transporthilfsmittel sind z. B.
· Getränke-Paletten,
· H1-Kunststoffpaletten,
11/2014
-56-
· Kisten (z. B. Ernteboxen),
· Steigen und Container für Blumen, Obst und Gemüse,
· Rollcontainer, Fleischkästen, Fisch-Transportkisten,
Shipper-Boxen für Kartoffeln und Zwiebeln,
· Quattro-Boxen usw.
Bisherige Abrechnungspraxis:
Thema: November 2014
PASW

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November 2014 23.10.2014 09:43 Forum: Skripts2014


Inhalt

1. KURZÜBERSICHT ÜBER DIE ÄNDERUNGEN DURCH DAS KROATIEN-ANPASSUNGS-
GESETZ (KROATIENANPG) IM UMSATZSTEUERRECHT
1.1 KURZÜBERSICHT ÜBER DIE ÄNDERUNGEN
1.2 ERLÄUTERUNGEN ZU DEN GESETZESÄNDERUNGEN:
1.3 SCHLUSSRECHNUNG BEI METALLLIEFERUNG LT. ANLAGE 4 ÜBER NACH DEM
30. SEPTEMBER 2014 / 31. DEZEMBER 2014 ERBRACHTE LEISTUNGEN BEI ABSCHLAGSZAHLUNGEN
VOR DEM 01. OKTOBER 2014
1.4 LISTE LT. ANLAGE 4 BETREFFEND EDLE UND UNEDLE METALLE
2. ENTWURF DES ZOLLKODEX-ANPASSUNGSGESETZES
2.1 STEUERFREIHEIT FÜR NICHTÄRZTLICHE DIALYSELEISTUNGEN
2.2 BEGRENZUNG DER ABLAUFHEMMUNG BEI ERTEILUNG EINER BESCHEINIGUNG FÜR DIE
STEUERBEFREIUNG NACH § 4 NR. 20A SATZ 4 USTG
2.3 BEKÄMPFUNG DES UMSATZSTEUERBETRUGS (SOG. SCHNELLREAKTIONSMECHANISMUS)
2.4 MONATLICHER VORANMELDUNGSZEITRAUM (§ 18 ABS. 2 SATZ 5 USTG - NEU)
3. NEUREGELUNG DES LEISTUNGSORTS BEI TELEKOMMUNATIONS-,
RUNDFUNK-, FERNSEH- UND ELEKTRONISCHEN DIENSTLEISTUNGEN MIT
BESONDEREM BESTEUERUNGSVERFAHREN
4. MINI-ONE-STOP-SHOP-VERFAHREN –MOSS- ( § 18 ABS. 4E USTG )
5. UMKEHR DER STEUERSCHULD BEI BAULEISTUNGEN
5.1 ALLGEMEINES
5.2 AKTUELLE RECHTSLAGE BEI BAULEISTUNGEN
5.3 ÜBERGANGSREGELUNGEN BEI ABSCHLAGSRECHNUNGEN UND SCHLUSSRECHNUNGEN
5.4 STEUERSCHULDNERSCHAFT DES LEISTUNGSEMPFÄNGERS BEI WERKLIEFERUNGEN VON
PHOTOVOLTAIKANLAGEN
6. UMSATZSTEUERRECHTLICHE AUSWIRKUNG BEI DER ÜBERTRAGUNG
UND ÜBERFÜHRUNG VON EINZELNEN WIRTSCHAFTSGÜTERN NACH
§ 6 ABS. 5 ESTG
6.1 ALLGEMEINES
6.2 UST-RECHTLICHE BEURTEILUNG BEI BEWEGLICHEN GEGENSTÄNDEN
6.3 UNENTGELTLICHE NUTZUNGSÜBERLASSUNG VON SONDERBETRIEBSVERMÖGEN AN
PERSONENGESELLSCHAFT
6.4 VERMEIDUNG EINER ENTNAHME NACH § 3 ABS. 1B NR. 1 USTG
6.5 ÜBERFÜHRUNGEN VON GRUNDSTÜCKEN
7. UMSATZSTEUERBEFREIUNG FÜR PRIVATLEHRER NACH ART. 132 ABS. 1J
MWSTSYSTRL
8. RÜCKGABE VON TRANSPORTBEHÄLTNISSEN ( ÄNDERUNG DER
VERWALTUNGSMEINUNG )

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Thema: Oktober 2014
PASW

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RE: $post[posttopic] 26.09.2014 11:26 Forum: Skripts2014


