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Thema: LaFo Januar 2015
PASW

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Hits: 8
RE: $post[posttopic] 12.01.2015 09:59 Forum: Skripts 2015 (Land- und Forstwirtschaft)


01/2015 1
Januar 2015
I N H A L T
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 3
Teil B: Gesetzgebung 7
Teil C: Rechtsprechung 19
Teil D: Verwaltungsanweisungen 33
01/2015 2
INHALT
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen
1. Nutzungsdauer bei Biogasanlagen .......................................................................... 4
2. Weinbaupauschale ...........................................................................
......................... 5
3. Fristenerlass ...........................................................................
................................... 5
4. Angehörigendarlehen ...........................................................................
.................... 6
Teil B: Gesetzgebung
1. Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union
und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften ............................................ 9
Teil C: Rechtsprechung
1. Wegfall der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen bei einem Land- und
Forstwirt auch ohne Mitteilung ...........................................................................
... 21
2. Umschichtung im Rahmen der Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen ...........................................................................
............... 23
3. Zulagenberechtigung nach § 10a Abs. 1 Satz 3 EStG bei Befreiung von der
Versicherungspflicht nach dem ALG ..................................................................... 25
4. Gewinnschätzung nach der Richtsatzmethode .................................................... 26
5. Ausscheiden von Grundstücken aus dem landwirtschaftlichen
Betriebsvermögen ...........................................................................
........................ 29
6. Zugehörigkeit von Grundstücken zu einem landwirtschaftlichen
Betriebsvermögen - Anforderungen an eine Betriebsaufgabeerklärung ........... 30
7. Zuordnung verpachteter Flächen zum land- und forstwirtschaftlichen
Vermögen einer Erbengemeinschaft wegen der vom Erblasser erfolgten
Übertragung stiller Reserven auf Grundstücke .................................................... 33
Teil C: Verwaltungsanweisungen
1. Milchlieferrechte ...........................................................................
........................... 35
01/2015 3
01/2015 4 Teil D
Teil A: Aktuelle Informationen
1. Nutzungsdauer bei Biogasanlagen
Nach der amtlichen AfA-Tabelle sollen Biogasanlagen als einheitliches Wirtschaftsgut
über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer über einen Zeitraum von 16 Jahren abgeschrieben
werden.
Der HLBS-Steuerausschuss vertritt in der Verlautbarung 1/2010 hingegen die Auffassung,
dass eine Biogasanlage aus mehreren Wirtschaftsgütern besteht. Als Begründung wird
unter anderem angeführt, dass Wirtschaftsgüter alle im wirtschaftlichen Verkehr nach der
Verkehrsauffassung selbständig bewertbare und bilanzierungsfähige Güter sind, die in
irgendeiner Form dem Betrieb dienen.
Außerdem wird auf die Bedeutung im Rahmen der Analyse der Jahresabschlüsse von
Biogasanlagen z.B. durch Kreditgeber hingewiesen und eine Aufteilung der Investition als
Vorteil angesehen.
Der HLBS Steuerausschuss hält folgende Zuordnung für sachgerecht (beispielhafte Aufzählung:
Wirtschaftsgut Nutzungsdauer
BHKW-Gebäude 33
Maschinenhalle 33
Zündstrahlmotoren 4
Gas-Otto-Motoren 7
Fermenter / Gärbehälter 16
Einbringungstechnik 6
Steuerungstechnik 10
Auch auf Bundesebene werden derzeit Diskussionen geführt, ob eine einheitliche Nutzungsdauer
für eine Biogasanlage noch zutreffend ist, weil sich Umfang und Technik der
Biogasanlage seit Veröffentlichung der amtlichen AfA-Tabelle geändert haben. Jedoch
wird auch unter Hinweis auf das Urteil des FG Niedersachsen vom 09.07.2014 – 9 K
98/14, EFG S. 1780 darauf hingewiesen, dass die Finanzverwaltung an die amtliche AfA01/
2015 5 Teil D
Tabelle formal gebunden ist. In dem Urteilsfall hatte ein Landwirt abweichend von der
amtlichen AfA-Tabelle für eine Kartoffelhalle in Leichtbauweise einen AfA-Satz von 6 %
geltend gemacht. Das Finanzamt gewährte nach Einschaltung einer Bausachverständigen
lediglich 4 %, weil nach deren Gutachten die Halle eine Nutzungsdauer habe, die weit
über dem doppelten einer üblichen Leichtbauhalle liege.
Das FG Niedersachsen gab der Klage statt. Nachdem in der speziellen AfA-Tabelle
„Landwirtschaft und Tierzucht“ für Lagerhallen ein AfA-Satz von 6 % aufgeführt ist. Außerdem
haben die AfA-Tabellen des BMF für das Finanzamt den Charakter einer Dienstanweisung.
Der feingliedrigen Aufteilung nach der HLBS-Verlautbarung wurde teilweise widersprochen.
Im Hinblick auf die BFH-Rechtsprechung zum Windpark (BFH-Urteil vom
14.04.2011 – IV R 46/09, BStBl II S. 696) wurde es aber auch als vertretbar angesehen,
die der Gaserzeugung dienende Anlage und das der Wärmeerzeugung dienende Blockheizkraftwerk
nicht mehr als ein einheitliches Wirtschaftsgut anzusehen.
Andererseits wurde angeführt, dass das BFH-Urteil zum Windpark vom 14.04.2011,
a.a.O., nicht die Schlussfolgerung zulässt, dass eine Biogasanlage in verschiedene Wirtschaftsgüter
aufgeteilt werden kann, da es sich um nur eine Vorrichtung zur Strom-/ Gaserzeugung
handelt. Die Bestandteile seien technisch aufeinander abgestimmt und könnten
nach der Montage nur zusammen genutzt werden.
Zu dieser Problematik ist zudem ein Verfahren vor dem FG Münster anhängig (Az 8 K
2482/12 F).
2. Weinbaupauschale
Die Bebauungskostenpauschale für das Wj 2013/2014 beträgt 2.850 € und wird auch in
der nächsten Ergänzungslieferung der LaFo-Kartei Baden-Württemberg veröffentlicht.
3. Fristenerlass
Mit den gleichlautenden Ländererlassen vom 02.01.2015 gehen die Bundesländer auf die
Abgabefristen für die Steuererklärungen 2015 ein.
Für das Kalenderjahr 2014 sind die Erklärungen zur Einkommensteuer – einschließlich
der Erklärungen zur gesonderten sowie zur gesonderten und einheitlichen Feststellung
von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung sowie zur gesonderten Feststellung des
verbleibenden Verlustvortrags nach § 149 Abs. 2 AO bis zum 31.5.2015 bei den Finanzämtern
abzugeben.
01/2015 6 Teil D
Bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach einem vom Kalenderjahr
abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln, endet die Frist nicht vor Ablauf des
fünften Monats, der auf den Schluss des Wirtschaftsjahres 2014/2015 folgt.
Sofern die vorbezeichneten Steuererklärungen durch Personen, Gesellschaften, Verbände,
Vereinigungen, Behörden oder Körperschaften i.S. der §§ 3 und 4 StBerG angefertigt
werden, wird die Frist grds. nach § 109 AO allgemein bis zum 31.12.2015 verlängert. Bei
Steuererklärungen für Steuerpflichtige, die den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft
nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln, tritt an die Stelle
des 31.12.2015 der 31.5.2016.
Es bleibt den Finanzämtern vorbehalten, Erklärungen mit angemessener Frist für einen
Zeitpunkt vor Ablauf der allgemein verlängerten Frist anzufordern. Von dieser Möglichkeit
soll insbesondere Gebrauch gemacht werden, wenn
􀁸 für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum die erforderlichen Erklärungen
verspätet oder nicht abgegeben wurden,
􀁸 für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum kurz vor Abgabe der Erklärung
bzw. vor dem Ende der Karenzzeit nach § 233a Abs. 2 Satz 1 AO nachträgliche
Vorauszahlungen festgesetzt wurden,
􀁸 sich aus der Veranlagung für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum eine
hohe Abschlusszahlung ergeben hat,
􀁸 hohe Abschlusszahlungen erwartet werden,
􀁸 für Beteiligte an Gesellschaften und Gemeinschaften Verluste festzustellen sind
oder
􀁸 die Arbeitslage der Finanzämter es erfordert.
Aufgrund begründeter Einzelanträge kann die Frist für die Abgabe der Steuererklärungen
bis zum 29.2.2016 bzw. bei Land- und Forstwirten mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr
bis zum 31.7.2016 verlängert werden. Eine weitergehende Fristverlängerung kommt
grundsätzlich nicht in Betracht.
4. Angehörigendarlehen
Der BFH hat in mehreren Urteilen zu den typisierenden Missbrauchssachverhalten nach
§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a (sog. Angehörigendarlehen) und b (sog. Gesellschafterfinanzierungen)
EStG Stellung bezogen und ist von der bisherigen Rechtsauffassung der Finanzverwaltung
zum Vorliegen von Angehörigendarlehen (vgl. Rz 136 im BMF-Schreiben
vom 09.10.2012, BStBl I S. 953) abgewichen.
01/2015 7 Teil D
In den Fällen, die die Anwendung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG (sog. Angehörigendarlehen)
betrafen, hat der 8. Senat entschieden, dass die Anwendung des gesonderten
Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG i.H.
von 25 % nicht schon deshalb nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ausgeschlossen
ist, weil Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge Angehörige i.S. des § 15
AO sind.
Der Gesetzeswortlaut in § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG schließe die Anwendung
des Abgeltungsteuersatzes unter weiteren Voraussetzungen aus, wenn Gläubiger
und Schuldner der Kapitalerträge „einander nahe stehende Personen“ sind. Eine nähere
Definition des „Nahestehens“ erfolgt durch den Gesetzgeber indes nicht. Der verwaltungsseitig
im BMF-Schreiben vom 09.10.2012, BStBl I S. 953, in den Rz 134 und 136
angebrachte Hinweis auf § 15 AO findet jedenfalls keine Stütze im Gesetzeswortlaut. Es
kann deshalb gerade nicht angenommen werden, dass bei dem Abschluss von Darlehensverträgen
zwischen Angehörigen i.S. des § 15 AO ein zwingender Ausschluss der
hieraus resultierenden Zinserträge aus dem Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer
folgt.
Der BFH legt den Gesetzeswortlaut nach dem Willen des Gesetzgebers vielmehr dahingehend
einschränkend aus, dass ein Näheverhältnis i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1
Buchst. a EStG nur dann vorliegt, wenn auf eine der Vertragsparteien ein beherrschender
oder außerhalb der Geschäftsbeziehung liegender Einfluss ausgeübt werden kann oder
ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des Anderen besteht.
Das (lediglich) aus der Familienangehörigkeit abgeleitete persönliche Interesse ist
nicht ausreichend, um ein Näheverhältnis i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a
EStG zu begründen. Diese enge Auslegung des Ausschlusstatbestandes hält der BFH
aus verfassungsrechtlichen Gründen für geboten.
Hält der Darlehensvertrag damit dem sog. Fremdvergleich stand, kann nicht bereits aufgrund
des Fehlens einer Besicherung oder einer Regelung über eine Vorfälligkeitsentschädigung
auf eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des Abgeltungsteuersatzes
geschlossen werden. Das gilt nach Auffassung des BFH selbst dann, wenn aufgrund
des Steuersatzgefälles ein Gesamtbelastungsvorteil entsteht. Ehe und Familie begründen
bei der Einkünfteermittlung keine Vermögensgemeinschaft.
Hinweise
Die BFH-Urteile sind zur Veröffentlichung im BStBl II vorgesehen. Damit erfolgt eine Anwendung
der Rechtsprechungsgrundsätze über den Einzelfall hinaus. Die Rz 136 des
BMF-Schreibens vom 09.10.2012, a.a.O., wird entsprechend angepasst werden.
01/2015 8 Teil D
Sofern ein Angehörigendarlehen vereinbart wurde, das vom Darlehensgeber fremd finanziert
wurde, war der typisierende Werbungskostenabzug (§ 20 Abs. 9 EStG) ausgeschlossen
und konnte die Refinanzierungszinsen für die Fremdmittelaufnahme steuerlich
in Ansatz bringen. Für diese Fälle würde sich eine Anwendung der Rechtsprechung durch
die Finanzverwaltung nachteilig auswirken. Deshalb wird derzeit auf Bundesebene noch
die Frage geprüft, ob die Anwendung der BFH-Urteile mit einer Übergangsregelung verbunden
wird oder eine Anwendung in allen offenen Fällen nach Veröffentlichung erfolgt.
01/2015 9 Teil D
Teil B: Gesetzgebung
1. Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex
der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften
Der Bundesrat hat am 19.12.2014 dem Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an
den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften zugestimmt.
Mit dem Gesetz sollen insbesondere die betroffenen Regelungen der Abgabenordnung
rechtzeitig an die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des
Rates vom 09.10.2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union angepasst werden, der
die bisherige Verordnung (EG) Nr. 2913/92 (Zollkodex) bis zum 01.05.2016 ablöst.
Daneben dient das Gesetz der Anpassung des Steuerrechts an Recht und Rechtsprechung
der Europäischen Union und der Umsetzung von Rechtsanpassungen in verschiedenen
Bereichen des deutschen Steuerrechts. Weitere Maßnahmen greifen zudem Empfehlungen
des Bundesrechnungshofes auf, dienen der Sicherung des Steueraufkommens
oder der Verfahrensvereinfachung im Besteuerungsverfahren.
1.1 Teileinkünfteverfahren bei Substanzverlusten
Der BFH hat mit seinen Urteilen vom 18.04.2012 – X R 5/10, BStBl 2013 II S. 785 und –
X R 7/10, BStBl 2013 II S. 791, entschieden, dass die Wertminderungen von im Betriebsvermögen
gewährten Gesellschafterdarlehen auch dann nicht dem Abzugsverbot des
§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG unterliegen, wenn die Darlehensüberlassung durch das Gesellschaftsverhältnis
veranlasst war.
Diese Auslegung widersprach der Intension des Gesetzgebers und stellt mit der Neufassung
des § 3c Abs. 2 Satz 2 ff. EStG klar, dass bei Überlassung von Wirtschaftsgütern an
eine Kapitalgesellschaft, an der der Überlassende beteiligt ist (insbesondere in Betriebsaufspaltungsfällen)
und bei einer aus gesellschaftsrechtlichen Gründen fehlenden
Fremdüblichkeit der Überlassung das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG auch für die
Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten (z.B. Refinanzierungskosten
oder Unterhaltsaufwendungen des Besitzunternehmens) eingreift.
Damit ist die im BMF-Schreiben vom 08.11.2010, BStBl I S. 1292, dargelegte Verwaltungsauffassung
gesetzlich normiert worden. Die Regelung gilt erstmals für Wirtschaftsjahre,
die nach dem 31.12.2014 beginnen.
01/2015 10 Teil D
1.2 Aufwendungen für eine Zweitausbildung
Nach § 4 Abs. 9 und § 9 Abs. 6 EStG können Aufwendungen für eine Berufsausbildung
oder für ein Studium als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten anerkannt werden,
wenn bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen wurde.
Die erstmalige Berufsausbildung wurde konkreter definiert und gewisse Mindestanforderungen
festgelegt, um die gesetzliche Zielrichtung der bestehenden Regelungen abzusichern.
Nachdem der BFH mit Urteil vom 28.02.2013 – VI R 6/12, BFH/NV 2013, entschieden hat,
dass eine erstmalige Berufsausbildung weder ein Berufsausbildungsverhältnis nach dem
Berufsbildungsgesetz noch eine bestimmte Ausbildungsdauer oder eine formale Abschlussprüfung
voraussetzt, hat der Gesetzgeber nun geregelt, dass eine Berufsausbildung
bestimmte Kriterien aufweisen muss. Die gesetzliche Regelung bestimmt daher,
dass die Berufsausbildung für eine gewisse Dauer angelegt sein muss. Sofern die Ausbildung
in Vollzeit durchgeführt wird, muss diese einen Zeitraum von mindestens 12 Monaten
umfassen.
Im Gegenzug wurde § 12 Nr. 5 EStG ersatzlos aufgehoben.
1.3 Höchstbetrag für Altersvorsorgeaufwendungen
Bisher war nach § 10 Abs. 3 EStG a.F. ein Höchstbetrag für die Altersvorsorgeaufwendungen
i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 4 EStG in Höhe von 20.000 Euro vorgesehen, der
sich bei Zusammenveranlagung verdoppelte.
Der Höchstbetrag wird nun angepasst und entspricht nun dem Höchstbetrag zur knappschaftlichen
Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen Betrag in Euro. Damit verändert
sich künftig der Höchstbetrag ohne weitere gesetzliche Änderung bei jeder Anpassung
des Höchstbetrags zur knappschaftlichen Rentenversicherung.
Die Neuregelung gilt ab dem Veranlagungszeitraum 2015.
1.4 Unterhaltsleistungen an den Ehegatten und Versorgungsleistungen
Die Regelungen zum Unterhalt an den geschiedenen und dauernd getrennt lebenden
Ehegatten (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG a.F.), zu den Versorgungsleistungen (§ 10 Abs. 1
Nr. 1a EStG a.F.) und zum Versorgungsausgleich (§ 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG a.F.) sind nun
im neuen § 10 Abs. 1a EStG zusammengefasst worden.