10/2014 1
Oktober 2014
DIE THEMEN
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2 - 21
Teil B: Das StAnpG-Kroatien 22 - 29
Teil C: Entwurf des Zollkodex-Anpassungsgesetzes („JStG 2015“) 29 - 45
Teil D: Verschmelzung von Körperschaften 46 - 65
10/2014 2 Teil A
Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
1. Anschaffungskosten für ein Grundstück sind
keine außergewöhnlichen Belastungen 3
2. Teilwertabschreibung einer GmbH-Beteiligung 4
3. Freiwillig begründete Pflicht zur Prüfung des
Jahresabschlusses; keine Rückstellung 6
4. Bilanzsteuerliche Behandlung stornobehafteter
Provisionen eines Versicherungsvertreters 7
5. Verdeckte Gewinnausschüttung bei Pensionszusage
infolge Ausscheidens des beherrschenden
Gesellschafter-Geschäftsführers 10
6. Verbilligter Erwerb einer Beteiligung als Arbeitslohn 12
7. Veräußerungstatbestände bei vermögensverwaltenden
Personengesellschaften/-gemeinschaften 13
8. Regelungen in § 4f und § 5 Abs. 7 EStG zu Verpflichtungs-
übernahme, Schuldbeitritt und Erfüllungsüberübernahme 16
10/2014 3 Teil A
1. Anschaffungskosten für ein Grundstück sind keine außergewöhn-lichen Belastungen
BFH-Urteil vom 17.07.2014 – VI R 42/13, DStRE 2014 S. 1872
1.1 Sachverhalt
Die Ehefrau der Kläger leidet unter Multipler Sklerose und ist schwerbehindert (Grad der Behinderung 80). In den Jahren 2009 und 2010 errichteten die Kläger zu eigenen Wohn-zwecken einen Bungalow. Aufgrund der behinderungsgerechten Anforderungen an die Wohnfläche entschieden sie sich u.a. für einen eingeschossigen Bungalow. Dies erforder-te ein um 152 m² größeres Grundstück, was zu Mehrkosten von 13.200 Euro führte. Fer-ner entstand den Klägern in 2009 durch erforderliche behinderungsgerechte Baumaß-nahmen ein behinderungsgerechter Mehraufwand von 205 Euro, den die Kläger nach Ab-zug von Zuschüssen der Kranken- und Pflegekassen als Eigenanteil selbst zu tragen hat-ten.
1.2 Leitsätze des BFH
1. Mehrkosten für die Anschaffung eines größeren Grundstücks zum Bau eines behinder-tengerechten Bungalows sind nicht als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG zu berücksichtigen.
2. Sie entstehen nicht zwangsläufig. Denn sie sind nicht vornehmlich der Krankheit oder Behinderung geschuldet, sondern in erster Linie des frei gewählten Wohnflä-chenbedarfs des Stpfl.
1.3 Entscheidungsgründe
Mehraufwendungen für einen behindertengerechten Um- oder Neubau eines Hauses oder einer Wohnung können als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG ab-ziehbar sein, denn es sind größere Aufwendungen, als sie der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse sowie gleichen Familienstandes erwachsen. Diese Aufwendungen sind weder durch den Grund- oder Kinderfreibetrag noch durch den Behinderten- und Pflege-Pauschbetrag abgegolten. Der Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 1 bis 3 EStG gilt nach der Rechtspre-chung des BFH nur laufende und typische Mehraufwendungen des Behinderten ab, so dass zusätzliche Krankheitskosten nicht von der Abgeltungswirkung des Pauschbetrags erfasst werden.
Eine schwerwiegende Behinderung des Stpfl. oder eines Angehörigen begründet eine tat-sächliche Zwangslage, die eine behindertengerechte Gestaltung des Wohnumfelds un-ausweichlich macht. Anschaffungskosten für den Grund und Boden zählen jedoch nicht hierzu. Ihnen fehlt es an der für den Abzug als außergewöhnliche Belastung erfor-
10/2014 4 Teil A
derlichen Zwangsläufigkeit (= Aufwendungen, denen sich der Stpfl. aus rechtlichen, tat-sächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann).
Entschließt sich der Steuerpflichtige ein Grundstück zu erwerben, um hierauf einen Neu-bau zu errichten, hängen sowohl die Größe des Grundstücks als auch die konkrete Ge-staltung des neuen Hauses, insbesondere dessen Wohnfläche, zunächst von seinem Ge-schmack, seinen Lebensgewohnheiten, den ihm für den Bau zur Verfügung stehenden Mitteln und anderen selbstbestimmten Vorentscheidungen ab. Anschaffungskosten für ein Grundstück weisen zunächst keinen Bezug zur Krankheit oder Behinderung des Stpfl. auf, da sie einem gesunden Steuerpflichtigen ebenfalls entstanden wären.
2. Teilwertabschreibung einer GmbH-Beteiligung bei über mehrere Jahren gewährten Sanierungszuschüssen BFH-Urteil vom 07.05.2014, X R 19/11
2.1 Sachverhalt
Der Kläger verpachtete seit dem 01.01.1992 im Wege einer Betriebsaufspaltung das gesamte unbewegliche und bewegliche Anlagevermögen des bislang von ihm in Form ei-nes Einzelunternehmens betriebenen Werks an die X-GmbH. Die GmbH hatte er zuvor mit einer Stammeinlage von 50.000 DM errichtet und sich zu ihrem Geschäftsführer bestellt.
In den Jahren 1997 und 1998 erzielte die GmbH Verluste in Höhe von 160.000 DM und 180.000 DM, im Jahr 1999 kam es zu einem geringen Gewinn von rd. 13.600 DM. Nach-dem für das Jahr 2000 wieder ein Verlust zu prognostizieren war, beschloss der Kläger erstmals im Oktober 2000, der GmbH einen „einmaligen Sanierungszuschuss“ von 180.000 DM zur Wiederherstellung der Kapitaldienstfähigkeit der Pächterin, insbesondere deren zukünftigen Pachtzahlungsfähigkeit, zu gewähren. Auch in den Folgejahren gewähr-te der Kläger der GmbH entsprechende Sanierungszuschüsse von 180.000 DM (2001), 100.000 Euro (2002) und 80.000 Euro (2003). Die Sanierungszuschüsse erfasste der Kläger als außerordentliche Aufwendungen, die GmbH als außerordentliche Erträge.
In der Bilanz zum 31.12.2000 schrieb der Kläger zudem seine Beteiligung an der GmbH auf den Erinnerungswert von 1 DM ab. Im Jahr 2006 beschloss der Kläger, die GmbH zu liquidieren. Zuvor hatten sich die die GmbH finanzierenden Banken erstmals zu einem Forderungsverzicht bereiterklärt.
Das Finanzamt erkannte die Gewinnminderungen infolge der Teilwertabschreibung und der Sanierungszuschüsse nicht als Betriebsausgaben an. Einsprüche und Klage blieben erfolglos.
10/2014 5 Teil A
2.2 Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Der BFH wies allerdings den Fall zur anderweitigen Verhand-lung und Entscheidung an das FG zurück.
Bei den der Betriebs-GmbH von dem Kläger in den Jahren 2000 bis 2002 gewährten Sa-nierungszuschüssen handelt es sich um verdeckte Einlagen in die GmbH, die zu nach-träglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen. Die eingelegten Beträge wurden bei der GmbH auf einem speziell eingerichteten Verrechnungskonto als Forderungen ge-genüber dem Kläger erfasst und später auf seine Pachtforderungen angerechnet. Eine Rückzahlung war nicht beabsichtigt. Die zugeführten Mittel sollten der GmbH vielmehr dauerhaft verbleiben, so dass die Zuschüsse geeignet waren, das Vermögen der Betriebs-GmbH zu vermehren.
Die Vermögensmehrungen waren zudem durch das Gesellschaftsverhältnis veran-lasst. Das FG kam nach Würdigung einer Reihe von Indizien zu dem (möglichen) Schluss, ein Nichtgesellschafter hätte der GmbH die Sanierungszuschüsse nicht gewährt.
Die Sanierungszuschüsse sind als verdeckte Einlagen zunächst unabhängig von einer damit verbundenen tatsächlichen Wertsteigerung der Beteiligten beim Gesellschafter als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung zu behandeln und als solche zu ak-tivieren. Voraussetzung ist lediglich, dass die Einlage zur Wertsteigerung geeignet ist, was bei Bar- und Sachzuschüssen generell der Fall ist.
Eine sofortige Abschreibung der Sanierungszuschüsse im Jahr ihrer jeweiligen Ge-währung kommt nicht in Betracht. Bei Sanierungszuschüssen hat der BFH eine Teil-wertabschreibung im Jahr des Zuschusses generell versagt, wenn der Beteiligungsgesell-schaft aufgrund kaufmännischer Erwägungen neue Finanzmittel in erster Linie mit dem Ziel einer Sanierung und damit zur Wiederherstellung der Ertragsfähigkeit, nicht jedoch allein zur Abwendung eines Konkurses gewährt werden. Danach gilt für solche Zuschüsse die allgemeine Vermutung, dass der Teilwert im Zeitpunkt der Anschaffung den Anschaf-fungskosten entspricht. Ein gedachter Erwerber des ganzen Betriebs würde im Rahmen des Gesamtkaufpreises den zusätzlichen, auf Rentabilitätsverbesserung angelegten Auf-wand für den Anteil der der Kapitalgesellschaft in voller Höhe ansetzen, wenn er den Be-trieb unverändert fortführen will. Maßgebend ist dann nicht, dass den zusätzlichen An-schaffungskosten (zunächst) kein gleichwertiges Betriebsvermögen gegenübersteht, son-dern vielmehr die Ertragslage und die Ertragsaussichten sowie die funktionale Bedeutung des Beteiligungsunternehmens für die Wertzumessung.
Das FG ist jedoch zu Unrecht davon ausgegangen, dass allein aufgrund der fortlaufenden Zuschussgewährung eine Abschreibung auf die Beteiligung in allen Jahren ausscheidet.
Die BFH-Rechtsprechung, wonach eine Teilwertabschreibung eines Sanierungszuschus-ses ausscheidet, wenn dieser nicht ausschließlich zur Abwendung der Insolvenz gewährt
10/2014 6 Teil A
wird, findet in dieser strikten Form nur im Jahr der Zuschussgewährung Anwendung. Für die Folgejahre ist zu prüfen, ob der Teilwert tatsächlich noch den (erhöhten) Anschaf-fungskosten entspricht. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn in einem Folgejahr ein erneuter Zuschuss gewährt wurde. Allein dieser ist der Abschreibung nicht zugäng-lich. Ist der Wert der Beteiligung hingegen unter die Anschaffungskosten zum Bilanzstich-tag des Vorjahres gesunken, ist (nur) die Differenz zwischen den Vorjahres-Anschaffungskosten und dem aktuellen Teilwert abzuschreiben.
3. Keine Rückstellung für die ausschließlich gesellschaftsvertraglich begründete Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses BFH-Urteil vom 05.06.2014, IV R 26/11
3.1 Sachverhalt
Die 1975 gegründete – gewerblich tätige – KG bildete in ihren Steuerbilanzen der Streit-jahre 2001 bis 2004 Rückstellungen für die Prüfung des Jahresabschlusses. Die Prüfung der Jahresabschlüsse der KG erfolgte, weil es im Gesellschaftsvertrag der KG heißt, dass die Geschäftsführung den Jahresabschluss bis zum 15. Mai des nachfolgenden Ge-schäftsjahres aufzustellen habe und der Jahresabschluss von einem Angehörigen der wirtschafts- oder steuerberatenden Berufe, auf den sich die Gesellschafter einigen, zu prü-fen sei.
FA und FG erkannten die Rückstellungen nicht an.
3.2 Leitsatz
Für die Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses einer Personenhandelsgesell-schaft darf eine Rückstellung nicht gebildet werden, wenn diese Verpflichtung aus-schließlich durch den Gesellschaftsvertrag begründet worden ist.
3.3 Entscheidungsgründe
Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot für Verbindlich-keitsrückstellungen gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz.
Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist u.a. das Bestehen einer Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten im Sinne einer Außenver-pflichtung, die erzwingbar ist. Der Dritte als Gläubiger muss regelmäßig einen Anspruch i.S. des § 194 BGB gegen den Stpfl. haben; der Dritte muss also das Recht haben, vom Stpfl. ein bestimmtes Tun oder Unterlassen verlangen zu können. Ausreichend ist aller-
10/2014 7 Teil A
dings auch ein faktischer Leistungszwang, dem sich der Stpfl. aus sittlichen, tatsächlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann, obwohl keine Rechtspflicht zur Leis-tung besteht.
Von den Rückstellungen für Außenverpflichtungen abzugrenzen sind die weder in der Handelsbilanz noch in der Steuerbilanz passivierungsfähigen Aufwandsrückstellungen, denen keine Verpflichtung gegenüber einem Dritten zugrunde liegt.
Die gesellschaftsvertragliche Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses beruht ausschließlich auf einer freiwilligen gesellschaftsinternen Vereinbarung. Durch diese for-malisierte Prüfungsverpflichtung durch einen objektiven Dritten werden im Ergebnis die Kontrollrechte und Ansprüche der einzelnen Gesellschafter gestärkt. Die Selbstverpflich-tung dient damit ausschließlich dem einzelnen Gesellschafter und stellt keine Außenver-pflichtung i.S. des § 249 HGB dar.
4. Bilanzsteuerliche Behandlung stornobehafteter Provisionen eines bilanzierenden Versicherungsvertreters Verfügung OFD Niedersachsen vom 01.08.2014 – S 2133 - 37 - St 221/St 222
Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich werden die Erträge in dem Zeitpunkt erfasst, in dem der Anspruch auf sie realisiert worden ist. Der Leistungsverpflich-tete muss seine Leistung wirtschaftlich erfüllt haben und der Zahlungsanspruch muss ent-standen sein. Der Zeitpunkt, zu dem ein Anspruch auf Vermittlungsprovision im Versiche-rungsgeschäft realisiert ist, hängt von den Vertragsgestaltungen im konkreten Einzelfall ab.
4.1 Gesetzliche Regelung
Nach der gesetzlichen Sonderregelung für Versicherungsvertreter in § 92 Abs. 4 HGB i.V. mit § 87a Abs. 1 HGB hat der Versicherungsvertreter Anspruch auf seine – volle – Provi-sion, sobald der Versicherungsnehmer die Prämie gezahlt hat, aus der sich die Provision nach dem Vertragsverhältnis berechnet (= Zahlung des Einlösungsbetrags; materieller Versicherungsbeginn).
Die am Bilanzstichtag entstandenen Provisionsansprüche eines Versicherungsvertreters sind zu aktivieren, unabhängig davon, ob die Provisionen einmalig oder laufend zu zah-len sind.
4.2 Vertragliche Vereinbarung
Die gesetzliche Sonderregelung für Versicherungsvertreter in § 92 Abs. 4 HGB kann ver-traglich abbedungen werden. Die Entstehung des Provisionsanspruchs kann z.B.
10/2014 8 Teil A
• von der Zahlung der ersten Jahresprämie durch den Versicherungsnehmer,
• von der Zahlung einer bestimmten Anzahl von Monats- oder Jahresprämien oder
• der Zahlung der Abschlussgebühr
abhängig gemacht werden.
Bei mehreren Prämienzahlungen kann zudem bestimmt werden, ob sich für den Vermittler nur aus der ersten oder aus jeder Prämienzahlung ein Provisionsanspruch ergeben soll.
Entsteht der Provisionsanspruch ratierlich oder zu einem späteren Zeitpunkt, ist der Provisionsanspruch entsprechend zu aktivieren. Erhält in diesen Fällen der Versiche-rungsvertreter Provisionsvorschüsse, sind diese als „Erhaltene Anzahlungen“ zu pas-sivieren.
Von der vertraglich abweichenden Vereinbarung der Entstehung des Provi-sionsanspruchs sind die in der Praxis häufig anzutreffenden Fälligkeits-vereinbarungen zu unterscheiden, bei denen die Auszahlung der Provision über die Zeit der Prämienzahlung des Kunden verteilt wird.
Diese Fälligkeitsvereinbarungen haben auf die Entstehung der Forderungen keinen Einfluss.
Abgrenzung: Sofern neben der Abschlussprovision gesonderte Betreuungsprovisio-nen vereinbart werden, entstehen diese erst in dem jeweiligen Betreuungszeitraum.
4.3 Besonderheiten durch die Änderungen im Versicherungsvertragsgesetz
Seit der Änderung des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG, BGBl I 2007, 2631), das erhebliche Änderungen zur Verbesserung der Transparenz und zugunsten der Versiche-rungsnehmer enthält, entstehen in vielen Fällen die Provisionen erst verteilt auf die Mo-nate der ersten fünf Jahre. Damit sich die neue gesetzliche Regelung nicht nachteilig für die Versicherungsvertreter auswirkt, bieten verschiedene Versicherungsgesellschaften weiterhin eine sofortige Auszahlung der Provision an.
Diese wird vorschüssig für ein Versicherungsjahr und als Darlehen für die vier folgenden Jahre ausgezahlt.
Buchungstechnisch bewirkt dies, dass im Jahr der Auszahlung der gesamten Provision nur 20 % davon gewinnwirksam und 80 % gewinnneutral als Darlehen zu erfassen sind. Das Darlehen ist in den folgenden vier Jahren mit je ¼ gewinnerhöhend aufzulösen.
Dadurch ergibt sich ein Steuerstundungseffekt für die Versicherungsvertreter, die so nur 20 % der Provisionen sofort versteuern müssen.
10/2014 9 Teil A
4.4 Behandlung bei den Versicherungsgesellschaften
Bei den Versicherungsgesellschaften ist buchungstechnisch wie folgt zu unterscheiden: In den Fällen, in denen der Provisionsanspruch nicht bereits bei Beginn des Versiche-rungsvertrags entsteht, darf die Verpflichtung zur Auszahlung der Provision auch nur ra-tierlich entsprechend des Entstehens des Anspruchs passiviert werden. Provisionsvor-schüsse sind als „Geleistete Anzahlungen“ zu aktivieren.
4.5 Stornoreserve
Oft werden dem Versicherungsvertreter vertraglich vereinbarte Prozentsätze der verdien-ten Provision nicht gutgeschrieben, sondern auf einem sog. Stornoreservekonto verbucht. Diese Gutschrift auf dem Rücklagenkonto dient vor allem der Sicherstellung von Storno-ansprüchen der Versicherungsgesellschaft nach Beendigung des Handelsvertretungsver-hältnisses.
Die Versicherungsgesellschaft hat trotz Rückbehalt die gesamte entstandene Provision gewinnmindernd als Aufwand zu erfassen und in Höhe des einbehaltenen Betrags eine Verbindlichkeit zu passivieren.
Der Versicherungsvertreter hat entsprechend die entstandene Provision in voller Höhe gewinnerhöhend als Ertrag zu erfassen und in Höhe des einbehaltenen Betrags eine For-derung zu aktivieren.
4.6 Bildung von Stornorückstellungen
Das Wagnis eines Provisionsausfalls innerhalb des Provisionshaftungszeitraums und die damit gegenüber der Versicherungsgesellschaft bestehenden Rückzahlungsverpflichtung bereits erhaltener Provisionen stellt für den Versicherungsvertreter eine ungewisse Ver-bindlichkeit dar, die bilanziell als Rückstellung zu erfassen ist.
Die Rückstellungshöhe ist eine Einzelfallentscheidung, da das Vermittlungsgeschäft derart von der Person des Vermittlers abhängt, dass insoweit auf die betrieblichen Besonderhei-ten abzustellen ist.
Nach Auffassung der OFD Niedersachsen (Verfügung vom 01.08.2014, a.a.O.) können diese Besonderheiten anhand der tatsächlichen stornierten Verträge und der damit ver-bundenen Provisionsrückzahlungen der letzten drei Jahre auf den zu beurteilenden Bi-lanzstichtag (Ähnlich den Garantierückstellungen im Baugewerbe) im Verhältnis der noch risikobehafteten Provisionserlöse definiert werden. Danach können z.B. die vom Ausfallwagnis bedrohten Provisionen mit der zuvor ermittelten Stornoquote als Rückstel-lung berücksichtigt werden. Hierbei sollte die Stornowahrscheinlichkeit im ersten Jahr nach dem zu beurteilenden Bilanzstichtag höher sein als im dritten Jahr, so dass entspre-chend zu gewichten ist (5/12, 4/12 und 3/12).
10/2014 10 Teil A
Diese Gewichtung berücksichtigt zudem die unterschiedlichen Haftungszeiträume von 12, 36 und bis zu 60 Monaten je nach Versicherungsvertragsart. Bei der Ermittlung der risiko-behafteten Provisionen sind solche auszuscheiden, die im jeweiligen Jahr bereits einzeln berichtigt wurden.
Das Verhältnis von den gesamten Provisionen zu den tatsächlich ausgefallenen Provisio-nen ergibt die sog. Stornoquote (höchstens 10 % nach Branchenerfahrungsschatz).
Praxishinweis:
Dieser pauschalen Berechnung der Rückstellung kann u.E. gefolgt werden.
5. Pensionszusage: Verdeckte Gewinnausschüttung infolge Aus-scheidens des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers aus dem Unternehmen vor Ablauf der Erdienenszeit
BFH-Urteil vom 25.06.2014, I R 76/13
5.1 Sachverhalt
Gesellschafter und Geschäftsführer einer im Jahre 1998 errichteten GmbH waren M (ge-boren am 21.03.1943) zu 55 % und sein Sohn S zu 45 %. Der Geschäftsführungsvertrag sah u.a. vor, dass die Parteien berechtigt sind, zum Ende des Monats, in dem der Ge-schäftsführer das 65. Lebensjahr vollendet, ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist den Vertrag zu kündigen.
Mit Vertrag vom 01.01.2001 erteilte die GmbH M mit sofortiger Wirkung eine Pensionszu-sage. Danach sollte ihm mit Vollendung des 68. Lebensjahrs eine monatliche Altersrente von 1.500 Euro zustehen. Am 25.08.2006 schloss die GmbH mit M einen Aufhebungsver-trag, in dem u.a. vereinbart war, dass M mit dem 31.08.2006 seine berufliche Tätigkeit be-endet, das Anstellungsverhältnis zum 01.09.2006 endet und M mit Beendigung des An-stellungsverhältnisses zum 01.09.2006 keinerlei Vergütungsansprüche mehr zustehen.
Mit Vertrag vom 19.06.2007 veräußerte M einen Anteil von 45 % an seinen Sohn S, so dass er fortan mit 10 % am Stammkapital der GmbH beteiligt blieb. Diese hatte vor dem FG vorgetragen, M sei unter Aufrechterhaltung der Pensionszusage auch über den 01.09.2006 hinaus als geringfügig Beschäftigter mit einer Vergütung von 4.200 Euro pro Jahr, seit Februar 2009 mit einer Vergütung von 1.350 Euro monatlich für sie tätig gewe-sen. Zum 30.09.2011 sei das Arbeitsverhältnis beendet und M in den Ruhestand versetzt worden. Seit dem 01.10.2011 werde die vereinbarte Altersrente von 1.500 €uro monatlich ausbezahlt.
10/2014 11 Teil A
Die GmbH bildete eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG. Das FA erkannte diese Rückstellung nicht an. Die Klage war weitgehend erfolgreich.
5.2 Leitsätze
Scheidet der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, dem im Alter von 58 Jahren auf das vollendete 68. Lebensjahr von der GmbH vertraglich eine monatli-che Altersrente zugesagt worden ist, bereits im Alter von 63 Jahren aus dem Unterneh-men als Geschäftsführer aus, wird der Versorgungsvertrag tatsächlich nicht durchgeführt. Die jährlichen Zuführungen zu der für die Versorgungszusage gebildeten Rückstellung stellen deswegen regelmäßig verdeckte Gewinnausschüttungen dar.
5.3 Entscheidungsgründe
Eine dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erteilte Pensions-zusage kann der gefestigten Rechtsprechung des BFH u.a. nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Ein-tritts in den Ruhestand mindestens 10 Jahre liegen. Diesem Grundsatz wird im Streitfall nicht genügt.
Das wäre zwar womöglich anders, wenn man sich – allein – an dem Zeitpunkt orientiert, im welchem M die Versorgungszusage erteilt worden ist. Seinerzeit stand dem damals knapp 58-jährigen Gesellschafter-Geschäftsführer bezogen auf den ins Auge genomme-nen Eintritt des Versorgungsfalls mit Vollendung seines 68. Lebensjahrs im März 2011 noch ein hinreichender Zeitraum zur Verfügung, in welchem er die Anwartschaft „aktiv“ hätte erdienen können. Auf jenen Zeitpunkt kommt es regelmäßig an, um abzuschätzen, ob eine vermögensmindernde Zuwendung an den Gesellschafter durch das Gesell-schaftsverhältnis (mit-)veranlasst worden ist, und die nachfolgende Entwicklung ist inso-fern unbeachtlich.
Allerdings könnte im Streitfall die zwischen der GmbH und M im Geschäftsführer-Anstellungsvertrag vorbehaltene Möglichkeit, den Anstellungsvertrag mit M zum Ende des Monats, in dem er das 65. Lebensjahr vollendet, ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist zu kündigen, durchaus zu Zweifeln an der Ernsthaftigkeit der auf das 68. Lebensjahr proji-zierten Erdienenszeit berechtigen.
Im Einzelnen kann dies aber dahinstehen. Denn infolge des Ausscheidens von M aus der GmbH am 01.09.2006 wurde die getroffene Zusagevereinbarung vom 01.01.2001 tatsäch-lich nicht (mehr), wie aber bei einem beherrschenden Gesellschafter vonnöten, durchge-führt.
 Auch daran erweist sich im Allgemeinen die mangelnde Ernsthaftigkeit der Ver-abredung.
10/2014 12 Teil A
 Anders verhielte es sich nur dann, wenn für die verkürzte Laufzeit plausible be-triebliche Gründe des Einzelfalls erkennbar oder vorgebracht worden wären (dies war im Urteilsfall wohl nicht geschehen).
Hinweis:
Der Frage, ob und in welchem Umfang M u.U. in der Folgezeit noch im Rahmen eines geringfügigen Arbeitsverhältnisses für die GmbH weiterhin tätig geworden ist, braucht nicht geprüft zu werden; ausschlaggebend ist, dass M die Pensions-zusage nach Grund und Höhe nicht „abstrakt“, sondern für seine im Zusage-zeitpunkt ausgeübte Tätigkeit als Geschäftsführer erteilt worden ist.
5.4 Buchungstechnische Folgen
Da die GmbH M gegenüber durch die diesem gegebene Pensionszusage nach wie vor zivilrechtlich und damit auch – in Handelsbilanz und Steuerbilanz – zur Bildung der Rückstellung verpflichtet. Das FA muss die der Rückstellung jährlich zugeführten Beträge dem Gewinn außerhalb der Bilanz hinzurechnen.
Praxishinweise:
Ist eine Hinzurechnung in den Jahren der Zuführung unterblieben und aus verfahrens-rechtlichen Gründen eine Änderung der betreffenden Steuerbescheide nicht mehr möglich, scheidet der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe der rückgestellten Be-träge auf der Ebene der Kapitalgesellschaft aus (BFH vom 21.08.2007 I R 74/06, BStBl II 2008, 277; vom 28.10.2010 I R 78/08, BStBl II 2013, 41). Die entsprechenden Beträge können vielmehr erst im Zeitpunkt ihrer Auszahlung an M als solche behandelt werden. Dass dann zeitgleich die für die Pensionszusage gebildete Pensionsrückstellung (anteilig) aufgelöst wird, steht der Annahme einer Vermögensminderung nicht entgegen; es gilt in-sofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrach-tungsweise (BFH vom 23.10.2013 – I R 89/12, GmbHR 2014 S. 492).
6. Verbilligter Erwerb einer Beteiligung als Arbeitslohn
BFH-Beschluss vom 26.06.2014 – VI R 94/13
6.1 Sachverhalt
A war bis zum Frühjahr 2008 als Motivationstrainer selbständig tätig. Mit notariellem Ver-trag aus 2008 erwarb A von N 50 % der Anteile an der X-GmbH für 73.400 Euro. Zugleich wurde A zum Geschäftsführer bestellt. Die Parteien vereinbarten ein Rückerwerbsrecht. Danach kann N vom Kaufvertrag zurücktreten und die Rückübertragung der GmbH-Anteile
10/2014 13 Teil A
nebst der übertragenen Kapitalrücklage verlangen, wenn A in den nächsten sieben Jahren ohne Zustimmung über die Anteile verfügt oder in den nächsten sieben Jahren vor N ver-stirbt. Im Falle des Rücktritts ist der Kaufpreis zinslos zurückzuzahlen. Mit Schreiben vom … 2008 wurde der notarielle Vertrag dahin ergänzt, dass alle bis zum Übertragungsstich-tag erwirtschafteten und festgestellten Gewinne ausschließlich N zustünden; A folglich erst am Gewinn der GmbH ab dem Jahr 2008 teilhabe.
Die GmbH ist 2006 gegründet worden. N brachte zum 01.01.2006 sein Einzelunternehmen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu Buchwerten ein. Für beide Unternehmen war A seit 2002 selbständig tätig.
Das FA berechnete den Unternehmenswert der GmbH auf rd. 1.100.000 Euro, den Anteil des A auf davon 50 % = 550.000 Euro und setzte bei der Einkommensteuer-Veranlagung des A einen geldwerten Vorteil von (550.000 Euro ./. 73.400 Euro fröhlich 476.600 Euro an.
Dabei ging das FA in Übereinstimmung mit A davon aus, dass bei der Veräußerung der Geschäftsanteile sowie der Festlegung des Kaufpreises keine privaten Überlegungen eine Rolle gespielt hätten und damit eine Schenkung auszuschließen sei. Im Hinblick auf die Einlassung der GmbH, die Übertragung der Anteile sei erfolgt, um A langfristig als Mitar-beiter der GmbH zu gewinnen und an das Unternehmen zu binden, behandelte das FA den zugeflossenen Vorteil von 476.600 Euro als nachträgliche Einkünfte i.S. des § 15 EStG für die bisherige Tätigkeit des A.
6.2 Leitsatz
Der geldwerte Vorteil aus dem verbilligten Erwerb einer Beteiligung, der im Hinblick auf eine spätere Beschäftigung als Geschäftsführer gewährt wird, ist als Arbeitslohn zu be-rücksichtigen.
6.2 Entscheidungsgründe
Nach Auffassung des BFH hat das FG den Vorteil, den A aus dem Erwerb der GmbH-Anteile erzielt hat, bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt.
Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch andere Bezüge und Vortei-le, die für eine Beschäftigung gewährt werden. Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veran-lasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Damit kann auch der verbilligte Er-
10/2014 14 Teil A
werb einer Beteiligung zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit führen, wenn der Vorteil hieraus dem Arbeitnehmer „für“ seine Arbeitsleistung gewährt wird. Ob es sich da-bei um sog. einbringungsgeborene Anteile nach § 21 UmwStG handelt, ist insoweit uner-heblich (BFH vom 12.10.2011, I R 33/10, BStBl II 2012, 445).
Arbeitslohn kann nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ausnahmsweise auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt „für“ eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitnehmer erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeit-nehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Im vorliegenden Fall hat das FG als Tatsacheninstanz aus den Ausführungen der Beteiligten die Erkenntnis gewonnen, dass der Unterschiedsbetrag zwi-schen Kaufpreis und gemeinem Wert der Anteile A von N als Vorabvergütung für zukünfti-ge der GmbH zu leistende Dienste gewährt worden sei.
Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten Endpreis am Abgabeort und damit mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dieser Wert wurde vom FA zutreffend ermittelt. Ein teilweise unentgeltli-cher Erwerb i.S. des § 17 EStG ist hierin nicht zu erblicken. A hat für die streitigen Anteile eine gleichwertige Gegenleistung erbracht. Denn er hat für die Beteiligung nicht nur den Kaufpreis i.H. von 73.400 Euro aufgewendet, sondern auch Dienste in Höhe des geldwer-ten Vorteils aus dem verbilligten Erwerb der Anteile und damit i.H. von 476.000 Euro ge-leistet. Seine Anschaffungskosten für die GmbH-Beteiligung betragen folglich (73.400 Eu-ro + 476.600 Euro fröhlich 550.000 Euro.
7. Veräußerungstatbestände bei vermögensverwaltenden Personen-gesellschaften / Personengemeinschaften – Gesonderte und einheit-liche Feststellung
OFD Frankfurt/M., Rundverfügung vom 07.08.2014 – S 2256 A - 41 - St 213
Fallen im Rahmen von vermögensverwaltenden Personengesellschaften / Personenge-meinschaften private Veräußerungsgeschäfte an, ist für die verfahrensrechtliche Ab-wicklung zu unterscheiden, ob der Tatbestand des § 23 EStG von der Personengesell-schaft bzw. der Personengemeinschaft selbst oder in der Person eines Beteiligten verwirk-licht wurde.
7.1 Veräußerung durch die Personengesellschaft / Personengemeinschaft
Eine Tatbestandsverwirklichung i.S. des § 23 EStG (insbesondere Veräußerung von Grundstücken und beweglichen Wirtschaftsgütern) durch die Personengesellschaft / Per-sonengemeinschaft ist nur dann gegeben, wenn
• sowohl das Anschaffungsgeschäft
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• als auch das Veräußerungsgeschäft
von der Personengesellschaft / Personengemeinschaft getätigt werden.
Die Frage, ob es sich dabei um ein privates Veräußerungsgeschäft handelt, ist wegen der unterschiedlichen Haltefristen für jedes Wirtschaftsgut gesondert zu beurteilen. Auch die Ermittlung der Einkünfte aus dem privaten Veräußerungsgeschäft ist wirtschaftsgutbezo-gen vorzunehmen.
Die gemeinschaftlich erzielten Einkünfte sind nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO gesondert und einheitlich festzustellen.
7.2 Tatbestandsverwirklichung in der Person eines Beteiligten
Zur Erzielung von Einkünften aus einem privaten Veräußerungsgeschäft durch einen Be-teiligten kommt es dann, wenn die Veräußerung nicht gemeinschaftlich erfolgt. Dies ist der Fall, wenn
• der Beteiligte innerhalb der Haltefrist aus der Personengesellschaft / Personenge-meinschaft ausscheidet oder
• die Personengesellschaft / Personengemeinschaft zwar ein Wirtschaftsgut unschäd-lich nach Ablauf der maßgeblichen Haltefrist von 10 Jahren bzw. 1 Jahr veräußert, der Beteiligte jedoch erst zu einem späteren Zeitpunkt in die Personengesellschaft / Per-sonengemeinschaft eingetreten ist, so dass für ihn die Haltefrist noch nicht abgelau-fen ist,
denn nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittel-baren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft oder Personengemein-schaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.
Auch in diesen Fällen ist die Ermittlung der Einkünfte aus dem privaten Veräußerungsge-schäft wirtschaftsgutbezogen vorzunehmen. Bei der Ermittlung des Veräußerungsge-winns bzw. Veräußerungsverlusts ist dabei zu beachten, dass bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften / Personengemeinschaften die Übernahme eines negativen Kapitalkontos keine Rolle spielt. Werden bei diesen Veräußerungsvorgängen Schulden übernommen, wirkt sich dies auf die Höhe der Anschaffungskosten oder des Veräuße-rungserlöses aus.
Die Einkünfte des Gesellschafters / Gemeinschafters werden nicht durch einheitliche und gesonderte Feststellung ermittelt, sondern für jeden Beteiligten getrennt. Dies gilt auch dann, wenn an einem Veräußerungsgeschäft mehrere Gesellschafter / Gemeinschaf-ter betroffen sind. Die Einkünfte aus dem privaten Veräußerungsgeschäft sind jedoch dem Wohnsitzfinanzamt nachrichtlich mitzuteilen. Einsprüche können folge dessen auch nur im Verfahren über die jeweilige Einkommensteuerfestsetzung geltend gemacht werden.
10/2014 16 Teil A
7.3 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
Die Tatbestände und die Verfahren sind grundsätzlich dieselben wie bei den anderen Wirtschaftsgütern unter 7.1 und 7.2. Zu beachten ist jedoch, dass die Einkünfte unter § 20 Abs. 2 EStG bzw. unter § 17 EStG fallen. Wegen der Übergangsregelung zur Abgeltungs-teuer ist § 52a Abs. 10 EStG zu beachten.
Besonderheit:
Kapitalbeteiligungen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft / Personenge-meinschaft sind den Gesellschaftern für die Bestimmung des Veräußerungstatbestands nach § 17 EStG anteilig zuzurechnen, sog. Bruchteilsbetrachtung (BFH vom 09.05.2000, VIII R 41/99, BStBl II 2000, 686).
Daraus ergibt sich, dass Veräußerungsgewinne nach § 17 EStG nicht Gegenstand einer gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO sein können. Vielmehr ist im Rahmen der persönlichen Steuerfestsetzung der Feststellungsbeteilig-ten zu prüfen, ob einzelne Gesellschafter gewerbliche Einkünfte nach § 17 EStG erzielen.
Sofern sich beim Wohnsitzfinanzamt herausstellt, dass die Veräußerung durch die Perso-nengesellschaft aufgrund weiterer eigener Anteile des Stpfl. an der Kapitalgesellschaft zu Einkünften aus § 17 EStG führt, sind die als solche aus Kapitalvermögen festgestellten oder nachrichtlich mitgeteilten Einkünfte entsprechend umzuqualifizieren.
Ist das Vorliegen gewerblicher Einkünfte i.S. des § 17 EStG bereits im Feststellungsver-fahren evident, ist dies der Festsetzungsstelle – zusätzlich zur gesonderten und einheitli-chen Feststellung als Einkünfte aus Kapitalvermögen – nachrichtlich mitzuteilen.
8. Regelungen in § 4f EStG und § 5 Abs. 7 EStG zu Verpflichtungsüber-nahme, Schuldbeitritt und Erfüllungsübernahme
OFD Magdeburg, Verfügung vom 02.06.2014 – S 2133-27-St 21
8.1 Grundsätze
Die durch das Gesetz zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFM-Umsetzungsgesetz vom 18.12.2013 in das EStG eingefügten § 4f EStG (für die übertragende Person) und § 5 Abs. 7 EStG (für die übernehmende Person) regeln die steuerliche Behandlung sog. „angeschaffter“ Rückstellungen oder „stiller Lasten“. Da-bei geht es um
• gesetzliche (vgl. z.B. § 613a BGB) oder vertragliche Verpflichtungsübernahmen (vgl. § 414 BGB),
• Erfüllungsübernahmen (vgl. § 329 BGB) bzw.
• Schuldbeitritte (vgl. § 421 BGB),
10/2014 17 Teil A
bei denen die zugrunde liegenden Verpflichtungen beim Übertragenden einem Ansatz-verbot oder einer anderen Beschränkung unterlagen. Hier kommen insbesondere die nachfolgenden Regelungen in Betracht:
 § 5 Abs. 2a EStG – Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Ein-nahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst an-zusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.
 § 5 Abs. 3 EStG – Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte
 § 5 Abs. 4 EStG – Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anläss-lich eines Dienstjubiläums
 § 5 Abs. 4a EStG – Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Ge-schäften dürfen nicht gebildet werden
 § 5 Abs. 4b EStG – Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschafts-jahren als Anschaffungskosten oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu akti-vieren sind, dürfen nicht gebildet werden
 § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG – Einschränkung für die Bildung von Rechnungsabgren-zungsposten
 § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG – Bewertung der Verbindlichkeiten
 § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG – Bewertung der Rückstellungen
 § 6a EStG – Bildung und Bewertung der Pensionsrückstellungen
Der BFH entschied in mehreren Urteilen, dass bei einer entgeltlichen Übertragung dieser stillen Lasten (gegen Zuzahlung oder Minderung des Kaufpreises) einerseits die bisher verpflichtete Person die stillen Lasten steuermindernd realisieren kann und andererseits die übernehmende Person der Verpflichtungen eine bisher bei der übertragenden Person bestehende Passivierungsbegrenzung nicht beachten muss.
Im BMF-Schreiben vom 24.06.2011 erließ die Finanzverwaltung eine Übergangsregelung, die durch diese gesetzliche Neuregelung ersetzt wurde.
8.2 Steuerliche Regelungen für die übertragende Person (§ 4f EStG)
§ 4f Abs. 1 Satz 1 EStG regelt für die übertragende Person grundsätzlich, dass der sich aus der Schuldübernahme ergebende Aufwand nicht sofort abzugsfähig, sondern auf 15 Jahre gleichmäßig zu verteilen ist. Dies erfolgt durch eine gleichmäßige außerbilanzielle Verteilung des Aufwands aus der Realisierung der stillen Lasten.
§ 4f Abs. 1 Satz 2 EStG regelt den Fall, dass für die Verpflichtungen zwar ein Passivpos-ten gebildet wurde, dieser aber der Höhe nach nicht ausreicht, die Verpflichtung abzude-cken. Hinsichtlich des nicht abgedeckten Teils gilt § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG entsprechend.
§ 4f Abs. 1 Satz 3 EStG regelt, dass § 4f Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG nicht anzuwenden sind, wenn
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• die Schuldübernahme im Rahmen einer Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebs oder gesamten Mitunternehmeranteils erfolgt,
• ein Arbeitnehmer unter Mitnahme seiner erworbenen Pensionsansprüche zu einem neuen Arbeitgeber wechselt und
• der Betrieb am Schluss des vergangenen Wirtschaftsjahrs die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a bis c EStG nicht überschreitet.
§ 4f Abs. 1 Sätze 4 bis 6 EStG regeln den Fall der Teilbetriebsaufgabe bzw. -veräußerung: Nur für den Fall, dass sich aus der Teilbetriebsaufgabe bzw. -veräußerung insgesamt (also einheitlich der Aufdeckung stiller Lasten) ein Verlust ergibt, ist § 4f Abs.1 Sätze 1 bis 3 EStG entsprechend anzuwenden. Entsteht dagegen insgesamt ein Ge-winn, ist § 4f EStG nicht anzuwenden.
Nach § 4f Abs. 1 Satz 7 EStG ist der jeweilige Rechtsnachfolger des ursprünglich Ver-pflichteten an die Aufwandsverteilung nach den Sätzen 1 bis 6 gebunden.
Im Falle der Erfüllungsübernahme oder des Schuldbeitritts mit ganzer oder teilweiser Schuldfreistellung sieht § 4f Abs. 2 EStG vor, dass § 4f Abs. 1 Satz 1, 2 und 7 EStG entsprechend gelten. Sie sind insoweit der echten Schuldfreistellung steuerlich gleichge-stellt.
Aber: § 4f Abs. 1 Satz 3 bis 6 EStG ist von der entsprechenden Anwendung ausgenom-men.
Beachte: Die Regelungen in § 4f EStG sind nach § 52 Abs. 12c EStG erstmals für Wirt-schaftsjahre anzuwenden, die nach dem 28.11.2013 enden.
8.3 Steuerliche Regelungen für die übernehmende Person (§ 5 Abs. 7 EStG)
§ 5 Abs. 7 EStG gilt für alle Fallgruppen des § 4f EStG unabhängig davon, ob auf der Sei-te der übertragenden Person § 4f EStG tatsächlich zur Anwendung kommt.
§ 5 Abs. 7 EStG ist wie folgt aufgebaut:
− Satz 1 regelt, dass für den Übernehmer und seinen Rechtsnachfolger die ursprüngli-chen Passivierungsbeschränkungen, die für die übertragende Person galten, in der Steuerbilanz, die auf das Ende des Wirtschaftsjahrs aufzustellen ist, in das die Über-tragung der stillen Last fällt, weitergelten.
− Dies gilt nach Satz 2 in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß; und nach Satz 3 entsprechend für den Er-werb eines Mitunternehmeranteils.
− Satz 4 enthält eine Sonderregelung für den Ansatz übernommener Pensionsverpflich-tungen.
10/2014 19 Teil A
− Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann nach Satz 5 jeweils in Höhe von 14/15 eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens 1/14 gewinnerhö-hend aufzulösen ist.
− Sofern die Verpflichtung, für welche die Rücklage gebildet wurde entfällt, ist nach Satz 6 die noch nicht aufgelöste Rücklage vollständig gewinnerhöhend aufzulösen.
Diese Regelungen sind nach § 52 Abs. 14a Satz 1 EStG erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 28.11.2013 enden. Auf Antrag kann § 5 Abs. 7 EStG auch für frühere Wirtschaftsjahre angewendet werden. Hinsichtlich Schuldübertragungen, Schuld-beitritten und Erfüllungsübernahmen, die vor dem 14.12.2011 vereinbart wurden, ist § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung von § 5 Abs. 7 Satz 1 bis 3 EStG ergibt, jeweils i.H. von 19/20 eine ge-winnmindernde Rücklage gebildet werden kann, die in den folgenden 19 Wirtschaftsjahren mit mindestens 1/19 gewinnerhöhend aufzulösen ist.
Beispiel 1
A hat seinem Arbeitnehmer b eine Pensionszusage erteilt. Die nach § 6a Abs. 3 EStG zutreffend bewertete Rückstellung in seiner Steuerbilanz zum 31.12.2013 beträgt 90.000 €. Der tatsächliche Teilwert beträgt 150.000 €. A überträgt die Pensionsver-pflichtung zum 01.01.2014 auf C. Es erfolgt eine echte Schuldübernahme. A zahlt an C dafür 150.000 €. Der Teilwert am 31.12.2014 beträgt 99.000 €.
Lösung
Der Vorgang führt bei A saldiert zu einer Gewinnminderung von 60.000 €. Diesen Be-trag muss er nach § 4f Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG auf das Entstehungsjahr 2014 und die folgenden 14 Jahre verteilen. Der für das Wirtschaftsjahr 2014 ermittelte Gewinn des A ist außerbilanziell um 14/15 von 60.000 € = 56.000 € zu erhöhen und in den fol-genden 14 Jahren außerbilanziell um jeweils 4.000 € zu mindern.
C passiviert zum Übernahmezeitpunkt gewinnneutral eine Pensionsrückstellung in Höhe der Anschaffungskosten von 150.000 €. Nach § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG ist C ver-pflichtet, in seiner Steuerbilanz zum 31.12.2014 die Pensionsrückstellung mit 90.000 € zuzüglich der Barwerterhöhung von 9.000 € = 99.000 € zu passivieren. In Höhe der Gewinnerhöhung von (150.000 € ./. 99.000 € fröhlich 51.000 € kann C gem. § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG in Höhe von 14/15 = 47.600 € eine gewinnmindernde Rücklage bilden, die in den nächsten 14 Jahren jährlich mit mindestens 1/14 = 3.400 € gewinnerhöhend aufzulösen ist.
Beispiel 2
Unternehmer A veräußert einen Teilbetrieb an B. Die stillen Reserven dieses Teilbe-triebs betragen 200.000 €. Die stillen Lasten (nicht bilanzierte Drohverlustrückstellung)
10/2014 20 Teil A
betragen 100.000 €. Der Erwerber übernimmt diese Verpflichtung in Form der Schuld-übernahme.
Lösung
Der Veräußerungsgewinn des A beträgt 100.000 €. Da sich aus der Veräußerung des Teilbetriebs insgesamt ein Gewinn ergeben hat, sind nach § 4f Abs. 1 Satz 4 EStG § 4f Abs. 1 Sätze 1 bis 3 EStG nicht anzuwenden. Es bleibt bei der Besteuerung des Veräußerungsgewinns von 100.000 €.
Da § 5 Abs. 7 EStG keine den in § 4f Abs. 1 Sätze 3 bis 6 EStG entsprechenden Aus-nahmeregelungen vorsieht, muss B zum Zeitpunkt des Erwerbs die erworbenen posi-tiven und positiven Wirtschaftsgüter bei ihrer erstmaligen Bilanzierung mit ihren Teil-werten ausweisen. Eine Gewinnauswirkung entsteht nicht. In seiner ersten Schlussbi-lanz muss B nach § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG die Drohverlustrückstellung gewinnerhö-hend auflösen. Nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG kann B eine gewinnmindernde Rücklage i.H. von 14/15 von 100.000 € = 93.333 € bilden. Saldiert ergibt sich für B ein Gewinn von 6.667 €. In den Folgejahren ist die Rücklage von 93.333 € jährlich mit mindestens 1/14 = 6.667 € gewinnerhöhend aufzulösen.
Beispiel 3
Wie Beispiel 2, aber die nicht bilanzierte Drohverlustrückstellung beträgt 300.000 €.
Lösung
A erzielt einen Veräußerungsverlust von 100.000 €. Grundsätzlich müsste A nach § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG den aus der Übertragung der Verpflichtungen resultierenden Ver-lust von 300.000 € auf 15 Jahre verteilen. Hier ist aber der Ausnahmetatbestand des § 4f Abs. 1 Satz 4 EStG anwendbar. Da sich aus der Veräußerung des Teilbetriebs insgesamt ein Verlust ergeben hat, sind § 4f Abs. 1 Sätze 1 bis 3 EStG nur insoweit anzuwenden, wie der Verlust den Veräußerungsverlust begründet oder erhöht hat. A muss den Gesamtverlust von 100.000 € auf 15 Jahre verteilen. A kann deshalb im Jahr der Teilbetriebsveräußerung nur einen Verlust von 6.667 € berücksichtigen, der Restbetrag verteilt sich gleichmäßig auf die nächsten 14 Jahre.
B hat in seiner Eröffnungsbilanz nach § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG eine Drohverlustrück-stellung von 300.000 € zu passivieren. Eine Gewinnauswirkung tritt dadurch nicht ein. In der ersten zu erstellenden Schlussbilanz muss B nach § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG diese Rückstellung gewinnerhöhend auflösen. Er kann nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG eine gewinnmindernde Rücklage von 14/15 von 300.000 € = 280.000 € bilden. Saldiert ver-steuert B in diesem Jahr 20.000 € und in den Folgejahren jährlich mindestens 1/14 von 280.000 € = 20.000 €.
10/2014 21 Teil A
Beispiel 4
Wie Beispiel 2, aber B übernimmt die Verpflichtung in Form eines Schuldbeitritts.
Lösung
Für den Fall des Schuldbeitritts bzw. der Erfüllungsübernahme ordnet § 4f Abs. 2 EStG an, dass nur § 4f Abs. 1 Sätze 1, 2 und 7 EStG entsprechend gelten, also nicht die in § 4f Abs. 1 Sätze 4 bis 6 EStG geregelten Ausnahmen. A muss folglich den aus der Übertragung der Verpflichtung resultierenden Verlust von 100.000 € auf 15 Jahre verteilen. Er versteuert damit in diesem Jahr die aufgedeckten stillen Reserven von 200.000 € ./. 1/15 der aufzudeckenden stillen Lasten von 6.667 € = 193.333 €. Der verbleibende, nicht verteilte Verlust ist gleichmäßig in den nächsten 14 Jahren zu be-rücksichtigen. Dem Nachteil, im Jahr der Veräußerung einen höheren Gewinn begüns-tigt nach § 34 EStG versteuern zu müssen, steht der Vorteil gegenüber, dass sich die Gewinnminderungen der Folgejahre stets mit dem individuellen Steuersatz steuermin-dernd auswirken.
Bei B ergibt sich dieselbe Lösung wie im Beispiel 2.
Beispiel 5
Wie Beispiel 3, aber B übernimmt die Verpflichtung in Form eines Schuldbeitritts.
Lösung
Für den Fall des Schuldbeitritts bzw. der Erfüllungsübernahme ordnet § 4f Abs. 2 EStG an, dass nur § 4f Abs. 1 Sätze 1, 2 und 7 EStG entsprechend gelten, also nicht die in § 4f Abs. 1 Sätze 4 bis 6 EStG geregelten Ausnahmen. A muss folglich den aus der Übertragung der Drohverlustrückstellung resultierenden Verlust von 300.000 € auf 15 Jahre verteilen und versteuert im Jahr der Teilbetriebsveräußerung 200.000 € aus der Aufdeckung der stillen Reserven ./. (1/15 von 300.000 € fröhlich 20.000 € = 180.000 €. Dem Nachteil, im Jahr der Veräußerung einen höheren Gewinn begünstigt nach § 34 EStG versteuern zu müssen, steht der Vorteil gegenüber, dass sich die Gewinnminde-rungen der Folgejahre stets mit dem individuellen Steuersatz steuermindernd auswir-ken.
Bei B ergibt sich dieselbe Lösung wie im Beispiel 3.
10/2014 22 Teil B
Teil B: Das StAnpG-Kroatien
1. Allgemeines
Mit dem Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (StAnpG Kroatien) vom 25.07.2014, BGBl I S. 1266, hat der Gesetzgeber – anders als der Name des Gesetzes nahe legt – auch steuerliche Änderungen vorgenommen, die nicht mit dem Beitritt Kroati-ens zur EU im Zusammenhang stehen. Wir haben über den Referentenentwurf bereits im Skript 05/2014 berichtet. Nachdem das Gesetz nunmehr verabschiedet ist, sind die praxis-relevanten gesetzlichen Änderungen (insbesondere) im Bereich des Einkommensteuer-rechts nachfolgend im Überblick dargestellt.
1. Änderungen des EStG
§§ EStG
Änderung
§ 1 Abs. 1 Satz 2
Der Inlandsbegriff, zu dem auch der Festlandsockel zählt, wurde ergänzt. Eine entsprechende Änderung erfolgte auch im KStG und GewStG. Ziel ist es, die Besteuerung von Offshore-Windanlagen „vor der Küste“ sicherzustellen.
Anwendung: Ab 2015.
§ 3 Nr. 2
Die dort geregelte Steuerbefreiung für diverse von den Sozialversi-cherungen geleistete Zahlungen wurde klarstellend neu geordnet und redaktionell überarbeitet. Überholte Anknüpfungspunkte, wie z.B. die Leistungen nach dem Arbeitsförderungsgesetz (seit 1998 ausgelaufen!!) oder die Arbeitslosenhilfe, wurden entfernt.
Neu ist, dass nun auch vergleichbare Leistungen ausländischer Rechtsträger, deren Sitz sich in der EU bzw. im EWR befindet, von der Besteuerung ausgenommen sind. Aufgenommen wurde zusätz-lich auch die Schweiz. Hierdurch werden die bisherigen Billigkeitsre-gelungen in Baden-Württemberg für Grenzgänger gesetzlich abgesi-chert.
Dies bedingte Folgeänderungen in § 32b EStG. Die nach § 3 Nr. 2
10/2014 23 Teil B
§§ EStG
Änderung
EStG n.F. steuerfrei zu belassenden Leistungen sind insgesamt – auch soweit es sich um vergleichbare Leistungen von EU-/EWR- bzw. Schweizer Einrichtungen handelt – dem Progressionsvorbe-halt unterworfen.
Anwendung: Ab 2015.
§ 3 Nr. 6
Thematisch handelt die Vorschrift die Steuerbefreiung von Unfall-entschädigungsleistungen an Soldaten, Zivildienstleistende so-wie deren Hinterbliebene ab,
Nach der erfolgten Ergänzung sind nun auch Zahlungen an Perso-nen, die im Freiwilligen Wehrdienst oder im Bundesfreiwilligen-dienst usw. beschädigt wurden, steuerfrei.
Anwendung: Ab 2014.
§ 3 Nr. 12
Die Vorschrift behandelt die Steuerbefreiung für Aufwandsent-schädigungen aus öffentlichen Kassen. Die Änderung mutet auf den ersten Blick „nur“ redaktionell an. Es ist aber offensichtlich so, dass die neue Struktur eine Reaktion auf die BFH-Rechtsprechung, genauer das BFH-Urteil vom 17.10.2012 – VIII R 57/09, BStBl 2013 II S. 799, darstellt. Dort hat der BFH – sehr spitzfindig – entschieden, dass der Ausweis der Aufwandsentschädigungen im Haushaltsplan als Tatbestandsmerkmal wegen der „oder“-Verknüpfung im bisheri-gen Wortlaut der Vorschrift nicht ohne Weiteres für alle genannten Aufwandsentschädigungen angewandt werden könne (Rz 26 der Urteilsgründe).
§ 10a Abs. 6
Eine Riesterbegünstigung ist auch für Personen möglich, die in ausländischen gesetzlichen Alterssicherungssystemen pflichtversi-chert sind. Die Regelung ist vor dem Hintergrund der redaktionellen Überarbeitung des § 52 EStG und dessen Zusammenführung mit § 52a EStG zu sehen. Sie übernimmt die bisherigen Ausführungen im § 52 Abs. 24c EStG.
Anwendung: Ab 2015 (aber bisher schon über § 52 Abs. 24c EStG).
§ 10c
Der Sonderausgaben-Pauschbetrag umfasst zukünftig auch die Ausgleichszahlungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG ( Versor-gungsausgleich).
Anwendung: Ab 2014.
10/2014 24 Teil B
§§ EStG
Änderung
§ 20 Abs. 1 Nr. 6
Sätze 6 bis 8
Der Erwerb von „gebrauchten" Lebensversicherungen profitiert künftig nicht mehr von der hälftigen Steuerfreiheit. Zukünftig wird nach einem Erwerb auch die Auszahlung aus einer reinen Risiko-Lebensversicherung oder aus einer „dread desease“-Versicherung (= Leistung bei Eintritt einer schweren Krankheit) steuerpflichtig. Hier steht nicht der Vermögensaufbau und die Absicherung biometrischer Risiken – welche die hälftige Steuerfreiheit begünstigen möchte – im Vordergrund. Es geht vielmehr nur um eine rentierliche Kapitalanla-ge, für die der Gesetzgeber keine Fördergründe sieht.
Ausgenommen ist aber der Erwerb von Versicherungsansprüchen durch die versicherte Person von einem Dritten (z.B. bei Beendigung eines Arbeitsverhältnisses). Entsprechendes gilt dann, wenn die Übertragung der Tilgung von Abfindungs- und Ausgleichsansprü-chen arbeits-, erb- bzw. familienrechtlicher Art dient.
Zeitliche Anwendung auf Versicherungsleistungen, die aufgrund ei-nes nach dem 31.12.2014 eingetretenen Versicherungsfalls ausge-zahlt werden (§ 52 Abs. 28 Satz 10 EStG).
§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 6
Die Steuerpflicht der bis 12.12.2006 entstandenen einbringungs-geborenen Anteile wird nun hier geregelt (bisher: § 52 Abs. 37a Satz 6 ff. EStG).
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2
Die Veräußerung eines Dividendenanspruchs entfaltet keine Sperr-wirkung für die Besteuerung der Dividenden (Verhinderung von Ge-staltungen zum sog. „Dividendenstripping") beim Anteilseigner; eine Doppelbesteuerung wird aber durch die gesetzliche Neurege-lung ausgeschlossen.
Der Gesetzgeber reagiert hiermit auf das Dividendenstripping. Die-ses Modell hat zum Ziel, dass beschränkt steuerpflichtige Aktionäre deutscher Aktiengesellschaften versuchen, die Steuerpflicht der Di-videndenzahlung dadurch zu umgehen, dass die Dividendenansprü-che vor dem Dividendentermin an Dritte veräußert werden.
Anwendung: Ab 2014.
10/2014 25 Teil B
§§ EStG
Änderung
§ 22 Nr. 5
Die Bescheinigungspflichten des Anbieters bei Wohnriesterverträ-gen wurden verschlankt, indem die Anbieter verschiedene Informati-onen, die die Zentrale Stelle nach § 92b dem Förderberechtigten ohnehin mitteilt, nicht mehr bescheinigen müssen.
Anwendung: Ab 2014.
§ 23 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3
Bei Handel mit Fremdwährungsbeträgen ist wieder die Verwen-dungsreihenfolge "First-in-first-out" („Fifo-Methode“) für die Ermitt-lung des Veräußerungsgewinns anzuwenden; die seit 2009 geltende Durchschnittsmethode hatte sich nicht bewährt.
Anwendung: Ab 2014.
§ 23 Abs. 3
Die Sätze 9 und 10 der bisherigen Regelung, die eine Verlustver-rechnung von „Alt-23er-Verlusten“ mit Erträgen nach § 20 Abs. 2 EStG vorsahen, konnten entfallen. Ab dem VZ 2014 ist nämlich die-se damals mit Einführung der Abgeltungsteuer normierte und bis einschließlich 2013 befristete Verlustverrechnung aus dem geson-derten Verlustverrechnungskreis des § 23 EStG hinaus nicht mehr möglich.
Anwendung: Ab 2014.
§ 33a Abs. 1 Satz 9 bis 11
Der Abzug von Unterhaltsleistungen ist künftig nur noch möglich, wenn die Identifikationsnummer i.S. des § 139b AO der unterhal-tenen Person erklärt wird; verweigert der Empfänger die Mitteilung seiner IdNr., kann der Zahlende diese aber beim Finanzamt erfragen (Ziel: Verhinderung von Missbräuchen).
Die Einschränkung gilt im Übrigen nur, sofern der Empfänger der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt. Und da-mit werden die praktischen Probleme, die insbesondere grenzüber-schreitende Unterhaltsleistungen auslösen, leider nicht geringer!
Anwendung: Ab 2015.
§ 33a Abs. 3 Satz 2 und 3
Ausbildungsfreibetrag: Die Anrechnung von Einkünften und Bezü-gen wird auch bei zeitanteiliger Ermäßigung bzw. Anrechnung von Ausbildungshilfen gestrichen. Es handelt sich um eine gesetzliche Klarstellung bzw. Bereinigung eines gesetzgeberischen Versehens. Nach Auffassung der Finanzverwaltung in Baden-Württemberg sind die Einkünfte und Bezüge bereits ab dem VZ 2012 hier nicht mehr
10/2014 26 Teil B
§§ EStG
Änderung
zu berücksichtigen.
Anwendung: -/- (i.E. ab 2012)
§ 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3b und Abs. 6 Satz 2
Der individuelle Zusatzbeitrag zur Krankenkasse, der ab 2015 gilt, tritt an die Stelle des bisherigen Beitragssatzanteils von 0,9 % für den Arbeitnehmer und macht für die Vorsorgepauschale eine Än-derung erforderlich. Der Verweis auf einen durchschnittlichen Zu-satzbeitragssatz nach § 242 SGB V stellt künftig sicher, dass auch ab 2015 die Krankenversicherungsbeiträge bereits beim Lohnsteu-erabzug möglichst zutreffend berücksichtigt werden.
Ohne die Folgeanpassung könnten Arbeitnehmer den Sonderaus-gabenabzug für den Zusatzbeitrag erst im Rahmen der Veranlagung geltend machen.
Anwendung: Ab 2015.
§ 39b Abs. 3 Satz 6
Hiernach kann eine einfachere Berücksichtigung der Tarifermä-ßigung nach § 34 EStG für Entschädigungen und Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten bereits im Lohnsteuerabzugsverfahren er-folgen.
Anwendung: Ab 2014.
§ 39b Abs. 6
Es wurde eine Öffnungsklausel in den Programmablaufplan ein-gefügt, wonach zukünftige Abweichungen vom Programmablaufplan möglich sind, wenn dadurch ein Ergebnis erreicht wird, wonach der Lohnsteuerabzug dem Veranlagungsergebnis möglichst entspricht.
§ 41a Abs. 2 Satz 2
Die Grenzwerte für die Abgabe einer jährlichen Anmeldung der Lohnsteuer wurden von 1.000 € auf 1.080 € (davon profitieren die Arbeitgeber einer geringfügig beschäftigten Arbeitskraft, für die bei einem Monatsentgelt mit 450 € im Jahr 1.080 € Lohnsteuer anzu-melden sind: 20 % von 450 € x 12 = 1.080 €).
§ 41c Abs. 3
Die Änderung einer LSt-Anmeldung auch nach Erstellung der Lohnsteuerbescheinigung (Beweispapier) für den Arbeitnehmer ist künftig in engen Grenzen möglich. Die gesetzliche Änderung geht auf das BFH-Urteil vom 13.11.2012 – VI R 38/11, BStBl 2013 II S. 929, sowie das hierzu ergangene BMF-Schreiben vom 07.11.2013, BStBl I S. 1474, zurück. In Änderungsfällen ist aber eine berichtigte Lohnsteuerbescheinigung an den Arbeitnehmer und das
10/2014 27 Teil B
§§ EStG
Änderung
Finanzamt zu übermitteln.
Anwendung: Ab 2014.
§ 43b Abs. 2 Satz 1 und Anlage 2 zum EStG
Hier versteckt sich eine wesentliche Änderung, die auch mit dem Gesetzesnamen in Verbindung gebracht werden kann. Die Mutter-Tochter-Richtlinie gilt nun auch für Kroatien ( = KapSt-Freiheit für Ausschüttung einer deutschen Tochter- an ihre kroatische Mutterge-sellschaft).
Anwendung: Rückwirkend ab 01.07.2013.
§ 44a Abs. 2a Satz 3
Der Bankkunde kann der Abfrage der IdNr. durch die Bank beim BZSt nicht mehr widersprechen. Die Änderung erfasst Altfälle von Freistellungsaufträgen, die vor dem VZ 2011 erteilt wurden. Ab dem VZ 2011 müssen Freistellungsaufträge immer auch die IDNr. enthal-ten.
Anwendung: Ab 2014.
§ 45 Satz 2
Es wird die Erstattung von KapSt nun auch für unverbriefte Divi-dendenansprüche geregelt, wenn bereits für die Veräußerung des Dividendenanspruchs KapSt einbehalten wurde. Diese Änderung ist im Zusammenhang mit der Änderung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu sehen.
Anwendung: Ab 2014.
§ 50a Abs. 7
Hier erfolgte eine Flexibilisierung bei der Höhe der ESt-Vorauszahlungen bei beschränkt Steuerpflichtigen, die zwar grundsätzlich dem Steuerabzug nach § 50a EStG unterliegen, die Steuer aber selbst abführen müssen. Ferner wird bei dieser Perso-nengruppe die Anmeldung und das Abführen der Steuer statt bisher vierteljährlich auch monatsweise ermöglicht. Die Regelung gilt aber nur für beschränkt Steuerpflichtige und damit z.B. nicht für die Schweizer Grenzgänger (diese sind nämlich unbeschränkt steuer-pflichtig).
Anwendung: Für Steuerabzüge, die nach dem 31.12.2014 angeord-net werden.
10/2014 28 Teil B
§§ EStG
Änderung
§ 50i EStG
Weitergehende Festschreibung der Steuerverstrickung bei Gestal-tungsmodellen zur Vermeidung der Wegzugsbesteuerung mit Per-sonengesellschaften; insbesondere bei weiteren Einbringungsvor-gängen nach Wegzug. Überschreibung der nach UmwStG mögli-chen Wertansätze durch zwingenden Ansatz des gemeinen Werts.
Anwendung: § 50i Abs. 1 EStG ist in allen Fällen anzuwenden, in denen die Entnahme von Wirtschaftsgütern oder Anteilen nach dem 29.06.2013 stattfindet (im Einzelnen ggf. differenzierte Anwendungs-regelung beachten). § 50i Abs. 2 gilt für Umwandlungen und Ein-bringungen, bei denen der Umwandlungsbeschluss nach dem 31.12.2013 erfolgt ist oder der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2013 geschlossen worden ist.
§§ 52, 52a
Die – eigentlich nicht mehr lesbare – Anwendungsnorm zum EStG (bisher über 150 Absätze!) wurde neu gefasst und gestrafft. Inhaltli-che Änderungen sind nicht erfolgt. Die bisherigen Anwendungsrege-lungen zur Abgeltungsteuer in § 52a EStG – soweit noch von Bedeu-tung – wurden in § 52 EStG überführt.
§ 92 Satz 3
Wohn-Riester: Der Verzinsungssatz für das Wohnförderkonto wur-de von 1 % auf 2 % angehoben.
Anwendung: Ab 2014.
Lohnsteuer: §§ 3, 8, 9, 10, 37b, 40, 41b
Hier wurden redaktionelle Änderungen vorgenommen und das Ge-setz an die Begrifflichkeiten der Reisekostenreform angepasst.
Anwendung: Ab 2014.
2. Änderungen im GewStG
§§ GewStG
Änderung
§ 2 Abs. 7
Auch hier wurde der Begriff Inlandsbegriff angepasst, um die Be-steuerung von Offshore-Windanlagen zu gewährleisten.
Anwendung: Ab 2015.
§ 3 Nr. 20
Ausweitung der Steuerbefreiungsregelung auf Einrichtungen am-bulanter Rehabilitation. Es erfolgt damit eine Gleichstellung mit vergleichbaren stationären Einrichtungen. Anwendung: Ab 2015.
10/2014 29 Teil C
Teil C: Entwurf des Zollkodex-Anpas-sungsgesetzes („JStG 2015“)
1. Allgemeines
Unter dem vielsagenden Namen „Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung der Abgaben-ordnung an den Zollkodex der EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“ hat das Bundeskabinett am 24.09.2014 den Entwurf eines Gesetzes formell in das Gesetzge-bungsverfahren eingebracht, das über seinen Namen hinaus auch etliche steuerliche Än-derungen ab dem Jahr 2015 enthält, die für die tägliche Praxis von Bedeutung sind. Es wird deshalb auch vom „Jahressteuergesetz 2015“ gesprochen. Nachfolgend sollen ein-zelne praxisrelevante Punkte aus dem Gesetzesentwurf vorgestellt werden.
2. Die einzelnen Regelungen im EStG
2.1 § 3 Nr. 34a EStG-E
Durch die neue Regelung sollen zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leis-tungen des Arbeitgebers an ein Dienstleistungsunternehmen, das den Arbeitnehmer hin-sichtlich der Betreuung von Kindern oder pflegebedürftigen Angehörigen berät oder hierfür Betreuungspersonen vermittelt, steuerfrei gestellt werden.
Zudem sollen entsprechende Arbeitgeberleistungen zur kurzfristigen Betreuung von Kindern i.S. des § 32 Abs. 1 EStG, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben o-der die wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten, oder pflegebedürftigen Angehörigen des Arbeitnehmers, sofern die Betreuung aus zwingenden beruflichen Gründen notwendig ist, auch wenn die Betreuung im privaten Haushalt des Arbeitnehmers stattfindet, bis zur Höhe von 600 € jährlich steuerfrei gestellt werden.
So sollen die Rahmenbedingungen zur Vereinbarkeit von Familie und Beruf verbes-sert werden. Zielgruppe der Neuregelung sind vornehmlich Beschäftige, die nach der El-ternzeit wieder in den Beruf zurückkehren, um ihnen den Wiedereinstieg in den Beruf zu erleichtern. Ebenso sollen auch Arbeitnehmer von der Regelung profitieren, die pflegebe-dürftige Angehöre betreuen.
In diesen Fällen kann der Arbeitgeber nunmehr für von ihm beauftragte Dienstleistungen die hierfür entrichteten Zahlungen steuerfrei stellen. Zudem werden auch Kinderbetreu-ungsleistungen bis zur typisierenden Obergrenze von 600 € steuerfrei gestellt. Die Rege-
10/2014 30 Teil C
lung ist dem Grunde nach vergleichbar mit den bisher schon existierenden Steuerbefrei-ungsregelungen des § 3 Nr. 33 (Steuerfreiheit von Unterbringungskosten von nicht schul-pflichtigen Kindern in Kindergärten) oder § 3 Nr. 34 EStG („Steuerfreiheit für Leistungen des Arbeitgebers zur Gesundheitsförderung“). Die dortigen Nachweisvoraussetzungen gelten hier entsprechend.
Der Gesetzestext erscheint aber wenig ausgereift und auch die Gesetzesbegründung lässt hier nur wenige Rückschlüsse zu. Während in der ersten Alternative ausdrücklich nur von Vermittlungsleistungen die Rede ist (ohne Höchstbetragsbegrenzung), werden in der zwei-ten Alternative z.B. kurzfristige Betreuungsleistungen nur der Höhe nach begrenzt zum steuerfrei gestellt zugelassen. Hierunter könnten z.B. Betreuungsleistungen infolge Krank-heit des Kindes oder außergewöhnliche Dienstzeiten des betreuenden Elternteils einge-ordnet werden.
Zeitliche Anwendung: Nach § 52 Abs. 1 EStG soll die Neuregelung ab dem Jahr 2015 anzuwenden sein.
2.2 Steuerfreiheit für Investitionszuschüsse für die Beteiligung an Wag-niskapitalgesellschaften (§ 3 Nr. 71 EStG-E)
Gewähren öffentliche Kassen Zuschüsse für den Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, so soll der Zuschuss bis zur Höhe von 20 % der Anschaffungskos-ten, höchstens 50.000 €, steuerfrei gestellt werden. Die Steuerfreiheit ist darüber hinaus an weitergehende Voraussetzungen geknüpft:
1. Der Anteil muss länger als drei Jahre gehalten werden,
2. die Kapitalgesellschaft darf nicht älter als 10 Jahre sein, nicht mehr als 50 Mitarbei-ter haben, und einen Jahresumsatz oder eine Jahresbilanzsumme von nicht mehr als 10 Mio. € haben.
3. Es darf sich nicht um ein börsennotiertes Unternehmen handeln.
4. Der Zuschussempfänger muss das 18. Lebensjahr vollendet haben.
5. Für den Erwerb darf kein Fremdkapital eingesetzt sein.
Durch diese gesetzliche Regelung soll künftig der INVEST-Zuschuss für Wagniskapital, der im Mai 2013 vom Bundesministerium für Wirtschaft und Energie zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Beteiligungskapital eingeführt wurde, steuerfrei gestellt werden. Sog. Business Angels erhalten danach für ihre Investments in nicht börsennotierte Kapi-talgesellschaften einen Zuschuss i.H. von 20 % der investierten Summe (höchstens 20 % von 250.000 € = o.g. Höchstbetrag von 50.000 €). Da die Zuschüsse grundsätzlich steuer-pflichtige Betriebseinnahmen wären, sieht die Bundesregierung in der Steuerfreistellung eine sinnvolle Ergänzung, um dadurch einen zusätzlichen Anreiz für entsprechende Inves-titionen zu schaffen.
10/2014 31 Teil C
Die Regelung gilt über § 8 Abs. 1 KStG auch für die Körperschaftsteuer.
Zeitliche Anwendung: Die Steuerfreistellung der Zuschüsse soll rückwirkend ab deren Gewährung, und damit bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2013 greifen (§ 52 Abs. 4 Satz 13 EStG-E).
2.3 Teilabzugsverbot für Gesellschafterdarlehen und in Betriebsaufspal-tungsfällen
2.3.1 Teilwertabschreibungen auf Forderungen und Bürgschaftsverluste
Mit BMF-Schreiben vom 23.10.2013, BStBl I S. 1269, hat die Finanzverwaltung zur An-wendung des Teileinkünfteverfahrens auf Substanzverluste bezüglich im Betriebsvermö-gen gehaltener Darlehensforderungen Stellung genommen. Nachfolgende Rz beziehen sich auf dieses BMF-Schreiben.
Hiernach stellen die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft und die Darlehensforderung jeweils selbständige Wirtschaftsgüter dar, die getrennt auszuweisen und einzeln zu be-werten sind (Rz 10).
§ 3c Abs. 2 EStG findet auf Substanzverluste von im Betriebsvermögen gehaltenen Dar-lehensforderungen (bei Teilwertabschreibungen oder Forderungsverzichten) unabhängig davon keine Anwendung, ob die Darlehensgewährung selbst gesellschaftsrechtlich ver-anlasst ist oder war, denn Darlehensforderungen sind selbständige Wirtschaftsgüter, die von der Kapitalbeteiligung als solcher zu unterscheiden sind (Rz 11). Deshalb sind Sub-stanzverluste getrennt nach den für das jeweilige Wirtschaftsgut zur Anwendung kom-menden Vorschriften zu beurteilen. Da Substanzgewinne aus einer Wertsteigerung oder Veräußerung einer im Betriebsvermögen gehaltenen Darlehensforderung voll steuerpflich-tig sind, kann umgekehrt das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG auch nicht Sub-stanzverluste von Darlehensforderungen erfassen (vgl. BFH-Urteile vom 18.04.2012 – X R 5/10, BStBl 2013 II S. 785 und X R 7/10, BStBl 2013 II S. 791).
Anders verhält es sich bei der Behandlung von Finanzierungskosten (z.B. Zinsaufwen-dungen) bezüglich der gewährten Darlehensforderung. Diese stellen keinen substanzbe-zogenen Aufwand dar und unterliegen nach dem BMF-Schreiben vom 23.10.2013, a.a.O., damit dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG (Rz 13).
Beispiel 1
Zwischen der AB-KG und der AB-GmbH besteht eine Betriebsaufspaltung. Die AB-KG hat der AB-GmbH vor Jahren ein nicht besichertes, unverzinsliches Darlehen über 100.000 € gewährt. Im Jahr 2013 schrieb die AB-KG die Darlehensforderung wegen der andauern-den Verlustsituation der AB-GmbH zutreffend vollständig ab.
10/2014 32 Teil C
Das Darlehen war refinanziert. Für das Jahr 2013 fielen 4.000 € Schuldzinsen an.
Lösung
Die Teilwertabschreibung (100.000 €) fällt bisher nicht in den Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 EStG und ist daher in vollem Umfang steuerwirksam.
Die Refinanzierungszinsen hingegen können nur nach Anwendung des Teilabzugsverbo-tes i.H. von 2.400 € (60% von 4.000 €) gewinnmindernd berücksichtigt werden.
Wichtig:
Auch Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Bürgschaftserklärung für die Verbind-lichkeiten der Betriebskapitalgesellschaften (z.B. Rückstellung wegen drohender Inan-spruchnahme des bürgenden Gesellschafters bzw. Abschreibung von Rückgriffsforderun-gen nach erfolgter Inanspruchnahme) unterliegen nicht dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG (Rz 1cool .
Aber:
Bei Auslandsbeteiligungen (also bei Darlehen an ausländische Tochtergesellschaften) wird die Finanzverwaltung weiterhin (und umso mehr) versuchen, bei Personenunterneh-men ihre Linie zur Anwendung von § 1 AStG durchzusetzen. Dabei geht es dann nicht nur um die Frage der 40%igen Kürzung des Aufwands, sondern um dessen volle Nichtab-ziehbarkeit! § 1 AStG ist also gegenüber § 3c Abs. 2 EStG das weit größere Übel (BMF-Schreiben vom 29.03.2011, BStBl I S. 277).
Hierzu ist beim BFH das Revisionsverfahren I R 23/13 anhängig. Entsprechende Ein-spruchsverfahren ruhen nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO. Außerdem gibt es dazu noch das Musterverfahren 3 K 3576/13 beim FG Baden-Württemberg.
Darlehensforderung
AB-KG
AB-GmbH
A
A
B
B
10/2014 33 Teil C
Übersicht zur aktuellen Lage bei den verschiedenen Beteiligungskonstellationen:
Fallgruppe 1
Fallgruppe 2
Fallgruppe 3
Fallgruppe 4
Deutsche Mutter-Kapitalgesellschaft gibt Darlehen an deutsche Tochter-GmbH
Deutsche Mutter-Kapitalgesellschaft gibt Darlehen an ausländische Toch-ter-Körperschaft
Deutsche Mutter-KG gibt Darlehen an deutsche Toch-ter-GmbH
Deutsche Mutter-KG gibt Darlehen an ausländische Tochter-Körperschaft
100 % Darlehen
100 % Darlehen
Ausland
100 % Darlehen
100 % Darlehen
Ausland
Ab 2008: § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG
Bis 2007: Darle-hensverlust ab-zugsfähig (BFH-Urteil vom 14.01.2009 – I R 52/08, BStBl II S. 674)
Ab 2008: § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG
Bis 2007: BMF-Schreiben vom 29.03.2011, BStBl I S. 277 (ggf. An-wendung von § 1 AStG; streitig)
BFH + BMF-Schreiben vom 23.10.2013, BStBl I S. 1269 (keine An-wendung von § 3c Abs. 2 EStG mehr)
Gesetzesänderung beabsichtigt (s.u.)!
BMF-Schreiben vom 29.03.2011, BStBl I S. 277 (Anwendung von § 1 AStG)
Weiterhin streitig!
Einspruch einle-gen (BFH I R 23/13)!
2.3.2 Verbilligte Nutzungsüberlassungen
Im BMF-Schreiben vom 23.10.2013, a.a.O., sind unter den Rz 4 ff. auch Grundsätze zur Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG bei verbilligten Nutzungsüberlassungen in Be-triebsaufspaltungsfällen enthalten. Diese Thematik stellt sich allerdings nicht nur in Be-triebsaufspaltungsfällen. Erfolgt die Nutzungsüberlassung aus gesellschaftlichen Gründen unentgeltlich oder teilentgeltlich (zu nicht fremdüblichen Konditionen), ist § 3c Abs. 2 EStG für die Aufwendungen auf die überlassenen Wirtschaftsgüter anzuwenden (ggf. auch teil-weise). Die Aufwendungen hängen in diesem Fall mit den aus der Betriebs-GmbH erwar-teten Einkünften des Gesellschafters (Beteiligungserträge bzw. Gewinne aus der Veräuße-rung oder Entnahme des Anteils) zusammen (= Beteiligungsaufwand). Maßgebend ist hier grds. die Abgrenzung nach dem Veranlassungszusammenhang.
M-AG
M-KG
M-KG
T-GmbH
T-GmbH
T-Körp.
M-AG
T-Körp.
10/2014 34 Teil C
• Erfolgt die Nutzungsüberlassung zu fremdüblichen Konditionen (vollentgeltlich), ist § 3c Abs. 2 EStG nicht anwendbar, da die Aufwendungen in erster Linie mit den verein-barten Miet- oder Pachtzinsen und nicht mit den erwarteten Beteiligungserträgen in Zu-sammenhang stehen (Rz 5).
• Erfolgt die Nutzungsüberlassung hingegen unentgeltlich, steht die Nutzungsüberlas-sung in vollem Umfang mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerfreien Beteiligungser-trägen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, so dass § 3c Abs. 2 EStG zur An-wendung kommt (gesellschaftsrechtliche Veranlassung; Rz 6).
• Werden Wirtschaftsgüter teilentgeltlich überlassen, ist eine Aufteilung in eine voll ent-geltliche und eine voll unentgeltliche Überlassung vorzunehmen. Die Aufteilung muss dabei im Verhältnis der vereinbarten Konditionen zu den fremdüblichen Konditionen un-ter ansonsten gleichen Verhältnissen vorgenommen werden. Die fehlende Fremdüb-lichkeit und damit die Teilentgeltlichkeit beruhen im Regelfall auf einem zu niedrigen Pachtentgelt. Als Aufteilungsmaßstab ist in diesen Fällen grds. das Verhältnis des tat-sächlich gezahlten Pachtentgelts zum fremdüblichen Pachtentgelt heranzuziehen (vgl. BFH-Urteile vom 28.02.2013 – IV R 49/11, BStBl II S. 802 und vom 17.07.2013 – X R 17/11, BStBl II S. 817; Rz 7).
Das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG gilt aber nicht (und zwar unabhängig von der Fremdüblichkeit) für solche laufenden Aufwendungen, die sich auf die Substanz der dem Betriebsvermögen zugehörigen, zur Nutzung an die (Betriebs-)Kapitalgesellschaft über-lassenen Wirtschaftsgüter beziehen wie bspw. AfA und Erhaltungsaufwendungen (Rz cool .
Finanzierungskosten bezüglich der überlassenen Wirtschaftsgüter wie etwa Zinsaufwen-dungen stellen nach Auffassung der Finanzverwaltung allerdings keinen substanzbezoge-nen Aufwand dar, da insoweit in vollem Umfang steuerpflichtige Substanzgewinne nicht vorliegen können. Der Finanzierungsaufwand z.B. für ein Grundstück, das an die (Be-triebs-)Kapitalgesellschaft überlassen wird, unterliegt damit bei einer teilentgeltlichen oder unentgeltlichen Überlassung dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG.
Beispiel 2
Zwischen der AB-KG und der AB-GmbH besteht eine Betriebsaufspaltung. Die AB-KG überlässt der AB-GmbH wegen einer andauernden Verlustsituation seit dem 01.01.2013 das Grundstück unentgeltlich. Die Aufwendungen bei der AB-KG betragen im Jahr 2013 30.000 € (davon 5.000 € AfA, keine Erhaltungsaufwendungen).
Unentgeltliche Überlassung
Grundstück
AB-KG
AB-GmbH
A
A
B
B
10/2014 35 Teil C
Lösung
Das Teilabzugsverbot ist auf die substanzbezogenen Aufwendungen nicht anzuwenden. Abzugsfähig sind damit 20.000 € (5.000 € + 25.000 € x 60 %).
Wichtig:
• Ein (teilweiser) Pachtverzicht kann betrieblich veranlasst sein, wenn die vergleichba-ren marktüblichen Pachtentgelte generell gesunken sind und fremde Dritte eine Pachtanpassung vereinbart hätten. Ein fremdüblicher Pachtverzicht ist auch gegeben, wenn der Verzicht im Rahmen einer Sanierungsmaßnahme, an denen auch gesell-schaftsfremde Personen teilnehmen, zeitlich befristet ausgesprochen wird (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.2013 – IV R 49/11, a.a.O.; Rz 16).
• Noch ungeklärt bzw. nicht im BMF-Schreiben enthalten sind die Fälle des nachträgli-chen Pachtverzichts und des nachträglichen Pachtverzichts mit Besserungsschein. Folgt man auch in diesen Fällen der Begründungslinie des BFH in seinen Urteilen vom 18.04.2012 – X R 5/10 und X R 7/10, a.a.O., zu Substanzverlusten von Darlehensforde-rungen, so dürfte für die Anwendung des Teilabzugsverbots nach § 3c Abs. 2 EStG bei nachträglichem Pachtverzicht (Ausbuchung der Pachtforderung) ebenfalls kein Raum mehr sein (unabhängig davon, ob dieser durch das Beteiligungsverhältnis veranlasst ist oder nicht).
2.3.3 Die gesetzliche Neuregelung – § 3c Abs. 2 EStG-E
§ 3c Abs. 2 EStG soll im Hinblick auf die Fälle der Darlehensgewährung als auch Nut-zungsüberlassung nachgebessert werden (aus Sicht der Steuerpflichtigen: „nachschlech-tern“).
Darin werden nun Formulierungen aufgenommen, wie sie bereits seit 2008 in § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG für das vergleichbare Problem bei Körperschaften enthalten ist (also für Darlehensgewährungen einer Mutterkapitalgesellschaft an ihre Tochterkapitalgesell-schaft).
Der vorgesehene Gesetzeswortlaut:
„Satz 1 ist auch für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten anzuwenden, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Steuerpflichtigen gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. Satz 2 ist insoweit nicht anzuwenden, als nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungs-mittel der Körperschaft zu berücksichtigen. Die Sätze 2 und 3 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind. Gewinne aus dem Ansatz des nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 maßgeblichen Werts bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 2 angewen-det worden ist. Satz 1 ist außerdem ungeachtet eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit den dem
10/2014 36 Teil C
§ 3 Nummer 40 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Ver-gütungen nach § 3 Nummer 40a auch auf Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten eines Gesellschafters einer Körperschaft anzuwenden, soweit diese mit einer im Gesellschaftsverhältnis veranlassten unentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern an diese Körperschaft oder bei einer teilentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern mit dem unentgeltli-chen Teil in Zusammenhang stehen und der Steuerpflichtige zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital dieser Körperschaft beteiligt ist oder war.“
Für die oben dargestellten Beispielsfälle würden sich danach ab dem Jahr 2015 folgende Lösungen ergeben:
Beispiel 1 – Jahr 2015
Zwischen der AB-KG und der AB-GmbH besteht eine Betriebsaufspaltung. Die AB-KG hat der AB-GmbH vor Jahren ein nicht besichertes, unverzinsliches Darlehen über 100.000 € gewährt. Im Jahr 2015 schrieb die AB-KG die Darlehensforderung wegen der andauern-den Verlustsituation der AB-GmbH zutreffend vollständig ab. Das Darlehen war refinan-ziert. Für das Jahr 2014 fielen 4.000 € Schuldzinsen an.
Lösung 2015
Die Teilwertabschreibung kann nur zu 60 % steuerwirksam berücksichtigt werden (60.000 €; § 3c Abs. 2 EStG). Die Refinanzierungszinsen unterlagen bisher schon dem Teilabzugsverbot.
Beispiel 2 – Jahr 2015
Zwischen der AB-KG und der AB-GmbH besteht eine Betriebsaufspaltung. Die AB-KG überlässt der AB-GmbH wegen einer andauernden Verlustsituation seit dem 01.01.2015 das Grundstück unentgeltlich. Die Aufwendungen bei der AB-KG betragen im Jahr 2015 30.000 € (davon 5.000 € AfA, keine Erhaltungsaufwendungen).
Lösung
U.E. wird die Beteiligungsquote auch auf die Gesellschafterebene herunterzurechnen sein, so dass die 25 %-Grenze des neuen § 3c Abs. 2 EStG auf jeden Fall erfüllt ist. Nach der gesetzlichen Neuregelung unterliegen dann auch die substanzbezogenen Aufwendungen (AfA, Erhaltungsaufwendungen) dem Teilabzugsverbot. Abzugsfähig sind danach lediglich 18.000 € (60 % von 30.000 €).
2.3.4 Zeitliche Anwendung
Die Neuregelung ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2014 beginnen (also ab 2015). Für Jahre bis 2014 gilt dann nach der Gesetzesbegründung die BFH-Rechtsprechung bzw. das BMF-Schreiben vom 23.10.2013, a.a.O.
10/2014 37 Teil C
Hinweis:
Vor dem Hintergrund dieser zeitlichen Anwendungsregelung muss also dringend beim Ab-schluss 2013 oder 2014 geprüft werden, ob bereits in diesem Jahr Gründe für eine ent-sprechende Wertberichtigung bzw. Teilwertabschreibung bestehen. Allerdings darf nicht außer Acht gelassen werden, dass der BFH an die Vornahme einer Teilwertabschreibung sowohl bei Betriebsaufspaltungs- als auch Konzernfällen strenge Anforderungen stellt (Gesamtbetrachtung des Besitz als auch Betriebsunternehmens; vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2005 – IV R 13/04, BStBl 2006 II S. 61cool .
Bei verbilligten Nutzungsüberlassungen ist zu überprüfen, ob eine Anhebung auf die „Marktpacht“ ab 2015 sinnvoll ist.
2.4 Neue Höchstgrenzen für Altersvorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3 EStG-E)
Vorsorgebeiträge i.S. des § 10 Abs. 1Nr. 2 Buchst. a und b EStG können bisher bis zur Höchstgrenze von 20.000 € als Sonderausgaben abgezogen werden (z.B. Rürup-Rente). Diese Höchstgrenze soll nun auf 24.000 € angehoben werden.
Gleichwohl bleibt die jahresabhängige Kürzung des Höchstbetrages erhalten (im Jahr 2005 waren nur 60 % des Höchstbetrages anzusetzen; im Jahr 2014: 78 %).
Zeitliche Anwendung: Die Neuregelung soll ab dem VZ 2015 gelten (§ 52 Abs. 1 EStG).
2.5 Betriebsveranstaltungen (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG-E)
In den Urteilen vom 16.05.2013 – VI R 7/11, DB 2013 S. 2366, und VI R 94/10, DB 2013 S. 2308, hatte der BFH entschieden, dass bei Betriebsveranstaltungen die anteiligen Kos-ten, die auf Familienangehörige des Arbeitnehmers entfallen, nicht bei der Prüfung der 110 €-Grenze zu berücksichtigen sind. Zudem seien auch nur die Kosten zu berücksichti-gen, die geeignet seien, beim Arbeitnehmer einen entsprechenden Vorteil auszulösen. Hierzu gehörten nur solche Leistungen, die dem Teilnehmer unmittelbar zugute kommen, allerdings nicht die Kosten für die Gestaltung des Rahmenprogramms.
Mit dem neuen § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG möchte der Gesetzgeber nun regeln, wel-che Zuwendungen an Arbeitnehmer im Rahmen von Betriebsveranstaltungen steuerpflich-tig sind. Im Ergebnis wird damit die bisherige, strengere Verwaltungsauffassung gesetzlich festgeschrieben. Es sind folgende Regelungen vorgesehen:
• Anhebung der Freigrenze von 110 € auf 150 €
• Für die Ermittlung der Zuwendungshöhe sind alle Aufwendungen (einschließlich USt) einzubeziehen, die rechnerisch auf den Arbeitnehmer entfallen. Dabei ist es ohne Be-deutung, ob die Aufwendungen dem Arbeitnehmer auch im Einzelnen zugerechnet
10/2014 38 Teil C
werden können. Auch allgemeine Gemeinkosten müssen dabei erfasst werden (z.B. Musik, Hallenmiete, Reisekostenvergütungen).
• Dem Arbeitnehmer sind auch die rechnerisch auf eine Begleitperson entfallenden Aufwendungen zuzurechnen.
• Die Betriebsveranstaltung muss wie bisher allen Arbeitnehmern offenstehen.
• Ebenso bleibt es bei der Begrenzung auf zwei Veranstaltungen je Jahr.
Zeitliche Anwendung: Die Neuregelung soll ab dem VZ 2015 Anwendung finden. Fraglich bleibt in dem Zusammenhang allerdings, ob die Verwaltung zumindest bis zum VZ 2014 damit die günstigere BFH-Rechtsprechung anwenden wird.
2.6 Aufteilung von Abzugsbeträgen bei der Einzelveranlagung (§ 26a Abs. 2 EStG)
Im Skript 5/2014 haben wir ausführlich die ab 2013 geltenden Veranlagungswahlrechte und deren steuerlichen Folgen dargestellt. Danach ist bei Eheleuten ab dem Jahr 2013 nur noch einen Zusammenveranlagung oder eine Einzelveranlagung durchführbar. Wird eine Einzelveranlagung gewählt, so gelten für die Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und Abzugsbeträge nach § 35a EStG folgende Zuordnungskriterien:
1. Vorrangige Zuordnung zu demjenigen, der sie wirtschaftlich getragen hat (§ 26a Abs. 2 Satz 1 EStG).
2. Nur auf übereinstimmenden Antrag der Eheleute werden die abzugsfähigen Be-träge jeweils hälftig abgezogen (§ 26a Abs. 2 Satz 2 EStG).
Gerade die vorrangige Zuordnung nach der wirtschaftlichen Kostentragung führte in der Praxis bei Eheleuten zu erheblichen Verwerfungen, insbesondere wenn die Aufwen-dungen vom Konto eines Ehepartners beglichen wurden, dessen Abzugsvolumen für die entsprechenden Beträge aber bereits ausgeschöpft war.
Die Bundesländer wollten hier bereits im Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuer-rechts an den Beitritt Kroatiens zur EU eine Änderung erreichen. Diese ist nunmehr für das neue Gesetzgebungsvorhaben vorgesehen.
Danach werden Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßi-gung nach § 35a EStG in Höhe des bei einer Zusammenveranlagung in Betracht kom-menden Betrags bei beiden Einzelveranlagungen jeweils zur Hälfte abgezogen. Zudem können die Eheleute auch eine anderweitige Verteilung der Abzugsbeträge beantra-gen.
10/2014 39 Teil C
Die als Sonderausgaben abzugsfähigen Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG werden zwar für jeden Ehegatten getrennt ermittelt. Die Eheleute können je-doch gemeinsam bestimmen, bei welchem Ehegatten sie abgezogen werden sollen.
Mit dieser Regelung wird letztlich eine Schattenrechnung nach den Grundsätzen der Zusammenveranlagung vorgenommen, und die danach ermittelten Abzugsbeträge je-weils hälftig, oder wahlweise in einem anderen Verhältnis auf die Eheleute aufgeteilt. Hier-durch wird die Anwendung der Einzelveranlagung deutlich vereinfacht. Die Neuregelung zeigt nun aber auch deutliche Parallelen zur „alten“ getrennten Veranlagung.
Zeitliche Anwendung: Die Neuregelung soll ab dem VZ 2015 gelten (§ 52 Abs. 1 EStG).
Beispiel – Berücksichtigung der Steuerermäßigung nach § 35a EStG
Die Eheleute E und F leben im gesamten VZ 2013 in einem gemeinsamen Haushalt in ei-nem Haus, das in hälftigem Miteigentum der Eheleute steht. Von April bis August 2013 lassen die Eheleute das Haus aufwendig renovieren. Dabei fallen nach § 35a EStG be-günstigte Arbeitskosten einschließlich Fahrtkosten i.H. von 7.000 Euro an. Gegenüber den Handwerkern trat nur Ehemann E als Auftraggeber auf.
Die Ehegatten beantragen für den VZ 2013 die Einzelveranlagung von Ehegatten.
Frage
In welcher Höhe können die Eheleute E und F die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG bei Ihrer Einzelveranlagung geltend machen?
Lösung
• Grundfall § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG
Ehemann E kann als Auftraggeber der Handwerkerleistungen die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG grundsätzlich i.H. von 1.400 Euro (20 % von 7.000 Euro), maximal je-doch i.H. des hälftigen Höchstbetrags (HB) von 600 Euro (50 % von 1.200 Euro) geltend machen. Da nur E als Auftraggeber gegenüber den Handwerkern auftritt, kommt es auf die Zahlung nicht an (Rz 51 des BMF-Schreibens vom 10.01.2014). Ehefrau F ist nicht Auf-traggeberin der Handwerkerleistung und kann daher keine Steuermäßigung nach § 35a EStG beanspruchen.
Auf gemeinsamen Antrag können E und F in Zeile 77 des Mantelbogens eine andere Auf-teilung des HB von 1.200 Euro beim Finanzamt beantragen. Teilen die Eheleute den HB einvernehmlich dem Ehemann E in voller Höhe zu, kann dieser die Steuerermäßigung nach § 35a EStG i.H. von 1.200 Euro bei seiner Einzelveranlagung geltend machen.
• Antrag nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG
Stellen die Ehegatten übereinstimmend einen Antrag nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG in Zeile 95 des Mantelbogens, wird der für den Ehemann E ermittelte Abzugsbetrag nach § 35a EStG jeweils hälftig bei der Einzelveranlagung von E und F berücksichtigt.
Lösung ab dem VZ 2015 bei unterstellter gesetzlicher Neuregelung
In diesem Fall erfolgt keine hälftige Kürzung des abzugsfähigen Höchstbetrags infolge der alleinigen Kostentragung durch den Ehemann E. Der Höchstbetrag der Steuerermäßigung beträgt danach 1.200 €.
10/2014 40 Teil C
Die Steuerermäßigung ist danach jeweils hälftig i.H. von 600 € bei den Eheleuten zu ge-währen. Alternativ kann auch eine anderweitige Aufteilung vorgenommen werden. Die al-leinige Beauftragung durch den Ehemann E wäre insoweit ohne steuerliche Folgen.
2.7 Erstausbildung – neue gesetzliche Definition (§ 4 Abs. 9 EStG, § 9 Abs. 6 EStG-E)
Nach § 4 Abs. 9 bzw. § 9 Abs. 6 EStG sind die Aufwendungen für eine erstmalige Be-rufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten/Betriebsausgaben, wenn die Erstausbildung nicht im Rahmen ei-nes Dienstverhältnisses stattfindet.
Diese Aufwendungen sind aus Sicht des Gesetzgebers den persönlichen Aufwendungen zuzurechnen und sind allenfalls im Rahmen des Sonderausgabenabzugs bis zur Höhe von 6.000 € berücksichtigungsfähig (vgl. dazu im Einzelnen BMF-Schreiben vom 22.09.2010, BStBl I S. 721).
Der Abzug von Aufwendungen für ein Erststudium als vorweggenommene Werbungskos-ten ist allerdings dann zulässig, wenn zuvor eine Erstausbildung absolviert wurde. Die dabei an die Erstausbildung zu stellenden Anforderungen sind bisher jedoch gesetzlich nicht definiert worden. Die Verwaltung hat hierzu im BMF-Schreiben vom 22.09.2010, a.a.O., gefordert, dass die Ausbildung im Rahmen eines öffentlich-rechtlich geordne-ten Ausbildungsgangs erlernt wird und der Ausbildungsgang durch eine Prüfung abge-schlossen wird. Der BFH hat dagegen im Urteil vom 28.02.2013 – VI R 6/12, DStR S. 1223, entschieden, dass für eine Erstausbildung weder ein Berufsausbildungsverhältnis nach dem Berufsbildungsgesetz noch eine bestimmte Ausbildungsdauer vorausgesetzt wird. Im Urteilsfall sah er die Ausbildung zur Flugbegleiterin als ausreichend an, um die nachfolgende Pilotenausbildung als Zweitausbildung mit Werbungskostenabzug zu ak-zeptieren. Zudem ist bisher offen, ob eine Berufsausbildung überhaupt deren erfolgreiche Beendigung durch einen Abschlussprüfung erfordert (vgl. anhängiges Revisionsverfahren VIII R 49/11; Vorinstanz Urteil des Nds. FG vom 03.11.2011 – 11 K 467/09, DStRE 2012 S. 1493).
Die Gesetzesbegründung liefert hier zwei anschauliche Beispielsfälle: Angeblich sollen auf der Rechtsprechung bereits Gestaltungen basieren, wonach angehende Studenten vor Beginn des Studiums eine Ausbildung als Taxifahrer oder Skilehrer absolvieren.
Vor diesem Hintergrund möchte der Gesetzgeber nun den Abschluss der Berufsausbil-dung an Kriterien binden, nämlich an eine Mindestdauer und eine „gewisse“ Qualität (§ 9 Abs. 6 EStG-E).
Danach liegt eine Berufsausbildung vor, wenn eine auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geordnete Ausbildung mit einer vorgesehenen Dauer von mindes-tens 18 Monaten (bei vollzeitiger Ausbildung) und mit einer Abschlussprüfung durchge-
10/2014 41 Teil C
führt wird. Sofern eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen ist, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.
Die zeitliche Vorgabe von 18 Monaten knüpft an das Berufsausbildungsgesetz an. Nach dem Berufsausbildungsgesetz soll eine Berufsausbildung einen Zeitraum von zwei Jahren nicht unterschreiten (§ 5 BBiG). Mit der Festschreibung auf 18 Monate will der Gesetzge-ber allerdings anerkennen, dass unter gewissen Umständen der Ausbildungszeitraum auch verkürzt werden kann. Sofern nur eine Prüfung abgelegt wird, ohne zuvor die Be-rufsausbildung durchlaufen zu haben, soll dies ebenfalls für den „Abschluss der Berufs-ausbildung“ ausreichend sein.
Werden die neuen Anforderungen nicht erfüllt, so ist die Maßnahme als „Anlernphase“ zu verstehen, nicht aber als Erstausbildung.
Zeitliche Anwendung: Die Änderung soll ab 2015 anzuwenden sein (§ 52 Abs. 1 EStG).
Hinweis:
Die gesetzliche Neuregelung erstreckt sich nur auf eine Berufsausbildung im Rahmen ei-ner Erstausbildung. Demgegenüber sind bisher keine Einschränkungen bei einem Studium als Erstausbildung vorgesehen. Damit dürfte sich auch weiterhin die Frage stellen, wann ein Erststudium beendet ist. Vgl. dazu im Einzelnen BMF-Schreiben vom 22.09.2010, BStBl I S. 721, Rz. 12 ff.
2.8 Anrechnungshöchstbetrag bei der Anrechnung ausländischer Steuern (§ 34c Abs. 1 EStG-E)
2.8.1 Hintergrund
Im Skript 5/2013 S. 196 haben wir über die EuGH-Rechtsprechung sowie der nachfol-genden Entscheidung des BFH vom 18.12.2013 – I R 71/10 zur Ermittlung des Höchstbe-trags (§ 34c Abs. 1 Satz 2 EStG) bei der Anrechnung ausländischer Steuern berichtet (EuGH-Urteil vom 28.02.2013 – C 168/11 „Beker / Beker“).
Der EuGH hatte dabei entschieden, dass die Methode zur Berechnung des Höchstbetrags für die Anrechnung ausländischer Steuern auf die deutsche Einkommensteuer nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG gegen Art. 63 AEUV (= sog. „Lissabon-Vertrag“) verstößt. Bei die-ser Berechnungsmethode würden Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen, also die Kosten der persönlichen Lebensführung sowie die personen- und familienbezo-genen Umstände des Steuerpflichtigen nicht vollständig berücksichtigt, da für die Ermitt-lung des Anrechnungshöchstbetrags der ausländischen Steuer die Summe der Einkünfte zugrunde gelegt wird.
Der BFH ist dem EuGH mit o.g. Urteil gefolgt und hat das fortgeführte Revisionsverfahren mit folgenden ergänzenden Aussagen entschieden:
10/2014 42 Teil C
• Die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags nach Maßgabe von § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG verstößt im Hinblick auf das unionsrechtliche Gebot, das subjektive Net-toprinzip vorrangig im Wohnsitzstaat zu verwirklichen, gegen die Kapitalverkehrs-freiheit.
• Der Höchstbetrag ist deswegen „geltungserhaltend" in der Weise zu errechnen, dass der Betrag der Steuer, die auf das in Deutschland zu versteuernde Einkommen – ein-schließlich der ausländischen Einkünfte – zu entrichten ist, mit dem Quotienten multi-pliziert wird, der sich aus den ausländischen Einkünften und der Summe der Einkünfte ergibt, wobei der letztgenannte Betrag um alle steuerrechtlich abzugsfähigen perso-nen- und familienbezogenen Positionen, vor allem Sonderausgaben und außerge-wöhnliche Belastungen, aber auch den Altersentlastungsbetrag sowie den Grundfrei-betrag, zu vermindern ist.
• Das gilt für Einkünfte aus EU-Mitgliedstaaten gleichermaßen wie für Einkünfte aus Drittstaaten.
• Der Sparer-Freibetrag gemäß § 20 Abs. 4 EStG a.F. ist sowohl bei der Ermittlung der inländischen Einkünfte aus Kapitalvermögen als auch bei der Ermittlung der ausländi-schen Kapitaleinkünfte im Rahmen des § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigen (Bestätigung des Senatsurteils vom 16.05.2001 – I R 102/00).
• Die länderbezogene Begrenzung der Anrechnung ausländischer Ertragsteuer auf die deutsche Einkommensteuer (sog. „per country limitation“) verstößt nicht gegen Uni-onsrecht.
Die Verwaltung hat derzeit basierend auf dem BMF-Schreiben vom 30.09.2013, BStBl I S. 1612, bei eingelegten Einsprüchen AdV gewährt. Gleichwohl war von Anfang an klar, dass der Gesetzgeber den Anrechnungshöchstbetrag i.S. des § 34c EStG neu regeln wird.
2.8.2 Gesetzliche Neuregelung
Der Anrechnungshöchstbetrag soll nunmehr künftig in der Weise ermittelt werden, dass ausländische Steuern höchstens i.H. der durchschnittlichen tariflichen deutschen Einkommensteuer auf die ausländischen Einkünfte angerechnet werden können. Damit wird nicht mehr auf das Verhältnis zwischen ausländischen Einkünften und der Summe der Einkünfte abgestellt, sondern es soll die Steuer berücksichtigt werden, die auf die ausländischen Einkünfte entfällt.
Durch die neue Berechnungsmethode soll ein Systemwechsel vollzogen werden und es soll zu keiner Benachteiligung dieser ausländischen Einkünfte gegenüber den inländi-schen Einkünften mehr kommen.
10/2014 43 Teil C
Zeitliche Anwendung: Die gesetzliche Neuregelung soll ab dem Jahr 2015 anwendbar sein (§ 52 Abs. 1 EStG). Für VZ bis 2014 soll § 34c EStG in der bisherigen Fassung unter Berücksichtigung der vom BFH in seiner Entscheidung vom 18.12.2013, a.a.O., aufgestellten Grundsätzen angewendet werden.
Hinweis:
Auch § 26 KStG wird geändert und letztlich der Wortlaut des bisherigen § 34c EStG in § 26 KStG übernommen (nicht mehr nur ein Verweis). Die Neuregelung des § 34c EStG erstreckt sich nämlich nicht auf die Körperschaftsteuer. Die Ermittlung der auf die auslän-dischen Einkünfte entfallenden deutschen Körperschaftsteuer wird von der Berechnungs-weise bei der Einkommensteuer gelöst. Für Körperschaftsteuersubjekte soll die bisherige Rechtslage unverändert fortgelten. Der Gesetzgeber sieht hier keine Veranlassung, die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache C-168/11 auf Körperschaftsteuersubjekte zu übertragen, da diese über keine Privatsphäre verfügen.
3. Weitere ausgewählte Änderungen in Kurzform
2.1 Einkommensteuer
• Anpassungen bei § 13 Abs. 3 und § 13a EStG (neue Anlage 1a).
Die sich aus der Änderung bei § 13a EStG ergebenden Mehrbelastungen (ca. 15 Mio. €) sollen wohl durch die Anhebung des Freibetrags nach § 13 Abs. 3 EStG von 670 € auf 900 € vollständig ausgeglichen werden (Steuerminderpotenzial: 15 Mio. €).
Zeitliche Anwendung: Erstmals für nach dem 30.12.2015 endende Wirtschaftsjahre.
2.2 Abgabenordnung
• Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs. 3 AO-E)
Bei Korrektur eines Abrechnungsbescheids gegenüber einem Ehegatten oder Lebens-partner (oftmals Streitfälle, bei denen unklar ist, wer die Zahlungen geleistet hat) wird eine Änderungsmöglichkeit gegenüber dem anderen Ehegatten oder Lebenspartner geschaffen (vgl. § 174 Abs. 4 und 5 AO). Dadurch entfällt der bisherige Widerrufsvorbehalt.
• Gebührenanpassungen (§ 339 Abs. 3, 340 Abs. 3, 341 Abs. 3 und 4, § 344 Abs. 1 Nr. 1 AO)
Es erfolgt eine Anpassung an die bereits erhöhten Gerichtsvollziehergebühren bzw. Aus-lagen nach der ZPO.
• Geldwäsche (§ 31b AO-E)
Die Mitteilungspflicht der Finanzbehörden in Geldwäschefällen soll über die Fälle des § 17 GewG auch für den Finanzsektor (§ 16 GewG) ausgedehnt werden.
10/2014 44 Teil C
• Gewerbesteuermessbescheid (§ 184 Abs. 2 AO-E)
Hier wird klargestellt, dass Billigkeitsmaßnahmen der Landesfinanzbehörden nicht nur die ESt oder die KSt betreffen können, sondern auch die Gewerbesteuer. In der Praxis sind hier Anwendungsprobleme gerade im Zusammenhang mit einem Sanierungserlass aufgetreten. Der BFH hat nämlich in der Entscheidung vom 25.04.2012 – I R 24/11 erken-nen lassen, dass er dies nicht so sieht. Nunmehr wird – rückwirkend – festgeschrieben, dass die Entscheidung der Landesfinanzbehörden auch grundsätzlich in die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags einfließen kann (§ 184 Abs. 2 AO i.V. mit § 10c EGAO-E).
• Verjährung (§ 171 Abs. 10 AO-E)
Bei ressortfremden Grundlagenbescheiden wird gesetzlich festgeschrieben, dass Ablauf-hemmung durch sie bewirkt wird, wenn der Antrag auf Erlass noch vor Ablauf der Festset-zungsfrist erfolgt ist (entgegen BFH vom 21.02.2013 – V R 27/11, BStBl 2013 II S. 529: bisher Bekanntgabe des Grundlagenbescheides; gegen dieses BFH-Urteil ist beim BVerfG die Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1787/13 anhängig). Mit der geplanten Änderung wer-den die Aussagen im BMF-Schreiben vom 31.01.2014, BStBl I S. 159, gesetzlich abgesi-chert.
Zeitliche Anwendung: Alle Fälle, bei denen bei Verkündigung des aktuellen Änderungs-gesetzes die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist.
• Zuständigkeitsregelung
Bei Wohnsitz- bzw. Betriebssitzverlegungen wird gesetzlich klargestellt, dass in diesen Fällen auch für die Altjahre die neue örtliche Zuständigkeit gilt (§ 180 Abs. 1 Satz 2 AO; vgl. dagegen BFH vom 19.08.2013 – X B 16-17/13, BFH/NV 2013 S. 1763).
2.3 Außensteuergesetz
• Geschäftsbeziehung (§ 1 Abs. 4 AStG-E)
Der Begriff der Geschäftsbeziehung wird näher definiert und die im BMF-Schreiben vom 04.06.214, BStBl I S. 834, dargestellte Verwaltungsauffassung übernommen.
Zeitliche Anwendung: Ab 2015!
• Stundung in „Wegzugsfällen“ (§ 6 AStG-E)
Die Stundungsregelung für Wegzugsfälle wird ausgedehnt auf Fälle, in denen z.B. durch den Neuabschluss eines DBA bzw. die Änderung eines DBA das bisherige deutsche Be-steuerungsrecht wegfällt (Hauptanwendungsfall bisher: spanische Grundbesitzgesellschaf-ten mit Inkrafttreten des neuen DBA 2013).
Zeitliche Anwendung: Rückwirkend in allen noch offenen Fällen.
10/2014 45 Teil C
2.4 Umsatzsteuer
• Ausweitung der Steuerbefreiung für nichtärztliche Dialyseleistungen (§ 4 Nr. 14 UStG-E)
• Ausweitung der Verpflichtung für monatliche Voranmeldungen bei Übernahme von Vor-ratsgesellschaften (§ 18 Abs. 2 Satz 5 UStG-E).
2.5 Grunderwerbsteuer
• Mittelbare Übertragungen
In § 1 Abs. 2a Satz 2 bis 4 GrEStG soll rückwirkend für alle nach dem 31.12.2001 reali-sierten Erwerbsvorgänge klargestellt werden, dass mittelbare Anteilsübertragungen der Grunderwerbsteuer unterliegen (insbesondere auch die Behandlung von mittelbaren Über-tragungsvorgängen bei Personen- und Kapitalgesellschaften). Die Regelung ist u.a. we-gen der Frage der verfassungsrechtlichen echten oder unechten Rückwirkung bereits jetzt äußerst umstritten.
• Verschärfte Anzeigepflichten
In Ergänzung der bereits im Rahmen des StÄnd-AnpG-Kroatien vorgenommen Ergän-zung, dass die Anzeigepflicht erst dann als erfüllt gilt, wenn eine vollständige Anzeige des Erwerbsvorgangs vorliegt (§ 16 GrEStG), soll nunmehr in § 21 GrEStG noch aufgenom-men werden, dass die Gerichte, Behörden und Notare Urkunden erst dann aushändigen dürfen, wenn die vollständige Anzeige an das Finanzamt gesendet wurde.
10/2014 46 Teil D
Teil D: Verschmelzung von Körper-schaften
1. Allgemeines
Mit diesem Beitrag setzen wir unsere Reihe mit der Darstellung verschiedener Um-wandlungsformen unter Berücksichtigung des Umwandlungssteuer-Erlasses fort (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I S. 1314). Folgende Umwandlungsformen haben wir bereits erläutert:
Umwandlungsform
Fundstelle im Skript
Einbringungen in Kapitalgesellschaften (§§ 20 – 23, 25 UmwStG)
Skript 1/2012, S. 24 ff.
Einbringungen in Personengesellschaften (§ 24 UmwStG)
Skript 4/2012, S. 213 ff.
Umwandlung von Kapital- in Personengesellschaften (§§ 3 – 9 , 18 UmwStG)
Skript 10/2013, S. 537 ff.
Heute setzen wir diese Reihe mit der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften fort (§§ 11 – 13 UmwStG).
Systematisch sind die Verschmelzungen die einfachste Umwandlungsform des UmwStG. Dies hängt vor allem damit zusammen, dass man bei den Verschmelzungen von Kapital-gesellschaften im „Besteuerungsregime Kapitalgesellschaften“ bleibt. Aber natürlich gibt es auch hier Fallstricke, die man in der Praxis beachten muss.
Die Gründe für eine solche Umwandlung liegen häufig
a) in der Verschlankung von Strukturen in Unternehmensgruppen und
b) in der Fusion mehrerer bisher selbständiger Unternehmen in einer gemeinsa-men Gesellschaft.
2. Überblick über die gesetzlichen Vorschriften
Gesetzliche Regelungen zur Verschmelzung von Körperschaften sind im 5. und 7. Teil des UmwStG enthalten (§§ 11 – 13 und 19 UmwStG). Daneben gelten natürlich die all-gemeinen Regelungen in den §§ 1 und 2 UmwStG.
10/2014 47 Teil D
Übersicht:
Vorschrift
Regelungsinhalt
§ 11 UmwStG
Wertansatz bei der übertragenden Körperschaft
§ 12 UmwStG
Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft
§ 13 UmwStG
Folgen bei den Gesellschaftern
§ 19 UmwStG
Auswirkungen auf die Gewerbesteuer
3. Ausgangsfall
Die Bier-GmbH (B-GmbH) wurde mit Verschmelzungsvertrag vom 16.07.2014 rückwirkend zum 01.01.2014 auf die Malz-GmbH (M-GmbH) verschmolzen. An der B-GmbH waren bis zur Verschmelzung Gerda Gerste (G) und Hugo Hopfen (H) mit jeweils 70 % bzw. 30% als Gründungsgesellschafter am Stammkapital von insgesamt 100.000 € beteiligt. Die An-schaffungskosten von G und H für ihre Anteile entsprachen bei Gründung dem Nominal-wert des Stammkapitals. Im Jahr 2011 haben G und H nach einem entsprechenden Ge-sellschafterbeschluss entsprechend ihrer Beteiligungsquote Einlagen i.H. von 150.000 € in die Kapitalrücklage der B-GmbH geleistet. Die Anteile an der M-GmbH (Stammkapital 200.000 €) wurden alleine von Michael Malz (M) gehalten. Er hatte bei Erwerb der Anteile an der M-GmbH im Jahr 2010 Anschaffungskosten i.H. von 600.000 € aufgewendet.
Beide Gesellschaften haben als Wirtschaftsjahr das Kalenderjahr.
Die Umwandlung der B-GmbH wurde nach § 46 UmwG als Verschmelzung zur Aufnahme gestaltet. Das Nennkapital der M-GmbH wurde im Zuge der Verschmelzung um 50.000 € auf 250.000 € erhöht. Die neuen Anteile übernahmen G (35.000 €) und H (15.000 €). Nach der Verschmelzung sind an der aufnehmenden M-GmbH somit die Gesellschafter G mit 14 %, H mit 6 % und M mit 80 % beteiligt.
Die B-GmbH hat zum 31.12.2013 folgende (vereinfacht dargestellte) Schlussbilanz aufge-stellt:
Aktiva
Schlussbilanz B-GmbH zum 31.12.2013
Passiva
A. Anlagevermögen
1.000.000 €
A. Eigenkapital
B. Umlaufvermögen
350.000 €
I. Gezeichnetes Kapital
100.000 €
II. Kapitalrücklagen
150.000 €
III. Gewinnrücklagen
110.000 €
IV. Jahresüberschuss 2013
40.000 €
B. Rückstellungen
200.000 €
C. Verbindlichkeiten
750.000 €
1.350.000 €
1.350.000 €
10/2014 48 Teil D
Im bilanzierten Anlagevermögen der B-GmbH sind stille Reserven i.H. von 200.000 € ent-halten. Der selbst geschaffene Firmenwert der B-GmbH beträgt ebenfalls 200.000 €.
Das steuerliche Einlagekonto der B-GmbH i.S. von § 27 KStG weist zum 31.12.2013 einen Bestand i.H. von 150.000 € aus. Außerdem besteht bei der B-GmbH Ende 2013 noch ein restliches Körperschaftsteuerguthaben i.S. von § 37 KStG i.H. von 7.000 €.
Für die aufnehmende M-GmbH ergab sich zum 31.12.2013 folgende (vereinfacht darge-stellte) Schlussbilanz:
Aktiva
Schlussbilanz M-GmbH zum 31.12.2013
Passiva
A. Anlagevermögen
5.000.000 €
A. Eigenkapital
B. Umlaufvermögen
2.300.000 €
I. Gezeichnetes Kapital
200.000 €
II. Gewinnrücklagen
480.000 €
III. Jahresüberschuss 2013
220.000 €
B. Rückstellungen
920.000 €
C. Verbindlichkeiten
5.480.000 €
7.300.000 €
7.300.000 €
Das bilanzierte Anlage- und Umlaufvermögen der M-GmbH enthält stille Reserven i.H. von 780.000 €; der nicht aktivierte selbst geschaffene Geschäftswert wird auf 1.120.000 € ge-schätzt.
Ein KSt-Guthaben sowie ein Bestand im steuerlichen Einlagekonto sind bei der der M-GmbH zum 31.12.2013 nicht vorhanden.
Zum 01.10.2014 veräußerte G ihre im Zuge der Verschmelzung erhaltene Beteiligung an der M-GmbH für 210.000 € an Franz Flasche (F).
Schaubild zur Umwandlung:
G H M G H
70 % 30 % 100 % 14 % 6 %
AK 175.000 € AK 75.000 € 80 %
(70.000 € + 105.000 €) (30.000 € + 45.000 €)
Verschmelzung
4. Zivilrecht / Rückwirkung / Anwendbarkeit des UmwStG
4.1 Zivilrechtliche Umwandlungsform
Bei dieser Umwandlungsform gibt es nur eine zivilrechtliche Möglichkeit, nämlich die Ver-schmelzung.
Die Verschmelzung der beiden Gesellschaften ist nach § 3 Abs. 1 UmwG zulässig (hier. Verschmelzung zur Aufnahme). Nach § 4 Abs. 1 UmwG muss zwischen der B-GmbH und der M-GmbH ein Verschmelzungsvertrag geschlossen werden. Inhalt und Form des
B-GmbH
M-GmbH
10/2014 49 Teil D
Verschmelzungsvertrages sind in §§ 5 Abs. 1 und 6 UmwG geregelt. Nach § 5 Abs. 3 UmwG ist der Verschmelzungsvertrag den Betriebsräten beider Unternehmen vorzule-gen. Auf die nach § 8 Abs. 1 UmwG eigentlich notwendige Erstellung eines Verschmel-zungsberichts kann unter den Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 UmwG verzichtet wer-den. Der Verschmelzungsvertrag ist nach § 9 Abs. 1 UmwG zu prüfen. Auf die Prüfung durch einen Wirtschaftsprüfer kann allerdings auch insoweit verzichtet werden (§ 9 Abs. 2 UmwG). Ebenso ist eine Prüfung bei der B-GmbH entbehrlich (§ 48 UmwG).
Bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, bei denen keine Beteiligung der über-nehmenden an der übertragenden Gesellschaft besteht, ist handelsrechtlich grundsätzlich eine Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft vorgeschrieben (Um-kehrschluss aus § 54 Abs. 1 UmwG). Auf die Kapitalerhöhung kann jedoch nach § 54 Abs. 1 Satz 3 UmwG verzichtet werden. Im vorliegenden Fall ist ein Verzicht aber nicht sinnvoll, da G und H an der übernehmenden Gesellschaft beteiligt werden müssen.
Praxishinweise:
1. Ein Verzicht auf eine Kapitalerhöhung ist jedoch dann zweckmäßig, wenn zwei Ge-sellschaften mit identischen Beteiligungsverhältnissen verschmolzen werden (= sog. Schwestergesellschaften).
2. Nach § 54 UmwG findet eine Kapitalerhöhung nicht statt, soweit a) die aufnehmende Gesellschaft Anteile eines übertragenden Rechtsträgers innehat (= sog. Aufwärtsverschmelzung), b) ein übertragender Rechtsträger eigene Anteile innehat, oder c) ein übertragender Rechtsträger Geschäftsanteile dieser Gesellschaft innehat, auf welche die Einlagen nicht in voller Höhe bewirkt sind.
Die Gesellschafterversammlungen der beiden Gesellschaften müssen der Verschmel-zung zustimmen (§ 13 Abs. 1 UmwG). Hierfür ist jeweils eine Mehrheit von 75 % der Stimmen erforderlich (§§ 49, 50 UmwG).
Die Verschmelzung ist nach § 16 UmwG zur Eintragung in das Handelsregister anzu-melden (zu den notwendigen Anlagen, die der Anmeldung beizufügen sind vgl. § 17 UmwG).
4.2 Rückwirkung
Der Anmeldung kann dabei eine Bilanz zugrunde gelegt werden, die auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist (§ 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG).
Der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag ist der Zeitpunkt, von dem an die Handlun-gen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträ-gers vorgenommen gelten. Der übertragende Rechtsträger hat auf den Schluss des Ta-
10/2014 50 Teil D
ges, der dem Umwandlungsstichtag vorangeht, eine Schlussbilanz aufzustellen (§ 17 Abs. 2 UmwG). Handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag ist im vorliegenden Fall der 01.01.2014. Die Umwandlungsbilanz ist somit zum 31.12.2013 zu erstellen.
Mit der Eintragung der Verschmelzung treten deren Wirkungen ein (§ 20 Abs. 1 UmwG); die übertragende B-GmbH geht unter. Das Vermögen der B-GmbH geht einschließlich der Verbindlichkeiten im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die M-GmbH über. G und H, die Gesellschafter der bisherigen B-GmbH, werden Anteilsinhaber der übernehmenden M-GmbH.
Der handelsrechtlichen Rückwirkung folgt auch das Steuerrecht: Nach § 2 Abs. 1 Umw-StG können Umwandlungen nach dem 2. bis 5. Teil des UmwStG steuerlich grundsätzlich mit einer Rückwirkung von bis zu acht Monaten erfolgen.
Das Einkommen der übertragenden Körperschaft ist so zu ermitteln, als ob das Vermögen mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerli-cher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die M-GmbH übergegangen wäre. Das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen für die Gewerbesteuer.
Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der Tag, auf den der übertragende Rechtsträger (hier: B-GmbH) die Schlussbilanz aufzustellen hat (Tz. 02.03 UmwSt-Erlass). Dies ist hier der 31.12.2013. Der steuerliche Übertragungsstichtag liegt damit einen Tag vor dem han-delsrechtlichen Stichtag.
Wichtig:
Der steuerliche Übertragungsstichtag 31.12.2013 ändert aber nichts daran, dass die B-GmbH ihr Einkommen 2013, das ausgehend vom Jahresüberschuss 2013 i.H. von 40.000 € ermittelt wird, noch selbst zu versteuern hat (schließlich findet die Umwandlung zum 31.12.2013 und nicht zum 01.01.2013 statt!). Eine einheitliche Versteuerung des Ein-kommens der beiden Gesellschaften im Jahr 2013 kommt demnach noch nicht in Betracht (vgl. auch BFH-Urteil vom 13.02.2008 – I R 11/07, BFH/NV 2008 S. 153cool . Dies hat vor allem dann Auswirkungen, wenn die übernehmende Gesellschaft verlustträchtig ist (also im Verschmelzungsjahr einen laufenden Verlust erzielt hat oder über einen steuerli-chen Verlustvortrag verfügt).
Zu einem Verlustausgleich kommt es damit erst im Folgejahr.
4.3 Anwendbarkeit des UmwStG
Eine Verschmelzung ist nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG (sachlich) ein begünstigter Umwandlungsvorgang. Auch die persönlichen Voraussetzungen in § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG sind erfüllt (umwandelnder und übernehmender Rechtsträger = EU-/EWR-Gesellschaft).
10/2014 51 Teil D
4.4 Exkurs: Andere Verschmelzungsrichtungen
Neben dem hier dargestellten Fall der Seitwärtsverschmelzung auf eine (bisher) fremde Kapitalgesellschaft gibt es die folgenden anderen Verschmelzungsrichtungen:
Schaubild
Erläuterung
M
100 %
Verschmelzung
100 %
Es liegt eine Aufwärtsverschmelzung vor („up stream merger“).
Eine Kapitalerhöhung bei der M-GmbH ist in diesem Fall nicht zulässig.
M
100 %
Verschmelzung
100 %
Es liegt eine Abwärtsverschmelzung vor („down stream merger“).
M wird dadurch unmittelbarer Anteilseigner der T-GmbH.
M
100 % 100 %
Verschmelzung
Es liegt eine Seitwärtsverschmelzung vor („side step“).
M hält anschließend nur noch die Anteile an der M2-GmbH. Eine Kapitalerhöhung wird man in diesem Fall regelmäßig nicht vornehmen, da sich auch ohne Kapitalerhöhung keine Vermö-gensverschiebung auf Anteilseignerebene er-gibt.
5. Steuerliche Behandlung bei der B-GmbH
5.1 Voraussetzungen für den Buchwertansatz
Nach § 11 Abs. 1 UmwStG sind die übergehenden Wirtschaftsgüter bei der B-GmbH grds. mit dem gemeinen Wert anzusetzen (= Gewinnrealisierung).
M-GmbH
T-GmbH
M-GmbH
T-GmbH
M1-GmbH
M2-GmbH
10/2014 52 Teil D
Die B-GmbH hat aber nach § 11 Abs. 2 UmwStG ein Wahlrecht, die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz für das letzte Wirtschaftsjahr mit dem Buchwert anzusetzen. Dies gilt allerdings nur soweit
- die spätere Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist,
- das deutsche Besteuerungsrecht nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und
- eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht.
Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt. Die Verschmelzung kann dem-nach auf Antrag zu Buchwerten erfolgen. Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz („Umwandlungsbilanz“) bei dem für die Besteue-rung der B-GmbH zuständigen Finanzamt zu stellen (§ 11 Abs. 3 i.V. mit § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG).
Für den Antrag verlangt Tz. 11.02 i.V. mit Tz. 03.01 UmwStErl grds. die Abgabe einer gesonderten steuerlichen Umwandlungsbilanz. Die Erstellung einer zusätzlichen (be-tragsgleichen) Bilanz (nur mit anderer Überschrift) kann nach Randnr. 03.01 UmwStErl allerdings durch eine ausdrückliche Erklärung vermieden werden, dass die („normale“) Steuerbilanz i.S. von §§ 4, 5 EStG die steuerliche (Umwandlungs-)Schlussbilanz sein soll, wenn diese Bilanz der („normalen“) steuerlichen Schlussbilanz entspricht (also bei Buch-wertansatz). Diese Erklärung ist unwiderruflich; in ihr ist gleichzeitig ein konkludent ge-stellter Antrag auf Ansatz der Buchwerte zu sehen.
Praxishinweise:
• Vorsicht: Die Antragsfrist ist eine gesetzliche Ausschlussfrist! Wird der Antrag (mit einer beiden o.g. Varianten) nicht rechtzeitig bis zur Abgabe der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft gestellt, tritt die gesetzliche Grundregel ein: Ansatz der gemeinen Werte = Gewinnrealisierung!
• Zur Übergangsregelung für Altfälle vor Bekanntgabe des UmwStErl vgl. Randnr. S.02. Danach reicht in diesen Fällen (tatsächliche Umwandlung bis 31.12.2011; also nicht mehr am Übertragungsstichtag 31.12.2011!) auch ein konkludenter Antrag auf Buch-wertansatz anderer Art aus (insbesondere die Abgabe einer normalen Buchwert-schlussbilanz).
Es wäre auch der Ansatz eines höheren Wertes zulässig. Die gemeinen Werte der ein-zelnen Wirtschaftsgüter dürfen aber nicht überschritten werden. Dieses gesetzliche Wahl-recht wird nicht mehr durch die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz eingeschränkt. Han-delsrechtlich gelten für die Übertragungsbilanz die Vorschriften über die Jahresbilanz und deren Prüfung entsprechend (§ 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG). Ein über dem Buchwert liegen-der Wertansatz ist dabei nur möglich, wenn und soweit zuvor für ein Wirtschaftsgut außer-
10/2014 53 Teil D
planmäßige Abschreibungen vorgenommen worden sind. Dies ist i.d.R. jedoch nicht der Fall. Steuerlich können aber dennoch die gemeinen Werte angesetzt werden (sinnvoll ins-besondere zur Nutzung von Verlusten beim übertragenden Rechtsträger).
Im vorliegenden Fall bestehen aber keine Anhaltspunkte, die ein Abweichen vom Buch-wertansatz als sinnvoll erscheinen lassen (insbesondere besteht bei der B-GmbH kein steuerlicher Verlustvortrag, der nicht auf die M-GmbH übertragen werden könnte). In der Übertragungsbilanz der B-GmbH werden deshalb die Buchwerte angesetzt, wie sie bereits in der im Sachverhalt darstellten Schlussbilanz zum 31.12.2013 ausgewiesen sind. Ein Übertragungsgewinn bei der B-GmbH entsteht deshalb nicht. Die stillen Reserven sind nicht zu realisieren. Dies gilt auch für die Gewerbesteuer (§ 19 Abs. 1 UmwStG).
Praxishinweis:
Die Buchwertvoraussetzungen sind bei inländischen Verschmelzungen regelmäßig ohne größere Probleme erreichbar.
Achten Sie jedoch auf die rechtzeitige Antragstellung für den Buchwertansatz!
5.2 Kapitalherabsetzung / Einlagekonto
Nach § 29 Abs. 1 KStG gilt das Nennkapital der übertragenden Kapitalgesellschaft in Umwandlungsfällen i.S. des § 1 UmwG als in vollem Umfang nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG herabgesetzt (Kapitalherabsetzungsfiktion). Da bei der übertragenden B-GmbH ein Sonderausweis i.S. von § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG nicht vorhanden ist, wird das bisherige Nennkapital dabei in vollem Umfang dem steuerlichen Einlagekonto i.S. von § 27 KStG gutgeschrieben. Der Bestand im steuerlichen Einlagekonto der B-GmbH entwickelt sich dabei wie folgt:
Stand im steuerlichen Einlagekonto der B-GmbH vor der Verschmelzung 150.000 €
+ Zugang aus fiktiver Kapitalerhöhung nach §§ 29 Abs. 1 i.V. mit § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG + 100.000 €
= Stand des steuerlichen Einlagekontos im Verschmelzungszeitpunkt 250.000 €
Darstellung im Vordruck KSt 1 F – 27/28 (2013):
150.000
100.000
100.000
100.000
250.000
10/2014 54 Teil D
Nach § 29 Abs. 2 KStG ist der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der übertragenden Körperschaft (hier: der B-GmbH) dem steuerlichen Einlagekonto der übernehmenden Kör-perschaft hinzuzurechnen. Die steuerlichen Einlagekonten der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger werden also grundsätzlich addiert (vgl. unten Tz. 6.3).
5.3 KSt-Guthaben
Ebenso geht der restliche Auszahlungsanspruch aus dem KSt-Guthaben i.S. von § 37 Abs. 4 ff. KStG auf die M-GmbH über. Die Auszahlung der restlichen Jahresraten bis 2017 erfolgt dann ab dem 30.09.2014 an die M-GmbH.
Bei der M-GmbH ist hinsichtlich eventueller Gewinnauswirkungen aus dem KSt-Guthaben § 37 Abs. 7 KStG auch bezüglich des übernommenen KSt-Guthabens anzuwenden. Dies gilt auch für die in den einzelnen Raten enthaltenen Zinsanteile (vgl. BMF-Schreiben vom 14.01.2008, BStBl I S. 280). Die Rechtslage ist hier also unproblematischer als bei der Umwandlung einer Kapital- auf eine Personengesellschaft.
5.4 Exkurs: Verluste
5.4.1 Verluste durch Verschmelzungen verloren!
Im vorliegenden Fall verfügt die B-GmbH nicht über einen steuerlichen Verlustvortrag. Wä-re ein Verlustvortrag vorhanden (oder auch ein laufender Verlust im Übertragungsjahr, der nicht durch einen Verlustrücktrag genutzt werden kann), wäre dieser nun verloren (§ 12 Abs. 3 2. Halbsatz i.V. mit § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG).
Wichtig:
Verluste des übertragenden Rechtsträgers gehen also nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über! Dies gilt sowohl für die KSt als auch für die GewSt.
In der Praxis gibt es mehrere Möglichkeiten, mit dieser Rechtslage umzugehen:
• Ansatz von Werten über den Buchwerten (höchstens: gemeine Werte), um den beste-henden Verlustvortrag noch für eine Wertaufstockung für die Wirtschaftsgüter mit stil-len Reserven zu nutzen; dies führt bei der übernehmenden Gesellschaft zu höherem AfA-Volumen und damit zu einer faktischen – wenn auch zeitversetzten – Nutzung des Verlustvortrags. Dazu müssen die stillen Reserven, die man aufstocken will, aber auch tatsächlich vorhanden sein. Außerdem ist bei Verlustvorträgen über 1 Mio. € die Min-destbesteuerung beachten (Verlustabzug für Beträge über 1 Mio. € nur mit 60 %). Wei-tere Probleme können sich dann ergeben, wenn die Verlustvorträge bei der KSt wesent-lich höher sind als bei der GewSt (Hintergrund häufig: frühere Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 oder Nr. 5 GewStG).
10/2014 55 Teil D
• Wechsel der Verschmelzungsrichtung: Sie können die Gewinngesellschaft auf die Verlustgesellschaft verschmelzen; dann kann durch die Verschmelzung kein Verlust verloren gehen. Allerdings kann bei übernehmenden Gesellschaft u.U. § 8c KStG ein-greifen, wenn bei der übernehmenden Gesellschaft im Rahmen der Verschmelzung (oder auch durch andere Anteilsübertragungen) mehr als 25 % der Anteile übergehen (u.U. kann der Verlustvortrag dann aber mit der Konzernklausel in § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG oder mit der Stille-Reserven-Klausel in § 8c Abs. 1 Satz 6 ff. KStG „gerettet“ werden). Nach dem aktuellen BFH-Urteil vom 18.12.2013 – I R 25/12, GmbHR 2014 S. 605, ist die Verschmelzung einer Gewinn- auf eine Verlustgesellschaft kein Missbrauchsfall i.S. von § 42 AO. Dies gilt selbst dann, wenn die übernehmende (Verlust-)Gesellschaft anschließend sowohl die Firma als auch (ausschließlich) das Unternehmen der Ge-winngesellschaft fortführt. Der BFH sieht diese Frage im Kontext mit den bereits beste-henden Verlustabzugsbeschränkungen; hätte der Gesetzgeber auch diesen Fall be-kämpfen wollen, hätte er dies nach Auffassung des BFH ebenfalls gesetzlich regeln müssen. Die Vorinstanz hatte dies noch anders gesehen (Urteil des FG Thüringen vom 28.09.2011 – 3 K 1086/09, DStRE 2013 S. 44).
• Verschieben der Verschmelzung in die Zukunft, um zunächst die Verluste ausglei-chen zu können. Ggf. kann man dazu auch versuchen, Gewinnchancen auf die Verlust-gesellschaft zu verlagern (Vorsicht: dies kann aber zu einer Gewinnrealisierung an an-derer Stelle führen; zulässig sind aber z.B. unentgeltliche Nutzungsüberlassungen an die Verlustgesellschaft). U.U. muss man die Verschmelzung auch ganz bleiben lassen.
5.4.2 Einschränkung für den Verlustausgleich im Rückwirkungszeitraum
Außerdem muss man in der Praxis die Neuregelung in § 2 Abs. 4 Satz 3 ff. UmwStG beachten. Hiervon betroffen ist der Verlustausgleich im Rückwirkungszeitraum. Gesetzes-text (eingefügt durch das AmtshilfeRLUmsG vom Sommer 2013):
„3Der Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleiben-den Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften und einem Zins-vortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes des überneh-menden Rechtsträgers ist nicht zulässig. 4Ist übernehmender Rechtsträger eine Or-gangesellschaft, gilt Satz 3 auch für einen Ausgleich oder eine Verrechnung beim Organträger entsprechend. 5Ist übernehmender Rechtsträger eine Personengesell-schaft, gilt Satz 3 auch für einen Ausgleich oder eine Verrechnung bei den Gesell-schaftern entsprechend. 6Die Sätze 3 bis 5 gelten nicht, wenn übertragender
10/2014 56 Teil D
Rechtsträger und übernehmender Rechtsträger vor Ablauf des steuerlichen Über-tragungsstichtags verbundene Unternehmen im Sinne des § 271 Absatz 2 des Handelsgesetzbuches sind."
Die Neuregelung gilt nach § 27 Abs. 12 UmwStG erstmals für Umwandlungen und Ein-bringungen, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das Register nach dem 06.06.2013 erfolgt.
Nach bisheriger Rechtslage konnte bei Verschmelzung einer Gewinn- auf eine Verlustge-sellschaft bereits im Rückwirkungszeitraum ein Verlustausgleich vorgenommen werden. Dies wird durch § 2 Abs. 4 Satz 3 ff. UmwStG nun in bestimmen Fällen eingeschränkt.
Kein Verlustübergang!
Verlust-GmbH Gewinn-GmbH
Gewinnübergang
für Gewinne im Rückwirkungszeitraum
Beispiel 1 (= Gestaltungsmodell, das der Gesetzgeber bekämpfen will)
Die V-GmbH verfügte zum 31.12.2013 über einen Verlustvortrag i.S. von § 10d EStG i.H. von 1 Mio. €. Mit einem Ausgleich der Verluste durch den aktiven Geschäftsbetrieb der V-GmbH ist nicht mehr zu rechnen. Die M-AG, die Alleingesellschafterin der V-GmbH, er-warb im Mai 2014 sämtliche Anteile an der G-GmbH, die im März 2014 ihr einziges Be-triebsgrundstück veräußert hatte. Dabei ist ein Gewinn i.H. von 1 Mio. € angefallen, den der Alt-Gesellschafter bereits im Wege der Vorabausschüttung weitgehend ausgekehrt hat.
Im August 2014 (nach dem Anteilserwerb durch die M-AG) wurde die G-GmbH rückwir-kend zum 31.12.2013 auf die V-GmbH verschmolzen.
Frühere Rechtslage
Nach früherem Recht konnte der Gewinn der G-GmbH im Rückwirkungszeitraum mit dem Verlustvortrag der V-GmbH ausgeglichen werden.
Durch § 8c KStG kann diese Gestaltung nicht eingeschränkt werden. Bei der V-GmbH tritt nämlich durch die Verschmelzung kein Anteilseignerwechsel statt. Einen Anteilseigner-wechsel gab es zwar bei der G-GmbH, diese verfügt jedoch nicht über einen Verlustvor-trag.
Den sich ergebenden Steuervorteil durch die Verlustnutzung konnte man in diesen Fällen in den Kaufpreisverhandlungen „einpreisen“ (bzw. im Wege des Stehenlassens eines ge-wissen Kapitalbetrags in der G-GmbH regeln).
Neue Rechtslage
Nach § 2 Abs. 4 Satz 3 ff. UmwStG kommt nun ein Ausgleich der vorhandenen Verluste der übernehmenden V-GmbH mit dem Gewinn der G-GmbH im Rückwirkungszeitraum nicht mehr in Betracht. Die Verluste der V-GmbH können erst in der Zeit nach der Um-
10/2014 57 Teil D
wandlung berücksichtigt und mit künftigen Gewinnen des Betriebs der G-GmbH ausgegli-chen werden.
Der Gewinn aus der Grundstücksveräußerung bleibt somit trotz der rückwirkenden Ver-schmelzung steuerpflichtig.
Künftige Gewinne aus dem Betrieb der GmbH (die es in den Gestaltungsfällen allerdings nicht mehr gibt) können aber mit dem Verlustvortrag der übernehmenden V-GmbH ausge-glichen werden.
Wichtig:
Die Einschränkung gilt nach Satz 6 nicht, wenn es sich bei den an der Umwandlung betei-ligten Rechtsträgern bereits vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag um verbundene Unternehmen i.S. von § 271 Abs. 2 HGB gehandelt hat. „Normale“ Umstrukturierungen innerhalb eines Konzerns sind also nicht betroffen. „Bekämpft“ werden soll offensichtlich nur der „Zukauf“ einer Gewinngesellschaft im Rückwirkungszeitraum.
Beispiel 2
Wie Beispiel 1; die M-AG ist jedoch schon seit vielen Jahren auch Alleingesellschafterin der G-GmbH.
Lösung
Nach § 2 Abs. 4 Satz 6 UmwStG gelten die Neuregelungen in § 2 Abs. 4 Satz 3 bis 5 Um-wStG in diesem Fall nicht, da V-GmbH und G-GmbH am steuerlichen Übertragungsstich-tag verbundene Unternehmen i.S. von § 272 Abs. 2 HGB waren.
6. Steuerliche Behandlung der Verschmelzung bei der übernehmen-den M-GmbH (§ 12 UmwStG)
6.1 Rechtsnachfolge / Bilanzierung
Die M-GmbH hat nach § 12 Abs. 1 UmwStG i.V. mit § 4 Abs. 1 UmwStG die Buchwerte der B-GmbH für die übernommenen Wirtschaftsgüter fortzuführen. Die M-GmbH tritt be-züglich der weiteren steuerlichen Behandlung der übernommenen Wirtschaftsgüter in die Rechtsstellung der B-GmbH ein (§ 12 Abs. 3 UmwStG). Bei Buchwertansatz wird die bisherige AfA für die übernommenen Wirtschaftsgüter fortgeführt.
Eine Besitzzeitanrechnung erfolgt unabhängig vom Wertansatz nach § 3 UmwStG (Tz. 12.04 i.V. mit 04.15 UmwStErl). Dies hat Bedeutung z.B. für die Mindestbesitzzeit von 6 Jahren bei § 6b EStG, für die Verbleibensfrist in § 7g EStG und für die Verbleibensvo-raussetzungen im InvZulG. Damit sind z.B. auch bestehende Rücklagen nach § 6b EStG von der übernehmenden Kapitalgesellschaft fortzuführen.
10/2014 58 Teil D
Da die Kapitalerhöhung im Zuge der Verschmelzung (50.000 €) nicht dem vollen Betrag des zuvor bei der B-GmbH vorhandenen Stammkapitals (100.000 €) entspricht, wird der Differenzbetrag in der Übernahmebilanz der M-GmbH den Kapitalrücklagen gutgeschrie-ben.
Nach der Verschmelzung ergibt sich für die M-GmbH folgende Bilanz:
Aktiva
Schlussbilanz M-GmbH zum 31.12.2013/01.01.2014
Passiva
A. Anlagevermögen
6.000.000 €
A. Eigenkapital
B. Umlaufvermögen
2.650.000 €
I. Gezeichnetes Kapital
250.000 €
II. Kapitalrücklagen
350.000 €
III. Gewinnrücklagen
480.000 €
IV. Bilanzgewinn
220.000 €
B. Rückstellungen
1.120.000 €
C. Verbindlichkeiten
6.330.000 €
8.650.000 €
8.650.000 €
Buchungstechnisch erfolgt die Einbuchung der Wirtschaftsgüter der B-GmbH bei der M-GmbH wie folgt:
Anlagevermögen 1.000.000 € an Gezeichnetes Kapital 50.000 €
Umlaufvermögen 350.000 € Kapitalrücklagen 350.000 €
Rückstellungen 200.000 €
Verbindlichkeiten 750.000 €
Ein „typischer“ Übernahmegewinn oder -verlust i.S. von § 12 Abs. 2 UmwStG ergibt sich bei der M-GmbH nicht.
Die Gutschrift des Eigenkapitals der B-GmbH in den Kapitalrücklagen der übernehmenden Gesellschaft (= Buchwert, der über den Nominalwert der neu ausgegebenen Anteile hin-ausgeht) wird auch als (steuerfreier) Agiogewinn bezeichnet. Dieser ermittelt sich hier wie folgt:
Buchwerte des übergegangenen Vermögens der B-GmbH 400.000 €
./. gewährte neue Anteile (= Nominalbetrag der Kapitalerhöhung) ./. 50.000 €
= Agiogewinn 350.000 €
Wie die obige Buchung zeigt, ist dieser Agiogewinn bereits in der laufenden Buchhaltung erfolgsneutral. Einer außerbilanziellen Korrektur bedarf es demnach nicht (bei Buchung über a.o. Ertrag  Korrektur über § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG).
6.2 Umwandlungskosten
Umwandlungskosten fallen regelmäßig im Rückwirkungszeitraum an. Sie führen aber bei allen Verschmelzungsrichtungen im Ergebnis nicht zu abzugsfähigen Betriebsaus-gaben (nach dem BFH-Urteil vom 09.01.2013 – I R 24/12, DB 2013 S. 615, gilt dies auch für Seitwärtsverschmelzungen und -abspaltungen; so auch Tz. 12.05 UmwStErl). Lediglich objektbezogene Umwandlungskosten (Hauptfall: Grunderwerbsteuer) führen zu nachträg-
10/2014 59 Teil D
lichen Anschaffungskosten auf das Objekt (Grundstück) und erhöhen somit (mit dem Ge-bäudeanteil) zumindest die anschließende AfA.
Selbst wenn die Umwandlungskosten tatsächlich noch beim übertragenden Rechtsträger angefallen sind, rechnet die Finanzverwaltung die Kosten im Rückwirkungszeitraum immer schon dem übernehmenden Rechtsträger zu (beim übertragenden Rechtsträger wären sie noch als Betriebsausgaben abziehbar; vgl. Tz. 12.05 i.V. mit Tz. 04.34 Um-wStErl).
Bei Aufwärts- und Abwärtsverschmelzungen wirken sich Umwandlungskosten nur auf die Ermittlung des Übernahmeergebnisses aus (Auswirkung allenfalls auf die 5 %-Pau-schale, da ein Übernahmeergebnis – je nach Vorzeichen – entweder steuerfrei oder nicht abziehbar ist).
Was sind Umwandlungskosten?
Nach einer aktuellen Entscheidung der Finanzverwaltung in Baden-Württemberg ist der Begriff der Umwandlungskosten bereits nach dem Wortlaut des § 12 Abs. 2 Satz 1 Um-wStG eng auszulegen („Kosten für den Vermögensübergang“). Danach sind die Umwand-lungskosten wie folgt abzugrenzen (die Frage hat Bedeutung auch für andere Umwand-lungsrichtungen):
Umwandlungskosten
Keine Umwandlungskosten
Externe Rechts- und Beratungskosten im Zusammenhang mit rechtlichen Fragestel-lungen der Umwandlung und der Abfassung der Verträge
Kosten der Umstellung des EDV-Systems für ein neu erworbenes Unternehmen, das zeitnah auf eine Konzerngesellschaft ver-schmolzen wird (diese Kosten wären i.d.R. auch ohne die Verschmelzung angefallen).
Steuerliche Beratungskosten im Zusam-menhang mit der Umwandlung (z.B. Bera-tungskosten für einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft)
Kosten der Überführung der Arbeitnehmer des übertragenden Unternehmens in das Altersversorgungssystem des übernehmen-den Rechtsträgers
Interne Kosten im Zusammenhang mit der Umwandlung (z.B. anteilige Lohn- und an-dere Sachkosten der Rechts- oder Steuer-abteilung des Unternehmens auf Einzelkos-tenbasis)
Abfindungen für die Entlassung von Arbeit-nehmern im zeitlichen Zusammenhang mit der Umwandlung
Notargebühren für die Beurkundung der Verschmelzungs-, Spaltungs- und Einbrin-gungsverträge
Umzugskosten von Arbeitnehmern durch die räumliche Verlagerung von Arbeitsplät-zen
10/2014 60 Teil D
Umwandlungskosten
Keine Umwandlungskosten
Kosten der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister
Kosten für Betriebsversammlungen im Zu-sammenhang mit der Umstrukturierung
Reine Umstellungskosten der EDV auf neue Firmenbezeichnungen usw. (z.B. auch neu-es Firmenlogo auf der Internetseite)
Abfindungszahlungen an ausscheidende Anteilseigner des übertragenden Rechtsträ-ger („squeeze out“); diese Kosten sind aber Anschaffungsnebenkosten der übernom-menen Anteile
Umstellung der Rechnungsformulare, Brief-bögen (neue HRB-Nummer, neue IdNr. usw.), wenn nicht gleichzeitig andere Ände-rungen erfolgen
Kosten im Zusammenhang mit steuerlichen Streitfragen zur Behandlung der Umwand-lung (z.B. im Rahmen einer späteren Be-triebsprüfung).
Rein formelle Umstellung der betrieblichen Altersversorgung
6.3 Folgen für das steuerliche Einlagekonto
Nach § 29 Abs. 2 Satz 1 KStG ist der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der B-GmbH (nach dessen Erhöhung im Rahmen der fiktiven Kapitalherabsetzung nach § 29 Abs. 1 KStG) dem steuerlichen Einlagekontos der übernehmenden M-GmbH hinzuzu-rechnen. Ein Sonderfall des § 29 Abs. 2 Satz 2 KStG, in dem die Hinzurechnung unter-bleibt (= Fall der Verschmelzung einer Tochter- auf ihre Muttergesellschaft; sog. „up-stream-merger“) oder des § 29 Abs. 2 Satz 3 KStG, in dem der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der Übernehmerin gemindert wird (= Fall der Verschmelzung einer Mutter- auf eine Tochtergesellschaft; sog. „down-stream-merger“), liegt hier nicht vor.
Nach Anwendung von § 29 Abs. 2 KStG (Addition der steuerlichen Einlagekonten) sind nach § 29 Abs. 4 KStG die Regelungen in § 28 Abs. 1 und 3 KStG anzuwenden (Anpas-sung des Nennkapitals). Es ist also zu prüfen, ob sich im Rahmen der Verschmelzung ei-ne Erhöhung des Nennkapitals durch Umwandlung von (sonstigen) Rücklagen ergeben hat, sodass ein Sonderausweis i.S. von § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG entsteht.
Stand im steuerlichen Einlagekonto der M-GmbH vor der Verschmelzung 0 €
+ Hinzurechnung des Einlagekontos der übertragenden B-GmbH + 250.000 €
./. Verwendung des Einlagekontos für die Anpassung des Nennkapitals (§ 29 Abs. 4 KStG) ./. 50.000 €
= Endbestand des steuerlichen Einlagekontos der M-GmbH zum 31.12.2013 (nach Verschmelzung) 200.000 €
10/2014 61 Teil D
Ein Sonderausweis i.S. von § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG war vor der Verschmelzung nicht vorhanden und ist auch durch die Verschmelzung nicht entstanden (der Bestand im steuerlichen Einlagekonto reichte zur Abdeckung der Kapitalerhöhung der übernehmen-den M-GmbH aus).
Darstellung im Vordruck KSt 1 F – 27/28 bei der M-GmbH:
Hinweis:
Bei einer Aufwärtsverschmelzung unterbleibt allerdings die Hinzurechnung des Einlage-kontos der übertragenden Kapitalgesellschaft bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft (§ 29 Abs. 2 Satz 2 KStG; vgl. auch Klammerzusatz im Vordruck KSt 1 F – 27/28, s.o.). Dies ist auch gerechtfertigt, da die Gesellschafter der übernehmenden Muttergesellschaft insoweit keine Einlage in die Muttergesellschaft erbracht haben.
250.000
Stand vor Umwandl. 0
250.000
250.000
250.000
50.000
50.000
50.000
50.000
200.000
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7. Steuerliche Behandlung der Verschmelzung bei den Gesellschaf-tern (§ 13 UmwStG)
Die steuerlichen Auswirkungen der Verschmelzung bei den Gesellschaftern der übertra-genden Gesellschaft (B-GmbH) sind in § 13 UmwStG geregelt. Im vorliegenden Fall hal-ten die Gesellschafter G und H ihre Anteile im Privatvermögen. Es handelt sich bei beiden Gesellschaftern um Anteile i.S. von § 17 EStG (Beteiligung jeweils mindestens 1 %).
Nach § 13 Abs. 1 UmwStG gelten die Anteile von G und H als zum gemeinen Wert ver-äußert. Es kommt also grundsätzlich zu einem Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 EStG. Allerdings liegen die Voraussetzungen des § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG vor (kein Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts). In diesem Fall gelten die Anteile an der (bisherigen) B-GmbH als zu den Anschaffungskosten veräußert und die an ihre Stelle tretenden Anteile von G und H an der M-GmbH (14 % bzw. 6 %) als mit die-sem Wert angeschafft. Hierzu ist aber ein Antrag von G und H erforderlich.
Praxishinweis:
Diesen Antrag müssen Sie beim Wohnsitz-Finanzamt jedes einzelnen Gesellschafters stellen (hier: für G und H)! Dies hat nichts mit dem Buchwertantrag nach § 11 Abs. 2 Um-wStG beim Finanzamt der übertragenden B-GmbH zu tun. Die Anträge sind völlig unab-hängig voneinander und können auch unterschiedlich ausgeübt werden (z.B. ist es mög-lich, bei der übertragenden Körperschaft Zwischenwerte anzusetzen, aber bei den Gesell-schaftern dennoch einen Buchwertantrag nach § 13 Abs. 2 UmwStG zu stellen). Außer-dem kann natürlich jeder Gesellschafter getrennt wählen.
Aus der Verschmelzung ergeben sich somit für die Gesellschafter keine unmittelbaren steuerlichen Folgen; zu einer Gewinnrealisierung nach § 17 EStG kommt es nicht. Die stil-len Reserven in den Anteilen der übertragenden Gesellschaft (B-GmbH) werden im Er-gebnis auf die erhaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft (M-GmbH) übertra-gen. Die AK der G für ihren 14 %-Anteil an der M-GmbH betragen somit 175.000 € (= ursprüngliche AK für ihre frühere Beteiligung an der B-GmbH: 70.000 € zzgl. 105.000 € aus der Einlage im Jahr 2011). Die Anschaffungskosten der Anteile des H für seinen 6 %-Anteil an der M-GmbH betragen (30.000 € + 45.000 € fröhlich 75.000 €.
Weiterveräußerung:
G erzielt somit aus der Weiterveräußerung im Oktober 2014 folgenden Veräußerungsge-winn:
Veräußerungspreis 210.000 € x 60 % (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG) 126.000 €
./. 60 % der Anschaffungskosten (175.000 €; § 3c Abs. 2 EStG) ./. 105.000 €
= Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 2 EStG = 21.000 €
10/2014 63 Teil D
Der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG kommt aufgrund der Höhe des Veräußerungsge-winns nicht zur Anwendung (21.000 € übersteigen 14 % von 36.100 € um 15.946 €; damit wird der Freibetrag in Höhe von 14 % von 9.060 € = 1.268 € vollständig ermäßigt).
Wichtig:
• Anders als nach einer Einbringung in eine Kapitalgesellschaft (vgl. dazu § 22 UmwStG) läuft nach einer Verschmelzung keine Sperrfrist für eine anschließende Veräußerung. Die Folgen aus der Veräußerung durch die G sind hier deshalb nicht anders, als hätte G zuvor ihre Anteile an der G-GmbH veräußert.
• Allerdings kann eine Verschmelzung nach einer früheren Einbringung nach § 20 UmwStG innerhalb der dortigen 7-jährigen Frist zu Problemen führen, da die Finanz-verwaltung jede Folgeumwandlung als Veräußerung ansieht (vgl. Tz. 00.02 UmwStErl). U.U. kann man allerdings negative Folgen durch einen Billigkeitsantrag nach Tz. 22.23 UmwStErl vermeiden.
Im § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist die sog. „Flohtheorie“ geregelt. Danach treten die An-teile an der übernehmenden Körperschaft steuerlich an die Stelle der Anteile an der über-tragenden Körperschaft. Dies bedeutet, dass z.B. Wertaufholungsverpflichtungen, Sperrfristen usw. auf die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft übergehen (Tz. 13.11 UmwStErl).
Keine Aussage enthält das UmwStG zu den Steuerfolgen bei den Gesellschaftern der übernehmenden Kapitalgesellschaft (hier: Gesellschafter M der M-GmbH). Eine solche Regelung ist auch nicht notwendig; die Verschmelzung führt bereits nach allgemeinen Grundsätzen bei diesen Gesellschaftern nicht zu einer Gewinnrealisierung. M hält nach wie vor seine bisherigen Anteile an der M-GmbH; sie wurden nicht gegen andere Anteile hingegeben. Die Anteile sind im Privatvermögen auch noch nach § 17 EStG steuerverhaf-tet. Auch seine AK für die Beteiligung an der M-GmbH verändern sich durch die Ver-schmelzung nicht.
8. Weitere Problempunkte dieser Umwandlungsform
Bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften können außerdem einige weitere Prob-leme auftauchen, die nachfolgend nur im Überblick dargestellt werden (mit Verweisen auf das UmwStG, den UmwSt-Erlass bzw. andere Fundstellen):
• Bei einer Abwärts- oder einer Aufwärtsverschmelzung kann es zu einem sog. Beteili-gungskorrekturgewinn kommen. Dies ist dann der Fall, wenn die Muttergesellschaft früher (bis zum Jahr 2001) eine steuerwirksame Teilwertabschreibung auf die Betei-ligung an der Tochtergesellschaft vorgenommen hatte. Hier muss nun im Zeitpunkt der Verschmelzung eine Wertaufholung vorgenommen werden (allerdings begrenzt auf den gemeinen Wert der Beteiligung). Dieser Beteiligungskorrekturgewinn ist steuer-
10/2014 64 Teil D
pflichtig. Für die Aufwärtsverschmelzung ist dies in § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V. mit § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG (vgl. Tz. 12.03 UmwStErl) und für die Abwärtsverschmelzung in § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG (vgl. auch Tz. 11.17 UmwStErl) geregelt.
• Ein sog. Übernahmefolgegewinn kann insbesondere entstehen, wenn zwischen den an der Verschmelzung beteiligten Unternehmen Darlehensforderungen bzw. -verpflich-tungen bestehen und diese auf den beiden Seiten aber nicht jeweils mit dem Nennwert bilanziert sind (z.B. bei einer früheren Teilwertabschreibung auf die Darlehensforde-rung). Durch das Zusammenfallen von Forderung und Verbindlichkeit (= sog. Konfusi-on) kommt es hier zu einem Ertrag, der nach § 6 UmwStG auf drei Jahre verteilt wer-den kann. U.U. kann aber auch ein Aufwand entstehen, der als sog. Übernahmefolge-verlust grds. abzugsfähig ist (z.B. nach einer vorherigen Abzinsung der Verbindlich-keit).
• Erbschaftsteuer: Verschmelzungen können auch zu freigebigen Zuwendungen i.S. von § 7 Abs. 1 ErbStG führen (Tz. 13.03 UmwStErl). Dies ist dann der Fall, wenn eine nicht verhältniswahrende Umwandlung vorliegt, es also zu Vermögensverschiebun-gen zwischen den Gesellschaftern kommt. Diese Problematik stellt sich vor allem bei der Verschmelzungen von Familiengesellschaften (z.B. wenn M im o.g. Ausgangs-fall die Mutter, G und H die Kinder wären und M nach der Verschmelzung z.B. nur noch mit 40 % an der M-GmbH beteiligt wäre). Nach Tz. 13.03 UmwStErl sind auf Anteils-eignerebene auch verdeckte Gewinnausschüttungen denkbar.
• Aktuell: Bei der Verschmelzung von Drittstaaten(tochter)gesellschaften vertritt die Finanzverwaltung zwischenzeitlich eine sehr restriktive Linie. Es ist zwar eindeutig, dass auf diesen Fall das UmwStG im Allgemeinen und § 13 UmwStG (auf Anteilseig-nerebene) im Besonderen nicht zur Anwendung kommen. Es könnte aber § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG anwendbar sein und damit doch der Buchwertansatz bei der deutschen Muttergesellschaft möglich sein (= u.E. zutreffende Lösung; u.E. kann es für die An-wendung von § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG nicht erforderlich sein, dass die übertragende KapGes über eine inländische Betriebsstätte verfügt; ebenso Schießl in Wid-mann/Mayer, § 13 UmwStG Tz. 337; Titzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Um-wStG, Anh. 5 Rz. 48; sowie Benecke in DPM, Die KSt, § 12 KStG Tz. 413). Satz 2 verweist nur hinsichtlich des Vorgangs, nicht jedoch hinsichtlich der beteiligten Perso-nen auf Satz 1 (kein vollständiger Rechtsgrundverweis). Die Finanzverwaltung sieht dies jedoch anders und erkennt den Buchwertansatz nur dann an, wenn die übertra-gende Gesellschaft zuvor beschränkt steuerpflichtig war (also z.B. über eine deutsche Betriebsstätte verfügte). In der Rechtsfolge will sie eine voll steuerpflichtige Sachaus-schüttung der übertragenden Gesellschaft (volle Steuerpflicht bei der deutschen An-teilseigner nach § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG = sog. Korrespondenzprinzip) und anschlie-ßend eine Einlage der Wirtschaftsgüter in die übernehmende Gesellschaft annehmen.
10/2014 65 Teil D
Die Verschmelzung ausländischer Tochtergesellschaften in Drittstaaten ist somit der-zeit hoch riskant!
• Achten Sie auch auf die Grunderwerbsteuer, wenn die beteiligten Gesellschaften Grundbesitz haben. Anders als ein Formwechsel führt eine Verschmelzung nämlich zur Grunderwerbsteuerpflicht. Es ist daher regelmäßig besser, die Verschmelzung auf die Gesellschaft vorzunehmen, die über Grundbesitz verfügt (und nicht umgekehrt). In Konzernfällen kann die Grunderwerbsteuer u.U. über die Konzernklausel in § 6a GrEStG vermieden werden.
9. Checkliste zu Verschmelzungen
§ des UmwStG bzw. Tz. des UmwStErl
Problemstellung
Konsequenz / zu beachten
§ 11 Abs. 1 / § 15 Abs. 1 UmwStG / Tz. 11.10
Wurden bei der Verschmelzung allenfalls Gesellschaftsrechte als Gegenleistung ge-währt?
Sonstige Gegenleistungen sind (teilweise) schädlich für den Buchwertansatz.
§ 11 Abs. 1 / § 12 Abs. 2 UmwStG / Tz. 11.17 und 12.03
Wurde auf die Beteiligung an der Tochterge-sellschaft früher eine steuerwirksame Teil-wertabschreibung vorgenommen?
Es entsteht ein steuerpflichtiger Beteiligungskorrekturgewinn.
§ 12 Abs. 2 Satz 1 f. Umw-StG / Tz. 12.06
Entsteht ein Übernahmeergebnis bei der übernehmenden Körperschaft?
Anwendung von § 8b KStG (mit 5 %-Pauschale) bei einer Aufwärtsverschmelzung.
§ 12 UmwStG / § 8c KStG
Ist bei der übertragenden oder bei der über-nehmenden Gesellschaft ein Verlustvortrag vorhanden?
Verluste der übertragenden Gesellschaft sind verloren (ggf. Aufstockung auf Zwischenwert vornehmen); bei der überneh-menden Gesellschaft kann u.U. § 8c KStG eingreifen, wenn es bei ihr zu einem AE-Wechsel kommt
§ 12 Abs. 4 UmwStG
Entsteht durch die Verschmelzung ein Über-nahmefolgegewinn?
Die Regelung in § 6 UmwStG gilt entsprechend (Verteilung auf drei Jahre).
Tz. 13.03 und 15.44
Gibt es bei der Verschmelzung Wertver-schiebungen zwischen den Anteilseignern?
vGA/vE und / oder ErbSt-Tatbestand kann vorliegen!
§ 29 KStG / Tz. K.01 ff.
Sind die Folgen für das steuerliche Einlage-konto zutreffend gezogen?
Praxishilfe: Vordruck KSt 1 F – 27/28!
GrEStG
Verfügen die beteiligten Gesellschaften über Grundbesitz?
Wenn ja: Verschmelzung auf die Gesellschaft mit Grundbe-sitz vornehmen; ansonsten Konzernklausel in § 6a GrEStG prüfen
Thema: Oktober 2014
PASW

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Oktober 2014 26.09.2014 11:24 Forum: Skripts2014


Inhalt
Teil A: Aktuelle Informationen

1. Anschaffungskosten für ein Grundstück sind
keine außergewöhnlichen Belastungen
2. Teilwertabschreibung einer GmbH-Beteiligung
3. Freiwillig begründete Pflicht zur Prüfung des
Jahresabschlusses; keine Rückstellung
4. Bilanzsteuerliche Behandlung stornobehafteter
Provisionen eines Versicherungsvertreters
5. Verdeckte Gewinnausschüttung bei Pensionszusage
infolge Ausscheidens des beherrschenden
Gesellschafter-Geschäftsführers
6. Verbilligter Erwerb einer Beteiligung als Arbeitslohn
7. Veräußerungstatbestände bei vermögensverwaltenden
Personengesellschaften/-gemeinschaften
8. Regelungen in § 4f und § 5 Abs. 7 EStG zu Verpflichtungs-
übernahme, Schuldbeitritt und Erfüllungsüberübernahme

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Thema: LaFo September 2014
PASW

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RE: $post[posttopic] 08.09.2014 10:21 Forum: Skripts 2014 (Land- und Forstwirtschaft)