1.5 Freibetrag für Land- und Forstwirte
Der Freibetrag für Land und Forstwirte wird von 670 Euro auf 900 Euro angehoben. Bei
Zusammenveranlagung nach § 26b EStG wird wie bisher der Freibetrag verdoppelt. Die
01/2015 11 Teil D
Einkommensgrenzen (Summe der Einkünfte) i.H. von 30.700 Euro bzw. 61.400 Euro bei
Zusammenveranlagung bleiben unverändert bestehen.
Die Anpassung der Werte erfolgte im sachlichen Zusammenhang mit der Änderung der
Gewinnermittlung nach § 13a EStG zwecks Anpassung an die wirtschaftliche Entwicklung
im Bereich der Klein- und Nebenerwerbsbetriebe.
1.6 Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG)
1.6.1 Allgemeines
Der Bundesrechnungshof hat in der Vergangenheit bereits mehrfach die Gewinnermittlung
nach Durchschnittssätzen gerügt und angemahnt, diese zielgenauer zu regeln oder
gar ganz abzuschaffen. Im Rahmen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 reagierte
der Gesetzgeber auf die Kritik des Bundesrechnungshofs 1995 (vgl. BT Drs.
13/2600, S. 10cool dergestalt, dass durch Änderung der Grenzen für die Zugangsberechtigung
die Zahl der Anwendungsfälle reduziert, die Gewinnpauschalen für landwirtschaftliche
Betriebe ohne Sondergewinne erhöht und die unmittelbare Anbindung an die Einheitsbewertung
zum 01.01.1964 aufgegeben wurde. Gleichzeitig erfolgte eine Vereinfachung
durch Pauschalierung und Nichterfassung von Sondertätigkeiten im Bereich der
Land- und Forstwirtschaft. Nach den Feststellungen des Bundesrechnungshofs in seinem
Bericht vom 17.01.2012 (BT-Drs. 17/842cool wurden die mit den vorgenommenen Änderungen
angestrebten Ziele, den Anwenderkreis zu begrenzen, die Gewinnermittlung zu vereinfachen
und die Gewinnerfassungsquote zu erhöhen, nicht hinreichend verwirklicht.
Die festgestellten Mängel betreffen im Wesentlichen jedoch nicht die Grundbeträge nach
§ 13a Abs. 4 EStG für die übliche landwirtschaftliche Nutzung, sondern die Erfassung von
Gewinnen aus Tätigkeiten in Sonderbereichen (z.B. erhebliche Tierzucht und Tierhaltung;
Sondernutzungen wie Spargel-, Obst-, Weinbau und Gartenbau; Dienstleistungen sowie
Veräußerung und Entnahme von wertvollem Anlagevermögen). Er hat daher empfohlen,
zur Berücksichtigung der Besonderheiten in der Land- und Forstwirtschaft und zur Vereinfachung
weiterhin eine pauschale Gewinnermittlung für kleinere Betriebe der Land- und
Forstwirtschaft zuzulassen, diese jedoch in Form einer modifizierten Einnahmenüberschussrechnung
auszugestalten.
Da sich die Gewinnermittlung nach § 13a EStG bisher als Vereinfachungsregelung bewährt
hat und für typische landwirtschaftliche Betriebe zu einer angemessenen Gewinnerfassungsquote
führt, soll mit der Änderung des § 13a EStG weiterhin an einer grundsätzlich
insgesamt pauschalen Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für kleinere landund
forstwirtschaftliche Betriebe festgehalten werden. Auf Grund der festgestellten Mängel
soll § 13a EStG jedoch noch zielgenauer ausgestaltet und weiter vereinfacht werden.
01/2015 12 Teil D
Dies geschieht im Wesentlichen durch folgende Maßnahmen:
􀁸 Änderung der Zugangsvoraussetzung im Bereich der Sondernutzungen,
􀁸 Ansatz eines einheitlichen Grundbetrags für die landwirtschaftlichen Flächen sowie
eines Zuschlags für Tierzucht und Tierhaltung je Vieheinheit oberhalb von 25 Vieheinheiten,
􀁸 Betriebseinnahmenerfassung und Berücksichtigung von Betriebsausgabenpauschalen
für die forstwirtschaftliche Nutzung nach § 51 EStDV sowie Erfassung von
Durchschnittssatzgewinnen für die Sondernutzungen,
􀁸 Berücksichtigung von weiteren Sondergewinnen wie z.B. Verkauf von wertvollem Anlagevermögen
mit einem Veräußerungspreis von 15.000 Euro, Entschädigungen und
40 Prozent der Einnahmen aus dem Grunde nach gewerblichen Tätigkeiten.
1.6.2 Anwendungsbereich (§ 13a Abs. 1 EStG)
§ 13a Abs. 1 EStG regelt den Anwendungsbereich der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen.
Sie ist – wie bisher – nur dann vorrangig anzuwenden, wenn für den jeweiligen
Betrieb keine Buchführungspflicht nach §§ 140 und 141 Abs. 2 AO besteht oder deren
Beginn festgestellt wurde (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 EStG).
Die Flächengrenze von 20 ha ohne Sondernutzung für die selbst bewirtschaftete landwirtschaftliche
Nutzung wurde als Zugangsvoraussetzung beibehalten (§ 13a Abs. 1 Nr. 2
EStG). Allerdings ist nicht mehr auf die Betriebsverhältnisse zu Beginn des Wirtschaftsjahres,
sondern auf die Verhältnisse zum 15.05. innerhalb des Wirtschaftsjahres abzustellen,
weil die Land- und Forstwirte zu diesem Tag zwecks Beantragung der Betriebsprämienregelung
ohnehin die Flächenverhältnisse ihres Betriebs ermitteln müssen.
Außerdem dürfen die Tierbestände weiterhin 50 Vieheinheiten nicht übersteigen (§ 13a
Abs. 1 Nr. 3 EStG).
Für die forstwirtschaftliche Sondernutzung gilt eine eigene Flächengrenze analog der
Grenze in § 51 EStDV. Danach darf für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen
die selbst bewirtschaftete forstwirtschaftliche Fläche 50 ha nicht überschreiten (§ 13a
Abs. 1 Nr. 4 EStG).
Im Bereich der Sondernutzungen wird die aktuelle Grenze von 2.000 DM überwiegend
durch Flächengrenzen ersetzt, die sich an pauschalen Gewinnen von ca. 1.000 Euro orientieren.
Hierzu ist vorgesehen, dass für jede Sondernutzung in der Anlage 1a zu § 13a
EStG für jede Sondernutzung eine eigene Flächengrenze aufgeführt wird. Für die weinbauliche
Nutzung darf z.B. die selbstbewirtschaftete Fläche 0,66 ha nicht überschreiten.
01/2015 13 Teil D
Auch wenn nur in § 13a Abs. 1 Nr. 2 EStG ausdrücklich auf den Stichtag 15.05. zur Ermittlung
der Flächengrenze für die Zugangsvoraussetzungen hingewiesen wird, soll nach
der Gesetzesbegründung dieser Stichtag auch für die übrigen Flächenverhältnisse (forstwirtschaftliche
Nutzung und Sondernutzung) gelten.
Für die Sondernutzungen gelten folgende Flächengrenzen:
Nutzung Grenze
Weinbauliche Nutzung 0,66 ha
Nutzungsteil Obstbau 1,37 ha
Nutzungsteil Gemüsebau
Freilandgemüse
Unterglas Gemüse
0,67 ha
0,06 ha
Nutzungsteil Blumen/Zierpflanzenbau
Freiland Zierpflanzen
Unterglas Zierpflanzen
0,23 ha
0,04 ha
Nutzungsteil Baumschulen 0,15 ha
Sondernutzung Spargel 0,42 ha
Sondernutzung Hopfen 0,78 ha
Binnenfischerei 2.000 kg Jahresfang
Teichwirtschaft 1,6 ha
Fischzucht 0,2 ha
Imkerei 70 Völker
Wanderschäfereien 120 Mutterschafe
Weihnachtsbaumkulturen 0,4 ha
Nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG wird nun ausdrücklich zugelassen, dass die Gewinnermittlung
nach Durchschnittssätzen auch dann möglich ist, wenn nur Sondernutzungen
bewirtschaftet werden. Aber auch in diesen Fällen dürfen die Grenzen für die Sondernutzungen
nach der Anlage 1a zu § 13a EStG nicht überschritten werden. Mit dieser Regelung
können nun auch kleine Nebenerwerbslandwirte, die z.B. nur Weinbau oder nur eine
01/2015 14 Teil D
Imkerei betreiben, den Gewinn nach Durchschnittssätzen ermitteln. Dies war nach alter
Rechtslage nicht möglich (R 13a.1 Abs. 1 EStR).
Eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ist nach § 13a Abs. 1 Satz 3
EStG nicht möglich, wenn der land und forstwirtschaftliche Betrieb im laufenden Wirtschaftsjahr
übertragen wurde und der Gewinn vom Übergeber nicht nach § 13a EStG ermittelt
wurde. Mit dieser Regelung soll sichergestellt werden, dass für ein komplettes
Wirtschaftsjahr eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der Gewinn nicht teilweise
nach § 13a EStG ermittelt wird.
An der Wegfallmitteilung wird unverändert festgehalten. Nach § 13a Abs. 1 Satz 4 EStG
ist der Gewinn nach Durchschnittssätzen letztmalig für das Wirtschaftsjahr zu ermitteln,
das nach Bekanntgabe der Mitteilung endet, durch die das Finanzamt auf den Beginn der
Buchführungspflicht oder auf den Wegfall einer Voraussetzung des § 13a Abs. 1 Satz 1
EStG hingewiesen hat. Eine Rückkehr zur Gewinnermittlung nach dieser Vorschrift erfolgt,
wenn die Voraussetzungen zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen wieder
vorliegen und kein Antrag auf abweichende Gewinnermittlung gestellt wurde (§ 13a
Abs. 1 Satz 4 und 5 EStG).
1.6.3 Abweichende Gewinnermittlung (§ 13a Abs. 2 EStG)
Nach § 13a Abs. 2 EStG besteht für einen grundsätzlich zur Gewinnermittlung nach § 13a
EStG verpflichteten Land- und Forstwirt weiterhin die Möglichkeit, durch Antrag den Gewinn
für den gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nach einer anderen Gewinnermittlungsart
zu ermitteln. Eine Beschränkung des Antrags auf einzelne Tätigkeitsbereiche
ist nicht möglich. Die Bindungsfrist für den Antrag beträgt unverändert vier Wirtschaftsjahre.
Sofern auch nur für eines der Wirtschaftsjahre in diesem Zeitraum nicht
nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG ermittelt, wird – wie bisher – für den gesamten Zeitraum
von vier Wirtschaftsjahren der Gewinn nach § 13a EStG ermittelt werden. Der Antrag auf
abweichende Gewinnermittlung ist weiterhin bis zur Abgabe der Steuererklärung, jedoch
spätestens zwölf Monate nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres zu stellen.
01/2015 15 Teil D
1.6.4 Durchschnittssatzgewinnermittlung (§ 13a Abs. 3 EStG)
Der Durchschnittssatzgewinn wird wie folgt ermittelt:
Gewinn der landwirtschaftlichen Nutzung (§ 13a Abs. 4 EStG)
+ Gewinn der forstwirtschaftlichen Nutzung (§ 13a Abs. 5 EStG)
+ Gewinn der Sondernutzungen (§ 13a Abs. 6 EStG)
+ Sondergewinnen (§ 13a Abs. 7 EStG)
+
Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern des landund
forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens (§ 13a Abs. 3 Nr. 5 EStG)
+
Einnahmen aus Kapitalvermögen, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und
Forstwirtschaft gehören (§ 13a Abs. 3 Nr. 6 EStG)
= Gewinn nach Durchschnittssätzen
Auf Grund der vorgenommenen Änderungen waren bei der Regelung zur Zusammensetzung
der Durchschnittssatzgewinnermittlung neue Begriffsbestimmungen erforderlich.
Die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung sind bei der Gewinnermittlung nach
Durchschnittssätzen weiterhin ohne Berücksichtigung der damit zusammenhängenden
Aufwendungen zu berücksichtigen.
Die Einnahmen aus Kapitalvermögen sind ebenfalls bei der Ermittlung des Gewinns anzusetzen.
Allerdings sind diese nicht mehr begrenzt auf die Veräußerungserlöse von
Grundstücken bzw. Erlöse aus der Betriebsumstellung nach § 13a Abs. 6 Nr. 2 EStG a.F.
Zur Vereinfachung der Gewinnermittlung gilt die Absetzung für Abnutzung in gleichen
Jahresbeträgen als in Anspruch genommen. Die Vorschriften der § 4 Abs. 4a, § 6 Abs. 2
und 2a EStG sowie der Sonderabschreibungen und der Investitionsabzugsbeträge sind
nicht anzuwenden. Bisher hatte die Finanzverwaltung die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags
zugelassen, der bei Anschaffung des Wirtschaftsguts wieder dem
Gewinn hinzugerechnet wurde. Lediglich die gewinnmindernde Herabsetzung der Anschaffungs-
oder Herstellungskosten nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG konnte ein Land- und
Forstwirt, der seinen Gewinn nach Durchschnittssätzen ermittelt, nicht in Anspruch nehmen.
Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gilt die lineare AfA nach § 7
Abs. 1 Sätze 1 bis 5 EStG als in Anspruch genommen (§ 13a Abs. 3 Satz 3 EStG). Dies
hat nicht nur Bedeutung bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart, sondern auch bei
01/2015 16 Teil D
der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns, der nach § 13a Abs. 7 Nr. 1 Buchst. b EStG
als Sondergewinn anzusetzen ist.
Zur Gleichbehandlung aller Land- und Forstwirte und zur Förderung der elektronischen
Kommunikation soll die Gewinnermittlung nach § 13a EStG wie eine Bilanz oder Einnahmenüberschussrechnung
elektronisch an die Finanzverwaltung übermittelt werden, sofern
kein Härtefall vorliegt. In Härtefällen ist die Gewinnermittlung allerdings nach amtlich vorgeschriebenen
Vordruck, der noch zu erstellen ist, mit der Steuererklärung einzureichen.
1.6.5 Gewinn aus landwirtschaftlicher Nutzung (§ 13a Abs. 4 EStG)
Für die landwirtschaftliche Nutzung wird ein pauschaler Gewinn je Hektar selbst bewirtschafteter
Fläche angesetzt. Dieser wird weiterhin als Grundbetrag bezeichnet und beträgt
je Hektar 350 Euro und entspricht dem bisherigen Hektarwert zwischen 500 und
1.000 DM nach § 13a Abs. 4 Satz 2 Nr. 3 EStG. Eine Staffelung des Grundbetrags in Abhängigkeit
des Hektarwertes ist nicht vorgesehen. § 13a Abs. 4 Satz 2 EStG verweist zur
Ermittlung des Grundbetrag auf die neue Anlage 1a zum EStG hin.
Soweit im Betrieb eine nicht nur geringfügige Tierzucht oder Tierhaltung erfolgt, ist in den
Grundbetrag ein Zuschlag einzubeziehen, weil eine intensive Tierhaltung gegenüber einer
viehlosen Bewirtschaftung zu deutlich höheren Gewinnen führt. Der Gesetzgeber geht
von einer nicht nur geringfügigen Tierzucht aus, wenn dem landwirtschaftlichen Betrieb
mehr als 25 Vieheinheiten zuzurechnen sind.
Nach der Anlage 1a zu § 13a EStG ist für die ersten 25 Vieheinheiten kein Zuschlag vorzunehmen,
für alle weiteren Vieheinheiten ein Zuschlag i.H. von 300 Euro je Vieheinheit.
Bei Ermittlung des Grundbetrags sind angefangene Hektar und Vieheinheiten anteilig zu
berücksichtigen (Anlage 1a zu § 13a EStG).
1.6.6 Gewinn aus forstwirtschaftlicher Nutzung (§ 13a Abs. 5 EStG)
Im Rahmen der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ist nach § 13a Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 EStG der Gewinn für die selbst bewirtschafteten forstwirtschaftlichen Flächen gesondert
anzusetzen. Anders als nach der bisherigen Regelung (§ 13a Abs. 6 Nr. 1 EStG
a.F.) ist der Gewinn nicht entsprechend § 4 Abs. 3 EStG unter Berücksichtigung der tatsächlichen
Betriebsausgaben zu ermitteln, sondern aus Gründen der Vereinfachung und
Vereinheitlichung der Gewinnermittlungsvorschriften unter Anwendung der pauschalen
Betriebsausgabenpauschsätze nach § 51 EStDV.
Ein Wahlrecht zwischen den Betriebsausgabenpauschsätzen oder Berücksichtigung der
tatsächlichen Betriebsausgaben steht demnach nur noch dem Land- und Forstwirt zu, der
seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt.
01/2015 17 Teil D
1.6.7 Gewinne aus Sondernutzungen (§ 13a Abs. 6 EStG)
Die Gewinne aus Sondernutzungen sind nach § 13a Abs. 6 EStG zu ermitteln. Unter Bezugnahme
auf die bewertungsrechtlichen Vorschriften gelten als Sondernutzungen die
Nutzungen i.S. des § 160 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c bis e BewG i.V.m. der Anlage 1a
zu § 13a EStG. Sofern bei einer Sondernutzung die in der Anlage 1a Nr. 2 genannte
Grenze überschritten ist, ist ein Sondergewinn von 1.000 Euro je Sondernutzung anzusetzen.
Sondernutzung Grenze
Weinbauliche Nutzung 0,16 ha
Nutzungsteil Obstbau 0,34 ha
Nutzungsteil Gemüsebau
Freilandgemüse
Unterglas Gemüse
0,17 ha
0,015 ha
Nutzungsteil Blumen/Zierpflanzenbau
Freiland Zierpflanzen
Unterglas Zierpflanzen
0,05 ha
0,01 ha
Nutzungsteil Baumschulen 0,04 ha
Sondernutzung Spargel 0,1 ha
Sondernutzung Hopfen 0,19 ha
Binnenfischerei 500 kg Jahresfang
Teichwirtschaft 0,4 ha
Fischzucht 0,05 ha
Imkerei 30 Völker
Wanderschäfereien 30 Mutterschafe
Weihnachtsbaumkulturen 0,1 ha
01/2015 18 Teil D
Für die in der Anlage 1a Nr. 2 zu § 13a EStG nicht genannten Sondernutzungen (z.B.
Saatzucht) ist der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln.
1.6.8 Sondergewinne (§ 13a Abs. 7 EStG)
Die Sondergewinne betreffen besondere Tätigkeitsbereiche und außerordentliche Geschäftsvorfälle,
die in § 13a Abs. 4 bis 6 EStG nicht berücksichtigt sind. Der Freibetrag
nach § 13a Abs. 6 EStG a.F. stand in sachlichem Zusammenhang mit der bereits aufgehobenen
Vorschrift des § 34e EStG und soll zur Gleichbehandlung aller Land- und Forstwirte
auch nicht mehr bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gewährt werden
und ist in der neuen vorgesehenen Vorschrift dementsprechend nicht mehr enthalten.
Die Sondergewinne umfassen – wie bisher auch – die Gewinne aus der Veräußerung
oder Entnahme der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Die Vorschrift des § 13a
Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 EStG unterscheidet zwischen der Veräußerung von Grund und Boden
und dem dazugehörigen Aufwuchs, den immateriellen Wirtschaftsgütern und den Beteiligungen
(§ 13a Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst a EStG und der Veräußerung der übrigen Wirtschaftsgüter
des Anlagevermögens (§ 13a Abs. 7 Nr. 1 Buchst b EStG).
Bei den Gewinnen aus der Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden ist auch
der dazugehörige Aufwuchs einzubeziehen. Außerdem sind auch die Veräußerungsgewinne
für Gebäude, immaterielle Wirtschaftsgüter und Beteiligungen als Sondergewinne
zu erfassen. Die vorgesehene Neuregelung ist in diesem Punkt weiter gefasst als die bisherige
Regelung.
Daneben wurde bisher bei den übrigen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ein Sondergewinn
erfasst, wenn dieser im Zusammenhang mit einer Betriebsumstellung stattfand.
Künftig sollen Gewinne aus der Veräußerung oder Entnahme der übrigen Wirtschaftsgüter
des Anlagevermögens und von Tieren als Sondergewinne erfasst werden, wenn der
Veräußerungspreis oder Entnahmewert für das jeweilige Wirtschaftsgut mehr als 15.000
Euro betragen hat. Zur Vereinfachung der Erfassungs- und Aufzeichnungspflicht wurde
für das übrige Anlagevermögen ein Veräußerungspreis von 15.000 Euro als Bagatellgrenze
berücksichtigt.
Die vorgesehene Ermittlung von Veräußerungsgewinnen oder –verlusten für Wirtschaftsgüter
des Anlagevermögens dient der zutreffenden Totalgewinnerfassung in einem nicht
typisierbaren Bereich und erfolgt nach den allgemeinen Grundsätzen des § 4 Abs. 3
EStG. Bei der Ermittlung des Gewinns für das Wirtschaftsgut Grund und Boden und ggf.
hiervon betroffene immaterielle Wirtschaftsgüter ist § 55 EStG anzuwenden. Bei abnutzbaren
Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ist davon auszugehen, dass die zeitanteilige
lineare Absetzung für Abnutzung für die Dauer der Anwendung der Gewinnermittlung
nach § 13a EStG bis zum Tag des Ausscheidens aus dem Betriebsvermögen bzw. Wech01/
2015 19 Teil D
sels der Gewinnermittlungsart mit dem Grundbetrag bzw. den pauschalen Betriebsausgaben
abgegolten ist. Für die Ermittlung des Buchwerts eines Wirtschaftsguts sind daher für
diesen Zeitraum die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die linearen Absetzungen
für Abnutzungen zu vermindern.
Der Grund und Boden, der Aufwuchs, die Gebäude und die immateriellen Wirtschaftsgüter
sind in ein laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen (§ 13a Abs. 7 Satz 3
EStG).
Auch Entschädigungen für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind nach § 13a
Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG zwecks zutreffender Erfassung des Totalgewinns als außergewöhnliche
Geschäftsvorfälle zu berücksichtigen. Sie können jedoch unter den dort genannten
Voraussetzungen den Regelungen der R 6.6 EStR unterliegen. Bei anderen Entschädigungen
(insbesondere für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens) ist davon auszugehen,
dass diese als Ersatz für entgangene Einnahmen gewährt werden und beim
Grundbetrag bzw. den pauschalen Betriebsausgaben zu erfassen sind.
Zur Schaffung einer eindeutigen Rechtslage und zur Vermeidung von Übergangsfragen
bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart wurde in § 13a Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d
EStG die Erfassung von Erträgen oder Aufwendungen aus der Auflösung von Rücklagen
auf alle erfolgswirksam gebildeten Rücklagen vorgenommen.
Der veränderten Rechtslage im Bereich der Umsatzbesteuerung wird ertragsteuerrechtlich
in § 13a Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 EStG Rechnung getragen und die Berichtigung von Vorsteuern
nach § 15a UStG künftig sowohl als Betriebseinnahmen als auch als Betriebsausgaben
folgerichtig erfasst.
Für dem Grunde nach gewerblichen Tätigkeiten, die dem Bereich der Land- und Forstwirtschaft
zugerechnet werden, sind nach § 13a Abs. 7 Satz 1 Nr. 3 EStG ebenfalls als
Sondergewinne zu erfassen. Nach den in R 15.5 EStR genannten Abgrenzungsregeln
gehören bestimmte grundsätzlich gewerbliche Tätigkeiten innerhalb der dort genannten
Grenzen noch zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Damit wird sichergestellt,
dass die daraus erzielten Gewinne, die bei der Festsetzung der Beträge nach § 13a
Abs. 4 EStG nicht berücksichtigt wurden, gesondert erfasst werden. Als Gewinn sind 40
Prozent der zugeflossenen Einnahmen zu erfassen. Nach § 13a Abs. 7 Satz 1 Nr. 3 EStG
i.V.m. der Anlage 1a zu § 13a EStG sind in diesen Fällen pauschal 60 % der Betriebseinnahmen
als Betriebsausgabe anzusetzen.
Die in § 13a Abs. 7 Satz 1 Nr. 4 EStG genannten Rückvergütungen nach § 22 KStG
(Rückvergütungen der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften) aus Hilfs- und Nebengeschäften
sind nach dem Subsidiaritätsprinzip den Einkünften aus Land- und Forst01/
2015 20 Teil D
wirtschaft zuzuordnen. Zudem wird eine bei Lieferung von Erzeugnissen an Genossenschaften
erkannte Besteuerungslücke geschlossen.
1.6.9 Ermächtigung
Das Bundesministerium der Finanzen soll ermächtigt werden, durch Rechtsverordnung
mit Zustimmung des Bundesrates die Anlage 1a zu § 13a EStG zu ändern. Damit ist eine
auch verfassungsrechtlich gebotene Anpassung an sich ggf. ändernde Rahmenbedingungen
und wirtschaftliche Entwicklungen in der Land- und Forstwirtschaft gewährleistet.
1.6.10 Anwendungszeitspunkt
Die neue Regelung sind nach § 52 Abs. 22a EStG erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden,
das nach dem 30.12.2015 endet. Bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr ist
der Gewinn nach Durchschnittssätzen erstmals für das Wirtschaftsjahr 2015/2016 nach
der neuen Regelung zu ermitteln.
Sofern der Land- und Forstwirt nach § 13a Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. einen Antrag auf abweichende
Gewinnermittlung gestellt hat, ist dieser auch dann an die Vier-Jahres-Frist
gebunden, wenn diese Frist bis zum Wj. 2014/2015 noch nicht abgelaufen ist. Es ist deshalb
nicht möglich, vor Ablauf der Frist auf die neue Gewinnermittlung nach § 13a EStG
umzustellen.
1.7 Berücksichtigung von Kindern
Nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG kann ein Kind in einer Übergangszeit von
höchstens vier Monaten noch steuerlich berücksichtigt werden, wenn diese Zeit zwischen
zwei Ausbildungsabschnitten liegt. Dies gilt nun auch, wenn der Übergangszeitraum zwischen
einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung eines freiwilligen Wehrdienstes
nach § 58b des Soldatengesetzes liegt.