02/2014 1
Sept. 2014
I N H A L T
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 4
Teil B: Gesetzgebung 8
Teil C: Rechtsprechung 10
Teil D: Verwaltungsanweisungen 24
02/2014 2
INHALT
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen
1. Bewertung von Nebenbetrieben der Land- und Forstwirtschaft nach § 42 BewG
...........................................................................
......................................................... 4
2. Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines
Wohnteils ...........................................................................
........................................ 5
Teil B: Gesetzgebung
1. Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens
zur EU ...........................................................................
.............................................. 8
2. Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex
der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften .......................... 8
Teil C: Rechtsprechung
1. Entschädigung für Aufforstung landwirtschaftlicher Flächen bei
Durchschnittssatzgewinnermittlung ...................................................................... 10
2. Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen .......................................... 13
3. Investitionsabzugsbetrag bei Nutzung des Wirtschaftsguts sowohl in einem
landwirtschaftlichen als auch in einem gewerblichen Betrieb ............................ 14
4. Kein Abzug der Leistungen des Nutzungsberechtigten als Sonderausgaben bei
einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag ................................................................ 16
5. Landwirtschaftlich bewirtschaftetes Grundstück als Betriebsstätte i.S. des § 12
AO ...........................................................................
.................................................. 18
6. Entschädigung für Verzicht auf bauliche Veränderungen der betriebenen
Schweinehaltung ...........................................................................
.......................... 19
7. Verteilung von Erlösen aus naturrechtlichen Ausgleichsmaßnahmen auf die
Vertragslaufzeit ...........................................................................
............................ 21
02/2014 3
Teil D: Verwaltungsanweisungen
1. Baumschulerlass ...........................................................................
.......................... 24
2. Investitionsabzugsbetrag ...........................................................................
............ 32
02/2014 4 Teil A
Teil A: Aktuelle Informationen
1. Bewertung von Nebenbetrieben der Land- und Forstwirtschaft
nach § 42 BewG
Ab 01.10.2013 ist für alle bisher monopolgebundenen landwirtschaftlichen Verschlussbrennereien
die Pflicht zur Ablieferung des erzeugten Alkohols bei der Bundesmonopolverwaltung
für Branntwein entfallen. Die landwirtschaftlichen Brennereien, die noch über
Brennrechte verfügen, konnten bis zum 30.09.2013 einen Antrag auf Ausgleich ihrer bisherigen
Brennrechte stellen. Sie erhalten Ausgleichszahlungen auf der Basis des ursprünglichen
Produktionsvolumens. Die nächsten fünf Betriebsjahre wird jeweils ein Ausgleichsbetrag
von 51,50 € je Hektoliter Alkohol gezahlt.
Auf Bundesebene wird derzeit erörtert, ob mit dem Einstellen der Brenntätigkeit nach der
Abschaffung des Branntweinmonopols eine Wertfortschreibung des Einheitswerts begründet
ist.
Sofern die Ausgleichsbeträge weiterhin Erträge des Nebenbetriebs „Brennerei“ darstellen,
berechtigt das Einstellen der Brenntätigkeit allein keine Fortschreibung des Einheitswerts.
Es wird jedoch geprüft, ob die für die Einzelertragswertermittlung je Hektoliter Weingeist
des regelmäßigen Brennrechts zugrunde gelegten Ausgangswerte in Höhe von 216 DM
(Kornbrennereien) bzw. 144 DM (Kartoffelbrennerei) weiterhin zutreffend sind.
Stellen die Ausgleichsbeträge dagegen eine Entschädigung für den Wegfall der Brennrechte
dar, handelt es sich um Geldforderungen, die nach § 33 Abs. 3 Nr. 1 BewG nicht
zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören. Da mit dem Einstellen der Brenntätigkeit
die grundsätzliche Aufgabe eines Nebenbetriebs der Land und Forstwirtschaft,
d.h. die Be- oder Verarbeitung land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse weggefallen ist,
würde kein Nebenbetrieb mehr bestehen und die Prüfung einer Wertfortschreibung des
Einheitswerts auf den 01.01.2014 vorzunehmen sein.
Die Prüfung einer Wertfortschreibung des Einheitswerts würde allerdings voraussetzen,
dass die Einstellung der Brenntätigkeit durch den Landwirt glaubhaft nachgewiesen wird.
Von einer Einstellung kann beispielsweise ausgegangen werden, wenn die technischen
Anlagen oder wesentliche Teile davon ausgebaut wurden oder die bei Einstellung der
Brennerei nach dem Branntweinmonopolgesetz zwingend vorgeschriebene Änderungsmitteilung
an die Zollverwaltung vorgelegt wird.
02/2014 5 Teil A
2. Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung
eines Wohnteils
Mit der gesetzlichen Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das Jahressteuergesetz
2008 konnten nur noch betriebliche Einheiten unter Vereinbarung von steuerlich begünstigten
Versorgungsleistungen übertragen werden. Begünstigt war auch nach § 10
Abs. 1 Nr. 1a Satz 3 EStG die Übertragung des Wohnteils eines Betriebs der Land- und
Forstwirtschaft. Das bedeutet, dass auch die Betriebsleiter- und Altenteilerwohnung mit
dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft unter Vereinbarung von Versorgungsleistungen
übertragen werden konnte, ohne dass eine Kürzung der abzugsfähigen Versorgungsleistungen
vorzunehmen war.
Auf Bundesebene wurde die Frage erörtert, ob bei der Ermittlung der Ertragskraft im Falle
der Übertragung eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft nach dem 31.12.2007 eine
Berücksichtigung der auf den Wohnteil entfallenden ersparten Nettomiete zulässig ist.
In Fällen der Übertragung des Wohnteils wurden verschiedene Fallgestaltungen erörtert.
2.1 Gegenstand der Vermögensübergabe
Wird eine Wohnung, die sowohl im Zeitpunkt der Übertragung als auch in der Zeit danach
bewertungsrechtlich (§§ 160 Absatz 9, 34 Absatz 3 BewG) zum Wohnteil gehört, in einem
einheitlichen Vorgang mit einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nach § 10 Abs. 1
Nr. 1a Satz 2 EStG übertragen, stellt die Wohnung begünstigtes Vermögen dar. Dabei ist
ohne Bedeutung, ob die Wohnung ertragsteuerlich im Betriebs- oder im Privatvermögen
gehalten wird. Hält der Vermögensübergeber eine Wohnung im Privatvermögen, die erst
nach der Übertragung bewertungsrechtlich die Voraussetzungen eines Wohnteils erfüllt,
liegt kein begünstigtes Vermögen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 3 EStG vor. Ein
vom Vermögensübergeber vorbehaltener Nießbrauch an einer bewertungsrechtlich zum
Wohnteil gehörenden Wohnung, die der Vermögensübergeber dem Vermögensübernehmer
gegen Übernahme der nutzungsbedingten Aufwendungen überlässt, ist hingegen als
bloßer Sicherungsnießbrauch (vgl. Rz. 24 des BMF-Schreibens vom 11.03.2010, BStBl I
S. 227) anzusehen und aus diesem Grund für die Annahme begünstigten Vermögens unschädlich.
2.2 Ausreichend Ertrag bringendes Vermögen
2.2.1 Beweiserleichterung
Wird eine im Privatvermögen gehaltene Wohnung als Bestandteil des übertragenen Betriebs
der Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG, die bewertungsrechtlich
zum Wohnteil gehört, übertragen, gelten auch die Regelungen über die
02/2014 6 Teil A
Beweiserleichterung (Rz 29 des BMF-Schreibens vom 11.03.2010). Wird eine Wohnung
mit übertragen, die weder Wohnteil noch ertragsteuerlich Betriebsvermögen darstellt, ist
die Beweiserleichterung für die gesamte Übertragung nicht anzuwenden.
2.2.2 Ermittlung der Erträge
Sofern die Beweiserleichterung für die Vermögensübertragung nicht angewendet werden
kann, richtet sich die Ermittlung der Erträge grundsätzlich nach den Rz 32 bis 35 des
BMF-Schreibens vom 11.03.2010, a.a.O.
Wird eine im Zeitpunkt der Übertragung zum Wohnteil gehörende Wohnung nicht entgeltlich
zur Nutzung überlassen, können im Hinblick auf die Versorgungsleistungen, die auf
diese Wohnung entfallen, unter folgenden beiden Voraussetzungen ersparte Aufwendungen
in Form der ortsüblichen Nettokaltmiete bei der Ermittlung der Erträge herangezogen
werden:
a) Nach der Übertragung wird diese Wohnung vom Vermögensübernehmer als Betriebsleiterwohnung
genutzt. Dabei ist es unschädlich, wenn der Vermögensübernehmer
diese Wohnung erst mit Ablauf des dritten Kalendermonats nach Vollzug
der Übertragung bezieht. Es spielt keine Rolle, ob Vermögensübernehmer und
Vermögensübergeber (ggf. mit Familien) gemeinsam darin wohnen, solange es eine
Betriebsleiterwohnung darstellt und soweit die Wohnung nicht mit einem Wohnrecht
belastet ist.
b) Der Vermögensübergeber muss vor der Übertragung in einer Betriebsleiterwohnung
gewohnt haben. Es muss sich dabei nicht um dieselbe Wohnung handeln, die
der Vermögensübernehmer nach der Übertragung selbst als Betriebsleiterwohnung
nutzt.
Sollte bei der Ertragsermittlung der durchschnittliche jährliche Ertrag nach den Verhältnissen
im Zeitpunkt der Vermögensübertragung nicht ausreichen (Rz. 35 des BMFSchreibens
vom 11.03.2010, a. a. O.), ist im Rahmen der Ertragsprognose für das Jahr
der Übertragung und die beiden folgenden Jahre die vom Betriebsleiter ersparte Nettokaltmiete
zusätzlich zugrunde zu legen.
Für eine Wohnung, die nach der Übertragung eine Altenteilerwohnung darstellt, dürfen
keine ersparten Aufwendungen bei der Ertragsermittlung angesetzt werden.
Beispiel:
V überträgt am 01.01.2014 seinen im Nebenerwerb bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb (durchschnittlicher jährlicher Ertrag im Zeitpunkt der Übertragung
4.000 Euro) auf seinen Sohn S. S verpflichtet sich dafür, wiederkehrende Leistungen i. H.
v. monatlich 800 Euro an V zu zahlen. Mitübertragen werden zwei Wohnungen, die bewer02/
2014 7 Teil A
tungs-rechtlich zum Wohnteil gehören. Wohnung 1 (ortsübliche monatliche Nettokaltmiete
600 Euro) wird bis zum Übertragungszeitpunkt von V als Betriebsleiterwohnung genutzt;
nach der Übertragung dient sie dem V als Altenteilerwohnung. Wohnung 2 (ortsübliche
monatliche Nettokaltmiete 500 Euro) wurde von S bis zum Übertragungszeitpunkt unentgeltlich
bewohnt und ab dem Übertragungszeitpunkt als Betriebsleiterwohnung genutzt.
Lösung:
Die beiden bewertungsrechtlich zum Wohnteil gehörenden Wohnungen werden in einem
einheitlichen Vorgang mit einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nach § 10 Abs. 1
Nr. 1a Satz 2 EStG übertragen und stellen begünstigtes Vermögen im Sinne des § 10
Abs. 1 Nr. 1a Satz 3 EStG dar.
Die Regelungen über die Beweiserleichterung (Rz. 29 des BMF-Schreibens vom
11.03.2010 a. a. O.) greifen vorliegend nicht, da der land- und forstwirtschaftliche Betrieb
lediglich im Nebenbetrieb bewirtschaftet wird.
Der durchschnittliche jährliche Ertrag nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Vermögensübergabe
(4.000 Euro) reicht nicht aus, um die jährlich wiederkehrenden Leistungen
zu erbringen. Im Rahmen der Ertragsprognose für das Jahr der Übertragung und die beiden
folgenden Jahre ist die vom Betriebsleiter ersparte Nettokaltmiete für Wohnung 2
(jährlich 6.000 Euro) zusätzlich zugrunde zu legen.
Die Nettokaltmiete für die Wohnung 1 ist bei der Ertragsprognose nicht zu berücksichtigen,
da keine ersparten Aufwendungen vorliegen. Die Wohnungsüberlassung an den V ist
Teil der Versorgungsleistung, wobei lediglich die mit der Nutzungsüberlassung tatsächlich
zusammenhängenden Aufwendungen anzusetzen sind (Rz. 46 des BMF-Schreibens vom
11.03.2010 a. a. O.).
S kann ab 01.01.2014 einen Betrag in Höhe von 800 Euro monatlich zzgl. der mit der Nutzungsüberlassung
von Wohnung 1 zusammenhängenden Aufwendungen als Sonderausgaben
geltend machen.
Sofern der Vermögensübernehmer die Wohnung, die er nach der Übertragung als Betriebsleiterwohnung
selbst nutzt, nur anteilig erwirbt oder die Wohnung im Gesamthandsvermögen
einer Gesellschaft gehalten wird und die Grundsätze der Beweiserleichterung
nicht zur Anwendung gelangen, ist die Nettokaltmiete nur mit dem auf den Vermögensübernehmer
als Eigentümer entfallenden Anteil bei der Ertragsermittlung zu berücksichtigen.
2.3 Übertragung auf einen Dritten/nachträgliche Umschichtung
Veräußert der Vermögensübernehmer eine im Wohnteil befindliche Wohnung auf einen
Dritten und erwirbt er mit dem Erlös zeitnah eine andere Wohnung, die sodann bewertungsrechtlich
Wohnteil darstellt, gelten die Ausführungen zur nachträglichen Umschichtung
(Rz. 41 des BMF-Schreibens vom 11. März 2010 a. a. O.) entsprechend.
02/2014 8 Teil B
Teil B: Gesetzgebung
1. Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt
Kroatiens zur EU
Das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU
wurde am 30.07.2014 im BGBl. I S. 1266, verkündet. Nach den ursprünglichen Plänen der
Bundesregierung sollten mit dem Gesetz lediglich notwendige Anpassungen Folge des
Beitritts der Republik Kroatien zur EU vorgenommen werden. Darüber hinaus sollte das
Gesetz lediglich redaktionelle Änderungen umfassen. Im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens
wurden weitere materielle Änderungen in den Gesetzentwurf aufgenommen.
Neben der Zusammenführung der §§ 52 und 52a EStG unter gleichzeitiger Straffung der
Vorschriften wurden auch Folgeänderungen zur Reisekostenreform vorgenommen.
2. Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an
den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher
Vorschriften
Mit dem am 26.08.2014 veröffentlichten Referentenentwurf wird ein weiteres Gesetz auf
den Weg gebracht, das Regelungen enthält, die eigentlich in ein JStG 2015 Eingang finden
sollten.
Folgende Maßnahmen sind vorgesehen:
􀁸 Steuerbefreiung des INVEST-Zuschusses für Wagniskapital (§ 3 Nr. 71 EStG)
􀁸 Anwendung des § 3c EStG auch für die Fälle von Substanzverlusten aufgrund der Hingabe
von Darlehen an Körperschaften
􀁸 Steuerfreiheit der Serviceleistungen (Beratungs- und Vermittlungsleistungen) vom Arbeitgeber
an seinen Arbeitnehmer um Vereinbarkeit von Beruf und Familie zu erleichtern
􀁸 Die erstmalige Berufsausbildung wird gesetzlich konkreter definiert (§ 4 Abs. 9, § 9
Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG).
􀁸 Anhebung des Höchstbetrages für die Basisversorgung im Alter auf 24.000 Euro (§ 10
Abs. 3 Satz 1 EStG).
􀁸 Neustrukturierung und Vereinfachung der Einzelveranlagung von Ehegatten (§ 26 Abs. 2
EStG).
02/2014 9 Teil B
􀁸 Neue Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages nach § 34c Abs. 1 EStG
02/2014 Teil C
10
Teil C: Rechtsprechung
1. Entschädigung für Aufforstung landwirtschaftlicher Flächen bei
Durchschnittssatzgewinnermittlung
1.1 Fundstelle
BFH-Urteil vom 11.09.2013 – Az IV R 57/10, BFH/NV 2014 S. 316
1.2 Leitsätze
Erhält ein Landwirt, der seinen Gewinn nach Durchschnittssätzen ermittelt, eine Entschädigung
dafür, dass er auf einer bisher landwirtschaftlich genutzten Fläche einen Forst anpflanzt,
ist die Entschädigung mit dem Grundbetrag abgegolten, soweit Wertminderungen
des Grundstücks und Wirtschaftserschwernisse abgegolten werden sollen.
2. Soweit eine solche Entschädigung für die Kosten der Aufforstung gewährt wird, mindert
sie die Herstellungskosten des Forsts. Ein darüber hinausgehender Betrag ist als Betriebseinnahme
im Rahmen des für die landwirtschaftliche Nutzung nach § 13a Abs. 6
Nr. 1 EStG zu ermittelnden Gewinns zu erfassen. Ein pauschaler Betriebsausgabenabzug
kommt dabei nicht in Betracht.
1.3 Sachverhalt
Der Kläger ist Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, der seinen Gewinn
nach § 13a EStG ermittelt.
Im Jahr 2000 entschloss sich der Kläger, ein bis dahin landwirtschaftlich genutztes
Grundstück zu Gunsten des ökologischen Ausgleichskonto seiner Gemeinde aufzuforsten.
Hierfür erhielt er eine Entschädigung von 4 DM/qm zuzüglich der Anpflanzungskosten
von 2 DM/qm.
Der Kläger verpflichtete sich in einer Vereinbarung mit der Gemeinde ein Grundstück als
Kompensationsfläche zur Verfügung zu stellen. Der Kläger verpflichtete sich die Flächen
nach den Vorgaben der unteren Forstbehörde und der unteren Landschaftsbehörde aufzuforsten
und zur Renaturierung übernahm er auf eigene Kosten die erforderlichen laufenden
Unterhaltungs- und Instandsetzungsmaßnahmen. Außerdem hatte der Kläger eine
beschränkt persönliche Dienstbarkeit im Grundbuch eintragen zu lassen, die der Gemeinde
das Recht einräumt auf dem Grundstück eine landespflegerische Ausgleichs02/
2014 Teil C
11
maßnahmen durchzuführen, und den Kläger verpflichtet, die Fläche vollständig aus der
landwirtschaftlichen Nutzung herauszunehmen. Für die Aufforstung entstanden dem Kläger
Kosten i.H. von 17.945,53 Euro zuzüglich USt i.H. von 1.905,51 Euro. Der von der
Gemeinde gezahlte Betrag belief sich auf insgesamt 307.746 DM. Davon wurden
92.123,80 DM am 16.11.2001 sowie weitere 25.000 Euro am 23.10.2002 ausgezahlt.
Das Finanzamt erfasste die Zahlungen als Erträge aus forstwirtschaftlicher Nutzung
(§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG).
Das Finanzgericht entschied, bei den Ausgleichszahlungen der Gemeinde handele sich
um Erträge, die mit einer forstwirtschaftliche Nutzung und deren neben Nutzungen im Zusammenhang
stünden.
1.4 Aus den Gründen
Der BFH unterscheidet zwischen dem Entgelt, das für die Umwandlung landwirtschaftlicher
in forstwirtschaftliche Nutzflächen und dem Entgelt, dass für die Aufforstung gezahlt
wurde. Er rechnet das Entgelt für die Umwandlung in forstwirtschaftliche Nutzflächen nicht
den Gewinnen aus forstwirtschaftlicher Nutzung, sondern der landwirtschaftlichen Nutzung
zu. Da der Kläger seinen Gewinn nach Durchschnittssätzen ermittelt, ist dieses Entgelt
mit dem Grundbetrag abgegolten.
Der BFH leitete dies aus der Entschädigungsregelung ab, wonach dem Kläger eine Entschädigung
von 4 DM/qm zuzüglich der Anpflanzungskosten von 2 DM/qm zugebilligt
wurde.
Der BFH hat die Entschädigung der landwirtschaftlichen Nutzung zugeordnet, weil es sich
um ein Entgelt für die Wertminderung des Grundstücks handelt, die durch die Umwandlung
in Forstflächen eingetreten ist. Welcher Nutzung das Entgelt zuzuordnen ist, richtet
sich nach dem wirtschaftlichen Gehalt der vom Landwirt übernommenen Verpflichtungen.
Bei einer Entschädigung kommt es nach Auffassung des BFH darauf an, welchem Bestandteil
des Durchschnittssatzgewinns die dem Kläger gezahlte Vergütung für die Bereitstellung
der Ausgleichsfläche ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach zuzurechnen ist.
Danach hat der BFH es abgelehnt, die Entschädigung den Miet- oder Pachtzinsen zuzurechnen
weil der Kläger auch nach der Nutzungsänderung allein zur Nutzung des Grundstücks
berechtigt war und der Gemeinde keine eigenen Betriebs- oder Nutzungsrechte
eingeräumt wurden.
Die Annahme eines Veräußerungserlöses schied ebenfalls aus, weil der Kläger weder
den Grund und Boden noch ein anderes Wirtschaftsgut veräußert hatte. Er konnte vielmehr
weiterhin rechtlich und tatsächlich allein über das Grundstück verfügen. Ebenso
02/2014 Teil C
12
wenig hat der Kläger ein immaterielles Wirtschaftsgut (“Ökopunkte“) hergestellt und veräußert.
Der Kläger hat lediglich die Nutzung des Betriebsgrundstücks auf die forstwirtschaftliche
Bewirtschaftung umgestellt. Dadurch ist kein neues Wirtschaftsgut entstanden.
Die Entschädigung stellt auch kein Entgelt für Dienstleistungen oder vergleichbare Tätigkeiten
i.S. des § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG dar, weil der Kläger keine Arbeiten für die
Gemeinde übernommen hatte, Die durchzuführenden Unterhaltungs- und Instandsetzungsmaßnahmen
musste der Kläger auf eigene Kosten durchführen.
Soweit die Entschädigung danach der landwirtschaftlichen Nutzung zuzuordnen ist, ist sie
mit dem Grundbetrag abgegolten.
Der forstwirtschaftlichen Nutzung kann nur die Zahlung für die Aufforstung des Grundstücks
zugerechnet werden, weil sie wirtschaftlich durch die forstwirtschaftliche Nutzung
verursacht wurde.
Soweit die Entschädigung als Investitionszuschuss gezahlt wurde, mindert diese die Herstellungskosten
des auf der aufgeforsteten Fläche des neu geschaffenen Wirtschaftsguts
„Baumbestand“.
Öffentliche Investitionszuschüsse führen zu einer Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
der geförderten Wirtschaftsgüter. Soweit keine Verrechnung mit Herstellungskosten
möglich ist, muss die auf die Aufforstung entfallende Entschädigung als Betriebseinnahme
erfasst werden.
Soweit Betriebseinnahmen anzusetzen sein sollten, kommt eine Berücksichtigung pauschaler
Betriebsausgaben nach § 51 EStDV nicht in Betracht. Bei der Entschädigung für
die Anpflanzungskosten handelt es sich nicht um Einnahmen aus der Holznutzungen, weil
es an dem dafür erforderlichen Zusammenhang mit Holzverkäufen fehlt.
1.5 Praxishinweis
Die BFH-Entscheidung lässt sich auch auf die anderen Gewinnermittlungsarten übertragen.
In diesen Fällen ist die Entschädigung für die Umwidmung des Grund und Bodens
als Betriebseinnahme gewinnerhöhend zu erfassen. Bei bilanzierenden Land- und Forstwirten
kann gegebenenfalls eine Teilwertabschreibung für den Grund und Boden geprüft
werden.
02/2014 Teil C
13
2. Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen
2.1 Fundstelle
BFH-Urteil vom 25.2.2014 – Az X R 34/11, BFH/NV 2014 S. 1300
2.2 Leitsätze
Begnügt sich ein Ehegatte mit der Zuwendung von laufenden Zahlungen unter Verzicht
auf Pflichtteils- oder ähnliche Ansprüche (Zugewinnausgleich), ist im Regelfall von einer
Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG auszugehen,
sofern das den Vermögensübernehmern/Erben überlassene Vermögen ausreichend
ertragsfähig ist und die Parteien ihren Verpflichtungen wie vereinbart oder durch
Vermächtnis bestimmt nachkommen.
Die Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen korrespondiert lediglich materiell-rechtlich
mit der Steuerbarkeit der privaten Versorgungsrente. Der Begünstigte ist deshalb zum
Klageverfahren des Verpflichteten nicht notwendig beizuladen.
2.3 Sachverhalt
Der im Jahr 2002 verstorbene Vater des Klägers heiratete nach dem Tod der Mutter des
Klägers erneut im Februar 1991. Vor der Hochzeit hatte er mit seiner künftigen Ehefrau
einen notariellen Ehe- und Erbvertrag geschlossen. Sie vereinbarten Gütertrennung und
einen wechselseitigen Pflichtteilsverzicht. Nach mehrmaligen Änderungen des Erbvertrags
wurde zuletzt vereinbart, dass im Falle des Todes des Vaters der Kläger und sein
Bruder im Wege eines Vermächtnisses zu Gunsten deren Stiefmutter eine monatliche
Rente von 4.000 DM zu zahlen haben. Außerdem erhielt sie einen lebenslangen Nießbrauch
am Haus B. Bei Beendigung des Nießbrauchs sollte sich die an die Stiefmutter zu
zahlende Rente um 2.000 DM monatlich erhöhen.
Der Kläger leistete in den Jahren 2003 bis 2005 19.150 Euro, 19.573 Euro bzw. 19.750
Euro. Das Finanzamt berücksichtigte diese Zahlung nicht als Versorgungsleistungen.
Das FG erkannte die Zahlungen als Versorgungsleistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a
EStG an.
2.4 Aus den Gründen
Der BFH stimmte der Auffassung des FG zu, wonach die Zahlungen des Klägers an seine
Stiefmutter Versorgungsleistungen darstellen.
02/2014 Teil C
14
Nach den in der Vergangenheit vom BFH aufgestellten Grundsätzen sind die Versorgungsleistungen
als Sonderausgaben abzugsfähig:
􀁸 Versorgungsleistungen liegen auch vor, wenn diese ihren Entstehungsgrund in einer
letztwilligen Verfügung haben, sofern der überlebende Ehegatte oder ein erbberechtigter
Abkömmling des Testators statt eines gesetzlichen Erbteils lediglich Versorgungsleistungen
erhält, um die Erhaltung des Familienvermögens zu ermöglichen.
􀁸 Der Empfänger der Versorgungsleistungen muss zum sog. Generationennachfolge-
Verbund gehören.
􀁸 Es muss Vermögen übertragen werden, das ausreichende Erträge abwirft, um die vom
Übernehmer zu erbringenden Versorgungsleistungen abzudecken.
􀁸 Die Parteien müssen den im Versorgungsvertrag eingegangenen Verpflichtungen auch
tatsächlich nachkommen.
Die Stiefmutter des Klägers hat der BFH dem Generationennachfolge-Verbund zugerechnet.
Dies ist nach Auffassung des BFH auch dann möglich, wenn der Pflichtteilsverzicht
und der Erbvertrag vor der Eheschließung vereinbart wurden.
Der BFH hat die Sache an das FG zurückverwiesen, weil noch zu klären ist, ob der Kläger
die Verpflichtungen aus den Erträgen des Vermächtnisses erfüllen kann.
3. Investitionsabzugsbetrag bei Nutzung des Wirtschaftsguts sowohl
in einem landwirtschaftlichen als auch in einem gewerblichen Betrieb
3.1 Fundstelle
BFH-Urteil vom 19.03.2014 – Az X R 46/11, BFH/NV 2014 S. 1143
3.2 Leitsätze
Die Nutzungsvoraussetzung des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG ist auch dann
erfüllt, wenn der Steuerpflichtige ein Wirtschaftsgut sowohl in seinem eigenen landwirtschaftlichen
Betrieb als auch in den landwirtschaftlichen Betrieben Dritter einsetzt, selbst
wenn der Einsatz in den fremden Betrieben dazu führt, dass diese Tätigkeit ertragsteuerrechtlich
zu einem Gewerbebetrieb (Lohnunternehmen) verselbständigt und das Wirtschaftsgut
dem Betriebsvermögen dieses Gewerbebetriebs zugeordnet wird.
In derartigen Fällen setzt die Gewährung des Investitionsabzugsbetrags allerdings voraus,
dass das Größenmerkmal des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG in Bezug auf denjeni02/
2014 Teil C
15
gen Betrieb, in dem die Investition vorgenommen werden soll, auch dann noch erfüllt ist,
wenn die Größe desjenigen Betriebs, in dem das Wirtschaftsgut ebenfalls genutzt werden
soll, in die Betrachtung einbezogen wird.
3.3 Sachverhalt
Der Kläger betreibt einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und einen Gewerbebetrieb.
In seiner Einkommensteuererklärung 2008 machte der Kläger für seinen Gewerbebetrieb
(Lohnunternehmen) einen Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 72.000 Euro für
die voraussichtliche Anschaffung eines Mähdreschers geltend. Der Mähdrescher wurde
im Jahr 2009 für 180.000 Euro angeschafft. Nach den Angaben des Klägers wurde dieser
zu 80 % im Lohnunternehmen und zu 20 % im landwirtschaftlichen Betrieb eingesetzt.
Das Finanzamt versagte den Investitionsabzugsbetrag, weil der Mähdrescher zu mehr als
10 % außerhalb seines Gewerbebetriebs eingesetzt wurde.
Das Finanzgericht wies die Klage ab, weil die Nutzungsvoraussetzung betriebsbezogen
und nicht personenbezogen auszulegen sei.
3.4 Aus den Gründen
Die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags setzt nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr.
2 Buchst. b EStG u.a. voraus, dass das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich mindestens
bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden
Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich
oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen.
Der BFH stimmte zwar der Auffassung des FG zu, dass bei einer außerbetrieblichen Nutzung
von mehr als 10 % ein Investitionsabzugsbetrag nicht Anspruch genommen werden
kann.
Allerdings sieht der BFH aufgrund der Besonderheiten des Verhältnisses zwischen landund
forstwirtschaftlichen Betrieben und den üblicherweise mit diesen Betrieben einhergehenden
weiteren Betätigungen, die nach ihrem Umfang als land- und forstwirtschaftlich
oder aber als gewerblich angesehen werden, die Nutzung im eigenen land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb des Steuerpflichtigen aus Sicht des mit diesem Betrieb personell und
organisatorisch verbundenen Lohnunternehmen nicht als eine „außerbetriebliche“ Nutzung
an.
Der BFH macht allerdings die Gewährung des Investitionsabzugsbetrags davon abhängig,
dass hinsichtlich des Größenmerkmals nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG die Vo02/
2014 Teil C
16
raussetzungen nur dann erfüllt sind, wenn auch die Größe desjenigen Betriebs, in dem
das Wirtschaftsgut ebenfalls eingesetzt werden soll, in die Betrachtung einbezogen wird.
Es entspricht zwar der Fördermaßnahme des § 7g EStG, dass diese nicht personen-,
sondern betriebsbezogen ausgestaltet ist. Es entspreche aber der ständigen Verwaltungspraxis,
die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzung in Fällen der Betriebsaufspaltung
auch dann als erfüllt anzusehen, wenn das Wirtschaftsgut zwar vom Besitzunternehmen
angeschafft oder hergestellt, aber nicht von diesem selbst genutzt, sondern an
die Betriebsgesellschaft vermietet und ausschließlich von dieser genutzt wird.
Außerdem kommt hinzu, dass eine kurzfristige Vermietung des Wirtschaftsguts an einen
Dritten zur Nutzung in dessen Betrieb der Begünstigung nicht entgegensteht. Der kurzfristige
Einsatz des dem gewerblichen Lohnunternehmen des Klägers zugeordneten Mähdreschers
in seinem eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterscheidet sich
aber in keiner Weise von den kurzfristigen Einsätzen des Mähdreschers in den Betrieben
derjenigen Land- und Forstwirte, für die er Lohnarbeiten vornimmt.
Schädlich sind nur die Fälle der Überführung, Übertragung oder Einbringung des Wirtschaftsguts
in einen anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen. Ein solcher Fall lag in
dem Urteilsfall allerdings nicht vor.
4. Kein Abzug der Leistungen des Nutzungsberechtigten als Sonderausgaben
bei einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag
4.1 Fundstelle
BFH-Urteil vom 25.06.2014 – Az X R 16/13, juris
4.2 Leitsätze
Nach der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 sind auf einem
Wirtschaftsüberlassungsvertrag beruhende Leistungen des Nutzungsberechtigten an den
Überlassenden nicht als Sonderausgaben abziehbar.
4.3 Sachverhalt
Der Kläger erzielt aus der Bewirtschaftung des im Eigentum seines Großvaters stehenden
Hofes Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Der Großvater hat in dem mit seinem
Sohn im Jahr 2008 abgeschlossenen Wirtschaftsüberlassungsvertrag auch die Erbringung
von Versorgungsleistungen vereinbart.
02/2014 Teil C
17
In der Einkommensteuererklärung erklärte der Kläger den nach § 13a EStG ermittelte
Gewinn und machte die Zahlung der Versorgungsleistungen als Sonderausgaben geltend.
Das Finanzamt erkannte die Aufwendungen nicht als Sonderausgaben an, weil es sich
nicht um eine Betriebsübergabe handelt. Diese Auffassung entspricht auch dem BMFSchreiben
vom 11.03.2010, BStBl I S. 227.
4.4 Aus den Gründen
Der BFH schließt sich der Verwaltungsauffassung an, wonach bei einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag
Versorgungsleistungen nicht als Sonderausgaben abzugsfähig sind. Diese
konnten nach der bis 31.12.2007 geltenden Rechtslage als Sonderausgaben berücksichtigt
werden, sofern es sich nicht um Unterhaltsleistungen handelte.
Seit der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 sind auf einem
Wirtschaftsüberlassungsvertrag beruhende Leistungen des Pächters an den Verpächter
nicht mehr als Sonderausgaben abziehbar.
Die Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG regelt nun die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs
bei Vermögensübergaben gegen Versorgungsleistungen. Danach ist
ein Sonderausgabenabzug nur möglich, wenn Versorgungsleistungen im Zusammenhang
mit der Übertragung eines Betriebs vereinbart werden. Für eine darüber hinausgehende
Auslegung sieht der BFH kein Raum.
Der BFH sieht auch keine Notwendigkeit, Wirtschaftsüberlassungsverträge den Vermögensübergaben
gegen Versorgungsleistungen gleichzustellen. Ein Wirtschaftsüberlassungsvertrag
stellt auch nicht immer eine Vorstufe zur Hofübergabe dar.
Ein Abzug kann auch nicht aus dem Grundsatz von Treu und Glauben abgeleitet werden.
Es liege nämlich kein Vertrauenstatbestand vor, aufgrund dessen der Steuerpflichtige
disponiert hat.
Der BFH hat jedoch den Fall an das FG zurückverwiesen, weil nicht abschließend beurteilt
werden konnte, ob und ggf. in welcher Höhe die vom Kläger geltend gemachten Altenteilsleistungen
als Pachtaufwendungen i.S. des § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG berücksichtigt
werden können. Überlässt der Hofeigentümer seinen Betrieb zu einem angemessenen
Entgelt, sind dessen Aufwendungen für die altenteilsähnlichen Leistungen als Betriebsausgaben
abziehbar. Selbst wenn eine unangemessen niedrige Gegenleistung vereinbart
wird, stehe dies der Anerkennung einer Zahlung als Betriebsausgaben entgegen.
02/2014 Teil C
18
5. Landwirtschaftlich bewirtschaftetes Grundstück als Betriebsstätte
i.S. des § 12 AO
5.1 Fundstelle
BFH-Urteil vom 02.04.2014 – Az I R 68/12, BFH/NV 1248
5.2 Leitsätze
Bewirtschaftete Grundstücksflächen, die zu einem inländischen landwirtschaftlichen Betrieb
gehören und im grenznahen Ausland (hier: den Niederlanden) belegen sind, können
als Betriebsstätte i.S. von § 12 AO zu qualifizieren und die hierdurch erzielten Einkünfte
deshalb gemäß § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 n.F. vom sog. Progressionsvorbehalt
auszunehmen sein.
5.3 Sachverhalt
Der Kläger betrieb einen grenzüberschreitenden landwirtschaftlichen Mischbetrieb
(Ackerbau- und Milchwirtschaft). Von den insgesamt bewirtschafteten Flächen (73,09 ha),
die sich im Streitjahr im Umkreis von weniger als 10 km zur inländischen Hofstelle befunden
haben, waren 87,1 % in Deutschland und die restlichen Flächen in den Niederlanden
belegen (12,9 %). Auf den niederländischen Flächen, die nicht im Eigentum des Klägers
standen, wurden im Streitjahr Feldfrüchte angebaut.
Die vom buchführungspflichtigen Kläger ermittelten Gewinne beliefen sich im Wirtschaftsjahr
2007/2008 auf 44.138 Euro, im Wirtschaftsjahr 2008/2009 auf 50. 992 Euro. Für das
Streitjahr ergaben sich nach § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG Einkünfte aus Land-und Forstwirtschaft
i.H. von 47.565 Euro. Davon entfällt ein Gewinnanteil von 3.068 Euro auf die in den
Niederlanden belegenen Flächen.
Das Finanzamt unterwarf diesen Einkünfteanteil dem Progressionsvorbehalt nach § 32b
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG, weil der Kläger in den Niederlanden keine Betriebsstätte i.S.
von § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG unterhalten hatte.
Das FG gab der erhobenen Klage statt.
5.4 Aus den Gründen
Nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG unterliegen Einkünfte, die nach einem Abkommen
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind, dem Progressionsvorbehalt. Mit
Wirkung ab Veranlagungszeitraum 2008 sind hiervon nach § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG be02/
2014 Teil C
19
stimmte Einkünfte ausgenommen. Darunter fallen auch land- und forstwirtschaftliche Einkünfte
aus einer Betriebsstätte, die in einem EU-Staat liegt.
Nach Auffassung des BFH erfüllen die in den Niederlanden liegenden Grundstücke die
Voraussetzungen einer Betriebsstätte.
Nach Art. 4 DBA-Niederlande stehen die Einkünfte aus der Bewirtschaftung der in den
Niederlanden belegenen Flächen dem Belegenheitsstaat (=Niederlande) zu. In Deutschland
sind sie deshalb nach Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA-Niederlande von der inländischen
Besteuerung auszunehmen. Nach Art. 20 Abs. 2 Satz 2 DBA-Niederlande können diese
Einkünfte dem Progressionsvorbehalt unterworfen werden.
Allerdings ist seit dem Veranlagungszeitraum 2008 nach § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG der
Progressionsvorbehalt nicht anzuwenden, wenn Einkünfte aus einer ausländischen Betriebsstätte
stammen.
Der BFH bejaht das Vorliegen einer Betriebsstätte nach § 12 Satz 1 AO. Diese liegt bei
jeder festen Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens
dient, vor. Es sei nicht Voraussetzung, dass eine feste Geschäftseinrichtung mit einer festen
Beziehung zu einem bestimmten Teil der Erdoberfläche vorhanden ist. Eine feste Einrichtung
erfordere auch nicht eine Vorrichtung oder Räume, die den Aufenthalt von Menschen
ermögliche. In der Vergangenheit hat die Rechtsprechung auch einen einzelnen
Lagerplatz als Betriebsstätte angesehen. Der BFH sah deshalb bei den in den Niederlanden
belegenen Grundstücken eine Betriebsstätte.
5.5 Praxishinweis
Die Entscheidung des BFH lässt sich auch auf andere Doppelbesteuerungsabkommen mit
EU Staaten übertragen, weil die Regelung des Art. 6 DBA-Niederlande dem OECDMusterabkommen
entspricht, das als Grundlage für andere Abkommen dient.
Das Urteil kann aber nicht auf die Schweiz angewendet werden, weil diese nicht der EU
oder dem EWR angehören.
6. Entschädigung für Verzicht auf bauliche Veränderungen der betriebenen
Schweinehaltung
6.1 Fundstelle
Urteil FG Nürnberg vom 19.09.2013 – Az 4 K 1613/11, EFG 2014 S. 906
6.2 Leitsätze
02/2014 Teil C
20
Für eine Entschädigung, die ein Landwirt dafür erhält, dass er die auf seinem Hof betriebene
Schweinehaltung dauerhaft und insbesondere unter Verzicht auf bauliche Veränderungen
bzw. Erweiterungen auf den gegenwärtigen Umfang begrenzt, ist ein passiver
Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden und über einen Zeitraum von 15 Jahren aufzulösen.
6.3 Sachverhalt
Der Kläger betrieb auf seinem Hof eine Schweinehaltung. Er schloss mit einem Zweckverband
zur Ansiedlung eines Industriegebiets einen Tauschvertrag, indem er in seinem
Eigentum stehende Fläche gegen Flächen des Zweckverbandes tauschte. Der Landwirt
erwog eine Erweiterung der Schweinehaltung auf der Hofstelle oder einem Aussiedlungsgrundstück.
In einem Nachtrag zum Tauschvertrag verpflichtete sich der Landwirt, die
Schweinehaltung auch künftig auf den bestehenden Umfang begrenzt zu halten und keine
bauliche Veränderungen oder Erweiterungen vorzunehmen. Als Gegenleistung unterstützte
der Zweckverband die geplante Errichtung einer Biogasanlage und verpflichtete
sich in diesem Rahmen dem Landwirt zum Bau dieser Anlage 982.000 Euro zu zahlen.
Falls der Bau der Biogasanlage nicht realisiert wird, beträgt die Entschädigung 600.000
Euro. Das Finanzamt setzte den Gewinn, den der Landwirt als begünstigten Gewinn i.S.
des § 34 Abs. 2 Nr. 2 bis 4 EStG erklärt hatte, ohne Berücksichtigung einer Begünstigung
an. Im Klageverfahren begehrte der Kläger die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens,
der über einen Zeitraum von15 Jahren aufzulösen war.
6.4 Aus den Gründen
Ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten ist nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG für
Einnahmen vor dem Abschlussstichtag zu bilden, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit
nach diesem Tag darstellen. Die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens
ist davon abhängig, dass die erzielten Einnahmen Ertrag für eine bestimmte Zeit darstellen.
Der Begriff der bestimmten Zeit lässt sich dem Gesetz allerdings nicht entnehmen.
Der BFH sieht es als ausreichend an, wenn sich ein Mindestzeitraum berechnen lässt
(vgl. BFH-Urteil vom 09.12.1993 – IV R 130/91, BStBl 1995 II S. 202).
Das bezogene Entgelt ist am jeweiligen Bilanzstichtag insoweit abzugrenzen, als es Ertrag
für eine bestimmte Zeit nach diesem Zeitpunkt darstellt. Es muss eine Verpflichtung
zu einer nach diesem Bilanzstichtag noch zu erbringenden Gegenleistung bestehen.
Das FG Nürnberg bezieht sich auf BFH-Entscheidungen wonach bei Duldungspflichten
die Entschädigungszahlungen abgegrenzt wurden. Sofern durch ein Rechtsverhältnis
Verpflichtungen zu bestimmten Leistungen begründet werden, denen jeweils ein durch02/
2014 Teil C
21
setzbarer Anspruch eines Gläubigers gegenüberstand, ist die Leistung in einen Rechnungsabgrenzungsposten
einzustellen.
So hat der BFH im Urteil vom 17.07.1980 – IV R 10/16, BStBl 1981 II S. 669, bei einer
Entschädigung wegen durch beschränkte persönliche Dienstbarkeit abgesicherten Verzichts
auf die Möglichkeit der Energiegewinnung aus Wasserkraft eine Verpflichtung zu
einer zukünftige Unterlassung gesehen und infolge der Übernahme einer dauernden Unterlassungslast
das Vorliegen der Voraussetzungen für die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens
bejaht.
In einem weiteren Urteil (BFH-Urteil vom 22.07.1982 – IV R 111/79, BStBl 1982 II S. 655)
hat der BFH entschieden, dass eine Prämie für die Stilllegung eines Mühlenbetriebs und
die Verpflichtung zur nicht Aufgabe eines Mühlenbetriebs für die Dauer von 30 Jahren
ebenfalls passiv abzugrenzen ist.
Im Urteil vom 09.12.1993 – IV R 130/91, BStBl 1995 II S. 202 hat der BFH die Bildung
eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens für eine von einem Elektrizitätsunternehmen
einmalig zu zahlenden Entschädigung für die unbefristete in Anspruchnahme
landwirtschaftlich genutzter Grundstücke bejaht.
Das FG Nürnberg überträgt diese Grundsätze auf den vorliegenden Sachverhalt und lässt
die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens zu. Für den gezahlten Betrag
i.H. von 600.000 Euro wurde im Streitjahr ein Rechnungsabgrenzungsposten i.H. von
560.000 Euro zugelassen.
Das FG sieht in der Verpflichtung eine Form des Unterlassens einer bestimmten wirtschaftlichen
Betätigung, nämlich der Nichterweiterung der Schweinehaltung für ein zukünftiges
Dauerverhalten. Eine einmalige Leistung habe der Landwirt nicht erbracht.
In Anlehnung an die Nutzungsdauer eines Firmenwerts nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG ist
nach Auffassung des FG der Rechnungsabgrenzungsposten über die Dauer von 15 Jahren
aufzulösen.
6.5 Praxishinweis
Das FG Nürnberg hat die Revision zugelassen, die unter dem Az IV R 40/13 anhängig ist.
7. Verteilung von Erlösen aus naturrechtlichen Ausgleichsmaßnahmen
auf die Vertragslaufzeit
7.1 Fundstelle
Urteil FG Münster vom 19.02.2013 - Az 10 K 2176/10 E, EFG 2014 S. 129
02/2014 Teil C
22
7.2 Leitsätze
Entschädigungszahlungen für die Durchführung naturrechtlicher Ausgleichsmaßnahmen
in Form von Ersatzaufforstungen auf landwirtschaftlichen Flächen sind als Entgelte für
eine Nutzungsüberlassung i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG anzusehen.
Der Schwerpunkt einer Vereinbarung über Durchführung naturrechtlicher Ausgleichsmaßnahmen
liegt nicht auf der Duldung der Anpflanzungen, sondern auf der Gebrauchsüberlassung
der Flächen.
7.3 Sachverhalt
Die Klägerin schloss mit dem Land Nordrhein-Westfalen eine Vereinbarung über die Duldung
von Ersatzaufforstungen im Rahmen einer naturrechtlichen Ersatzmaßnahme. Die
Klägerin räumte dem Land das unwiderrufliche Recht ein, auf einem Teilbereich eines ihr
gehörenden Grundstücks Ersatzaufforstungen durchzuführen. Die Aufforstungsmaßnahme
sollte durch das Land erfolgen, das auch für die ersten drei Jahre die Fertigstellung
Pflege übernehmen sollte. Vereinbart wurde die Zahlung einer einmaligen Ertragsausfallentschädigung.
Diese Entschädigung sollte für einen Zeitraum von 20 Jahren den Ertrags-
ausfall der bis dahin landwirtschaftlichen Fläche durch die forstliche Bindung entrichtet
werden, weil erst nach dieser Zeitspanne mit einem Ertragswert der Waldfläche
gerechnet werden konnte.
Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG und verteilte die Zahlung des
Landes auf einen Zeitraum von 20 Jahren und setzte ihrer jährlichen Gewinnermittlung
jeweils 1/20 der Zahlung als Betriebseinnahme an.
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Zahlungen bei einer Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 3 EStG nicht zu verteilen, sondern zwingend im Jahr des Zuflusses in voller
Höhe zu versteuern seien.
7.4 Aus den Gründen
Das Finanzgericht gab der Klage statt und vertrat die Auffassung, dass die Voraussetzungen
des § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG für eine Verteilung der geleisteten Entschädigungszahlung
über einen Zeitraum von 20 Jahren vorlagen.
Nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG können Einnahmen, die für einen Zeitraum von mehr als
fünf Jahren im Voraus geleistet werden über diesen Zeitraum gleichmäßig verteilt werden.
Das FG definiert den Begriff „Nutzungsüberlassung“, der nicht im EStG definiert ist, als
Früchte einer Sache oder eines Rechts sowie Vorteile, welche der Gebrauch der Sache
02/2014 Teil C
23
oder des Rechts gewährt. Die Voraussetzungen sollen aber auch auf Entgelte im Rahmen
von langfristigen Nutzungsüberlassungen anwendbar sein.
Entgegen der Bezeichnung im abgeschlossenen Vertrag soll es sich um eine Nutzungsüberlassung
handeln, nicht um eine Entschädigungszahlung. Auch wenn die Vereinbarung
mehrere Leistungselemente enthält, liege der Schwerpunkt auf der Gebrauchsüberlassung.
Die Gebrauchsüberlassung erfolge in Form der Anpflanzungen von Laubbaumarten. Auch
wenn die angepflanzten Bäume in das Eigentum der Klägerin übergehen, erziele in den
ersten zwanzig Jahren ausschließlich das Land NRW die Gebrauchsvorteile. Da insbesondere
Abholzungen in diesem Zeitraum nicht möglich sind, erziele die Klägerin hingegen
keinerlei Nutzungsvorteile. Die Entschädigungszahlung sei vorrangig für die Durchführung
von eigenen Aufforstungsmaßnahmen gezahlt worden.
7.5 Praxishinweis
Das Urteil des FG Münster widerspricht auch nicht dem BFH-Urteil vom 11.09.2013 –
Az IV R 57/10, BFH/NV 2014 S. 316 (vgl. Tz 1). In dem dort zu entscheidenden Sachverhalt
hatte der BFH darüber zu entscheiden, wie die vom Grundstückseigentümer selbst
durchgeführte Aufforstungsmaßnahmen und die hierfür gezahlten Zahlungen steuerlich zu
behandeln sind. Indem vom FG Münster zu entscheidenden Sachverhalt wurde lediglich
das Grundstück für Aufforstungsmaßnahmen zur Verfügung gestellt.
02/2014 24 Teil D
Teil D: Verwaltungsanweisungen
1. Baumschulerlass
1.1 Allgemeines
Die Finanzverwaltung hat mit BMF-Schreiben vom 27.06.2014, BStBl II S. 1094, die Bewertung
mehrjähriger Kulturen in Baumschulbetrieben neu geregelt. Die Regelungen des
neuen BMF-Schreibens gelten erstmals für das Wirtschaftsjahr 2013/14 bzw. das mit dem
Kalenderjahr 2014 übereinstimmende Wirtschaftsjahr. Sie sind letztmals für das Wirtschaftsjahr
2017/2018 bzw. das mit dem Kalenderjahr 2018 übereinstimmende Wirtschaftsjahr
anzuwenden. Das neue BMF-Schreiben vom 27.06.2014 folgt dem bisher anzuwendenden
BMF-Schreiben vom 08.09.2009, BStBl I S. 927, das letztmals für das
Wirtschaftsjahr 2012/2013 bzw. das mit dem Kalenderjahr 2013 übereinstimmende Kalenderjahr
anzuwenden ist.
Wurde die Anwendung der Vereinfachungsregelung nach dem BMF-Schreiben gewählt,
sind diese Methoden grundsätzlich beizubehalten und gelten für die gesamte Baumschulbetriebsfläche.
Eine Bewertung mit dem niedrigeren Teilwert ist in diesen Fällen ausgeschlossen.
Die Vereinfachungsregelungen dürfen nicht bzw. nicht mehr in Anspruch genommen
werden, wenn die mehrjährigen Kulturen in einer Schlussbilanz des Betriebs der
vorangegangenen Wirtschaftsjahre, bei einem Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich
oder erstmals in einer Bilanz als Umlaufvermögen mit den tatsächlichen Anschaffungskosten
die Herstellungskosten ausgewiesen wurden.
1.2 Bewertung von Pflanzenbeständen und Kulturen
Die Bewertung der Pflanzenbestände und Kulturen erfolgt – soweit nicht Vereinfachungsregelungen
greifen – nach den allgemeinen Vorschriften des § 6 EStG (Tz 3.2 des BMFSchreibens
vom 15.12.1981, BStBl I S. 87cool .
Hierzu ist zunächst zu unterscheiden, ob es sich um eine mehrjährige Kultur oder eine
Dauerkultur handelt.
Dauerkulturen sind Pflanzungen, die während einer Reihe von Jahren Erträge durch ihre
zum Verkauf bestimmten Blüten, Früchte oder andere Pflanzenteile liefern (z.B. Spargel,
Obstanlagen, Rebanlagen). Dauerkulturen stellen abnutzbares Anlagevermögen dar, die
nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem an
deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die AfA-Beträge zu bewerten.
02/2014 25 Teil D
Mehrjährige Kulturen sind Pflanzungen, die nach einer Kulturzeit im Betrieb von mehr
als einem Jahr einen einmaligen Ertrag liefern, der zum Verkauf bestimmt ist (z.B. Baumschulkulturen).
Sie gehören zum Umlaufvermögen und sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder mit dem niedrigeren Teilwert zu bewerten.
Zu den Anschaffungskosten bei den Dauerkulturen als auch bei den mehrjährigen Kulturen
zählen insbesondere die Aufwendungen für:
􀁸 Bodenvorbereitung,
􀁸 Jungpflanzen,
􀁸 Aufwendungen für die Pflanzung,
􀁸 Pfähle und Bindematerial,
􀁸 Umzäunungen und Schutz gegen Wildverbiss und
􀁸 Veredlungsarbeiten.
Pflegekosten sind aus Vereinfachungsgründen nicht zu aktivieren. Ebenso Gemeinkosten,
da diese im Regelfall nur von geringer Bedeutung sind. Der Steuerpflichtige hat jedoch
auch für diese Kosten ein Aktivierungswahlrecht.
1.3 Bewertung mehrjähriger Baumschulkulturen
Baumschulkulturen gehören zum Umlaufvermögen und sind gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
zu bewerten. Die Bewertung erfolgt grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten
oder dem Teilwert.
Da eine Bestandsaufnahme und die damit verbundene Einzelbewertung der Baumschulbestände
sehr umständlich und zeitaufwendig ist, lässt das BMF-Schreiben vom
27.06.2014 (BStBI Teil I S. 1094), der sogenannte „Baumschulerlass", eine Vereinfachungsregelung
für die Bewertung der Baumschulkulturen zu.
Der "Baumschulerlass" in seiner bisherigen Form ist für die Bewertung der Baumschulkulturen
ab dem 30.06.2013/31.12.2013 nicht mehr anwendbar. Der "Baumschulerlass" wurde
geringfügig überarbeitet und vereinfacht.
Zur Ermittlung der Rücklage für Wertänderungen aufgrund der erstmaligen Anwendung
der Bewertungsgrundsätze des "neuen Baumschulerlasses" ist jedoch zum
30.06.2013/31.12.2013 eine Bewertung der Baumschulbestände nach dem "bisherigen
Baumschulerlass" und nach dem "neuen Baumschulerlass" durchzuführen.
02/2014 26 Teil D
Die Bewertung der Pflanzenbestände einer Baumschule kann entweder durch Einzelbewertung
oder durch Anwendung der ha-Richtsätze des Baumschulerlasses erfolgen.
Werden die Pflanzenbestände nach den ha-Richtsätzen bewertet, ist eine Bewertung mit
dem Teilwert ausgeschlossen. Der Steuerpflichtige ist aus Gründen der Bewertungsstetigkeit
an das von ihm gewählte Bewertungsverfahren gebunden (Tz 3.1 des Baumschulerlasses).
Die Bewertung mit den ha-Richtsätzen des Baumschulerlasses kann sowohl für Baumschulkulturen
eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes als auch eines Gewerbebetriebes
angewandt werden.
1.4 Bewertung mehrjähriger Kulturen in Baumschulbetrieben nach dem
"neuen Baumschulerlass"
1.4.1 Pflanzenbestandswert
Der Pflanzenbestandswert wird auf die jeweilige zum Bilanzstichtag zu bewertende
Baumschulfläche ermittelt. Dabei wird unterstellt, dass ausschließlich zugekauftes Pflanzenmaterial
verwendet wird. Der Pflanzenbestandswert setzt sich zusammen aus dem
Flächenwert und dem Pflanzenwert.
1.4.2 Flächenwert (Tz. 2.2)
Der neue Baumschulerlass kennt für die Ermittlung des Flächenwertes zwei Gehölzgruppen
mit unterschiedlichen Flächenwerten:
Flächen mit Forstpflanzen 4.200 €/ha
alle übrigen Flächen 8.200 €/ha
Der Flächenwert ist um 40 % zu erhöhen, soweit Pflanzen in Töpfen und/oder Containern
vermarktet werden. Für Pflanzen auf Schau-, Ausstellungs- und Verkaufsflächen ist ebenfalls
eine Erhöhung von 40 % vorzunehmen (Tz. 2.3)
1.4.3 Baumschulbetriebsfläche (Tz. 2.2.1)
Zur Berechnung des Flächenwertes ist zunächst die Baumschulbetriebsfläche zu ermitteln.
Die Baumschulbetriebsfläche umfasst nachfolgende Flächen:
􀁸 Selbstbewirtschaftete Flächen,
􀁸 Sämtliche Hof- und Gebäudeflächen, die zur Erzeugung und Vermarktung von mehrjährigen
Kulturen bestimmt sind und
02/2014 27 Teil D
􀁸 Flächen, auf denen Pflanzen zur Vervollständigung der üblichen Produktpalette stehen.
Maßgeblich für die Flächengröße ist die am Bilanzstichtag im Automatisierten Liegenschaftskataster
ausgewiesene Fläche.
Die bewirtschafteten Flächen ergeben sich aus dem nach § 142 AO bzw. R 13.6. EStR zu
führenden Anbauverzeichnis. Die Hof- und Gebäudeflächen sind anhand anderer geeigneter
Unterlagen nachzuweisen.
Die Führung eines Anbauverzeichnisses ist Voraussetzung für die Inanspruchnahme der
Vereinfachungsregelung für die Bewertung der mehrjährigen Kulturen im Baumschulbetrieb
(Tz. 2.2.4). Bei der Übermittlung der Inhalte der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung
nach § 5b EStG durch Datenfernübertragung ist die Berechnung des Pflanzen-
und Flächenwerts anhand des Anbauverzeichnisses oder einer Flächenzusammenstellung
im Berichtsteil darzulegen. Andernfalls ist als vereinfachter Nachweis die Berechnung
des Pflanzen- Grundflächenwerts als Anlage der Bilanz beizufügen.
1.4.4 Zu bewertende Fläche (Tz. 2.2.2)
Für die Ermittlung der zu bewertenden Baumschulfläche sind von der Baumschulbetriebsfläche
folgende Flächen abzuziehen:
􀁸 Hof- und Gebäudeflächen, die Wohnzwecken dienen;
􀁸 Hausgärten;
􀁸 Flächen der Bewässerungsteiche;
􀁸 Brach- und Gründüngungsflächen und am Bilanzstichtag vollständig geräumte Quartiere,
soweit sie nicht zur Erzeugung von Pflanzen in Töpfen und Containern bestimmt sind.
Von der nach den Abzügen verbleibenden Fläche ist dann ein Abschlag i.H. von 20 % der
Fläche vorzunehmen. Durch den Abschlag von 20 % werden Besonderheiten wie z.B.
Wegeflächen, Wendeplätze etc. berücksichtigt. Der Abschlag wird unabhängig von den
tatsächlichen Verhältnissen vorgenommen.
Für die Ermittlung des Flächenwertes ist die zu bewertende Baumschulfläche ggf. in Flächen
mit Forstpflanzen, übrige Flächen, Flächen für Pflanzen in Töpfen und Containern
und Schau-, Ausstellungs- und Verkaufsflächen aufzuteilen.
1.4.5 Pflanzenwert (Tz. 2.1)
Der Pflanzenwert entspricht den in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen
Kosten für Aufschulware und Saatgut, soweit sie zur Produktion im eigenen Betrieb ver02/
2014 28 Teil D
wendet werden. Der Landwirt ist zur gesonderten Aufzeichnung der Aufschulware und
Handelsware verpflichtet.
1.4.6 Übergangsregelung (Tz. 4)
Die erstmalige Anwendung der neuen Grundsätze für die Bewertung von mehrjährigen
Kulturen in Baumschulbetrieben kann im Vergleich zu der bisherigen Bewertungsmethode
zu einem Gewinn im Wirtschaftsjahr 2014/2015 bzw. 2015 führen.
Der Gewinn ergibt sich aus der Gegenüberstellung der bisherigen und der neuen Bewertungsmethode
zum maßgeblichen Bilanzstichtag (30.06./ 31.12.2015).
Soweit sich aus der Gegenüberstellung der beiden Bewertungsmethoden am maßgeblichen
Bilanzstichtag ein Gewinn ergibt, kann der Steuerpflichtige. aus Billigkeitsgründen
eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage in Höhe von vier Fünftel des zusätzlichen
Gewinns bilden. Die Rücklage ist mindesten mit einem Viertel der höchstmöglichen
Rücklage in den folgenden Wirtschaftsjahren gewinnerhöhend aufzulösen.
1.4.7 Kostpflanzen
Kostpflanzen in Baumschulbetrieben sind eigene Erzeugnisse des Kostgebers, wenn der
Kostgeber die Verfügungsmacht an den Kostpflanzen behält und der Kostnehmer zur
Rücklieferung des Aufzuchtmaterials verpflichtet ist.
1.4.8 Containerflächen
Die Kosten für die Anlage von Containerflächen sind m.E. gesondert zu ermitteln und entsprechend
zu aktivieren. Durch den Zuschlag für die Bewertung der Baumschulkulturen in
Containern ist der mit der Kultivierung verbundene Mehraufwand abgedeckt, nicht jedoch
die durch die Anlage der Containerfläche selbst verursachten Kosten.
1.4.9 Ehegatten-Mitunternehmerschaft
Die Regelungen über die Ehegatten-Mitunternehmerschaft gelten nicht für Baumschulen
(BFH-Urteil vom 18.09.1986 BStBI 1987 II S. 23).
Die Erzeugnisse einer Baumschule sind weder wesentliche Bestandteile noch Früchte
des zu ihrer Hervorbringung genutzten Grundstücks. Es handelt sich bei ihnen um bewegliche
Sachen, die unabhängig von den Rechten am genutzten Grundstück im Eigentum
desjenigen bleiben, der sie zur Aufzucht in das Grundstück eingefügt hat.
02/2014 29 Teil D
1.4.10 Abgrenzung Land - und Forstwirtschaft - Gewerbebetrieb
Die Problematik der Abgrenzung Land- und Forstwirtschaft oder Gewerbe ist auch bei
Baumschulen zunehmend zu beobachten. Dies beruht zum einen auf dem verstärkten
Zukauf fremder Erzeugnisse und zum anderen auf dem zunehmenden Anteil von Dienstleistungen
im Bereich der Baumschulen sowie auch des übrigen Gartenbaus.
1.5 Anbauverzeichnis
Das Anbauverzeichnis für einen Baumschulbetrieb ist jährlich nach den Verhältnissen zu
Beginn des Wirtschaftsjahres aufzustellen. Es ist wie folgt zu gliedern (Tz 3.3.2 des BMFSchreibens
vom 15.12.1981, a.a.O.):
􀁸 Rhododendron und Azaleen,
􀁸 Sonstige Ziergehölze aller Art,
􀁸 Forstpflanzen, die üblicherweise als Massenartikel gezogen werden,
􀁸 Heckenpflanzen, die üblicherweise als Massenartikel gezogen werden und
􀁸 Obstgehölze aller Art.
Containerpflanzen sind gesondert auszuweisen.
1.6 Wirtschaftsjahr
Neben dem Wirtschaftsjahr gem. § 4a Abs. 1 Nr. 1 EStG können Baumschulbetriebe auch
das Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr bestimmen (§ 8c Abs. 1 EStDV).
1.7 Abschließendes Beispiel
In einem 46 ha großen Baumschulbetrieb werden im Wirtschaftsjahr 2013/2014 laut Anbauverzeichnis
6 ha Forstpflanzen, 15 ha sonstige Ziergehölze und 14,5 ha Obstgehölze
erzeugt. Die Brach-und Gründüngungsflächen im laufenden Wirtschaftsjahr betragen
5 ha, die geräumten Quartiere, die der Erzeugung von Containerpflanzen dienen, betragen
2 ha. Die mit sonstigen Ziergehölzen bestückten Schau- und Ausstellungsflächen
umfassen 2 ha. Ferner betragen die Wohngebäudeflächen einschließlich des Hausgartens
1,5 ha und die bereits zutreffend abgegrenzten übrigen Flächen umfassen 1,5 ha
(Dauerwege, Wendeplätze etc.). Der Wareneinkauf an Aufschulware beträgt im laufenden
Wirtschaftsjahr insgesamt 230.000 Euro.
Der Wareneinkauf an Aufschulware beträgt laut Buchführung im laufenden Wirtschaftsjahr
30.000 Euro für Forstpflanzen und 20.000 Euro für Ziergehölze in Containern. Der
02/2014 30 Teil D
Wareneinkauf an Aufschulware beträgt laut Buchführung im laufenden Wirtschaftsjahr
180.000 Euro für alle übrigen Pflanzen.
Im Wirtschaftsjahr 2014/2015 beträgt der Wareneinkauf 20.000 Euro für Forstpflanzen,
30.000 Euro für Zierpflanzen in Containern und 160.000 Euro für alle übrigen Pflanzen.
Nach den Vereinfachungsregelungen ist der Pflanzen Bestandswert am Bilanzstichtag
30.06.2014 wie folgt zu ermitteln:
Pflanzenwert für das Wirtschaftsjahr 2013/2014:
Der Pflanzenwert beträgt gesamt 230.000 Euro und setzt sich zusammen aus dem Wareneinkauf
an Aufschulware für Forstpflanzen (30.000 Euro), Ziergehölze in Containern
(20.000 Euro) und für alle übrigen Pflanzen (180.000 Euro).
Flächenwert:
Berechnung der zu bewertenden Fläche:
Selbst bewirtschaftete Baumschulbetriebsfläche 46,00 ha
./. Wohnzwecken dienende Flächen und Hausgärten 1,5 ha
./. Brach- und Gründüngungsflächen des lfd. Wirtschaftsjahres 4,5 ha
Zwischensumme 40,00 ha
./. 20 % für Besonderheiten 8,00 ha
Zu bewertende Fläche 32,00 ha
Für die Aufteilung der zu bewertenden Fläche ist das Verhältnis der Flächen lt. Anbauverzeichnis
maßgebend.
Tatsächliche
Fläche in ha
Verhältnis
der Flächen
Zu bewertende
Fläche
in ha
Flächen
werden pro
ha in EUR
Flächenwert
gesamt in
EUR
Gesamtfläche 38,50 32,00
Davon
Forstpflanzen 6,00 15,58 % 4,99 4.200,00 20.958,00
Sonstige Ziergehölze 15,00 38,96 % 12,47 8.200,00 102.254,00
Obstgehölze 14,50 37,66 % 12,05 8.200,00 98.810,00
02/2014 31 Teil D
Ziergehölze in Containern
2,00 5,19 % 1,66 11.480,00 19056,80
Ziergehölze auf
Schau-
/Ausstellungsfläche 1,00 2,6 % 0,83 11.480,00 9.528,40
Summe 250.607,20
Pflanzenbestandswert:
Der Pflanzenbestandswert setzt sich zusammen aus dem Pflanzenwert (230.000 Euro)
und dem Flächenwert (250.607,20 Euro). Dieser beträgt 480.607,20 Euro und ist in der
Bilanz anzusetzen.
Wertansatz für die folgenden Wirtschaftsjahre:
Nach Tz 2.3 des BMF-Schreibens vom 27.06.2014, a.a.O. ist bei Ermittlung des Pflanzenbestandswerts
zum Bilanzstichtag 30.06.2015 für Pflanzen in Töpfen und Containern
0 %, für die Forstpflanzen der Pflanzenbestandswert um 30 % des Pflanzwerts (nicht des
Pflanzenbestandswerts) zum 30.06.2014 zu erhöhen. Für alle übrigen Pflanzen werden
50 % des Pflanzwerts des Bilanzansatzes zum 30.06.2014 berücksichtigt.
Pflanzwert
30.06.2014
Ansatz mit Erhöhungsbetrag
Forstpflanzen 30.000,00 € 30 %
9.000,00 €
Pflanzen in Containern 20.000 € 0 % 0,00 €
Übrige Pflanzen 180.000,00 € 50 % 90.000,00 €
Summe 99.000,00 €
Pflanzenwert für das Wirtschaftsjahr 2014/2015:
Der Pflanzenwert beträgt gesamt 210.000 Euro und setzt sich zusammen aus dem Wareneinkauf
an Aufschulware für Forstpflanzen (20.000 Euro), Ziergehölze in Containern
(30.000 Euro) und für alle übrigen Pflanzen (160.000 Euro).
Pflanzenbetandswert zum Bilanzstichtag 30.06.2015:
02/2014 32 Teil D
Flächenwert (unverändert) 250.607,20 Euro
Pflanzwert 210.000,00 Euro
Pflanzwert 2013/2014 99.000,00 Euro
Bilanzansatz 30.06.2015 559.607,20 Euro
Der Land- und Forstwirt kann im Wirtschaftsjahr 2014/2015 eine Rücklage bilden, die in
den folgenden Wirtschaftsjahren mit mind. ¼ der Rücklage wieder aufzulösen ist. Die
Rücklage beträgt 4/5 der Differenz der Werte nach der bisherigen und neuen Bewertungsmethode.
Bilanzansatz nach bisheriger Bewertungsmethode 460.607,20 Euro
Bilanzansatz nach der neuen Bewertungsmethode 559.607,20 Euro
Differenz 99.000,00 Euro
Rücklage 4/5 79.300,00 Euro
Auflösungsbetrag in den Folgejahren mind. 19.825,00 Euro
2. Investitionsabzugsbetrag
2.1 Allgemeines
Der BFH hat mit Urteil vom 11.07.2013 – IV R 9/12, BFH/NV S. 1666, entschieden, dass
die Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g Abs. 3 EStG ein
rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO darstellt. Die Verzinsung
beginnt daher nach § 233a Abs. 2a AO erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres,
in dem der Investitionsabzugsbetrag rückgängig gemacht wurde.
Nach § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.V. mit § 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG vom
26.07.2013 ist die BFH-Rechtsprechung für Investitionsabzugsbeträge nicht mehr anzuwenden,
wenn diese für nach dem 31.12.2012 endende Wirtschaftsjahre erstmals Anspruch
genommen wurden. Für solche neuen Investitionsabzugsbeträge (Neu-Fälle) ist
somit im Falle der Rückgängigmachung nach § 7g Abs. 3 EStG die allgemeine Verzinsungsregelung
(§ 233a Abs. 1 und 2 AO) anzuwenden. Bei Land- und Forstwirten, deren
Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweicht, unterliegt bei rückgängig gemachten Investitionsabzugsbeträgen
des Wirtschaftsjahres 2012/2013 nur der Anteil der Verzinsung nach
§ 233a Abs. 2 AO, der gem. § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG dem Kalenderjahr 2013 zuzurechnen
ist.
02/2014 33 Teil D
In Alt-Fällen, in denen die Rückabwicklung nach § 7g Abs. 3 EStG einschließlich der im
VZ 2012 gebildeten Investitionsabzugsbeträge erfolgt, ist hingegen die o.g. BFH- Rechtsprechung
anzuwenden und die Verzinsung unter Beachtung des § 233a Abs. 2a AO vorzunehmen.
Ausgehend von den Aussagen im nunmehr ergangenen BMF Schreiben vom 15.08.2014
werden die Einsprüche, indem es um die Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträge
unter Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses geht, nun abschließend
bearbeitet.
Nachzahlungszinsen werden allerdings nur insoweit erstattet als diese auf eine Änderung
nach § 7g Abs. 3 EStG zurückzuführen sind. Sofern andere Änderungen vorgenommen
wurden, bei denen die Zinsberechnung zurecht nicht unter Berücksichtigung eines rückwirkenden
Ereignisses erfolgt ist, ist die Zinsfestsetzung zurecht vorgenommen worden.
Thema: LaFo September 2014
PASW

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LaFo September 2014 08.09.2014 10:19 Forum: Skripts 2014 (Land- und Forstwirtschaft)


Inhalt

Teil A: Aktuelle Informationen
1. Bewertung von Nebenbetrieben der Land- und Forstwirtschaft nach § 42 BewG
2. Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines
Wohnteils

Teil B: Gesetzgebung
1. Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens
zur EU
2. Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex
der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften

Teil C: Rechtsprechung
1. Entschädigung für Aufforstung landwirtschaftlicher Flächen bei
Durchschnittssatzgewinnermittlung
2. Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen
3. Investitionsabzugsbetrag bei Nutzung des Wirtschaftsguts sowohl in einem
landwirtschaftlichen als auch in einem gewerblichen Betrieb
4. Kein Abzug der Leistungen des Nutzungsberechtigten als Sonderausgaben bei
einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag
5. Landwirtschaftlich bewirtschaftetes Grundstück als Betriebsstätte i.S. des § 12
AO
6. Entschädigung für Verzicht auf bauliche Veränderungen der betriebenen
Schweinehaltung
7. Verteilung von Erlösen aus naturrechtlichen Ausgleichsmaßnahmen auf die
Vertragslaufzeit

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Thema: September 2014
PASW

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RE: $post[posttopic] 04.09.2014 09:08 Forum: Skripts2014