1.8 Anrechnungshöchstbetrags nach § 34c EStG
Mit der Änderung des § 34c Abs. 1 EStG wird der Rechtsprechung des EuGH im Urteil
vom 28.02.2013 – C-168/11 und des BFH im Urteil vom 18.12.2013 – I R 71/10,
DStR 2014 S. 693, Rechnung getragen. Nach § 34c Abs. 1 EStG wird der Anrechnungshöchstbetrags
in der Weise ermittelt, dass ausländische Steuern höchstens mit der
durchschnittlichen tariflichen deutschen Einkommensteuer auf die ausländischen Einkünfte
angerechnet werden. Damit wird nicht mehr auf das Verhältnis zwischen ausländischen
Einkünften und der Summe der Einkünfte abgestellt.
01/2015 21 Teil D
Teil C: Rechtsprechung
1. Wegfall der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen bei einem
Land- und Forstwirt auch ohne Mitteilung
1.1 Fundstelle
BFH-Urteil vom 30.10.2014 – IV R 61/11, juris
1.2 Leitsätze
Mit dem Wegfall der Voraussetzung des § 13a Abs. 1 EStG ist der Gewinn für einen Betrieb
der Land- und Forstwirtschaft auch ohne Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG
nicht mehr nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, wenn der Steuerpflichtige für das Jahr,
in dem die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen letztmalig
vorgelegen haben, keine Steuererklärung eingereicht hat, obwohl er dazu verpflichtet
gewesen ist.
1.3 Sachverhalt
Die Klägerin war eine Gemeinschaft von in Mitunternehmerschaft verbundenen Eheleuten,
die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielten. In der Einkommensteuererklärung
1981 wurden Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach § 13a EStG a.F. erklärt.
Das Finanzamt teilte den Eheleuten mit, dass eine Veranlagung für 1981 nicht durchzuführen
sei. Für die Folgejahre wurden keine Einkommensteuererklärungen mehr eingereicht.
Die Eheleute übertrugen im Jahr 2001 ihren Betrieb auf den Sohn, weshalb das Finanzamt
die Eheleute zur Erklärungsabgabe für das Jahr 2001 aufforderten. Bis zur Betriebsübergabe
erklärten die Eheleute Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die nach § 13a
EStG ermittelt wurden. Nach den Angaben in der Steuererklärung wurden 36,92 ha bewirtschaftet.
In den für die Jahre 1999 und 2000 angeforderten Steuererklärungen wurden
jeweils insgesamt 37,71 ha bewirtschaftet. Die Gewinne wurden ebenfalls nach § 13a
EStG ermittelt.
Das Finanzamt schätzte den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft für die Wirtschaftsjahre
ab 1999/2000, für das Wirtschaftsjahr 1998/1999 wurde die Gewinnermittlung nach
§ 13a EStG a.F. durch das Finanzamt akzeptiert. Die Klägerin trug vor, dass mangels Mitteilung
über den Wegfall der Voraussetzungen zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen
eine Gewinnermittlung nach § 13a EStG n.F. noch möglich sei. Das Fi01/
2015 22 Teil D
nanzamt führte aus, dass die Klägerin ihrer Verpflichtung zur Abgabe von Steuererklärungen
nicht nachgekommen sei und insoweit pflichtwidrig gehandelt habe. Eine Gewinnermittlung
nach § 13a EStG könne für die Wirtschaftsjahre ab 1999/2000 nicht mehr
erfolgen, weil aufgrund der Höhe der erzielten Einkünfte in den Wirtschaftsjahren
1996/1997 bis 1998/1999 ungeachtet der für diese Wirtschaftsjahre noch bestehenden
Möglichkeit der Gewinnermittlung nach § 13a EStG eine Verpflichtung der Abgabe von
Steuererklärungen bestand.
Das FG München wies die erhobene Klage ab.
1.4 Aus den Gründen
Der BFH wies die Revision als unbegründet zurück.
Der BFH bestätigte die Auffassung des Finanzamts und des Finanzgerichts, dass eine
Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ab dem Wirtschaftsjahr 1999/2000 nicht
mehr durchgeführt werden kann.
Sofern die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG zunächst vorgelegen haben
und sie in einem späteren Wirtschaftsjahr gefallen sind, führt der Wegfall der Voraussetzungen
grundsätzlich noch nicht dazu, dass die Gewinnermittlung nicht mehr nach
Durchschnittssätzen vorzunehmen ist. Allerdings ist erst eine Mitteilung durch die Finanzverwaltung
zu erlassen. Diese Vorschrift soll der Rechtssicherheit dienen und entspringt
dem aus Treu und Glauben folgenden Fürsorgegedanken.
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze war der BFH der Auffassung, dass das Finanzamt
nicht auf den Wegfall der Voraussetzungen des § 13a EStG hinweisen musste.
Eine Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG findet auch dann keine Anwendung, wenn
die Voraussetzungen des § 13a EStG zwar weggefallen sind, aber trotz bestehender Erklärungspflicht
keine Steuererklärung eingereicht wurde.
Allerdings sind nicht alle zurückliegenden Jahre von der Anwendung des § 13a EStG
ausgeschlossen. Lediglich die Jahre, für die das Finanzamt bei einem normalen Geschehensablauf
keine Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG wegen unterlassener Erklärungsabgabe
versenden konnte, fallen aus der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen.
Im Urteilsfall bestand eine Erklärungspflicht für die Wirtschaftsjahre 1996/1997 bis
1998/1999. Wären für diese Jahre ordnungsgemäß Steuererklärungen abgegeben worden,
hätte das Finanzamt für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 rechtzeitig eine Mitteilung
versenden können.
01/2015 23 Teil D
Außerdem ist der Gewinn nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG letztmalig für das Wirtschaftsjahr
nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, das nach Bekanntgabe der Mitteilung endet.“
Nach Auffassung des BFH ist aber auch Voraussetzung für eine „letztmalige“ Gewinnermittlung,
dass auch eine Steuererklärung mit einer Gewinnermittlung für den land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb vorgelegt wird. Nur in diesen Fällen kann sich der Land- und
Forstwirt auf einer nach Treu und Glauben gebotenen besonderen Fürsorge berufen.
Liegen deshalb die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen
nicht vor, können die Gewinne für diese Wirtschaftsjahre geschätzt werden.
1.5 Praxishinweis
Diese Rechtsprechungsgrundsätze können auch auf die neue Rechtslage angewendet
werden. In der ab dem Wirtschaftsjahr 2015/2016 geltenden Fassung des § 13a EStG ist
weiterhin eine Mitteilung des Finanzamts erforderlich, falls eine der Zugangsvoraussetzungen
des § 13a EStG weggefallen sind.
2. Umschichtung im Rahmen der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen
2.1 Fundstelle
BFH-Urteil vom 15.07.2014 – X R 39/12, juris
2.2 Leitsätze
Fiktive ersparte Schuldzinsen sind kein Nettoertrag des übernommenen Vermögens. Ein
Sonderausgabenabzug der Rentenzahlungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG kommt deshalb
nicht in Betracht.
2.3 Sachverhalt
Mit Kaufvertrag vom 14.07.1993 übertrug die Mutter ihren beiden Söhnen (Kläger und
Bruder) je zur Hälfte ein mit einem Wohnhaus bebautes Grundstück, das die beiden Söhne
noch am gleichen Tag an einen Dritten veräußerten. Die Söhne verpflichteten sich,
eine lebenslange und wertgesicherte Rente zu zahlen.
Der Kläger machte die Rentenzahlungen an die Mutter als Sonderausgaben geltend. Das
Finanzamt erkannte diese Zahlungen nicht als Sonderausgaben an.
Der Kläger begründete seinen beantragten Sonderausgabenabzug mit der Verwendung
seines Anteils am Veräußerungserlös zur Finanzierung seines selbst genutzten Einfamilienhauses.
Die dadurch ersparten Schuldzinsen seien nicht geringer als die zugesagten
Versorgungsleistungen.
01/2015 24 Teil D
Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen, weil der Kläger nicht nachweisen konnte,
dass er den Verkaufserlös für den Erwerb eines ausreichend ertragbringenden Surrogat
verwendet hätte.
Zwar sei von der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung anerkannt, dass der maßgebliche
Nettoertrag nicht mit den steuerlichen Einkünften identisch sein müsse und ein
Nutzungsvorteil berücksichtigt werden könne. Deshalb könne die ersparte Nettokaltmiete
einer übergebenen, vom Übernehmer eigengenutzten Wohnung nach alter Rechtslage zu
einem Ertrag führen.