09/2014 1
September 2014
DIE THEMEN
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2 - 28
Teil B: Teilwertabschreibung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 29 - 51
und 2 EStG; voraussichtlich dauernde
Wertminderung, Wertaufholungsgebot
Teil C: Nutzung eines betrieblichen Elektro- und 52 - 57
Hybridelektrofahrzeugs für private Fahrten
09/2014 2 Teil A
Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
Seite
1. Außerordentliche Einkünfte beim Wechsel von unselbständiger zu
selbständiger Tätigkeit ...........................................................................
.................. 3
2. Automatischer Kirchensteuerabzug – die neuesten Entwicklungen bei
Gesellschafter-Geschäftsführern ...........................................................................
.. 5
3. Elektronische Kontoauszüge (Erlass) ..................................................................... 7
4. Pension neben Gehalt – Beschlüsse der Verwaltung in Baden-Württemberg ..... 8
5. Regelungsinhalt einer Anrufungsauskunft – Zufluss bei Zeitwertkonto .............. 8
6. Kein Werbungskostenabzug für Vorfälligkeitsentschädigungen ....................... 11
7. Unangemessener Fahrzeugaufwand eines Freiberuflers .................................... 13
8. Der BFH kippt die Ausnahmeregelung zur Abgeltungsteuer .............................. 16
9. Steuerliche Behandlung des Betreuungsgelds .................................................... 21
10. Splittingtarif für Alleinerziehende .......................................................................... 22
11. Wechsel der Gewinnermittlungsart bei Einbringungen nach § 24 UmwStG
und Realteilungen ...........................................................................
........................ 22
12. Beginn der Verzinsung bei Nichtinvestition (§ 7g Abs. 3 Satz 4 EStG n.F.) ....... 23
13. Neuregelung zur Änderung der strafbefreienden Selbstanzeige ........................ 26
09/2014 3 Teil A
1. Außerordentliche Einkünfte beim Wechsel von unselbständiger
zu selbständiger Tätigkeit;
BFH-Urteil vom 08.04.2014 – IX R 33/13
Im Skript 4/2014, Teil B, haben wir das BMF-Schreiben vom 01.11.2013, BStBl I S. 1326,
zur steuerlichen Behandlung von Entlassungsabfindungen dargestellt. Danach setzt das
Vorliegen einer steuerbegünstigten Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 i.V. mit § 34 Abs. 1
EStG u.a. voraus, dass es durch die Entschädigung zu einer Zusammenballung von
Einkünften kommt. Dies kann dann bejaht werden, wenn
1. die anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses gewährte Entschädigung die
bis zum Ende des VZ entgehenden Einnahmen, die der Arbeitnehmer bei Fortsetzung
des Arbeitsverhältnisses bezogen hätte übersteigt (Zusammenballung stets erfüllt),
oder
2. im VZ des Zuflusses der Entschädigung kommt es insgesamt zu einer über die normalen
Verhältnisse hinausgehenden Zusammenballung von Einkünften. In diesem
Fall müssen also die Einkünfte nach § 19 EStG im Jahr der Zahlung der Entlassungsabfindung
höher sein als die Einkünfte nach § 19 EStG im Vorjahr (ggf. unter Einbeziehung
von Arbeitslosengeld).
Der BFH hat dazu jetzt im Urteil vom 08.04.2014 – IX R 33/13 einen Fall entschieden, in
dem ein Arbeitnehmer nach Beendigung seines Dienstverhältnisses eine Abfindung erhielt
und danach selbständige Einkünfte erzielte.
1.1 Sachverhalt
Der Kläger war bis zum 31.01.2009 als Angestellter nichtselbständig tätig. Im Jahr 2006
erhielt er einen Bruttoarbeitslohn i.H. von 129.687 €, im Jahr 2007 i.H. von 146.247 € und
im Jahr 2008 i.H. von 139.834 €. Daneben erzielte er als Rechtsanwalt Einkünfte aus
selbständiger Arbeit i.H. von ./. 1.935 € im Jahr 2006, i.H. von 3.310 € im Jahr 2007 sowie
i.H. von ./. 20.195 € im Jahr 2008. Für Januar 2009 erhielt er vom Arbeitgeber ein Gehalt
i.H. von 10.787 €.
Das Arbeitsverhältnis wurde durch Aufhebungsvertrag zwischen dem Arbeitgeber und
dem Kläger zum 31.01.2009 beendet. Wegen der Beendigung und zum Ausgleich für den
Verlust des sozialen Besitzstandes zahlte der Arbeitgeber dem Kläger im Streitjahr eine
Abfindung i.H. von 43.000 €.
Ab Februar 2009 übte der Kläger in vollem Umfang eine selbständige Rechtsanwaltstätigkeit
aus und erzielte im Streitjahr hieraus Einkünfte i.H. von 5.100 €. Daneben erhielt er
von der Bundesagentur für Arbeit einen steuerfreien Gründungszuschuss für den Zeitraum
vom 01.02.2009 bis 31.10.2009 i.H. von 2.094 € monatlich sowie für den Zeitraum vom
01.11.2009 bis 30.04.2010 i.H. von 300 € monatlich.
09/2014 4 Teil A
Finanzamt und FG lehnten die vom Kläger für die Abfindung beantragte Tarifermäßigung
nach § 34 EStG ab, da es an der erforderlichen Zusammenballung von Einkünften im
Streitjahr fehlt.
1.2 Leitsatz des BFH
Es liegen keine außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG vor, wenn
der Steuerpflichtige im Streitjahr unter Einbeziehung der Entschädigung lediglich Beträge
erhält, die er bei ungestörtem Fortbestand des Arbeitsverhältnisses ohnehin erhalten hätte.
Dies gilt auch dann, wenn er nach Beendigung seines Angestelltenverhältnisses eine
selbständige Tätigkeit ausübt.
1.3 Entscheidungsgründe
Der BFH hält an seiner Spruchpraxis fest, wonach für eine Entlassungsabfindung die Tarifermäßigung
des § 34 Abs. 1 EStG nur in Betracht kommt, wenn ein „zusammengeballter“
Zufluss vorliegt (vgl. BFH-Urteile vom 25.08.2009 – IX R 3/09, BStBl 2010 II S. 1030;
vom 27.01.2010 – IX R 31/09, BStBl 2011 II S. 2cool . Davon ist auszugehen, wenn der
Steuerpflichtige infolge der Beendigung des Arbeitsverhältnisses in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum
einschließlich der Entschädigung insgesamt mehr erhält, als er bei ungestörter
Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses, also bei normalem Ablauf der Dinge erhalten
hätte (Anmerkung: Fallgruppe 1 des BMF-Schreibens vom 01.11.2013, a.a.O.)
Diese Vergleichsberechnung orientiert sich grundsätzlich an den Verhältnissen des Vorjahres,
sofern keine atypische Gehaltsentwicklung festzustellen ist. Sie gilt aber dann
nicht, wenn die Einnahmesituation des Vorjahres durch außergewöhnliche Ereignisse geprägt
ist und sich daraus keine Vorhersagen für den (unterstellten) normalen Verlauf bei
Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses ableiten lassen.
Danach sind die im Abfindungsjahr insgesamt erzielten Einnahmen (= Ist-Größe) der Vorjahresvergleichsgröße
(= Soll-Größe; unterstellter Wert bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses)
gegenüberzustellen.
Übersteigt die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlte Entschädigung
die bis zum Ende des Veranlagungszeitraums entgehenden Einnahmen nicht, ist das
Merkmal der Zusammenballung von Einkünften nur erfüllt, wenn der Steuerpflichtige weitere
Einnahmen bezieht, die er bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses nicht bezogen
hätte (vgl. BMF-Schreiben vom 01.11.2013, a.a.O., Rz 10; zweite Fallgruppe).
Entgegen der Auffassung des Klägers ist auch nicht die Art der Tätigkeit des Steuerpflichtigen
nach der Beendigung des Arbeitsverhältnisses oder die Art der vereinnahmten Einkünfte
im Streitjahr maßgebend, sondern die potenziell progressionssteigernde Wirkung
der tatsächlich bezogenen Einkünfte.
09/2014 5 Teil A
Danach war im Ergebnis die Tarifermäßigung zu versagen, da beim Vergleich der Einkünfte
aus dem Vorjahr mit den infolge der Beendigung des Arbeitsverhältnisses erzielten Einkünften
des Streitjahres der Kläger im Streitjahr unter Einbeziehung der Entschädigung
lediglich Beträge erhalten hatte, die er bei ungestörtem Fortbestand des Arbeitsverhältnisses
ohnehin erhalten hätte. Es ist insoweit auch unerheblich, dass der Kläger nach der
Beendigung des Arbeitsverhältnisses eine selbständige Tätigkeit ausgeübt hat.
2. Automatischer Kirchensteuerabzug – die neuesten Entwicklungen
bei Gesellschafter-Geschäftsführern
Im Skript 06/2014 haben wir über die für Ausschüttungen ab dem Jahr 2015 vorzunehmende
Regel- bzw. Anlassabfrage berichtet und darauf hingewiesen, dass grundsätzlich
in allen Fällen und insbesondere auch bei Kapitalgesellschaften durch den Mandanten
eine Zulassung zur Verfahrensabfrage und auch eine Regelabfrage vorzunehmen ist. Zwischenzeitlich
formierte sich die Kritik an dem Verfahren, insbesondere in Fällen von
GmbHs mit lediglich einem Gesellschafter bzw. konfessionslosen Gesellschaftern. Das
BZSt hat dazu auf seiner Homepage (vgl. www.bzst.de unter der Rubrik „Steuern National“)
nunmehr weitergehende ergänzende und auch vereinfachende Aussagen aufgenommen:
Muss auch eine Ein-Mann-GmbH die Kirchensteuermerkmale für ihren Gesellschafter-
Geschäftsführer beim BZSt abfragen?
Es bleibt im Grundsatz dabei, dass eine Ein-Mann-GmbH jedes Jahr eine Regelabfragevornehmen
muss Auf diese Art und Weise soll aus Verwaltungssicht sichergestellt werden,
dass der sechsstellige Religionsschlüssel, der dem Steuerpflichtigen zugewiesen ist, immer
aktuell ist. Das Argument, dass der Alleingesellschafter-Geschäftsführer über seine
Kirchenzugehörigkeit selbst am besten Bescheid wisse, lässt die Verwaltung nicht gelten.
Allerdings hat sich insoweit eine Vereinfachung ergeben, als das BZSt in seiner jüngsten
Überarbeitung des Fragenkatalogs zur automatischen Kirchensteuererhebung ausführt,
dass eine Kapitalgesellschaft, die nicht beabsichtigt, im Folgejahr eine kapitalertragsteuerpflichtige
Ausschüttung vorzunehmen, aktuell von einer Registrierung und Zulassung zum
elektronischen Kirchensteuerabzugsverfahren Abstand nehmen kann (vgl. die nachfolgenden
Aussagen).
Muss sich eine Kapitalgesellschaft, die im Folgejahr keine kapitalertragsteuerpflichtigen
Ausschüttungen plant, dennoch zum Kirchensteuerabzugsverfahren zulassen und registrieren
lassen?
09/2014 6 Teil A
Nein. Zwar weist das BZSt darauf hin, dass jeder Kirchensteuerabzugsverpflichtete in der
Lage sein muss, bei einer kapitalertragsteuerpflichtigen Auszahlung die Kirchensteuer einzubehalten.
Allerdings – und das ist die neue Aussage – kann in den Fällen, in denen eine
Ausschüttung sehr unwahrscheinlich ist, eine Registrierung und Zulassung zum automatischen
Kirchensteuerabzug an der Einkunftsquelle unterbleiben (sog. Vereinfachungsregelung).
Wann ist eine Ausschüttung im vorgenannten Sinn unwahrscheinlich? Das BZSt nennt
hier beispielhaft die Fälle, in denen die aktuelle Ertragslage keine Ausschüttung zulässt
oder Verlustvorträge oder das Ausschüttungsverhalten der Vorjahre nach normalem
Geschäftsverlauf eine Ausschüttung im Folgejahr nicht erwarten lassen. Jedoch muss die
Gesellschaft in diesen Fällen von den kirchensteuerpflichtigen Gesellschaftern vorab das
Einverständnis einholen, dass „im Fall eines Falles“, wenn also doch eine unverhoffte
Ausschüttung erfolgt, eine Anlassabfrage beim BZSt eingeholt werden darf und auf diese
Art und Weise dann die Kirchensteuererhebung an der Einkunftsquelle sichergestellt wird.
Müssen Kapitalertragsteuerabzugsverpflichtete jedes Jahr zwingend an der Regelabfrage
teilnehmen?
Ja. Allerdings ist eine Abfrage dann nicht erforderlich, wenn zum Zeitpunkt der Regelabfrage
feststeht, dass im Folgejahr keine Ausschüttungen vorgenommen werden.
Diese Aussage betrifft Fälle, in denen aufgrund des Gesellschaftsvertrages die Ausschüttung
von Gewinnen ausgeschlossen ist (z.B. Vereinbarung, dass in den ersten drei Geschäftsjahren
keine Ausschüttung erfolgen darf). Auch eine Komplementär-GmbH einer
GmbH & Co. KG, die aufgrund ihrer Ausgestaltung niemals Gewinne ausschütten wird,
kann erfasst sein.
Diese Aussage des BZSt ergänzt die in der Vorfrage dargestellten Vereinfachungsregelungen
und liefert weitere Anwendungsbeispiele, in denen eine Regelabfrage nicht notwendig
ist. Allerdings ist es hier – in Abgrenzung zur Vereinfachungsregelung in der Vorfrage
– nicht notwendig, die Zustimmung der Gesellschafter zur Anlassabfrage einzuholen.
Muss sich eine Ein-Mann-GmbH, deren Gesellschafter-Geschäftsführer konfessionslos ist
oder keiner kirchensteuererhebenden Religionsgemeinschaft angehört, dennoch zum automatischen
Kirchensteuerabzugsverfahren zulassen und registrieren lassen?
Nein. Eine Zulassung zum Abruf der Kirchensteuermerkmale ist nicht erforderlich. Dies
deshalb, weil vorliegend sicher auszuschließen ist, dass Kirchensteuer abzuführen ist.
Ändert sich die Konfessionszugehörigkeit zugunsten einer kirchensteuererhebenden Religionsgemeinschaft,
ist eine Registrierung und Zulassung zum automatischen Kirchen09/
2014 7 Teil A
steuerabzugsverfahren zwingend. Entsprechendes gilt, wenn zur Gesellschaft weitere Gesellschafter
hinzutreten.
Hinweis:
Nach wie vor ist nicht bekannt, welche Folgen die Verwaltung als „Strafmaßnahmen“ ergreifen
will, wenn eine Regelabfrage nicht vorgenommen wurde. Der u.a. in diesem Zusammenhang
diskutierte Ausschluss beim Verfahren zur elektronischen Kapitalertragsteueranmeldung
bzw. die Sanktionierung ggf. mit Verspätungszuschlägen lässt sich derzeit
noch nicht verifizieren. Unter Berücksichtigung der o.g. Ausnahmetatbestände (die von der
Finanzverwaltung zunächst faktisch nicht nachprüfbar sind!) dürfte es jedenfalls möglich
sein, die Registrierung und anschließende Abfrage noch kurz vor der Ausschüttung vorzunehmen.
Ein entsprechender Zeitpuffer für die Durchführung der Registrierung sollte dabei
aber auf jeden Fall eingeplant werden.
3. Elektronische Kontoauszüge (Erlass)
Die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder haben die Frage erörtert, ob an
elektronische Kontoauszüge höhere Anforderungen gestellt werden, als an elektronische
Rechnungen, die z.B. per E-Mail (ggf. mit Bilddatei- oder Textdokumentenanhang) oder
De-Mail, per Computer-Fax oder Faxserver, per Web-Download oder per EDI übermittelt
werden.
Hintergrund ist eine Forderung der Deutschen Kreditwirtschaft zur steuerrechtlichen Anerkennung
des elektronischen Kontoauszugs als Buchungsbeleg, der z.B. als PDFDokument
als Anhang per E-Mail oder Web-Download übermittelt wird.
Nach dem Ergebnis der Erörterungen der obersten Finanzbehörden des Bundes und der
Länder können ab sofort elektronische Kontoauszüge als Buchungsbeleg anerkannt werden,
wenn der elektronische Kontoauszug bei Eingang vom Steuerpflichtigen auf seine
Richtigkeit geprüft und dieses Vorgehen dokumentiert/protokolliert wird.
Hinweise:
 Nach Verwaltungsauffassung gilt die Aufbewahrungsdauer der Daten zu den elektronischen
Kontoauszügen von zehn Jahren auch in Fällen eines Bankwechsels. Für
elektronische Kontoauszüge gelten die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung,
insbesondere die Sicherstellung der Unveränderbarkeit ab Eingang beim Steuerpflichtigen.
 Die Bankenverbände haben angeboten, dass die Kunden innerhalb der Aufbewahrungsfristen
für ihre elektronischen Kontoauszüge jederzeit von der Bank eine Zweitschrift
erhalten können, so dass zu keinem Zeitpunkt die Gefahr besteht, dass im
Rahmen einer Betriebsprüfung fehlende Auszüge nicht nachgeliefert bzw. bei Verdachtsfällen
diese nicht durch die Zweitschrift entkräftet werden können.
09/2014 8 Teil A
4. Pension neben Gehalt – Beschlüsse der Verwaltung in Baden-
Württemberg
Mit Urteil vom 23.10.2013 – I R 60/12, GmbHR 2014 S. 495, hat der BFH seine bisher
nicht im BStBl veröffentlichte Rechtsprechung (Urteil vom 05.03.2008 – I R 12/07, GmbHR
2008 S. 663) bestätigt, wonach ein Nebeneinander von Pension und Aktivgehalt zu einer
verdeckten Gewinnausschüttung führt (vgl. Skript 6/2014). Bereits seinerzeit hatte der
BFH entschieden, dass die Parallelzahlung von Pension und laufendem Gehalt nicht mit
dem Fremdvergleich vereinbar sei und die Pensionszahlung deshalb zu einer vGA führe.
Die Finanzverwaltung in Baden-Württemberg hat nun entschieden, dieser Rechtsprechung
für solche Fälle zu folgen, in denen der betroffene Gesellschafter-Geschäftsführer das in
der Zusage vereinbarte Pensionsalter nach dem 31.05.2014 erreicht.
Wichtig: Für Altfälle (Pensionsbeginn bei Erreichen des Pensionsalters bis zum
31.05.2014) hält sie gleichwohl an ihrer Übergangsregelung fest, wonach ein
Nebeneinander von Aktivbezügen und Pension nicht zu einer vGA führt.
Damit ist die Übergangsregelung in Baden-Württemberg ausgelaufen, nach der bei einem
Pensionsbeginn vor Veröffentlichung des BFH-Urteils die gleichzeitige Zahlung von
Pension und Aktivgehalt nicht beanstandet wurde.
5. Regelungsinhalt einer Anrufungsauskunft – Zufluss bei Zeitwertkonto;
BFH vom 27.02.2014 – VI R 23/13
Nach § 42e EStG hat das Betriebsstättenfinanzamt auf Anfrage eines Beteiligten (Arbeitgeber
oder Arbeitnehmer) darüber Auskunft zu geben, ob und inwieweit im einzelnen Fall
die Vorschriften über die Lohnsteuer anzuwenden sind (Lohnsteueranrufungsauskunft).
Es handelt sich insoweit um ein gängiges Absicherungsinstrument für den Arbeitgeber, um
kostenfrei eine insoweit verbindliche Auskunft des Betriebsstättenfinanzamts zu erhalten,
ob er für Lohnbestandteile einen Lohnsteuerabzug vornehmen muss oder nicht, um
dadurch sein Haftungsrisiko zu minimieren. Allerdings entfaltet die Anrufungsauskunft
für das Veranlagungsverfahren des Arbeitnehmers keine Bindungswirkung (vgl.
auch BMF-Schreiben vom 18.02.2011, BStBl I S. 213).
Der BFH hat im Urteil vom 27.02.2014 – VI R 23/13 zum Regelungsinhalt einer Lohnsteueranrufungsauskunft
Stellung genommen, bei dem es letztlich um die Frage ging, ob Gutschriften
auf einem Zeitwertkonto bei Gesellschaftern bzw. Geschäftsführern zu einem
Lohnzufluss führen. Mit BMF-Schreiben vom 17.06.2009, BStBl I S. 1286, hat die Finanzverwaltung
hierzu entschieden, dass Gutschriften auf Zeitwertkonten bei Organen von Kapitalgesellschaften
zu einem sofortigen lohnsteuerlichen Zufluss führen. Damit sollten
09/2014 9 Teil A
die sog. „Arbeitszeitkontenmodelle“ auch für Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften
ihre steuerliche Attraktivität verlieren.
5.1 Sachverhalt
Die X-GmbH beabsichtigte, ihren Mitarbeitern einschließlich der organschaftlichen Vertreter
die Einrichtung eines flexiblen Arbeitszeitmodells anzubieten.
Sie beantragte im Vorfeld die Erteilung einer Lohnsteueranrufungsauskunft gemäß § 42e
EStG. Das Finanzamt erteilte unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 17.06.2009,
BStBl I S. 1286, daraufhin u.a. die Auskunft, ein Zeitwertkonto könne für alle Arbeitnehmer
eingerichtet werden. Allerdings führe bei Arbeitnehmern, die zugleich als Organ einer
Körperschaft bestellt seien, die Gutschrift auf dem Zeitwertkonto zum Zufluss von Arbeitslohn.
Die Errichtung von Zeitwertkonten sei bei diesen Arbeitnehmern nicht anzuerkennen,
weil sie mit dem Aufgabengebiet eines Organs einer Körperschaft nicht vereinbar
seien. Entsprechendes gelte für Arbeitnehmer, die von der Körperschaft beschäftigt würden,
deren beherrschende Gesellschafter sie seien.
Gegen die erteilte Anrufungsauskunft legte die GmbH Einspruch ein. Der hiergegen erhobenen
Klage gab das Finanzgericht (FG) statt.
5.2 Leitsätze des BFH
1. Die Lohnsteueranrufungsauskunft nach § 42e EStG trifft eine Regelung dahin, wie die
Finanzbehörde den vom Antragsteller dargestellten Sachverhalt gegenwärtig beurteilt.
2. Entsprechend diesem Regelungsgehalt überprüft das FG die Auskunft sachlich nur
daraufhin, ob der Sachverhalt zutreffend erfasst und die rechtliche Beurteilung nicht
evident fehlerhaft ist
5.3 Entscheidung des BFH
Der BFH bestätigte den ggf. auch gerichtlich durchsetzbaren Anspruch des Arbeitgebers
auf Erteilung einer Auskunft über die Anwendung lohnsteuerrechtlicher Vorschriften. Dieser
Anspruch bezieht sich nicht nur darauf, dass der Arbeitgeber förmlich zu bescheiden
ist. § 42e EStG vermittelt vielmehr einen Anspruch darauf, dass die Anrufungsauskunft
inhaltlich richtig ist.
Damit kann der Arbeitgeber auch die Sicherheit über die zutreffende Rechtslage erlangen
und lohnsteuerliche Rechte und Pflichten in einem besonderen Verfahren im Voraus (ggf.
gerichtlich) verbindlich feststellen lassen, wodurch sich bereits im Vorfeld Konflikte zwischen
Betriebsstättenfinanzamt und dem Arbeitgeber vermeiden lassen. Denn es wäre mit
den Grundsätzen eines fairen Verfahrens schwerlich vereinbar, dem vom Fiskus in die
Pflicht genommenen Arbeitgeber, der mit dem Inhalt einer Anrufungsauskunft nicht einverstanden
ist, anheim zu stellen, die Lohnsteuer zunächst (rechtswidrig) einzubehalten und
abzuführen, den einschlägigen Rechtsschutz jedoch erst später durch Anfechtung ent09/
2014 10 Teil A
sprechender Lohnsteuer- bzw. Haftungsbescheide zu suchen (BFH-Urteil vom 30.04.2009
– VI R 54/07, BStBl 2010 II S. 996).
Daraus ergibt sich auch, dass der Arbeitgeber eine erteilte Anrufungsauskunft nach den
allgemeinen Regeln anfechten und Verpflichtungsklage erheben kann, um eine Auskunft
darüber zu erlangen, ob und inwieweit im Einzelfall Vorschriften über die Lohnsteuer
anzuwenden sind. Die daran anknüpfende inhaltliche Überprüfung durch das FG beschränkt
sich allerdings nur darauf, ob die gegenwärtige rechtliche Beurteilung des dargestellten
Sachverhalts in sich schlüssig und nicht evident rechtsfehlerhaft ist.
Der Regelungsinhalt erschöpft sich bei einer Lohnsteueranrufungsauskunft allerdings darin,
wie die Finanzbehörde einen ihr zur Prüfung gestellten typischerweise hypothetischen
Sachverhalt im Hinblick auf die Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug gegenwärtig beurteilt.
Die Lohnsteuerauskunft entscheidet aber weder über den Einkommensteueranspruch
noch setzt sie die Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers fest, da das Lohnsteuerabzugsverfahren
nur ein Vorauszahlungsverfahren mit vorläufigem Charakter darstellt.
Auch wird der Arbeitgeber nicht verpflichtet, die Lohnsteuer entsprechend der ihm
erteilten Auskunft zu berechnen und abzuführen.
Daher bedarf es aber keiner umfassenden rechtlichen Beurteilung der der Anrufungsauskunft
materiell rechtlich zugrunde liegenden Frage. Vielmehr ist aufgrund des vorläufigen
Charakters des Lohnsteuerabzugsverfahrens für die Gerichte nur zu untersuchen, ob
das Betriebsstättenfinanzamt mit der Mitteilung über die gegenwärtige Einschätzung der
Rechtslage den Anforderungen an ein faires Verwaltungsverfahren genügt hat.
So sieht der BFH im Ergebnis auch unter dem Aspekt eines „fairen“ Verfahrens damit
auch für das Finanzamt keine Verpflichtung, eine Auskunft zu erteilen, die offensichtlich
nicht mit dem Gesetz oder der höchstrichterlichen Rechtsprechung – soweit sie von der
Finanzverwaltung angewandt wird, d.h. kein Nichtanwendungserlass besteht – in Einklang
steht.
Einer umfassenden inhaltlichen Überprüfung durch das FG bedarf es nicht.
5.4 Praxishinweise
Die Entscheidung zeigt auf, dass zwar ein Anspruch auf Erteilung einer Anrufungsauskunft
besteht, deren (aus Sicht des Arbeitgebers) gewünschter Inhalt aber nicht erzwungen
werden kann, sofern das Arbeitgeberfinanzamt sich an die geltende Rechtslage hält.
Dies gilt gleichwohl auch für den Fall, dass die Verwaltung wegen eines Erlasses sich der
Anwendung (anderslautender) BFH-Rechtsprechung widersetzt bzw. eine Rechtsfrage
bisher höchstrichterlich nicht geklärt ist.
In diesem Fall stellt sich also verfahrenstechnisch die Folge ein, dass zwar Lohnsteuer
einzubehalten wäre, gleichwohl aber die streitige Rechtsfrage z.B. auch im Rahmen der
Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmer geklärt werden kann bzw. muss. Eine
09/2014 11 Teil A
Anrufungsauskunft ersetzt daher nicht unbedingt eine verbindliche Auskunft, da das Finanzamt
letztlich nicht gehindert ist, trotz erteilter Anrufungsauskunft im Veranlagungsverfahren
dann eine andere Auffassung zu vertreten. Eine vergleichbare Problematik
stellt sich auch in den Übertragungen von Pensionsverpflichtungen. Auch hier könnte
z.B. im Rahmen der Anrufungsauskunft geklärt werden, dass kein steuerpflichtiger Lohnzufluss
vorliegt (z.B. § 3 Nr. 55 EStG). Gleichwohl kann aber im Veranlagungsverfahren
diese Auskunft „ausgehebelt“ werden.
Da die erteilte Auskunft danach der Rechtsprechung nicht widersprach, genügte sie den
Anforderungen an eine Lohnsteueranrufungsauskunft nach § 42e EStG. Damit konnte eine
Verpflichtungsklage auf Erteilung der begehrten für die Klägerin günstigen Lohnsteueranrufungsauskunft
keinen Erfolg haben.
In der Rechtsfrage selbst, ob nämlich bei Gesellschafter-Geschäftsführern bzw. Organen
von Kapitalgesellschaften die Verwaltungsauffassung trägt, wonach in diesen Fällen ein
sofortiger Zufluss von Gehalt bei Gutschrift angenommen werden kann, herrscht damit
allerdings noch keine endgültige Klarheit. Die hierzu anhängigen Revisionsverfahren (Az.
des BFH: VI R 19/12, VI R 25/12, VI R 26/12; Vorinstanzen: Urteil des Hess. FG vom
19.01.2012 – 1 K 250/11, EFG 2012 S. 1243; Urteil des Niedersächsischen FG vom
16.02.2012 – 14 K 202/11, EFG 2012 S. 1397, und Urteil des FG Düsseldorf vom
21.03.2012 – 4 K 2834/11 AO, EFG 2012 S. 1400) sind zwar alle entschieden, aber stützen
sich durchweg auf die formalen Aspekte der Anrufungsauskunft. Derzeit ist kein weiteres
Revisionsverfahren bekannt.
Neben der Frage des Lohnzuflusses stellt sich im Übrigen noch die Problematik der verdeckten
Gewinnausschüttung. Diese hat die Finanzverwaltung bisher zurückgestellt,
weil in ihren Augen das Modell besser mit dem Lohnzufluss „bekämpft“ werden konnte.
Sollte der BFH den Lohnzufluss verneinen, kommt die vGA-Frage aber wieder aufs Tapet.
Immerhin vertritt Gosch (= Vorsitzender Richter des zuständigen KSt-Senats im BFH!) die
Auffassung, dass eine vGA vorliegt (vgl. Gosch, KStG, § 8 Tz. 591).
6. Kein Werbungskostenabzug für Vorfälligkeitsentschädigungen;
BFH vom 11.02.2014 – IX R 42/13
6.1 Sachverhalt
A veräußerte im Jahr 2010 ein im Jahr 1999 erworbenes und seitdem zur Erzielung von
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutztes Mietwohngrundstück. Nach dem
Veräußerungsvertrag war er zur lastenfreien Übertragung des Grundstücks verpflichtet. Im
Zuge der Ablösung der aus dem Erwerb noch valutierenden Restschulden von ca.
50.000 € bezahlte er an die Bank eine Vorfälligkeitsentschädigung i.H. von ca. 3.500 €.
09/2014 12 Teil A
Diese Vorfälligkeitsentschädigung machte er im Jahr 2010 als Werbungskosten bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.
6.2 Leitsatz des BFH
Löst ein Steuerpflichtiger seine Darlehensschuld vorzeitig ab, um sein bisher vermietetes
Objekt lastenfrei übereigenen zu können, kann er die dafür an den Darlehensgeber zu entrichtende
Vorfälligkeitsentschädigung nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung abziehen.
6.3 Entscheidungsgründe
Zwar umfasst der Begriff der Schuldzinsen auch eine zur vorzeitigen Ablösung eines Darlehens
gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung, da es sich hierbei um ein Nutzungsentgelt für
das auf die verkürzte Laufzeit in Anspruch genommene Fremdkapital handelt.
Allerdings handelt es sich wirtschaftlich gesehen um eine Folge der auf vorzeitige Kreditablösung
gerichteten Änderung des Darlehensvertrages. Diese vertragliche Änderung
sieht der BFH als „auslösendes Moment“ für die Zahlung der Vorfälligkeitsentschädigung
an und damit auch einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung des
Grundstücks. Dieser Zusammenhang mit der Veräußerung überlagert einen auch gleichsam
mit der Vermietungstätigkeit im Zusammenhang stehenden wirtschaftlichen Zusammenhang.
Die Vorfälligkeitsentschädigung ist damit durch die Grundstücksveräußerung veranlasst,
denn A hatte die Darlehensschuld vorzeitig abgelöst, um das veräußerte Grundstück lastenfrei
übereignen zu können. In diesem Fall tritt der durch die Änderung des Darlehensvertrages
begründete wirtschaftliche Zusammenhang mit der einkommensteuerrechtlich
unerheblichen Vermögensumschichtung an die Stelle der Veranlassung der Darlehensaufnahme
durch die frühere Einkunftsart.
Danach ist wie folgt zu differenzieren:
 Erfolgt die Veräußerung der Immobilie innerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist
des § 23 Abs. 1 EStG, so ist die Vorfälligkeitsentschädigung bei der Ermittlung
des privaten Veräußerungsgewinns als Veräußerungskosten abziehbar.
 Bei Veräußerung nach Ablauf der Veräußerungsfrist ist die Vorfälligkeitsentschädigung
auch nicht ersatzweise als Werbungskosten im Zusammenhang mit der bisherigen
Vermietungstätigkeit als (nachträgliche) Werbungskosten abziehbar.
Der BFH distanziert sich in dieser Entscheidung auch von seinem früheren Urteil, in dem
er ausnahmsweise den Abzug von Vorfälligkeitsentschädigungen als Finanzierungskosten
bei Erwerb eines neu erworbenen Mietobjektes steuerlich zum Abzug zuließ (vgl. BFHUrteil
vom 14.01.2004 – IX R 34/01, BFH/NV 2004 S. 1091 m.w.N.).
09/2014 13 Teil A
Hinweis:
Auch die zwischenzeitlich fortentwickelte Rechtsprechung zum nachträglichen Werbungskostenabzug
für Schuldzinsen bei Schuldüberhängen nach Ablauf der Veräußerungsfrist
(BFH-Urteile vom 20.06.2012 – IX R 67/10, BStBl 2013 II S. 275; und vom
08.04.2014 – IX R 45/13, DStR 2014, 996; vgl. Skript 07/2014 S. 31) rechtfertigt nach Auffassung
des BFH keinen Werbungskostenabzug. Denn im Streitfall hat A keine anderweitige,
steuerrechtlich bedeutsame Erwerbsgrundlage angeschafft und überdies konnte er
die im Veräußerungszeitpunkt noch bestehende Darlehensverbindlichkeit vollständig
durch den Veräußerungserlös tilgen. In diesem Fall endet aber der Zusammenhang mit
der Einkunftsart.
Damit verbleibt es im Ergebnis bei der bereits im Urteil vom 23.09.2003 – IX 20/02, BStBl
II S. 57, aufgezeigten steuerlichen Beurteilung.
7. Unangemessener Fahrzeugaufwand eines Freiberuflers;
BFH-Urteil vom 29.04.2014 – VIII R 20/12
Seit jeher beschäftigt den steuerlichen Praktiker die Frage, ob die Aufwendungen für des
Deutschen liebstes Spielzeug (das Auto) im Rahmen einer selbständigen Tätigkeit auch
dann zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen sind, wenn gleichwohl ersichtlich ist, dass
das Fahrzeug nicht nur aus vernünftigen kaufmännischen Erwägungen heraus unterhalten
wird, sondern gleichsam auch der sog. „Fun-Faktor“ nicht unerheblich die Anschaffung
beeinflusst hat. In diesem Fall stellen sich drei Fragen:
1. Gehört das Fahrzeug überhaupt zum Betriebsvermögen (notwendig oder gewillkürt)?
2. Wie ist der Privatanteil zu ermitteln?
3. Ist der Betriebsausgabenabzug für die betrieblich gefahrenen Kilometer ggf. der
Höhe nach begrenzt (§ 4 Abs. 5 EStG)?
Bereits bisher hat das FG Baden-Württemberg im Urteil vom 28.02.2011, 6 K 2473/09 einen
„Oldtimer-Fall“ über § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG (Aufwendungen für Jagd, Fischerei,
Motorjachten oder ähnliche Zwecke) steuerlich gelöst und den Betriebsausgabenabzug
für die AfA für einen Oldtimer versagt.
7.1 Sachverhalt
T betrieb einer Tierarztpraxis und erzielte in den Streitjahren daraus Einkünfte i.H. von ca.
300.000 €. Als betriebliches Fahrzeug unterhielt der Kläger einen VW Multivan, dessen
privaten Nutzungsanteil er anhand der 1 %-Regelung versteuerte. Bis Oktober 2005 nutzten
er zusätzlich einen Porsche Boxster S, den er ebenfalls als Betriebsvermögen behan09/
2014 14 Teil A
delte. Ab Oktober 2005 leaste er als Ersatz für den Porsche einen Ferrari Spider (Sportwagen
mit 400 PS). Die Mietsonderzahlung im Oktober 2005 betrug 15.000 €, die ab Dezember
2005 beginnenden 36 Leasingraten betrugen ca. 1.960 €. Für das Fahrzeug führte
er ein Fahrtenbuch, aus dem sich im Jahr 2005 eine Gesamtfahrleistung i.H. von 550 km
ergab. Davon entfielen 104 km auf den Besuch einer Kollegin wegen eines Narkosegeräts,
die übrigen Fahrten dienten der Unterhaltung des Fahrzeugs (Überführung, Tanken, Reifenwechsel).
Im Jahr 2006 fuhr T mit dem Ferrari insgesamt 3.794 km, wobei 3.456 km auf neun Fahrten
zu weiter entfernten Fortbildungsveranstaltungen entfielen. Weitere betriebliche Fahrten
wurden nicht unternommen. Im Jahr 2007 betrug die Gesamtfahrleistung 2.387 km,
wovon 2.113 km betrieblich veranlasst waren (Fortbildungsveranstaltungen).
Die Gesamtkosten betrugen im Jahr 2005: 28.290 €, im Jahr 2006: 35.977 € und 2007:
33.714 €. Den Privatanteil ermittelte er durch ein Fahrtenbuch und machte den danach
verbleibenden betrieblichen Anteil als Betriebsausgaben geltend.
Während das Finanzamt zunächst nur 1 € als Betriebsausgaben je betrieblich gefahrenen
Kilometer zum Abzug zuließ, erhöhte das FG den Wert auf 2 €.
7.2 Entscheidung des BFH
Der BFH sah zunächst das Fahrzeug (gemeint wohl das Nutzungsrecht an dem Leasingfahrzeug)
als zum Betriebsvermögen gehörend an. Ein Leasingfahrzeug gehört danach
zum Betriebsvermögen, wenn die Grundmietzeit wie hier 36 Monate beträgt oder wenn es
zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird.
Da die durch das Fahrtenbuch nachgewiesen Kfz-Kosten als betrieblich veranlasst anzusehen
sind, kann die darauf aufbauende Frage der Unangemessenheit nach § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 7 EStG nicht die betriebliche Veranlassung nach § 4 Abs. 4 EStG in Abrede
stellen. Die gesetzliche Regelung begrenzt lediglich die abzugsfähigen Aufwendungen
auf das angemessene Maß.
Nah § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG dürfen andere als die in den Nrn. 1 bis 6 und 6b bezeichneten
Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen berühren, soweit
sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind, den
Gewinn nicht mindern.
Darunter fallen Aufwendungen, die durch persönliche Motive des Steuerpflichtigen mitveranlasst
sind, ohne dass deshalb die betriebliche Veranlassung zu verneinen ist. Sinn
und Zwecke dieser Vorschrift ist es nämlich auch, unangemessenen betrieblichen Repräsentationsaufwand
nicht bei der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen.
09/2014 15 Teil A
Die Angemessenheit ist danach zu prüfen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer
angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die Aufwendungen ebenfalls
auf sich genommen hätte.
Dabei sind folgende Faktoren mit einzubeziehen: Größe des Unternehmens, Höhe des
längerfristigen Umsatzes und Gewinns, Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den
Geschäftserfolg des Unternehmens, Üblichkeit in vergleichbaren Betrieben.
Auf dieser Grundlage bejahte der BFH die Kostenbegrenzung insbesondere aufgrund der
geringen betrieblichen Nutzung (insgesamt nur 20 Tage) sowie der Beschränkung auf wenige
Fahrten für Fortbildungszwecke und wegen des fehlenden Einsatzes für die berufstypischen
tierärztlichen Tätigkeiten. Der Luxussportwagen diene Repräsentations- sowie
privaten Affektionswerten seines Nutzers und demnach nicht vorrangig betrieblichen Interessen.
Als Maßstab für den angemessenen Teil des Betriebsausgabenabzugs sieht der BFH die
Sicht des ordentlichen und gewissenhaften Unternehmers „in derselben Situation“ des
Steuerpflichtigen. Unter diesem Blickwinkel könne der angemessene Teil der Betriebsausgaben
unter Rückgriff auf durchschnittliche Fahrtkostenberechnungen in Internetforen
geschätzt werden. Der BFH beanstandete nicht die vom FG als Vergleichsmaßstab ermittelten
Betriebskosten eines PKW für aufwändigere Modelle der Oberklasse (BMW, Mercedes
Benz). Das FG hatte zum Vergleich das teuerste Fahrzeug dieser Gruppe (einen Mercedes
600 SL) mit einem Durchschnittswert von 2 € je Kilometer zugrunde gelegt.
Hinweis:
Dem Mandanten ist also zur Vorsicht anzuraten, wenn er die Aufwendungen für sein privates
Hobby über den Betriebsausgabenabzug „sozialisieren“ möchte. Es deckt sich allerdings
mit der bisherigen Verwaltungsauffassung, dass vergleichbare Aufwendungen – im
jeweiligen Einzelfall unter Berücksichtigung der unternehmensspezifischen Besonderheiten
– ggf. der Höhe nach zu begrenzen sind. Eine pauschale Aussage, wonach ein Kilometersatz
bis zur Höhe von 2 € damit auf jeden Fall als angemessen angesehen werden
kann, lässt sich aber der Entscheidung des BFH nicht entnehmen. Der BFH respektiert
aber auch, dass ein Unternehmer die Freiheit besitzt, sich einen teuren Sportwagen zu
leisten und mit diesem auch seine betrieblichen Zwecke zu verfolgen. Er wendet allerdings
entgegen dem FG Baden-Württemberg in diesen Fällen im Zweifel nicht § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 4 EStG, sondern Nr. 7 der Vorschrift an.
09/2014 16 Teil A
8. Der BFH kippt die Ausnahmeregelung zur Abgeltungsteuer
8.1 Ausgangslage
Seit dem Jahr 2009 sieht § 32d Abs. 1 EStG grundsätzlich vor, dass private Kapitalerträge
abgeltend mit 25 % - im Regelfall bereits im Rahmen des Steuerabzugs (vgl. § 43 Abs. 5
EStG) - besteuert werden.
§ 32d Abs. 2 EStG regelt jedoch Ausnahmefälle, in denen aus der Sicht des Gesetzesgebers
ein Abgeltungsteuersatz nicht eingreifen soll, sondern die Erträge dem regulären
Tarif unterliegen sollen (sog. Standardmissbrauchsfälle).
Nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG sind bei einander nahestehenden Gläubigern
und Schuldnern, soweit beim Schuldner die Zinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten
im Inland abzugsfähig sind, beim Empfänger der Zinsen diese zum tariflichen
Steuersatz zu versteuern. Die Verwaltung hat das „Nahestehen“ in ihrem BMF-Schreiben
vom 09.10.2012, BStBl I S. 953, Rz. 136, bisher angenommen, wenn die Person auf den
Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige
auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte
Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der
Steuerpflichtige im Stande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung
auf den Steuerpflichtigen oder die nahestehende Person einen außerhalb dieser
Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes
wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat. Sofern
Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge Angehörige i.S. des § 15 AO oder an einem
Personenunternehmen der Steuerpflichtige und/oder ein Angehöriger beteiligt ist, so soll
ein derartiges Verhältnis vorliegen.
Im Regelfall versagte die Verwaltung damit bei allen Angehörigendarlehen den Abgeltungsteuertarif.
Motiviert war diese Aussage dadurch, dass verhindert werden sollte „dass
ein Ehegatte die Zinsen für eine Angehörigendarlehen als Betriebsausgaben abzieht und
damit seine dem regulären Tarif unterliegenden Einkünfte vermindert, während der die
Zinsen vereinnahmende Ehepartner hierfür nur den Abgeltungsteuertarif „bezahlt“.
Der zweite Hauptanwendungsfall der Ausnahmeregelung sind Gesellschafterdarlehen
(vgl. § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG). Danach sind auch Zinsen, die ein zu
mindestens 10 % beteiligter Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft (oder eine diesem
nahestehende Person) von dieser erhält, selbst dann wenn die Darlehenskonditionen und
insbesondere auch der Zinssatz einem Fremdvergleich standhalten, generell vom Abgeltungsteuertarif
ausgenommen.
Diese Regelungen waren von Anfang an umstritten.
09/2014 17 Teil A
8.2 Die Entscheidungen des BFH zu Angehörigendarlehen
Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs hat nun mit drei Urteilen jeweils vom 29.04.2014 –
VIII R 9/13, VIII R 44/13 und VIII R 35/13 entschieden, dass die Anwendung des gesonderten
Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht schon deshalb nach § 32d
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ausgeschlossen ist, weil Gläubiger und Schuldner der
Kapitalerträge Angehörige i.S. des § 15 AO sind. Damit hat er die enge Verwaltungslinie
bei den Angehörigendarlehen deutlich entschärft.
Sachverhalt VIII R 35/13:
Die Klägerin veräußerte ihre Beteiligung an einer KG an ihren Bruder. Im Gesellschaftsvertrag
war hinsichtlich der Modalitäten der Kaufpreiszahlung geregelt, dass
der Kaufpreis in drei gleichen Raten zu zahlen war. Das Auseinandersetzungsguthaben
war ab dem Tag des Ausscheidens mit dem Zinssatz für Kontokorrentkredite
der Hausbank zu verzinsen und zu besichern. Die Stundungsvereinbarung wurde
wie gesellschaftsvertraglich vereinbart vollzogen. Der Bruder zahlte seiner Schwester
im Streitjahr 2009 zuzüglich zu der ersten und zweiten Rate des Kaufpreises
Stundungszinsen i.H. von ca. 40.000 €.
Sachverhalt VIII R 44/13
Der Kläger schloss im Jahr 2008 mit der Klägerin und den volljährigen Kindern
schriftliche Verträge über die Gewährung festverzinslicher Darlehen ab. Die Darlehen
dienten der Anschaffung eines an fremde Dritte vermieteten Gebäudes. Der
Erwerb und die Vermietung des Gebäudes erfolgte durch eine von den Darlehensnehmern
gegründete GbR. Zur Sicherung der Darlehen traten die Darlehensnehmer
dem Kläger die Mietüberschüsse aus dem finanzierten Objekt ab. Eine Vereinbarung
über eine Vorfälligkeitsentschädigung bei vorzeitiger Tilgung der Darlehen
wurde nicht getroffen. Im gleichen Jahr gewährte der Kläger der Klägerin ein weiteres
Darlehen für den Erwerb des Anteils an einer von der GbR vermieteten Eigentumswohnung.
Auf die Besicherung des Darlehens wurde in dem schriftlichen Darlehensvertrag
verzichtet, da das Objekt nicht mit Grundpfandrechten belastet war.
Der Kläger erzielte im Streitjahr 2009 aus den Darlehen Kapitalerträge i.H. von ca.
10.000 €. Das Finanzamt unterwarf die Zinsen dem tariflichen Einkommensteuersatz.
Sachverhalt VIII R 9/13:
Die Kläger schlossen in den Jahren 2007 und 2008 mit ihrem Sohn und ihren volljährigen
Enkeln schriftliche Verträge über die Gewährung festverzinslicher Darlehen
ab. Die unbesicherten Darlehen dienten der Anschaffung fremdvermieteter Objekte
durch die Darlehensnehmer. Eine Vereinbarung über eine Vorfälligkeitsentschädi09/
2014 18 Teil A
gung wurde nicht getroffen. Die Kläger erzielten im Streitjahr 2009 aus den Darlehen
Kapitalerträge i.H. von ca. 28.000 €.
In allen drei Fällen versagten die Finanzämter den niedrigeren Abgeltungsteuersatz, weil
Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge „einander nahe stehende Personen“ seien.
8.2.1 Entscheidungen des BFH (zusammengefasst)
Der BFH sieht in der Privilegierung der Einkünfte aus Kapitalvermögen mit einem Steuersatz
von 25 % gegenüber den progressiv besteuerten Einkunftsarten keinen Verfassungsverstoß.
Der Gesetzgeber sei nicht gehindert, das „Finanzkapital“ dadurch zu erfassen,
dass er alle Kapitaleinkünfte an der Quelle besteuert und mit einer Definitivsteuer belastet,
die in einem linearen Satz den absetzbaren Aufwand und den Progressionssatz in Durchschnittswerten
typisiert.
Zwar ist nach dem Wortlaut des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG der Abgeltungsteuersatz
ausgeschlossen, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge „einander
nahe stehende Personen“ sind. Darunter könnten – wie von der Verwaltung bisher angenommen
– allerdings auch Darlehensverhältnisse zwischen Angehörigen i.S. des § 15
AO fallen. Der Begriff des Nahestehens ist allerdings im EStG nicht gesetzlich definiert.
Eine analoge Anwendung des § 1 Abs. 2 AStG lehnt der BFH hier jedoch aufgrund des
unterschiedlichen Regelungszwecks der Norm ab.
Der gesetzliche Tatbestand ist nach Auffassung des BFH nach dem Willen des Gesetzgebers
dahingehend einschränkend auszulegen, dass ein solches Näheverhältnis nur dann
zu bejahen sei, wenn auf eine der Vertragsparteien ein beherrschender oder außerhalb
der Geschäftsbeziehung liegender Einfluss ausgeübt werden kann oder ein eigenes wirtschaftliches
Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen besteht. Danach sei ein
lediglich aus der Familienangehörigkeit abgeleitetes persönliches Interesse nicht ausreichend,
um ein Näheverhältnis i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zu
begründen. Eine enge Auslegung des Ausschlusstatbestandes hält der BFH auch aus verfassungsrechtlichen
Gründen geboten.
In allen Urteilsfällen hielten die Darlehensverträge einem Fremdvergleich stand, daher
kann nicht bereits aufgrund des Fehlens einer Besicherung oder einer Regelung über eine
Vorfälligkeitsentschädigung auf eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des Abgeltungsteuersatzes
geschlossen werden. Dies gilt auch dann, wenn aufgrund des Steuersatzgefälles
ein Gesamtbelastungsvorteil entsteht (Betriebsausgabenabzug zum vollen
Tarif, Zinseinnahmen mit Abgeltungsteuersatz), da Ehe und Familie bei der Einkünfteermittlung
keine Vermögensgemeinschaft begründen.
09/2014 19 Teil A
8.2.2 Praxishinweise
Der BFH hat damit u.E. faktisch die Anwendung des tariflichen Steuersatzes für Angehörigendarlehen
(als auch Erträge aus typisch stillen Gesellschaften) gekippt und gesteht in
diesen Fällen den Abgeltungsteuersatz auf Empfängerseite zu. Zwar hat der BFH sich in
der Entscheidung u.a. darauf gestützt, dass die Darlehensverhältnisse einem (modifizierten)
Fremdvergleich standhalten. Der BFH lässt insoweit aber den Gesetzgeber (und
auch den Praktiker) im Regen stehen, in dem er nämlich sagt, dass in diesen Fällen allein
aufgrund des Nahestehens der Abgeltungsteuertarif nicht versagt werden kann. Die interessante
Frage ist allerdings, in welchen Fällen § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG überhaupt
noch eingreift. Hier zitiert er lediglich die Gesetzesbegründung, wonach dies zu bejahen
sei, wenn auf eine der Vertragsparteien ein beherrschender oder außerhalb der
Geschäftsbeziehung liegender Einfluss ausgeübt werden kann oder ein eigenes wirtschaftliches
Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen besteht. Es muss
sich mithin um eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des gesonderten Steuertarifs
handeln. Dies sei jedoch – so der BFH – bei Angehörigendarlehensverhältnissen in
der Regel gerade nicht der Fall.
8.3 Gesellschafterdarlehen
Während sich der BFH bei den Angehörigendarlehen weitestgehend zum Abgeltungsteuersatz
bekannt hat, hielt er dagegen bei den Gesellschafterdarlehen (§ 32d Abs. 2
Buchst. b EStG) in den Urteilen vom 29.04.2014 – VIII R 23/13 und vom 14.05.2014 – VIII
R 31/11 die Anwendung des tariflichen Steuersatzes dem Grunde nach für gerechtfertigt.
8.3.1 Sachverhalt BFH-Urteil vom 29.04.2014 VIII R 23/13
Der Kläger war Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH. Im Jahr 2000
schloss er mit dieser einen schriftlichen Vertrag über die Gewährung eines ungesicherten
Darlehens i.H. von 300.000 € ab (Zinssatz 6 %). Die Auszahlung des Darlehens erfolgte
nach Bedarf. Das Darlehen valutierte am 31.12.2009 i.H. von 272.000 €. Der Kläger erzielte
daraus im Streitjahr 2009 Zinsen i.H. von ca. 16.000 €.
Das Finanzamt unterwarf die Zinserträge der tariflichen Einkommensteuer (§ 32d Abs. 2
Nr. 1 Buchst. b EStG).
8.3.2 Leitsätze des BFH
1. Der gesonderte Steuertarif für Kapitaleinkünfte gemäß § 32d Abs. 1 EStG gilt nach
dem eindeutigen Wortlaut des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG nicht für Kapitalerträge
i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, die von einer Kapitalgesellschaft an einen
Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft beteiligt
ist.
09/2014 20 Teil A
2. Der Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
Buchst. b EStG verstößt weder gegen Art. 3 Abs. 1 GG noch gegen Art. 2 Abs. 1 GG,
da bei einer Begünstigung einer Gesellschafterfremdfinanzierung das wirtschaftspolitische
Lenkungsziel des Gesetzgebers, durch die Einführung eines Abgeltungsteuersatzes
die Standortattraktivität Deutschlands im internationalen Wettbewerb für private
Anleger zu erhöhen, verfehlt würde.
3. Die Beteiligungsgrenze von mindestens 10 % an der Schuldnerin der Kapitaleinkünfte
verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da sie jedenfalls nicht willkürlich ist.
8.3.3 Begründung des BFH
Der BFH stützte seine Entscheidung im Wesentlichen auf das wirtschaftspolitische Ziel
der Abgeltungsteuer. Die Ungleichbehandlung des Klägers im Vergleich zu den durch den
Abgeltungsteuersatz begünstigten Steuerpflichten findet danach ihre Rechtfertigung darin,
dass bei der Finanzierung einer im Inland ansässigen GmbH keine Gefahr bestehe, dass
Kapital in das niedrig besteuerte Ausland verlagert wird. Da durch die Einführung des Abgeltungsteuersatzes
gerade solche Verlagerungen verhindert werden sollten, würde durch
eine Privilegierung der (inländischen) Gesellschafterfremdfinanzierung das gesetzgeberische
Ziel verfehlt. Die Anwendung des regulären Steuertarifs führe damit nicht zu einer
Ungleichheit, sondern stelle im Hinblick auf die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit
eine größere Gleichheit her.
Auch die Beteiligungsgrenze von 10 % sah der BFH nicht als willkürlich an, da bei diesem
Beteiligungsumfang in einem gewissen Maße auf das Verhalten der Gesellschaft eingewirkt
werden kann, um durch eine Fremdfinanzierung von dem Abgeltungsteuersatz zu
profitieren.
8.3.4 Sachverhalt BFH-Urteil vom 14.05.2014 – VIII R 31/11
Die Klägerin gewährte einer GmbH, an der ihre Tochter und ihre Enkelkinder zu jeweils
mehr als 10 % beteiligt waren, ein festverzinsliches Darlehen. Das Finanzamt unterwarf
die daraus erzielten Zinsen dem tariflichen Steuersatz, da der Abgeltungsteuersatz nach
§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG ausgeschlossen werden, weil die Klägerin eine
den Anteilseignern „nahe stehende Person“ sei.
8.3.5 Entscheidung des BFH
Der BFH bestätigte in dieser Entscheidung die in den Urteilen vom 29.04.2014 aufgestellten
Grundsätze und wendete sie auch auf diesen Fall an. Danach können die von der Klägerin
erzielten Kapitalerträge dem Abgeltungsteuersatz unterworfen werden, da nach dem
Willen des Gesetzgebers auch in Fällen der Darlehensgewährung durch eine dem Gesellschafter
einer Kapitalgesellschaft nahe stehenden Person ein lediglich aus der Familienangehörigkeit
abgeleitetes persönliches Interesse nicht ausreicht, um ein Näheverhältnis
09/2014 21 Teil A
zu begründen. Erforderlich sei vielmehr, dass eine der Vertragsparteien einen beherrschenden
oder außerhalb der Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss ausüben kann
oder ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen
hat. Dies konnte im vorliegenden Fall nicht bejaht werden, so dass eine missbräuchliche
Gestaltung zur Ausnutzung des gesonderten Steuertarifs für die Kapitaleinkünfte nicht
gegeben war.
9. Steuerliche Behandlung des Betreuungsgelds
Das Betreuungsgeld (Volksmund: „Herdprämie“) ist eine Geldleistung des Staates an die
Eltern, die sich in Vollzeit der Erziehung ihrer Kinder widmen. Es ist für Eltern gedacht, die
bewusst keine Kindertagesstätte in Anspruch nehmen möchten, obgleich seit August 2013
ein Rechtsanspruch auf einen Betreuungsplatz für Kinder im zweiten und dritten Lebensjahr
besteht. Das Betreuungsgeld beträgt ab dem 01.08.2014 150 Euro im Monat.
Das Betreuungsgeld ist ebenso wie das Elterngeld steuerfrei. Anders als das Elterngeld
wird es aber nicht in den Progressionsvorbehalt nach § 32 b EStG einbezogen, da es
sich nicht um eine Lohnersatzleistung handelt und auch nicht mit anderen dem Progressionsvorbehalt
unterliegenden Lohnersatzleistungen vergleichbar ist. Das Betreuungsgeld
verfolgt sozialpolitische Zwecke.
Im Regelfall besteht der Anspruch auf Betreuungsgeld vom ersten Tag des 15. Lebensmonats
bis maximal zum 36. Lebensmonat des Kindes. Die Bezugszeit von längstens
22 Lebensmonaten schließt damit nahtlos an die vierzehnmonatige Rahmenbezugszeit für
das Elterngeld an. Elterngeld und Betreuungsgeld können somit nur nacheinander – und
nicht zeitlich parallel – bezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn auf die Partnermonate
verzichtet wurde. Lebensmonate des Kindes werden vom Geburtsdatum ausgehend berechnet.
Haben die Eltern das ihnen zustehende Elterngeld bereits vollständig in Anspruch genommen
und damit verbraucht, kann Betreuungsgeld ausnahmsweise schon vor dem
15. Lebensmonat des Kindes bezogen werden. Der Bezug von Betreuungsgeld endet allerdings
auch in diesen Fällen nach 22 Monaten und somit vor dem 36. Lebensmonat des
Kindes. Solange noch ein theoretischer Anspruch auf Elterngeld (zum Beispiel der Partnermonate)
besteht, ist ein vorzeitiger Bezug von Betreuungsgeld nicht möglich.
Das Betreuungsgeld wird unabhängig von der Erwerbstätigkeit der Eltern gezahlt; es
kommt lediglich darauf an, ob das Kind privat (Verwandte, Au-pair) betreut wird. Wird eine
außerfamiliäre Kinderbetreuung in Anspruch genommen, kann das Betreuungsgeld nur
gezahlt werden, wenn es sich nicht um eine öffentlich bereitgestellte Tageseinrichtung oder
öffentlich finanzierte Tagesmütter handelt. Der Besuch von Eltern-Kind-Gruppen, PE09/
2014 22 Teil A
KiP-Gruppen (Prager Eltern-Kind-Programm) sowie privat finanzierter Kinderkrippen und
Tagesmütter ist unschädlich.
10. Splittingtarif für Alleinerziehende
In den Medien war vor einiger Zeit zu hören, das deutsche Steuerrecht benachteilige alleinerziehende
Mütter und Väter, indem ihnen das Ehegattensplitting versagt werde,
wodurch es zu höheren Abgaben als bei kinderlosen Paaren mit Alleinverdiener komme.
In seinem Urteil vom 06.05.2013 – 7 K 114/10 hat das Niedersächsische Finanzgericht
entschieden, dass die Besteuerung Alleinerziehender nicht gegen das Grundgesetz verstoße.
Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebiete, wesentlich Gleiches
gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu handeln. Da es sich bei einer Halbfamilie
gegenüber einer Ehe um eine andere Lebensform und damit um ungleiche Sachverhalte
handele, liege kein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss vor.
Hiergegen hat der Kläger die zugelassene Revision eingelegt (Az. III R 62/13).
Sie können sich im Einspruchsverfahren auf dieses Verfahren berufen. Die Einsprüche
ruhen dann nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO; Aussetzung der Vollziehung wird nicht gewährt.
11. Wechsel der Gewinnermittlungsart bei Einbringungen nach § 24
UmwStG und Realteilungen
Im Skript 10/2013, S. 521, haben wir Sie bereits über das BFH-Urteil vom 11.04.2013 – III
R 32/12, BStBl 2014 II S. 242, informiert. In diesem Urteil hat der BFH entschieden, dass
bei der Realteilung einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft, die ihren Gewinn durch
Einnahmen-/Überschussrechnung ermittelt, keine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz
nebst Übergangsgewinnermittlung besteht, wenn die Buchwerte fortgeführt
werden und die Mitunternehmer unter Aufrechterhaltung der Gewinnermittlung durch
Einnahmen/-Überschussrechnung ihre berufliche Tätigkeit in Einzelpraxen weiterbetreiben.
Außerdem hatten wir im Skript 04/2013 S. 191, auf das BFH-Urteil vom 04.12.2012 – VIII
R 41/09, BStBl 2014 II S. 288, hingewiesen. Mit diesem Urteil hat der BFH entschieden,
dass ausstehende Honorarforderungen, die sich der Einbringende vertraglich ausdrücklich
zurückbehält, nicht in die Ermittlung des Übergangsgewinns eingehen. Die Forderungen
stellen sog. Restbetriebsvermögen des Einbringenden dar und sind erst im Zeitpunkt
des Zuflusses zu versteuern.
Inzwischen sind beide BFH-Urteile im Bundessteuerblatt veröffentlicht und werden daher
auch von der Verwaltung allgemein angewendet.
09/2014 23 Teil A
Dies bedeutet, dass
 sowohl in Einbringungsfällen nach dem UmwStG als auch in Realteilungsfällen
nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG ein Übergang von der Einnahmen-/Überschussrechnung
nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich
nach § 4 Abs. 1 EStG nicht erforderlich ist, wenn der Vermögensübergang zu
Buchwerten erfolgt,
 die bei einer Einbringung über Buchwerten zur Ermittlung des Einbringungsgewinns
erforderliche Übergangsgewinnermittlung sich nur auf die tatsächlich eingebrachten
Wirtschaftsgüter erstreckt, mit der Folge, dass zurückbehaltenen Forderungen im
Restbetriebsvermögen verbleiben und nicht in das Privatvermögen des Einbringenden
entnommen werden müssen.
Die Aussagen in Rz. 20.08 i.V.m. der Rz. 24.03 des UmwSt-Erlass vom 11.11.2011, BStBl
I S. 1314 und in R 4.5 (6) EStR 2012 sind damit insoweit überholt.
12. Beginn der Verzinsung bei Nichtinvestition (§ 7g Abs. 3 Satz 4
EStG n.F.)
BMF-Schreiben vom 15.08.2014
12.1 Die bisherige Verwaltungslinie:
In Rz 72 des BMF-Schreibens vom 08.05.2009 war dargestellt, dass die Korrektur eines
IAB in den Fällen des § 7g Abs. 3 EStG (Nichtinvestition) im Abzugsjahr nicht auf einem
rückwirkenden Ereignis beruht. Die Aufgabe der Investitionsabsicht sei vielmehr ein steuerliches
„Nichts“. Und ein „Nichts“ sei kein rückwirkendes Ereignis. Deshalb war ein gesetzlicher
Ausschluss der Regelung des § 233a Abs. 2a AO nach Verwaltungsauffassung
nicht notwendig. Der Verzinsungszeitraum für die nachträgliche Gewinnerhöhung sollte
also 15 Monate nach Ablauf des Jahres der Bildung (und jetzigen rückwirkenden Auflösung)
des IAB beginnen.
12.2 Abweichende Rechtsprechung:
Der BFH hat in seinem Urteil vom 11.07.2013 – IV R 9/12, DStR 2013 S. 1891, aber entschieden,
dass es sich im Fall der Rückgängigmachung eines IAB nach § 7g Abs. 3 EStG
(Aufgabe der Investitionsabsicht bzw. Ablauf des Investitionszeitraums) um ein rückwirkendes
Ereignis handelt. Demnach sei § 233a Abs. 2a AO anwendbar. Eine Verzinsung
der Steuernachforderung erfolgt folglich erst 15 Monate nach Ablauf des Jahres, in dem
die Auflösung des IAB wegen Nichtinvestition bzw. Aufgabe der Investitionsabsicht verursacht
war und damit in der Praxis regelmäßig nicht.
Diese Sichtweise widerspricht der bisherigen Verwaltungsauffassung, wonach die Verzinsung
ab dem 15. Monat nach Ablauf des Jahres der Inanspruchnahme des IAB erfolgt.
09/2014 24 Teil A
12.3 Reaktion des Gesetzgebers:
Die Vorschrift des § 7g Abs. 3 EStG wurde deshalb durch das AmtshilfeRLUmsG (= sog.
„Nichtanwendungsgesetz“) um einen Satz 4 ergänzt. Danach ist – wie bereits in § 7g
Abs. 4 Satz 4 EStG – die Anwendbarkeit des § 233a Abs. 2a AO nunmehr ausdrücklich
gesetzlich ausgeschlossen. Dies soll nach § 52 Abs. 1 EStG ab dem VZ 2013 gelten.
12.4 Neue Verwaltungsanweisung zur Abwicklung der Altfälle
In dem BMF-Schreiben vom 15.08.2014 (bei Drucklegung noch nicht veröffentlicht) hat die
Finanzverwaltung nun zu Anwendungsfragen im Zusammenhang mit der Rechtsprechung
bzw. Gesetzesänderung Stellung genommen. Ergänzend dazu hat die OFD Karlsruhe in
der Verfügung vom 25.08.2014, S 218.3b/13 – St 135/St 313 einige weitergehende Aussagen
vorgenommen:
12.4.1 Zeitliche Anwendung des § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG:
Die gesetzliche Neuregelung ist für IAB anzuwenden, die für nach dem 31.12.2012 endende
Wirtschaftsjahre erstmals in Anspruch genommen werden. Bei Land- und
Forstwirten ist eine zeitanteilige Betrachtung im Kalenderjahr 2013 vorzunehmen.
Beispiel
Frau B hat in ihrem Einzelunternehmen einen IAB für die Anschaffung von beweglichem
Anlagevermögen zutreffend gebildet.
a) Die Bildung erfolgte im VZ 2009 und muss aufgrund einer Nichtinvestition im VZ 2012
rückabgewickelt werden.
b) Die Bildung erfolgte im VZ 2010 und muss aufgrund einer Nichtinvestition im VZ 2013
rückabgewickelt werden.
c) Die Bildung erfolgte im VZ 2013 und muss aufgrund einer Nichtinvestition im VZ 2016
rückabgewickelt werden.
Frage
Ist die Neuregelung des § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG anwendbar?
Lösung
a) Nein. Der Investitionszeitraum endet zum 31.12.2012. Damit liegen die zeitlichen Voraussetzungen
für die Anwendung von § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG
nicht vor. Rz 72 des BMF-Schreibens vom 08.05.2009 ist aufgehoben und damit
auch nicht anwendbar. Wurde die geänderte Steuerfestsetzung 2009 bis zum 31.03.2014
vorgenommen, sind keine Zinsen festzusetzen.
b) Die Auflösung des IAB erfolgt nun aufgrund einer Nichtinvestition bis zum VZ 2013.
Dennoch ist § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG nach der aktuellen Verwaltungsentscheidung auch in
diesem Fall noch nicht anwendbar. Die Verzinsung beginnt ab dem 01.04.2015.
c) Ja. § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG ist anwendbar. Damit kommt
es zu einer rückwirkenden Zinsfestsetzung ab dem 01.04.2015.
09/2014 25 Teil A
Sofern also gegen den Zinsbescheid in Altjahren Einspruch eingelegt wurde, kann in diesen
Fällen eine Abhilfe erfolgen.
12.4.2 Verfahrensrechtliche Fragen in Feststellungsfragen
Sofern gegen einen Feststellungsbescheid (ggf. gesondert und einheitlich) Einspruch
eingelegt wurde, mit dem eine Ergänzung dieses Bescheides um Aussagen zur Verzinsung
geltend gemacht wird, wird darin ein Antrag auf Erlass eines Ergänzungsbescheides
gesehen.
In diesem Ergänzungsbescheid sind dann vom Finanzamt Aussagen über das Vorliegen
eines rückwirkenden Ereignisses nachzuholen, was selbst wieder einen Grundlagenbescheid
für die Zinsfestsetzung darstellt.
Ein Ergänzungsbescheid kann zudem noch innerhalb der Feststellungsfrist beantragt
und erlassen werden. Maßgeblich für die Dauer der Feststellungsfrist ist hier die Frist für
die Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO und somit gilt die Jahresfrist nach § 239
Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz i.V. mit § 181 Abs. 1 Satz 1 und § 169 AO.
12.4.3 Sonderproblem Zinsen zur Gewerbesteuer
Wurde beim Finanzamt auch gegen den Gewerbesteuermessbescheid Einspruch eingelegt,
ist dieser nach § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO zu ändern. Der Bescheid wird in diesem Fall
um die Feststellung zu ergänzt, dass die Erhöhung des GewSt-Messbetrags infolge der
Nichtinvestition auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses beruht. Damit
kann die Gemeinde die entsprechende Zinsfestsetzung berichtigen.
Wurde bei der Gemeinde gegen den Gewerbesteuerbescheid Einspruch eingelegt, so ist
der Rechtsbehelf nach § 357 Abs. 2 Satz 2 AO als ordnungsgemäß gegen den Gewerbesteuermessbescheid
eingelegt anzusehen. Auch in diesem Fall wird das Finanzamt tätig
und nimmt eine entsprechende ergänzende Feststellung zum Vorliegen eines rückwirkenden
Ereignisses vor.
Wurde allerdings weder gegen den Gewerbesteuermessbescheid noch gegen den Gewerbesteuerbescheid
Einspruch eingelegt, so ist eine Änderung der Zinsfestsetzung zur
Gewerbesteuer nicht möglich. In diesem Fall greift also kein Grundlagen-Folgebescheidverhältnis.
09/2014 26 Teil A
13. Neuregelung zur Änderung der strafbefreienden Selbstanzeige;
Referentenentwurf des BMF eines Gesetzes zur Änderung der AO
und des EG-AO vom 27.08.2014
Uli und Alice lassen grüßen: Nachdem sich die Finanzminister der Länder am 27.03.2014
darauf verständigten, die Regeln für die umstrittene strafbefreiende Selbstanzeige bei
Steuerhinterziehung nochmals deutlich zu verschärfen, hat nunmehr das BMF am
27.08.2014 den Referentenentwurf eines Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung
und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung auf der Homepage veröffentlicht. Der
Kabinettsbeschluss ist für den 24.09.2014 vorgesehen, so dass das Gesetz voraussichtlich
noch im Jahr 2014 im Bundesgesetzblatt veröffentlich werden kann.
Im Einzelnen sieht der Entwurf bisher folgende Eckpunkte vor:
 Absenkung der Grenze für strafbefreiende Nacherklärung – Erhöhung des Zuschlags
Bisher ist nach § 370 Abs. 2 Nr. 3 AO eine strafbefreiende Selbstanzeige nur bis zu einem
Hinterziehungsbetrag von 50.000 € möglich. Übersteigt der Hinterziehungsbetrag diese
Grenze, verbleibt es zwar grundsätzlich bei der Strafbarkeit, von der Verfolgung der Straftat
wird jedoch abgesehen, wenn der Täter innerhalb einer ihm bestimmten Frist die hinterzogenen
Steuern entrichtet und einen Zuschlag i.H. von 5 % bezahlt (§ 398a AO).
Die Grenze von 50.000 € soll mit Wirkung ab 2015 auf 25.000 € abgesenkt werden. Zudem
muss gleichzeitig ein Zuschlag entrichtet werden, der ebenfalls nach oben angepasst
wird (§ 398a Abs. 1 Nr. 2 Buchst a-c AO-E). Der Zuschlag soll sich künftig wie folgt
staffeln:
Hinterziehungsbetrag Zuschlag
bis 100.000 € 10 %
mehr als 100.000 € bis 1 Mio. € 15 %
mehr als 1 Mio. € 20 %
 Pflicht zur Entrichtung von Steuern und Hinterziehungszinsen
Zudem ist künftig erforderlich, dass nicht nur die Steuern innerhalb der gesetzten Frist entrichtet
werden, sondern auch die Hinterziehungszinsen (§ 235 AO; ggf. einschließlich der
auf diese angerechneten Nachzahlungszinsen i.S. des § 233a AO) i.H. von 6 %. Bei bestimmten
Jahres-Steuerfestsetzungen (z.B. ESt, KSt, USt, GewSt) greift bei Steuernachzahlungen
verschuldensunabhängig daneben auch die allgemeine Verzinsungsregelung
des § 233a AO ein. Nach § 235 Abs. 4 AO werden diese Nachzahlungszinsen auf die Hinterziehungszinsen
angerechnet (Problem der Doppelverzinsung).
09/2014 27 Teil A
Bei Umsatzsteuervoranmeldungen (nicht jedoch Umsatzsteuerjahreserklärung) und Lohnsteueranmeldungen
soll die Straffreiheit allerdings nicht davon abhängen, dass auch zeitgleich
mit der hinterzogenen Steuer die Zinsen entrichtet werden (§ 373 Abs. 2a Satz 1
AO).
 Weiterer Sperrgrund für die strafbefreiende Selbstanzeige: „besonders schwerer
Fall“
In den bereits bisher definierten besonders schweren Fällen der Steuerhinterziehung
(§ 370 Abs. 3 Nr. 2 bis 5 AO) wird ein weiterer Sperrgrund für die Selbstanzeige geschaffen.
Ein besonders schwerer Fall liegt z.B. vor, wenn der Täter seine Befugnisse oder seine
Stellung als Amtsträger missbraucht oder als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten
Begehung von Steuerhinterziehungen verbunden hat, Umsatz- oder Verbrauchssteuern
verkürzt oder nicht gerechtfertigte Umsatz- oder Verbrauchssteuervorteile erlangt.
Auch in diesen Fällen ist ein Absehen von der Verfolgung in besonderen Fällen unter den
Voraussetzungen des § 398a AO möglich.
 Berichtigungszeitraum künftig 10 Jahre
Bisher gilt nur für Fälle der besonders schweren Steuerhinterziehung eine zehnjährige
strafrechtliche Verjährungsfrist (§ 376 Abs. 1 AO i.V. mit § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 bis 5
AO). In allen anderen Fällen tritt die Strafverfolgungsverjährung nach § 78 Abs. 3 Nr. 4
StGB derzeit nach fünf Jahren nach der Tatbeendigung ein.
Nunmehr soll für alle Fälle der Steuerhinterziehung die strafrechtliche Verjährungsfrist
auf zehn Jahre ausgedehnt werden. Damit sind auch in Fällen der einfachen Steuerhinterziehung
die hinterzogenen Steuern für zehn Jahre rückwirkend nachzuerklären.
Damit erübrigt sich die Problematik, dass die Finanzverwaltung die bereits strafrechtlich
verjährten, aber steuerlich noch offenen Altjahre oftmals nur im Rahmen einer Schätzung
abarbeiten konnten. Hier wird nunmehr ein Gleichklang zwischen Straf- und Steuerrecht
hinsichtlich der Verjährungsregelung erzielt und das Finanzamt erhält damit auch die Angaben
für die Jahre, die sie bisher oftmals schätzen musste.
 „Entschärfung“ bei Steueranmeldungen
Das durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz eingeführte Vollständigkeitsgebot (§ 371
Abs. 1 AO) führte gerade bei Umsatzsteuervor- und Lohnsteueranmeldungen zu Verwerfungen.
So konnte z.B. eine Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 01 nicht als wirksame
Selbstanzeige gewertet werden, wenn bereits Umsatzsteuervoranmeldungen für das
Jahr 02 falsch abgegeben wurden und diese in der Jahreserklärung 01 nicht gleichzeitig
korrigiert werden.
Um hier für die Praxis Rechtssicherheit zu schaffen, ist für die Umsatzsteuervoranmeldung,
soweit es sich nicht um eine Jahresanmeldung handelt, und die Lohnsteueranmel09/
2014 28 Teil A
dung, eine Regelung vorgesehen, die eine Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot und der
Tatentdeckung vorsieht (§ 371 Abs. 2a AO-E). Eine korrigierte und verspätete Umsatzsteuervoranmeldung
bzw. Lohnsteueranmeldung gilt zukünftig wieder als wirksame Teilselbstanzeige.
Zudem muss die Umsatzsteuerjahreserklärung für das Vorjahr nicht auch
Berichtigungen für die Umsatzsteuervoranmeldungen des laufenden Jahres umfassen.
 Hinausschieben der steuerlichen Anlaufhemmung für nicht deklarierte ausländische
Kapitalerträge (§ 170 Abs. 6 AO-E):
Die Neuregelung soll gewährleisten, dass für bestimmte ausländische Kapitalerträge (aus
nicht EU-Staaten bzw. nicht am Auskunftsverkehr teilnehmenden Staaten), die den deutschen
Finanzbehörden nachträglich bekannt werden, durch ein Hinausschieben des Beginns
der Festsetzungsfrist eine Steuerfestsetzung noch über einen längeren Zeitraum
hinweg erfolgen kann. Hier geht es offensichtlich um Kenntniserlangungen der Finanzbehörde
durch z.B. CD-Ankäufe. Die Festsetzungsfrist soll in diesen Fällen frühestens mit
Ablauf des Kalenderjahres, in dem diese Kapitalerträge der Finanzverwaltung bekannt
werden, spätestens jedoch 10 Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer
entstanden ist, beginnen.
 Ausweitung der Sperrgründe (§ 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. d AO-E):
Die Sperrgründe für eine Selbstanzeige werden insoweit ausgedehnt, als dass eine strafbefreiende
Selbstanzeige in der Zeit nicht möglich ist, in der ein Amtsträger zur Umsatzsteuer-
Nachschau (§ 27b UStG), Lohnsteuer-Nachschau (§ 42g EStG) oder einer Nachschau
nach anderen steuerrechtlichen Vorschriften erschienen ist. Dieser Sperrgrund
greift jedoch nur ein, wenn der Amtsträger sich als solcher ausgewiesen hat. Führt die
Nachschau zu keinen Ergebnissen, entfällt der Sperrgrund mit Beendigung der Nachschau
(z.B. Verlassen des Ladenlokals oder der Geschäftsräume).
 Vorgesehene zeitliche Anwendung
Die gesetzlichen Neuregelungen sollen grundsätzlich ab dem 01.01.2015 in Kraft treten.
§ 170 Abs. 6 AO soll für alle am 01.01.2015 noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen
gelten.
09/2014 29 Teil B
Teil B: Teilwertabschreibung gem.
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG; voraussichtlich
dauernde Wertminderung,
Wertaufholungsgebot
BMF vom 16.07.2014, IV C 6 – S 2171- b/09/10002, DB 2014 S. 1710
1. Einführung
Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wurde § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG
grundsätzlich geändert. Seit 1999 sind zum einen Teilwertabschreibungen nur noch bei
einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zulässig und zum anderen wurde das bis
dahin bestehende Wertbeibehaltungswahlrecht durch ein striktes Wertaufholungsgebot
ersetzt.
Die Finanzverwaltung nahm zu dieser Gesetzesänderung Stellung und erläuterte ausführlich
die Begriffe „Voraussichtlich dauernde Wertminderung“ und „Wertaufholungsgebot“
 für die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Umlaufvermögens im BMFSchreiben
vom 25.02.2000, BStBl I 2000 S. 372, und
 für die Bewertung der Verbindlichkeiten im BMF-Schreiben vom 12.08.2002,
BStBl I 2002 S. 793.
In der Zwischenzeit bekam der BFH mehrmals Gelegenheit, zu diesen Bewertungsfragen
Stellung zu nehmen und zu entscheiden. Wie zu erwarten war, übernahm der BFH nicht in
allen Fällen die Auffassung der Finanzverwaltung, sondern wich in den drei nachfolgenden
Fällen davon ab:
 BFH vom 26.09.2007, BStBl II 2009 S. 294, zur Frage des Vorliegens einer voraussichtlich
dauernden Wertminderung bei börsennotierten Aktien, die als
Finanzanlage gehalten werden. Die Finanzverwaltung reagierte mit einer prinzipiellen
Anwendung dieser Entscheidung (BMF vom 26.03.2009, BStBl I 2009
S. 514). Darüber hinaus war dieses BMF-Schreiben auch auf Investmentfonds,
die als Finanzanlagen im Betriebsvermögen gehalten werden, entsprechend anzuwenden.
09/2014 30 Teil B
 BFH vom 08.06.2011, BStBl II 2012 S. 716, zur Frage der voraussichtlich dauernden
Wertminderung bei festverzinslichen Wertpapieren im Umlaufvermögen.
Die Finanzverwaltung hat diese Entscheidung grundsätzlich angewendet
(BMF vom 10.09.2012, BStBl I 2012 S. 939).
 BFH vom 21.09.2011, DB 2012 S. 91, wiederum zur Frage des Vorliegens einer
voraussichtlich dauernden Wertminderung bei börsennotierten Aktien, die als
Finanzanlage gehalten werden. Der BFH präzisierte in diesem Urteil seine Entscheidung
vom 26.09.2007, a.a.O.
Die Finanzverwaltung nahm diese Entscheidung zum Anlass, die Fragen zur Teilwertabschreibung
bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung und zum Wertaufholungsgebot
unter Berücksichtigung der neuen BFH-Rechtsprechung in einem neuen BMFSchreiben
vom 16.07.2014, a.a.O., insgesamt neu darzustellen. Aus diesem Grund wurde
das bisherige BMF-Schreiben vom 25.02.2000, BStBl I 2000 S. 372, mit sofortiger Wirkung
aufgehoben (Rn. 40).
Dieses neue BMF-Schreiben wird nachfolgend im Einzelnen besprochen. Die angegebenen
Randnummern (Rn.) beziehen sich auf dieses BMF-Schreiben.
2. Ermittlung des Teilwerts
Rn. 3 verweist auf die Anweisungen in R 6.7 ff. EStR und EStH und bedeutet u.a., dass
der Teilwert nur im Wege der Schätzung nach den Verhältnissen des Einzelfalls ermittelt
werden kann und zur Ermittlung des niedrigeren Teilwerts – widerlegbare – Teilwertvermutungen
bestehen.
Ferner verweist Rn. 3 auf R 6.8 Abs. 2 EStR, wonach der Teilwert von zum Absatz bestimmten
Waren retrograd ermittelt werden kann. Bei dieser Ermittlung des Teilwerts ist
vom erzielbaren Verkaufspreis auszugehen. Wird dabei bei rentabel geführten Betrieben
der Verkaufspreis bewusst nicht kostendeckend kalkuliert (z.B. bei Werbeaktionen im
Lebensmitteleinzelhandel), ist eine Teilwertabschreibung nach dem BFH-Urteil vom
29.04.1999, BStBl 1999 II S. 68, nicht zulässig (Rn. 3).
Praxishinweis:
Die Nachweispflicht für den niedrigeren Teilwert liegt beim Stpfl. Dieser trägt auch die Darlegungslast
und Feststellungslast für eine voraussichtlich dauernde Wertminderung
(Rn. 4).
09/2014 31 Teil B
Ist am darauffolgenden Bilanzstichtag der Teilwert zwar höher als am vorangegangenen
Bilanzstichtag, liegt der Teilwert aber immer noch unter den Anschaffungskosten (u.U. ./.
AfA), ist im Rahmen des Wertaufholungsgebots nachzuweisen, dass und in welchem Umfang
der Teilwert weiterhin unter der Bewertungsobergrenze liegt.
3. Voraussichtlich dauernde Wertminderung
3.1 Begriff
Die grundsätzliche Definition des Begriffs „voraussichtlich dauernde Wertminderung“ in
Rn. 6 ist gegenüber dem alten BMF-Schreiben vom 25.2.2000, a.a.O. unverändert und
lautet:
Die Wertminderung ist voraussichtlich nachhaltig, wenn der Stpfl. hiermit aus
der Sicht am Bilanzstichtag aufgrund objektiver Anzeichen ernsthaft zu rechnen
hat. Aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns
müssen mehr Gründe für als gegen eine Nachhaltigkeit sprechen. Grundsätzlich
ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen,
wenn der Wert des Wirtschaftsguts die Bewertungsobergrenze während eines
erheblichen Teils der voraussichtlichen Verweildauer im Unternehmen
nicht erreichen wird.
Beachte: Wertminderungen aus besonderem Anlass, z.B.
 Katastrophen oder
 technischer Fortschritt
sind regelmäßig von Dauer.
Werterhellende Erkenntnisse bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Handelsbilanz
(bzw. bis zur Aufstellung der Steuerbilanz, falls eine Handelsbilanz
nicht zu erstellen ist) sind zu berücksichtigen.
Neu aufgenommen wurde in Rn. 6 der Satz:
Davon zu unterscheiden sind Erkenntnisse, die einer Wertbegründung nach
dem Bilanzstichtag entsprechen.
09/2014 32 Teil B
Eine neue Rechtslage ist dadurch nicht eingetreten, denn die Unterscheidung zwischen
Werterhellung und Wertbegründung ist bei der Bewertung der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens
seit Jahrzehnten zu beachten. Der Hinweis im neuen BMF-Schreiben ist
aus Sicht der Finanzverwaltung angebracht, weil der BFH in seinen Entscheidungen die
Definitionen der beiden Begriffe neu ausgelegt hat. Einzelheiten hierzu werden bei den
jeweiligen Wirtschaftsgütern besprochen (s. unten).
Die vom BFH bereits im Urteil vom 27.11.1974, BStBl II 1975 S. 294, genannte Feststellung,
wonach für die Beurteilung eines voraussichtlich dauernden Wertverlustes zum Bilanzstichtag
der Eigenart des betreffenden Wirtschaftsguts eine maßgebliche Bedeutung
zukommt, hat der BFH in seinen Entscheidungen vom 26.09.2007, BStBl II 2009 S. 294,
und vom 24.10.2012, BStBl II 2013 S. 162, bestätigt (Rn. 7).
3.2 Abnutzbares Anlagevermögen
Nach § 252 Abs. 3 Satz 3 HGB ist auch in der Handelsbilanz aller Kaufleute (Einzelunternehmen,
Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften) eine außerplanmäßige Abschreibung
auf den niedrigeren beizulegenden Wert nur zulässig, wenn die Wertminderung
voraussichtlich von Dauer ist. Diese liegt nach der überwiegenden Meinung in der
handelsrechtlichen Literatur (Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck`scher Bilanzkommentar,
§ 253 HGB, Rn. 313 m.w.N.) vor, wenn die zum Abschlussstichtag eingetretene
Wertminderung voraussichtlich mindestens die halbe Restnutzungsdauer bestehen bleibt
(Rn. cool .
Nach der unveränderten Auffassung der Finanzverwaltung kann bei der Bewertung der
Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens in der Steuerbilanz – wie bei der
Bewertung in der Handelsbilanz – von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung
ausgegangen werden, wenn der Wert des jeweiligen Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag
mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert
liegt. Der BFH hat diese Auffassung bestätigt (BFH vom 29.04.2009, BStBl II 2009
S. 899).
Die Bestimmung der – verbleibenden – Nutzungsdauer richtet sich nach den amtlichen
AfA-Tabellen.
Bei Gebäuden gilt die Besonderheit, dass sich die – verbleibende Nutzungsdauer – nach
§ 7 Abs. 4 und 5 EStG richtet.
Die halbe Restnutzungsdauer ist auch dann maßgebend, wenn der Stpfl. beabsichtigt, das
Wirtschaftsgut vor Ablauf seiner betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer zu veräußern
(BFH vom 29.04.2009, BStBl II 2009 S. 899).
09/2014 33 Teil B
Beispiel 1
Die A-GmbH hat eine Maschine im Januar 2013 zu Anschaffungskosten von 100.000 €
erworben. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt nach der amtlichen AfATabelle
10 Jahre. Die jährliche lineare AfA nach § 7 Abs. 1 EStG beträgt folglich
10.000 €. Am 31.12.2014 beträgt der nachgewiesene Teilwert (= beizulegender Wert
in der Handelsbilanz) nur noch 30.000 €. Die Restnutzungsdauer beträgt noch acht
Jahre (vgl. Beispiel 1 in Rn. 9).
Lösung
Der planmäßige Buchwert zum 31.12.2014 beträgt 80.000 €. Es liegt eine voraussichtlich
dauernde Wertminderung der Maschine vor, weil die Wertminderung voraussichtlich
von Dauer ist, da der Wert des Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag am 31.12.2014
bei planmäßiger Abschreibung erst nach fünf Jahren (= 31.12.2019) und damit erst
nach mehr als der Hälfte der Restnutzungsdauer (1/2 von 8 Jahren = 4 Jahre) erreicht
wird. Folglich muss in der Handelsbilanz zum 31.12.2014 nach § 253 Abs. 3 HGB der
niedrigere beizulegende Wert von 30.000 € angesetzt werden; in der Steuerbilanz
zum 31.12.2014 kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG der niedrigere Teilwert angesetzt
werden. Das Wahlrecht in der Steuerbilanz kann unabhängig vom Wertansatz in der
Handelsbilanz vorgenommen werden (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG; BMF vom 12.03.2010,
BStBl I 2010 S. 239, Rn. 15).
Beispiel 2
Wie Beispiel 1, der Teilwert (= beizulegender Wert) beträgt jedoch am 31.12.2014
noch 50.000 € (vgl. Beispiel in Rn. 10).
Lösung
Am Bilanzstichtag 31.12.2014 liegt keine voraussichtlich dauernde Wertminderung
vor, da der Wert des Wirtschaftsguts bei planmäßiger Abschreibung von jährlich
10.000 € schon nach drei Jahren (= 31.12.2017) und damit früher als nach mehr als
der Hälfte der Restnutzungsdauer erreicht wird. Folglich ist die Maschine sowohl in der
Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz zum 31.12.2014 zwingend mit dem Buchwert
von 80.000 € zu bewerten.
Beispiel 3
Wie Beispiel 2, jedoch beabsichtigt die A-GmbH, die Maschine bereits im Laufe des
Jahres 2016 zu veräußern.
Lösung
Wie Beispiel 2, weil die Absicht des Stpfl., das Wirtschaftsgut vor Ablauf der betriebsgewöhnlichen
Nutzungsdauer zu veräußern, nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil
vom 29.04.2009, a.a.O.) nicht berücksichtigt werden darf.
09/2014 34 Teil B
Beispiel 4
Die B-GmbH & Co. KG erwarb im Januar 2002 ein Gebäude zu Anschaffungskosten
von 500.000 €. Der Antrag auf Baugenehmigung für dieses Gebäude erfolgte 1980.
Die Restnutzungsdauer des Gebäudes beträgt noch (mindestens) 60 Jahre. Die KG
schreibt das Gebäude nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG mit jährlich 2 % = 10.000 € in
ihrer Handelsbilanz (zulässig; s. Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck`scher Bilanzkommentar,
§ 253 HGB, Rn. 402) und in ihrer Steuerbilanz (zwingend) ab. Der planmäßige
Buchwert zum 31.12.2014 beträgt 370.000 €. Am 31.12.2014 beträgt der
nachgewiesene Teilwert (= beizulegender Wert in der Handelsbilanz) nur noch
200.000 €.
Lösung
Am Bilanzstichtag 31.12.2014 liegt keine voraussichtlich dauernde Wertminderung
vor, da der Wert des Gebäudes bei planmäßiger Abschreibung von jährlich 10.000 €
schon nach 17 Jahren (= 31.12.2031) und damit früher als nach mehr als der Hälfte
der Restnutzungsdauer von 18,5 Jahren (50 ./. 13 = 37 Jahre, davon ½) erreicht wird.
Folglich ist das Gebäude sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz
zum 31.12.2014 zwingend mit dem Buchwert von 370.000 € zu bewerten.
Die tatsächliche Restnutzungsdauer von 60 Jahren ist unbeachtlich.
Beispiel 5
Wie Beispiel 4, jedoch wurde der Antrag auf Baugenehmigung erst 1990 gestellt und
der Wert des Gebäudes beträgt am 31.12.2014 nur noch 100.000 €. Die KG schreibt
das Gebäude in ihrer Handelsbilanz und Steuerbilanz deshalb nach § 7 Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 EStG mit jährlich 3 % = 15.000 € ab. Der planmäßige Buchwert zum 31.12.2014
beträgt deshalb nur 305.000 €.
Lösung
Es liegt eine voraussichtlich dauernde Wertminderung des Gebäudes vor, weil die
Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist, da der Wert des Gebäudes zum Bilanzstichtag
am 31.12.2014 bei planmäßiger Abschreibung erst nach 14 Jahren (=
31.12.202cool und damit erst nach mehr als der Hälfte der Restnutzungsdauer (1/2 von
20 1/3 Jahren = 10 1/6 Jahre) erreicht wird. Folglich muss in der Handelsbilanz zum
31.12.2014 nach § 253 Abs. 3 HGB der niedrigere beizulegende Wert von 100.000 €
angesetzt werden; in der Steuerbilanz zum 31.12.2014 kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 1
EStG der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Das Wahlrecht in der Steuerbilanz
kann ebenfalls unabhängig vom Wertansatz in der Handelsbilanz vorgenommen werden
(§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG; BMF vom 12.03.2010, BStBl I 2010 S. 239, Rn. 15).
09/2014 35 Teil B
Beispiel 6
Wie Beispiel 1, die GmbH hat jedoch im Januar 2013 zu Anschaffungskosten von
100.000 € ein Gebäude erworben, dessen Restnutzungsdauer im Zeitpunkt des Erwerbs
nachgewiesen nur noch 10 Jahre betragen hat.
Lösung
Es ergibt sich dieselbe Lösung wie im Beispiel 1, weil die AfA für das Gebäude nach
§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG mit jährlich 10 % = 10.000 € anzusetzen ist und die Restnutzungsdauer
am 31.12.2014 nur noch 8 Jahre beträgt.
3.3 Nicht abnutzbares Anlagevermögen
Für die Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens ist grundsätzlich darauf
abzustellen, ob die Gründe für eine niedrigere Bewertung voraussichtlich anhalten werden
(Rn. 11).
3.3.1 Grundstücke
Die Voraussetzungen für eine außerplanmäßige Abschreibung haben sich bei unbebauten
Grundstücken nicht geändert. Die beiden Beispiele im ursprünglichen BMF-Schreiben vom
25.02.2000, a.a.O. wurden deshalb nahezu unverändert in das neue BMF-Schreiben vom
16.07.2014, a.a.O. übernommen (Rn. 12 und 13). Eine weitere Besprechung an dieser
Stelle ist deshalb nicht erforderlich.
3.3.2 Festverzinsliche Wertpapiere des Anlagevermögens
Finanzanlagen des Anlagevermögens sind – wie die anderen Vermögensgegenstände des
Anlagevermögens – in der Handelsbilanz nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB zwingend mit
dem niedrigeren beizulegenden Wert anzusetzen, wenn die Wertminderung voraussichtlich
von Dauer ist. Darüber hinaus können nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB (nur) bei Finanzanlagen
des Anlagevermögens außerplanmäßige Abschreibungen auch bei einer
voraussichtlich nicht dauernden Wertminderung vorgenommen werden.
Für eine dauerhafte Wertminderung ist nach überwiegender handelsrechtlicher Literaturmeinung
auf tatsächliche Substanzverluste oder verschlechterte Zukunftsaussichten
abzustellen. Die BFH-Rechtsprechung, welche auf den steuerrechtlichen Teilwert abstellt,
ist auf die Handelsbilanz nicht übertragbar (Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck`scher
Bilanzkommentar, § 253 HGB, Rn. 314, verweisend auf HFA, IDW FN 2012, S. 321f). Bezüglich
Gründen für eine vorübergehende Wertminderung siehe Grottel/Kreher in
Beck`scher Bilanzkommentar zu § 253 HGB, Rn. 352 und IDW RS VFA 2 Tz. 19.
Steuerrechtlich hat sich auch bei diesen Wirtschaftsgütern die Rechtslage nicht geändert.
Die bisherige Auffassung der Finanzverwaltung wurde vom BFH bestätigt (BFH vom
08.06.2011, BStBl II 2012 S. 716).
09/2014 36 Teil B
Zum Vergleich mit den festverzinslichen Wertpapieren des Umlaufvermögens wird hier
das Beispiel 4 der Rn. 14 besprochen, das gegenüber dem Beispiel 4 im alten BMFSchreiben
unverändert ist.
Beispiel 7
Einzelunternehmer A hat festverzinsliche Wertpapiere mit einer Restlaufzeit von vier
Jahren, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen, zum Wert
von 102 % des Nennwerts erworben. Die Wertpapiere werden bei Fälligkeit zu 100 %
des Nennwerts eingelöst. Aufgrund einer nachhaltigen Änderung des Zinsniveaus unterschreitet
der Börsenkurs den Einlösebetrag zum Bilanzstichtag auf Dauer und beträgt
zum Bilanzstichtag nur noch 98 % (vgl. Beispiel 4 in Rn. 14).
Lösung
Unabhängig davon, ob eine voraussichtlich dauernde oder nur eine vorübergehende
Wertminderung vorliegt, kann nach § 253 Abs. 3 Satz 3 und 4 HGB in der Handelsbilanz
der niedrigere beizulegende Wert von 98 % angesetzt werden. Sofern und soweit
eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt, muss in der Handelsbilanz der
niedrigere beizulegende Wert angesetzt werden.
Steuerrechtlich kann dagegen eine voraussichtlich dauernde Wertminderung nur bis
zu einem Börsenkurs von 100 % vorliegen, weil festverzinsliche Wertpapiere am Fälligkeitstag
zum Nennwert von 100 % eingelöst werden. Der niedrigere Börsenkurs von
98 % ist für Einzelunternehmer A nicht von Dauer, sondern nur vorübergehend und
kann nicht angesetzt werden. A hat somit nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ein Wahlrecht,
die Wertpapiere mit den Anschaffungskosten von 102 % oder dem niedrigeren Teilwert
von 100 % anzusetzen. Das Wahlrecht kann unabhängig vom Wertansatz in der Handelsbilanz
vorgenommen werden.
3.3.3 Börsennotierte Aktien
Die Finanzverwaltung wendet nun die neue BFH-Rechtsprechung an.
Danach ist bei börsennotierten Aktien des Anlagevermögens von einer voraussichtlich
dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter
denjenigen im Zeitpunkt des Aktienerwerbs gesunken ist und der Kursverlust die Bagatellgrenze
von 5 % der Notierung bei Erwerb überschreitet.
Bei einer vorangegangenen Teilwertabschreibung ist für die Bestimmung der Bagatellgrenze
der Bilanzansatz am vorangegangenen Bilanzstichtag maßgeblich.
Der Teilwert einer Aktie kann nur dann nicht nach dem Kurswert (zuzüglich der im Falle
eines Erwerbs anfallenden Erwerbsnebenkosten) bestimmt werden, wenn aufgrund konkreter
und objektiv überprüfbarer Anhaltspunkte davon auszugehen ist, dass der Börsenkurs
den tatsächlichen Anteilswert nicht widerspiegelt (BFH vom 21.09.2011, DB 2012 S.
91). Dies wäre z.B. dann der Fall, wenn der Kurs durch Insidergeschäfte beeinflusst (ma09/
2014 37 Teil B
nipuliert) wurde oder über einen längeren Zeitraum kein Handel mit den zu bewertenden
Aktien stattfand (Rn. 15).
Die vom BFH aufgestellten Grundsätze zur Teilwertabschreibung von börsennotierten Aktien
gelten auch bei aktien-indexbezogenen Wertpapieren, die an einer Börse gehandelt
werden und nicht zum Nennwert zurückgezahlt werden.
Bei den bis zum Tag der Bilanzaufstellung eintretenden Kursänderungen handelt es
sich um wertbeeinflussende (wertbegründende!) Umstände, die die Bewertung der Aktien
zum Bilanzstichtag grundsätzlich nicht berühren.
Praxishinweise:
 Steuerrechtliche Sonderregelungen stehen einer Teilwertabschreibung
nicht entgegen. So dienen z.B. die Regelungen der § 3 Nr. 40 EStG und
§ 3c Abs. 2 EStG der Umsetzung des Teileinkünfteverfahrens. Die Teilwertabschreibung
als solche bleibt hiervon unberührt, ist aber nur zu 60 %
steuerwirksam.
 Bei Körperschaften ist die Vornahme einer Teilwertabschreibung auf börsennotierte
Aktien in der Steuerbilanz nicht sinnvoll, da die Teilwertabschreibung
in jedem Fall nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG außerbilanziell hinzuzurechnen
wäre. Eine spätere Zuschreibung (oder ein Veräußerungsgewinn)
wäre dann zwar nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei, würde aber zum
Ansatz der 5 %-Pauschale führen (sog. „Zuschreibungsfalle“).
Beispiel 8
Die A-GmbH hat im Oktober 2013 10.000 Aktien der börsennotierten X-AG zum Preis
von 100 € je Stück einschließlich Nebenkosten erworben. Die Aktien (Beteiligung
12 %) sind als langfristige Kapitalanlage dazu bestimmt, dauernd dem Geschäftsbetrieb
zu dienen. Der Kurswert der Aktien veränderte sich bis zum Jahresende nicht.
Die GmbH hat deshalb zum Bilanzstichtag am 31.12.2013 die Aktien in ihrer Handelsbilanz
und in ihrer Steuerbilanz zutreffend mit den Anschaffungskosten einschließlich
Nebenkosten von 1.000.000 € aktiviert (vgl. Beispiel 5 in Rn. 16 – 16d).
a) Im Jahr 2014 schwankt der Kurs der Aktien zwischen 70 € und 100 € je Stück. Am
Bilanzstichtag 31.12.2014 beträgt der Börsenpreis der Aktie 75 €. Am Tag der Bilanzaufstellung
(15.03.2015) beträgt der Börsenpreis ebenfalls 75 €.
Lösung
Handelsrechtlich ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen,
weil der Wert der Aktie um mehr als 20 % unter den Anschaffungskosten
09/2014 38 Teil B
liegt (Grottel/Kreher in Beck`scher Bilanzkommentar zu § 253 HGB, Rn. 352). In
der Handelsbilanz der GmbH zum 31.12.2014 sind die Aktien folglich nach § 253
Abs. 3 Satz 3 HGB zwingend mit dem niedrigeren beizulegenden Wert von
750.000 € zu aktivieren (zuzüglich Nebenkosten).
Steuerrechtlich liegt nach der nunmehr anzuwendenden BFH-Rechtsprechung
ebenfalls eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vor, da der Kursverlust im
Vergleich zu den Anschaffungskosten am Bilanzstichtag 31.12.2014 mehr als 5 %
beträgt. Die GmbH hat in ihrer Steuerbilanz zum 31.12.2014 ein Wahlrecht und
kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Aktien entweder mit den Anschaffungskosten
von 1.000.000 € oder mit dem niedrigeren Teilwert von 750.000 € aktivieren (zuzüglich
Nebenkosten).
Wegen § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG ist der GmbH zu empfehlen, die Aktien mit den
Anschaffungskosten von 1.000.000 € zu aktivieren. Die Teilwertabschreibung wäre
nämlich nach dieser Vorschrift wieder außerbilanziell hinzuzurechnen.
b) Wie a). Am Tag der Bilanzaufstellung (15.03.2015) beträgt der Wert 92 €.
Lösung
Die Kursentwicklung nach dem Bilanzstichtag ist als wertbegründender Umstand
anzusehen und bleibt damit bei der Bewertung der Aktien zum 31.12.2014 außer
Betracht. Es ergibt sich somit dieselbe Lösung wie im Beispiel a).
c) Wie a). Am Tag der Bilanzaufstellung (15.03.2015) beträgt der Wert 60 €.
Lösung
Da die Kursentwicklung nach dem Bilanzstichtag unerheblich ist und bei der Bewertung
der Aktien nicht berücksichtigt werden kann, ergibt sich dieselbe Lösung
wie im Beispiel a).
d) Der Kurs der Aktien schwankt im Jahre 2014 zwischen 70 € und 100 € je Stück.
Am Bilanzstichtag 31.12.2014 beträgt der Börsenpreis 98 € und am Tag der Bilanzaufstellung
(15.03.2015) 80 €.
Lösung
Sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich liegt nur eine vorübergehende
Wertminderung vor, weil der Kursverlust im Vergleich zu den Anschaffungskosten
nicht mehr als 5 % beträgt. Die Erkenntnisse zwischen Bilanzstichtag und Aufstellung
der Bilanz bleiben bei der Feststellung der voraussichtlich dauernden Wertminderung
unberücksichtigt.
09/2014 39 Teil B
In der Handelsbilanz können die Aktien trotz vorübergehender Wertminderung
nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB mit dem niedrigeren beizulegenden Wert von
980.000 € aktiviert werden.
In der Steuerbilanz sind die Aktien dagegen zwingend mit den Anschaffungskosten
von 1.000.000 € zu bewerten, weil eine Teilwertabschreibung nur bei einer voraussichtlich
dauernden Wertminderung zulässig ist.
3.3.4 Anteile an Investmentfonds, die als Finanzanlage im Anlagevermögen gehalten
werden
Die zur Bewertung von börsennotierten Aktien im Anlagevermögen aufgestellten Grundsätze
sind entsprechend auf im Anlagevermögen gehaltene Investmentanteile an Publikums-
und Spezial-Investmentvermögen anzuwenden, wenn das Investmentvermögen
überwiegend in börsennotierten Aktien als Vermögensgegenstände investiert ist (vgl. BFH
vom 21.09.2011, DB 2012 S. 94).
Das führt dazu, dass diese Wirtschaftsgüter nicht mehr mit dem Rücknahmepreis (s. BMF
vom 05.07.2011, BStBl I 2011 S. 735), sondern grundsätzlich mit dem Börsenkurs anzusetzen
sind.
Das Investmentvermögen ist dann überwiegend in börsennotierten Aktien investiert, wenn
mehr als 50 % seines Wertes zum Bilanzstichtag in Aktien investiert ist.
Abzustellen ist auf die tatsächlichen Verhältnisse beim Investmentvermögen am Bilanzstichtag
des Anlegers. Unerheblich ist, ob der zu bewertende Investmentanteil selbst börsennotiert
ist (Rn. 17).
Von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
ist folglich auszugehen, wenn der Preis, zu dem der Investmentanteil erworben werden
kann (Ausgabepreis zuzüglich der ggf. anfallenden Erwerbsnebenkosten), zu dem jeweils
aktuellen Bilanzstichtag um mehr als 5 % (sog. Bagatellgrenze) unter die Anschaffungskosten
gesunken ist (Rn. 1cool .
 Hinweis:
Bei der Beurteilung der steuerlichen Auswirkungen einer Teilwertabschreibung auf Investmentanteile
auf das zu versteuernde Einkommen eines betrieblichen Anlegers sind
§ 8 Abs. 3 InvStG und das BMF-Schreiben vom 18.08.2009, BStBl I 2009 S. 931,
Rz. 162 ff. zu beachten (Rn. 19).
09/2014 40 Teil B
3.3.5 Forderungen im Anlagevermögen
Bei den Forderungen gelten dieselben Grundsätze wie bei den festverzinslichen Wertpapieren
und den börsennotierten Aktien.
Beispiel 9
Einzelunternehmer B hat eine Forderung aus einem Kredit im Nennwert von 100.000 €
an die Z-GmbH & Co. KG. Wegen unerwarteter Zahlungsausfälle ist die KG im Laufe
des Wirtschaftsjahrs notleidend geworden. Am Bilanzstichtag kann die Forderung des
B deshalb nur in Höhe von 20 % bedient werden. Bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung
stellt die KG wider Erwarten eine Sicherheit in Höhe von 30 % der Forderung (vgl.
Beispiel 6 in Rn. 20).
Lösung
Sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich liegt eine voraussichtlich dauernde
Wertminderung vor, da mit überwiegender Wahrscheinlichkeit nur mit einem Zahlungseingang
von 20 % gerechnet werden kann. Zwar gewinnt die Forderung bis zum
Zeitpunkt der Bilanzaufstellung durch die Gestellung der Sicherheit nachträglich an
Wert. Dieses – nach dem Bilanzstichtag eingetretene – Ereignis ist jedoch als wertbegründend
anzusehen und daher als zusätzliche Erkenntnis nicht zu berücksichtigen.
In der Handelsbilanz des B ist die Forderung folglich nach § 253 Abs. 3 HGB zwingend
mit dem niedrigeren beizulegenden Wert von 20 % zu bewerten. Hätte nur eine
vorübergehende Wertminderung vorgelegen, hätte B in seiner Handelsbilanz ein Wahlrecht
gehabt.
In der Steuerbilanz hat B dagegen ein Wahlrecht. Weil eine voraussichtlich dauernde
Wertminderung vorliegt, kann B nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Forderung entweder
mit den Anschaffungskosten von 100 % oder mit dem niedrigeren Teilwert von 20 %
bewerten. Das Wahlrecht kann nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG unabhängig vom Wertansatz
in der Handelsbilanz ausgeübt werden.
Hinweis:
Die Lösung würde sich in der Steuerbilanz nicht ändern, wenn die Forderung des B
zum Umlaufvermögen gehören würde, weil sich die Bewertung ebenfalls nach § 6
Abs. 1 Nr. 2 EStG richtet. In der Handelsbilanz dagegen müsste die Forderung des
Umlaufvermögens nach § 253 Abs. 4 HGB auch bei einer nur vorübergehenden
Wertminderung zwingend mit dem niedrigeren beizulegenden Wert von 20 % bewertet
werden.
Anmerkung:
Der auf der Unverzinslichkeit einer im Anlagevermögen oder Umlaufvermögen gehaltenen
Forderung beruhende Wert ist steuerrechtlich keine voraussichtlich dauernde
09/2014 41 Teil B
Wertminderung und rechtfertigt deshalb nach Rn. 21 keine Teilwertabschreibung (BFH
vom 24.10.2012, BStBl II 2013 S. 162).
Mit anderen Worten, unverzinsliche Forderungen sind nicht mit dem abgezinsten Barwert,
sondern unabhängig von ihrer (Rest-)Laufzeit stets mit dem Nennwert (= Anschaffungskosten)
zu aktivieren.
Dagegen sind unverzinsliche Forderungen des Umlaufvermögens in der Handelsbilanz
mit dem abgezinsten Barwert anzusetzen (Schubert/Roscher in Beck`scher Bilanzkommentar,
§ 253 HGB, Rn. 592).
3.4 Umlaufvermögen
3.4.1 Allgemeine Grundsätze
Die grundsätzlichen Ausführungen zur Bewertung der Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens
sind im alten und neuen BMF-Schreiben identisch und lauten (Rn. 23 alt bzw.
Rn. 22 neu):
Die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind nicht dazu bestimmt, dem
Betrieb auf Dauer zu dienen. Sie werden stattdessen regelmäßig für den Verkauf
oder den Verbrauch gehalten. Demgemäß kommt dem Zeitpunkt der
Veräußerung oder Verwendung für die Bestimmung einer voraussichtlich
dauernden Wertminderung eine besondere Bedeutung zu. Hält die Minderung
bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz oder dem vorangegangenen
Verkaufs- oder Verbrauchszeitpunkt an, so ist die Wertminderung voraussichtlich
von Dauer. Zusätzliche werterhellende Erkenntnisse bis zu diesen Zeitpunkten
sind in die Beurteilung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung
der Wirtschaftsgüter zum Bilanzstichtag einzubeziehen.
Beispiel 10
Einzelunternehmer A hat am 29.12.2013 Waren für 10.000 € eingekauft. Der übliche
Verkaufspreis der Ware beträgt 14.000 €. Am 30.12.2013 fällt der Einkaufspreis der
Ware auf 9.500 €. Am 02.01.2014 veräußert A die Ware zum Preis von 14.000 €. Am
03.01.2014 erhöht sich der Einkaufspreis der Ware von 9.500 € auf 9.900 €. Im Zeitpunkt
der Bilanzaufstellung liegt der Einkaufspreis der Ware bei 10.200 €.
Lösung
Der Marktpreis = Teilwert der Ware beträgt am 31.12.2013 nur noch 9.500 €. Es liegt
eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vor, weil die Wertminderung bis zum
Zeitpunkt der Veräußerung der Ware (= 02.01.2014) anhält. Die Wertaufholung am
09/2014 42 Teil B
03.01.2014 stellt keine zu berücksichtigende Werterhellung dar. Der Preis der Ware
am Bilanzstichtag ist nicht maßgebend, weil die Ware bereits vor diesem Tag veräußert
wurde.
3.4.2 Börsennotierte Aktien
Zu den Anschaffungskosten der Aktien gehören handelsrechtlich nach § 255 Abs. 1 HGB
und steuerrechtlich der Kurswert der Aktien einschließlich der Nebenkosten.
Unabhängig davon, ob die Wertminderung der Aktien des Umlaufvermögens am Abschlussstichtag
voraussichtlich von Dauer oder nur vorübergehend ist, sind diese Aktien in
der Handelsbilanz nach § 253 Abs. 4 HGB zwingend mit dem niedrigeren Börsenkurs zu
bewerten.
Dem gesunkenen Börsenkurs der Wertpapiere des Umlaufvermögens sind handels- und
steuerrechtlich die anteilig abgeschriebenen Anschaffungsnebenkosten hinzuzurechnen,
wenn am Abschlussstichtag keine Verkaufsabsicht besteht (Schubert/Roscher in
Beck`scher Bilanzkommentar, § 253 HGB, Rn. 609 – 611).
Besteht dagegen am Abschlussstichtag die Absicht der Veräußerung, sind die Wertpapiere
in der Handelsbilanz mit dem niedrigeren Börsenkurs – ohne anteilige Anschaffungsnebenkosten
– und abzüglich zu erwartender Verkaufsspesen zu bewerten. Für die
Bewertung in der Steuerbilanz gilt dies zumindest dann entsprechend, wenn es sich um
Wertpapiere handelt, die „überflüssig“ sind (Schubert/Roscher in Beck`scher Bilanzkommentar,
§ 253 HGB, Rn. 604).
In der Steuerbilanz sind die Aktien nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG auch bei einer
Wertminderung grundsätzlich mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Nur bei einer voraussichtlich
dauernden Wertminderung können die Aktien nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2
EStG mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt werden.
Das bedeutet, die Frage, ob eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt, ist nur
für die Bewertung in der Steuerbilanz von Bedeutung.
Entgegen der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung, wonach allgemeine Marktentwicklungen,
z.B. Kursschwankungen von börsennotierten Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens,
zusätzliche Erkenntnisse sind und als solche in die Beurteilung einer voraussichtlich
dauernden Wertminderung der Wirtschaftsgüter zum Bilanzstichtag einzubeziehen
sind (Rn. 23 alt), enthält das neue BMF-Schreiben in Rn. 22 folgenden Satz:
Kursänderungen bei börsennotierten Aktien nach dem Bilanzstichtag und
bis zum Tag der Bilanzaufstellung sind – im Gegensatz zur bisherigen Auffassung
der Finanzverwaltung – als wertbegründender Umstand nicht zu berücksichtigen
(BFH vom 21.09.2011, DB 2012 S. 91).
Daraus ergibt sich: Nicht nur der Begriff des Teilwerts ist für Wertpapiere des Anlagevermögens
und Umlaufvermögens gleich. Auch bezüglich der Frage der Dauerhaftigkeit einer
09/2014 43 Teil B
Kursminderung kann keine Unterscheidung mehr getroffen werden, denn Kursänderungen
nach dem Bilanzstichtag sind unabhängig davon, ob sie zu einer weiteren Wertminderung
oder zu einer Werterhöhung führen, bei der Bewertung in der Steuerbilanz nicht mehr zu
berücksichtigen.
Praxishinweis:
Steuerrechtliche Sonderregelungen stehen einer Teilwertabschreibung nicht
entgegen. So dienen z.B. die Regelungen der § 3 Nr. 40 EStG und § 3c Abs. 2
EStG der Umsetzung des Teileinkünfteverfahrens. Die Teilwertabschreibung
als solche bleibt auch bei den Aktien im Umlaufvermögen hiervon unberührt.
Beispiel 11
Die GmbH hat im Oktober 2013 1.000 Aktien der börsennotierten X-AG zum Preis von
100 € je Stück einschließlich Nebenkosten erworben. Die Aktien sind keine langfristige
Kapitalanlage. Der Kurswert der Aktien veränderte sich bis zum Jahresende nicht. Die
GmbH hat deshalb zum Bilanzstichtag am 31.12.2013 die Aktien in ihrer Handelsbilanz
und in ihrer Steuerbilanz zutreffend mit den Anschaffungskosten einschließlich Nebenkosten
von 100.000 € aktiviert (vgl. Beispiel 8 in Rn. 25 – 25b).
a) Im Jahr 2014 schwankt der Kurs der Aktien zwischen 85 € und 100 € je Stück. Am
Bilanzstichtag 31.12.2014 beträgt der Börsenpreis der Aktie 90 €. Am Tag der Bilanzaufstellung
(15.03.2015) beträgt der Börsenpreis 93 €, jeweils einschließlich
anteilig abgeschriebener Anschaffungsnebenkosten.
Lösung
In der Handelsbilanz der GmbH zum 31.12.2014 sind die Aktien unabhängig davon,
ob eine voraussichtlich dauernde oder nur eine vorübergehende Wertminderung
vorliegt, nach § 253 Abs. 4 Satz 1 HGB zwingend mit dem Börsenkurs einschl.
anteilig abgeschriebener Anschaffungsnebenkosten zum 31.12.2014 von
90.000 € zu aktivieren.
Steuerrechtlich liegt eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vor, da der
Kursverlust im Vergleich zu den Anschaffungskosten am Bilanzstichtag 31.12.2014
mehr als 5 % beträgt. Die GmbH hat in ihrer Steuerbilanz zum 31.12.2014 ein
Wahlrecht und kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG die Aktien entweder mit den
Anschaffungskosten von 100.000 € oder mit dem niedrigeren Teilwert von 90.000 €
aktivieren. Die Kursänderung nach dem Bilanzstichtag bis zum Tag der Bilanzaufstellung
ist – unabhängig, ob sie zu einer weiteren Wertminderung oder zu einer
Werterhöhung führt – bei der Bewertung nicht mehr zu berücksichtigen
09/2014 44 Teil B
b) Wie a), jedoch beträgt der Börsenpreis am 31.12.2014 98 €.
Lösung
Sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich liegt nur eine vorübergehende
Wertminderung vor, weil der Kursverlust im Vergleich zu den Anschaffungskosten
nicht mehr als 5 % beträgt. Die Erkenntnisse zwischen Bilanzstichtag und Aufstellung
der Bilanz bleiben bei der Feststellung der voraussichtlich dauernden Wertminderung
unberücksichtigt.
In der Handelsbilanz müssen die Aktien nach § 253 Abs. 4 Satz 1 HGB mit dem
niedrigeren Börsenkurs von 98.000 € aktiviert werden.
In der Steuerbilanz sind die Aktien dagegen zwingend mit den Anschaffungskosten
von 100.000 € zu bewerten, weil eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1
Nr. 2 Satz 2 EStG nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zulässig
ist.
3.4.3 Festverzinsliche Wertpapiere
Alle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens sind in der Handelsbilanz nach
§ 253 Abs. 4 Satz 1 HGB zwingend mit dem niedrigeren Börsenkurs anzusetzen, unabhängig
davon, ob die Wertminderung voraussichtlich von Dauer oder nur vorübergehend
ist. Kursschwankungen wegen Änderung des Zinsniveaus stellen grundsätzlich keine
voraussichtlich dauernde, wohl aber eine vorübergehende Wertminderung dar.
In der Steuerbilanz sind die festverzinslichen Wertpapiere nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1
EStG auch bei einer Wertminderung grundsätzlich mit den Anschaffungskosten zu bewerten.
Nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung können sie nach § 6
Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt werden.
Bei festverzinslichen Wertpapieren, die eine Forderung in Höhe des Nominalwerts der
Forderung verbriefen, fehlt es in der Regel an einer voraussichtlich dauernden Wertminderung.
Dies gilt auch dann, wenn die Wertpapiere zum Umlaufvermögen gehören.
Eine Teilwertabschreibung unter den Nennwert allein wegen gesunkener Kurse ist regelmäßig
nicht zulässig, wenn kein Bonitäts- und Liquiditätsrisiko hinsichtlich der Rückzahlung
der Nominalbeträge besteht und die Wertpapiere bei Endfälligkeit zu ihrem Nennbetrag
eingelöst werden können (Rn. 23 unter Hinweis auf BFH vom 08.06.2011, BStBl II
2012 S. 716).
Der BFH begründet seine unterschiedliche Rechtsprechung der Bewertung der Aktien
und der festverzinslichen Wertpapiere wie folgt:
09/2014 45 Teil B
Bei Aktien fehlt es daran, dass deren spätere Veräußerung oder Einlösung zu
einem bestimmten Wert sichergestellt ist; der Inhaber einer im Wert gesunkenen
Aktie muss vielmehr damit rechnen, dass der Wertverlust auf Dauer anhalten
oder sich noch vergrößern wird. Die für die Behandlung festverzinslicher
Wertpapiere ausschlaggebende Überlegung, dass diese bei Endfälligkeit
zu ihrem Nennwert eingelöst werden können, greift daher bei Aktien nicht, was
eine unterschiedliche Handhabung beider Bereiche rechtfertigt.
Beispiel 12
Einzelunternehmer A hält im Umlaufvermögen festverzinsliche Wertpapiere im Nennwert
von 50.000 €, die er für 102 % = 51.000 € erworben hat und die bei Fälligkeit zu
100 % = 50.000 € eingelöst werden. Aufgrund einer Änderung des Zinsniveaus beträgt
der Börsenkurs dieser festverzinslichen Wertpapiere am Bilanzstichtag 31.12.2013 nur
noch 98 % = 49.000 €. Bis zum Tag der Bilanzaufstellung (15.03.2014) hat sich der
Börsenkurs auf 99 % = 49.500 € erholt (vgl. Beispiel 7 in Rn. 24).
Lösung
Die Verschlechterung des Zinsniveaus stellt handelsrechtlich zumindest eine vorübergehende
Wertminderung dar. Deshalb müssen diese Wertpapiere in der Handelsbilanz
zum 31.12.2013 nach § 253 Abs. 4 Satz 1 HGB zwingend mit dem niedrigeren
Börsenkurs von 49.000 € aktiviert werden.
Steuerrechtlich kommt der Tatsache, dass die festverzinslichen Wertpapiere im Umlaufvermögen
gehalten werden, bei der Beurteilung der voraussichtlichen Dauerhaftigkeit
der Wertminderung keine besondere Bedeutung zu. Wie auch bei festverzinslichen
Wertpapieren des Anlagevermögens ist in der Steuerbilanz eine Teilwertabschreibung
nur um 1.000 € auf 100 % = 50.000 € zulässig, weil die Wertpapiere bei
Endfälligkeit zum Nennwert eingelöst werden.
Beispiel 13
Wie Beispiel 12; A erfährt jedoch am 14.01.2014, dass die Gesellschaft, die die festverzinslichen
Wertpapiere herausgegeben hat, Anfang Dezember 2013 in Zahlungsschwierigkeiten
geraten ist. Es ist davon auszugehen, dass diese Schwierigkeiten voraussichtlich
nicht mehr behoben werden können und A bei Endfälligkeit der festverzinslichen
Wertpapiere nur noch mit einer Rückzahlung von 20 % = 10.000 € rechnen
kann.
Lösung
Sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich liegt eine voraussichtlich dauernde
Wertminderung vor, weil die Wertminderung nicht auf das Kursniveau, sondern auf
die Zahlungsschwierigkeiten zurückzuführen ist. Die Tatsache, dass A von diesen Zah09/
2014 46 Teil B
lungsschwierigkeiten erst im Januar 2014 erfahren hat, stellt eine Wertaufhellung dar,
weil die Zahlungsschwierigkeiten bereits am Bilanzstichtag 31.12.2013 vorgelegen haben.
In der Handelsbilanz zum 31.12.2013 sind die festverzinslichen Wertpapiere deshalb
nach § 253 Abs. 4 Satz 2 HGB zwingend mit dem niedrigeren beizulegenden Wert
von 10.000 € zu aktivieren.
In der Steuerbilanz zum 31.12.2013 sind die festverzinslichen Wertpapiere nach § 6
Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zwar grundsätzlich mit den Anschaffungskosten von 51.000
€ zu aktivieren. Da jedoch eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt, kann
A die festverzinslichen Wertpapiere in der Steuerbilanz zum 31.12.2013 nach § 6
Abs. Nr. 2 Satz 2 EStG wahlweise mit dem niedrigeren Teilwert von 10.000 € aktivieren.
4. Wertaufholungsgebot
4.1 Grundsätze
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG sind Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens,
die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zum Anlagevermögen
des Stpfl. gehört haben, in den folgenden Wirtschaftsjahren mit den Anschaffungskosten
oder Herstellungskosten abzüglich AfA anzusetzen, es sei denn, der Stpfl. weist nach,
dass auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ein niedrigerer Teilwert
angesetzt werden kann.
Dies gilt nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG für Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens
und des Umlaufvermögens entsprechend.
Die Finanzverwaltung führt zu dieser gesetzlichen Vorschrift in Rn. 26 – unverändert gegenüber
der bisherigen Regelung – Folgendes aus:
Aufgrund des Wertaufholungsgebots ergibt sich der Wertansatz eines Wirtschaftsguts für
jeden Bilanzstichtag aus dem Vergleich der um die zulässigen Abzüge geminderten Anschaffungskosten
oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle tretenden Werts als
der Bewertungsobergrenze und dem niedrigeren Teilwert als der Bewertungsuntergrenze.
Hat sich der Wert des Wirtschaftsguts nach einer vorangegangenen Teilwertabschreibung
wieder erhöht, so ist diese Betriebsvermögensmehrung bis zum Erreichen der Bewertungsobergrenze
steuerlich zu erfassen.
Dabei kommt es nicht darauf an, ob die konkreten Gründe für die vorherige Teilwertabschreibung
weggefallen sind.
09/2014 47 Teil B
Praxishinweis:
Ist die Wertminderung nur noch vorübergehend, fällt die Zulässigkeit der Teilwertabschreibung
in vollem Umfang weg! Das Wertaufholungsgebot greift ein.
Auch eine Erhöhung des Teilwerts aus anderen Gründen führt zu einer Korrektur des Bilanzansatzes
(z.B. der Stpfl. kann oder will eine dauernde Wertminderung nicht nachweisen).
Praxishinweis:
Das bedeutet, die Finanzverwaltung wendet den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit
des § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB in diesen Fällen nicht an! In Ausnahmefällen,
z.B. im Zusammenhang mit Verlustabzügen, ist allerdings nach Auffassung
der Finanzverwaltung (BMF vom 12.03.2010, BStBl I 2010 S. 239,
Rn. 15) zu prüfen, ob eine willkürliche Gestaltung vorliegt (s. auch Schubert/
Andrejewski/Roscher in Beck`scher Bilanzkommentar, § 253 HGB Rn.
316).
Gleiches gilt auch, wenn die vorherige Teilwertabschreibung steuerlich nicht oder nicht
vollständig wirksam wurde, z.B. wegen steuerlichen Sonderregelungen in § 3 Nr. 40 EStG
und § 3c Abs. 2 EStG und § 8b KStG (Rn. 2cool . Diese Regelungen dienen der Umsetzung
des Teileinkünfteverfahrens. Die Teilwertabschreibung als solche und das Wertaufholungsgebot
bleiben hiervon unberührt.
4.2 Nachweispflicht
Ebenfalls unverändert sind die Ausführungen der Finanzverwaltung zur Nachweispflicht
(Rn. 27).
Danach hat der Stpfl. grundsätzlich die Bewertungsobergrenze anhand geeigneter Unterlagen
(historische Anschaffungskosten oder Herstellungskosten) nachzuweisen. Vor allem
bei unbebauten Grundstücken kann auf die beim zuständigen Grundbuchamt vorliegenden
notariellen Verträge zurückgegriffen werden. Können die historischen Anschaffungskosten
oder Herstellungskosten nicht nachgewiesen werden, gilt der Buchwert, der in der ältesten
noch vorhandenen Bilanz als Anfangswert für die Wirtschaftsgüter ausgewiesen ist, als
Bewertungsobergrenze, es sei denn, die Finanzbehörde legt – z.B. auf Grund der dort
vorhandenen Unterlagen – eine höhere Bewertungsobergrenze dar.
09/2014 48 Teil B
5. Verbindlichkeiten
Im bisherigen BMF-Schreiben vom 25.02.2000, a.a.O. sind die Verbindlichkeiten nicht
aufgeführt, dafür im BMF-Schreiben vom 12.08.2002, BStBl I 2002 S. 793. Die dortigen
Ausführungen wurden nahezu unverändert in Rn. 29 – 35 des neuen BMF-Schreibens
aufgenommen und an dieser Stelle noch einmal dargestellt.
5.1 Grundsätze
Verbindlichkeiten sind grundsätzlich mit ihrem Rückzahlungsbetrag anzusetzen (§ 5
Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Nach der Spezialvorschrift in § 6
Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG sind Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung der Regelungen
in § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Bewertung der Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren
Anlagevermögens und Umlaufvermögens) anzusetzen (Rn. 29).
Bei Fremdwährungsverbindlichkeiten ist grundsätzlich der Kurswert zum Zeitpunkt des
Entstehens der Verbindlichkeit maßgebend, denn dieser stellt die Anschaffungskosten dar.
Nur unter der Voraussetzung einer voraussichtlich dauernden Erhöhung des Kurswertes
kann an den nachfolgenden Bilanzstichtagen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 Satz 2
EStG der höhere Wert angesetzt werden (Rn. 30).
Eine voraussichtlich dauernde Erhöhung des Kurswerts einer Verbindlichkeit liegt nur
bei einer nachhaltigen Erhöhung des Wechselkurses gegenüber dem Kurs bei Entstehung
der Verbindlichkeit vor. Die Änderung ist voraussichtlich nachhaltig, wenn der Stpfl. hiermit
aus der Sicht des Bilanzstichtags aufgrund objektiver Anzeichen ernsthaft rechnen muss.
Es müssen aus Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns mehr Gründe für
als gegen eine Nachhaltigkeit sprechen.
Wichtig:
Bei Fremdwährungsverbindlichkeiten, die eine Restlaufzeit von jedenfalls 10
Jahren haben, begründet ein Kursanstieg der Fremdwährung grundsätzlich
keine voraussichtlich dauernde Teilwerterhöhung.
Begründung:
Die Währungsschwankungen werden in der Regel ausgeglichen (Rn. 31 unter
Hinweis auf BFH vom 23.04.2009, BStBl II 2009 S. 778, und BFH vom
08.06.2011, BStBl II 2012 S. 716).
09/2014 49 Teil B
Hinweis:
Nach Auffassung der Finanzverwaltung in Baden-Württemberg ist davon auszugehen,
dass sich Währungsschwankungen bei einer Darlehensrestlaufzeit
von mehr als einem Jahr ausgleichen können.
Folglich kann allenfalls in Fällen, in denen das Fremdwährungsdarlehen am
Bilanzstichtag eine Restlaufzeit von weniger als einem Jahr hat, eine Teilwertzuschreibung
(Erhöhung des Passivpostens) nach dem Kurswert zum Bilanzstichtag
erfolgen (s. Arge-Manuskript 07/2014 S. 7).
Die Entwicklung der Rechtsprechung bleibt abzuwarten!
Auf den Devisenmärkten übliche Wertschwankungen berechtigen nicht zu einem höheren
Ansatz der Verbindlichkeit (Rn. 32; s. auch BMF vom 12.08.2002, BStBl I 2002
S. 793).
5.2 Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs
Derartige, zum Umlaufvermögen gehörende, Verbindlichkeiten liegen unter folgenden
Voraussetzungen vor (Rn. 34 unter Hinweis auf BFH vom 31.10.1990, BStBl II 1991
S. 471):
 Ihr Entstehen hängt wirtschaftlich eng mit einzelnen bestimmbaren, nach Art des Betriebs
immer wiederkehrenden und nicht die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern
des Anlagevermögens betreffenden laufenden Geschäftsvorfällen zusammen.
 Dieser Zusammenhang bleibt bis zur Tilgung der Verbindlichkeit erhalten.
 Die Verbindlichkeit wird innerhalb der nach Art des laufenden Geschäftsvorfalls allgemein
üblichen Frist getilgt.
Dem Zeitpunkt der Tilgung oder Entnahme der Verbindlichkeit für die Bestimmung einer
voraussichtlich dauernden Werterhöhung kommt – entsprechend der Bewertung der
Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (s. Rn. 22 und Tz. 3.4.1) – eine besondere Bedeutung
zu (Rn. 33).
Hält bei diesen Verbindlichkeiten eine Wechselkurserhöhung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung
der Handelsbilanz (bzw. bis zur Aufstellung der Steuerbilanz, wenn keine Handelsbilanz
zu erstellen ist) oder dem vorangegangenen Tilgungszeitpunkt oder Entnahmezeitpunkt
an, ist davon auszugehen, dass die Werterhöhung voraussichtlich von
Dauer ist.
09/2014 50 Teil B
Zusätzliche Erkenntnisse bis zu diesen Zeitpunkten, z.B. Wechselkursschwankungen
auf Devisenmärkten, sind – anders als bei börsennotierten Aktien des Anlagevermögens
und Umlaufvermögens – zu berücksichtigen (Rn. 35).
 Diese Regelung entspricht (abgesehen von der Bewertung von Aktien) sinngemäß der
Bewertung der Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens!
 Das Beispiel 10 in Tz. 3.4.1 gilt entsprechend.
5.3 Folgen
Die Ausführungen in Rn. 29 – 35 ersetzen das bisherige BMF-Schreiben vom
12.08.2002, BStBl I 2002 S. 793. Dieses bisherige BMF-Schreiben wurde mit sofortiger
Wirkung ersatzlos aufgehoben. Eine Rechtsänderung ist dadurch nicht eingetreten!
6. Zeitliche Anwendung
6.1 Grundsätze
Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2008 enden, sind bei der Vornahme der steuerrechtlichen
Teilwertabschreibung die Grundsätze des
BMF-Schreibens vom 12.03.2010, BStBl I 2010 S. 239
(Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
für die steuerliche Gewinnermittlung; Änderung des § 5 Abs. 1 EStG
durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
– BilMoG) vom 15.05.2009, BStBl I 2009 S. 650).
zu beachten (Rn. 36).
6.2 Bewertung festverzinslicher Wertpapiere im Umlaufvermögen
Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 08.06.2011, BStBl II 2012 S. 716, zur Bewertung
von festverzinslichen Wertpapieren im Umlaufvermögen sind
 spätestens in der ersten auf einen Bilanzstichtag nach dem 22.10.2012 (Tag der Veröffentlichung
des BFH-Urteils vom 08.06.2011, a.a.O.) aufzustellenden Bilanz anzuwenden
(Rn. 37).
 Dafür wurde das BMF-Schreiben vom 10.09.2012, BStBl I 2012 S. 939, mit sofortiger
Wirkung aufgehoben. Zu beachten ist, dass nach diesem aufgehobenen BMFSchreiben
die geänderte BFH-Rechtsprechung frühestens in der ersten nach dem
08.06.2011 (Tag der Entscheidung) aufzustellenden Bilanz berücksichtigt werden
09/2014 51 Teil B
kann. Dieser Termin bleibt in allen Fällen, in denen die neue Rechtsprechung bereits
angewendet wurde, bestehen.
Aber: Bei künftigen Betriebsprüfungen, in denen die Bilanzen nach dem 08.06.2011,
aber vor dem 23.20.2012 aufgestellt worden sind, können die Grundsätze des neuen
BMF-Schreibens nicht erstmals berücksichtigt werden.
6.3 Anteile an Investmentfonds, die als Finanzanlage im Anlagevermögen
gehalten werden
Bei der Teilwertabschreibung von Anteilen an Investmentfonds, die überwiegend in börsennotierten
Aktien als Vermögensgegenstände investiert sind und die als Finanzanlage
im Anlagevermögen gehalten werden, wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet
(Rn. 3cool , wenn bei einer Teilwertabschreibung vor dem 01.01.2015 noch die Regelungen
des – ebenfalls aufgehobenen – BMF-Schreibens vom 05.07.2011, BStBl I
2011 S. 735, Anwendung finden, wonach bei der Ermittlung des niedrigeren Teilwerts der
Rücknahmepreis zu Grunde zu legen ist.
6.4 Andere Wirtschaftsgüter
Die Grundsätze des neuen BMF-Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden, soweit
§ 176 AO einer Änderung nicht entgegensteht.
09/2014 52 Teil C
Teil C: Nutzung eines betrieblichen
Elektro- und Hybridelektrofahrzeugs
für private Fahrten
BMF vom 05.06.2014, BStBl I 2014 S. 835
1. Vorbemerkung
Durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.06.2013
(BStBl I 2013 S. 802) wurde § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum
2013 um Sonderregelungen für Elektrofahrzeuge und extern aufladbare
Hybridelektrofahrzeuge ergänzt. Zu dieser gesetzlichen Regelung ist das o.a. BMFSchreiben
vom 05.06.2014 ergangen. Über die Gesetzesänderung haben wir bereits im
Arge-Manuskript 07/2013 S. 324 berichtet.
2. Definitionen
2.1 Elektrofahrzeug
Dies ist ein Kfz, das ausschließlich durch einen Elektromotor betrieben wird, der ganz oder
überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern (z.B.
Schwungrad mit Generator oder Batterie) oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern
(z.B. wasserstoffbetriebene Brennstoffzelle) gespeist wird.
Praxishinweis:
Nach dem Verzeichnis des Kraftfahrtbundesamtes (Stand: Juni 2012) weisen
die Codierungen 0004 und 0015 im Feld 10 der Zulassungsbescheinigung
ein Elektrofahrzeug aus.
2.2 Hybridelektrofahrzeuge
Dies ist ein extern aufladbares Hybridfahrzeug, das zum Zwecke des mechanischen Antriebs
aus folgenden Quellen im Fahrzeug gespeicherte Energie/Leistung bezieht:
 Betriebskraftstoff,
 Speichereinrichtung für elektrische Energie/Leistung (z.B. Batterie, Kondensator,
Schwungrad mit Generator).
09/2014 53 Teil C
Praxishinweis:
Nach dem Verzeichnis des Kraftfahrtbundesamtes (Stand: Juni 2012) weisen
die Codierungen 0016 bis 0019 und 0025 bis 0031 im Feld 10 der Zulassungsbescheinigung
ein Hybridelektrofahrzeug aus.
3. Pauschale Ermittlung des privaten/pauschalen Nutzungswerts
3.1 Ermittlung des maßgebenden Listenpreises
Bemessungsgrundlage bei den Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen zur Ermittlung
 des Entnahmewerts nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG,
 der nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG oder
 des geldwerten Vorteils nach § 8 Abs. 2 Satz 2, 3 und 5 EStG
ist nach Rn. 2 der
Inländische Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung
+ Kosten für Sonderausstattungen einschließlich USt
./. pauschaler Abschlag wegen Kosten für das Batteriesystem
Maßgebender Listenpreis für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge
 Abrundung auf volle Hundert Euro (Rn. 4)
Diese Minderung der Bemessungsgrundlage ist ab dem 1. Januar 2013 für die Kfz anzuwenden,
die vor dem 1. Januar 2023 angeschafft, geleast oder zur Nutzung überlassen
werden – Rn. 12 (§ 52 Abs. 1 und Abs. 16 Satz 11 EStG).
Der pauschale Abschlag ist der Höhe nach wie folgt begrenzt (Rn. 3):
Anschaffungsjahr/ Minderungsbetrag in Euro/kWh Höchstbetrag in Euro
Jahr der Erstzulassung der Betriebskapazität
2013 und früher 500 10.000 €
2014 450 9.500 €
2015 400 9.000 €
….
2022 50 5.500 €
09/2014 54 Teil C
Werden die Kfz gebraucht erworben, richtet sich der Minderungsbetrag nach dem Jahr
der Erstzulassung.
Praxishinweis:
Der kWh-Wert kann Feld 22 der Zulassungsbescheinigung entnommen werden.
Beispiel 1
Einzelunternehmer A hat in 2014 ein Elektrofahrzeug (Bruttolistenpreis 45.000 €) mit
einer Batteriekapazität von 16,3 kWh erworben. Die betriebliche Nutzung beträgt 60 %.
Lösung
Ermittlung des privaten Nutzungsanteils nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG:
Bruttolistenpreis 45.000 €
./. pauschaler Abzug (16,3 kWh x 450 € fröhlich 7.335 €
Maßgebender Listenpreis 37.665 €
Abrundung auf volle 100 € 37.600 €
Nutzungsentnahme monatlich 1 % = 376 €
Beispiel 2
Wie Beispiel 1, aber der Listenpreis beträgt 109.150 €, die Batteriekapazität 26 kWh.
Lösung
Ermittlung des privaten Nutzungsanteils nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG:
Bruttolistenpreis 109.150 €
./. pauschaler Abzug (26 kWh x 450 € = 11.700 €), höchstens 9.500 €
Maßgebender Listenpreis 99.650 €
Abrundung auf volle 100 € 99.600 €
Nutzungsentnahme monatlich 1 % = 996 €
Beachte:
Die pauschale Minderung der Bemessungsgrundlage ist nur dann vorzunehmen, wenn der
Listenpreis die Kosten des Batteriesystems beinhaltet. Wird das Batteriesystem nicht zusammen
mit dem Kfz angeschafft, sondern ist für dessen Überlassung ein zusätzliches
09/2014 55 Teil C
Entgelt, z.B. In Form von Leasingraten zu entrichten, kommt eine Minderung der Bemessungsgrundlage
nicht in Betracht (Rn. 5).
Aber: Diese zusätzlichen Entgelte sind grundsätzlich als Betriebsausgabe abzugsfähig.
Beispiel 3
B hat in 2014 ein Elektrofahrzeug (Bruttolistenpreis 25.640 €) mit einer Batteriekapazität
von 16 kWh erworben. Für die Batterie hat B monatlich zusätzlich eine Miete von
79 € zu zahlen. Die betriebliche Nutzung beträgt 60 %.
Lösung
Ermittlung des privaten Nutzungsanteils nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG:
Bruttolistenpreis, abgerundet auf volle 100 € 25.600 €
Nutzungsentnahme monatlich 1 % = 256 €
Die monatliche Miete von 79 € ist in voller Höhe als Betriebsausgabe abzugsfähig.
Aus Vereinfachungsgründen ist es auch zulässig, die Nutzungsentnahme ausgehend vom
Listenpreis für das Kfz mit Batteriesystem zu berechnen, wenn das gleiche Kfz am Markt
jeweils mit oder ohne Batteriesystem angeschafft werden kann.
Beispiel 4
Wie Beispiel 3, B könnte das Kfz auch zusammen mit dem Batteriesystem erwerben.
Der Bruttolistenpreis beträgt in diesem Fall 31.640 €.
Lösung
Bruttolistenpreis 31.640 €
./. pauschaler Abzug (16 kWh x 450 € fröhlich 7.200 €
Maßgebender Listenpreis 24.360 €
Abrundung auf volle 100 € 24.300 €
Nutzungsentnahme monatlich 1 % = 243 €
Die monatliche Miete von 79 € ist in voller Höhe als Betriebsausgabe abzugsfähig.
2.3 Begrenzung der pauschalen Wertansätze (sog. Kostendeckelung)
Sind die Gesamtkosten des Kfz niedrig, so dass eine Kostendeckelung in Betracht kommt,
so ist bei der Ermittlung der Gesamtkosten nicht die tatsächliche AfA anzusetzen. Vielmehr
sind zur Berechnung der AfA die tatsächlichen Anschaffungskosten des Kfz um den
09/2014 56 Teil C
pauschalen Abschlag zu mindern. Dieser geminderte AfA-Betrag ist bei den Gesamtkosten
zu erfassen (Rn. 7).
Enthalten die Anschaffungskosten keinen Anteil für das Batteriesystem und ist für die
Überlassung der Batterie ein zusätzliches Entgelt zu entrichten (s. Beispiel 3), sind die
für das genutzte Kfz insgesamt tatsächlich entstandenen Gesamtkosten nicht nur um dieses
zusätzlich entrichtete Entgelt, sondern auch um vom Stpfl. zu tragende Reparaturkosten
oder Wartungspauschalen für das Batteriesystem sowie um spezielle Batterieversicherungsbeiträge
zu mindern (Rn. cool .
4. Ermittlung des tatsächlichen privaten/individuellen Nutzungswerts
Werden die Entnahme, die nicht abziehbaren Betriebsausgaben oder der geldwerte Vorteil
mit den auf die jeweilige Nutzung entfallenden Aufwendungen bewertet und enthalten die
Anschaffungskosten für das Kfz einen Anteil für das Batteriesystem, ist die Bemessungsgrundlage
für die AfA um die nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG in pauschaler Höhe festgelegten
Beträge zu mindern (Rn. 9).
Beispiel 5
B hat im Januar 2013 ein Elektrofahrzeug mit Batteriekapazität von 16 kWh für
36.000 € erworben (Nutzungsdauer 6 Jahre, Bruttolistenpreis 43.000 €). Betriebliche
Nutzung lt. ordnungsgemäß geführtem Fahrtenbuch 83 %. Die Gesamtkosten für das
Kfz haben im Jahr 2013 14.000 € betragen. Darin enthalten sind u.a. AfA (6.000 €),
Kfz-Versicherung (1.000 €) und Stromkosten (900 €).
Lösung
Die Nutzungsentnahme beträgt nicht 17 % von 14.000 € = 2.380 €.
Für die Ermittlung der Gesamtkosten sind die Anschaffungskosten um den pauschal
ermittelten Minderungsbetrag von 8.000 € (16 kWh x 500 €) zu mindern. Die bei den
Gesamtkosten anzusetzende AfA beträgt folglich nur 1/6 von (36.000 € ./. 8.000 € fröhlich
28.000 € = 4.666,67 €. Die Gesamtkosten sind um 1.333,33 € auf 12.666,67 € zu mindern.
Die Nutzungsentnahme beträgt davon 17 % = 2.153,33 €.
Wird die Batterie gemietet oder geleast, sind entsprechend Rn. 8 (s. oben Tz. 3.2) die
Gesamtkosten um dieses zusätzlich entrichtete Entgelt zu mindern (Rn. 10).
Beispiel 6
Wie Beispiel 5, B hat jedoch das Batteriesystem des Elektrofahrzeugs nicht erworben,
sondern zahlt für die Batterie monatlich 79 € (= 948 € jährlich). Die Anschaffungskosten
des Kfz haben deshalb nur 28.000 € betragen, der Bruttolistenpreis beträgt nur
35.000 €. Bei einer AfA von 1/6 von 28.000 € = 4.666,67 € ergeben sich Gesamtkosten
für das Kfz von (14.000 € ./. 1.333,33 € + 948 € fröhlich 13.614,67 €.
09/2014 57 Teil C
Lösung
Die Gesamtkosten von 13.614,67 € sind um die Miete von 948 € auf 12.666,67 € zu
mindern. Die Nutzungsentnahme beträgt wie im Beispiel 5 davon 17 % = 2.153,33 €.
Das bedeutet, dass die monatliche Miete für die Batterie von 79 € in voller Höhe als
Betriebsausgabe abzugsfähig ist.
Wird das Kfz nicht erworben, sondern gemietet bzw. geleast und beinhalten die Miet-/
Leasinggebühren auch die Kosten des Batteriesystems, sind diese aufzuteilen. Die anteilig
auf das Batteriesystem entfallenden Miet-/Leasinggebühren mindern die Gesamtkosten.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung (Rn. 11) bestehen keine Bedenken, wenn als
Aufteilungsmaßstab hierfür das Verhältnis zwischen dem Listenpreis einschließlich der
Kosten für das Batteriesystem und dem um den pauschalen Abschlag geminderten Listenpreis
angesetzt wird.
Beispiel 7
Wie Beispiel 5, B hat das Kfz nicht erworben, sondern entrichtet eine monatliche Leasingrate
von 400 €. Die Gesamtkosten betragen nur (14.000 € ./. 8.000 € + 4.800 € fröhlich
10.800 €.
Lösung
Die Gesamtkosten sind für die Ermittlung der Nutzungsentnahme um die in den Leasingraten
enthaltene anteilige Miete für das Batteriesystem zu kürzen. Dabei ist maßgebend
das Verhältnis
Listenpreis 43.000 €
Listenpreis ./. pauschaler Abschlag (43.000 € ./. 8.000 €) 35.000 € = 18,6 %
Die Gesamtkosten von 10.800 € sind um 18,6 % der Leasingraten von 4.800 € =
892,80 € auf 9.907,20 € zu mindern. Die Nutzungsentnahme beträgt davon 17 % =
1.684,22 €.
Thema: September 2014
PASW