Im Streitfall hat der Kläger den Verkaufserlös des übergebenen Grundstücks zur Finanzierung
der Herstellungskosten seines eigengenutzten Einfamilienhauses in Höhe von 1,4
Mio DM verwendet und sich damit anteilig eine Nettokaltmiete erspart. Da der dem Kläger
zustehende hälftige Erlös 1/6 des Gesamtkaufpreises entspricht, hätte eine monatliche
Nettokaltmiete von 6.000 DM erzielbar sein müssen.
2.4 Aus den Gründen
Eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
a.F. setzt voraus, dass die erzielbaren Nettoerträge des überlassenen Wirtschaftsgutes
ausreichen, um die Versorgungsleistungen abzudecken.
Die Rechtsprechung hat zwar mit Urteil vom 18.08.2010 – X R 55/09 zur alten Rechtslage
entschieden, dass auch ersparte Schuldzinsen als Ertrag in Betracht kommen, wenn ein
übergebenes Geldvermögen zur Tilgung langfristiger Verbindlichkeiten verwendet wurde.
Die Rechtsprechungsgrundsätze können allerdings nicht auf den Urteilsfall angewendet
werden, weil durch die Verwendung des Verkaufserlöses lediglich auf die Aufnahme eines
Darlehens verzichtet werden konnte.
Im Streitfall hat die Mutter kein Geldvermögen übergeben, noch hat der Kläger seinen
Anteil am Veräußerungserlös des übertragenen Mietwohngrundstücks zur Schuldentilgung
verwendet. Die Nichtaufnahme eines Darlehens ist nach Auffassung des BFH nicht
mit der Tilgung von übergebenen Geldvermögen vergleichbar.
2.5 Praxishinweis
Auch wenn mit dem JStG 2008 die Übertragung von Privatvermögen unter Vereinbarung
von Versorgungsleistungen nicht mehr möglich ist, kann dieses BFH-Urteil bei Land- und
Forstwirten noch heute Bedeutung erlangen. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 3 EStG können
Landwirte bei der Übergabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs auch Versorgungsleistungen
vereinbaren, die auf den Wohnteil des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft
entfallen. Nach einem Beschluss auf Bundesebene kann für die Betriebsleiter01/
2015 25 Teil D
wohnung (nicht aber für die Altenteilerwohnung) bei der Ermittlung der Erträge auch die
ersparte Nettomiete angesetzt werden (vgl. ARGE 2/2014, Teil A, TOP 2).
3. Zulagenberechtigung nach § 10a Abs. 1 Satz 3 EStG bei Befreiung
von der Versicherungspflicht nach dem ALG
3.1 Fundstelle
Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 08.05.2014 – 10 K 14205/12, EFG 2014 S. 1382
3.2 Leitsätze
Von der nach § 1 Abs. 3 ALG grundsätzlich bestehenden Versicherungspflicht in der
landwirtschaftlichen Alterskasse wegen Bestehens einer privaten Altersvorsorge befreite
Landwirtsunternehmerehegatten sind nicht „Versicherungspflichtige nach dem Gesetz
über die Alterssicherung der Landwirte“ und daher nicht unmittelbar zulageberechtigt.
3.3 Sachverhalt
Die Klägerin ist Ehefrau eines Landwirts. Von der seit dem 01.01.1995 nach § 1 Abs. 3
ALG bestehenden Versicherungspflicht der Unternehmerehegatten wurde die Klägerin im
März 1996 befreit. Der Befreiungsgrund war der Abschluss eines Lebensversicherungsvertrages
nach § 85 Abs. 3 Nr. 3 ALG. Seit dem Jahr 2005 verfügt die Klägerin zudem
über einen nach § 5 AltZertG zertifizierten Altersvorsorgevertrag, auf den sie im streitgegenständlichen
Zeitraum die jeweils für die Gewährung der Höchstzulage notwendigen
Eigenbeiträge nach §§ 82, 86 EStG einzahlte. Ihr Ehemann hat keinen nach § 5 AltZertG
zertifizierten Altersvorsorgevertrag. Die Gewährung einer Altersvorsorgezulage wurde von
der ZfA abgelehnt.
3.4 Aus den Gründen
Für die Gewährung der Altersvorsorgezulage ist die Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen
(ZfA) zuständig (§ 81 EStG). Die Zulage wird vom Anbieter beantragt, wenn ihn
der Zulageberechtigte hierzu beauftragt. Jeder Riester-Anleger erhält von seinem Anbieter
nach Ablauf des jeweiligen Beitragsjahrs eine Bescheinigung nach § 92 EStG, die ihn
über den Stand seines Vertrags informiert. In dieser sind unter anderem die im abgelaufenen
Beitragsjahr geleisteten Altersvorsorgebeiträge, die gutgeschriebenen und ggf. die
zurückgeforderten Zulagen sowie die Ermittlungsergebnisse der ZfA enthalten.
Stellt der Anleger Abweichungen oder andere Unregelmäßigkeiten in der Höhe der bescheinigten
Beträge fest, ist grundsätzlich der Anbieter des Altersvorsorgevertrages für
den Anleger die erste Anlaufstelle. Bei weitergehendem Klärungsbedarf hat der Anleger
die Möglichkeit, sich an die Hotline der ZfA zu wenden. Sollte der Anleger nach der Klä01/
2015 26 Teil D
rung mit dem Anbieter/der ZfA feststellen, dass ihm die Zulagen nicht oder nicht in korrekter
Höhe gewährt wurden, kann er innerhalb eines Jahres nach Ausstellung der Bescheinigung
nach § 92 EStG einen Antrag auf Festsetzung der Zulage über seinen Anbieter an
die ZfA stellen. Er erhält dann einen gesonderten Festsetzungsbescheid gegen den er
Rechtsbehelf einlegen kann.
Nach § 79 Satz 1 EStG liegt eine unmittelbare Zulagenberechtigung vor, wenn der Anleger
zum Personenkreis des § 10a Abs. 1 EStG gehören. Hierzu gehören nach § 10a
Abs. 1 Satz 3 EStG auch Versicherungspflichtige nach dem ALG, die den Pflichtversicherten
in der gesetzlichen Rentenversicherung gleich gestellt werden.
Die Klägerin war aber nach § 85 Abs. 3 Nr. 3 ALG von ihrer als Landwirtsehegattin nach
§ 1 Abs. 3 ALG grundsätzlich bestehende Versicherungspflicht befreit und konnte deshalb
nicht dem Personenkreis des § 10a Abs. 1 Satz 3 EStG zugerechnet werden.
Das FG sah in dem Ausschluss der unmittelbaren Zulagebegünstigung auch keinen Verstoß
gegen den in Art. 3 GG verankerten Gleichheitssatz.
3.5 Praxishinweis
Gegen die Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg wurde Revision eingelegt, die unter
dem Az X R 40/14 anhängig ist. Bei gleichgelagerten Fällen kann Einspruch eingelegt
werden und unter Hinweis auf das anhängige Revisionsverfahren RdV beantragt werden.
4. Gewinnschätzung nach der Richtsatzmethode
4.1 Fundstelle
Urteil des FG München vom 29.07.2014, 7 K 3760/12, EFG S. 1949
4.2 Leitsätze
Die Richtsatzschätzung für Landwirte ist auch bei Sonderkulturen eine Schätzung nach
den Regeln des BV-Vergleichs.
4.3 Sachverhalt
Der nicht buchführungspflichtige Land- und Forstwirt ermittelte für seinen land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb für das Wj 2010/2011 erstmals den Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung
nach § 4 Abs. 3 EStG. In den vorangegangenen Wirtschaftsjahren
wurde der Gewinn gem. § 162 AO nach der sog. Richtsatzmethode geschätzt. In seiner
Gewinnermittlung bewertete der Kläger das Feldinventar Hopfen mit 13.747 Euro und zog
diesen Betrag als Übergangsverlust ab.
01/2015 27 Teil D
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass der Übergangsverlust für das Feldinventar
nicht zu berücksichtigen sei. Es vertrat die Auffassung, dass die Ermittlung des landwirtschaftlichen
Gewinns nach § 4 Abs. 3 EStG ab dem Wj 2010/2011 zu keinem Wechsel
der Gewinnermittlungsart führe. Zwar werde der Gewinn bei der Richtsatzschätzung nach
den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG ermittelt. Der im Rahmen der Schätzung angesetzte
Richtsatz erfasse jedoch nur die Erträge der landwirtschaftlichen Nutzfläche sowie die
dafür erhaltenen Beihilfen. Die bisherige Schätzung für den Betriebszweig „Hopfenbau“
sei mit dem Schätzungsbetrag nicht abgegolten. Der Teilgewinn werde vielmehr nach
dem von dem Landwirt eingereichten Hopfenfragebogen ermittelt.
Da für das Vorjahr der Gewinn aus der Sonderkultur Hopfenbau nach § 4 Abs. 3 EStG
ermittelt wurde, könne keine Korrektur berücksichtigt werden.