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September 2014 04.09.2014 09:05 Forum: Skripts2014


Inhalt
Teil A: Aktuelle Informationen

1. Außerordentliche Einkünfte beim Wechsel von unselbständiger zu
selbständiger Tätigkeit
2. Automatischer Kirchensteuerabzug – die neuesten Entwicklungen bei
Gesellschafter-Geschäftsführern
3. Elektronische Kontoauszüge (Erlass)
4. Pension neben Gehalt – Beschlüsse der Verwaltung in Baden-Württemberg
5. Regelungsinhalt einer Anrufungsauskunft – Zufluss bei Zeitwertkonto
6. Kein Werbungskostenabzug für Vorfälligkeitsentschädigungen
7. Unangemessener Fahrzeugaufwand eines Freiberuflers
8. Der BFH kippt die Ausnahmeregelung zur Abgeltungsteuer
9. Steuerliche Behandlung des Betreuungsgelds
10. Splittingtarif für Alleinerziehende
11. Wechsel der Gewinnermittlungsart bei Einbringungen nach § 24 UmwStG
und Realteilungen
12. Beginn der Verzinsung bei Nichtinvestition (§ 7g Abs. 3 Satz 4 EStG n.F.)
13. Neuregelung zur Änderung der strafbefreienden Selbstanzeige

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Thema: August 2014
PASW

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RE: $post[posttopic] 23.06.2014 15:19 Forum: Skripts2014


08/2014
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1
August 2014
Inhalt
1. Umkehr der Steuerschuld, § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG 2
Absicherung 5
Anzahlung 6
Altfälle 12
2. Gebäudereinigungsbranche 20
3. Werklieferung 21
mit Auslandsbezug 24
4. Gewährung von Rabatten 27
5. Besteuerung von Transportmitteln 32
von Warenumschließungen 33
6. Zuordnungswahlrecht 35
7. Vorsteuer bei Sicherheitseinbehalt 41
8. Schadensersatz bei Leasing 43
Abgrenzung Verzichtsleistung 44
9. Vorsteuer und ordnungsgemäße Rechnung 46
10. Vorsteuer und Zuschuss zur Betriebskantine 47
11. Vorsteuer aus allgemeinen Aufwendungen 50
12. Organschaft 51
13. Verwaltungsanweisungen 55
Ausfuhr, Nachweise
Erbe und umsatzsteuerliche Pflichten
14. Gesetzesvorhaben, Steuersatz bei ebooks 56
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1. Umkehr der Steuerschuld nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG
1.1. Gefestigte Rechtsprechung
Die Entscheidung des BFH 22.08.2013, V R 37/10 ist zwischenzeitlich veröffentlicht in
BStBl II 2014, 128 (vgl. Arge 02/2014).
Es folgte bereits eine Anschlussentscheidung, BFH 05.02.2014, V B 2/14:
„Es ist ernstlich zweifelhaft, ob ein Bauträger Steuerschuldner gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2
UStG 2005 ist, wenn er eine von ihm bezogene bauwerksbezogene Werklieferung für
nach § 4 Nr. 9 Buchst. A UStG steuerfreie Grundstückslieferungen, nicht aber zur Erbringung
einer eigenen bauwerksbezogenen Werklieferung verwendet.“
Auch der XI. Senat, 11.12.2013, XI R 21/11 hat sich dem V. Senat angeschlossen:
„§ 13b Abs. 2 Satz 2 UStG ist dahingehend einschränkend auszulegen, dass bei Werklieferungen
oder sonstigen Leistungen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 UStG die Steuerschuldnerschaft
nur dann auf den Leistungsempfänger verlagert wird, wenn der Leistungsempfänger
die an ihn erbrachte Werklieferung oder sonstige Leistung, die der Herstellung,
Instandsetzung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dient, seinerseits
zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet.“
1.2. Übernahme durch Verwaltung
Die Verwaltung reagierte ungewöhnlich schnell, fürchtet sie doch einen enormen Ausfall
an Umsatzsteuer. Die dem Urteil entgegenstehenden Ausführungen wurden daher umgehend
im UStAE angepasst.
1.2.1. Dazu erging zunächst das BMF-Schreiben vom 05.02.2014, BStBl. I 2014, 233.
1.2.2. Auch das mit Spannung erwartete weitere BMF-Schreiben vom 08.05.2014 liegt
nun vor. Es befasst sich insbesondere mit dem Vorgehen bei Anzahlungen.
1.2.3. Angekündigt ist ein drittes BMF-Schreiben. Mit ihm will sich die Verwaltung zu dem
wohl spannendsten Problem äußern:
- Erhalten Leistungsempfänger (v.a. Bauträger) die an das FA angesichts der geänderten
Rechtsansicht zu Unrecht abgeführte Umsatzsteuer zurück?
- Ist das FA berechtigt, Umsatzsteuer bei den „Subunternehmern“ nachzuerheben?
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1.3. Welche Neuerungen hat die Beratung zu beachten:
1.3.1. Materiell-rechtliche Anforderungen an die Umkehr der Steuerschuld
Vorausgesetzt wird nach geänderter Betrachtung, dass der leistende Unternehmer wirklich
als Subunternehmer tätig wird. Voraussetzung ist also eine Leistungskette.
In Neufällen (für Leistungen ab 15.02.2014) muss immer so vorgegangen werden, wie es
der geänderten Rspr. und dem geänderten UStAE entspricht. Dies betrifft sowohl normale
Rechnungen wie auch aktuelle Anzahlungen.
Ein Bauhandwerker weist also immer die Umsatzsteuer aus, wenn sich nicht ausnahmsweise
die Steuerschuld umkehrt. Dabei sind zwei Fallgruppen zu unterscheiden:
(1) Einschaltung ausländischer Subunternehmer
Diese Gestaltung bleibt von der geänderten Rechtsansicht unberührt. Erbringt ein ausländischer
Unternehmer steuerpflichtige (Bau-)Leistungen, kehrt sich die Steuerschuld
(schon) nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 in Verbindung mit § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG auf den die
Leistung empfangenden Unternehmer um. Ob es sich hierbei um eine sonstige Leistung
nach § 3 Abs. 9 UStG handelt oder ob eine Werklieferung gemäß § 3 Abs. 4 UStG vorliegt,
kann in diesem Zusammenhang offen bleiben. Es kommt auch nicht darauf an, welche
Umsätze ein Bauträger im konkreten Fall erbringt.
Fall 1
Mandant M (Unternehmer) beauftragt einen Unternehmer aus dem EU-Ausland oder dem Drittland
damit, für ihn eine auf ein inländisches Grundstück bezogene Leistung zu erbringen.
Lösung
M schuldet die Umsatzsteuer nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG, da er Unternehmer gemäß § 13b Abs.
5 Satz 1 UStG ist. Von M kann verlangt werden, die angefallene Umsatzsteuer anzumelden und
abzuführen.
In diesem Zusammenhang kommt es nicht auf eine Leistungskette an und auch nicht darauf, ob M
ein Bauträger ist.
Selbst an § 13b Abs. 5 Satz 6 UStG kann festgehalten werden: Die Steuerschuld kehrt sich also
selbst dann um, wenn die Leistung des ausländischen Unternehmers im außerunternehmerischen
Bereich des M bezogen wird; M ist insoweit nur nicht zum Abzug der Vorsteuer berechtigt.
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(2) Einschaltung inländischer Subunternehmer
Hier hat die Beratung verschiedene Änderungen zu beachten.
· Bauträger erfüllen typischerweise nicht die Voraussetzungen für eine Umkehr der
Steuerschuld nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. Abs. 5 Satz 2 UStG.
· Die geänderte Rechtsansicht betrifft darüber hinaus Leistungen, die im Unternehmen
des Leistungsempfängers verbleiben. Auch hier gilt die Steuerschuldumkehr
nicht mehr. Dies betrifft nicht nur Bauträger, sondern auch normale Bauhandwerker,
die einen Bauumsatz an einen anderen Bauhandwerker erbringen.
· Der leistende Unternehmer bleibt auch dann Steuerschuldner, wenn die Bauleistung
im außerunternehmerischen Bereich des Leistungsempfängers genutzt wird.
Fall 2
Der Bauelektriker B mit Sitz im Inland erbringt Leistungen an den Unternehmer U wie folgt. (Das
Grundstück befindet sich im Inland.)
1. U erstellt ein Gebäude auf eigenem Grundstück, das er nach der Bebauung weiterverkaufen will.
2. U erstellt für sich ein neues Betriebsgebäude. Dort soll die Leistung des B verwendet werden.
3. U erstellt für sich ein neues Eigenheim. B verlegt die Leitungen.
4. U erstellt auf dem Grundstück des Kunden K ein Gebäude. Mit der Elektrik beauftragt U den B.
Lösung
In den Varianten 1 – 3 schuldet B die Umsatzsteuer nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG. Er erstellt Rechnungen,
in denen er die Umsatzsteuer ausweist und führt die Umsatzsteuer an das FA ab.
Nur in der Variante 4. kehrt sich die Steuerschuld um. Nicht der leistende Unternehmer B schuldet
die Umsatzsteuer, sondern der Leistungsempfänger U:
- B erbringt steuerpflichtige Bauleistungen im Sinn von § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG.
- U ist Unternehmer im Sinn von § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG. Zudem erfüllt U die Voraussetzungen
des § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG: Er verwendet die Eingangsleistung ebenfalls für eine Bauleistung
nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG. Hierbei gilt nicht die abstrakte Eignung, sondern der konkrete Umsatz.
Die Eingangsleistung des B geht in der Bauleistung des U auf. Es liegt eine Leistungskette vor.
- B erstellt eine Netto-Rechnung an U. Sie enthält den Hinweis „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“,
vgl. § 14a Abs. 5 UStG.
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1.3.2. formelle Voraussetzungen für eine Umkehr der Steuerschuld
Absicherung des Bauhandwerkers (= Mandant)
Der inländische Handwerker M benötigt Vorgaben der Steuerberatung, wie er sich dagegen
absichert, eine falsche Rechnung auszustellen.
Welche Fehler müssen vermieden werden?
- Rechnet M netto ab, ohne dass es zu einer Umkehr der Steuerschuld kommt, fordert das
FA - eventuell nach Durchführung einer Betriebsprüfung – die Umsatzsteuer, die dann
aus dem vereinnahmten Nettobetrag herausgerechnet wird. Der Gewinn des M mindert
sich und führt zu einem Mehrergebnis des Betriebsprüfers!
- Rechnet der Handwerker mit Umsatzsteuer ab, obwohl ein Fall des § 13b UStG vorlegt,
schuldet er die ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 1 UStG. Ärger mit dem Leistungsempfänger,
dem in der Folge der Vorsteuerabzug versagt wird, ist vorprogrammiert.
(1) Freistellungsbescheinigung gemäß § 48b EStG, begrenzt sinnvoll
Eine Möglichkeit zur Unterscheidung der verschiedenen Fallgestaltungen bleibt weiterhin,
auf die Vorlage einer Freistellungsbescheinigung abzustellen. Sie hat allerdings nur noch
Indizwirkung. Leistungsempfänger muss die Bescheinigung richtig einsetzen:
- Wer als Bauträger die Subunternehmerleistungen inländischer Handwerker empfängt,
legt folgerichtig keine Freistellungsbescheinigung vor! Aus der Entscheidung des BFH
ist abzuleiten, dass der leistende Handwerker keinen Vertrauensschutz (mehr) genießt,
wenn er – zu Unrecht - auf die Bescheinigung vertraut. Dem Handwerker muss daher geraten
werden, sich beim Generalunternehmer (Auftraggeber) sorgsam zu erkundigen, ob
wirklich ein Sachverhalt zur Umkehr der Steuerschuld vorliegt.
- Erbringt der Handwerker eine Leistung, die der Empfänger in einer Leistungskette verwendet,
bei der beide Beteiligten Leistungen im Sinn von § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG erbringen,
hilft wie bisher eine aktuelle Freistellungsbescheinigung.
(2) Vertragliche Absicherung, zu empfehlen
Die Beratung sollte allerdings - übereinstimmend mit dem BMF- ihrem Handwerkermandanten
empfehlen, sich eine ausdrückliche Bestätigung des Leistungsempfängers im konkreten
Fall vorlegen zu lassen. Darin muss dieser versichern, die Handwerkerleistung
selbst für einen Bauumsatz an Dritte einzusetzen. Eine vertragliche Zusicherung soll laut
BMF mit einem Vertrauensschutz zugunsten des gutgläubigen Handwerkers verbunden
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sein. (Ob diese Vertrauensschutzregelung in einem BFH-Verfahren hält, erscheint freilich
angesichts der Ausgangsentscheidung des BFH wiederum fraglich.)
Dazu BMF im geänderten Abschn. 13b.3 Abs. 2 UStAE:
„Als Nachweis … gilt eine schriftliche Bestätigung des Leistungsempfängers (im …Vertrag
oder gesondert unter Nennung des konkreten Bauvorhabens), dass er die vom leistenden
Unternehmer zu erbringende Leistung für eine von ihm selbst zu erbringende Bauleistung
verwendet. Bestätigt der Leistungsempfänger … [dies] ….ist der Leistungsempfänger
auch dann Steuerschuldner, wenn er die Leistung tatsächlich nicht zur Ausführung einer
Bauleistung verwendet; dies gilt nicht, wenn der leistende Unternehmer von der Unrichtigkeit
der Bestätigung Kenntnis hatte.“
Vorstellbar ist eine Vertragsklausel:
„Die beiden Beteiligten unterstellen bei der Abrechnung, dass der Leistungsempfänger die
Umsatzsteuer nach § 13b UStG schuldet. Für den Fall, dass die Finanzverwaltung stattdessen
die Umsatzsteuer beim leistenden Unternehmer nacherhebt, wird der leistende
Unternehmer die bisherige Netto-Rechnung berichtigen und zusätzlich die Umsatzsteuer
in Höhe von 19 % auf den Netto-Betrag berechnen. Der Leistungsempfänger verpflichtet
sich, die auf den Netto-Betrag nachberechnete Umsatzsteuer an den leistenden Unternehmer
nachzuentrichten.“
1.3.3 Vereinnahmung von Anzahlungen vor der Rechtsänderung
Das Urteil bzw. der neue UStAE gelten, nachdem beides veröffentlicht wurde. Entsprechend
der Veröffentlichung im BStBl I 2014, 233 gilt der überarbeitete UStAE demnach für
ab 15.02.2014 ausgeführte Bauleistungen.
Wie ist zu verfahren, wenn der Bauträger vor der Änderung der Rechtslage bereits
Anzahlungen an Bauhandwerker leistete?
Insoweit hatte der Bauhandwerker keine Umsatzsteuer berechnet und der Bauträger die
Umsatzsteuer an das FA abgeführt. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1a Satz 4 UStG entsteht die
Umsatzsteuer aus Anzahlungen/Voraus- bereits in dem Voranmeldungszeitraum, in dem
die Anzahlung vereinnahmt wird.
Hier kommen verschiedene Vorgehensweisen in Betracht. Es ist zu empfehlen von einer
Vereinfachungs- oder einer Nichtbeanstandungsregelung Gebrauch zu machen.
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Fall 3 (Bauträger)
Der inländische Mandant M erbrachte eine Bauhandwerkerleistung an einen Bauträger BT für ein
Bauvorhaben im Inland. Das vereinbarte Entgelt beträgt insgesamt 50.000 € netto. BT hatte vertragsgemäß
im September 2013 eine Anzahlung von 20.000 € (netto) auf das Material an M gezahlt.
M hat seine Leistung letztlich im Juni 2014 abgeschlossen und rechnet im Juli 2014 ab. BT hatte M
eine Freistellungsbescheinigung vorgelegt.
BT hatte das Vorhaben auf einem eigenen Grundstück realisiert. Erstellt wurde ein Gebäude, das BT
anschließend – wie von Anfang an beabsichtigt - an K veräußerte.
a) K nutzt das Gebäude für Unternehmenszwecke,
b) Es handelt sich um ein Wohngebäude.
Lösung
Ursprüngliche Behandlung der Anzahlung
Es ist davon auszugehen, dass M und BT bei der Behandlung des Vorgangs in 2013 von der Geltung
des § 13b Abs. 2 Nr. 4, Abs. 5 Sätze 1 und 2 UStG ausgingen.
Die Anzahlung wurde daher als Netto-Betrag vereinbart. M hatte die Anzahlung vereinnahmt und
diese als Leistung mit Umkehr der Steuerschuld beim FA angemeldet.
Spiegelbildlich hatte B den Umsatz in seiner USt-Voranmeldung (9/2013) und in der Jahresanmeldung
2013 berücksichtigt. Er hatte die 3.800 € als Umsatzsteuer gemeldet und in
a) zugleich nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG die Vorsteuer angesetzt, da er beim Verkauf an K
nach § 9 Abs.1 und Abs. 3 UStG optiert (Absicht dazu hat) bzw. in
b) die sich ergebende Umsatzsteuer (ohne zeitgleichen Vorsteuerabzug) an das FA entrichtet.
(Eine Option des BT beim Verkauf an K scheitert an § 9 Abs. 1 UStG.)
Vorgehen in 2014
Das BMF-Schreiben vom 08.05.2014 lässt nun verschiedene Möglichkeiten zu, wie hinsichtlich
der Vorauszahlung zu verfahren ist:
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[(1) Berichtigung, nicht zu empfehlen
Dogmatisch richtig wäre es, dass der Handwerker die Anforderung/Vereinbarung der Anzahlungen
berichtigt, also darin die Umsatzsteuer ausweist und demgemäß auch die jeweiligen
Voranmeldungen (nach § 164 Abs. 2 AO) ändert. Spiegelbildliches gilt für den
Bauträger als Leistungsempfänger. Dieses Verfahren ist für beide Beteiligten umständlich.
Es werden häufig eine Vielzahl von Voranmeldungen betroffen sein können.
Übertragen auf den Fall
M und BT ändern zunächst die damalige Vereinbarung so, dass auf die Vorauszahlung und die
Schlusszahlung die Umsatzsteuer ausgewiesen wird.
„Vertrag über Verlegung von Stromkabeln zum Gesamtpreis von 50.000 € zzgl. 9.500 € MwSt.“
Zusätzlich berichtigt M auch die Anforderung/Vereinbarung über die Abschlagszahlung entsprechend
dem vereinnahmten Betrag, so dass BT ggf. die Vorsteuer abziehen kann: „Die Abschlagszahlung
beträgt netto 16.806,72 € zzgl. 19% MwSt. 3.193,27 €.“
M ändert/berichtigt seine damalige USt-Voranmeldung und deckungsgleich auch die Jahresanmeldung
nach § 164 Abs. 2 AO. Er führt also nun die gesamte Umsatzsteuer an das FA ab, die er aus
der von ihm erbrachten Leistung nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG als leistender Unternehmer schuldet.
BT ändert/berichtigt ebenfalls seine USt-Voranmeldung und ggf. seine Jahresanmeldung nach § 164
Abs. 2 AO. Spiegelbildlich zu M berücksichtigt er nun die bereits nach § 13b UStG angemeldete
Steuer nicht mehr.]
(2) Umsatzsteuer auf den Gesamtbetrag
Der Bauhandwerker erstellt eine Schluss-/Gesamtrechnung, weist darin die Umsatzsteuer
auf den Gesamtbetrag aus und führt die gesamte Umsatzsteuer an das FA ab. Spiegelbildlich
setzt er in dieser Rechnung alle an ihn erbrachten Netto-Vorauszahlungen an und
vereinnahmt den Restbetrag. Auf diese Weise erhält der Fiskus die ihm zustehende Umsatzsteuer
insgesamt vom Bauhandwerker und zwar im Voranmeldungszeitraum, in dem
die Leistung letztlich vollendet wurde.
Allerdings vereinnahmt der Fiskus dann – jedenfalls zunächst – die Umsatzsteuer auf die
Vorauszahlungen doppelt, da diese auch schon vom Leistungsempfänger (Bauträger) abgeführt
wurde.
Dieses Verfahren ist daher für den Bauträger umständlich: Der Bauträger muss seine
Anmeldungen ändern und die von ihm bereits auf Anzahlungen an das FA abgeführte
Umsatzsteuer von dort zurückfordern.
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Übertragen auf den Fall
M erstellt folgende Schlussrechnung:
Verlegung der Stromkabel (o.ä.) netto 50.000 €
zzgl. 19% MwSt. 9.500 €
59.500 €
abzügl. Anzahlung 20.000 €
Abschlusszahlung 39.500 €
M meldet und führt nun die Umsatzsteuer i.H.v. 9.500 € für den VAZ 7/2014 an.
Für M ergibt sich: USt vereinnahmt 9.500 €
USt an FA 9.500 € 0 €
Bei der vorstehenden Abrechnung zahlt BT die gesamte entstandene Umsatzsteuer an M. Die auf
die Anzahlung entstandene Umsatzsteuer hat er freilich auch schon an das FA abgeführt (Voranmeldung
9/2013). Diese Umsatzsteuer (3.800 €) erhält er nun vom FA zurück. Dazu muss er eigentlich
eine geänderte USt-Anmeldung abgeben, entweder eine geänderte Jahresanmeldung 2013,
wenn diese bereits abgegeben wurde, ansonsten eine geänderte Voranmeldung (9/2013).
Nach BMF kann BT die von ihm angemeldete Umsatzsteuer (und Vorsteuer) auch erst in demjenigen
VAZ berichtigen, in dem M die Umsatzsteuer schuldet (BMF: „im selben VAZ“, in dem die
Leistung erbracht wurde – hier 7/2014. Diese Lösung vereinfacht das Vorgehen.)
Für BT ergibt sich für a): USt an M gezahlt 9.500 €
Vorsteuer von FA 9.500 €
Bereits bei Anzahlung an FA 3.800 €
Vorsteuer von FA 3.800 € 0 €
bzw. im Fall b) = kein Vorsteuerabzugsrecht des BT
USt an M gezahlt (7/2014) 9.500 €
Berichtigung bzgl. 9/2013: abzgl. 3.800 €
Zahllast per Saldo in 7/2014 (entspr. 30.000 € ) 5.700 €
Auch hier sollte im Vertrag das Gesamtentgelt auf 59.500 € geändert werden.
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(3) Vereinfachungsregelung, zu empfehlen
Der einfachste Weg ist es, die Besteuerung auf die Anzahlung bestehen zu lassen. Der
Handwerker erstellt dann eine Schlussabrechnung, in der er lediglich auf den verbleibenden
Restbetrag die Umsatzsteuer ausweist, vereinnahmt und an das FA abführt.
Dieses Verfahren ist (nur dann) zulässig, falls der Leistungsempfänger tatsächlich auch
die Umsatzsteuer auf die von ihm geleisteten Anzahlungen an das FA abgeführt hat und
zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist (Beispielsfall a)).
Auf den Fall übertragen
Verlegung der Stromkabel (o.ä.) netto 50.000 €
abzgl. Anzahlung 20.000 €
30.000 €
zzgl. darauf entfallende 19% MwSt. 5.700 €
Abschlusszahlung 35.700 €
M führt 5.700 € USt an das FA ab. BT macht dementsprechend VSt geltend.
(4) Nichtbeanstandungsregelung, bedingt zu empfehlen
Beide Beteiligten einigen sich darauf, den Leistungsaustausch bis zuletzt nach der früheren
Vereinfachungsregelung in Abschnitt 13b.3 und 13b.8 UStAE abzuwickeln, so dass
BT auch Steuerschuldner hinsichtlich der Schlusszahlung wird (angesichts der BFH-Rspr.
fraglich).
Auf den Fall übertragen
Verlegung der Stromkabel (o.ä.) netto 50.000 €
abzgl. Anzahlung 20.000 €
Restzahlung 30.000 €
Hinweis: „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“
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Fall 4 keine Subunternehmerkonstellation (ähnlich BMF-Beispiel)
M verlegt Stromkabel im Bürogebäude des Bauunternehmers BU. BU hatte vertragsgemäß im September
2013 20.000 € netto als Anzahlung auf den Gesamtpreis von 50.000 € netto geleistet. Wie
müsste die Rechnung im März 2014 aussehen?
Vorgehensweise in 2013
Da BU zu mindestens 10% in der Baubranche tätig ist, galt bisher für die Leistung des M die Umkehr
der Steuerschuld nach § 13b Abs. 2 Nr. 4, Abs. 5 Satz 2 UStG . In der Folge hatte M nur Nettobeträge
ausgewiesen. BU hatte 3.800 € USt in seiner Voranmeldung 9/2013 angesetzt und ebensolche
Vorsteuer.
Wie nun in Bezug auf die Schlussrechnung vorzugehen ist, ergibt sich entsprechend aus der Lösung
im vorstehenden Fall. Hier stehen alle Varianten zur Verfügung, da BU auch vorsteuerabzugsberechtigt
ist.
Es empfiehlt sich die vereinfachte Abrechnung wie zuvor unter (3) oder ein Vorgehen wie unter (4).
1.3.4 Vereinnahmung von Vorauszahlungen nach der Rechtsänderung
Die vorgenannten Methoden gelten nicht! Schließlich ist die Vereinnahmung der die Umsatzsteuer
auslösende Faktor. Wenn diese erst nach der Rechtsänderung erfolgt (ab
15.02.2014), gilt folglich auch die geänderte Rechtsauffassung.
Irrelevant ist es also, wenn die Vereinbarung von Anzahlungen und die Anforderungsrechnung
für die Anzahlung noch vor dem Stichtag erstellt wurden. Ggf. muss diese Anzahlungsrechnung
berichtigt und darin die Umsatzsteuer auf den Anzahlungsbetrag
ausgewiesen werden; dazu wird entsprechend dem damaligen Zahlungseingang der vereinnahmte
Betrag in einen Nettoansatz und eine dazu entsprechende Umsatzsteuer aufgeteilt.
In der Schlussrechnung wird sodann die brutto-Anzahlung berücksichtigt.
Fall 5
M verlegt Stromkabel im Bürogebäude des Bauunternehmers BU. BU hatte – wie im Dezember
2013 vereinbart - im März 2014 20.000 € (netto) als Anzahlung auf den Gesamtpreis von 50.000 €
netto geleistet.
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Lösung
M schuldet als leistender Unternehmer nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG Umsatzsteuer (auch) in Bezug
auf die Anzahlung und zwar im VAZ 3/2014 (Vereinnahmung) in Höhe von
20.000 € : 119 x 100 = 16.806,72 € x 19 % = 3.193, 28 €. Er berichtigt dementsprechend die Vereinbarung
über die Abschlagszahlung auf „16.806,72 € und 3.193,28 €“.
Sobald M seine Leistung endgültig erbracht hat, schuldet er zusätzlich die Umsatzsteuer von 50.000
€ x 19 % = 9.500 € - 3.193,28 €.
BU ist im VAZ 3/2014 i.H.d. berichtigt ausgewiesenen Umsatzsteuer und – sobald er die Gesamtleistung
und die Schlussrechnung erhalten hat- auch im übrigen zum Vorsteuerabzug berechtigt.
1.3.5. Vorgehen der Beratung in Altfällen
Die Erfassung von Bauträgern im Rahmen des § 13b Abs. 2 Nr. 4, Abs. 5 Satz 2 UStG
(also überholte Rechtsansicht der Verwaltung) gilt ab 2011 (BMF vom 17.02.2011, DStR
2011, 1322 und vom 07.06.2011, DStR 2011, 1323, vgl. BStBl I 2011, 1289).
Um welche Fälle/Jahre geht es konkret?
Angesichts dessen stellen sich die nachfolgenden Überlegungen für die Umsatzsteuer
aus den Jahren 2011 und 2012. Davor wurde regelmäßig noch der Bauhandwerker als
Steuerschuldner nach § 13a UStG behandelt.
Hinsichtlich 2013 wurden wohl Voranmeldungen abgegeben, die noch der bisherigen
Verwaltungsmeinung entsprachen. Entscheidend ist letztlich aber die USt-Jahresanmeldung,
da sie die Voranmeldungen „überholt“ und der Jahresanmeldung bereits die
geänderte Auffassung zugrunde zu legen ist. Für das Jahr 2013 ist also bereits die geänderte
Rechtslage zu beachten!
Strategien
Derzeit ist unklar, ob und auf welche Weise eine zutreffende Behandlung nachträglich
gewährleistet werden kann.
Fall 6
Bauträger BT hatte in 2011 und/oder in 2012 Eingangsleistungen von Bauhandwerkern
BH, die für ihn als Subunternehmer tätig geworden waren, im Umfang von 1 Mio. € bezogen.
BT hat nach der damals geltenden Verwaltungsmeinung die Umsatzsteuer i.H.v.
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190.000 € Umsatzsteuer an das FA abgeführt. Die Vorsteuer konnte BT nicht abziehen,
da er die so hergestellten Wohnungen steuerfrei verkaufte. Dieses Vorgehen war nach
heutiger Betrachtung falsch.
Lösungsansätze
(1) „Bestehen lassen“
Das BMF geht davon aus, dass sich Bauhandwerker und Bauträger darauf verständigen
können, es bei der zurückliegenden Handhabung zu belassen. Weder müssen dann
Rechnungen berichtigt, noch USt-Anmeldungen oder Bescheide geändert werden. (Das
„Nichts-zu-veranlassen“ – Prinzip klingt verlockend, aber …)
(2) Handlungsmaxime
Es ist allerdings fraglich, ob dieses Vorgehen den Interessen der Beteiligten entspricht.
Insbesondere für den Bauträger stellt sich nämlich die Frage, ob er nicht die abgeführte
Umsatzsteuer vom FA zurück erhält. Andererseits müsste dann – jedenfalls im Ergebnis –
der Handwerker spiegelbildlich die Umsatzsteuer nachversteuern. Hierbei dürfte sich insbesondere
die Verwaltung schwer tun.
Wie das gelingen soll, wird weder vom ersten, noch im zweiten BMF-Schreiben geklärt.
Hierzu hat das BMF nun ein drittes Schreiben angekündigt. Es zeigt sich, wie
schwierig die (verfahrensrechtliche) Rechtslage ist.
Die Steuerberatung wird zunächst die für ihre Mandantschaft jeweils vorteiligen Schritte
einleiten:
a) Mandant/Blickwinkel des Bauhandwerkers (Subunternehmer)
bisheriges Vorgehen
Der Handwerker berücksichtigte bei seinen USt-Voranmeldungen und Jahresanmeldungen
die Umsatzsteuer aus seinen Leistungen nicht. Er müsste – jedenfalls zunächst bis er
seine Rechnungen eventuell entsprechend berichtigt - die Umsatzsteuer aus dem dem
Bauträger berechneten Netto-Entgelt entrichten. Ob er dem Bauträger die Umsatzsteuer
nachberechnen könnte, ist ganz praktisch schon davon abhängig, dass der Bauträger
noch greifbar ist.
Änderung der USt-Voranmeldungen bzw. Jahresanmeldungen
Fraglich ist, ob das FA bei ihm Umsatzsteuer nachfordern kann, die der Handwerker
nach geändertem Verständnis gemäß § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG schuldet.
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Die aus Sicht des FA erforderliche verfahrensrechtliche Änderung scheint aus § 164 Abs.
2 AO ableitbar zu sein. Die USt-Anmeldungen stehen schließlich kraft Gesetzes gemäß
§ 168 AO unter Vorbehalt der Nachprüfung. Dies gilt bei der Anmeldung einer Zahllast
ohne weiteres und bei der Anmeldung eines Vorsteuerüberhangs nach Zustimmung des
FA. Da die zwischenzeitliche Verwaltungsauffassung ab 2011 galt, verjährte die Steuer
nach §§ 169ff AO bislang auch nicht. Allenfalls in Einzelfällen könnte es – etwa im Anschluss
an eine Außenprüfung – zur Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung gekommen
sein.
Änderungsverbot nach § 176 AO?
Schwerpunkt des Problems ist allerdings, dass der Subunternehmer sich verwaltungsgemäß
verhielt und nun nach § 176 Abs. 2 AO in seinem Vertrauen geschützt ist.
Die Änderungssperre gilt unstreitig auch bei Änderungen nach (§ 168 i,V.m.) § 164 Abs. 2
AO. Im Zusammenhang zwischen USt-Voranmeldung und USt-Jahresanmeldung ist dabei
zu differenzieren (vgl. oben Ausführungen zur Rechtslage für 2013.).
Umfang des Vertrauensschutzes nach § 176 AO
Vertrauensschutz besteht für Altfälle, also hinsichtlich der Besteuerung in den Jahren
2011 und 2012.
Kein Vertrauensschutz gilt für 2013: Die Voranmeldung wirkt im Vergleich zur Jahresanmeldung
nur „vorläufig“ und wird durch den Jahresbescheid nach § 124 Abs. 2 AO „erledigt“.
Eine Jahresanmeldung stellt weder eine „Aufhebung“ noch eine „Änderung“ der
Voranmeldungen dar. Da die Jahresanmeldung also die Voranmeldungen nicht „ändert“,
muss die neue Rechtslage bei der Abgabe der Jahresanmeldung (ab 2013) ohne weiteres
beachtet werden. (Dasselbe würde gelten, wenn bis zur Änderung der Rechtsansicht noch
keine Jahressteueranmeldung für 2012 abgegeben worden war.) Das Vertrauen in eine
wirksam gewordene Voranmeldung – entsprechend bisheriger Betrachtung - wird daher
nicht nach § 176 AO geschützt,
BFH 23.04.2010, V B 89/09:
Durch den Erlass des USt-Jahresbescheids kommt es nicht zu einer Änderung des Bescheids
für den USt-Vorauszahlungszeitraum i.S.v. § 176 AO.
Hat ein Handwerker also Voranmeldungen für 2013/2014 abgegeben und darin
nicht die Umsatzsteuer erfasst aus Leistungen an Bauträger, muss er die geänderte
Rechtsauffassung aber doch beachten bei der Abgabe der USt-Jahresanmeldung.
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Diese Konsequenz wird teilweise bestritten ((Lippross, DStR 2014, 879, 881). Schützenswert
sei schon das Vertrauen in eine USt-Voranmeldung. Sie nimmt die im fraglichen Zeitraum
entstandene Umsatzsteuer in sich auf. Erfüllt ein Unternehmer die ihm nach § 18
Abs. 1 UStG auferlegte Verpflichtung, diese Umsatzsteuer anzumelden und hält er sich -
verfahrenstechnisch – an die im fraglichen Zeitraum bestehende Verwaltungsansicht,
müsse er ebenso in deren Richtigkeit vertrauen dürfen.
Mutet man ihm zu, ggf. seiner Jahresanmeldung eine geänderte Rechtsansicht zugrunde
zu legen, weist man ihm ein wirtschaftliches Risiko zu: Auf die vorliegenden Sachverhalte
übertragen, müsste er die in den Voranmeldungszeiträumen ausgestellte Rechnungen
nun berichtigen, also nachträglich noch Umsatzsteuer ausweisen. Dies setzt voraus, dass
er dies gegenüber seinen Vertragspartnern tatsächlich auch realisieren kann.)
Wie verhält sich die Beratung also hinsichtlich der Umsätze in 2011 und 2012?
Sollte sich die Finanzverwaltung dazu entschließen, die Umsatzsteuer bei den Bauhandwerkern
nachzuerheben,
muss die Steuerberatung im Rahmen eines Anhörungsverfahrens nach § 91 AO auf einen
Vertrauensschutz nach § 176 AO hinweisen oder im Fall einer tatsächlichen Änderung
hierauf einen Einspruch stützen. Der Handwerker wird sich daher nicht um eine berichtigte
Abrechnung mit Ausweis der Umsatzsteuer bemühen.
Nichts anderes gilt hinsichtlich einer Änderung nach § 174 AO. Auch hier verdient der
Handwerker Vertrauensschutz nach § 176 AO. Schon aus diesem Grund erübrigt sich eigentlich,
die Änderungsmöglichkeiten im einzelnen zu analysieren:
(1) Teilweise wird die Anwendung von § 174 Abs. 2 AO erwogen, wenn der Bauträger
letztlich die fälschlich abgeführte Umsatzsteuer zurückerhalten würde. Im Anschluss hieran
wäre die Umsatzsteuer weder in den Steuerfestsetzungen des Handwerkers noch in
denen des Bauträgers berücksichtigt. Es ist schon fraglich, ob die Voraussetzungen des
§ 174 Abs. 2 Satz 2 AO nach Sinn und Zweck erfüllt sind. Zwar geht die bisherige Nichterhebung
der Steuer beim Handwerker auf dessen Umsatzsteueranmeldungen zurück.
Dabei verhielt er sich indes verwaltungskonform, die Fehlerquelle ist in der Sphäre der
Verwaltung angelegt. § 174 Abs. 2 Satz 2 AO regelt diese Sphärenabgrenzung aber zulasten
der Verwaltung.
(2) Auch an eine Änderung nach § 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 5 AO könnte man denken. Beantragt
ein Bauträger, dass seine Steueranmeldungen geändert werden, könnte die Ver08/
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waltung den jeweiligen Handwerker hinzuziehen. Eine Änderung zugunsten des Bauträgers
würde dann spiegelbildlich zu einer Belastung des Handwerkers führen. Schon aus
praktischen Gründen erscheint dies kaum durchführbar, bedenkt man, dass der Bauträger
regelmäßig eine Vielzahl von Subunternehmern zwischengeschaltet hatte.
Fazit
Das FA wird möglicherweise dabei scheitern, die Umsatzsteuer in den Jahren 2011
und 2012 beim Handwerker nachzuerheben.
b) Beratung für Mandant/Blickwinkel des Bauträgers
Steht nun fest, dass der Bauträger oder ein Bauhandswerker (für eine Leistung im eigenen
Betriebs- oder Privatgebäude) in Wahrheit die Umsatzsteuer nicht im Rahmen des
§ 13b UStG schuldete, wird er – mit Unterstützung der Beratung – geänderte USt-
Jahresanmeldungen abgeben, in denen die Umsatzsteuer nicht berücksichtigt ist, die bisher
aus der irrtümlichen Umkehr der Steuerschuld folgt. Er hat dann einen Erstattungsanspruch
nach § 37 Abs. 2 AO..
Verfahrensrechtlich wird die geänderte Anmeldung gemäß § 168 Satz 2 AO erst wirksam,
wenn das FA zustimmt. Hierzu ist es eigentlich auch verpflichtet, da die bisherigen Anmeldungen
falsch waren.
Fazit: Das FA müsste eigentlich dem Bauträger die Umsatzsteuer rückerstatten, die es -
unter Umständen – nicht von den Bauhandwerkern nacherheben könnte.
Tatsächlich hat die OFD Nordrhein-Westfalen, Verfügung vom 24.02.2014, ihre Finanzämter
angewiesen, derartige Ansprüche von Bauträgern auszuzahlen. Dies dürfte
freilich nicht mit dem BMF abgestimmt sein.
c) Blickwinkel der Verwaltung
Die ursprünglichen Anmeldungen von Bauträgern sind objektiv fehlerhaft. Isoliert gesehen
müsste die Verwaltung daher den geänderten Anmeldungen zustimmen. Verhindert § 176
Abs. 2 AO allerdings, die dann fehlende Umsatzsteuer beim wahren Steuerschuldner
(Subunternehmer) nachzufordern, wird die Verwaltung bestrebt sein, einen Steuerausfall
größeren Ausmaßes zu verhindern.
Was könnte einer Rückzahlung der Umsatzsteuer an den Bauträger entgegen gehalten
werden?
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Denkbare Lösungsansätze aus Sicht der Verwaltung
(1) Steuer erloschen, keine Rückabwicklung
Teilweise wird vertreten, dass die Umsatzsteuer, die durch den Bauumsatz des Subunternehmers
entstanden ist, erlosch gemäß § 47 AO und vom Fiskus zurecht vereinnahmt
wurde (Stadie, demnächst in Rau/Dürrwächter UStG, § 13b Rd. 457f). Eine Rückzahlung
entfällt also. Die Erlöschenswirkung soll eintreten, unabhängig davon, ob die Umsatzsteuer
vom wahren Steuerschuldner bezahlt wurde (eigentlich Handwerker) oder vom Bauunternehmer,
da die Vorgehensweise im Einvernehmen der Beteiligten erfolgt sei.
Dabei handelt es sich um einen konstruktiven Lösungsansatz. Soweit dabei allerdings auf
die in § 48 AO vorgesehene Zahlung durch Dritte verwiesen wird, ergeben sich Zweifel.
Hiernach führt auch ein Dritter eine Tilgungswirkung herbei, ist sich aber seiner Rolle als
Dritter bewusst und führt autonom die (eigentlich nicht geschuldete) Zahlung durch.
(2) Betrachtung im Dreieck
Bei einer Gesamtbetrachtung steht fest, dass der Bauträger materiell-rechtlich auf jeden
Fall Umsatzsteuer zahlen musste. Die unzutreffend an das FA abgeführte Umsatzsteuer
hätte er bei richtiger Vorgehensweise an den Subunternehmer bezahlen müssen. Er ist
also per saldo nicht beschwert. Man könnte daraus abzuleiten versucht sein, dem Bauträger
das Recht abzustreiten, beim FA einen Rückforderungsanspruch geltend zu machen.
Vorab ist festzuhalten, dass die nachfolgenden Ausführungen zu einer Betrachtung im
Dreieck in solcher Weise bislang nicht erwogen wurden. Sie sind primär an einem gerechten
Ergebnis ausgerichtet. Verfahrensrechtlich bedeuten sie Neuland.
Materiell-rechtlich
1. Dem FA steht letztlich die Umsatzsteuer aus einer steuerpflichtigen Bauhandwerkerleistung
zu. Die Umsatzsteuer kann entweder neutralisiert sein durch einen spiegelbildlichen
Vorsteuerabzug oder ist endgültig, wenn kein Vorsteuerabzugsrecht besteht. (Verkaufte
der Bauträger die erstellten Immobilien als Wohnungen steuerfrei, verbleibt die Umsatzsteuer
beim FA.)
2. Der Bauträger hat die Steuer zu zahlen. Dies geschieht entweder gegenüber einem
Leistungserbringer (Handwerker), wenn jener nach § 13a UStG als leistender Unternehmer
die Steuer schuldet oder an das FA, wenn sich die Steuerschuld – so nach bisheriger
Verwaltungsmeinung - nach § 13b UStG auf den Bauträger umkehrt.
Zwischenergebnis: Der Bauträger erleidet also wirtschaftlich keinen Nachteil, wenn er die
entstandene Umsatzsteuer – überhaupt - zahlt.
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Verfahrensrechtlich
Rechtlich gesehen ist die Zahlung der Umsatzsteuer nicht allein wirtschaftlich zu werten,
sondern im Rahmen eines geordneten Verfahrens. Es gründet zum einen auf umsatzsteuerlichen
Prinzipien, zum anderen auf Grundsätzen der AO. Im Rahmen dieses Verfahrens
entsteht formaljuristisch der Rückforderungsanspruch gegenüber dem FA, wenn
der Bauträger die Umsatzsteuer anmeldete, obwohl er sie gerade nicht nach § 13b UStG
schuldete.
Zwischenergebnis: Dem Bauträger steht nach den klar definierten gesetzlichen Regelungen
ein Anspruch zu.
Treu und Glauben
Eine Betrachtung nach § 242 BGB enthält immer eine Unsicherheit, da mit ihr gerade ein
von den gesetzlichen Regelungen abweichendes Ergebnis gerechtfertigt werden soll. Sie
überzeugt nur, wenn übergeordnete Gesichtspunkte vorliegen.
Ausgangspunkt im fraglichen Zusammenhang ist, dass der Bauträger bei richtiger steuerlicher
Betrachtung die Umsatzsteuer an den Bauhandwerker bezahlt hätte. Er fordert also
einen Betrag zurück, der ohnehin abgeflossen wäre. Dass die Beschwer sich formal betrachtet
– dennoch - aus der USt-Anmeldung des Bauträgers ergibt, müsste bei einer Gesamtbetrachtung
in den Hintergrund treten.
Besteuerungstechnik
Als Ansatzpunkt für eine an Treu und Glauben ausgerichtete Gesamtbetrachtung könnte
die Überlegung dienen, dass Ausgangspunkt des Problems ja (nur) Fragen der Besteuerungstechnik
sind. Dass und in welcher Höhe Umsatzsteuer entsteht, darf nicht von der
Person des Steuerschuldners abhängen.
Die Umkehr der Steuerschuld bezweckt davon zu unterscheidende andere Zwecke: Entlastung
eines ausländischen Unternehmers und/oder Risikominimierung eines Steuerausfalls
beim Fiskus. Im Ergebnis dürfen also keine materiell-rechtlichen Unterschiede entstehen.
Das Besteuerungsverfahren hat nur dienende Funktion, um die entstandene Umsatzsteuer
letztlich an das FA zu transportieren. Zur Erreichung einer gleichmäßigen Besteuerung
müssen etwaige Ungereimtheiten mit Hilfe des - einer Einzelregelung - übergeordneten
Grundsatzes aus Treu und Glauben korrigiert werden. Schließlich konnte der
Gesetzgeber mit Einführung der Steuerschuldumkehr derartige Konstellationen nicht vorhersehen.
Zwischenergebnis: Es erscheint denkbar, einen Anspruch des Bauträgers gegen das FA
unter Hinweis auf die Besteuerungstechnik abzulehnen im Hinblick darauf, dass der Bau08/
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träger die Umsatzsteuer ansonsten sogleich gegenüber dem Bauhandwerker hätte zahlen
müssen.
Durchgriff im Dreieck
Bislang wurde es abgelehnt, Umsatzsteuerfragen im übergeordneten Verhältnis zwischen
den drei Betroffenen: FA, leistender Unternehmer und Leistungsempfänger zu beantworten.
· Falsche Annahme von § 13a UStG
Hier verweist die Finanzverwaltung die am Leistungsaustausch Beteiligten zu ihren eigenen
Gunsten auf das Innenverhältnis und wickelt die einzelnen Rechtsbeziehungen isoliert
ab:
- Führte ein leistender Unternehmer fälschlich die Umsatzsteuer nach § 13a Abs. 1 Nr. 1
UStG ab, obwohl ein Anwendungsfall der Steuerumkehr vorlag , erhebt das FA unter den
Voraussetzungen des § 13b UStG dennoch die Umsatzsteuer nochmals beim Leistungsempfänger.
Auf dessen Hinweis, die(selbe) Umsatzsteuer doch bereits dem leistenden Unternehmer
bezahlt zu haben, verweist die Verwaltung auf einen zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch.
Ein Nachteil ergibt sich bei dem Steuerschuldner aus § 13b UStG zusätzlich im Anschluss
daran, dass das FA den bisherigen Vorsteuerabzug aus der Rechnung des Bauhandwerkers
unter Hinweis auf § 14c Abs. 1 UStG versagt und zusätzlich eventuell Zinsen verlangt.
- Weist der leistende Unternehmer in seiner Rechnung irrtümlich Umsatzsteuer aus, obwohl
eine Umkehr der Steuerschuld vorliegt, schuldet er diese nach § 14c Abs. 1 UStG.
Auf diese Weise vereinnahmt die Verwaltung doppelt die Umsatzsteuer.
- Sie verweist letztlich darauf, dass der leistende Unternehmer schließlich seine falsche
Abrechnung nach § 14c Abs. 1 UStG berichtigten kann.
· Falsche Annahme von § 13b UStG
Nur im umgekehrten Fall verzichtet die Verwaltung auf eine Abführung der Umsatzsteuer
im eigentlich korrekten Verfahren.
Dies betraf (und betrifft noch immer eingeschränkt) Fälle, in denen irrtümlich von einer
Umkehr der Steuerschuld ausgegangen wurde (vgl. Abschn. 13b.3 und 13b.8 UStAE,
Fassung in BMF vom 08.05.2014 unter II.)
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Fazit
Die Lösung der Frage, ob das FA Rückzahlungen in Millionenhöhe an die Bauträger (und
ähnlich betroffene Unternehmer) leisten muss, steht immer dringlicher an. Insoweit ist das
weitere BMF-Schreiben mit Spannung zu erwarten.
Vermutlich muss letztlich der BFH entscheiden, ob der Bauträger eine Änderung nicht beanspruchen
kann, weil lediglich die Besteuerungstechnik falsch gehandhabt wurde, der
Bauträger aber richtigerweise mit der Steuer belastet sein soll. Ausnahmsweise könnten
übergeordnete Gesichtspunkte aus § 242 BGB entgegenstehen.
2. Gebäudereinigungsbranche
Gemäß § 13b Abs. 2 Nr. 8 i.V.m. Abs. 5 Satz 5 UStG ergeben sich teilweise ähnliche
Probleme, wenn ein inländischer Subunternehmer typische Leistungen der Gebäudereinigung
an einen Generalunternehmer erbringt.
Leistungskette
Auch hier kehrt sich die Steuerschuld nur um, wenn die Eingangsleistung des Subunternehmers
unmittelbar zur Ausführung von Reinigungsumsätzen des Generalunternehmers
gegenüber einem Dritten führt. Auch insofern wurde der UStAE geändert.
1.3.7. Neue Vereinfachungsregelung in Abschn. 13b.8 UStAE
Der bisherige Anwendungsbereich wird beschränkt.
Künftig können Unternehmer im Bereich des § 13b Abs. 2 Nr. 4 und Nr. 8 UStG bei Zweifeln
nicht mehr „einverständlich“ die Besteuerung im Wege der Steuerumkehr nach § 13b
UStG durchführen. Ein falsches Vorgehen wird gegebenenfalls von der Betriebsprüfung
beanstandet. Dies betrifft insbesondere die Subunternehmer aus der Bau- und der Gebäudereinigungsbranche:
Bei ihnen wird die Steuer nacherhoben, wenn sie fälschlich von
einer Umkehr der Steuerschuld ausgingen.
Der BFH hob in seiner Entscheidung in diesem Zusammenhang hervor, dass sich die Besteuerung
an den gesetzlichen Vorschriften orientiert. Sie ist unabhängig davon, wie sich
die Beteiligten verhalten: Weder können die Beteiligten eine bestimmte Besteuerung
selbst wählen (vgl. Abschn. 13b.8 UStAE), noch dadurch beeinflussen, ob sie sich eventuell
zur Vorlage einer bestimmten Bescheinigung entscheiden.
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Das BMF-Schreiben vom 08.05.2014 enthält insofern eine (aktualisierte) Nichtbeanstandungsregelung.
Für Leistungen, die vor dem 15.02.2014 erbracht wurden, muss in
Bezug auf Bauumsätze und Umsätze in der Gebäudereinigungsbranche keine Rechnung
berichtigt werden, wenn die Beteiligten einvernehmlich nach der früheren Vereinfachungsregel
im Zweifelsfall von einer Umkehr der Steuerschuld ausgingen. Sie können an dieser
Vorgehensweise sogar weiterhin festhalten hinsichtlich einer Schlussrechnung, vgl. oben.
3. Werklieferung, neues Begriffsverständnis
Seine Ausgangsentscheidung vom 22.08.2013 begründet der BFH maßgeblich u.a. damit,
dass ein Bauträger keine Werklieferung erbringt.
Anders als im Wortlaut des § 3 Abs. 4 UStG soll eine Werklieferung nur dann vorliegen,
wenn der leistende Unternehmer fremde Gegenstände be- oder verarbeitet.
Fall 7a
Mandant M fertigt nach Vorgabe/Plänen des Bestellers ein nicht marktgängiges Produkt ausschließlich
aus eigenen Stoffen an. Folglich wird seine Rechnung etwa lauten:
Materialien 3.000 €
Arbeitszeit 5.000 €
Gesamt 8.000 €
zzgl. 19´% MwSt 1.520 € 9.520 €.
Lösung
Nach bisher herrschender Meinung lag hier eine Werklieferung nach § 3 Abs. 4 UStG vor. Der leistende
Unternehmer lieferte im Rahmen seiner Leistung Stoffe und erbrachte daran eine sonstige
Bearbeitungsleistung. Dies wird auch an der beispielhaften Rechnung deutlich. Zwar wird das Umsatzsteuerrecht
nicht von der Art der Rechnungstellung beeinflusst – hier allerdings ist die Rechnung
sachgerecht und spiegelt eigentlich auch die wirtschaftlichen Verhältnisse wider. Dementsprechend
müsste die Umsatzsteuer als Verkehrssteuer zur Annahme einer Werklieferung gelangen.
Gerade nach der Rspr. von EuGH und BFH kommt es nämlich bei der Abgrenzung von Werklieferungen
darauf an, wie ein Leistungsempfänger eine Leistung einstuft. Ein objektiver Leistungsempfänger
macht sich selbstverständlich darauf gefasst, dass er mit der Zahlung der übereigneten Materialien
belastet wird.
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Nach der Entscheidung des BFH müsste eine Werklieferung dagegen nach der dort vorgegebenen
Definition ausscheiden.
Der grundlegende Vergleichshinweis des BFH aaO auf einen Autokauf, bei dem der Käufer
Sonderwünsche äußern kann, führte schon nach bisheriger Ansicht wohl kaum zur
Annahme einer Werklieferung. Dafür war der vom leistenden Unternehmer vorgegebene
geringe Gestaltungsspielraum bei vernünftiger rechtlicher Bewertung nicht ausschlaggebend
und unterscheidet sich von den Gegebenheiten des Ausgangsfalles. Übereinstimmend
war hier eine reine Lieferung gemäß § 3 Abs. 1 UStG anzunehmen.
Fall 7b
Mandant M liefert eine Maschine an den Abnehmer A. M verpflichtet sich zusätzlich gegenüber
dem Leistungsempfänger, den verkauften Gegenstand noch vor Ort zu montieren, anzupassen, einzubauen
usw.
Lösung
Diese einheitliche Leistung enthält einerseits Lieferbestandteile: Der Gegenstand geht vom Eigentum
des Lieferers in die Verfügungsmacht des Empfängers über. Die Montage vor Ort entspricht
andererseits einem Bearbeitungselement. Da der Leistungserfolg allerdings erst nach erfolgter Montage
eintritt, bleibt bis dahin der gelieferte Gegenstand Teil des Unternehmens des Lieferers, so dass
die Bearbeitung nicht auf einen fremden Gegenstand bezogen ist.
Folgt man dem BFH, würde demnach keine Werklieferung vorliegen.
Fazit: „Modifzierte“ Lieferung?
In beiden Fällen müsste der Umsatz fortan wohl als modifizierte Lieferung nach § 3 Abs. 1
UStG betrachtet werden.
Hinsichtlich der Beurteilung des Umsatzes nach dem Leistungsort würde sich regelmäßig
keine Veränderung ergeben. Bejahte man bisher eine Werklieferung, richtete sich der
Werklieferort ohnehin nach den Regelungen zur Lieferung nach § 3 Abs. 6 – 8 UStG.
Auswirkung auf die Steuerschuldnerschaft
Ein geändertes Verständnis der Werklieferung wirkt vor allem auf dem Hintergrund des
§ 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG. Dessen Anwendungsbereich erfasst nicht Lieferungen, sondern
setzt entweder eine sonstige Leistung oder eben eine Werklieferung voraus.
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Fall 7c
Die im Fall 7a versprochene Leistung soll von einem ausländischen Unternehmer an den inländischen
Mandanten M (Unternehmer) erbracht werden.
Lösung
Zu einer Umkehr der Steuerschuld kommt es gemäß § 13b Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5 Satz 1 UStG nur
dann, wenn der Umsatz als Werklieferung bewertet wird. Gilt er dagegen als Lieferung (mit besonderen
Vereinbarungen), bleibt der leistende Unternehmer Steuerschuldner und muss sich am
Leistungsort registrieren lassen.
Die Rechtslage ist für den inländischen Leistungsempfänger (Mandanten) problematisch:
Er muss sich im Klaren darüber werden,
- ob der leistende Unternehmer zurecht die deutsche Umsatzsteuer ausweist und er
demzufolge spiegelbildlich zu seiner Zahlung auch nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt ist oder
- ob die Eingangsrechnung netto verfasst sein muss und er selbst die Umsatzsteuer
an das FA nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG zahlen muss.
Diese Betrachtung könnte zu einer geänderten Fassung des § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG
führen.
Vergleich mit Art. 36 MwStSystRL „Ort der Montagelieferung“
„Wird der vom Lieferer … versandte Gegenstand … durch den Lieferer … installiert oder
montiert, gilt als Ort der Lieferung der Ort, an dem die Installation oder Montage vorgenommen
wird.“
Übertragung auf den Wortlaut des § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG könnte man also den Begriff
der Werklieferung um den Begriff der Montageleistung erweitern.
Es käme dann weiterhin zur Umkehr der Steuerschuld.
An diesem Ergebnis sollte nämlich festgehalten werden. Sinn und Zweck des § 13b UStG
gebieten es gerade in solchen Sachverhalten den ausländischen Montagelieferer von seiner
Registrierung im Inland zu entlasten und die Pflichten auf den – regelmäßig ohnehin
vorsteuerentlasteten - Leistungsempfänger zu übertragen.
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3.1. Werklieferungen an einen Unternehmer im Ausland
(1) Umkehr der Steuerschuld nach § 13b Abs. 1 UStG
§ 13b Abs. 1, Abs. 5 Satz 1 UStG entspricht Art. 46 und Art. 196 MwStSystRL. Die Umkehr
der Steuerschuld ist demgemäß in allen Mitgliedstaaten harmonisiert, soweit sonstige
Leistungen durch einen aus Sicht des jeweiligen Mitgliedsstaats EU-ausländischen Unternehmer
steuerpflichtig erbracht werden und dabei die Ortsverlagerung aus § 3a Abs. 2
UStG gilt.
Fall 8a
Der inländische Mandant M lässt seine Maschinen durch einen italienischen Unternehmer I warten,
ohne dass dieser dabei Hauptstoffe austauscht.
Lösung
M schuldet die Umsatzsteuer nach § 13b Abs. 1, Abs. 5 UStG. Angeknüpft wird an
· eine sonstige Leistung
· nach § 3a Abs. 2 UStG
· durch einen EU-Ausländer
Fall 8b
Der inländische Mandant wartet die Maschinen des italienischen Unternehmers, ohne dass er dabei
Hauptstoffe austauschen muss.
Lösung
Auch hier verlagert sich die Steuerschuld auf den (italienischen) Leistungsempfänger. § 13b Abs. 1,
Abs. 5 UStG entspricht der MwStSystRL und damit auch dem analogen Recht in Italien.
(2) Umkehr der Steuerschuld nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG
Anders ist die Rechtslage im Zusammenhang mit einer Steuerumkehr, wie sie in
Deutschland in § 13b Abs. 2, Abs. 5 UStG geregelt ist. Sie gilt nur national und lässt keinen
sicheren Schluss zu auf die parallele Rechtslage im EU-Ausland, noch weniger im
Drittausland.
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Fallgruppe 1: Drittland
Fall 8c
Der inländische Mandant M lässt seine Maschinen durch einen norwegischen Unternehmer warten,
ohne dass dabei Hauptstoffe ausgetauscht werden müssen.
Lösung
Hier kehrt sich zwar ebenfalls die Steuerschuld um, aber nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG. Der Mandant
M schuldet die Umsatzsteuer in Deutschland.
Fall 8d
Der inländische Mandant M wartet eine Maschine bei einem norwegischen Unternehmer, ohne dass
dabei Hauptstoffe ausgetauscht werden müssen.
Lösung
Ob M die Steuer in Norwegen schuldet und er sich dementsprechend in Norwegen registrieren lassen
muss, kann nicht aus der deutschen Rechtslage in § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG geschlossen werden.
Ob sich die Steuerschuld umkehrt, richtet sich nach der Rechtslage vor Ort (Norwegen).
Dies muss ggf. die Beratung ergründen. Informationen ergeben sich aus den nachfolgenden
Ausführungen, eventuell aus einem geeigneten (internationalen) USt-Kommentar
oder aus Auskünften einer (Auslands-)Handelskammer o.ä.
Abhängig davon muss M eine Netto-Rechnung stellen und auf die Umkehr der Steuerschuldnerschaft
hinweisen oder die Umsatzsteuer des Bestimmungslandes ausweisen
(hier: norwegische Steuer).
Fallgruppe 2: Werklieferung oder grundstücksbezogene Leistung im EU-/Drittland
Hier ergeben sich dieselben Rechtsfragen.
Fall 8e
Erbringt der Mandant eine grundstücksbezogene sonstige Leistung oder eine Werklieferung
im Ausland, richtet sich die Besteuerung (und davon abgeleitet die Rechnungstellung)
nach dem Recht im Bestimmungsland.
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Welche Rechtslage ist im Ausland zu erwarten?
- Es ist davon auszugehen, dass die meisten EU-Länder eine entsprechende Umkehr der
Steuerschuld für Werklieferungen / grundstücksbezogene sonstige Leistungen eines ausländischen
Unternehmers vorsehen, die –aus Sicht des Bestimmungslandes - an einen
inländischen Unternehmer erbracht werden.
- Dies gilt nicht für Griechenland, Luxemburg und Slowenien.
- In der Schweiz und in Norwegen bleibt dagegen regelmäßig der leistende Unternehmer
(deutscher Mandant) Steuerschuldner und muss sich registrieren lassen.
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4. Gewährung von Rabatten
Rechtsprechung des EuGH (Weiterentwicklung Elida Gibbs)
Bisherige Rechtslage
Im System der Umsatzsteuer wird grundsätzlich Umsatzsteuer bzw. Vorsteuer im jeweiligen
Leistungsaustausch beurteilt. Dass durch die einzelnen Leistungsaustauschverhältnisse
durchgegriffen wird, ist die Ausnahme. Tatsächlich hatten Rabatte aber hierbei die
Bemessungsgrundlage von Umsatzsteuer und Vorsteuer unter Umständen beeinflusst.
· Dies betrifft zum einen Lieferketten und war bislang auch
· bei Vermittlungsleistungen bejaht worden (BFH 21.01.2006, V R 3/04, BStBl II
2006, 479).
Der Durchgriff folgt(e) dem Grundsatz, dass der Fiskus aus allen Umsatzgeschäften von
der Fertigung eines Produkts bis zur Konsumebene nur die Umsatzsteuer vereinnahmen
solle, die letztlich der Gegenleistung des Verbrauchers entspricht.
Künftig muss unterschieden werden.
(1) Im Rahmen einer Lieferkette verbleibt es bei der bisherigen Betrachtung.
Fall 9a Rabatt innerhalb des konkreten Leistungsaustausches
Großhändler G liefert eine Ware an den Einzelhändler E für 2.000 € zzgl. 19% USt=380 €.
E verkauft die Ware an K für 3.570 € und gibt diesem einen Preisnachlass von 10%.
Lösung
G schuldet die Umsatzsteuer, E ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, jeweils i.H.v. 380 €.
E schuldet aus seinem Verkauf an K die sich letztlich ergebende Umsatzsteuer von 3.570 € - 10%
(357 €) = 3.213 x 19/119 = 513 €. K ist gegebenenfalls entsprechend vorsteuerabzugsberechtigt.
Fall 9b Rabatt vom Ersten an den Dritten (wie Elida Gibbs)
Großhändler G liefert eine Ware an den Einzelhändler E für 2.000 € zzgl. 19% USt=380 €.
E verkauft die Ware an K für 3.570 €. Zusätzlich erhält K einen Gutschein, den K bei G /zulasten
des G einlöst.
E ist zum Vorsteuerabzug i.H.v. 380 € berechtigt.
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G schuldet zunächst die Umsatzsteuer i.H.v. 380 €. Die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer
des G reduziert sich um den gewährten Rabatt. Dementsprechend reduziert sich auch die Vorsteuer,
die K ggf. berücksichtigen darf. Reduzierte Umsatzsteuer des G und reduzierte Vorsteuer des K
gleichen sich dann aus. Der Fiskus erleidet keinen Nachteil.
Begründung
Maßgebend ist hier, dass G (oder ein Hersteller) zwar nicht vertraglich mit K verbunden
ist, aber das erste Glied einer zu diesem führenden Kette, in der sich tatsächlich die Gegenleistung,
die G erhält, per saldo um den Rabatt mindert.
(2) In Bezug auf eine Vermittlungsleistung und die Weitergabe eines Provisionsanteils
gibt es nun aber eine Rechtsänderung!
Fall 9c
Der Vermittler V vermittelt steuerpflichtig eine Lieferung des G an K für 10.000 € zzgl. 1.900 €
Umsatzsteuer. V erhält eine Provision von 10% (netto).
Lösung
G schuldet aus der Lieferung 1.900 € Umsatzsteuer, K steht ggf. ein Vorsteuerabzug i.H.v. 1.900 €
zu.
V schuldet aus der Vermittlung 10.000 € x 10% = 1.000 € x 19% = 190 € Umsatzsteuer; spiegelbildlich
kann G die Vorsteuer abziehen.
Fall 9d (Weitergabe eines Provisionsanteils, vgl. bisher Abschn. 17.2. Abs. 10 UStAE)
Der Vermittler V vermittelt steuerpflichtig eine steuerpflichtige Lieferung des G an den vorsteuerabzugsberechtigten
K für 10.000 € zzgl. 1.900 € Umsatzsteuer. V erhält eine Provision von 10%
(netto). Hiervon gibt er – ohne Absprache mit G – einen Teilbetrag von 200 € an K weiter, um diesen
zur Bestellung anzureizen.
Lösung
G schuldet 1.900 € Umsatzsteuer aus seiner Lieferung an K.
Nach bisheriger Ansicht verminderte sich aber die USt-Schuld des V aus seiner Vermittlung.
Er schuldete nicht die volle Umsatzsteuer, die sich aus der Provisionszahlung des G ergab: 1.000 €
x 19% = 190 €. Der weitergegebene Provisionsanteil reduzierte die Umsatzsteuer:
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V erhält von G (wie bisher) 1.190 €, setzt davon 200 € ab und berechnet die Umsatzsteuer i.H.v.
990 € x 19/119 = 158 €.
K stand nach bisheriger Ansicht spiegelbildlich nur ein reduzierter Vorsteuerabzug zu. Eigentlich
beträgt sein Vorsteuerabzug aus der Lieferung des G 1.900 €. Angesichts des erhaltenen Rabatts von
V wendet K aber nur 11.900 € - 200 € = 11.700 € auf. Der VSt-Abzug vermindert sich daher von
1.900 € auf 11.700 € x 19/119 = 1.868 €.
Im Ergebnis gleichen sich die reduzierte Umsatzsteuer des V und die reduzierte Vorsteuer des K aus
(32 €).
Daran ändert sich nichts, wenn V das um den weitergegebenen Provisionsanteil geminderte
Entgelt von K erhält und anschließend die dem G gebührende Gegenleistung –
vermindert um den ihm zustehenden Provisionsanspruch von 10% - weiterleitet. Es handelt
sich nur um eine Gestaltung im Rechnungsweg (Verrechnung).
Fall 9d (schon bisherige Einschränkung)
Ist die Lieferung des G steuerfrei, kommt es zu keinem VSt-Abzug des K, erst recht zu
keiner Reduzierung. Um einen fiskalischen Nachteil zu vermeiden, kann V daher die weitergegebene
Provision nicht zu einer Verminderung seiner USt-Zahllast ansetzen.
Der Durchgriff war also nur dort vorzunehmen, wo vermittelter und vermittelnder Umsatz
steuerpflichtig waren und der Endabnehmer Vorsteuer berücksichtigen durfe.
Fazit
In den Fällen 9b und 9c wurde durch die einzelnen Leistungsaustauschverhältnisse
durchgegriffen.
An diesem Zusammenhang kann nicht mehr vollständig festgehalten werden. Der BFH
hatte selbst Bedenken an der bisherigen Rspr., es kam zu einer Vorlage an den EuGH
mit Beschluss vom 26.04.2012, V R 18/11 und nun zu dessen Entscheidung:
EuGH vom 16.01.2014 C-300/12, Ibero-Tours GmbH gegen FA Düsseldorf
„Die Bestimmungen …. sind dahin auszulegen, dass die Grundsätze … Elida Gibbs …,
nicht anzuwenden sind, wenn ein Reisebüro dem Endverbraucher aus eigenem Antrieb
und auf eigene Kosten einen Nachlass auf den Preis der vermittelten Leistung gewährt,
die von dem Reiseveranstalter erbracht wird.“
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Sachverhalt
Das Reisebüro Ibero Tours (V) erbringt Vermittlungsleistungen. Leistungsempfänger sind
Reiseveranstalter (RV). Diese erbringen ihrerseits Reiseleistungen an Endkunden (K). Für
vermittelte Reisen erhält V eine Vermittlungsprovision von RV. Einen Teil dieser Provision
gibt V an die Kunden K weiter.
V hatte zunächst die volle von RV erhaltene Provision der Umsatzsteuer unterworfen,
dann aber im Umfang des weitergegebenen Anteils die Umsatzsteuer nach § 17 UStG
berichtigt. Dies ließ die Finanzverwaltung nur teilweise zu. Soweit RV nämlich selbst steuerfreie
Leistungen erbrachte, lehnte das FA die Änderung ab. Das FG gab V Recht, der
BFH legte im Revisionsverfahren dem EuGH vor.
Fraglich war, ob die Grundsätze des EuGH vom 24.10.1996, C-317/94, Elida Gibbs herangezogen
werden können.
In seiner aktuellen Entscheidung lehnt der EuGH einen Durchgriff ab. Die Entscheidung
beruht auf folgenden Grundsätzen:
1. Umsatzsteuerbelastung bei RV (keine Änderung)
Der EuGH belässt es bei der ursprünglichen Bemessungsgrundlage für die Besteuerung
des RV mit Umsatzsteuer. Der gewährte Nachlass durch V wirkt sich insoweit nicht aus.
Dies ergibt sich aus Sicht des EuGH aus Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der 6. RL (bzw.
aus der entsprechenden Regelung in der MwStSystRL), wonach RV von K den ungekürzten
Reisepreis erhält. Nach nationalem Recht (§ 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG) ist für
dasselbe Ergebnis darauf abzustellen, dass K gegenüber RV den ungeminderten Reisepreis
aufwendet.
2. Umsatzsteuerbelastung bei V (Änderung)
V gewährt den Nachlass nicht gegenüber seinem Leistungsempfänger RV. Dieser zahlt in
der Folge die volle Provision an V aus. Ihm gegenüber wirkt sich der weitergegebene Rabatt
nicht aus. V schuldet daher die Umsatzsteuer entsprechend der von RV erhaltenen
Provision; sie wird auch nicht angesichts des an K weitergegebenen Provisionsanteils
gemindert.
Fazit
Das Ergebnis von Elida Gibbs ist nicht auf die Vermittlung von Lieferungen zu übertragen.
Es fehlt an einer Leistungskette von G als dem ersten Glied über V an den Endabnehmer
K (sog. Vertriebskette von gleichartigen Leistungen/Lieferungen).
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Es kommt zu keinem Durchgriff. „Der Preisnachlass führt weder bei dem vermittelten
Umsatz noch bei der vom Reisebüro (hier V) erbrachten Dienstleistung zu einer Verminderung
der Besteuerungsgrundlage.“
Steuerliche Folgen für die Beteiligten
Aus Sicht des Fiskus ergibt sich kein Nachteil: Er erhält vom Vermittler die volle Umsatzsteuer
und gewährt ggf. die Vorsteuer dem Lieferabnehmer.
Aus Sicht des Lieferempfängers K (falls Mandant): Er behält nun seinen ungekürzten
Vorsteueranspruch, obwohl er letztlich weniger aufwendet. Dies ist eher vorteilhaft
Aus Sicht des Vermittlers: Er ist benachteiligt, da er die volle Umsatzsteuer aus der (ungekürzten)
Provision anmelden und abführen muss. Der von ihm gewährte Rabatt geht zu
seinen Lasten.
Beraterhinweis
Für Altfälle ergibt sich eine vergleichbare Interessenkollision wie bei der vermeintlichen
Umkehr der Steuerschuld (oben 1.) Wieder droht dem Fiskus ein beachtlicher Steuerausfall.
a) Beratung aus Sicht des Lieferempfängers
Hierbei ist zu bedenken, ob die zurückliegenden USt-Anmeldungen geändert werden.
Bislang war nur die um den Rabatt des Vermittlers gekürzte Vorsteuer angesetzt. Auf
Grundlage der Rspr-Änderung steht dem Lieferempfänger nun der gesamte Vorsteuerabzug
zu aus der empfangenen Lieferung. Er könnte also nach § 164 Abs. 2 AO zu seinen
Gunsten geänderte USt-Anmeldungen abgeben und zusätzlich Vorsteuer ansetzen.
b) Beratung aus Sicht des Vermittlers
Der Vermittler hatte bislang nur die um den weitergegebenen Rabatt verminderte Umsatzsteuer
an das FA abgeführt und kann sich nun auf das aus der früheren Rspr. des BFH
und die Verwaltungsansicht gestützte Vertrauen, also auf die Änderungssperre aus
§ 176 AO berufen.
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5. Besteuerung von Transportmitteln (Paletten u.a.)
BMF 05.11.2013 und 16.12.2013, Abschn. 1.3, 3.5. Abs. 3, 3.10 Abs. 5, 10.1 Abs. 8
UStAE neu
5.1. (selbstständiges) Transportmittel
Euro-, Gitterbox-Paletten, Container für Blumen, Obst, Fleisch usw., Kisten in Form von
Ernteboxen usw. gehören zu den so genannten Transporthilfsmitteln. Sie durchlaufen die
Unternehmerkette und werden regelmäßig nicht dem Endverbraucher überlassen. Sie
haben in Bezug auf ihre logistische Funktion für Transport und Lagerung einen eigenen
Marktwert/Gebrauchswert. Paletten werden international gehandelt.
Dabei sind verschiedene Gestaltungen zu unterscheiden.
(1) „Verkauf“
Hingabe und Rückgabe einer Palette gegen „Pfand“ (eigentlich Lieferentgelt) begründen
jeweils eigenständige Lieferungen, die regelmäßig mit 19% besteuert werden. Spiegelbildlich
steht den Beteiligten unter den sonstigen Voraussetzungen ein VSt-Abzug zu.
Es empfiehlt sich daher, in der Rechnung die beiden Lieferelemente aufzuführen und die
Beträge demgemäß aufgeteilt darzustellen.
Fall 10a
V verkauft Lebensmittel an K, die auf Paletten gelagert sind und stellt u.a. die Palette in Rechnung.
Hinsichtlich der Rückgabe der Palette gibt es entweder keine weitere Vereinbarung oder aber ist
vereinbart, dass es K frei steht, die Palette zurückzubringen und dann eine Zahlung zu erhalten.
Lösung
V liefert zwei Gegenstände – Lebensmittel und Palette. V muss aus dem Verkauf auch der Palette
Umsatzsteuer abführen. Selbst wenn die Lebensmittel nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anlage 2 UStG
nur ermäßigt besteuert werden, unterliegt die Lieferung der Palette dem Regelsteuersatz.
Erhält der Käufer K für die Rückgabe der Palette ein Entgelt, entsteht auch bei K (Warenkäufer)
Umsatzsteuer für die (Rück-)Lieferung der Palette.
(2) Palettentausch
Er dürfte der Normalfall in der Praxis sein.
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Fall 10b
Häufig überlässt der Lieferer zusätzlich zum Verkaufsgegenstand auch eine (Euro-)Palette. Wie
vereinbart nimmt er im Tausch eine Palette des Käufers entgegen.
Lösung
Auf den ersten Blick liegen auch hier Hin- und Rücklieferungen vor. Stattdessen geht die Verwaltung
von sonstigen Leistungen in Form eines Darlehens (Nutzungsüberlassung) aus.
a) Wird nicht zusätzlich ein Entgelt fällig, entsteht keine Umsatzsteuer.
b) Dagegen wird Umsatzsteuer ausgelöst, wenn für die Palettenabwicklung ein Entgelt entsteht
(Tauschgebühr, sog. Handling).
(3) Ausgleichszahlung
Kann der Palettenempfänger unerwartet Tauschpaletten an den ursprünglichen Lieferer
nicht mehr zurückgeben (Leistungsstörung, Defekt, Diebstahl), ist eine hierfür geleistete
Ausgleichszahlung als reiner Schadensersatz nicht steuerbar.
Dieser Vorgang wird in der Praxis häufig mit sog. „Palettenkonten“ dargestellt, auf dem
der Saldo zwischen gewährten und zurückerhaltenen Paletten aufgezeichnet und ggf. in
Geld ausgeglichen wird.
(4) Land- und Forstwirtschaft
Eigentlich gilt bei der Lieferung von Paletten die Regelbesteuerung.
Vereinfacht kann nach BMF die Durchschnittssatzbesteuerung gewählt werden, wenn die
Transporthilfsmittel (Ernteboxen u.ä.) zu mindestens 95% für Umsätze nach § 24 UStG
verwendet werden.
5.2. (unselbstständige) Warenumschließung
Sie gelangen regelmäßig zusammen mit der Ware zum Endverbraucher (Getränkekisten,
Flaschen usw.). Sie haben in der Regel keinen eigenständigen Markt- oder Gebrauchswert.
Getränkekisten werden nicht international gehandelt.
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Eine Warenumschließung ist nur Nebenleistung. Daher kommt es nur zum Hauptumsatz,
also i.d.R. zur Lieferung der verpackten Ware. Selbst wenn für die Umschließung ein eigener
Rechnungsansatz erfolgt (Pfand), gilt für die Umschließung derjenige Steuersatz,
wie er von der umschlossenen Ware geprägt wird. Dabei bestehen nach Abschn. 10.1
Abs. 8 UStAE umfangreiche Wahlrechte zur Durchführung der Umsatzbesteuerung.
Wird das Pfand zurückgegeben und rückvergütet, mindert es dort als Entgeltminderung
nach § 17 UStG die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer beim Lieferer. Spiegelbildlich
wird auch die Vorsteuer berichtigt. Dies gilt auf allen Stufen der Handelskette.
Fall 11
Thunfisch wird in Pfandgläsern verkauft.
Lösung
Die einheitliche Lieferung unterliegt dem ermäßigten Steuersatz. Wird das Glas zurückgegeben und
das Pfand rückvergütet, mindern sich die Umsatzsteuer wie auch die Vorsteuer (eines Zwischenhändlers)
nach § 17 UStG.
Übergangsregelung
Für Umsätze bis 30.06.2014 wird nicht beanstandet,
- wenn auch Transporthilfsmittel als Nebenleistung behandelt wurden (Steuersatz,
Minderung von USt und VSt),
- eine Lieferung angenommen wurde, wenn eine Palette im Tausch nicht mehr zurückgegeben/
ersetzt wurde (USt und VSt werden berücksichtigt).
Künftig sollten nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Mandanten darauf achten, dass sie
die Paletten im Rahmen eines nicht steuerbaren Darlehens erhalten.
Es sollte also von Anfang an vereinbart sein, dass die Paletten an den Lieferer zurückgehen,
ohne dass dieser ein Entgelt erhält.
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6. Zuordnungswahlrecht
6.1. Zeitnahe Zuordnung zum 31.05. des Folgejahres
In BStBl II 2014, 76 ist zwischenzeitlich die Entscheidung des BFH vom 07.07.2011, V R
42/09 veröffentlicht, vgl. Arge 11/2011.
Hierbei legte der BFH fest, dass eine Zuordnungsentscheidung zeitnah erfolgt, wenn sie
bis spätestens am 31.05. des Folgejahres dem FA mitgeteilt wird.
Angesichts der erst jetzt vorgenommenen Veröffentlichung im BStBl ist fraglich, ob diese
Frist bis dahin aus Sicht der Verwaltung überhaupt maßgeblich war. Die Beratung könnte
sich statt dessen auf Karte 5 zu § 15 UStG der OFD Karlsruhe stützen: Hiernach wirkt
eine Fristverlängerung für die Abgabe der USt-Jahresanmeldung auch hinsichtlich der
Zuordnungsentscheidung (vgl. Arge 11/2011).
Zudem gilt das BMF-Schreiben vom 02.01.2014 zwar in allen offenen Fällen, aber
„Es wird nicht beanstandet, wenn der Unternehmer sie erst für Leistungen anwendet, die
nach dem 31.12.2013 bezogen werden. Bei Gebäuden ist insoweit auf den rechtswirksam
abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehenden Rechtsakt oder auf den
Beginn der Herstellung (vgl. § 27 Abs. 16 Satz 2 UStG) abzustellen.“
5.2. Umsatzsteuerliche Behandlung der Nutzung von Fahrzeugen
In Arge 2/2014 wurde eine Neufassung der bisherigen Erlasse (Beck 15/1 und 15/2) angekündigt.
Das BMF-Scheiben wurde zwischenzeitlich veröffentlicht in BStBl I 2014,
119ff.
Es führt die bisherigen Überlegungen fort. Die Beispiele gelten weiter und sind nun mit
19% Steuersatz dargestellt. An ihnen kann sich die Steuerberatung ausrichten.
5.3. Zuordnungsmitteilung bei Gebäuden, insbesondere gestreckte Herstellung
Hierzu muss nochmals vertieft auf das BMF-Schreiben vom 02.01.2014, BStBl I 2014, 119
eingegangen werden (Arge 02/2014). Es enthält eine Besonderheit für:
Mehrjährig gestreckter Herstellungsvorgang bei Gebäuden, die nach 2011 hergestellt
werden.
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Nach den Ausführungen des geänderten UStAE kommt es nicht darauf an, ob das Gebäude
im Zeitpunkt des Bezugs der ersten Leistung dem Unternehmen zugeordnet wird.
Eine Zuordnung kann während der gesamten Herstellungsphase ausgeübt und verändert
werden. Möglicherweise geht allerdings ein Teil der Vorsteuer endgültig verloren.
Nachfolgend soll ein Gebäude betroffen sein, das der Mandant M in den Jahren
2012 bis Juni 2014 herstellen lässt. M beabsichtigt für das Gebäude eine gemischte
Nutzung: Das heißt, er will darin zur Hälfte vorsteuerunschädliche Umsätze erzielen
(im Rahmen seiner eigentlichen Unternehmenszwecke oder für steuerpflichtige
Vermietung) und nutzt es zur anderen Hälfte für eigene Wohnzwecke, für die nach
§ 15 Abs. 1b UStG ein Vorsteuerabzugsverbot besteht
Fall 12a Zuordnung sofort
Die Rechnung des Architekten erhielt M im Januar 2012.
Lösung
Aus der Rechnung berücksichtigt M die Hälfte der Vorsteuer und sendet dem FA zugleich eine Mitteilung,
wonach das gesamte Gebäude dem Unternehmen zugeordnet wird. Durch die volle Zuordnung
erhält sich M die Möglichkeit, eventuell die Vorsteuer noch nach § 15a Abs. 6a UStG zu seinen
Gunsten zu berichtigen, wenn er den bisher privat genutzten Gebäudeteil später doch noch für
vorsteuerunschädliche Umsätze verwendet.
Dass er dem FA sofort die Zuordnung mitteilt, entspricht am ehesten dem Interesse des Mandanten.
Fall 12b Zuordnung zeitnah
M hatte (bei Übernahme des Mandats) – anders als in Fall 12a – zunächst keinerlei Vorsteuer geltend
gemacht.
Lösung
Für M kann nun die Zuordnung auch erst zum 31.05. des Folgejahres (im Beispiel: 31.05.2013)
vornehmen.
- Dabei macht M entweder gleichzeitig die Vorsteuer aus Eingangsleistungen 2012 geltend.
- Unschädlich ist es auch, wenn M die Geltendmachung der Vorsteuer für 2012 erst später, aber
noch vor Eintritt der Festsetzungsverjährung nachholt. Dies geschieht entweder durch eine erstmalige
Anmeldung der Vorsteuer für 2012 oder im Rahmen einer nach §§ 168, 164 Abs. 2 AO geänderten
Anmeldung 2012 (vgl. Abschn. 15.2c Abs. 19 Beispiel 1 UStAE).
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In der nachfolgenden Variante kommt nun eine überraschende „Idee“ der Verwaltung
zur Geltung:
Fall 12c Zuordnung erst am Ende der Fertigstellung
Der Unternehmer hat (wohl versehentlich) zunächst keinerlei Vorsteuer geltend gemacht
und dem FA auch keine Zuordnung mitgeteilt. Erst am 31.05. des Folgejahres nach Fertigstellung
macht er Vorsteuer geltend bzw. teilt seine Zuordnung mit (im Beispiel:
31.05.2015).
Lösung nach Abschn. 15.2c Abs. 19 Beispiel 2 UStAE:
· Hiernach kann auch noch in 2015 eine (geänderte) Zuordnung zum Unternehmen
getroffen werden. Ein (begrenzter) Vorsteuerabzug ist noch möglich.
· Dabei wird dann aber nicht die gesamte Vorsteuer aus der bisherigen Herstellung
erfasst, sondern nur diejenige für Leistungen aus 2014.
· Die Vorsteuer für Leistungen aus 2012 und 2013 geht verloren, da – hierauf
bezogen – noch keine Zuordnung zum Unternehmen erfolgt war.
Eine Zuordnung des Objekts (fertiges Gebäude) erfolgt zunächst nicht rechtzeitig, nämlich
weder in einer Voranmeldung, noch in Form einer Zuordnungsmitteilung zum 31.05.2013
bzw. 2014 (jeweiliges Folgejahr). Die entsprechende Vorsteuer für Eingangsleistungen auf
das Zuordnungsobjekt in diesen Jahren geht laut BMF verloren.
Das BMF geht davon aus, dass das Wirtschaftsgut doch noch bzw. anders zugeordnet
werden kann bis zur endgültigen Herstellung, spätestens zum 31.05. des hierauf bezogenen
Folgejahres (2015).
Abschn. 15.2c Abs. 19 UStAE: „… bei Herstellungsvorgängen, die sich über mehr als
ein Kalenderjahr erstrecken, hat der Unternehmer sein Zuordnungswahlrecht ab Beginn
des Herstellungsprozesses, jeweils spätestens zum 31.5. des Folgejahres zu dokumentieren.“
[Es fällt auf, dass die Zuordnung nicht bei Beginn erfolgen muss und dass offenbar
der Stichtag des 31.05. mehrfach eine Rolle spielt („jeweils“).]
Abschn. 15.2c Abs. 9 Nr. 1 UStAE: „Ändert der Unternehmer während … (gestreckter
Herstellungsvorgang) …seine Verwendungsabsicht, führt dies aus Vereinfachungsgründen
nicht zu einer sofortigen Einlage oder Entnahme …“
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Übertragen auf den Fall:
USt 2012 40.000 € geht verloren
USt 2013 20.000 € geht verloren
USt 2014 30.000 € erfolgreich 15.000 € (vgl. § 15 Abs. 1b UStG Abzugsverbot)
Bemessungsgrundlage für § 15a UStG sind 30.000 €, falls die Eingangsleistung insgesamt dem
Unternehmen zugeordnet wird.
Der UStAE unterlegt dieser Folge die Rechtsfigur einer Einlage. Da die Zuordnung des
eigentlichen Objekts (fertiges Gebäude) zunächst nicht erfolgt (2012, 2013), gelangt es
nicht in das Unternehmen, sondern in die außerunternehmerische Sphäre. Von dort aus
wird es unfertig in das Unternehmen eingelegt, wenn in einem späteren Jahr während der
Herstellungsphase doch noch eine Unternehmenszuordnung erfolgt (hier für 2014). Zugeordnet
wird dann das unfertige Gebäude. Auf dieses werden dann die weiteren Eingangsleistungen
(2014) bezogen.
Hinweis für die Beratung
Ob die Ansicht der Finanzverwaltung auch von der Rechtsprechung geteilt wird, erscheint
fraglich. Sie begünstigt jedenfalls Mandanten, die eine rechtzeitige Zuordnung versäumten.
Angesichts des Vertrauensschutzes auf die günstige Verwaltungsansicht kann die
Vorsteuer aber zunächst nach obigem Schema geltend gemacht werden.
Nach anderer Ansicht entfällt ein Vorsteuerabzug insgesamt.
1. Gescheiterte Zuordnung
Grundsätzlich muss der Unternehmer nach dem Prinzip des Sofortabzugs die Vorsteuer
geltend machen. Dies verlangt eine frühzeitige Zuordnungsentscheidung des Zuordnungsobjekts.
Das Zuordnungsobjekt ist aber das fertige Gebäude. Davon geht grundsätzlich auch
der UStAE aus: „endgültiges Zuordnungsobjekt“, „fertig gestellter Gegenstand (z.B. das zu
errichtende Gebäude) als Summe der im Rahmen seiner Herstellung bezogenen Leistungen“,
vgl. Abschn. 15.2c Abs. 9 Satz 2 Nr. 1 und Hinweis auf den „einheitlichen Gegenstand“
in Abs. 16 Satz 1 UStAE.
Da sich diese Frage einer Zuordnung diesbezüglich aber bereits anlässlich der ersten erhaltenen
Eingangsleistung stellt, müsste wohl der 31.05. des Folgejahres auf diesen ersten
Leistungsbezug bezogen werden (im Beispiel 31.05.2013). Eine spätere Entscheidung
ginge ins Leere. Ein Vorsteuerabzug scheitert dann insgesamt.
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2. VSt-Volumen bei geänderter Zuordnungsentscheidung
Zudem ist zweifelhaft, ob der UStAE nicht in sich widersprüchlich ist. Folgt man dem
UStAE darin, dass die Zuordnung während der Herstellungsphase geändert werden kann
(s.o.), ist nach UStAE ein Mittelwert zu bilden, Abschn. 15.2c Abs. 19 Satz 6 UStAE:
„Wenn sich die beabsichtigte Verwendung des Gebäudes während des Herstellungsvorgangs
ändert …und der Unternehmer entsprechend angepasste Vorsteuerbeträge geltend
macht, gilt das Gebäude aus Vereinfachungsgründen in Höhe des durchschnittlich geltend
gemachten Vorsteuerabzugs als dem Unternehmen zugeordnet.“ In diesem Sinn auch
das Beispiel 9 in Abschn. 15.2c Abs. 19 UStAE. Der Unternehmer hatte in den Jahren der
Herstellungsphase immer denjenigen Anteil der Vorsteuer geltend gemacht, der seiner
vorsteuerunschädlichen unternehmerischen Nutzung entsprach und zu einer Zuordnung
auch des unternehmensfremd genutzten Anteils nichts verlautbart. Daraus ergab sich
USt 01 40.000 € geltend gemacht: 32.000 € (80%)
02 20.000 € 12.000 € (60%)
03 30.000 € 21.000 € (70%)
Summe 90.000 € 65.000 € (72,22%)
Ergebnis: Das Gebäude gilt zu 72,22% dem Unternehmen zugeordnet.
Überträgt man diese Lösung auf den Grundfall, liegt nahe, auch dort einen Mittelwert zu
finden. Der fehlenden Zuordnung in 2012 und 2013 entspräche ein USt-Volumen von 0 €.
USt 2012 40.000 € geltend gemacht: 0 € (0%)
2013 20.000 € 0 € (0%)
2014 30.000 € 15.000 € (50%)
Summe 90.000 € 15.000 € (16,66%)
Gedanklich wäre das Gebäude von Anfang an, aber nur mit dem gemittelten Prozentsatz
dem Unternehmen zugeordnet. Bei einer VSt-Berichtigung wäre dieser gequotelte Verwendungsanteil
zugrunde zu legen.
3. aktuelle BFH-Rspr.
Auch das Urteil des BFH vom 20.03.2014, V R 27/12 lässt sich eventuell den o.g. Ausführungen
des BMF im UStAE entgegenhalten.
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Leider sind die Ausführungen zur Zuordnung knapp. Unter 2.b) verweist der BFH auf den
Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer hinsichtlich der beabsichtigten Verwendung,
also auf das Jahr des Leistungsabzugs und an der entscheidenden Stelle: „Die Zuordnungsentscheidung
kann nicht in späteren Zeiträumen (etwa nach Fertigstellung
des Hauses) nachgeholt werden.“
Dass einzelne Leistungen isoliert zugeordnet werden können, wenn sie letztlich der Herstellung
eines Hauses dienen, wird sich auch kaum mit BFH vom 25.02.2014, V B 75/13
vereinbaren lassen:
Im Sachverhalt ging ein ehemaliges Einfamilienhaus über, das im Streitjahr zu einem
Haus mit mehreren Appartements umgebaut wurde. Der BFH geht davon aus, dass nur
das Haus im Gesamten Zuordnungsobjekt ist. Eine Aufteilung auf die einzelnen Gebäudeeinheiten
ist nicht möglich, Zuordnungsobjekt kann nicht die einzelne Einheit sein.
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7. Höhe der Soll-Umsatzsteuer bei Sicherheitseinbehalt
Branchenspezifisch kommt zu einer Vereinbarung, nach der der Leistungsempfänger zunächst
nur einen Teil des Entgelts zahlt und den restlichen Teil zur Sicherheit einbehält
wegen eventueller Gewährleistungsansprüche.
Frage an die Steuerberatung
Hier stellt sich die Frage, ob ein der Soll-Besteuerung unterliegender Mandant davon unabhängig
doch die Umsatzsteuer aus dem gesamten vereinbarten Gesamtentgelt anzumelden
und abzuführen hat oder gekürzt entsprechend dem Sicherheitseinbehalt.
Sachverhalt
Im Fall des BFH vom 24.10.2013, V R 31/12 (veröffentlicht am 05.02.2014) war ein Mandant
betroffen, der Leistungen im Bereich der Oberflächentechnik erbrachte (Strahltechnik,
Verzinkerei). Dessen Kunden behielten vereinbarungsgemäß 5%-10% des Entgelts
ein, um sich gegen etwaige Mangelgewährleistungsansprüche abzusichern. Der Sicherungszeitraum
betrug bis zu fünf Jahren.
Der Mandant führte nur 90% - 95% der auf das vereinbarte Entgelt entfallenden Umsatzsteuer
ab, abhängig vom Sicherheitseinbehalt.
Das FA stellte dagegen auf das vereinbarte Gesamtentgelt ab und unterwarf dieses der
Soll-Besteuerung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1a UStG. Dies scheint auf den ersten Blick korrekt
zu sein (nur „temporäre Zahlungsunwilligkeit“), insbesondere weil zunächst auch kein Anhaltspunkt
für einen Anspruch der Leistungsempfänger ersichtlich ist, der die Bemessungsgrundlage
herabsetzen könnte.
Lösung
Der BFH entschied unter Hinweis auf die langdauernde Zahlungsaussetzung zugunsten
des Unternehmers:
„Soweit ein der Sollbesteuerung unterliegender Unternehmer seinen Entgeltanspruch aufgrund
eines vertraglichen Einbehalts zur Absicherung von Gewährleistungsansprüchen
über einen Zeitraum von zwei bis fünf Jahren nicht verwirklichen kann, ist er bereits für
den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung zur Steuerberichtigung berechtigt.“
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Volle Umsatzsteuer
Im Grundsatz wird bei der Soll-Besteuerung zunächst die gesamte Umsatzsteuer geschuldet,
die der Leistungsempfänger laut Vereinbarung letztlich zahlen soll.
Eine Berichtigung der Umsatzsteuer/Vorsteuer kann erst dann durchgeführt werden, wenn
konkrete Anhaltspunkte für einen Grund sprechen, wonach die bei Leistungserbringung
entstandene und im Rahmen der Sollbesteuerung zunächst in vollem Umfang angemeldete
Umsatzsteuer nachträglich herabgesetzt werden kann.
aber bei langer Laufzeit
besteht eine Ausnahme. Insofern ist im vorliegenden Fall die lange Laufzeit des Sicherheitseinbehalts
von ausschlaggebender Bedeutung. Hier besteht nur eine von Anfang
geminderte USt-Zahllast.
Dies führt zu einem nennenswerten Liquiditätsvorteil. Die andersartige Handhabung
durch die Finanzverwaltung würde einen zu großen Nachteil im Vergleich zu einer Ist-
Besteuerung gemäß § 20 UStG führen und zu einer nicht mehr verhältnismäßigen Vorfinanzierung
des Staatshaushalts.
Weitere Konsequenzen
1. VSt-Abzug beim Leistungsempfänger
Spiegelbildlich zur Herabsetzung der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer reduziert
sich auch der ursprüngliche Vorsteuerabzug. Betreut die Steuerberatung also den
Leistungsempfänger, muss dafür gesorgt werden, dass zunächst nur derjenige Vorsteuerabzug
angesetzt werden kann, der dem Entgelt unter Abzug des Sicherheitseinbehalts
entspricht.
2. Nachträgliche Berücksichtigung des zurückbehaltenen Entgeltanteils
Im Gegenzug muss die Umsatzsteuer über § 17 UStG nachversteuert werden, sobald
feststeht, dass kein Gewährleistungsfall vorliegt und der Leistungsempfänger demgemäß
die restliche Forderung ausgleichen wird.
Umgekehrt ergibt sich auch der ergänzende VSt-Abzug beim Leistungsempfänger.
3. Bis zur eventuellen Veröffentlichung des BFH-Urteils im BStBl
Ist der Beratung ist zu empfehlen, das FA in einer Anmerkung zur USt-Anmeldung darauf
hinzuweisen, dass der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung
des BFH-Urteils nur in reduziertem Umfang anmeldet.
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8. Abgrenzung Schadensersatz zu Leistungsaustausch
8.1. Minderwertausgleich bei Leasing
Ob die Zahlung eines Minderwertausgleiches für eine Beschädigung des Leasinggutes
der Umsatzsteuer unterliegt, wurde in der zurückliegenden Zeit unterschiedlich bewertet
(vgl. Arge 11/2013). Das Urteil des BFH 20.03.2013, XI R 6/11 ist zwischenzeitlich veröffentlich
in BStBl II 2014, 206.
Fall 13a Ausgleich für Überbeanspruchung in Form eines Schadens
Verpflichtet sich der Leasingnehmer im Leasingvertrag für am Leasingfahrzeug durch eine
nicht vertragsgemäße Nutzung eingetretene Schäden nachträglich einen Minderwertausgleich
zu zahlen, ist diese Zahlung beim Leasinggeber nicht der Umsatzsteuer zu unterwerfen.
Die bis dahin anderslautende Ansicht der Finanzverwaltung ist mit Schreiben vom
06.02.2014 überholt und hat dementsprechend zur Anpassung des UStAE geführt (Abschn.
1.3 Abs. 17 UStAE).
Fall 13b Ausgleich für überlange Nutzung
Der Leasingnehmer muss bei Rückgabe des Leasinggegenstandes einen Ausgleich dafür zahlen,
dass er den Gegenstand länger oder zu einer größeren Fahrleistung als vereinbart nutzte.
Lösung
Hier handelt es sich nicht um einen Schadensersatz, sondern einen Ausgleich für vermehrt in Anspruch
genommene Leistung.
Beraterhinweis
Der Leasinggeber sollte daher insoweit Umsatzsteuer ausweisen, da er andernfalls aus dem Ausgleich
die Umsatzsteuer herausrechnen muss, die er dem FA schuldet.
(Umgekehrt führt ein Ausgleich für eine Mindernutzung zur Herabsetzung der Bemessungsgrundlage
für Umsatzsteuer und Vorsteuer.)
Übergangsregelung
Es wird nicht beanstandet, wenn nach alter Auffassung vorgegangen wird, falls der maßgebliche
Leasingvertrag vor dem 01.07.2014 endete.
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8.2. Abgrenzung Schadensersatz zu Verzichtsleistung
Ein Praxisproblem ergibt sich insbesondere im Zusammenhang mit Dauerschuldverhältnissen.
Hierbei bietet ein Unternehmer seine Leistungen zumeist für einen bestimmten
mehrjährigen Zeitraum an, die der Leistungsempfänger abruft und zahlt.
Will nun der Leistungsempfänger vorzeitig aus dem Vertrag aussteigen, wird eventuell
eine „Entschädigung“ vereinbart, die der die Leistung Anbietende erhält.
Stellt die Entschädigung in Wahrheit das Entgelt dafür dar, dass der Leistungsanbieter
den Vertragspartner aus dem Vertrag entlässt, also auf die Fortführung des Leistungsaustausches
verzichtet, ist der Vorgang steuerbar und regelmäßig auch steuerpflichtig. Der
Zahlungsempfänger muss dementsprechend Umsatzsteuer ans FA abführen.
Handelt es sich dagegen bei der Entschädigung um (echten) Schadensersatz, ist die Zahlung
nicht steuerbar. Es fällt keine Umsatzsteuer an. Die Fälle sind häufig schwer abzugrenzen.
So hatte der Stpfl. nachfolgend noch vor dem FG gesiegt, verliert aber beim
BFH.
An welchen Kriterien muss die Beratung ausgerichtet werden?
BFH 16.01.2014, V R 22/13
1. Ob die Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch vorliegen, ist nicht nach zivilrechtlichen,
sondern ausschließlich nach den vom Unionsrecht geprägten umsatzsteuerrechtlichen
Maßstäben zu beurteilen.
2. Entschädigungen oder Schadensersatzzahlungen sind grundsätzlich kein Entgelt im
Sinne des Umsatzsteuerrechts, wenn die Zahlung nicht für eine Lieferung oder sonstige
Leistung an den Zahlenden erfolgt, sondern weil der Zahlende nach Gesetz oder Vertrag
für einen Schaden einzustehen hat.
3. Ob eine Leistung des Unternehmers vorliegt, die derart mit der Zahlung verknüpft ist,
dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung richtet, bestimmt sich in erster Linie
nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis. Deshalb sind bei Leistungen
aufgrund eines gegenseitigen Vertrages die Voraussetzungen eines Leistungsaustausches
regelmäßig erfüllt.
4. Die Voraussetzungen für einen entgeltlichen Leistungsaustausch liegen vor, wenn ein
Stpfl. auf eine ihm, sei es auf gesetzlicher Grundlage oder vertraglicher Grundlage, zustehende
Rechtsposition gegen Entgelt verzichtet.
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Anwendungsbereich in der Beratung
Im Sachverhalt ging es um die Erbringung von IT-Leistungen.
Dasselbe gilt aber auch bei Pauschalverträgen zur Erbringung von Beratungsleistungen
oder bei Miet-, Pacht- oder Leasingverträgen mit fester Laufzeit.
Wird der Vertrag vorzeitig aufgelöst, stellt eine Zahlung im Ausgleich regelmäßig
eine Verzichtsleistung im Leistungsaustausch dar.
Dem Vorteil desjenigen, der vom Vertrag und damit den ihn treffenden Vertragspflichten
frei kommt (gilt als verbrauchbare Leistung im Sinne der MwStSystRL), steht der Nachteil
gegenüber, eine Zahlung leisten zu müssen. Dieser Zusammenhang lässt sich aus der
Ortsregelung in § 3a Abs. 4 Nr. 9 UStG ableiten.
Wie dann die Beteiligten die Regelung nennen - „Vergleich“, „Entschädigung“, (Schadens-)
Ersatz“ - ist unmaßgeblich.
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9. Vorsteuerabzug und ordnungsgemäße Rechnung
Zuletzt wurden immer wieder Entscheidungen erläutert, wonach ein Vorsteuerabzug versagt,
wenn die in der Rechnung benannte Leistung nicht sicher abgrenzbar ist. Dies ist
aus Sicht des Mandanten als Leistungsempfänger überaus ärgerlich und führt auf der
andren Seite zu einem „schnellen“ Mehrergebnis einer Außenprüfung.
Der Rechnungsempfänger muss daher wissen, worauf zu achten ist.
Rechnungsbegleitunterlagen
Dabei kann eine Rechnung eingehen, in der für die Leistung auf andere Unterlagen verwiesen
wird: „laut Rapportzettel“, „laut Auftragsbestätigung“. „laut Vereinbarung zum Projekt
.. (so im entschiedenen Fall) usw.
Tatsächlich muss die Leistungsbeschreibung nicht ausschließlich im Abrechnungspapier
selbst abschließend benannt sein. Ein Recht zum Vorsteuerabzug besteht auch dann,
wenn die fragliche Leistung erst dadurch definiert wird, dass zusätzliche Unterlagen herangezogen
werden.
Die Vorsteuer ist (unter weiteren Voraussetzungen) dann abziehbar, wenn
· in der Rechnung auf die ergänzenden Papiere verwiesen wird und
· der Verweis eindeutig auf bestimmte Unterlagen zu beziehen ist.
· Das ergänzende Material muss nicht unbedingt der Rechnung beigeheftet
sein.
BFH 16.01.2014, V R 28/13
„Zur Identifizierung einer abgerechneten Leistung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG) können
andere Geschäftsunterlagen herangezogen werden, wenn das Abrechnungsdokument
selbst darauf verweist und diese eindeutig bezeichnet. Die in Bezug genommenen Geschäftsunterlagen
müssen der Rechnung nicht beigefügt werden.“
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10. Zuschuss zur Betriebskantine, keine Vorsteuer
In den zurückliegenden Jahren hatten der EuGH und ihm nach der BFH geänderte Prinzipien
erarbeitet, denen die Verwaltung folgt. Hiernach ist ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen,
wenn bei Leistungsbezug bereits feststeht, dass der Leistungsempfänger die Leistung
für einen Umsatz verwendet, der in § 3 Abs.1b oder § 3 Abs.9a UStG erfasst ist.
Die Leistung wird dann nämlich für die Konsumebene eingekauft, gelangt also erst gar
nicht in die Unternehmensebene. Die Leistung dient nicht der wirtschaftlichen Betätigung,
nicht dem Unternehmen. Damit entfällt ein Vorsteuerabzug im Sinn von § 15 Abs. 1 UStG.
(Vgl. BFH 09.12.2010, V R 17/10 bei Betriebsausflug einer Steuerberatergemeinschaft,
BStBl II 2012, 53)
Fortführung der Rspr. zur nichtwirtschaftlichen Betätigung
Betroffen waren Vereinbarungen im Zuge der Bewirtschaftung einer Betriebskantine. In
der Praxis wird die Betriebskantine eines Unternehmens häufig von einem Caterer geführt.
Der BFH befasst sich nun mit der Frage eines Vorsteuerabzugs, wenn der Unternehmer
dem Caterer einen Zuschuss gewährt. Der BFH widerspricht dabei der Auffassung
der Finanzverwaltung.
BFH 29.01.2014, XI R 4/12
1. Leistet ein Unternehmer einen „Zuschuss“ zu den Bewirtschaftungskosten seiner von
einem Dritten (Caterer) in dessen Namen und für dessen Rechnung betriebenen Betriebskantine,
kann der „Zuschuss“ Entgelt für eine vom Unternehmer bezogene Eingangsleistung
„Kantinenbewirtschaftung“ sein (entgegen Abschn. 1.8 Abs. 12 Nr. 3 Beispiel
3 UStAE).
2. Der Unternehmer ist aus einer von ihm bezogenen Leistung „Kantinenbewirtschaftung“
nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn diese Leistung ausschließlich dazu dienen
soll, als sog. unentgeltliche Wertabgabe seinen Arbeitnehmern die Möglichkeit zu verschaffen,
in der Betriebskantine verbilligt Speisen und Getränke zu beziehen.
Sachverhalt
Der Unternehmer stellt dem Caterer die Räumlichkeiten samt Inventar, Energiebedarf
usw, unentgeltlich zur Verfügung. Der Caterer erhielt zum einen das Entgelt für das Essen
von den Beschäftigten. Zum anderen erteilte er dem Unternehmer eine Rechnung über
einen Differenzbetrag, den dieser wie vereinbart auch zahlte.
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Das FA hatte im Anschluss an eine Bp angenommen, dass der Unternehmer insoweit aus
entsprechenden Eingangsleistungen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sei, da kein
Leistungsaustausch zwischen dem Unternehmer und dem Caterer vorliegt.
Lösung
Leistungsaustausch
Die Zahlung des Unternehmers an den Caterer ist kein Entgelt von dritter Seite für die
Verpflegungsleistung des Caterers an die Mitarbeiter/Käufer des Essens. Dies ergibt sich
schon daraus, dass in diesem Verhältnis eine Pauschalberechnung vereinbart war, also
keine von der Anzahl der Speisen abhängige Bezahlung.
Vielmehr kommt eine eigene Leistungsbeziehung zwischen Unternehmen und Caterer
zustande. Der Caterer ermöglicht dem Unternehmen, seinen Beschäftigten eine attraktive
Verpflegung anbieten zu können und damit einen Wettbewerbsvorteil bei der Gewinnung
von Arbeitnehmern.
Damit stellt sich der BFH (jedenfalls bei einer dem Fall entsprechenden Vertragsvereinbarung)
gegen die Verwaltungsansicht in Abschn. 1.8. Abs. 12 Nr. 3 Beispiel 3 UStAE, wonach
ein Entgelt von dritter Seite vorliegt als Ausgleich dafür, dass der Caterer laut Vertrag
mit dem Unternehmen keine kostendeckenden Preise verlangen darf.
Eingangsleistung für nichtwirtschaftliche Tätigkeit gegenüber Arbeitnehmern
Vorrangig wirkt der Zuschuss zugunsten der Arbeitnehmer.
Der Unternehmer verfolgt mit seinem Zuschuss aber mittelbar eigene Interessen. Der Unternehmer
erbringt quasi selbst eine Leistung (Weiterleitung) an seine Arbeitnehmer, die
sich zu ermäßigten Preisen versorgen können. Diese Leistung des Unternehmers gegenüber
seinen Arbeitnehmern ist unentgeltlich (kein Tausch). Die Eingangsleistung verwendet
das Unternehmen also nicht wirtschaftlich, um entgeltliche Leistungen zu erbringen,
sondern im Sinne des § 3 Abs. 9a UStG.
Diese Verwendung steht schon bei Leistungsbezug fest. Mündet ein Eingangsumsatz
aber in eine unentgeltliche Wertabgabe, so wird die Eingangsleistung – so die Systematik
des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG – in der Konsumebene der Arbeitnehmer verwendet. Angesichts
dessen ist die Vorsteuer nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehbar. Die
Eingangsleistung wird nicht für das Unternehmen des Arbeitgebers (nicht für eine wirtschaftliche
Betätigung) erbracht.
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Die Arbeitnehmer erhalten – so gesehen – sowohl eine Leistung des Caterers, für die sie
ein Entgelt zahlen (Leistungsaustausch), als auch eine Leistung des Arbeitgebers, die unentgeltlich
erbracht wird (Weiterleitung der Eingangsleistung ohne Unternehmensbezug im
Sinne des USt-Rechts).
Kein tauschähnlicher Umsatz
Zu einer anderen Beurteilung gelangt man in Fällen, in denen der Unternehmer seinen
Arbeitnehmern Leistungen zuwendet, denen – im Tausch – zumindest anteilig die Arbeitsleistung
des Arbeitnehmers gegenübersteht (Entlohnung des Arbeitnehmers durch Mix
aus Lohnzahlung und Sachzuwendung).
Dies ist häufig zu bejahen bei der Überlassung eines Fahrzeugs auch für den Privatgebrauch
des Arbeitnehmers (Geschäftsführers). Diese Gedanken lassen sich aber nicht
auf einen derartigen Vertrag übertragen: Es fehlt insoweit an einem definierbaren Bezug
zur konkreten Leistung eines bestimmten Arbeitnehmers.
Keine bloße Aufmerksamkeit im Sinne vorrangig unternehmerischem Interesse
Eine solche Aufmerksamkeit setzt voraus, dass der Unternehmer eine Leistung bezieht,
die seinen Arbeitnehmern nur untergeordnet zugute kommt, aber überwiegend dem unternehmerischen
Interesse dient (Reinigung von Arbeitskleidung, Sammelbeförderung der
Arbeitnehmer zur Nachtzeit usw., vgl. BFH, BStBl II 2012, 53). Von der Kantinenbewirtschaftung
profitieren aber vor allem die Arbeitnehmer persönlich.
und auch keine Aufmerksamkeit im Sinn des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG
Die Möglichkeit zur Nutzung eines attraktiven Kantinenangebots gehört nicht zu solchen
Zuwendungen, die als Geschenke in der Gesellschaft üblicherweise ausgetauscht werden.
Hätte eine Aufmerksamkeit vorgelegen, wäre die Eingangsleistung beim Unternehmen
den allgemeinen Aufwendungen zuzurechnen. Ein Vorsteuerabzug wäre dann rechtmäßig
gewesen, wenn das Unternehmen steuerpflichtige Ausgangsumsätze erzielt …
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11. Vorsteuerabzug aus allgemeinen Aufwendungen
Hierzu liegt ein aktuelles Schreiben des BMF vom 10.04.2014, IV D 2 – S 7306/13/10001,
DOK 2014/0338741 vor (DStR 2014, 805), das zur Änderung des UStAE führt. Es entspricht
der Entscheidung des BFH 24.04.2013, XI R 25/10.
- Hiernach ist auf der ersten Stufe zu prüfen, ob eine eindeutige Zuordnung der Eingangsleistung
zu einem Ausgangsumsatz möglich ist. Maßgebend ist, ob die für das Unternehmen
bestimmte Eingangsleistung unmittelbar zu vorsteuerunschädlichen oder zu
vorsteuerschädlichen Ausgangsumsätzen verwendet wird. Diese richtet sich (v.a. bei gestreckter
Herstellungsphase) nach der Absicht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs (nicht
Erhalt der Rechnung) bzw. nach der sofort beginnenden tatsächlichen Verwendung. Vorsteuerschädlich
ist die Verwendung wenn ein Abzugsverbot nach § 15 Abs. 1a oder 1b
UStG greift oder § 15 Abs. 2 UStG greift.
- Die zweiten Stufe gilt, wenn eine unmittelbare Zuordnung nicht möglich ist. Hinsichtlich
nicht unmittelbar zuordenbaren Eingangsleistungen ist darauf abzustellen, welche Gesamttätigkeit
erbracht wird. Betroffen sind hauptsächlich allgemeine Aufwendungen, die
Bestandteil des Preises der Ausgangsleistung werden. Gemeint sind solche „Kostenelemente,
die in der Regel entstanden sein müssen, bevor der Stpfl. die besteuerten Umsätze
ausführt, denen sie zuzurechnen sind“.
Gegebenenfalls muss der Unternehmer die Vorsteuer aus den Eingangsleistungen aufteilen:
Dies geschieht zunächst auf der Basis einer Prognose, die sich regelmäßig am Vorjahr
ausrichten wird. In der Jahresanmeldung ist diese vorläufigen Aufteilung dann eventuell
zu berichtigen.
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12. Organschaft, Entwicklungen in Rspr und Verwaltung
12.1. Insolvenz
Bereits in Arge 11/2013 wurde eine Änderung in der Rspr. des BFH aufgezeigt. Hiernach
endet die organisatorische Eingliederung und mit ihr die Organschaft, wenn bei der Organgesellschaft
ein Insolvenzverwalter eingesetzt wird, der seine Geschäftsführung nicht
auf das Interesse des Organträgers abstellt, sondern insolvenzrechtlichen Pflichten genügt.
Das gilt nicht erst, wenn ein endgültiger Insolvenzverwalter bestellt wird, sondern
schon hinsichtlich eines vorläufigen Insolvenzverwalters, der die Geschicke der (früheren)
Organgesellschaft nun mitbestimmt und am Interesse der Gläubiger ausrichtet.
Vergleichbares gilt, wenn beim Organträger ein Insolvenzverfahren eröffnet wird. Diesen
Zusammenhang bestätigt nun der BFH in einem Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung.
BFH 19.03.2014, V B 14/14
„Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die Zusammenfassung mehrerer Personen zu einem Unternehmen
durch die umsatzsteuerrechtliche Organschaft nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens
fortbesteht. Dies gilt gleichermaßen für die Insolvenzeröffnung beim Organträger
wie auch bei der Organgesellschaft.“
Sachverhalt
Die Entscheidung betrifft einen Fall, in dem das Insolvenzverfahren sowohl beim Organträger
als auch seinen Tochtergesellschaften eröffnet wurde. Das Insolvenzgericht bestellte
gemäß § 270 Abs. 1 InsO für alle Betroffenen denselben (fremden zunächst vorläufigen
sodann endgültigen) Sachwalter; die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis verblieben
indes bei den jeweiligen Schuldnern, der Sachwalter erhielt keine Sonderrechte im Sinn
des § 275 InsO. Mit seiner Entscheidung weicht der BFH von einer vielfach bestehenden
Ansicht ab.
Umsatzsteuerliche Folgen einer Organschaft
Falls die Voraussetzungen einer Organschaft fortbestehen, müsste weiterhin nur der Organträger
umsatzsteuerliche Pflichten erfüllen, insbesondere also USt-Anmeldungen abgeben;
zudem käme es zu keinem steuerbaren Leistungsaustausch zwischen den Organteilen
(Innenumsatz). Diese Auffassung vertraten das FA und das FG.
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Zivilrechtliche Folgen
Dem Organträger steht – solange eine Organschaft erfüllt ist - ein Ausgleichsanspruch
hinsichtlich der von ihm abzuführenden Umsatzsteuer (Saldo aus Umsatzsteuer und Vorsteuer)
gegen die Organgesellschaft) zu, soweit diese Umsatzsteuer wirtschaftlich bei der
Organgesellschaft entstand (Grundsatz der Belastungsneutralität).
Insolvenzrechtliche Folgen
Es gibt keine Organkreis- bzw. Konzerninsolvenz. Die Insolvenz betrifft daher jedes einzelne
Rechtsgebilde, unabhängig von einer etwaigen Eingliederung im Sinn von § 2 Abs.
2 Nr. 2 UStG, Die insolvenzrechtliche Betrachtung gilt selbstständig. Dieser Einzelverfahrensgrundsatz
spricht gegen den Fortbestand der Organschaft, da nun zwischen dem
Vermögen beider Beteiligter zu unterscheiden ist.
Umsatzsteuerliche Folgen einer Insolvenz
Umsatzsteuer aus Leistungen des Organträgers nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens
beim Organträger begründen eine Masseverbindlichkeit. Die Umsatzsteuer, die in dieser
Phase von den Organgesellschaften erwirtschaftet wird, ist dagegen im Insolvenzverfahren
geltend zu machen. Diese Unterscheidung ist mit dem Gedanken einer (organschaftlichen)
Unternehmenseinheit nicht vereinbar.
Wird eine Organgesellschaft insolvent und bliebe eine Organschaft fortbestehen, könnte
der Organträger seinen Ausgleichsanspruch gegen die Organgesellschaft nicht mehr
durchsetzen, müsste aber dem FA gegenüber die bei der Organgesellschaft entstandene
Umsatzsteuer abführen; die Ausgleichsforderung bewertet der BFH summarisch nicht als
Masseverbindlichkeit der Organgesellschaft.
Dies gilt auch bei Eigenverwaltung.
Der BFH grenzt sich auch hier von der bisher überwiegend vertretenen Ansicht in Literatur
und Verwaltung ab. Der Grundsatz des Einzelverfahrens lässt keine Differenzierung danach
zu, ob die bisherige Befugnis des Organträgers nun durch einen Sachwalter/
Insolvenzverwalter mit oder ohne Sonderrechte formal beschränkt wird.
Der „Eigenverwalter“ wird nicht mehr privatautonom tätig. Er ist wie ein Amtswalter insolvenzrechtlich
verantwortlich
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12.2. BFH-Rechtsprechung
Mit Beschl. vom 11.12.2013, XI R 17/11 und 38/12 legt der BFH dem EuGH folgende
Fragen vor:
1. VSt-Abzug einer Holding im Zusammenhang mit der Kapitalbeschaffung zum Erwerb
von Anteilen an Tochtergesellschaften, wenn die Holding steuerpflichtige Leistungen an
die Töchter erbringen will.
2. Voraussetzungen für eine Organschaft:
2.1. Beschränkung auf eine juristische Person als Organgesellschaft? (vgl. Arge 11/2013)
2.2. Sind die nationalen Eingliederungsmerkmale EU-konform?
12.3. Umsatzsteueranwendungserlass
Aktualisierung mit BMF-Schreiben vom 05.05.2014, IV D 2 – S 7105/11/10001:
(1) Nichtunternehmer können gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht in einem Organkreis
beteiligt sein. Allerdings ist diese Frage Teil eines Vorlageersuchens, vgl. 2.
(2) Wegfall des „leitenden“ Mitarbeiters
Bei der organisatorischen Eingliederung muss nach neuer Betrachtung die Geschäftsführung
in der Organgesellschaft nicht unbedingt ein „leitender“ Mitarbeiter des Organträgers
sein. Es reicht ein beliebiger Mitarbeiter. Entscheidend ist jeweils gerade, ob der Mitarbeiter
derart persönlich abhängig vom Organträger ist, dass dieser ihn bei weisungswidrigem
Verhalten uneingeschränkt von der Geschäftsführung in der Organgesellschaft abberufen
kann. Damit entfällt eine Abgrenzung danach, wann ein Mitarbeiter „leitend“ ist.
Demgemäß werden Abschn. 2.8 Abs. 8 Satz 10 und Abs. 10 Sätze 4 und 5 UStAE geändert.
(2a) Dies gilt auch im Verhältnis zwischen Organmutter und Enkelin
Fall 14a
Organträger O hält die Anteilsmehrheit an der GmbH 1 und führt zugleich deren Geschäfte. GmbH1
ist mehrheitlich an der GmbH 2 beteiligt. Die dortige Geschäftsführung übernimmt ein Angestellter
der GmbH 1, der jederzeit von O abberufen werden kann.
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Lösung
Sowohl GmbH 1 (Organtochter) als auch die GmbH 2 (Enkelgesellschaft) sind als Organgesellschaften
Teil des Organkreises und gehören damit zum Unternehmen des O.
Dieselbe Folge ergibt sich im Verhältnis zwischen Organträger und Enkelgesellschaft (GmbH 2)
auch dann, wenn die Organtochter nicht unternehmerisch tätig ist (Finanzholding). Die die Organschaft
vermittelnde Organgesellschaft (GmbH 1) wird freilich hierdurch nicht zum Bestandteil des
Organkreises.
Dies gilt auch hinsichtlich mehrerer gleichstufiger Töchter.
Fall 14b
Organträger O hält die Mehrheit an der GmbH1 und an der GmbH 2. Er führt die Geschäfte in der
GmbH 1. Die Geschäfte der GmbH 2 führt ein Mitarbeiter der GmbH 1, der unbedingt abhängig ist
von O.
Lösung
Es besteht sowohl eine Organschaft zwischen O und der GmbH 1, als auch eine Organschaft zwischen
O und der GmnH 2.
Dadurch dass die GmbH 1 als Organgesellschaft Teil des O ist, setzt dieser seine Interessen mittelbar
über den Mitarbeiter in der einen Tochtergesellschaft auch in der anderen Tochtergesellschaft
durch.
Dies gilt auch bei einem Organträger im Ausland
Fall 14c
Verfügt O im Inland über eine (unselbstständige) Unternehmenseinheit (Zweigniederlassung, Lager,
Betriebsstätte, Verkaufsstelle) und leitet ein Mitarbeiter dieser Einheit eine inländische GmbH, an
der O die Anteilsmehrheit hält, liegt auch eine organisatorische Eingliederung vor.
Zweigniederlassung und Organgesellschaft bilden nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Sätze 2 und 4 UStG ein
einheitliches inländisches Unternehmen und werden dabei (regelmäßig) von der GmbH repräsentiert.
Es besteht eine Übergangsregelung für vor dem 01.01.2015 ausgeführte Umsätze.
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13. Verwaltungsanweisungen
13.1. Ausfuhrlieferung
Mit Schreiben vom 06.01.2014, BStBl I 2014, 152 weist das BMF für die Übermittlung von
Nachweisen für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1a, Nr. 3a, §§ 6, 7 UStG insbesondere
darauf hin, dass Belege auch auf elektronischem Weg übermittelt werden können; bei
einer elektronischen Übermittlung eines Belegs ist eine Unterschrift nicht erforderlich, sofern
erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Ausstellers
begonnen hat.
In einem Schreiben des BMF vom 17.02.104, IV D 3 – S 7141/13/10001 wird auf Anfrage
des Außenhandelsverbands Nordrhein-Westfalen e.V. klargestellt, dass eine Gelangensbestätigung,
Versendungsbelege, Spediteurbescheinigungen und tracking-and-tracing-
Protokolle auf elektronischem Weg, z.B. per E-mail, als Word-Datei, Excel-Datei oder als
Datei im csv-Format, ggf. mit PDF- oder Textdateianhang, per Computer-Telefax oder
Fax-Server, per Web-Download oder im Wege des elektronischen Datenaustausches
(EDI) übermittelt werden können (Abschn. 6a.4 Abs. 6, 6a.5 Abs. 2 Satz 7, Abs. 4 Satz 4,
Abs. 5 Satz 3 UStAE). (Es reicht nicht aus, wenn lediglich ein Dokument vorliegt, aus dem
sich ergibt, dass eine ausländische Konzerngesellschaft in deren EDV-System einen Wareneingang
gebucht hat.)
Das elektronische Dokument muss stets im Original elektronisch oder in ausgedruckter
Form aufbewahrt werden, damit Echtheit und Unversehrtheit gewährleistet sind.
13.2. Erbe und Unternehmer/USt
Es wurde nun eine Verfügung der OFD Karlsruhe veröffentlicht, USt-Kartei S 7104:
Bei der Beratung ist zu unterscheiden:
a) Der Erbe führt als Gesamtrechtsnachfolger das ererbte Unternehmen weiter.
Der Erbe ist/wird Unternehmer. Dazu reicht bereits die Vermietung einer Immobilie. Er
muss rückständige Anmeldungen abgeben, wie auch die aktuellen Anmeldungen. Er führt
auch die Berichtigungsobjekte nach § 15a UStG fort.
Er stellt Rechnungen aus für Leistungen, die der Erblasser bereits getätigt hat. Er meldet
Umsatzsteuer und Vorsteuer an aus bereits ausgeführten Leistungen und für durch ihn
erbrachte Leistungen.
08/2014
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b) Der Erbe liquidiert das Unternehmen.
Auch wenn der Erbe selbst nicht unternehmerisch tätig wird, befasst er sich bei der Abwicklung
mit Unternehmensvermögen. Insoweit treffen auch ihn umsatzsteuerliche Pflichten
bis zur vollständigen Auflösung des Unternehmens des Erblassers.
Er muss eventuell noch Rechnungen aus Leistungen des Erblassers ausstellen; dies geschieht
unter der Steuernummer des Erblassers. Bei einer bisherigen Versteuerung nach
vereinnahmten Entgelten, muss er als Gesamtrechtsnachfolger ggf. noch Steuer aus von
ihm vereinnahmten Zahlungseingängen an das FA abführen.
Verkauft er Liefergegenstände, fällt unter der Steuernummer des Erblassers Umsatzsteuer
an. Mit der Veräußerung zusammenhängende Eingangsleistungen (Zeitung, Makler,
Versteigerung, Abfallentsorgung usw.) berechtigen ihn zum Vorsteuerabzug.
Entnimmt er für sich Gegenstände, fällt unter den sonstigen Voraussetzungen Umsatzsteuer
nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG an.
14. Gesetzesvorhaben
Steuersatz e-books, Hörbücher
Offenbar gibt es Pläne, für e-books und Hörbücher den Steuersatz von bisher 19% auf 7%
zu vermindern.
Thema: August 2014
PASW

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August 2014 23.06.2014 15:17 Forum: Skripts2014


Inhalt

1. Umkehr der Steuerschuld, § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG
Absicherung
Anzahlung
Altfälle
2. Gebäudereinigungsbranche
3. Werklieferung
mit Auslandsbezug
4. Gewährung von Rabatten
5. Besteuerung von Transportmitteln
von Warenumschließungen
6. Zuordnungswahlrecht
7. Vorsteuer bei Sicherheitseinbehalt
8. Schadensersatz bei Leasing
Abgrenzung Verzichtsleistung
9. Vorsteuer und ordnungsgemäße Rechnung
10. Vorsteuer und Zuschuss zur Betriebskantine
11. Vorsteuer aus allgemeinen Aufwendungen
12. Organschaft
13. Verwaltungsanweisungen
Ausfuhr, Nachweise
Erbe und umsatzsteuerliche Pflichten
14. Gesetzesvorhaben, Steuersatz bei ebooks

Skript herunterladen
Thema: Juli 2014
PASW

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Hits: 382
RE: $post[posttopic] 23.06.2014 15:07 Forum: Skripts2014


07/2014 1
Juli 2014
DIE THEMEN
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2
Teil B: Aktuelles zur Besteuerung von Vermietungs- und Verpachtungsfällen 30
07/2014 2 Teil A
Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
Seite
1. Arbeitszimmer: BFH entscheidet über Pool- und Heimarbeitsplatz ..................... 3
2. Teilwertzuschreibung auf Schweizer Franken-Darlehen ....................................... 6
3. Betriebsverpachtung: Aufgabeerklärung muss eindeutig sein ............................ 8
4. Übernahme von GmbH-Schulden im Einzelunternehmen des Gesellschafters nicht betrieblich veranlasst ...........................................................................
......... 12
5. Google-Aktiensplit – steuerliche Behandlung? .................................................... 13
6. Haushaltsnahe Dienstleistungen auf öffentlichen Flächen ................................. 14
7. Musterverfahren: Neue Katalogvorläufigkeit und erstes Verfahren zu den Scheidungskosten ...........................................................................
....................... 16
8. Nachweis der Zwangsläufigkeit: Aufwendungen für Heileurythmie ................... 18
9. Verdeckte Einlagen: Zufluss von Arbeitslohn bei Verzicht auf Leistungsvergütungen ...........................................................................
................. 20
10. Neue BFH-Rechtsprechung zu § 8b KStG ............................................................. 23
07/2014 3 Teil A
1. Arbeitszimmer: BFH entscheidet über Pool- und Heimarbeitsplatz
1.1 Hintergrund
Das häusliche Arbeitszimmer lässt den Praktiker nicht zur Ruhe kommen. Im Skript 3/2014, TOP 5, haben wir die Rechtsprechungsentwicklung zur Frage der Aufteilbarkeit eines nicht nahezu ausschließlich betrieblich bzw. beruflich genutzten häuslichen Arbeits-zimmers dargestellt.
Nach dem Gesetzeswortlaut ist klar, dass nach Maßgabe der §§ 4 Abs. 5 Nr. 6b i.V. mit 9 Abs. 5 EStG Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bei den Gewinn- bzw. Über-schusseinkünften berücksichtigt werden können.
Klar ist auch, dass voll zu berücksichtigender Aufwand nur anzunehmen ist, wenn das häusliche Arbeitszimmer den qualitativen Mittelpunkt der gesamten (betrieblichen und beruflichen) Tätigkeit bildet.
Liegt der qualitative Mittelpunkt außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers, ist nur ein be-grenzter Abzug der Aufwendungen bis zum Höchstbetrag (kein Freibetrag!) von 1.250 Eu-ro möglich. Dies setzt aber voraus, dass kein anderer Arbeitsplatz für diese Tätigkeit zur Verfügung steht.
Nun hatte sich der BFH in zwei Entscheidungen mit den zwei folgenden Fragen zum häus-lichen Arbeitszimmer zu befassen:
1. Stellt ein Poolarbeitsplatz beim Arbeitgeber einen „anderen Arbeitsplatz“ mit der Folge des dann begrenzt möglichen Werbungskostenabzuges für ein häusliches Arbeitszimmer dar?
2. Ist ein Heimarbeitsplatz begrifflich überhaupt vom Typusbegriff des häuslichen Arbeitszimmers erfasst?
1.2 Der Poolarbeitsplatz-Fall; BFH-Urteil vom 26.02.2014 – VI R 37/13
1.2.1 Sachverhalt
Der Kläger K war in den Streitjahren (2009 und 2010) Großbetriebsprüfer bei einem Fi-nanzamt und erzielte Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit. In der Dienststelle stand ihm zu diesem Zweck ein Poolarbeitsplatz zur Verfügung, den er sich mit anderen Kollegen teilte. Für acht Betriebsprüfer waren insgesamt drei Poolarbeitsplätze vorgese-hen.
Den Poolarbeitsplatz nutzte K für das Updaten seines Laptops und für E-Mail-Abrufe. Die Prüfungen selbst und die Schlussbesprechungen fanden regelmäßig bei den geprüften Unternehmen vor Ort statt. Die Prüfungsvor- und –nachbereitungen nahm K von seinem häuslichen Arbeitszimmer aus vor.
07/2014 4 Teil A
K beantragte den auf 1.250 Euro begrenzten Werbungskostenabzug für sein häusliches Arbeitszimmer, weil ihm kein anderer Arbeitsplatz für seine Tätigkeit an der Dienststelle zur Verfügung stehe.
1.2.2 Entscheidung des BFH
Ein Poolarbeitsplatz, bei dem sich acht Großbetriebsprüfer drei Arbeitsplätze für die vor- und nachbereitenden Arbeiten der Prüfungen teilen, steht nicht als anderer Arbeitsplatz i.S. von § 9 Abs. 5 i.V. mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG zur Verfügung, wenn er zur Erledigung der Innendienstarbeiten nicht in dem erforderlichen Umfang genutzt wer-den kann.
1.2.3 Begründungslinien
Der BFH stellt für die Frage, ob dem Steuerpflichtigen ein anderer Arbeitsplatz zur Verfü-gung steht, darauf ab, ob dieser andere Arbeitsplatz auch im „erforderlichen Umfang“ für diese Tätigkeiten genutzt werden kann. Dass ein anderer Arbeitsplatz in einem Groß-raumbüro oder auch in Gestalt eines Poolarbeitsplatzes vorliegen kann, ist für den BFH unstreitig. Das bloße Vorhandensein eines anderen Arbeitsplatzes führt indes noch nicht zum Ausschluss des begrenzten Werbungskostenabzuges. Ein bloßes hypothetisches Zuverfügungstehen reicht damit allein nicht aus, um den Werbungskostenabzug wegen des Vorhandenseins eines anderen Arbeitsplatzes auszuschließen.
Denn der Steuerpflichtige ist immer dann auf sein häusliches Arbeitszimmer angewiesen, wenn er für einen nicht unerheblichen Teil seiner beruflichen Tätigkeit seinen Poolar-beitsplatz nicht nutzen kann. Die Anwendung des Abzugsverbotes ist dann nach dem Sinn und Zweck der Regelung ausgeschlossen. Der Steuerpflichtige kann sich den Aufwen-dungen für sein häusliches Arbeitszimmer in diesen Fällen nämlich nicht entziehen (BFH-Urteil vom 05.10.2011 – VI R 91/10, BStBl II 2012 S. 127 m.w.N.).
Aber: Aus diesen Ausführungen des BFH kann nicht abgeleitet werden, dass immer dann das Werbungskostenabzugsverbot mangels Vorhandensein eines anderen Zählarbeits-platzes nicht anzuwenden ist, wenn der Steuerpflichtige keine jederzeitige Zugriffsmög-lichkeit auf seinen Arbeitsplatz beim Arbeitgeber inne hat.
Dies folgt – so der BFH – schon aus dem Wortlaut der Regelung, der nicht auf eine jeder-zeitige Verfügbarkeit abstellt, sehr wohl aber eben die erwähnte Verfügbarkeit für die be-rufliche oder betriebliche Tätigkeit erfordert. Deshalb stellen auch Poolarbeitsplätze grund-sätzlich andere Arbeitsplätze i.S. des § Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG dar. Aber sie müssen je nach Lage des Einzelfalls in ausreichender Zahl vorhanden sein und ggf. durch andere „arbeitgeberseitig organisierte dienstliche Nutzungseinteilungen“ so ausge-staltet sein, dass der Arbeitnehmer seine berufliche Tätigkeit in dem konkret erforderli-chen Umfang dort erledigen kann.
07/2014 5 Teil A
1.2.4 Praxishinweise
Ganz so einfach, wie sich die Finanzverwaltung das vorstellte, konnte der Fall des Groß-betriebsprüfers also nicht „erledigt“ werden: Auf der einen Seite wollte das Dienstsitzfi-nanzamt wohl Kosten sparen oder hatte zumindest „Unterbringungsprobleme“ und richtete jedenfalls keine ausreichende Anzahl von Poolarbeitsplätzen ein. Im Veranla-gungsfinanzamt wollte man jedoch den Werbungskostenabzug mit dem Argument versa-gen, es stünde ja (theoretisch) ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung.
Und weiter: Der Kläger hätte sich ja um die Zuweisung eines entsprechenden Arbeits-platzes, der für sämtliche berufliche Tätigkeiten genutzt werden kann, bemühen können bzw. müssen. Dass die übergeordnete Dienstbehörde eine Unterdeckung mit 30 % bei den Arbeitsplätzen für das Dienstfinanzamt bescheinigte, ändere daran nichts. Man hätte eine individuelle Lösung gefunden.
Natürlich ist die dargestellte Entscheidung nicht auf die Finanzverwaltung beschränkt. Sie müssen Fälle, in denen die Mandanten über Poolarbeitsplätze verfügen, künftig dahinge-hend prüfen, ob diese Poolarbeitsplätze auch von der Nutzungsmöglichkeit her ausrei-chend sind. Sollte die Finanzverwaltung die dargestellte Rechtsprechung anwenden – wo-von u.E. auszugehen ist – wird künftig nämlich in Poolarbeitsplatzfällen ggf. ein be-schränkter Werbungskostenabzug möglich sein.
1.3 Der Heimarbeitsplatz-Fall; BFH-Urteil vom 26.02.2014 – VI R 40/12
1.3.1 Sachverhalt
Der Kläger O war im Staatsdienst in führender Position nichtselbstständig beschäftigt. Er machte im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung Werbungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer geltend. Bei dem Heimarbeitsplatz handelte es sich um einen Telearbeits-platz, dessen Einrichtung im Einfamilienhaus des O eine „einvernehmliche Anordnung zwischen seinem Dienstherrn und O zugrunde lag. O sollte 16 Stunden (also zwei Tage) seiner wöchentlichen Regelarbeitszeit von 40 Stunden zu Hause ableisten. Der Arbeitge-ber (Dienstherr) stattete hierzu den Telearbeitsplatz mit der erforderlichen Technik und Arbeitsmitteln aus. Eine Kostenerstattung für die Raumnutzung, Energie etc. war nicht vorgesehen. O stand sein Büro in der Dienststelle auch während seiner Heimarbeitstage zur Verfügung.
1.3.2 Entscheidung des BFH
Auch ein Raum, in dem ein Steuerpflichtiger zuhause einen Telearbeitsplatz unterhält, kann dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers entsprechen.
1.3.3 Begründungslinien
Der im Gesetz nicht näher bestimmte Begriff des häuslichen Arbeitszimmers zielt auf ei-nen Raum ab, der in die häusliche Sphäre eingegliedert ist und der seiner Lage, Funktion
07/2014 6 Teil A
und Ausstattung nach vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwal-tungstechnischer Arbeiten dient.
Damit entspricht auch der vorliegend zu beurteilende Raum dem Typusbegriff des häusli-chen Arbeitszimmers. Zwar hat der erkennende Senat in seiner Entscheidung vom 23.05.2006 – VI R 21/03, BStBl II S. 600, entschieden, dass Aufwendungen für einen Te-learbeitsplatz derart zwangsläufig dem Steuerpflichtigen erwachsen können, so dass die Anwendung des Abzugsverbotes bereits ernsthaft zweifelhaft sein kann. Aber – so präzi-siert der BFH nunmehr seine damalige Entscheidung – diese Entscheidung lässt nicht den Schluss zu, dass ein Telearbeitsplatz nicht (i.S. von nie) in den Anwendungsbereich des § 9 Abs. 5 i.V. mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG fällt. Vielmehr gibt es eine Vielzahl unter-schiedlicher Formen von Telearbeit. Und damit kommt es mal wieder auf die Umstände des Einzelfalls an!
Vorliegend hatte O nach Auffassung des BFH einen anderen Arbeitsplatz, den er für seine berufliche Tätigkeit uneingeschränkt nutzen konnte. Damit lag ein anderer Arbeitsplatz vor und ein begrenzter Abzug der Kosten für den Telearbeitsplatz in der Form des häuslichen Arbeitszimmers war nicht möglich.
1.3.4 Praxishinweise
Die Entscheidung des BFH ist u.E. überzeugend. Wer wird denn glauben, dass ein Beam-ter des höheren Dienstes in leitender Position sein Arbeitszimmer mit anderen teilen muss bzw. während seiner Heimarbeitsphase „Fremde“ dort vom Dienstherrn platziert werden!? Im Übrigen hilft ein Blick in die Sachverhaltsdarstellung der Vorinstanz: Der Kläger hatte eine einfache Entfernung zwischen Wohnung und Dienstsitz von 95 km arbeitstäglich zu bewältigen. Man könnte deshalb vermuten, dass der Heimarbeitsplatz insbesondere im Interesse des O eingerichtet wurde…
2. Teilwertzuschreibung auf Schweizer Franken-Darlehen
2.1 Die enge Linie der Finanzverwaltung
Im Skript 10/2013 haben wir im Teil C einen praktischen Fall der Gewinnermittlung darge-stellt. Dort ist auch die enge Linie der Finanzverwaltung in Bezug auf Teilwertzuschreibun-gen bei Fremdwährungsdarlehen dargestellt.
Klar ist, dass eine Teilwertzuschreibung bei Fremdwährungsdarlehen nur in Betracht kommt, wenn die Wertminderung (bzw. Werterhöhung in Bezug auf den Rückzahlungsbe-trag) voraussichtlich von Dauer ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V. mit Nr. 2 EStG).
Übliche Wechselkursschwankungen berechtigen nicht zu einem höheren Ansatz der Verbindlichkeit (BMF-Schreiben vom 12.08.2002, BStBl I S. 793). Für eine Erhöhung des Bilanzansatzes „Fremdwährungsverbindlichkeit“ muss die Wechselkursänderung voraus-sichtlich nachhaltig sein und der gewissenhafte Kaufmann muss nach objektiven Anzei-chen damit rechnen können, dass ein „Mehr“ zurückzuzahlen ist.
07/2014 7 Teil A
Der BFH hat bei Fremdwährungsdarlehen eine Zuschreibung nicht zugelassen, wenn an-zunehmen ist, dass sich die Kursschwankungen der zugrunde liegenden Fremdwährung über die Darlehensrestlaufzeit ausgleichen (BFH-Urteil vom 23.04.2009 – IV R 62/06, BStBl II S. 77cool . Im Urteilsfall betrug die Restlaufzeit des Fremdwährungsdarlehens 10 Jahre. Es sei davon auszugehen, dass sich dann Währungsschwankungen in der Regel ausgleichen (vgl. auch bestätigend BFH-Urteile vom 21.09.2011 – I R 89/10, DStR 2012 S. 21 ff, sowie vom 08.06.2011 – I R 98/10, BStBl 2012 II S. 716).
Damit ist der Fall, in dem die Darlehensverbindlichkeit eine vergleichsweise lange Rest-laufzeit aufweist, klar. Aber es stellt sich die Frage, wann aus einer langen eine kurze Restlaufzeit wird, also, ab wann das Pendel der Entscheidung in die andere Richtung ausschlägt.
Nach der Auffassung der Finanzverwaltung in Baden-Württemberg ist davon auszugehen, dass sich Währungsschwankungen bei einer Darlehensrestlaufzeit von mehr als ei-nem Jahr ausgleichen können. Allenfalls in Fällen, in denen das Fremdwährungsdarle-hen am Bilanzstichtag eine Restlaufzeit von weniger als einem Jahr hat, kann eine Teil-wertzuschreibung (Erhöhung des Passivpostens) nach dem Kurswert zum Bilanzstichtag erfolgen.
2.2 BFH-Urteil vom 04.02.2014 – I R 53/12
Sachverhalt
Die Klägerin ist eine KG, die eine 100%-Beteiligung an der X-GmbH hält. Im Streitjahr 2000 hat die KG diese Beteiligung auf einen Erinnerungswert i.H. von 1 DM abgeschrie-ben.
Die Teilwertabschreibung sei notwendig und zulässig, weil die X-GmbH zur Finanzierung von Immobiliengeschäften Fremdwährungsdarlehen in Schweizer Franken aufgenommen habe (Darlehenslaufzeiten bis 2019 bzw. 2024). Wegen des gestiegenen Wechselkurses des Schweizer Franken sei die X-GmbH überschuldet. Daraus resultiere ein Teilwert der Beteiligung der KB an der X-GmbH von 1 DM.
Entscheidung
Nach der Rechtsprechung des BFH berechtigt bei Fremdwährungskrediten mit einer Rest-laufzeit von zumindest zehn Jahren nicht jeder Kursverlust zur Annahme einer voraus-sichtlich dauerhaften Wertveränderung. Dies ist auch zu beachten, wenn die Fremdwäh-rungskredite von einer Tochterkapitalgesellschaft aufgenommen wurden und die Mutter-gesellschaft aufgrund der veränderten Wechselkurse die Teilwertabschreibung auf ihre Beteiligung an der Tochtergesellschaft begehrt.
Damit war eine bilanzielle Überschuldung der X-GmbH abzulehnen und in der Folge des-halb auch keine Teilwertabschreibung der 100%-Beteiligung durch die KG möglich. Vor diesem Hintergrund konnte der BFH auch offen lassen, ob die Klage der KG nicht schon
07/2014 8 Teil A
deshalb zum Scheitern verurteilt war, weil eine Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung nicht allein durch hohe Verluste im Beteiligungsunternehmen gerechtfertigt werden kann, sondern einer umfassenden und einzelfallbezogenen Würdigung der Ertragslage und Er-tragsaussichten sowie des Vermögenswertes und der funktionalen Bedeutung des Beteili-gungsunternehmens bedarf (vgl. zB. BFH-Urteil vom 06.11.2003 – IV R 10/01, BStBl II 2004 S. 416).
2.3 Praxishinweise
Auch die vorliegende BFH-Entscheidung hat damit das Kernproblem „Restlaufzeit unter 10 Jahren – ab wann ist eine Teilwertzuschreibung möglich?“ nicht gelöst. Sie sind des-halb weiterhin auf sich selbst gestellt und müssen streitige Fälle ggf. gerichtlich klären las-sen.
Denken Sie dabei an die BFH-Entscheidung vom 21.09.2011 – I R 89/10, DStR 2012 S. 21. Damals hat der BFH entschieden, dass eine Teilwertabschreibung bei börsennotier-ten Wertpapieren regelmäßig in Betracht kommt, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter den Kurs im Zeitpunkt des Aktienerwerbs gesunken ist und der Kursverlust die Ba-gatellgrenze von 5 % der Notierung bei Erwerb überschreitet. Auf die Kursentwicklung nach dem Bilanzstichtag kommt es hierbei nicht an.
Die Fremdwährungskurse, aus denen sich der Rückzahlungsaufwand eines Fremdwäh-rungsdarlehens ableitet, sind ebenfalls börsennotiert. Deshalb könnte eingewandt werden, auch hier entsprechend der Grundsätze des BFH zu den börsennotierten Wertpapieren – abgesehen von einer Bagatellgrenze (5 %) – eine Teilwertzuschreibung zuzulassen.
Die KG argumentierte noch mit den Terroranschlägen vom 11.09.2001, die zu einer fun-damentalen Änderung der ökonomischen Erwartungen geführt hätten und eine Teilwertab- bzw. –zuschreibung rechtfertigen würden. Dieses Argument geht aber nach Ansicht des BFH ebenfalls fehl. Es handele sich bei den Anschlägen nämlich nicht um wertaufhellen-de, sondern wertbegründende Umstände, die bezogen auf den Bilanzstichtag des Streit-jahres (31.12.2000) unbeachtlich sind.
3. Betriebsverpachtung: Aufgabeerklärung muss eindeutig sein
BFH-Urteil vom 03.04.2014 – X R 16/10
3.1 Ausgangslage
Bei der Verpachtung aller funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Gewerbebe-triebs bestand bisher für den Steuerpflichtigen oder seinen unentgeltlichen Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolger das Verpächterwahlrecht (vgl. zuletzt R 16 Abs. 5 EStR 200cool . Die Voraussetzungen der Betriebsverpachtung im Ganzen mussten nicht nur zu Beginn der Verpachtung, sondern während der gesamten Pachtdauer vorliegen. Um den Überwa-chungsaufwand bei den Finanzämtern zu vermeiden und die Besteuerung der stillen Re-serven sicher zu stellen, wurde mit dem Steuervereinfachungsgesetz 2011 § 16 Abs. 3b
07/2014 9 Teil A
EStG geschaffen. Danach ist für Fälle der Betriebsunterbrechung oder Betriebsverpach-tung gesetzlich geregelt, dass
• ein Betrieb so lange als nicht aufgegeben gilt, als der Steuerpflichtige nicht eine aus-drückliche Aufgabeerklärung gegenüber dem Finanzamt abgegeben hat (§ 16 Abs. 3b Satz 1 Nr. 1 EStG) oder
• dem Finanzamt nicht anderweitig Tatsachen über die Betriebsaufgabe bekannt wer-den (§ 16 Abs. 3b Satz 1 Nr. 2 EStG).
Zur Anwendung des § 16 Abs. 3b EStG ist (seit längerem) ein BMF-Schreiben in Vorberei-tung. U.E. stellt sich die Rechtslage so dar:
• Sachlicher Anwendungsbereich
Die Fiktion der Betriebsfortführung gilt nur in den Fällen der Betriebsverpachtung im Ganzen oder der Betriebsunterbrechung (vorübergehendes Ruhen des Betriebs mit Zurückbehaltung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen). Unmittelbar nach Einstellung der aktiven Tätigkeit haben die Finanzämter zu prüfen, ob eine Zwangsbetriebsauf-gabe oder tatsächlich ein ruhender Betrieb vorliegt. Bei einer Zwangsbetriebsaufgabe (durch Verkauf oder Umgestaltung einer wesentlichen Betriebsgrundlage) findet § 16 Abs. 3b EStG nämlich keine Anwendung. Die stillen Reserven sind deshalb im Jahr der Zwangsbetriebsaufgabe aufzudecken.
• Zeitpunkt der Betriebsaufgabe
Bei der Ausübung des Verpächterwahlrechts ergibt sich gegenüber der Richtlinienrege-lung in R 16 Abs. 5 EStR 2008 keine Änderung. Für die gegenüber dem Finanzamt ab-zugebende Erklärung zur Aufgabe des Betriebs zu Beginn oder während der Verpach-tung ist also wie bisher keine bestimmte Form vorgeschrieben. Sie muss aber ein-deutig sein. Erfolgt eine an sich wirksame Aufgabeerklärung außerhalb des Drei-Monats-Zeitraums, entfaltet sie zwar keine Rückwirkung, bleibt aber gleichwohl gültig. Für diesen Fall gilt, dass die verspätet abgegebene Erklärung in dem Veranlagungs-zeitraum Wirkung entfaltet, der im Zeitpunkt der Erklärungsabgabe läuft.
Gibt der Steuerpflichtige keine wirksame Aufgabeerklärung ab, gilt der Betrieb so lange nicht als aufgegeben, bis dem Finanzamt Tatsachen bekannt werden, aus denen sich eine zwangsweise Betriebsaufgabe ergibt, z.B. der Verkauf oder die Umgestaltung einer wesentlichen Betriebsgrundlage. Wann das die Betriebsaufgabe auslösende Er-eignis stattgefunden hat, ist unbeachtlich, auch wenn dieses Ereignis in einem bereits festsetzungsverjährten Jahr eintrat. Der Aufgabegewinn ist stets in dem Jahr zu erfas-sen, in dem das Finanzamt Kenntnis von der Betriebsaufgabe erlangt.
• Betriebsaufgabeerklärung durch den Rechtsnachfolger
Nach einem Erbfall kann die Aufgabeerklärung durch den oder die Erben innerhalb des Drei-Monatszeitraums – anders als nach der bisherigen Richtlinienregelung – auch auf
07/2014 10 Teil A
einen Zeitpunkt vor Eintritt des Erbfalls, d.h. auf einen Zeitpunkt zu Lebzeiten des Erblassers erklärt werden. Das ergibt sich u.E. aus der erstmals gesetzlich geregelten Rückwirkungsfrist und des Umstands, dass der Erbe auch insoweit in die Rechtsstel-lung des Erblassers eintritt. Der Aufgabegewinn ist in diesem Fall dem Erblasser zuzu-rechnen.
Bei einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung kann die Betriebsaufgabeerklärung durch den Übernehmer des Verpachtungsbetriebs dagegen – wie bisher – nicht auf ei-nen Zeitpunkt vor der Betriebsübergabe abgegeben werden.
• Zeitliche Anwendung
§ 16 Abs. 3b EStG gilt erstmals für Betriebsaufgaben, die ab dem 05.11.2011 erfolgt sind. Nach § 52 Abs. 34 Satz 9 EStG ist § 16 Abs. 3b EStG nicht auf die Betriebsauf-gabe von ruhenden oder verpachteten Betrieben anzuwenden, die vorher erfolgt sind. Für diese Fälle gelten weiterhin die Regelungen in R 16 Abs. 5 EStR 2008 unverändert fort.
Aufgrund der zeitlichen Anwendungsregelung, die nicht auf den Verpachtungsbeginn ab-stellt, sondern auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe (zwangsweise oder durch Aufga-beerklärung) ab dem 05.11.2011, gibt es noch etliche Betriebsverpachtungsfälle, bei de-nen eine Zwangsbetriebsaufgabe vor dem 05.11.2011 im Raum steht, die nicht unter § 16 Abs. 3b EStG fällt. Einen solchen Fall hatte der BFH im Urteil vom 03.04.2014 – X R 16/06 zu entscheiden. Diese Entscheidung hat darüber hinaus auch Bedeutung für Fälle, die in den Anwendungsbereich des § 16 Abs. 3b EStG fallen, weil der BFH dargelegt hat, wie eine wirksame Aufgabeerklärung auszusehen hat. In diesem Punkt gilt das BFH-Urteil auch für Fälle, die unter § 16 Abs. 3b EStG fallen.
3.2 Das BFH-Urteil vom 03.04.2014 – X R 16/10
Sachverhalt (auf das Wesentliche reduziert)
Der Vater der Klägerin (V) war Apotheker und führte die X-Apotheke in seinem eigenen Gebäude S-Straße zunächst selbst. Ab 1987 verpachtete er die X-Apotheke, die als Firma im Handelsregister eingetragen war, einschließlich der dazu gehörenden Räume und übertrug sein „Apothekenrecht“ an den Pächter. Nach dem Tod des V verkauften die Klä-gerin und ihre Mutter als Erbinnen das Inventar der Apotheke zum 31.12.1994 an den Pächter; die Geschäftsräume vermieteten sie ab 01.01.1995 an ihn. Nachdem die Mutter der Klägerin verstorben war, wurde die Klägerin Alleineigentümerin des Gebäudes S-Straße.
In ihrer (von einem Steuerberater erstellten) Einkommensteuererklärung 1998 (Eingang beim Finanzamt im September 2000) erklärte die Klägerin erstmals Einkünfte aus Vermie-tung und Verpachtung (Anlage V) aus der Verpachtung der Apothekenräume in der S-
07/2014 11 Teil A
Straße. Auf der Anlage GSE (heute Anlagen G bzw. S) war nur vermerkt „Entnahme Apo-theke“ ohne Angabe eines Entnahme- bzw. Aufgabegewinns.
Auf Nachfrage des Finanzamts teilte die Klägerin mit, durch „Veräußerung der X-Apotheke“ zum 31.12.1994 sei der Betrieb aufgegeben und privatisiert worden, nachdem die Firma und das Apothekenrecht bereits 1987 übertragen worden seien.
Das Finanzamt erfasste im Einkommensteuerbescheid 2000 einen Betriebsaufgabege-winn i.H. 2.500.000 Euro. Dabei ging es davon aus, dass die Klägerin in ihrer Einkommen-steuererklärung 1998 eine Aufgabeerklärung abgegeben habe, die zwar nicht in das Jahr 1998 zurück wirke, aber im Jahr des Zugangs beim Finanzamt (2000) wirksam geworden sei.
Entscheidung des BFH: Keine Betriebsaufgabe
Die gewerbliche Betriebsverpachtung „X-Apotheke“ ist weder im Jahr 1987 (Verpach-tungsbeginn) noch im Jahr 1994 (Verkauf der Einrichtung) zwangsweise noch in den Jah-ren 1998 oder im Streitjahr 2000 durch Aufgabeerklärung beendet worden.
Keine Zwangsbetriebsaufgabe
Die Verpachtung der X-Apotheke im Jahr 1987 war eine Betriebsverpachtung im Ganzen, weil dem Pächter alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen überlassen wurden und V (als Verpächter) objektiv die Möglichkeit hatte, die Apotheke wieder selbst zu führen. Die Fortführung der Firma durch den Pächter und die Übertragung des „Apothekenrechts“ (gilt für Alt-Apotheken vor Einführung der Niederlassungsfreiheit im Jahr 1960 fort; für den spä-teren Erwerber bedeutungslos) ändern nichts an der Fortführungsmöglichkeit. Diese muss nicht auch in der Person des Verpächters selbst bestehen (was aus Altersgründen i.d.R. sowieso nicht möglich ist). Es reicht aus, wenn ein unentgeltlichen Einzel- oder Gesamt-rechtsnachfolger (Erbe/n) objektiv die Möglichkeit hat, den „vorübergehend“ eingestellten Betrieb wieder aufzunehmen. Zulassungsbeschränkungen oder die fehlende Qualifikation (keine Approbation als Apotheker) des Erben führen nicht zur Aufgabe des Apotheken-Verpachtungsbetriebs.
Der Verkauf des Inventars (Einrichtung und Warenbestand) im Jahr 1994 führte auch nicht zur Zwangsbetriebsaufgabe, weil es sich dabei nicht um eine funktional wesentliche Be-triebsgrundlage handelte. Denn bei Handelsunternehmen sowie bei Hotel- und Gaststät-tenbetrieben sind – anders als beim produzierenden Gewerbe – die gewerblich genutzten Räume die einzige wesentliche Betriebsgrundlage. So waren auch bei der X-Apotheke nur die Lage in der S-Straße und der dadurch bestimmte Kundenkreis sowie der Apothe-kenname (die Firma) von entscheidender Bedeutung.
Keine wirksame Aufgabeerklärung
Die Betriebsaufgabeerklärung muss klar und eindeutig sein, d.h. sie muss unmissver-ständlich erkennen lassen, dass sich der Steuerpflichtige für eine Betriebsaufgabe und der
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damit verbundenen Realisierung der stillen Reserven entschieden hat. Diese Erklärung kann nach der BFH-Rechtsprechung nicht mit rückwirkender Kraft abgegeben werden. Die Finanzverwaltung lässt allerdings eine Rückwirkung von drei Monaten zu, d.h. der Aufga-bezeitpunkt muss innerhalb von drei Monaten vor Zugang beim Finanzamt liegen (zuletzt R 16 Abs. 5 Satz 6 EStR 200cool . Allein die Erklärung von Vermietungseinkünften reicht nicht.
Somit wirkte die Aufgabeerklärung im September 2000 (Abgabe der Einkommensteuerer-klärung 1998 beim Finanzamt) wegen des Rückwirkungsverbots nicht auf das Jahr 1998 zurück. Es handelte sich dabei (so der BFH) nur um die „Äußerung einer Rechtsansicht“. Aus der Einkommensteuererklärung 1998 ergibt sich auch keine Betriebsaufgabeerklärung auf den September 2000. Denn die Klägerin hat darin dem Finanzamt nicht ausdrücklich mitgeteilt, dass sie die Aufgabe der X-Apotheke in jedem Fall, also auch mit Wirkung für den September 2000 erklären wollte.
4. Übernahme von GmbH-Schulden im Einzelunternehmen des Ge-sellschafters nicht betrieblich veranlasst
BFH-Urteil vom 05.02.2014 – X R 5/11
4.1 Sachverhalt
Die Kläger sind Eheleute, die an einer GmbH beteiligt waren. Die Klägerin F hielt 68 % der Anteile, ihr Mann M 32 %. Die Gesellschaft wurde 1995 aufgelöst. Im Anschluss an die Auflösung gründete M ein Einzelunternehmen und erwarb von der GmbH das Anlagever-mögen für rund 17.000 Euro.
Im Zusammenhang mit der Auflösung übernahm M auch eine Darlehensverbindlichkeit der GmbH und ordnete diese dem Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens zu. Die Schuldzinsen wollte der Kläger als Betriebsausgaben abziehen. M behauptete, für die Verbindlichkeiten persönlich gehaftet zu haben. Nachweise hierfür brachte er im Klagever-fahren vor dem FG indes nicht bei.
Das Finanzamt lies in den Streitjahren 2000 und 2002 die Schuldzinsen aus der Darle-hensverbindlichkeit der GmbH nicht mehr zum Betriebsausgabenabzug zu.
4.2 Entscheidung des BFH
Der BFH bestätigte die Rechtsauffassung des Finanzamtes und versagte den Abzug der Schuldzinsen als Betriebsausgaben.
Betriebsausgaben beim Einzelunternehmen liegen schon deshalb nicht vor, weil mit den Darlehensmitteln keine betrieblichen Aufwendungen finanziert wurden. Daran ändert auch der Einwurf des M, er habe mit seinem Einzelunternehmen ja faktisch den Betrieb der GmbH fortgeführt, nichts. Zur Überzeugung des BFH hat M vielmehr einen gewöhnli-chen Kaufvertrag über den Erwerb von Anlagevermögen mit der GmbH getroffen. Die Zu-
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ordnung der Darlehensverbindlichkeiten zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens erfolgt vielmehr durch einen bloßen „Akt der Willkürung“. Diese Willkürung ist bei Verbind-lichkeiten indes nicht ausreichend, um einen Betriebsausgabenabzug zu begründen (BFH-Urteil vom 08.05.2008 – IV R 25/07, BStBl II S. 715).
Allenfalls ist ein Abzug der Aufwendungen als nachträgliche Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften möglich. Dies insbesondere vor dem Hintergrund, dass der BFH jüngst in seiner Entscheidung vom 29.10.2013 – VIII R 13/11, BStBl II 2014 S. 251 (vgl. auch TOP 3 Skript 3/2014) entschieden hat, dass ein nachträglicher Schuldzinsenabzug auch dann zulässig ist, wenn die Auflösung der Beteiligung oder deren Veräußerung vor dem VZ 1999 erfolgt ist.
Hierfür hat der BFH den Sachverhalt indes an die Vorinstanz zurück verwiesen. Diese hat Feststellungen darüber zu treffen, ob und ggf. in welchem Umfang die Aufwendungen auf die Darlehensverbindlichkeit im Zusammenhang mit der Beteiligung an der 1995 aufgelös-ten GmbH standen. Allenfalls insoweit kann ein nachträglicher Abzug der Aufwendungen als Werbungskosten bei § 20 EStG erfolgen.
4.3 Beraterhinweis
Auch hier müssen Sie wieder daran denken, dass für nachträgliche Schuldzinsen bei den Kapitaleinkünften ab dem VZ 2009 das Problem „§ 20 Abs. 9 EStG“ besteht. Die Finanz-verwaltung will in den Fällen, in denen ein nachträglicher Schuldzinsenabzug in die Abgel-tungsteuer hineinwächst, unter Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG das Steueraufkom-men „sichern“.
Diesem Ansinnen sollten Sie parieren, indem Sie Einspruch einlegen und auf das Revi-sionsverfahren VIII R 53/12 hinweisen. Dort wird sich der BFH mit der Frage zu befassen haben, ob § 20 Abs. 9 EStG überhaupt zeitlich anwendbar ist, wenn die Beteiligung bereits vor dem VZ 2009 unter ging. Dann könnte nämlich der Wortlaut in § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG der Verwaltung die Anwendung von § 20 Abs. 9 EStG verhageln. Dort steht ge-schrieben, dass der typisierende Werbungskostenabzug nur anzuwenden ist für Aufwen-dungen, die mit Kapitalerträgen zusammen hängen, die nach dem 31.12.2008 zufließen. Zur Erinnerung: Im Urteilsfall wurde die GmbH im Jahr 1995 aufgelöst!
Freilich ist diese Argumentation nicht zielführend, wenn die Beteiligung erst im zeitlichen Anwendungsfenster der Abgeltungsteuer (nach dem 31.12.200cool unter geht oder ver-äußert wird.
5. Google-Aktiensplit – steuerliche Behandlung?
Anfang April 2014 hat Google seine Aktien gesplittet. Der Wert der Aktie „Typ A“ halbierte sich im Kurs. Die Aktionäre erhielten neben ihrer im Wert gesunkenen Aktie „Typ A“ als Ausgleich eine weitere Aktie „Typ C“. Die neuen Aktien „Typ C“ besitzen kein Stimmrecht.
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Die meisten Banken betrachteten die Neueinbuchung der Google-Aktien „Typ C“ als steu-erpflichtige Sachausschüttung und haben daher Kapitalertragsteuer einbehalten.
Zahlreiche Aktionäre wenden sich zwischenzeitlich gegen den Einbehalt der Kapitalertrag-steuer, da sich der Wert ihrer Investition (lediglich jetzt zwei statt einer Aktie) nicht verän-dert habe. Es liege ein bloßer Aktiensplit vor. Dieser ist nach den Rz 88 f des BMF-Schreibens vom 09.10.2012, BStBl I S. 953, weder eine Anschaffung der neu zugeteilten Aktie noch eine Veräußerung der gesplitteten Aktie. Die Mandanten sehen deshalb in der Neueinbuchung der Aktien „Typ C“ keine Bereicherung und können nicht nachvollziehen, worauf sie eigentlich Kapitalertragsteuer zahlen sollen.
Die Sach- und Rechtslage wird derzeit von der Finanzverwaltung erörtert. Dabei geht es darum, zunächst den Sachverhalt, der hinter dem Google-Aktiensplit steht zu erheben. Erst dann ist eine abschließende Entscheidung über die steuerlichen Konsequenzen mög-lich.
Sie sollten die Mandanten darauf hinweisen, dass die Kapitalertragsteuer (noch) nicht ver-loren ist und die Möglichkeit besteht, im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2014 den Steuereinbehalt auf den Aktiensplitt zumindest überprüfen zu lassen. Dies erfolgt durch Erklärung des Sachverhaltes auf einer Anlage KAP und eine Antragstellung nach § 32d Abs. 4 EStG (Zeile 5 = 1 auf der Anlage KAP). Bis dahin wird auch die steuerliche Einordnung des Google-Aktiensplits abschließend geklärt sein.
Zwar können die Mandanten auch Einspruch gegen die Kapitalertragsteueranmeldung beim Betriebsstättenfinanzamt ihrer Bank einlegen und auf diesem Wege versuchen, eine Erstattung der Kapitalertragsteuer zu erreichen. Die Finanzämter werden aber die Bear-beitung dieser Einsprüche bis zu einer abschließenden Entscheidung auf Bundesebene zurückstellen (müssen). Über die weitere Entwicklung werden wir Sie zu gegebener Zeit informieren.
6. Haushaltsnahe Dienstleistungen auf öffentlichen Flächen
BFH-Urteile vom 20.03.2014 – VI R 55/12 und VI R 56/12
6.1 Ausgangspunkt
Noch im BMF-Schreiben vom 10.01.2014, BStBl I S. 75, hat die Finanzverwaltung in den Rz 9 und 40 ausgeführt, dass haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistun-gen auf öffentlichem Gelände nicht begünstigt sind. Die Grundstücksgrenzen bildeten gleichzeitig die Grenzen des Haushalts und damit ist alles, was sich außerhalb der Grund-stücksgrenzen abspielt, aus Sicht des § 35a EStG irrelevant. Entsprechende Aufwendun-gen, z.B. für die Gehwegreinigung, sind danach aufzuteilen. Dies gilt selbst dann, wenn eine konkrete Verpflichtung hierzu besteht (vgl. auch Teil C Skript 3/2014).
Dieser Rechtsauffassung hat der BFH in seinen Urteilen vom 20.03.2014 – VI R 55/12 sowie VI R 56/12, eine klare Absage erteilt.
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6.2 Verfahren VI R 55/12
Im Streitfall beauftragten die Kläger ein Unternehmen mit der Schneeräumung der in öf-fentlichem Eigentum stehenden Straßenfront entlang des von ihnen bewohnten Grund-stücks.
Das Finanzgericht gab der Klage statt, nachdem das zuständige Finanzamt eine Berück-sichtigung der Kosten nicht zuließ, weil diese insoweit nicht begünstig seien, als sie auf öffentlichem Gelände durchgeführt werden.
Der BFH erteilte der Rechtsauffassung des beklagten Finanzamtes und damit auch dem (damals gültigen) BMF-Schreiben vom 15.02.2010, BStBl I S. 140 eine klare Absage.
Der Begriff "im Haushalt" ist gesetzlich nicht näher definiert. Er ist nach Auffassung des BFH nicht nur räumlich, sondern funktionsbezogen auszulegen. Deshalb werden die Grenzen des „§ 35a-Haushalts“ nicht ausnahmslos und unabhängig von den Eigentums-verhältnissen durch die Grundstücksgrenzen gezogen. Es ist vielmehr ausreichend, wenn die Dienstleistung für den Haushalt erbracht wird und eine Tätigkeit zum Inhalt hat, die üblicherweise von Familienmitgliedern in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt wird und diesem dient.
Die Reinigung und Schneeräumung von öffentlichen Straßen und (Geh)Wegen erfüllt die-se Voraussetzungen. Eine solche Tätigkeit wird nämlich auch dann in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt bzw. dient diesem, wenn sie auf angrenzenden öffentlichen Flächen ausgeübt wird.
Schlussendlich, so der BFH, entspreche dies auch dem Normzweck des § 35a EStG, die Schwarzarbeit zu bekämpfen. Denn die Schwarzarbeitsgefahr macht nicht an der Grund-stücksgrenze halt.
6.3 Verfahren VI R 56/12
Hier war der Haushalt der Steuerpflichtigen nachträglich (drei Jahre nach Fertigstellung des Einfamilienhauses durch die Kläger) an die öffentliche Trinkwasserver- und Abwas-serentsorgung angeschlossen worden.
Auch in diesem Zusammenhang musste der BFH darüber befinden, ob die Handwerker-leistung „Hausanschluss“ im Haushalt der Kläger erbrachte wurde und damit nach § 35a Abs. 3 EStG insgesamt oder allenfalls insoweit begünstigt ist, als die Kosten auf das Pri-vatgelände entfallen.
Er entschied, dass auch die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen, die jenseits der Grundstücksgrenze auf fremdem, beispielsweise öffentlichem Grund erbracht werden, als Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG begünstigt sein können. Allerdings, so der BFH, muss es sich um Tätigkeiten handeln, die in unmittelbarem räumlichem Zusammen-
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hang zum Haushalt durchgeführt werden und dem Haushalt dienen. Wobei – auch hier – der Haushaltsbegriff räumlich-funktional auszulegen ist.
Der Haushaltsanschluss an das öffentliche Versorgungsnetz (Trinkwasserver- und Ab-wasserentsorgung) ist damit begünstigt. Zwar handelt es sich bei Hausanschlüssen auch insoweit, als die Anschlussleitungen innerhalb des Privatgrundstücks des Anschlussneh-mers verlaufen, um Betriebsanlagen des Wasserversorgungsunternehmens. Gleichwohl ist der Hausanschluss insgesamt und damit auch, soweit er im öffentlichen Straßenraum verläuft, zum Haushalt zu zählen und damit als Handwerkerleistung nach § 35a EStG be-günstigt. Denn darüber wird der Haushalt „mit den für eine Haushaltsführung notwendigen Leistungen der Daseinsfürsorge versorgt.“
6.4 Wie geht es weiter?
Die Finanzverwaltung wird u.E. um die Anwendung der dargestellten BFH-Urteile nicht umhin kommen. Bis die „Marschrichtung“ der Verwaltung jedoch klar ist, müssen Sie ent-sprechende Sachverhalte in der Einkommensteuererklärung erklären und die Einkommen-steuerfestsetzungen offen halten.
7. Musterverfahren: Neue Katalogvorläufigkeit und erstes Verfahren zu den Scheidungskosten
7.1 Anrechnung von steuerfreien Zuschüssen zur Kranken- oder Pflege-versicherung
BMF-Schreiben vom 10.06.2014, www.bundesfinanzministerium.de
7.1.1 Der Streitpunkt
Beiträge zur Basis-Kranken- und Pflegepflichtversicherung (Basis-KV/PV) sind seit 2010 voll als Vorsorgeaufwendungen abzugsfähig (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a und b EStG). Beitragsrückerstattungen bzw. steuerfreie Zuschüsse des Arbeitgebers mindern den Abzugsbetrag.
Privat krankenversicherte Selbständige oder Arbeitnehmer haben i.d.R. Tarife, die außer Basisleistungen auch Wahlleistungen absichern. Die Versicherungsgesellschaft hat den abziehbaren Basis-Beitragsanteil zu ermitteln und diesen an die Finanzverwaltung elekt-ronisch zu übermitteln (§ 10 Abs. 2a EStG).
Erhält ein privat versicherter Selbständiger eine Beitragsrückerstattung (BRE), mindert diese seine im Erstattungsjahr gezahlten Beiträge zur Basis-KV nur, soweit die BRE auf tariflich vereinbarte Basisleistungen entfällt. Bei einem privat krankenversicherten Arbeit-nehmer dagegen mindert der gesamte steuerfreie Zuschuss seines Arbeitgebers nach der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG seine Beiträge zur Basis-KV. Danach stehen steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversi-cherung „insgesamt“ – nicht nur soweit sie auf Beiträge zur Basis-KV entfallen – in unmit-
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telbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Beiträgen zur Basis-KV/PV. Hintergrund dafür ist die sozialversicherungsrechtliche Regelung in § 257 SGB V, wonach privat kran-kenversicherte Arbeitnehmer von ihrem Arbeitgeber einen Zuschuss erhalten, der in Höhe der Hälfte des Höchstbeitragssatzes zur AOK gedeckelt ist. Dadurch wird eine Gleichstel-lung des Arbeitgeberzuschusses bei privater Krankenversicherung des Arbeitnehmers mit dem Arbeitgeberbeitrag bei gesetzlicher Krankenversicherung erreicht. Daraus folgt, dass der Arbeitgeberzuschuss nur mit der Basisabsicherung der privaten Krankenversicherung in wirtschaftlichem Zusammenhang steht, weil die gesetzliche Krankenversicherung Wahl-leistungen nicht abdeckt.
Mehrere Finanzgerichte (zuletzt das Niedersächsische Finanzgericht im Urteil vom 06.09.2013 – 3 K 230/13) haben diese gesetzliche Regelung für rechtens angesehen. Ge-gen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts wurde Revision eingelegt (BFH-Aktenzeichen IX R 43/13).
7.1.2 Erweiterung des maschinellen Vorläufigkeitskatalogs
Alle ab dem 10.06.2014 (Bescheiddatum) ergehenden erstmaligen Einkommensteuerbe-scheide unbeschränkt Steuerpflichtiger für die Jahre ab 2010 sind
„hinsichtlich der Anrechnung der gesamten steuerfreien Zuschüsse zu einer Kran-ken- oder Pflegeversicherung auf Beiträge zu einer privaten Basiskrankenversiche-rung oder Pflege-Pflichtversicherung“
nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO (Auslegung eines Steuergesetzes ist Gegenstand ei-nes Verfahrens beim BFH) vorläufig, sofern steuerfreie Zuschüsse zur Kranken- oder Pflegeversicherung gewährt worden sind.
Bei Änderungsbescheiden wird dieser Vorläufigkeitsvermerk nur „im Rahmen der verfah-rensrechtlichen Möglichkeiten“, d.h. bei Änderungen zu Ungunsten des Steuerpflichtigen gesetzt.
Durch den neuen Vorläufigkeitsvermerk ist es nicht mehr möglich, Einspruchsverfahren wegen dieses Streitpunkts zum Ruhen zum Ruhen zu bringen. Bisher nur wegen dieses Streitpunkts ruhende Einsprüche werden die Finanzämter durch Setzen des Vorläufig-keitsvermerks erledigen (Wegfall des Rechtsschutzinteresses). Ruhen die Einsprüche auch wegen eines anderen Musterverfahrens (für das es noch keine Katalogvorläufigkeit gibt), ändert sich an diesem Status zunächst nichts.
7.2 Scheidungskosten
Ab dem Steuerjahr 2013 sollen Scheidungskosten nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht mehr steuerlich berücksichtigungsfähig sein. Begründet wird dies verwaltungssei-tig mit der Gesetzesänderung in § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG durch das AmtshilfeRLUmsG vom 26.06.2013, BGBl I S. 1809, wonach nunmehr Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) vom Abzug ausgeschlossen sind, es sei denn, es handelt
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sich um Aufwendungen ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrund-lage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können. Und diese Gefahr sieht die Verwaltung bei Scheidungs-kosten nicht.
Klar ist, dass es sich bei der gesetzlichen Regelung in § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG um ein Nichtanwendungsgesetz zum BFH-Urteil vom 12.05.2011 – VI R 42/10 handelt, das mit einem Nichtanwendungserlass (BMF-Schreiben vom 20.12.2011, BStBl I S. 1286) belegt ist. Dort hatte der BFH den Abzug von Zivilprozesskosten wegen des staatlichen Gewalt-monopols grundsätzlich zum Abzug zugelassen.
Klar ist aber auch, dass Scheidungskosten auch vor dieser Rechtsprechungsänderung zur den Zivilprozesskosten nach den H 33.1-33.4 EStH 2012 steuerlich berücksichtigungsfä-hig waren.
Damit sind die Scheidungskosten ab dem VZ 2013 nach der Verwaltungsauffassung unter die gesetzliche Neuregelung zu fassen, die insoweit verschärfend wirkt.
Beim Finanzgericht in München ist nun unter dem Az. 13 K 1421/14 ein erstes Verfahren anhängig, in dem sich der Kläger gegen die Nichtberücksichtigung von Scheidungskosten wendet. Sie sollten deshalb Scheidungskosten auch im Rahmen der Steuererklärung 2013 deklarieren und unter Hinweis auf dieses Verfahren ggf. eine Verfahrensruhe nach § 363 Abs. 2 Satz 1 AO beantragen.
Der aktuelle maschinelle Vorläufigkeitskatalog zu den außergewöhnlichen Belastungen und der Berücksichtigung der zumutbaren Eigenbelastung erfasst die Scheidungskosten nach seinem ausdrücklichen Wortlaut nicht. Die Vorläufigkeit erfolgt danach nämlich nur wegen des „Abzugs einer zumutbaren Belastung bei Berücksichtigung von Aufwendungen für Krankheit und Pflege als außergewöhnliche Belastung“. Eine Scheidung ist aber be-kanntlich keine Krankheit, krank machen kann sie aber sehr wohl.
8. Nachweis der Zwangsläufigkeit: Aufwendungen für Heileurythmie
BFH-Urteil vom 26.02.2014 – VI R 27/13
Im Rahmen der Arbeitsgemeinschaften im Mai 2014, S. 30, haben wir Sie über die Recht-sprechung des BFH zum qualifizierten Nachweis (§ 64 ESDV) beim Einbau eines Trep-penlifts unterrichtet.
Mit Urteil vom 26.02.2014 – VI R 27/13 hat der BFH seine Rechtsprechung zu § 64 EStDV weiter fortgesetzt und zeigt der Finanzverwaltung die Grenzen „ihrer“ Nachweisregelung auf.
Er entschied, dass Aufwendungen für eine heileurythmische Behandlung (Bewegungsthe-rapie) als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG zu berücksichtigen sein kön-nen. Die medizinische Indikation und damit die Zwangsläufigkeit entsprechender Aufwen-
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dungen im Krankheitsfall kann durch eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers nachgewiesen werden. Die Notwendigkeit eines vor Beginn der Heilmaßnahme ausge-stellten amtsärztlichen Gutachtens oder einer vorherigen ärztlichen Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung sah der BFH nicht.
Es genügt vielmehr für den Nachweis der Zwangsläufigkeit von krankheitsbedingten Auf-wendungen für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel, wenn der Steuerpflichtige eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers vorlegt (§ 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV). Nur in den abschlie-ßend (!) geregelten Katalogfällen des § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV muss abweichend hier-von die Zwangsläufigkeit durch ein vor Beginn der Heilmaßnahme oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine vorherige ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung nachge-wiesen werden.
Damit ist der qualifizierte Nachweis beispielsweise bei krankheitsbedingten Aufwendun-gen für wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethoden (z.B. Frisch- und Trockenzellenbehandlungen, Sauerstoff-, Chelat- und Eigenbluttherapie) notwendig (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f EStDV).
Aber: Die Heileurythmie ist nicht unter diese qualifiziert nachzuweisende Gruppe der nicht anerkannten Behandlungsmethoden zu fassen. Es handelt sich nämlich um eine Behand-lungsmethode der in § 2 Abs. 1 Satz 2 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) aufgeführten besonderen Therapierichtungen und damit um eine wissenschaftlich aner-kannte Behandlungsmethode. Als solche besondere Therapierichtung versteht man ein therapeutisches umfassendes Konzept, das auf der Grundlage eines von der naturwissen-schaftlich geprägten Schulmedizin sich abgrenzenden, weltanschaulichen Denkansatzes größere Teile der Ärzteschaft und weite Bevölkerungskreise für sich eingenommen hat.
Solche Therapieeinrichtungen sind nach dem Urteil des Bundessozialgericht vom 22.03.2005 (B 1 A 1/03 R, BSGE 94, 221) die
• Anthroposophie (sog. Vier-Schichten-Medizin, die den physischen Leib, den ätheri-schen Leib, den astralischen Leib und das Ich ein Einklang bringen will; hierunter ist das Heilmittel "Heileurythmie" zu fassen) und
• Phytotherapie (Pflanzenheilkunde) und Homöopathie (Unterform der Phytotherapie).
Dies – so der BFH – ergebe sich schon aus dem Umstand, dass die Behandlungsmetho-den, Arznei- und Heilmittel der besonderen Therapierichtungen vom Leistungsrahmen der gesetzlichen Krankenversicherung nicht ausgeschlossen sind. Es handelt sich insoweit nicht um nicht anerkannte Behandlungsmethoden nach § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f EStDV.
Die Folge: Eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers reichte vorliegend für die Anerkennung der Aufwendungen für Heileurythmie aus.
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Praxishinweis
Wenn Sie im Einzelfall prüfen müssen, welche Aufwendungen unter die besondere Thera-pierichtung des § 2 Abs. 1 Satz 2 SGB V zu fassen sind, genügt leider nicht ein Blick in diese Gesetzesfundstelle. Dort wird die „besondere Therapierichtung“ nur begrifflich ange-sprochen, ohne weiter definiert zu werden. Deshalb: Fragen Sie den Steuerpflichtigen bzw. dessen Arzt, ob es sich um eine Behandlungsmethode der besonderen Therapierich-tung handelt. Ggf. kann auch die Krankenkasse weiterhelfen. Allgemeine Informationen zu den besonderen Therapierichtungen erhalten Sie z.B. auch unter www.g-ba.de oder www.bfarm.de.
9. Verdeckte Einlagen: Zufluss von Arbeitslohn bei Verzicht auf Leistungsvergütungen
BMF-Schreiben vom 12.05.2014, DB 2014 S. 1291
9.1 Die bisherige Rechtsprechung des LSt-Senats des BFH
Der LSt-Senat des BFH hat sich im Jahr 2011 in zwei Entscheidungen u.a. auch mit der Frage befasst, ob der Verzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf noch nicht aus-gezahlte Lohnbestandteile zu einer verdeckten Einlage und damit zu einem Zufluss von Arbeitslohn führt (vgl. H 40 „Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen“ KStH):
• Im Urteil vom 03.02.2011 – VI R 4/10, DStR 2011 S. 618, ging es um in einen Anstel-lungsvertrag vereinbarte Weihnachtsgelder eines (nicht beherrschenden) Gesell-schafter-Geschäftsführers, die aber über vier Jahre lang nicht ausgezahlt wurden. Der BFH sah in dem (von ihm angenommenen) Verzicht auf die Weihnachtsgelder keine verdeckte Einlage, da die GmbH die Weihnachtsgelder nicht als Aufwand verbucht hat-te. Deshalb habe der Gesellschafter eine tatsächliche Vermögenseinbuße erlitten, was die Annahme einer verdeckten Einlage ausschließe.
• Ähnlich hat sich der BFH im Urteil vom 03.02.2011 – VI R 66/09, DStR 2011 S. 805, zum Verzicht auf einen Tantiemeanspruch vor Fälligkeit geäußert. Ohne die Sache endgültig zu entscheiden (Zurückverweisung an das FG zur weiteren Sachverhaltsauf-klärung) lehnt der BFH einen Zufluss der Tantieme im Verzichtszeitpunkt ab. Auf das Vorliegen einer verdeckten Einlage geht er dabei aber nicht näher ein. Offenkundig war aber auch hier für den BFH entscheidend, dass die GmbH den Tantiemebetrag noch nicht als Aufwand verbucht hatte.
9.2 Finanzverwaltung: Nichtanwendungserlass
Die Rechtsprechung des LSt-Senats (insbesondere das erstgenannte Urteil) widerspricht nach Auffassung der Finanzverwaltung im o.g. BMF-Schreiben vom 12.05.2014 den bis-herigen körperschaftsteuerlichen Grundsätzen zur Abgrenzung einer verdeckten Einlage bei einem Forderungsverzicht. Es ist der Finanzverwaltung zuzugestehen, dass es bilanzsteuerlich offenkundig ist, dass die GmbH in den jeweiligen Wirtschaftsjahren
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entsprechende Aufwandsbuchungen hätte vornehmen müssen; die (nicht ausgezahl-ten) Weihnachtsgelder bzw. die Tantieme waren in den Bilanzen der GmbH als Verbind-lichkeiten auszuweisen. Sie waren im Anstellungsvertrag eindeutig geregelt und in den jeweiligen Wirtschaftsjahren vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht. Der (LSt-Senat des) BFH hat sich nicht mit der bilanzsteuerlichen Frage beschäftigt, ob diese Be-handlung zutreffend war oder nicht. Die Annahme einer verdeckten Einlage kann aber nicht davon abhängen, wie richtig oder falsch eine GmbH ihre Geschäftsvorfälle verbucht bzw. ihre Bilanzen aufstellt (zumal die Bilanzaufstellung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer i.d.R. gestaltbar ist).
Der BFH-Rechtsprechung wird deshalb hinsichtlich der körperschaftsteuerlichen Aussa-gen nicht gefolgt; es ist weiterhin nach den bisherigen körperschaftsteuerlichen Grundsät-zen für die Prüfung einer verdeckten Einlage bei einem Verzicht auf Leistungsvergütungen zu verfahren (= Rechtsprechung des zuständigen KSt-Senats; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24.05.1984 – I R 166/78, BStBl II S. 747, und vom 29.06.1994 – I R 11/94, BStBl II S. 952; hier hat der KSt-Senat des BFH auch für einen zuvor nicht gebuchten Tantiemeanspruch eine verdeckte Einlage in Form eines Forderungsverzichts angenommen; vgl. auch BFH-Urteil vom 22.11.1983 – VIII R 133/82, DB 1984 S. 700: „Nur der Wegfall oder die Vermin-derung einer passivierungspflichtigen Verbindlichkeit kann eine verdeckte Einlage bewir-ken“).
Das bedeutet, dass vorrangig die Vergütungsansprüche des Gesellschafters aus einem Schuldverhältnis bei der Gesellschaft zu passivieren sind. Der spätere Verzicht führt dann zur Auflösung dieser Verbindlichkeit bzw. Rückstellung und damit in Höhe der Werthaltig-keit zu einer verdeckten Einlage sowie zum Zufluss beim Gesellschafter. Vgl. hierzu auch H 40 „Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen“ KStH.
Entsprechendes gilt auch beim unterjährigen Verzicht (z.B. im Juni 2014 auf Vergütun-gen für Januar bis April 2014). Soweit der Gesellschafter vor Ablauf des Jahres auf zeitan-teilige Ansprüche verzichtet, ist maßgeblich, ob die Gesellschaft den zeitanteiligen An-spruch hätte passivieren müssen (vgl. auch Gosch/Roser, KStG, § 8 Rz. 131 „Vergü-tungsverzicht“; wie die Verwaltungslinie auch Siebert/Ivzhenko-Siebert, FR 2011 S. 948, mit ausführlicher Begründung, warum es auf die Aufwandsbuchung nicht ankommen kann).
Hinweise:
• Zwischenzeitlich ist der LSt-Senat des BFH mit Urteil vom 15.05.2013 – VI R 24/12, GmbHR 2013 S. 998, wieder auf die Linie des KSt-Senats eingeschwenkt und hat sei-ne Aussagen zur Ablehnung einer verdeckten Einlage bei fehlender Aufwandsbu-chung stark relativiert. Den o.g. Urteilen sei entgegen der Auffassung der Finanzver-waltung nicht zu entnehmen, dass eine verdeckte Einlage bereits deshalb nicht vorlie-ge, weil die Ansprüche entgegen dem Bilanzrecht in den Büchern der Gesellschaft
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nicht berücksichtigt wurden („… es war alles nicht so gemeint …“). Denn in diesen Ver-fahren fehlten bereits Feststellungen dazu, ob die Gesellschafter auf ihnen zustehende Vergütungsansprüche verzichteten und dadurch einen bilanzierbaren Vermögensvorteil zuwandten.
• So auch Schneider (Richter im LSt-Senat des BFH) in BFH/PR 2013 S. 394: „Ob eine verdeckte Einlage vorliegt, entscheidet sich danach, ob Bilanzpositionen in eine Bilanz hätten eingestellt werden müssen, die zum Zeitpunkt des Verzichts erstellt worden wä-re“.
9.3 Konsequenz für die Praxis
Sie können sich also nicht mit Erfolg auf die o.g. BFH-Rechtsprechung aus dem Jahr 2011 berufen, wenn Sie den Zufluss beim Gesellschafter bei einem Verzicht auf die Vergütun-gen vermeiden wollen. Notwendig ist hierzu nach wie vor ein Verzicht vor Entstehung der Ansprüche! Auf die Frage der Verbuchung bei der GmbH kommt es nicht an.
9.4 Vorsicht: Zufluss häufig auch schon vor Verzicht!
Das BMF weist ergänzend – und das ist eigentlich nicht neu – darauf hin, dass bei beherr-schenden Gesellschaftern ein Zufluss einer eindeutigen und unbestrittenen Forderung ge-gen „seine“ Kapitalgesellschaft bereits mit deren Fälligkeit anzunehmen ist (BFH-Urteil vom 03.02.2011 – VI R 66/09, DB 2011 S. 969). Ob sich der Vorgang in der Bilanz der Kapitalgesellschaft tatsächlich gewinnmindernd ausgewirkt hat, etwa durch die Bildung einer Verbindlichkeit, ist auch für die Anwendung dieser sog. Zuflussfiktion unerheblich, sofern eine solche Verbindlichkeit nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung hätte gebildet werden müssen.
Aber:
Was bereits aufgrund dieser Zuflussfiktion einkommensteuerlich als Einnahme erfasst ist, kann bei Verzicht natürlich nicht noch einmal zufließen. In diesem Fall kommt es auf die o.g. Frage, ob der Verzicht zu einer verdeckten Einlage führt oder nicht, nicht mehr entscheidend an. Genauso ist es auch bei bilanzierenden Anteilseignern, die den Ertrag aus dem Anspruch in ihrer Buchführung bereits als Betriebseinnahme erfasst haben. Ist die Betriebseinnahme noch nicht erfasst, muss dies in der Buchführung bzw. spätestens beim Jahresabschluss nachgeholt werden.
Beispiel
Zwischen A und der A-GmbH besteht eine Betriebsaufspaltung; das Besitzunternehmen des A bilanziert. Die monatliche Pacht für die Monate Juli bis Dezember 2013 i.H. von je-weils 6.000 € (fällig jeweils zur Monatsmitte) hatte die A-GmbH bis Januar 2014 noch nicht bezahlt, da sie in dieser Phase wegen schleppender Zahlungseingänge der Kunden – trotz erzielter Gewinne – gewisse Liquiditätsprobleme hatte. Im Januar 2014 hat A dann auf die Pachtforderungen für die sechs Monate verzichtet (6 x 6.000 € = 36.000 €). Ihren übrigen finanziellen Verpflichtungen ist die A-GmbH jederzeit recht problemlos und zeitnah nach-
07/2014 23 Teil A
gekommen; auch eine Erhöhung des Kreditrahmens der Bank wäre noch möglich gewe-sen. Im Verzichtszeitpunkt hatte die A-GmbH die Pacht für Juli bis Dezember 2013 im Be-sitzunternehmen noch nicht als Ertrag erfasst.
Lösung
Die Pacht ist im Rahmen der Erstellung des Jahresabschlusses 2013 im Besitzunterneh-men als Ertrag nachzubuchen (gegen Pachtforderung). Der Pachtverzicht im Januar 2014 kann dann nicht nochmals zur Erfassung eines Ertrags über die verdeckte Einlage führen.
Unabhängig davon liegt im Januar 2014 eine verdeckte Einlage vor. Die nachgebuchte Pachtverbindlichkeit (36.000 €) ist bei der A-GmbH wieder über Ertrag auszubuchen; die-ser Ertrag wird außerbilanziell nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG steuerbefreit. Die verdeckte Einlage ist hier mit dem Nennwert der Forderung zu bewerten, da die wirtschaftliche Lage der A-GmbH nach der Sachverhaltsschilderung nicht so schlecht war, dass von einer wertgeminderten Forderung ausgegangen werden müsste. Außerdem ergibt sich bei der A-GmbH ein Zugang im steuerlichen Einlagekonto i.S. von § 27 KStG i.H. von 36.000 €.
Im Besitzunternehmen des A ist der Pachtverzicht neutral zu buchen. Da der Pachtan-spruch werthaltig war, führt der Verzicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Be-teiligung an der A-GmbH (Buchung: Beteiligung A-GmbH an Pachtforderung). Die Frage der Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG (vgl. dazu BMF-Schreiben vom 23.10.2013, BStBl I S. 1296) stellt sich hier dann nicht, weil aus dem Forderungsverzicht kein Aufwand ent-steht. Für den Aufwand aus der Nutzungsüberlassung kann sich hier auch kein Problem mit der Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG ergeben, da keine verbilligte Nutzungsüberlas-sung gegeben ist (die Pacht ist nach der Nachbuchung in voller Höhe in den Erträgen ent-halten).
Vorsicht: Da A beherrschender Gesellschafter ist, kann eine solche Vorgehensweise al-lerdings Probleme mit dem sog. Rückwirkungsverbot (R 36 Abs. 2 KStR) mit sich brin-gen. Man läuft also Gefahr, dass der Pachtvertrag wegen fehlender tatsächlicher Durch-führung nicht anerkannt wird.
10. Neue BFH-Rechtsprechung zu § 8b KStG
10.1 Nachträgliche Kaufpreisänderungen BFH-Urteil vom 12.03.2014 – I R 45/13
10.1.1 Die bisherige Linie der Finanzverwaltung
Nach dem BMF-Schreiben vom 13.03.2008, BStBl I S. 506, wirken nachträgliche Kauf-preisänderungen bei Veräußerung einer Beteiligung auf das Jahr der Veräußerung zurück (in Anlehnung an die Rechtslage bei Veräußerung eines Betriebs nach § 16 EStG [vgl. H 16 Abs. 10 „Nachträgliche Änderungen …“ EStH] und einer Beteiligung i.S. von § 17 EStG [vgl. H 17 Abs. 7 „Stichtagsbewertung“ EStH]). Dies gilt auch dann, wenn sich (z.B. bei einem vollständigen Ausfall der Kaufpreisforderung) nachträglich ein Veräußerungs-verlust ergibt. Der danach ermittelte Verlust unterliegt dann dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG.
07/2014 24 Teil A
Beispiel
Die M-AG hat im Jahr 2011 ihre Beteiligung an der T-GmbH für 3,8 Mio. € an den Käufer K veräußert. Der Kaufpreis wurde gestundet. Der Buchwert der Beteiligung hatte 170.000 € betragen. Bereits im Jahr 2010 sind Veräußerungskosten i.H. von 50.000 € angefallen. Im Jahr 2013 fällt die Kaufpreisforderung der M-AG vollständig aus, da K zahlungsunfähig wird.
Nach dem o.g. BMF-Schreiben wirkt der Ausfall der Kaufpreisforderung im Jahr 2013 kör-perschaftsteuerlich auf das Jahr 2011 zurück und reduziert nachträglich den nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfreien Veräußerungsgewinn des Jahres 2011 (der damit dann zu einem nicht abzugsfähigen Veräußerungsverlust wird). Der bilanzielle Ertrag aus der Anteils-veräußerung wird damit im Ergebnis im Jahr 2011 steuerpflichtig. Die ursprünglichen Steuerbescheide für 2011 sind nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern. Der Aufwand aus der Teilwertabschreibung der Kaufpreisforderung im Jahr 2013 bleibt demgegenüber ab-zugsfähig.
Entsprechend mindern die Veräußerungskosten des Jahres 2010 den bilanziellen Gewinn und auch das Einkommen dieses Jahres, vermindern aber gleichzeitig den steuerfreien Veräußerungsgewinn nach § 8b Abs. 2 KStG bzw. erhöhen (nach der rückwirkenden Kor-rektur des Veräußerungspreises) den nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nicht abzugsfähigen Veräußerungsverlust. Schaubild nach BMF-Schreiben:
Gesamt
Jahr 2010
Jahr 2011
Jahr 2013
Veräußerungskosten 2010
- 50.000
- 50.000
Veräußerung in 2011
Kaufpreis (gestundet)
Buchwert
Veräußerungskosten
Veräußerungsgewinn
§ 8b Abs. 2 KStG
§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG
+ 3.800.000
- 170.000
- 3.580.000
179.000
3.800.000
- 170.000
- 50.000
3.580.000
- 3.580.000
+ 179.000
Einkommen vor Änderung
179.000
- 50.000
229.000
Ausfall der KP-Forderung in 2013
- 3.800.000
- 3.800.000
Änderung in 2011
Ertrag aus KP-Forderung
Veräußerungsgewinn gem. § 8b Abs. 2 KStG:
KP 0
BW - 170.000
VK - 50.000
Veräußerungsverlust
(§ 8b Abs. 3) - 220.000
3.800.000
- 170.000
+ 220.000
3.800.000
- 170.000
+ 220.000
Einkommen nach Änderung
0
- 50.000
+ 3.850.000
- 3.800.000
10.1.2 Neue Linie des BFH
Der BFH hat die dargestellte Verwaltungsauffassung (Stichtagsprinzip für die Anwendung von § 8b KStG mit Rückwirkung auf das Veräußerungsjahr) mit Urteil vom 22.12.2010 – I R 58/10, DB 2011 S. 505, zwar bereits grundsätzlich bestätigt. Die Kaufpreisänderung (egal in welche Richtung) wirkt zurück auf das Jahr der Veräußerung. In diesem Urteil hat-
07/2014 25 Teil A
te er sich zu den weiteren Rechtsfolgen aber nicht näher geäußert. Insbesondere waren die Folgen auf die Bilanzierung offen geblieben.
Mit dem aktuellen Urteil vom 12.03.2014 – I R 55/13 hat der BFH seine Rechtsauffas-sung nun erläutert (und geht damit doch weiter weg von der o.g. Verwaltungslinie als dies zunächst vermutet wurde). Er hat dabei die Linie des FG Köln in der Vorinstanz (Urteil vom 08.05.2013 – 9 K 1272/10, EFG 2013 S. 1690) bestätigt.
Nach Auffassung des BFH sollen nachträgliche Kaufpreisänderungen bzw. nachträglich angefallene Veräußerungskosten nicht nur für Zwecke der Einkommensermittlung nach § 8b Abs. 2 KStG zurückbezogen werden, sondern auch steuerbilanziell zurückwirken. Diese steuerbilanzielle Korrektur soll dann aber – mangels bilanzsteuerlicher Rechts-grundlage – außerbilanziell (!!!) erfolgen. Es soll sich um eine „Gewinnermittlung auf-grund eines eigenen, in sich geschlossenen Systems“ handeln (so zumindest das FG Köln; der BFH bestätigt dies, drückt sich zur Steuersystematik aber schwammiger aus).
Bilanzsteuerlich eindeutig ist jedenfalls (und das bestreitet der BFH nun auch nicht), dass
a) die Veräußerungskosten bereits im Jahr 2010 und
b) der Forderungsausfall erst im Jahr 2013
zu einem bilanziellen Aufwand führen, während im Jahr 2011 ein Ertrag aus der Veräuße-rung unabhängig vom späteren Forderungsausfall entsteht. Bilanzsteuerlich führt der Forderungsausfall im Jahr 2013 nämlich nicht zu einer Rückwirkung; insbesondere liegt keine sog. Wertaufhellung vor. Der Forderungsausfall im Jahr 2013 ist wertbegründend und hat keine Auswirkungen auf die Bilanzierung im Jahr 2011 (allenfalls auf die Bilanz zum 31.12.2012, wenn die Zahlungsunfähigkeit des Käufers bereits zu diesem Stichtag objektiv gegeben war und dies bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung im Jahr 2013 be-kannt wurde).
Allerdings soll die bilanzielle Wirkung in den „anderen Jahren“ nun außerbilanziell korri-giert werden. Wofür hier die Rechtsgrundlage sein soll, lässt der BFH offen (wahrschein-lich soll es das vom FG Köln propagierte „eigene, in sich geschlossene System“ sein). Damit würde sich im o.g. Ausgangsfall Jahr 2011 ein bilanzieller Aufwand i.H. von 3.800.000 € ergeben, der allerdings außerbilanziell wieder abgezogen wird. Im Urteilsfall ging es allerdings um eine Kaufpreisnachzahlung.
Für das obige Beispiel ergäben sich dann folgende Rechtsfolgen:
07/2014 26 Teil A
Gesamt
Jahr 2010
Jahr 2011
Jahr 2013
Veräußerungskosten 2010
- 50.000
- 50.000
Veräußerung in 2011
Kaufpreis (gestundet)
Buchwert
Veräußerungskosten
Veräußerungsgewinn
§ 8b Abs. 2 KStG
§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG
+ 3.800.000
- 170.000
- 3.580.000
179.000
3.800.000
- 170.000
- 50.000
3.580.000
- 3.580.000
+ 179.000
Korrektur im Aufwandsjahr
+ 50.000
+ 50.000
Einkommen vor Änderung
229.000
0
229.000
Ausfall der KP-Forderung in 2013 (bilanziell)
- 3.800.000
- 3.800.000
Änderung in 2011
Ertrag aus KP-Forderung
Veräußerungsgewinn gem. § 8b Abs. 2 KStG:
KP 0
BW - 170.000
VK - 50.000
Veräuß.verlust
(§ 8b Abs. 3) - 220.000
3.800.000
- 170.000
+ 220.000
3.800.000
- 170.000
+ 220.000
Außerbil. Korrektur im Aufwandsjahr (lt. BFH)
+ 3.850.000
+ 50.000
+ 3.800.000
Außerbilanzielle Korrektur im Veräußerungsjahr
- 3.850.000
Einkommen nach Änderung
0
0
0
0
Über die Jahre hinweg ergibt sich damit dieselbe Auswirkung wie nach der Verwal-tungslösung; die starken Verschiebungen zwischen den einzelnen Jahren sind jedoch weg.
Der Urteilsfall (vereinfacht)
Die O-GmbH veräußerte im Jahr 2006 Anteile an der Holding-GmbH mit einem vorläufigen Veräußerungsgewinn i.H. von 2,5 Mio. €. Aufgrund einer entsprechenden Vereinbarung im Kaufvertrag erhöhte sich der Veräußerungspreis (und damit auch der Veräußerungsge-winn) im Folgejahr 2007 auf 18,5 Mio. € (+ 16 Mio. €).
Lösung des BFH
Im Jahr 2007 ist der entstehende bilanzielle Ertrag aus der Kaufpreisnachzahlung (16 Mio. €) nach Auffassung des BFH außerbilanziell abzuziehen.
Nach Auffassung des BFH wirkt die Erhöhung des Veräußerungsgewinns auf das Veräu-ßerungsjahr 2006 zurück; es ergibt sich also in diesem Jahr eine um 16 Mio. € höhere au-ßerbilanzielle Steuerbefreiung. Die 5 %-Pauschale erhöht sich entsprechend im Jahr 2006. Zum Ausgleich der außerbilanziellen Korrektur im Jahr 2007 muss allerdings im Jahr 2006 konsequenterweise noch (außerbilanziell) eine Einkommenserhöhung vorge-
07/2014 27 Teil A
nommen werden (worauf der BFH allerdings nicht so deutlich hinweist). Faktisch verändert sich das Einkommen 2006 damit nur um die höhere 5 %-Pauschale.
10.1.3 Reaktion der Finanzverwaltung noch offen
Das o.g. BFH-Urteil vom 22.10.2010 – I R 58/10 hatte die Finanzverwaltung nicht im BStBl veröffentlicht; sie wollte zunächst das jetzt entschiedene Revisionsverfahren I R 55/13 ab-warten. Ob die Finanzverwaltung dem BFH nun folgen wird, ist derzeit noch offen. Sollte man dem BFH folgen, wird man auch über eine Übergangsregelung nachdenken müs-sen, weil es in der Praxis etliche Fälle gab, in denen sich die Verwaltungslösung zuguns-ten der Steuerpflichtigen ausgewirkt hat.
10.1.4 Folgen für die Praxis
Die Lösung des BFH ist systematisch kritisch zu sehen. Faktisch wird nämlich eine bi-lanzielle Korrektur außerbilanziell vorgenommen – dies ist ein Novum. Allerdings hat die BFH-Lösung den Charme (und dies war nach der Urteilsbegründung wohl ein wesentlicher Aspekt für die Entscheidung), dass sich die starken Ergebnisverschiebungen, wie sie oben in der Verwaltungslösung dargestellt sind, nicht ergeben können.
Offen geblieben ist, ob die Lösung des BFH auch gilt, wenn eine Beteiligung durch ein Personenunternehmen veräußert wurde und sich nun nachträglich in einem späteren Jahr eine Kaufpreisänderung ergibt (Reduzierung oder Erhöhung). In diesem Fall ist ein Veräußerungsgewinn zwar nicht nach § 8b Abs. 2 KStG voll steuerfrei, sondern nach § 3 Nr. 40 EStG nur zu 40 %. Konsequenterweise müsste die BFH-Lösung auch auf diesen Fall übertragen werden.
Die Verzinsung spielt bei der Problematik keine entscheidende Rolle, da der Zinslauf für rückwirkende Ereignisse erst 15 Monate nach Ablauf des Jahres beginnt, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist (§ 233a Abs. 2a AO).
Hinweis: Mit Urteil vom 23.05.2012 – IX R 32/11, BStBl II S. 675, hat der BFH ent-schieden, dass nicht jede Earn-out-Klausel auf den Verkaufsstichtag zurückwirkt. Das Ur-teil ist zwar zu § 17 EStG ergangen; die Problematik ist allerdings vergleichbar. Im Urteils-fall hatten die Beteiligten nach dem Anteilsverkauf aufgrund einer im ursprünglichen Kaufvertrag enthaltenen Option zu einem späteren Zeitpunkt eine weitere Kaufpreisverän-derung vereinbart; diese war also noch nicht im ursprünglichen Kaufvertrag enthalten. Ei-ne solche nachträglich vereinbarte Änderung wirkt nicht auf den Übergang des wirtschaft-lichen Eigentums zurück.
07/2014 28 Teil A
10.2 Veräußerungskosten
BFH-Urteil vom 12.03.2014 – I R 45/13 und vom 09.04.2014 – I R 52/12
Veräußerungskosten mindern nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG einen steuerfreien Veräuße-rungsgewinn. Die außerbilanzielle Steuerbefreiung wird damit niedriger. Faktisch werden die Veräußerungskosten damit als nicht abziehbare Betriebsausgaben behandelt. Auf den steuerfreien Veräußerungsgewinn wird dennoch die 5 %-Pauschale angewandt (obwohl die Veräußerungskosten bereits als nicht abziehbare Betriebsausgaben und neben den Veräußerungskosten keine Aufwendungen im Zusammenhang mit den Veräußerungen vorstellbar sind, die nun mit der 5 %-Pauschale abgegolten sein könnten.
Mit den o.g. Urteilen hat der BFH folgende Entscheidungen getroffen:
• Die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 KStG bezieht sich auf den um etwaige Veräu-ßerungskosten gekürzten Nettobetrag, von dem dann nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 5 % als nichtabziehbare Betriebsausgaben behandelt werden. Der BFH bestätigt al-so die o.g. Systematik, dass die 5 %-Pauschale im Ergebnis neben die Nichtabzieh-barkeit der Veräußerungskosten tritt.
• Zu den Veräußerungskosten gehören alle Aufwendungen, welche durch die Veräuße-rung der Anteile veranlasst sind. Das können auch Verluste aus der Veräußerung von Zertifikaten auf die entsprechenden Aktien aus Wertpapiertermingeschäften sein. Der BFH macht damit einem Gestaltungsmodell den Garaus, mit dem gleichzeitig steuerfreie § 8b KStG-Gewinne und daneben abzugsfähige Verluste aus Terminge-schäften in ähnlicher Höhe generiert werden sollten (Freistellung eines wirtschaftlichen Gewinns über § 8b KStG und Fingierung eines steuerwirksamen Verlustes).
• Auch eine an den Geschäftsführer anlässlich seines Ausscheidens gezahlte Tantieme zur Anerkennung seiner langjährigen Dienste kann als Veräußerungskosten anzuse-hen sein. Im Urteilsfall wurde dieser Zusammenhang jedoch tendenziell verneint (Fall wurde diesbezüglich an das FG zurückverwiesen).
Beispiel:
Veräußerungserlös aus Beteiligungsverkauf 100.000 Veräußerungskosten 10.000 Buchwert 40.000 Bilanzielles Ergebnis 50.000
Außerbilanziell nach § 8b KStG steuerfrei 100.000 Veräußerungskosten ./. 10.000 Buchwert ./. 40.000 ./. 50.000 Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben 5 % 2.500 Gewinnauswirkung: + 2.500
07/2014 29 Teil A
10.3 Abzugsverbot nach § 8b Abs. 3 KStG
BFH-Urteil vom 12.03.2014 – I R 87/12
Nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG können Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an einer Körperschaft nicht abgezogen werden; Entsprechendes gilt für Veräußerungsver-luste. Der BFH hält dieses Abzugsverbot für verfassungsgemäß.
Entsprechendes gilt nach Auffassung des BFH auch für das ab 2008 eingeführte Abzugs-verbot nach § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG. Danach können Verluste aus Darlehensgewäh-rungen bei einem Gesellschafter (Teilwertabschreibungen und Forderungsverzichte), der mit mehr als 25 % an der Darlehensnehmerin beteiligt ist, ebenfalls nicht abgezogen wer-den. Auch Verluste aus Bürgschaften sind davon betroffen.
Nach Auffassung des BFH muss die Beteiligung von mehr als einem Viertel zu irgendei-nem Zeitpunkt während der Darlehensgewährung vorgelegen haben. Es kommt also nicht (nur) auf den Zeitpunkt der Darlehensgewährung oder den Eintritt (nur) der Gewinn-minderung an.
07/2014 Teil B
30
Teil B: Aktuelles zur Besteuerung von Vermietungs- und Verpachtungs- fällen
In jüngster Vergangenheit hat der BFH zahlreiche, bislang höchstrichterlich und in der Praxis ungeklärte Rechtsfragen im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpach-tung entschieden. Er hat die Urteile zum Teil auch dazu genutzt, zu aktuellen Verwal-tungsanweisungen Stellung zu nehmen. Die Neuerungen und die sich daraus abzeich-nenden Konsequenzen werden im Folgenden dargestellt. Ferner werden die praxisrele-vanten Aussagen der neuen Rundverfügung der OFD Frankfurt a.M. vom 11.10.2013 S 2253 A - 84 - St 213 zur Zurechnung von Einnahmen und Werbungskosten bei Grund-stücksgemeinschaften vorgestellt.
Der Inhalt im Überblick
1. Abzug nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Falle der nicht steuerbaren Veräußerung einer Immobilie ...........................................................................
...... 31
2. Werbungskostenabzug von Maklerkosten anlässlich der Veräußerung eines Grundstücks ...........................................................................
....................... 36
3. AfaA bei Vermietung und Verpachtung an Lebensmitteldiscounter .................. 39
4. Sinngemäße Anwendung von § 15a EStG bei einer vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft ...........................................................................
............... 41
5. Aktuelle Rechtsprechung zum Leerstand von Wohnimmobilien und zur Einkünfteerzielungsabsicht ...................................................................... 43
6. Grundstücksgemeinschaften - Zurechnung von Einnahmen und Werbungskosten ...........................................................................
.......................... 53
07/2014 Teil B
31
1. Abzug nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Ver-mietung und Verpachtung im Falle der nicht steuerbaren Veräu-ßerung einer Immobilie
BFH-Urteil vom 08.04.2014 – IX R 45/13, DStR 2014, 996
Der BFH baut seine Rechtsprechung zum Abzug nachträglicher Schuldzinsen (BFH vom 20.06.2012 - IX R 67/10, BStBl 2013 II S. 275; dazu BMF-Schreiben vom 28.03.2013, BStBl 2013 I, 508; vgl. auch Skript 1/2014, S. 24) konsequent weiter aus: Mit Grundsatzur-teil vom 08.04.2014 - IX R 45/13 hat der BFH entschieden, dass auf ein (umgeschuldetes) Anschaffungsdarlehen gezahlte nachträgliche Schuldzinsen auch im Fall einer nicht steuerbaren Veräußerung der vormals vermieteten Immobilie grundsätzlich als Wer-bungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden können.
1.1 Sachverhalt (aktualisiert)
Der Kläger war an einer vermögensverwaltenden GbR beteiligt, die im Jahr 2000 ein Mehrfamilienhaus errichtete, welches nach Fertigstellung der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung diente. Die GbR veräußerte das Mehrfamilienhaus im Jahr 2011 - nach Ablauf der Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Der Erlös aus der nicht steuerbaren Veräußerung der Immobilie reichte nicht aus, um die im Zuge der Herstellung des Objekts aufgenommenen Darlehensverbindlichkeiten vollständig auszugleichen. Das verbliebene Restdarlehen wurde daher anteilig durch den Kläger ge-tilgt. Hierfür musste er ein neues (Umschuldungs-)Darlehen aufnehmen; die auf dieses Darlehen gezahlten Schuldzinsen machte der Kläger im Rahmen seiner Einkommensteu-ererklärungen für die Streitjahre 2011 und 2012 als (nachträgliche) Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Das FA berücksichtigte die gel-tend gemachten Schuldzinsen nicht; das FG gab dem Kläger demgegenüber Recht.
Der IX. Senat des BFH hob die Vorentscheidung auf und wies die Sache an das FG zu-rück.
1.2 Leitsätze des BFH
1. Schuldzinsen, die auf Verbindlichkeiten entfallen, welche der Finanzierung von Anschaf-fungskosten eines zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutz-ten Wohngrundstücks dienten, können auch nach einer nicht steuerbaren Veräußerung der Immobilie grundsätzlich weiter als (nachträgliche) Werbungskosten abgezogen wer-den, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können.
2. Auch auf ein Refinanzierungs- oder Umschuldungsdarlehen gezahlte Schuldzinsen können im Einzelfall durch die (frühere) Einkünfteerzielung veranlasst sein.
07/2014 Teil B
32
3. War der Steuerpflichtige an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft betei-ligt, ist ihm ein von der Gesellschaft zur Finanzierung der Anschaffungskosten eines zur Vermietung bestimmten Wohngrundstücks aufgenommenes und ursprünglich durch diese Einkünfteerzielung veranlasstes Darlehen nach der Beendigung der Gesellschaft grund-sätzlich in dem Umfang zuzurechnen, in dem ihm vormals auch Einkünfte anteilig zuzu-rechnen waren.
1.3 Gründe der Entscheidung
Die Entscheidung des IX. Senats knüpft an das Urteil vom 20.06.2012 – IX R 67/10 an, mit dem der BFH den nachträglichen Schuldzinsenabzug auch schon im Falle einer nach § 23 EStG steuerbaren Veräußerung zugelassen hatte. In seiner aktuellen Entscheidung erwei-tert der BFH nunmehr die Möglichkeit des Schuldzinsenabzugs: Ein solcher ist grundsätz-lich auch nach einer nicht steuerbaren Veräußerung der Immobilie möglich, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können (sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung). Voraussetzung ist dafür aber u.a., dass der Steuerpflichtige den aus der Veräußerung der bislang vermieteten Immobilie erzielten Erlös – soweit nicht Tilgungshindernisse entgegenstehen – stets und in vollem Umfang zur Ablösung des Anschaffungsdarlehens verwendet. Auch auf Refinanzierungs- oder Umschuldungsdarlehen gezahlte Schuldzinsen erkennt der BFH grundsätzlich an, soweit die Valuta des Umschuldungsdarlehens nicht über den abzulösenden Restdarle-hensbetrag hinausgeht und die Umschuldung sich im Rahmen einer marktüblichen Finan-zierung – wozu regelmäßig auch eine vertraglich fixierte Tilgungsvereinbarung gehört – bewegt. Da das FG die letztgenannten Voraussetzungen im Rahmen der Vorentscheidung nicht geprüft hat, hat der IX. Senat die Sache an das FG zurückverwiesen.
Die erweiterte Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen wird mit einem als „Surroga-tionsbetrachtung” bekannten und bei allen Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG zur Anwendung kommenden Prinzip begründet, das von folgender Grundüberlegung ausgeht: Wird ein Wirtschaftsgut, in das Darlehensmittel investiert wurden, veräußert und der Ver-äußerungserlös seinerseits zur Einkunftserzielung eingesetzt, können die für das zurück-behaltene bzw. aufrechterhaltene Darlehen gezahlten Zinsen unter bestimmten Voraus-setzungen weiter als steuerlich relevanter Aufwand bei der neuen Einkunftsquelle abgezo-gen werden. Übertragen auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bedeutet dies: Der Veranlassungszusammenhang eines Darlehens mit Einkünften i. S. des § 21 EStG entfällt nicht schon deshalb, weil die mit den Darlehensmitteln angeschaffte Immobi-lie veräußert wird; vielmehr setzt sich der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang – unabhängig von der Veräußerung und mithin auch unabhängig von der Frage ihrer Steu-erbarkeit – am Surrogat (d. h. am Veräußerungspreis) fort.
07/2014 Teil B
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1.4 Praxishinweise
Mit der in der früheren Rechtsprechung vertretenen Auffassung zur beschränkten Abzieh-barkeit nachträglicher Schuldzinsen (z. B. BFH in BFH/NV 1995, S. 966; in DStR 1991, S. 24; in BStBl II 1983, S. 373) hatte der IX. Senat bereits in seinem Urteil vom 20.06.2012 (IX R 67/10) gebrochen. In den Gründen der aktuellen Entscheidung betont der IX. Senat nochmals, dass die Abkehr von der in der früheren Rechtsprechung vertretenen Auffas-sung mit Blick auf die mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 getroffene ge-setzgeberische Grundentscheidung, Wertsteigerungen bei der Veräußerung von Wirt-schaftsgütern des Privatvermögens in deutlich erweitertem Umfang zu erfassen, erfolgt sei. Diese „systemprägenden und -verändernden gesetzlichen Rahmenbedingungen” hat der BFH zum Anlass genommen, seine von der sog. "Surrogationsbetrachtung" getra-gene Rechtsprechung, mit der er auch schon bisher den Abzug "nachträglicher" Schuld-zinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung unter bestimmten Vorausset-zungen zugelassen hat, zu erweitern, um die notwendige steuerrechtliche Gleichbehand-lung von nachträglichen Schuldzinsen bei den Gewinn- und den Überschussein-künften wieder herzustellen.
Maßgeblich ist nach der Surrogationsbetrachtung daher, was mit dem Veräußerungs-preis geschieht:
- 1. Fall:
Schafft der Steuerpflichtige damit zum Beispiel ein neues, zur Vermietung bestimmtes Immobilienobjekt an, besteht der Zusammenhang (ggf. anteilig in Höhe des verwendeten Erlöses) am neuen Objekt fort.
- 2. Fall:
Wird kein neues Objekt angeschafft, muss der Steuerpflichtige den Veräußerungserlös „stets und in vollem Umfang” zur Ablösung des Anschaffungsdarlehens verwenden; dies ergibt sich aus dem Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung. Reicht der Ver-kaufserlös zur Ablösung aus, endet der Veranlassungszusammenhang mit der Einkunfts-art Vermietung und Verpachtung automatisch – und zwar unabhängig davon, ob der Steu-erpflichtige das Darlehen zurückführt oder nicht. Reicht der Verkaufspreis demgegenüber nicht aus, die Darlehensschuld abzulösen, bleibt (nur) der nicht ablösbare Teil eines (fort-geführten oder ggf. auch umgeschuldeten) Anschaffungsdarlehens weiterhin durch die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung veranlasst; der ablösbare Teil ist – nach den oben dargestellten Grundsätzen – nicht mehr durch die vormalige Einkünfteerzielung ver-anlasst.
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- 3. Fall:
Da die Rechtsprechung des BFH zur Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten indes nicht allein auf den ursprünglichen, mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und damit ausschließlich auf die erstmalige Verwendung der Darlehensmittel abstellt, können auch auf ein Refinanzierungs– oder Umschuldungsdarlehen gezahlte Schuldzinsen dem Grunde nach durch die (frühere) Einkünfteerzielung veranlasst sein. Es kann daher auch ein Darlehen, das nicht unmittelbar dazu dient, Anschaffungs- oder Herstellungskos-ten einer zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Immo-bilie zu finanzieren, sondern aufgenommen wird, um ein bereits früher aufgenommenes und nach Veräußerung der Immobilie fortgeführtes Anschaffungsdarlehen umzuschulden, mit Blick auf die Surrogationsbetrachtung noch in einem mittelbaren – und damit hinrei-chenden (vgl. BFH vom 17.07.2007 – IX R 2/05, BStBl II 2007, 941) – wirtschaftlichen Zu-sammenhang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung stehen. Hat das "Altdarlehen" der Finanzierung der Anschaffungs- oder Her-stellungskosten eines Wirtschaftsguts gedient, dient in diesen Fällen – wirtschaftlich gese-hen – auch das umgeschuldete "neue Darlehen" (noch immer) der Finanzierung dieser Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, soweit dem Kläger im Umfang der neu begrün-deten Darlehensverpflichtung vormals die in gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit erziel-ten Einkünfte auch persönlich zuzurechnen waren, die Valuta des Umschuldungsdarle-hens nicht über den abzulösenden Restdarlehensbetrag hinausgeht und die Um-schuldung sich im Rahmen einer marktüblichen Finanzierung – wozu regelmäßig auch eine vertraglich fixierte Tilgungsvereinbarung gehört – bewegt.
Umschuldungen sind damit aus steuerrechtlicher Sicht möglich. Auch ein Darlehen, das nicht unmittelbar dazu dient Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer Immobilie zu finanzieren, sondern aufgenommen wird; um ein bereits früher aufgenommenes Anschaf-fungsdarlehen umzuschulden, kann in diesem Zusammenhang „anerkannt“ werden (vgl. schon BFH-Urteil vom 19.01.2010 – VIII R 40/06, BFHE 228, 216, BStBl II 2011, 254, zur steuerschädlichen Darlehensverwendung bei Lebensversicherungen). Nicht unmittelbar bedeutet in diesem Zusammenhang: Auch das umgeschuldete „neue“ Darlehen dient noch der Finanzierung von Anschaffungskosten der bereits veräußerten Immobilie.
Die Valuta des Umschuldungsdarlehens darf aber nicht über den abzulösenden Restdar-lehensbetrag hinausgehen. Es stellt sich die Frage, ob die Mitfinanzierung anderer Schuldpositionen – wie z.B. die Finanzierung der Kontokorrentschulden der aufgelösten GbR – insgesamt schädlich wäre (in diese Richtung BFH-Urteil vom 12.10. 2011 – VIII R 30/09, BFHE 235, 412) oder eine Aufteilung der Darlehensvaluta erfolgen kann (wie dies bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch sonst regelmäßig gemacht wird). Dies spricht für eine Aufteilung.
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Der BFH spricht in der aktuellen Entscheidung den Einsatz (Verwertungspflicht) von vor-handenem anderweitigen Privatvermögen nicht ausdrücklich an. Dies könnte dahin zu deuten sein, dass der Steuerpflichtige ein im Rahmen der Umschuldung vorhandenes an-derweitiges Privatvermögen nicht zur (ggf. anteiligen) Verringerung der neu aufzuneh-menden Darlehensvaluta einsetzen muss.
Bei der Umschuldung ist eine sich „im Rahmen des Üblichen haltende Finanzierung“ zu-lässig. Das würde auch eine Änderung des Zinssatzes zugunsten des Steuerpflichtigen ermöglichen, gleichzeitig aber auch eine übliche Tilgung (laufend oder über Bausparver-träge bzw. Lebensversicherungen) verlangen.
- 4. Fall:
Unbeschadet von diesen Grundsätzen fehlt es an einem Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit früheren Vermietungseinkünften dann, wenn der Steuerpflichtige seine Absicht zu einer (weiteren) Einkünfteerzielung schon vor der Veräu-ßerung des Immobilienobjekts aus anderen Gründen aufgegeben hat (dies ist beispiels-weise dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige ein bestehendes Mietverhältnis kündigt, um das Objekt selbst beziehen zu können, sich zu einem späteren Zeitpunkt aber dafür ent-scheidet, das Objekt zu veräußern; vgl. BFH-Urteil vom 21.01.2014 – IX R 37/12).
Nach dem Ende der steuerbaren Tätigkeit kann der Steuerpflichtige grundsätzlich nur in dem Umfang Schuldzinsen geltend machen, in dem er Einkünfte „erzielt“ bzw. den objek-tiven Tatbestand des § 21 EStG erfüllt hat. Der Beteiligte an einer Personengesellschaft - wie im BFH-Urteil – kann nach Auflösung der Gesellschaft Schuldzinsen aus Restdarlehen oder umgeschuldeten Darlehen nur insoweit geltend machen, als seine Beteiligung im Zeitpunkt der Veräußerung der Immobilie reichte. Maßgeblich sind die gesellschaftsver-traglichen Abreden. Die Frage, wer die Darlehenszinsen bei seinen Einkünften geltend machen kann, ist nach den Grundsätzen über die persönliche Zurechnung von Be-steuerungsgrundlagen zu entscheiden. Bei bestehender Gesellschaft gilt für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung die Bruchteilsbetrachtung. Nach Beendigung der Ge-sellschaft wird sich an dieser Zurechnung in der Regel nichts ändern.
Hinweise:
Bemerkenswert ist an der aktuellen BFH-Entscheidung auch, dass in zwei Passagen an-gedeutet wird, dass Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Erhaltungsauf-wendungen (also ein Fall, den der IX. Senat konkret nicht zu entscheiden hatte; siehe dazu BFH vom 12.10.2005 – IX R 28/04, BStBl II 2006, 407), künftig ebenso – also ein-heitlich – unter Berücksichtigung der Surrogationsbetrachtung und dem Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung behandelt werden. Der BFH ändert also seine Rechtspre-chung aus dem Jahr 2005 (BFH vom 12.10.2005 – IX R 28/04, BStBl II 2006, 407, zu Schuldzinsen für darlehensfinanzierte Erhaltungsaufwendungen) und schließt sich inso-
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weit der im BMF – Schreiben vom 15.01.2014 (BStBl. I 2014, 108, dort allerdings nur für Veräußerungen nach dem 31.12.2013; ausführlich Skript 3/2014, S. 6 ff.) von der Finanz-verwaltung vertretenen Auffassung an. Nach dem BMF- Schreiben vom 15.01.2014 ist der nachträgliche Schuldzinsenabzug von Erhaltungsaufwendungen künftig an dem Merkmal des Schuldüberhangs auszurichten. In Altfällen, in denen die Veräußerung des Vermie-tungsobjektes aufgrund eines vor dem 01.01.2014 rechtswirksam abgeschlossenen obli-gatorischen Rechtsgeschäftes beruht, besteht jedoch ein Bestandsschutz. Die nachträgli-chen Schuldzinsen können nach Ansicht der Finanzverwaltung insoweit weiterhin steuer-lich abgezogen werden.
Nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 28.03.2013, BStBl I 2013, S. 50cool ist der Werbungskostenabzug in den Fällen einer nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht steuerbaren Immobilienveräußerung außerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist eigentlich zu versagen. Allerdings soll das BFH-Urteil vom 08.04.2014 – IX R 45/13 im BStBl II veröffentlicht werden. Die Finanzverwaltung in Baden-Württemberg wendet deshalb diese Rechtsprechung schon im Vorgriff hierauf an.
Beim BFH ist unter dem Az. IX R 42/13 zudem ein – für die Praxis bedeutsames – noch nicht entschiedenes Revisionsverfahren zu der Frage anhängig, ob im Zusammenhang mit der lastenfreien (nach § 23 EStG nicht steuerbaren) Veräußerung des Mietobjekts eine angefallene Vorfälligkeitsentschädigung als nachträgliche Werbungskosten bei der Ein-kunftsart Vermietung und Verpachtung abzugsfähig ist. Das FG Düsseldorf (Urteil vom 11.09.2013 – 7 K 545/13 E) hat in der Vorinstanz – u.E. mit gewichtigen Argumenten - entschieden, dass solche Vorfälligkeitsentschädigungen keine nachträglichen Werbungs-kosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung darstellen.
2. Werbungskostenabzug von Maklerkosten anlässlich der Veräuße-rung eines Grundstücks
BFH-Urteil vom 11.02.2014 – IX R 22/13
2.1 Sachverhalt
Der Steuerpflichtige erzielte im Jahr 2007 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus drei Objekten: dem Wohn- und Geschäftshaus B-Straße, dem 1995 erworbenen Wohn- und Geschäftshaus C-Straße sowie den Parkplätzen C-Straße. Das Objekt B-Straße war über ein Darlehen bei der D-Bank finanziert worden. Die Parkplätze C-Straße waren über ein Darlehen bei der E-Bank finanziert worden. Beide Darlehen waren auf Verlangen der beiden Banken grundbuchrechtlich mit dem Wohn- und Geschäftshaus C-Straße abgesi-chert. Die Schuldzinsen wurden vom Steuerpflichtigen bei beiden Objekten als Werbungs-kosten geltend gemacht und insoweit vom FA auch anerkannt.
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Ab 2006 kam es bei den Objekten B-Straße und C-Straße zu Mietausfällen. Mit Vertrag vom 20.07.2007 veräußerte der Steuerpflichtige zum Halten und Entschulden der beiden übrigen Objekte das Wohn- und Geschäftshaus C-Straße für einen Kaufpreis von 1.400.000 Euro. Er hatte bereits bei der Veräußerung des Wohn- und Geschäftshauses C-Straße die Absicht und sich zudem unwiderruflich vertraglich gebunden, dass er den antei-ligen Veräußerungserlös zur Finanzierung und damit zur Einkünfteerzielung der beiden verbliebenen Objekte verwendet.
Bei der Veräußerung des Wohn- und Geschäftshauses C-Straße war ein Immobilienmak-ler eingeschaltet. Dieser stellte dem Steuerpflichtigen für die Vermittlung des Käufers eine Provision in Höhe von 49.980 Euro (42.000 Euro zzgl. Umsatzsteuer) in Rechnung. In sei-ner Einkommensteuererklärung 2007 machte der Kläger einen Teil der o.g. Maklerkosten in Höhe von 23.730,51 Euro (Berechnung nach dem Anteil des Kaufpreisbetrags, der zur Tilgung der zur Finanzierung des Objekts B-Straße und der Parkplätze C-Straße aufge-nommenen Darlehen verwendet wurde) als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend, und zwar bei dem Objekt B-Straße und den Park-plätzen C-Straße.
Das FA versagte die Anerkennung der geltend gemachten Maklerkosten als Werbungs-kosten. Die Aufwendungen dienten nicht der Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung der beiden verbleibenden Objekte, sondern seien aufgrund der Veräußerung des Wohn- und Geschäftshauses C-Straße entstanden. Das FG gab der Klage dagegen statt.
2.2 Entscheidung des BFH
Der BFH bestätigte die Entscheidung des FG. Die Maklerkosten sind aufgrund des sachli-chen Zusammenhangs mit der Finanzierung des Objekts B-Straße und der Parkplätze C-Straße als Finanzierungskosten anzusehen und daher als Werbungskosten bei den Ein-künften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) abzuziehen.
2.3 Aus den Gründen
Nach den Feststellungen des FG war auslösendes Moment für das Entstehen der Makler-kosten und die Veräußerung die Finanzierung anderer Vermietungsobjekte, so dass damit der Zusammenhang der Maklerkosten mit der Finanzierung den Zusammenhang mit der Veräußerung überlagert.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Siche-rung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Ein-kunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung kommt einerseits dem mit den Auf-wendungen verfolgten Zweck, der auf die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gerichtet sein muss, und andererseits der Verwendung der Mittel ent-
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scheidende Bedeutung zu. Aufwendungen, die anfallen, weil der Steuerpflichtige sein vermietetes Grundstück veräußern will, sind hingegen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen (vgl. BFH vom 01.08.2012 – IX R 8/12, BStBl II 2012, 781, m.w.N.).
Nach diesen Grundsätzen sind Maklerkosten, die mit der Grundstücksveräußerung in Zu-sammenhang stehen, grundsätzlich den Veräußerungskosten und damit dem – hier infolge des Ablaufs der Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht steuerbaren – Ver-mögensbereich zuzuordnen. Denn Maklerkosten sind regelmäßig durch die Veräußerung unmittelbar veranlasst und dienen dem Erreichen einer Veräußerung. Sie fallen an, weil der Steuerpflichtige das Mietwohngrundstück veräußern und gerade nicht mehr vermieten und damit keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mehr erzielen will.
Maklerkosten können hingegen (mit dem entsprechenden Anteil) – ausnahmsweise wie im Besprechungsfall – zu den Finanzierungskosten eines anderen Objekts gehören, wenn und soweit
- der (ggf. nach einer Darlehenstilgung hinsichtlich des veräußernden Grundstücks ver-bleibende) Erlös von vornherein zur Finanzierung dieses anderen Objekts be-stimmt und
- auch tatsächlich verwendet worden ist.
Die Verwendung des Erlöses für die Finanzierung eines anderen Objekts und dessen Nut-zung zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung begründet den wirt-schaftlichen Zusammenhang der Maklerkosten mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. In diesem Fall kann der Zusammenhang der Maklerkosten mit der Finanzie-rung und damit der Einkünfteerzielung aus dem angeschafften oder entschuldeten Objekt den Zusammenhang der Maklerkosten mit der Grundstücksveräußerung überlagern. Dies setzt aber voraus, dass
- sich bereits im Zeitpunkt der Veräußerung des Grundstücks anhand objektiver Um-stände der endgültig gefasste Entschluss feststellen lässt, mit dem anhand der Veräußerung erzielten Erlös auf einem anderen Vermietungsobjekt lastende Kredite abzulösen und
- der Steuerpflichtige bereits bei der Veräußerung – z.B. im Kaufvertrag selbst oder zumindest beim Abschluss des Kaufvertrags – im Vorhinein so unwiderruflich über den (nach Darlehenstilgung) verbleibenden Restkaufpreis verfügt, dass er ihn unmittelbar in seiner Verwendung zum Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Ver-pachtung mit einem bestimmten Objekt festlegt.
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2.4 Praxishinweis
Die vom BFH aufgestellten Voraussetzungen sind strikt und setzen einen entsprechenden Nachweis (z.B. Dokumentation in den Vertragsunterlagen) durch den Steuerpflichti-gen voraus. Ein Zusammenhang der Maklerkosten mit der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung kann dann angenommen werden, wenn ausschließlicher Grund für die Beauftragung des Maklers das Erzielen liquider Mittel für eine Entschuldung ist, um mit Hilfe der dadurch möglichen Darlehenstilgung es weiterhin zu ermöglichen, aus den damit entschuldeten Objekten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzie-len. Denn in diesem Fall wird der zunächst gegebene Zuordnungszusammenhang der Maklerkosten mit der Grundstücksveräußerung durch den Zuordnungszusammenhang mit der weiteren Einkünfteerzielung überlagert und damit im Sinn der wertenden Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs verdrängt, wenn und soweit der unter Inkaufnahme einer Maklerprovision erzielte Veräußerungserlös zur Entschuldung eines Grundstücks genutzt wird und das Grundstück weiterhin wie zuvor als Erwerbsgrundlage und damit zur Einkünfteerzielung verwendet wird. Die Maklerkosten sind jedenfalls unter dieser Voraus-setzung insoweit nicht dem Veräußerungsvorgang, sondern als Finanzierungskosten den zukünftig (weiter) zu erzielenden laufenden Einkünften zuzurechnen.
3. AfaA bei Vermietung und Verpachtung an Lebensmitteldiscounter
BFH-Urteil vom 08.04.2014 – IX R 7/13
3.1 Sachverhalt (vereinfacht)
Der Kläger hat im Jahr 1999 eine Ladenzeile erworben. Sie besteht aus einer im Kellerge-schoss gelegenen, von der Hofseite ebenerdig zu begehenden Einheit mit drei Ladenloka-len (Nutzfläche von 860 qm) sowie dem zugehörigen Miteigentumsanteil an der Straßen-parzelle und drei Garagen. Das größte der drei Ladenlokale hat eine Gesamtfläche von ca. 783 qm, wovon ca. 602 qm auf die Verkaufsfläche, ca. 153 qm auf das Lager sowie ca. 28 qm auf Sozialräume entfallen. Die beiden anderen Ladenlokale haben eine Größe von insgesamt 114 qm.
Mit Erwerb gingen die für die Objekte bestehenden Mietverträge auf den Kläger über, ins-besondere der seit 1993 bestehende Vertrag über die größte Gewerbeeinheit, in dem auch die bauliche und technische Ausstattung des Objekts geregelt wurde. Die Mieterin (Hauptmieterin) dieser Gewerbeeinheit betrieb dort einen Lebensmitteldiscount. Das Miet-verhältnis sollte mit Übergabe des bezugsfertigen Objekts beginnen und am 30.06.2005 enden. Die Mieterin hatte jedoch ein Optionsrecht zur Verlängerung des Mietverhältnisses durch einseitige Erklärung sechs Mal um je drei Jahre.
Im Jahr 2004 teilte die Hauptmieterin dem Kläger mit, dass sie den Mietvertrag bis zum 30.06.2006 verlängere und auf die nachfolgenden Optionsrechte verzichte. Der Kläger
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erklärte im Jahr 2007 negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 706.236,46 Euro, wovon 702.470 Euro auf eine AfaA des von der Hauptmieterin angemie-teten Objekts entfielen, das zum 31.12.2006 mit einem Buchwert von 975.418 Euro ge-führt wurde. Die AfaA begründete der Kläger damit, dass bis zur Kündigung der Hauptmie-terin im Jahr 2006 Mieten in Höhe von 103.908 Euro pro Jahr erzielt worden seien, aktuell hingegen – trotz intensiver Bemühungen und einjährigem Leerstand – lediglich noch 20.460 Euro erwirtschaftet werden könnten. Das FA und das FG lehnten die AfaA ab.
3.2 Entscheidung des BFH
Das FG hat zu Recht die Anerkennung der AfaA versagt.
3.3 Aus den Gründen
Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch Absetzungen für Abnut-zung, wozu nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG auch AfaA gehören. AfaA setzen entweder eine Substanzeinbuße eines bestehenden Wirtschaftsgutes (technische Abnutzung) oder eine Einschränkung seiner Nutzungsmöglichkeit (wirtschaftliche Abnutzung) voraus. Die außergewöhnliche "Abnutzung" geschieht durch Einwirken auf das Wirtschaftsgut (hier Gebäude) im Zusammenhang mit seiner steuerbaren Nutzung. So verhält es sich z.B., wenn bei Beendigung eines Mietverhältnisses erkennbar wird, dass das Gebäude wegen einer auf den bisherigen Mieter ausgerichteten Gestaltung nicht oder nur eingeschränkt an Dritte vermietbar ist. Nicht ausreichend ist hingegen eine bloße Wertminderung.
Die Voraussetzungen einer AfaA sind demgegenüber nicht gegeben, wenn der Steuer-pflichtige ein bereits mit Mängeln behaftetes Gebäude erwirbt. Maßstab für die Nutzbar-keit ist das bestehende Wirtschaftsgut in dem Zustand, in dem es sich bei Erwerb befindet. Ist aber ein Mangel in diesen Maßstabszustand mit eingegangen, so kann er ihn nicht än-dern und das Wirtschaftsgut nicht in seiner Nutzbarkeit mindern. Ob im Einzelfall die Vo-raussetzungen von AfaA vorliegen, ist nach den tatsächlichen Verhältnissen im Einzelfall durch tatrichterliche Würdigung festzustellen.
Ist eine AfaA bei einer schon im Zeitpunkt der Anschaffung bestehenden Beschränkung der wirtschaftlichen Nutzbarkeit und Verwendungsmöglichkeit nicht zu gewähren, so ist im Besprechungsfall eine seit der Fertigstellung im Jahr 1996 bestehende, wesentlich durch den ursprünglichen Mietvertrag bestimmte bauliche und technische Ausstattung des Ob-jekts schon im Ansatz nicht geeignet, eine außergewöhnliche Abnutzung nach der im Jahr 1999 durch die Klägerin erfolgten Anschaffung zu begründen. Die Beeinträchtigung der Nutzungsmöglichkeit des Objekts in Gestalt der deutlich geminderten Mieterlöse war nicht überwiegend auf eine auf die bisherige Hauptmieterin zugeschnittene Ausgestaltung des Objekts, sondern primär auf andere Umstände (entsprach nicht den Anforderungen der Lebensmittelbranche im Jahr 2007) zurückzuführen.
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3.4 Praxishinweis
Diese BFH-Entscheidung liegt auf der Linie seiner ständigen Rechtsprechung und macht keine Hoffnung auf eine Gewährung der AfaA in vergleichbaren Fällen.
4. Sinngemäße Anwendung von § 15a EStG bei einer vermögens-verwaltenden Kommanditgesellschaft
FG Berlin-Brandenburg vom 15.10.2013 – 6 K 6171/10 (nicht rechtskräftig); FA hat Revisi-on eingelegt; Az. des BFH: IX R 52/13
4.1 Sachverhalt (aktualisiert)
Eine vermögensverwaltend tätige Kommanditgesellschaft (KG = Klägerin) erzielte bis 2012 ausschließlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG. Zum 31.12.2012 stellte das FA für die Kommanditisten erklärungsgemäß verrechenbare Verlus-te in Höhe von insgesamt 277.427,76 Euro gemäß § 15a Abs. 4 EStG gesondert fest.
Im Streitjahr 2013 erzielte die KG Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 30.417,17 Euro. Außerdem veräußerte sie das im Gesamthandsvermögen befindliche Grundstück. Daraus resultierten Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 EStG in Höhe von 2,5 Mio. Euro. Mit der Erklärung für 2013 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und die gesonderte Feststellung der verrechenbaren Verluste begehrte die KG die Verrechnung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 EStG mit dem zum 31.12.2012 gesondert festge-stellten verrechenbaren Verlust.
Das FA lehnte die Verrechnung der Einkünfte aus dem privaten Veräußerungsgeschäft mit den verrechenbaren Verlusten ab, weil die verrechenbaren Verluste nur mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verrechnet werden könnten.
4.2 Entscheidung des FG
Das FG hat die Verrechnung der festgestellten verrechenbaren Verluste mit den den Kommanditisten zuzurechnenden positiven Einkünften aus dem privaten Veräuße-rungsgeschäft zugelassen. Danach steht der Verrechnung nicht entgegen, dass die festgestellten verrechenbaren Verluste aus den negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung resultierten, während die positiven Einkünfte solche aus privaten Veräuße-rungsgeschäften gemäß § 23 EStG sind.
4.3 Begründung
Gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 15a Abs.1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditis-ten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft – bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung: am Werbungskostenüberschuss – weder mit anderen Ein-künften aus Vermietung und Verpachtung noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten
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ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht o-der sich erhöht. Das FA hat daher zu Recht zum 31.12.2012 verrechenbare Verluste aus Vermietung und Verpachtung festgestellt.
Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG ist § 15a EStG bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sinngemäß anzuwenden, um sicherzustellen, dass Werbungskostenüber-schüsse aus einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden KG mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Hinblick auf ihre Ausgleich- und Abzugsfähigkeit ebenso behandelt werden wie Verluste aus einer Beteiligung an einer gewerblich tä-tigen KG.
Nach § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG mindern die verrechenbaren Verluste „die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kom-manditgesellschaft zuzurechnen sind“. Grundsätzlich kann deshalb nur der Steuerpflichti-ge, der den Verlust erlitten hat, diesen mit zukünftigen Gewinnen verrechnen. Zudem muss die Beteiligung, aus der die nur verrechenbaren Verluste stammen, identisch sein mit der Beteiligung, aus der die zu mindernden Gewinnanteile herrühren. Verrechnungs-fähig sind deshalb alle Gewinne, die mit der Beteiligung in Zusammenhang stehen. Eine sinngemäße Anwendung des § 15a EStG auf vermögensverwaltende Personenge-sellschaften ermöglicht, dass die zunächst nicht ausgeglichenen oder abgezogenen Ver-luste mit den Überschüssen späterer Wirtschaftsjahre verrechnet werden können, sofern diese mit der Beteiligung in Zusammenhang stehen. Es muss sich dabei aber nicht zwin-gend um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung handeln.
4.4 Hinweise
• Die Klage war insoweit unzulässig, als sie sich gegen den Bescheid über die gesonder-te und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der KG richtete. Denn über die Frage, ob positive Einkünfte mit einem bestehenden verrechenbaren Verlust verrechnet werden, wird abschließend im Bescheid über die gesonderte Feststellung der verrechenbaren Verluste gemäß § 15a Abs. 4 EStG entschieden, der insofern Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststel-lung von Besteuerungsgrundlagen der KG ist. Es handelt sich insofern um selbständi-ge Bescheide, die lediglich gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG verbunden werden.
• Die Entscheidung des FG ist nicht rechtskräftig. Das FA hat Revision eingelegt (Az. des BFH IX R 52/13). Es bleibt abzuwarten, ob sich der BFH der Auffassung des FG anschließt. In vergleichbaren Fällen sollten die Bescheide durch Einspruch offen ge-halten werden. Sofern sich Steuerpflichtige auf das Revisionsverfahren berufen, kann das Verfahren nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO ruhen.
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5. Aktuelle Rechtsprechung zum Leerstand von Wohnimmobilien und zur Einkünfteerzielungsabsicht
Der zuständige IX. Senat des BFH hatte sich in einer Reihe von Entscheidungen mit der Frage der Berücksichtigung von Aufwand für leerstehende Wohnimmobilien zu beschäfti-gen. Der Abzug von solchen Aufwendungen als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (VuV) setzt voraus, dass der Steuerpflichti-ge mit Einkünfteerzielungsabsicht handelt. Dabei ist der Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG objektbezogen, d. h. grundsätzlich für jede einzelne vermietete Wohnimmobilie (Einfamilienhaus; Eigentumswohnung; einzelne Räume innerhalb einer Wohnung – für Gewerbeobjekte und für unbebauten Grundbesitz gelten die nachfol-genden Grundsätze nicht!) gesondert zu prüfen (vgl. BFH vom 26.11.2008 – IX R 67/07, zu Grundstücken; vom 12.05.2009 – IX R 18/08, zur Wohnung; vom 22.01.2013 – IX R 19/11, zu untervermieteten Räumen in der eigenen Wohnung).
5.1 Die Fallgruppen
Im Rahmen seiner jüngst gefällten Entscheidungen zum Leerstand von Wohnimmobilien hat der BFH drei Fallgruppen unterschieden:
5.1.1 Leerstand nach Anschaffung, Herstellung und Selbstnutzung der Immobilie
Aufwendungen für eine nach Herstellung, Anschaffung oder Selbstnutzung leerstehende Wohnung können als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steu-erpflichtige die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts erkennbar aufge-nommen (und sie später nicht aufgegeben) hat. Die Einzelfallumstände, aus denen sich die Aufnahme der Einkünfteerzielungsabsicht ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen. Hierfür gilt (s. insb. BFH v. 11.12.2012, IX R 14/12, BStBl II 2013, 279):
- Grundsätzlich steht es dem Steuerpflichtigen frei, die im Einzelfall geeignete Art und Weise der Platzierung des von ihm angebotenen Mietobjekts am Wohnungsmarkt und ihrer Bewerbung selbst zu bestimmen.
- Auch die Reaktion auf „Mietgesuche“ (d. h. die Kontaktaufnahme seitens des Steuer-pflichtigen mit etwaigen Mietinteressenten) oder die Bewerbung von Mietobjekten in geschlossenen Foren (etwa in Unternehmenspublikationen oder am „Schwarzen Brett“) kann schon als ernsthafte Vermietungsbemühung anzusehen sein; in diesen Fällen sind jedoch an die Nachhaltigkeit solcher Bemühungen erhöhte Anforderungen zu stel-len (s. hierzu BFH v. 11.12.2012, IX R 68/10, BStBl II 2013, 367).
- Sind die vom Steuerpflichtigen selbst unternommenen Bemühungen erkennbar nicht erfolgreich, ist er gehalten, sein Verhalten anzupassen und sowohl geeignetere Wege der Vermarktung zu suchen als auch seine Vermietungsbemühungen (beispielsweise
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durch Einschaltung eines Maklers oder durch Nutzung alternativer Bewerbungsmög-lichkeiten) zu intensivieren.
- Für die Beurteilung der Frage, ob im Einzelfall unternommene Vermietungsbemühun-gen (ggf. weiterhin) als erfolgversprechend angesehen werden können oder ob diese nach Art und Intensität anzupassen sind, steht dem Steuerpflichtigen ein inhaltlich an-gemessener, zeitlich jedoch begrenzter Beurteilungsspielraum zu. Ferner kann es dem Steuerpflichtigen im Einzelfall zuzumuten sein, durch entsprechende Zugeständ-nisse bei der Ausgestaltung des Mietverhältnisses (etwa der Vertragslaufzeit oder dem Vertragsgegenstand), bei der Höhe des Mietzinses oder im Hinblick auf die für den Steuerpflichtigen aus persönlichen Gründen als Mieter akzeptablen Personen, die At-traktivität des Objektes zu erhöhen.
Für die Feststellung der Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache können äußere Umstände als Indizien herangezogen werden; im Rahmen der Gesamtbeurteilung sind überdies spätere Tatsachen und Ereignisse zu berücksichtigen. Ist zu prüfen, ob der Steuerpflichtige die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich eines leerstehenden Objektes aufgenommen hat, können mithin rückblickend der zeitliche Zusammenhang zwischen Beginn der Vermietungsbemühungen und späterer (tatsächlicher) Vermietung, die (u. U. fehlende) Absehbarkeit, ob und ggf. wann die Räume im Rahmen der Einkunftsart VuV genutzt werden sollen oder auch die Dauer einer vom Steuerpflichtigen ggf. auch selbst durchgeführten Renovierung zur Vorbereitung einer Vermietung (z.B. BFH vom 11.08.2010 – IX R 3/10, BStBl II 2011, 166) als Indizien herangezogen werden.
Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit von Vermietungsbemühungen, deren Feststel-lung und Würdigung im Wesentlichen dem FG als Tatsacheninstanz obliegt, trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast.
Im Ergebnis ist ein Werbungskostenabzug in dieser Fallgruppe nicht möglich, solange die Aufnahme der Einkünfteerzielungsabsicht durch den Steuerpflichtigen nicht festgestellt werden kann.
5.1.2 Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht nach vorangegangener dauerhafter Vermietung der Wohnimmobilie
Aufwendungen für eine Wohnung, die nach vorheriger (auf Dauer angelegter) Vermietung leer steht, sind auch während der Zeit des Leerstands als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zu-sammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat. Das Be-sondere an dieser Fallgruppe ist, dass eine nachweislich aufgenommene Einkünfteerzie-lungsabsicht (zu den Voraussetzungen s. oben 5.1.1) in der Leerstandszeit zunächst indi-ziell weiterbesteht, d. h. es wird unterstellt, dass der Steuerpflichtige weiterhin vermieten möchte, solange nicht aus objektiven Umständen darauf geschlossen werden muss, dass
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er seine Vermietungsabsicht aufgegeben hat (BFH vom 11.12.2012 – IX R 39/11, BFH/NV 2013, 540; vom 11.12.2012 – IX R 9/12, BFH/NV 2013, 71cool . In der Praxis wird die Fi-nanzverwaltung eine gewisse Leerstandszeit in der Regel akzeptieren, bevor sie Nach-weise verlangt, aus denen sich ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen ergeben; für den Nachweis im Einzelfall – der Steuerpflichtige trägt inso-weit die Feststellungslast – gelten die unter 5.1.1 genannten Kriterien entsprechend. Kann der Steuerpflichtige belegen, dass er sich in der Leerstandszeit um eine Vermietung be-müht hat, kann er den in dieser Zeit angefallenen Aufwand als vorab entstandene Wer-bungskosten abziehen. Sind solche Bemühungen nicht festzustellen, kann daraus der Schluss gezogen werden, der Steuerpflichtige habe seine Einkünfteerzielungsabsicht – von Anfang an oder zu einem späteren Zeitpunkt – aufgegeben.
Die Rechtsprechung hat für diese Übergangsphase keine „Fristen“ (innerhalb derer der Steuerpflichtige handeln muss) aufgestellt; sie wird dies wohl auch nicht tun. Denn ent-scheidend ist stets das Verhalten des Steuerpflichtigen im Einzelfall. Insbesondere im Fall der Notwendigkeit von erheblichen Investitionen (vgl. hierzu BFH v. 11.12.2012, IX R 15/12, BFH/NV 2013, 720) ist u. E. dem Steuerpflichtigen ein inhaltlich angemessener, zeitlich jedoch begrenzter Beurteilungs- und Entscheidungsspielraum zuzubilligen, innerhalb dessen er über die Fortführung oder Aufgabe seiner Vermietungstätigkeit ent-scheiden kann und muss.
Im Ergebnis ist ein Werbungskostenabzug in dieser Fallgruppe weiterhin möglich, solange eine Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht nicht festgestellt werden kann.
5.1.3 Verlust der Einkünfteerzielungsabsicht bei strukturell bedingtem Leerstand der Wohnimmobilie
Grundsätzlich besteht eine nachweislich aufgenommene Einkünfteerzielungsabsicht auch im Falle eines langfristigen, strukturell bedingten Leerstands – wie in der zweiten Fall-gruppe – zunächst indiziell weiter. Allerdings kann ein besonders lang andauernder Leerstand nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung dazu führen, dass eine vom Steuerpflichtigen aufgenommene Einkünfteerzielungsabsicht – trotz ernsthafter und nach-haltiger Vermietungsbemühungen – ohne sein Zutun oder Verschulden wegfällt; von ei-nem solchen Verlust der Einkünfteerzielungsabsicht kann im Einzelfall aber nur ausge-gangen werden, wenn absehbar ist, dass das maßgebliche (dem Grunde nach betriebsbe-reite, d. h. vermietbare) Objekt entweder wegen fehlender (und unter zumutbaren Um-ständen auch nicht herbeizuführender) Marktgängigkeit oder aufgrund anderweitiger struk-tureller Vermietungshindernisse in absehbarer Zeit nicht wieder vermietet werden kann, wenn also ein objektives Vermietungshindernis besteht (BFH vom 09.07.2013 – IX R 48/12, BStBl II 2013, 693, unten 5.2.3).
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Im Ergebnis ist ein Werbungskostenabzug in dieser Fallgruppe nur solange möglich, bis der Verlust der Einkünfteerzielungsabsicht festgestellt wird.
5.2 Die Grundsatzentscheidungen
5.2.1 Zum BFH-Urteil vom 11.12.2012 – IX R 14/12
In seiner Leitentscheidung vom 11.12.2012, IX R 14/12 hat der BFH die unter 5.1 darge-stellten Fallgruppen entwickelt und die Anforderungen an den jeweils zu erbringenden Nachweis einer (fort-)bestehenden Einkünfteerzielungsabsicht konkretisiert.
Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde:
Der Kläger ist Eigentümer eines im Jahr 1983 bezugsfertig gewordenen Zweifamilienhau-ses. Die Erdgeschosswohnung nutzte der Kläger selbst. Die Wohnung im ersten Oberge-schoss war von 1983 bis August 1997 vermietet, danach stand die Wohnung leer. Ein Zimmer im Dachgeschoss wurde als Abstellkammer genutzt, eine Vermietung erfolgte zu keinem Zeitpunkt.
In seinen Einkommensteuererklärungen machte der Kläger Werbungskostenüberschüsse aus VuV (Streitjahre 2004 – 2006) geltend. Das FA berücksichtigte diese unter Hinweis auf eine fehlende Vermietungsabsicht nicht. Im Zuge des Einspruchsverfahrens trug der Kläger u. a. vor, seit August 1997 etwa alle zwei Monate Anzeigen in einem überregiona-len Zeitungsverbund geschaltet zu haben, in denen er die – ausschließlich möbliert ange-botene – Wohnung im ersten Obergeschoss zunächst für eine Monatsnettomiete i. H. von 720 Euro – im Laufe der Jahre hat der Kläger den geforderten Mietzins in den von ihm geschalteten Vermietungsanzeigen weiter erhöht – inseriert habe; unter Berücksichtigung der überregionalen Erscheinungsweise – u. a. in verschiedenen Lokalausgaben des Zei-tungsverbundes – habe er mithin in den Streitjahren über 900 Anzeigen veröffentlicht. Die Miethöhe habe er aus dem städtischen Mietspiegel errechnet. Ihm geeignet erscheinende Mieter hätten sich nicht gemeldet. Eine Vermietung der Wohnung zu einer geringeren Mie-te sei mit Blick auf die Regelung in § 21 Abs. 2 EStG nicht in Frage gekommen, ebenso wenig die Beauftragung eines Maklers. Einspruch, Klage und Revision des Klägers hatten keinen Erfolg.
Mit Blick auf die Objektbezogenheit des § 21 EStG (vgl. BFH vom 12.05.2009 – IX R 18/0cool war zwischen dem bislang noch nicht vermieteten Zimmer im Dachgeschoß und der Wohnung im ersten Obergeschoß zu unterscheiden. Bei ersterem handelte es sich um ein unter die 1. Fallgruppe einzuordnendes Objekt (Leerstand nach Herstellung; sog. „Aufnahmefall“), bei letzterem um ein Objekt der 2. Fallgruppe (Leerstand nach vo-rangegangener dauerhafter Vermietung; sog. „Aufgabefall“).
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Der BFH entschied wie folgt:
- Die vom Kläger für das Zimmer im Dachgeschoss geltend gemachten Aufwendungen konnten nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Ver-pachtung berücksichtigt werden, da der Kläger sowohl durch die tatsächliche Nutzung des Zimmers als privaten Abstellraum als auch durch die eigene Angabe, dass er das Zimmer in den Streitjahren gar nicht habe vermieten wollen, eindeutig zum Ausdruck gebracht hatte, dass er eine Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich dieses Objekts wohl schon gar nicht aufgenommen, jedenfalls aber eine ggf. früher bestehende Einkünfteerzielungsabsicht vor den Streitjahren aufgegeben hatte.
- Auch die für die Wohnung im ersten Obergeschoss geltend gemachten Aufwendun-gen konnten nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden. Zwar war die Wohnung von 1983 bis zum Tod der Mutter im August 1997 dauerhaft vermietet. Die vom Kläger nachweislich aufgenommene Einkünfteerzielungsabsicht bestand in der Leer-standszeit zunächst indiziell weiter fort, d. h. es war zu seinen Gunsten zu unterstel-len, dass er weiterhin vermieten wollte. Allerdings hatte das FG im Streitfall aus objek-tiven Umständen darauf geschlossen, dass der Kläger seine Vermietungsabsicht aufgegeben hatte. Dieser Schluss war nach Auffassung des BFH nicht zu beanstan-den. Zwar hatte der Kläger seit dem Jahr 1997 wiederholt Anzeigen geschaltet, in de-nen er die Wohnung zur Vermietung angeboten hatte, indes hätte ihm die Tatsache, dass in dieser langen Zeitspanne (nochmals: Streitjahre 2004 – 2006) kein Mieter ge-funden wurde, Anlass geben müssen, seine Vermietungsbemühungen sowohl in der Intensität zu steigern als auch in der Zielrichtung zu verändern. Dabei hätte es bei-spielsweise nahegelegen, zum Zwecke der Vermietung der Wohnung nicht nur eigene, im Wesentlichen unveränderte Vermietungsanzeigen in Zeitungen zu schalten, son-dern einen Makler mit der Vermietung zu beauftragen. Darüber hinaus hätte der Kläger durch entsprechende Zugeständnisse bei der geforderten Miethöhe, bei der beabsich-tigten Mietdauer (auch zeitlich befristete anstatt ausschließlich langfristige Vermietung) sowie im Hinblick auf die für ihn (ggf. aus persönlichen Gründen) als Mieter akzeptab-len Personen versuchen müssen, die Attraktivität des Objekts zu erhöhen. Die bloße, auch subjektiv erkennbar erfolglose, stereotype Wiederholung der bis zu diesem Zeitpunkt unternommenen Vermietungsanzeigen war – insbesondere unter Berück-sichtigung des Beharrens des Klägers auf seinen Anforderungen hinsichtlich der (aus dem Mietspiegel errechneten) Miethöhe sowie der Person des Mieters – Indiz für die Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der Wohnung im ersten Oberge-schoss.
- Auf die Frage, ob der Kläger die Einkünfteerzielungsabsicht für die Wohnung im ersten Obergeschoss verloren haben könnte, ging der BFH trotz des langen Leerstandszeit-raums nicht ein, da sich das Objekt in einem Ballungsraum mit hoher Nachfrage nach
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Wohnraum befand. Für ein „strukturelles Überangebot“ von Wohnimmobilien gab es danach keine Anhaltspunkte.
5.2.2 Zum BFH-Urteil vom 11.12.2012 – IX R 68/10
Das BFH-Urteil vom 11.12.2012, IX R 68/10 stellt die Grundsatzentscheidung zu den „Aufnahmefällen“ dar; denn mit ihr hat der BFH die Anforderungen an die Aufnahme der Einkünfteerzielungsabsicht präzisiert.
Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde:
Die Kläger, in den Streitjahren (2002 bis 2006) zusammen veranlagte Eheleute, errichte-ten in den Jahren 2000 und 2001 in einer strukturschwachen Region ein Zweifamilien-haus. Die Wohnung im Erd- und Obergeschoss des Hauses nutzten die Kläger nach Fer-tigstellung ab Mitte 2001 zu eigenen Wohnzwecken. Die seit dem 01.12.2003 bezugsferti-ge Wohnung im Untergeschoss stand zwischen Dezember 2003 und Mai 2007 leer, seit dem 01.06.2007 ist diese fremdvermietet.
Die Kläger haben folgende Vermietungsbemühungen entfaltet: Sie waren seit Anfang 2004 laufend die Anzeigen in einer regionalen Wochenzeitung auf einschlägige „Mietge-suche“ hin durchgegangen. Im Jahr 2004 nahmen sie in fünf Fällen, im Jahr 2005 in 13 Fällen und im Jahr 2006 in 21 Fällen mit Mietinteressenten Kontakt auf. Auf diese Weise haben die Kläger nachweislich mit nahezu allen Interessenten, die in der regionalen Wo-chenzeitung eine Wohnung im ländlichen Raum gesucht haben und mithin für eine Anmie-tung des Objekts in Frage kamen, auch tatsächlich Kontakt aufgenommen. Überdies schalteten sie im Jahr 2007 selbst eine Vermietungsanzeige in der regionalen Wochenzei-tung. Sämtliche Kontaktaufnahmen sowie die Vermietungsanzeige im Jahr 2007 blieben im Ergebnis jedoch ohne Erfolg. Ergänzend haben die Kläger die Wohnung in ihrer unmit-telbaren räumlichen („dörflichen“) Umgebung persönlich angeboten. Der derzeitige Mieter der Untergeschosswohnung, der das Objekt zum 01.06.2007 angemietet hat, konnte letzt-lich über diese „Mundpropaganda“ gefunden werden.
Das FA sah in dem Vorgehen der Kläger keine ernsthaften und nachhaltigen Vermie-tungsbemühungen und berücksichtigte die den geltend gemachten Werbungskostenüber-schuss letztendlich nicht. Einspruch und Klage waren erfolglos, der BFH gab den Klägern Recht.
Der BFH hat in diesem Zusammenhang betont, dass es dem Steuerpflichtigen freistehe, die im Einzelfall geeignete Art und Weise der Platzierung des von ihm angebotenen Mietobjekts am Wohnungsmarkt und ihrer Bewerbung selbst zu bestimmen. Danach waren bereits die von den Klägern nachweislich seit 2004 vorgenommene laufende Durchsicht einer regionalen Wochenzeitung nach „Mietgesuchen“ und die seitdem unter-nommenen und bis 2006 auch gesteigerten Reaktionen auf solche Mietgesuche sowie die
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Bewerbung des Mietobjekts in der dörflichen Gemeinschaft als ernsthafte Vermietungs-bemühung anzusehen. Zwar sind in solchen Fällen an die Nachhaltigkeit der Bemühungen erhöhte Anforderungen zu stellen; indes ergab sich im Streitfall schon aus der Tatsache, dass die Kläger nachweislich (!) mit nahezu allen (!!) in Betracht kommenden Interes-senten auch tatsächlich Kontakt aufgenommen haben, dass dem Nachhaltigkeitserfor-dernis vorliegend Rechnung getragen wurde. Die Kläger hatten auch die „geeigneten Schritte“ zur Vermarktung ihres Objekts gewählt; das zeigte schon der (später eingetrete-ne) Umstand, dass die eigenverantwortliche Mietersuche trotz der erschwerten Vermie-tungsbedingungen in einer strukturschwachen Region Erfolg hatte und zu einer dauerhaf-ten, ununterbrochenen und bis zur Entscheidung andauernden Vermietung geführt hatte.
5.2.3 Zum BFH-Urteil vom 9.7.2013 – IX R 48/12
Bei dem Urteil vom 09.07.2013 – IX R 48/12 handelt es sich um die Leitentscheidung zu den Fällen der 3. Fallgruppe (strukturell bedingter Leerstand; sog. „Verlustfälle“).
Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde:
Der Kläger erwarb im November 1997 durch Zuschlag in der Zwangsversteigerung ein mit einer Stadtvilla bebautes Grundstück in A (Thüringen). Das Grundstück hatte zunächst – mit dem Erwerb im Jahr 1928 – im Eigentum der Eltern des Klägers gestanden; seit 1977 war der Kläger – als Gesamtrechtsnachfolger seiner Mutter und Mitglied einer Erbenge-meinschaft, bestehend aus ihm selbst und seinem Bruder – auch Miteigentümer des Grundstücks. Die 1997 durchgeführte Zwangsversteigerung wurde von dem anderen (hälf-tigen) Miteigentümer – der Stadt A – betrieben. Die 1928 errichtete Stadtvilla mit einer Ge-samtwohnfläche von 156 m² wurde ursprünglich von der Familie des Klägers zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Im Zeitraum von 1949 bis 1992 war das gesamte Objekt fremd-vermietet. Seit dem Auszug des letzten Mieters im Juni 1992 steht das Objekt leer.
Nach dem Erwerb des Alleineigentums im Zuge der Zwangsversteigerung beauftragte der Kläger eine Wohnungsgesellschaft mit der Verwaltung und Vermietung des Objekts. Den-noch gelang es seitdem nicht, einen Mieter für das Objekt zu finden, da nach Auskunft der Verwaltungsgesellschaft vom 24.01.2012 zum einen keine Nachfrage für die Anmietung einer Wohnung in dieser Größe und dem daraus resultierenden Mietzins besteht – in der Stadt A steht aktuell rund die Hälfte des Mietwohnraums leer – und zum anderen eine Vermietung aufgrund des baulichen Zustands des Objekts nicht möglich ist. Die Stadtvilla bedarf vielmehr nach dem jahrelangen Leerstand einer grundlegenden Sanierung, die aber unter Berücksichtigung des gegenwärtigen Mietpreisniveaus als unwirtschaftlich ein-geschätzt werden muss.
In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2010) machte der Kläger einen Werbungskostenüberschuss bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im
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Zusammenhang mit dem Leerstand der Stadtvilla geltend, den das FA nicht berücksichtig-te. Einspruch, Klage und Revision hatten keinen Erfolg.
Vorliegend hat der BFH – entgegen der Vorinstanz – nicht geprüft, ob der Kläger die Ein-künfteerzielungsabsicht hinsichtlich des Objekts in A nachweislich – mit dem Erwerb des Alleineigentums an der Stadtvilla durch Zuschlag in der Zwangsversteigerung – aufge-nommen hatte, da er als Miteigentümer kraft Gesamtrechtsnachfolge auch vor dem Zu-schlag bereits den Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt hatte. Vielmehr war zu Gunsten des Klägers zunächst davon auszugehen, dass seine Aufwendungen für die Stadtvilla, die nach vorheriger (auf Dauer angelegter) Vermietung ab Mitte 1992 nicht mehr vermietet war, auch während der Zeit dieses Leerstands als Werbungskosten ab-ziehbar sind, da sein ursprünglicher, mit Erwerb der Miteigentümerstellung begründeter Entschluss zur Einkünfteerzielung trotz Leerstand indiziell weiterbestand. Eine Nichtbe-rücksichtigung des Aufwands setzte vielmehr die Feststellung voraus, dass der Kläger seine Einkünfteerzielungsabsicht aufgegeben oder wegen des langen Leerstands gegen seinen Willen verloren hatte.
Der BFH ist im Streitfall von einem Verlust der Einkünfteerzielungsabsicht ausgegan-gen. Denn es war unstreitig, dass eine Vermietung des Objekts – wegen der strukturellen Leerstandsproblematik in der Stadt A – auf absehbare Zeit mangels entsprechender Mie-ternachfrage nicht zu erreichen ist. Das (grundsätzlich vermietbare) Objekt müsste grund-legend saniert werden, um wieder als attraktiv zu gelten und sinnvoll am Markt platziert werden zu können. Eine solche Sanierung war indes unter Berücksichtigung des gegen-wärtig niedrigen Mietpreisniveaus, welches mittelbar aus dem Überangebot von Immobi-lien in der Stadt A resultiert, als unwirtschaftlich einzuschätzen. Damit war eine Markt-gängigkeit der – dem Grunde nach betriebsbereiten – Stadtvilla unter wirtschaftlich zumutbaren Bedingungen nicht herbeizuführen und ihre Vermietung aufgrund der of-fensichtlich vorhandenen strukturellen Vermietungshindernisse in absehbarer Zeit objektiv nicht möglich.
5.3 Weitere Einzelfälle
Neben den Grundsatzentscheidungen zu den drei Fallgruppen hat der BFH weitere Einzel-fälle entschieden, in denen verschiedene Aspekte der Leerstandsrechtsprechung weiter konkretisiert wurden.
5.3.1 Unzureichende Vermietungsbemühungen
In den inhaltsgleichen BFH-Urteilen vom 11.12.2012 (IX R 39/11, IX R 40/11, IX R 41/11) waren die Steuerpflichtigen je hälftig Eigentümer eines Zweifamilienhauses, in dem sich die von ihnen selbstgenutzte Wohnung sowie eine Einliegerwohnung befinden. Die Einlie-gerwohnung war seit 1981 bis zum Jahr 2001 – mit einigen zeitlichen Unterbrechungen, jedoch insgesamt über einen Zeitraum von rund 16 Jahren – an fremde Dritte vermietet.
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Zum 1.7.2001 kündigte die letzte Mieterin das Mietverhältnis; seit diesem Zeitpunkt stand die Einliegerwohnung leer. Nach Angaben der Steuerpflichtigen hatten sie im Zeitraum zwischen Mitte 2001 – dem Beginn des Leerstands und Mitte 2007 – der ersten Bewer-bung des Objekts in Zeitungsannoncen – (mündliche) Werbemaßnahmen im Bekannten-kreis sowie bei Firmen und Institutionen unternommen, jedoch auf Nachfrage des FA kei-nerlei Nachweise über Art, Umfang und Intensität dieser Bemühungen oder über die Identität angeblicher Interessenten bzw. Gesprächspartner erbracht. Auch war nicht dargelegt, dass eine Bewerbung des Objekts aufgrund erforderlicher Renovierungsarbei-ten oder aus anderen Gründen nicht möglich gewesen wäre. Zudem hatten die Steuer-pflichtigen mit einem Schreiben vom 28.03.2007 an das Finanzamt zum Ausdruck ge-bracht, dass ihnen – jedenfalls zu diesem Zeitpunkt – an einer künftigen Vermietung des Objekts schon nicht (mehr) gelegen war. Aufgrund dieser Umstände kam der BFH zu der Überzeugung, dass die Kläger den Nachweis der Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit ihrer Vermietungsbemühungen nicht erbracht, sondern vielmehr ihre Vermietungsabsicht mit Beginn des Leerstands aufgegeben hatten. Dieser Schluss wurde auch durch den Um-stand bestätigt, dass sich die Steuerpflichtigen erst unter dem Eindruck der Nichtaner-kennung geltend gemachter Werbungskostenüberschüsse durch Bewerbung des Objekts in Zeitungen an den allgemein zugänglichen Wohnungsmarkt gewandt hatten. Von ei-ner endgültigen Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht kann mithin im Einzelfall aus-gegangen werden, wenn sich der Steuerpflichtige nicht (mehr) ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung bemüht.
5.3.2 Gleichzeitige Verkaufs- und Vermietungsbemühungen
Im Urteil vom 11.12.2012 – IX R 9/12 (BFH/NV 2013, 71cool ging es um eine Wohnimmobi-lie, die im Zeitraum zwischen Anschaffung (im Jahr 199cool und Februar 2003 fremdvermie-tet war. Seit März 2003 stand das Objekt bis zu seiner Veräußerung durch notariell beur-kundeten Vertrag vom Dezember 2007 leer. Der Steuerpflichtige hatte einen Makler „vor-rangig mit der Veräußerung“ des Objekts beauftragt; daneben hat er das Objekt in selbst geschalteten Anzeigen als Verkaufsobjekt beworben. Der BFH entschied, dass aus diesen Beweisanzeichen – trotz der vom Steuerpflichtigen auch gelegentlich vorgenom-menen „punktuellen Vermietungsversuche“ – auf eine Aufgabe der Einkünfteerzie-lungsabsicht geschlossen werden könne.
5.3.3 Untervermietung einzelner Räume innerhalb der eigenen Wohnung
Im Urteil vom 22.01.2013 – IX R 19/11 (BStBl II 2013, 376) hat der BFH die Grundsätze seiner Leerstandsrechtsprechung auf Leerstandszeiten im Rahmen der Untervermietung einzelner Räume innerhalb der eigenen Wohnung des Steuerpflichtigen erstreckt. Da-nach sind Leerstandszeiten bei solchen untervermieteten Räumen nicht der Eigennutzung, sondern der Vermietungstätigkeit zuzurechnen, wenn der Raum nach vorheriger, auf Dau-
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er angelegter Vermietung leer steht, aber gleichwohl weiterhin für eine Neuvermietung bereit gehalten wird.
5.3.4 Gewerbliche Zwischenvermietung
Die Grundsätze der Leerstandsrechtsprechung gelten nach dem Urteil vom 19.02.2013 – IX R 7/10 (BStBl II 2013, 436) auch für die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht des gewerblichen Zwischenmieters. Handelt es sich bei dem vermieteten Objekt nicht um eine Wohnimmobilie, sondern um eine Gewerbeimmobilie, ist allerdings stets im Einzelfall festzustellen, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen.
5.3.5 Einkünfteerzielungsabsicht bei Ferienwohnungen
Die neue Leerstandsrechtsprechung hat am Rande auch Auswirkungen auf die Berück-sichtigung von Werbungskostenüberschüssen aus einer zeitweise leerstehenden Ferien-wohnung. In seinem Urteil vom 16.04.2013 – IX R 26/11, BStBl II 2013 S. 613, hat der BFH – seiner bisherigen, tendenziell eher formalen Rechtsprechungslinie in diesem Be-reich folgend – entschieden, dass bei teilweise selbstgenutzten und teilweise vermiete-ten Ferienwohnungen die Frage, ob der Steuerpflichtige mit oder ohne Einkünfteerzie-lungsabsicht vermietet hat, anhand einer unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände zu treffenden Prognose zu entscheiden ist. Eine solche prognostische Über-prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht ist schon dann erforderlich, wenn er sich eine Zeit der Selbstnutzung vorbehalten hat, unabhängig davon, ob, wann und in wel-chem Umfang er von seinem Eigennutzungsrecht tatsächlich Gebrauch macht oder nicht. Der BFH folgt daher bei der Ferienwohnungsrechtsprechung nicht der teilweise großzügigeren Rechtsprechung der Finanzgerichte, die etwa auch geprüft hat, ob die Möglichkeit der Selbstnutzung innerhalb oder außerhalb der allgemeinen Ferienzeiten ge-legen hat, zu welchem Zweck die vertraglich vorbehaltene Selbstnutzung erfolgt und wie hoch die durchschnittlich erreichte Anzahl an Vermietungstagen liegt (FG Köln vom 30.06.2011 – 10 K 4965/07, EFG 2011, S. 1882; Niedersächsisches FG vom 07.03.2012 – 9 K 180/09).
5.4 Beraterhinweis
Die Finanzverwaltung akzeptiert die neue Rechtsprechung und hat die bisher ergangenen Entscheidungen zeitnah im Bundessteuerblatt veröffentlicht. Die Entscheidungen ge-ben auch dem Steuerpflichtigen ein Mehr an Rechtssicherheit; denn sie legen deutlicher als bisher für ihn fest, zu welchem Zeitpunkt welche Nachweise zu erbringen sind, um die Erfüllung des Steuertatbestandes zu belegen und damit den Abzug von Aufwand zu errei-chen.
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6. Grundstücksgemeinschaften - Zurechnung von Einnahmen und Werbungskosten
Rundvfg. OFD Frankfurt a.M. vom 11.10.2013 S 2253 A - 84 - St 213
In ihrer Verwaltungsanweisung vom 11.10.2013 geht die OFD Frankfurt a.M. auf Zweifels-fragen zur Zurechnung von Einnahmen und Werbungskosten bei Grundstücksgemein-schaften ein. Die interessanten und praxisrelevanten Aussagen dieser Verwaltungsverfü-gung werden nachfolgend dargestellt.
6.1 Grundsätze
Einnahmen und Werbungskosten sind den Miteigentümern grundsätzlich im Verhältnis der nach bürgerlichem Recht anzusetzenden Anteile zuzurechnen. Ausnahmen hiervon sind nur möglich, wenn die Miteigentümer abweichende Vereinbarungen getroffen haben, die bürgerlich-rechtlich wirksam sind und für die wirtschaftlich vernünftige Gründe vorliegen, die grundstücksbezogen sind (R 21.6 EStR).
6.2 Eigennutzung durch Miteigentümer
6.2.1 Entgeltliche Überlassung in Höhe des Miteigentumsanteils
Werden einem Miteigentümer (oder dessen Ehegatten) Räumlichkeiten von einem oder mehreren Miteigentümern entgeltlich überlassen, so ist das Mietverhältnis steuerlich nicht anzuerkennen, soweit die überlassene Fläche seinem Miteigentumsanteil entspricht (H 21.6 „Mietverhältnis zwischen GbR und Gesellschafter“ EStH). Insoweit bleiben Ein-nahmen und Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte außer Ansatz. Treffen An-gehörige als Miteigentümer eine vom zivilrechtlichen Beteiligungsverhältnis abweichende Vereinbarung über die Verteilung der Einnahmen und Ausgaben, muss darüber hinaus die Gestaltung und Durchführung dem zwischen fremden Dritten Üblichen entsprechen (H 21.6 EStH).
6.2.2 Entgeltliche Überlassung über dem Miteigentumsanteil
Übersteigt die überlassene Fläche den Miteigentumsanteil und erfolgt die Überlassung entgeltlich, so ist hinsichtlich des übersteigenden Teils das Mietverhältnis auch steuerlich anzuerkennen. Einnahmen inklusive Umlagen sowie Werbungskosten sind in die Ermitt-lung der Einkünfte einzubeziehen und einheitlich und gesondert festzustellen. Die Zurech-nung dieser Einkünfte erfolgt bei den überlassenden Miteigentümern jeweils im Verhältnis des Miteigentumsanteils zur Summe der Anteile der betroffenen Mitunternehmer.
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6.2.3 Unentgeltliche Überlassung über dem Miteigentumsanteil
Übersteigt die überlassene Fläche den Miteigentumsanteil und erfolgt die Überlassung unentgeltlich, so ist zu prüfen, ob aus privaten Erwägungen insoweit keine Einnahmeerzie-lungsabsicht besteht. Ist dies der Fall, so ist insoweit auch der Werbungskostenabzug ausgeschlossen (Hessisches FG vom 29.11.2001 – 12 K 3645/9cool .
6.3 Eigennutzung durch Miteigentümer parallel zur Fremdvermietung
Erfolgt parallel zur Eigennutzung von Räumen durch Miteigentümer auch eine Fremdver-mietung, so ist nach dem BFH-Urteil vom 18.05.2004 (IX R 49/02, BStBl II 2004, 929) wie folgt zu verfahren:
6.3.1 Erster Prüfungsschritt: Wer erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpach-tung?
Zunächst ist zu prüfen, wer die entsprechenden Einkünfte erzielt. Die Klärung der Frage, wer den Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllt hat, ist nämlich vorrangig gegenüber der Frage nach der Zurechnung gemeinschaftlich erzielter Einkünfte. Diese stellt sich nicht mehr, wenn nur ein Miteigentümer allein die Einkünfte erzielt.
Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen, und Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist. Bei Miteigentümern muss dementsprechend zunächst geprüft werden, ob diese unbewegliches Vermögen gemeinschaftlich vermieten und somit den objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 EStG gemeinschaftlich verwirklicht haben oder ob dies nur für einen Teil der Miteigentü-mer zutrifft.
Vermieten die Miteigentümer gemeinsam das Vermietungsobjekt, haben sie den Ein-kunftstatbestand grundsätzlich gemeinschaftlich verwirklicht. Schließt hingegen nur ein Miteigentümer den Mietvertrag über eine Wohnung ab, hat nur er allein den Einkunftstat-bestand des § 21 EStG realisiert.
6.3.2 Zweiter Prüfungsschritt: Zurechnung der Einkünfte
Danach ist zu prüfen, wem die Einkünfte zuzurechnen sind. Vermieten die Miteigentü-mer gemeinschaftlich das Objekt, sind ihnen die Einkünfte entsprechend ihrer Miteigen-tumsanteile zuzurechnen. Erfolgt neben der Fremdvermietung durch die Miteigentümer auch eine Eigennutzung durch einzelne Miteigentümer, liegt hinsichtlich der Fremdvermie-tung eine Vermietung durch alle Miteigentümer vor. Das gilt unabhängig davon, ob und in welchem Umfang der bzw. die Miteigentümer andere Wohnungen selbst nutzen.
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6.4 Fallbeispiele
Beispiel 1
A und B sind zu je ½ Miteigentümer eines Zweifamilienhauses.
Nutzung
Mieteinkünfte
Obergeschoss
A und B vermieten an einen fremden Mieter
./. 1.000 €
Erdgeschoss
A und B vermieten an B für Bürozwecke
./. 1.000 €
Aus der Vermietung des Obergeschosses erzielen A und B - unabhängig von der Eigen-nutzung des EG durch B - gemeinschaftliche Einkünfte, die im Rahmen der gesonder-ten und einheitlichen Feststellung A und B jeweils in Höhe von ./. 500 Euro zuzurechnen sind. Die Vermietung der EG-Wohnung an B stellt eine entgeltliche Überlassung einer Wohnung an einen Miteigentümer durch die Gemeinschaft dar. Das Mietverhältnis ist in-soweit anzuerkennen, als die entgeltliche Überlassung den ideellen Miteigentumsan-teil des B übersteigt, also zu 50 % (Anteil der „Mehrnutzung). Aus der Vermietung des Erdgeschosses erzielt nur A Vermietungseinkünfte in Höhe von ./. 500 Euro.
Zwar kann B insoweit nicht selbst an sich vermieten, allerdings kann er die Aufwendungen für das Erdgeschoss (AfA, Schuldzinsen) entsprechend seinem Miteigentumsanteil im Rahmen seiner Einkünfte (z.B. § 18 EStG) als Betriebsausgaben geltend machen. Soweit B an den A Miete zahlt, kann er auch diese Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen.
Beispiel 2 (nach FG München vom 05.07.2012 – 5 K 62/11)
A, B, C und D sind mit je 25% an der Erbengemeinschaft X beteiligt. Die Erbengemein-schaft ist Eigentümerin eines Wohnhauses mit mehreren Wohneinheiten, das sie zu 73% an fremde Dritte vermietete. Einen Flächenanteil von 27% des Wohnhauses vermietete X an A zu Wohnzwecken. Die Einnahmen der X betragen aus der Vermietung an fremde Dritte 28.604,64 €, aus der Vermietung an A 9.600 €. Den Einnahmen stehen direkt zuzu-ordnende Werbungskosten in Höhe von 128,59 € aus der Vermietung an Dritte sowie nicht zuzuordnende Werbungskosten in Höhe von 19.646,11 € entgegen.
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Wohnungen
Nutzung
Mieteinkünfte
73% des Gebäudes
X vermietet an fremde Mieter
28.604,64 €
./. 128,59 €
./.(19.646,11 x 0,73) 14.341,66 €
= 14.134,39 €
27% des Gebäudes
X vermietet an A zu Wohnzwecken
9.600,00 €
./.(19.646,11 x 0,27) 5.304,45 €
= 4.295,55 €
Aus der Vermietung an fremde Dritte erzielen A, B, C und D - unabhängig von der Eigen-nutzung der Restfläche durch A - gemeinschaftliche Einkünfte, die im Rahmen der ge-sonderten und einheitlichen Feststellung A, B, C und D jeweils in Höhe von 3.533,60 € (jeweils 25% von 14.134,39 €) zuzurechnen sind.
Die Vermietung der verbleibenden 27% der Wohngebäudefläche an A stellt eine entgelt-liche Überlassung einer Wohnung an einen Miteigentümer durch die Gemeinschaft dar. Hier erzielen lediglich B, C und D Vermietungseinkünfte.
Das Mietverhältnis ist auch grundsätzlich anzuerkennen, denn A nutzt das Gebäude über seinen ideellen Miteigentumsanteil hinaus. Ideell steht A ein Miteigentumsanteil am Ge-bäude in Höhe von 25% zu. A nutzt 27% des Gebäudes komplett sowie 25% der 73%igen Nutzung des Gebäudes, also insgesamt 45,25% (= 27% + 73% x 25%).
Das Mietverhältnis ist bezogen auf die 27%ige Fläche daher insoweit anzuerkennen, als die entgeltliche Überlassung den ideellen Miteigentumsanteil des A übersteigt. Ideell steht A ein Miteigentumsanteil an den eigen genutzten 27% in Höhe von 25% zu. A nutzt diese Fläche allerdings voll. Es liegt daher eine „Mehrnutzung“ der Wohnung zu 75% vor. A war zu dieser Mehrnutzung nicht aufgrund seines Miteigentumsanteils berechtigt. Zum Ausgleich dessen schlossen A, B, C und D die Entgeltvereinbarung, die insoweit steuer-rechtlich anzuerkennen ist.
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Das Mietverhältnis ist daher zu 75% anzuerkennen. Die anteiligen Mieteinkünfte (75%) betragen 3.221,66 €. Damit erzielen B, C und D weitere Einkünfte (jeweils 1/3) in Höhe von 1.073,89 €.
A erzielt daher insgesamt Einkünfte in Höhe von 3.533,60 €. B, C und D erzielen Einkünfte in Höhe von jeweils 4.607,49 €.
Beispiel 3
A und B sind zu je ½ Miteigentümer eines Zweifamilienhauses.
Nutzung
Mieteinkünfte
Obergeschoss
A vermietet an einen fremden Mieter
./. 1.000 €
Erdgeschoss
Nutzung durch B für Büro-zwecke ohne Mietvertrag
Aus der Vermietung der Obergeschosswohnung erzielt A Vermietungseinkünfte. A kann die AfA, die auf die Obergeschosswohnung entfällt, in voller Höhe abziehen. Zur einen Hälfte, weil er Eigentümer ist; zur anderen Hälfte, weil er die Aufwendungen insoweit im eigenen Interesse getragen hat (Eigenaufwand, der wie ein materielles Wirtschaftsgut zu behandeln ist; vgl. BFH-Beschluss vom 23.08.1999 – GrS 5/97, BStBl II 1999, S. 774; H 4.7 EStH, Stichwort „Eigenaufwand für ein fremdes Wirtschaftsgut).
B kann die Aufwendungen für das Erdgeschoss (AfA, Schuldzinsen) im Rahmen seiner Einkünfte (z.B. § 18 EStG) als Betriebsausgaben abziehen. Die Abzugsberechtigung ergibt sich zur Hälfte auf Grund zivilrechtlichen Eigentums. Hinsichtlich der anderen Hälfte auf Grund der Tatsache, dass er die Aufwendungen insoweit aus eigenem betrieblichen Interesse getragen hat (Eigenaufwand, der wie ein materielles Wirtschaftsgut zu behan-deln ist - BFH a.a.O ).
Beispiel 4
A und B sind mit je 50% an der Erbengemeinschaft X beteiligt. Die Erbengemeinschaft ist Eigentümerin eines Wohnhauses. A und B vereinbaren schriftlich, dass B die Verwaltung des Wohnhauses übernimmt, alle Kosten trägt und ihm die Überschüsse zustehen sollen. B schließt daraufhin im eigenen Namen die Mietverträge, vereinnahmt die Miete und zahlt alle Ausgaben.
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Nutzung
Mieteinkünfte
Wohnhaus
B vermietet an fremde Mieter
./. 1.000 €
Aus der Vermietung der Obergeschosswohnung erzielt nur B Vermietungseinkünfte. B kann die AfA, die auf das Wohnhaus entfällt, in voller Höhe abziehen. Zur einen Hälfte, weil er Eigentümer ist; zur anderen Hälfte, weil er die Aufwendungen insoweit im eigenen Interesse getragen hat (Eigenaufwand, der wie ein materielles Wirtschaftsgut zu behan-deln ist; vgl. BFH-Beschluss vom 23.08.1999 – GrS 5/97, BStBl II 1999, 774; H 4.7 EStH, Stichwort „Eigenaufwand für ein fremdes Wirtschaftsgut“).
Beispiel 5
A und B sind zu je ½ Miteigentümer eines Zweifamilienhauses.
Nutzung
Mieteinkünfte
Obergeschoss
Nutzung durch A für Bü-rozwecke ohne Mietver-trag
Erdgeschoss
Nutzung durch B für Bü-rozwecke ohne Mietver-trag
A und B können jeweils die Aufwendungen für die von ihnen genutzten Gebäudeteile (AfA, Schuldzinsen) im Rahmen ihrer Einkünfte (z.B. § 18 EStG) jeweils in voller Höhe als Be-triebsausgaben abziehen.
Beispiel 6
A und B sind zu je ½ Miteigentümer eines Zweifamilienhauses.
Nutzung
Mieteinkünfte
Obergeschoss
A und B vermieten an ei-nen fremden Mieter
./. 1000 €
Erdgeschoss
Nutzung durch B für Büro-zwecke ohne Mietvertrag
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Aus der Vermietung des Obergeschosses erzielen A und B gemeinschaftliche Einkünf-te, die im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung A und B jeweils in Höhe von ./. 500 € zuzurechnen sind.
Trägt B für das EG die vollen Aufwendungen (Schuldzinsen, AfA), kann er neben denen, die er als zivilrechtlicher Eigentümer geleistet hat, auch die darüber hinausgehenden Auf-wendungen für diesen Gebäudeteil im Rahmen seiner Einkünfte (z.B. § 18 EStG) als Betriebsausgaben abziehen. Dass A auf Grund seiner Eigentumsstellung grundsätzlich zur Kostentragung verpflichtet ist, ist nicht von Bedeutung. Maßgebend ist allein, dass B tatsächlich die Aufwendungen getragen hat und das Nettoprinzip gebietet, dass der Steu-erpflichtige Aufwendungen, die er im eigenen betrieblichen Interesse getragen hat, bei der Ermittlung seiner Einkünfte abziehen kann.
Hinweis: Hier hat sich wohl der „Fehlerteufel“ eingeschlichen. Folgte man der Verfü-gung der OFD Frankfurt a.M. vom 11.10.2013, könnte B insgesamt 75 % der AfA steu-erlich geltend machen (50 % bezogen auf das Gesamtgebäude wegen der EG-Nutzung, und 25 % über die anteilige Vermietung des OG). Das passt nicht, weil B re-gelmäßig nur 50 % der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten getragen hat. Es ist u.E. so, dass die von B getragenen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten vorrangig auf den betrieblich genutzten Bereich entfallen. Mehr als seine anteilig getragenen Aufwen-dungen kann B nicht steuerlich über die AfA einkunftsmindernd absetzen, weshalb sei-ne VuV-Einkünfte aus der Vermietung der OG-Wohnung um die zu viel beanspruchte AfA insoweit zu erhöhen sind (vgl. auch Verfügung der OFD-Karlsruhe vom 06.09.2006 – S 2253/10 – St 122; aktualisiert am 28.10.2011).
Beispiel 7
A und B sind zu je ½ Miteigentümer eines Grundstücks mit zwei Eigentumswohnungen. Das Obergeschoss gehört A. Das Erdgeschoss gehört B. Beide Wohnungen sind gleich groß und entsprechend ausgestattet.
Nutzung
Mieteinkünfte
Obergeschoss
A vermietet an B zu ei-genen Wohnzwecken
./. 1.000 €
Erdgeschoss
B vermietet an A zu ei-genen Wohnzwecken
./. 1.000 €
Die Mietverhältnisse sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Die Überkreuzvermietung stellt einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten dar.
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6.5 Abweichende Verteilung von Werbungskosten
6.5.1 Aufwendungen im originären Interesse eines Beteiligten
Aufwendungen, die wirtschaftlich durch die Beteiligung des Miteigentümers an der Ge-meinschaft verursacht sind und in dessen eigenem originären Interesse von diesem allein getragen werden, z.B. Finanzierungskosten für den Erwerb der Beteiligung, finden keinen Eingang in die Einkünfteermittlung auf der Ebene der Gemeinschaft. Sie sind im Rahmen der Verteilung des festzustellenden Ergebnisses als Sonderwerbungskosten allein dem betreffenden Miteigentümer zuzurechnen.
6.5.2 Aufwendungen der Gemeinschaft
Aufwendungen, die Verbindlichkeiten der Gemeinschaft als solche betreffen bzw. durch diese veranlasst sind, stellen keine Sonderwerbungskosten dar, sondern sind in die Ein-künfteermittlung der Gemeinschaft einzubeziehen und entsprechend dem Miteigen-tumsanteil anteilig sämtlichen Miteigentümern zuzurechnen. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn die Aufwendungen von einem Miteigentümer aus Eigenmitteln beglichen wurden.
6.5.3 Ausnahmefälle
6.5.3.1 Vorab getroffene Vereinbarung
Es wurde vorab eine Vereinbarung über eine vom Miteigentumsanteil abweichende Zu-rechnung von Aufwendungen getroffen. Hierbei ist zu beachten, dass eine abweichende Vereinbarung keine Einkommensverwendung darstellen darf, sondern grundstücksbezo-gen sein muss. Unter nahen Angehörigen muss die Vereinbarung zudem einem Fremd-vergleich standhalten.
6.5.3.2 Keine Zuwendung
Mit der überquotalen Kostentragung ist keine Zuwendung – z.B. im familiären Bereich – an die anderen Miteigentümer beabsichtigt.
7.5.3.3 Ausgleichsanspruch
Die den Miteigentumsanteil übersteigende Übernahme der Aufwendungen ist nicht ledig-lich eine vorläufige Kostentragung des Miteigentümers, die dieser gegenüber den anderen Miteigentümern im Wege einer Kreditgewährung übernimmt. Hiervon ist aber dann auszu-gehen, wenn die Erfüllung des Ausgleichsanspruchs, der dem überquotal leistenden Mit-gesellschafter gegen die anderen Gesellschafter nach § 426 BGB zusteht, bis zu einem späteren Zeitpunkt (beispielsweise der Veräußerung des Objekts) hinausgeschoben wird. In diesem Fall bleibt der Ausgleichsanspruch des überquotal Leistenden unberührt, so
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dass es bei der Ermittlung der Einkünfte der Gesellschaft und deren Verteilung regelmä-ßig unberücksichtigt bleiben kann, welcher der Gesellschafter jeweils Aufwendungen für die Gesellschaft getragen hat.
Anders liegt der Fall aber, wenn der Leistende von vornherein keinen Anspruch auf Er-satz gegen seine Miteigentümer hat oder diese ihm tatsächlich später keinen Ersatz leisten, der zahlende Miteigentümer also mit seinem Ersatzanspruch ausfällt. In diesen Fällen ist es gerechtfertigt, allein dem Leistenden die Kosten als Werbungskosten zuzu-rechnen. Dies gilt grundsätzlich auch für ausfallende Ersatzansprüche gegen nahe Fami-lienangehörige. Dabei kommt es nicht darauf an, dass der leistende Gesellschafter Kennt-nis von der konkreten Vermögenssituation des ausgleichspflichtigen Mitgesellschafters hat, allein die objektive Unmöglichkeit, die Ausgleichsforderung zu erfüllen, ist ausschlag-gebend (BFH-Urteil vom 23.11.2004 – IX R 59/01, BStBl II 2005, 454).
Thema: Juli 2014
PASW

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Juli 2014 23.06.2014 15:06 Forum: Skripts2014


Inhalt

Teil A: Aktuelle Informationen

1. Arbeitszimmer: BFH entscheidet über Pool- und Heimarbeitsplatz
2. Teilwertzuschreibung auf Schweizer Franken-Darlehen
3. Betriebsverpachtung: Aufgabeerklärung muss eindeutig sein
4. Übernahme von GmbH-Schulden im Einzelunternehmen des Gesellschafters nicht betrieblich veranlasst
5. Google-Aktiensplit – steuerliche Behandlung?
6. Haushaltsnahe Dienstleistungen auf öffentlichen Flächen
7. Musterverfahren: Neue Katalogvorläufigkeit und erstes Verfahren zu den Scheidungskosten
8. Nachweis der Zwangsläufigkeit: Aufwendungen für Heileurythmie
9. Verdeckte Einlagen: Zufluss von Arbeitslohn bei Verzicht auf Leistungsvergütungen
10. Neue BFH-Rechtsprechung zu § 8b KStG

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Thema: LaFo Juli 2014
PASW

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RE: $post[posttopic] 16.06.2014 16:01 Forum: Skripts 2014 (Land- und Forstwirtschaft)


Inhalt Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2
Teil B: Gesetzgebung 3
Teil C: Rechtsprechung 4
Teil D: Verwaltungsanweisungen / Fälle aus der Praxis 17
Stichwortverzeichnis 19
Verfasser
Wolfgang Horn, 71263 Weil der Stadt, Wilhelm-Geiger-Strasse 11
Telefon 07033/32679 - e-Mail: horn-weil_der_stadt@t-online.de
1
Private Akademie für Steuerrecht in der Wirtschaft Stuttgart GmbH
Teil A: Aktuelle Informationen
Inhalt
1. Seminare „Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft“ 2
2. Leistungen zur Entsorgung von Abfall 2
3. Steuerrecht in der Schweiz 3
1. Termine nächste Seminare
In den nächsten Veranstaltungen der Arbeitsgemeinschaft am 15.9.2014 in Neu-Ulm
und am 22.9.2014 in Leonberg - werden von Herrn Engert Fragen der ESt behandelt,
die für die Land- und Forstwirtschaft von Bedeutung sind.
2. Leistungen zur Entsorgung von Abfall
Die Entsorgung von Abfällen gegen