4.4 Aus den Gründen
Bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart sind Zu- und Abrechnungen vorzunehmen,
um zu gewährleisten, dass der Gesamtgewinn richtig ermittelt wurde und durch den Übergang
auf eine andere Gewinnermittlungsart keine steuerliche Vor- oder Nachteile entstehen.
Nach Auffassung des FG München sind Korrekturen auch bei einem Wechsel von der
Rechtssatzschätzung zur Einnahmenüberschussrechnung vorzunehmen, weil diese Form
der Ertragsberechnung auf dem Betriebsvermögensvergleich beruht. Die stehende Ernte
gehört zum Umlaufvermögen und ist als Übergangsverlust vom Gewinn abzuziehen.
Sofern der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft zu schätzen ist, weil der Landwirt seiner
Erklärungspflicht nicht nachkommt, ist die Schätzung grundsätzlich nach der für den Betrieb
maßgeblichen Gewinnermittlungsart durchzuführen. Nach dem BFH-Urteil vom
21.07.2009 – X R 28/06, BFH/NV 2009 S. 1979, ist ohne Ausübung des Wahlrechts der
Gewinnermittlungsart nach den Regeln des Betriebsvermögensvergleich zu schätzen.
Im Urteilsfall hat der nicht buchführungspflichtige Kläger sein Wahlrecht für das Wj
2009/2010 nicht ausgeübt. Der Gewinn war deshalb nach den für ihn maßgeblichen Regeln
des Betriebsvermögensvergleichs zu schätzen. Das FG München führte aus, dass
für einen Teilbereich eine andere Gewinnermittlungsart nicht gewählt werden kann.
Das Feldinventar stellt steuerlich ein selbstständiges Wirtschaftsgut des Umlaufvermögens
dar, das grundsätzlich mit den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten anzusetzen
ist. Zwar räumt die Finanzverwaltung landwirtschaftlichen Betrieben mit jährlicher
Fruchtfolge die Möglichkeit ein, von einer Aktivierung des Feldinventars und der stehenden
Ernte abzusehen (R 14 Abs. 2 EStR). Allerdings könne bei einem Schätzungslandwirt
die Ausübung des Wahlrechts nicht unterstellt werden. Der Bestand des Feldinventars
01/2015 28 Teil D
gelte somit als durch die Schätzung erfasst und ist beim Wechsel der Gewinnermittlungsart
abzurechnen.
01/2015 29 Teil D
5. Ausscheiden von Grundstücken aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen
5.1 Fundstelle
Urteil des FG München vom 10.07.2014 – 15 K 973/10, EFG 1953
5.2 Leitsätze
Notwendiges land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen liegt erst vor, wenn der
Erwerber die Fläche alsbald nach dem Erwerb selbst bewirtschaftet und seinen diesbezüglichen
Willen klar bekundet.
Bei einem Rechtsträgerwechsel auf einen Nichtlandwirt im Wege der vorweggenommenen
Erbfolge liegt zwar keine ausdrückliche Entnahmehandlung, aber doch ein „entsprechender
Rechtsvorgang“ i.S. der BFH-Rechtsprechung vor.
5.3 Sachverhalt
Der Kläger übernahm zum 01.01.1996 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ein
Sägewerk sowie mehrere Grundstücke, die durch die Rechtsvorgänger landwirtschaftlich
genutzt wurden. Sein Bruder übernahm den durch die Eltern betriebenen land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb. Der Kläger überließ die Grundstücke unentgeltlich seinem Bruder,
zur landwirtschaftlichen Nutzung. 2003 bebaute der Kläger einen Grundstücksteil mit
einer Halle, die er vermietete. 2004 veräußerte er weitere Grundstücksteile. Das Finanzamt
vertrat die Auffassung, dass – da zu keinem Zeitpunkt eine Betriebsaufgabeerklärung
vorgelegen habe – Veräußerungs- bzw. Entnahmegewinne zu versteuern gewesen seien.
Im Klageverfahren machte der Kläger geltend, dass Teile der betroffenen Flächen Vorratsvermögen
des Sägewerks gewesen seien und andere Flächen ab Übergabe nicht
mehr vernünftig hätten bewirtschaftet werden können. Die Finanzverwaltung vertrat die
Auffassung, dass die Flächen im Jahr 2003 aus dem landwirtschaftlichen Betrieb entnommen
wurden.
5.4 Aus den Gründen
Ein Steuerpflichtiger, der nicht als aktiver Landwirt einzelne landwirtschaftliche Grundstücke
im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erwirbt, erzielt Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung. Voraussetzung ist allerdings, dass die Übertragung keine Betriebsübertragung
im Ganzen nach § 6 Abs. 3 EStG darstellt. In diesem Fall kann der Erwerber auch
das Verpächterwahlrecht in Anspruch nehmen. Notwendiges Betriebsvermögen liegt erst
vor, wenn der Erwerber die Fläche alsbald nach dem Erwerb selbst bewirtschaftet oder
dies ernsthaft beabsichtigt.
01/2015 30 Teil D
Die übertragenen Grundstücke zum 01.01.1996 stellen keinen land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb i.S. des § 6 Abs. 3 EStG dar. Nachdem auch keine eigene Bewirtschaftung
durch den Kläger erfolgte, stellen die übernommenen Grundstücke kein land- und forstwirtschaftliches
Betriebsvermögen dar. Allerdings muss durch die unentgeltliche Überlassung
an den Bruder auch das Fruchtziehungsrecht übergehen, um keine Eigenbewirtschaftung
annehmen zu können.
Das FG München ordnete die übertragenen Grundstücke aus den o.g. Gründen deshalb
dem Privatvermögen zu. In diesem Fall konnte auch dahingestellt bleiben, ob die Überlassung
zur Bewirtschaftung der Grundstücke schon durch den Rechtsvorgänger erfolgt
war oder erst später vereinbart wurde.
Auch die Betriebsvermögenseigenschaft beim Rechtsvorgänger hat keine Auswirkung auf
die Einordnung der Grundstücke beim Übernehmer. Vielmehr wäre bei der Übergabe zu
prüfen gewesen, ob beim Rechtsvorgänger eine lfd. Entnahme vorlag.
6. Zugehörigkeit von Grundstücken zu einem landwirtschaftlichen
Betriebsvermögen - Anforderungen an eine Betriebsaufgabeerklärung
6.1 Fundstelle
Urteil des FG Münster vom 13.06.2014 – 4 K 4560/11 F, EFG S. 1668
6.2 Leitsätze
Die Feststellungslast für die Abgabe einer Betriebsaufgabeerklärung trägt grundsätzlich
der Steuerpflichtige. Dies gilt auch, wenn sich die behauptete Erklärung in Akten befinden
soll, die das Finanzamt wegen Zeitablaufs bereits vernichtet hat.
Im Hinblick darauf, dass die behauptete Betriebsaufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen
Betriebs oftmals in weit zurückliegenden Zeiten erklärt werden soll, ist jedenfalls
dann, wenn nachvollziehbare und in sich schlüssige Anhaltspunkte für eine Betriebsaufgabeerklärung
vorliegen und sich die sonstige Aktenlage hierzu widerspruchslos verhält,
das Beweismaß für die seinerzeitige Betriebsaufgabeerklärung auf Wahrscheinlichkeitserwägungen
zu reduzieren. Insoweit handelt es sich um einen sachgerechten Ausgleich
dafür, dass der Steuerpflichtige regelmäßig unverantwortlich in Beweisnot geraten ist.
6.3 Sachverhalt
Die Klägerin erzielte aus der Veräußerung eines Grundstücks (3.720 qm) einen Veräußerungsgewinn,
den das Finanzamt der Bodengewinnbesteuerung unterwarf. Das Grundstück
gehörte ursprünglich zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des
01/2015 31 Teil D
Herrn X, der im Jahr 1970 verstarb. Den Betrieb erbte zunächst sein Neffe (der später
verstorbene Ehemann der Klägerin). Die Ehegatten (Klägerin und ihr Ehemann) führten
zunächst den landwirtschaftlichen Betrieb weiter.
Im Jahr 1987 erklärte der Ehemann der Klägerin, dass im Jahr 1982 die letzten Rinder
verkauft bzw. geschlachtet wurden. Seither habe er nur für seinen Eigenverbrauch eine
Färse mit selbst erzeugtem Futter großgezogen. Er beabsichtige in Zukunft nur noch Vieh
für den eigenen Bedarf zu halten.
Ob der Ehemann eine Betriebsaufgabeerklärung abgegeben habe, konnte den Akten
nicht entnommen werden. Nachdem bereits im Jahr 1991 die Haus- und Hofstelle vom
Ehemann veräußert wurde, wurde im Jahr 2010 das letzte verbliebene Grundstück an ein
nahe gelegenes Unternehmen veräußert. Der Gewinn wurde als Betriebsveräußerungsgewinn
nach §§ 14, 16 EStG erfasst.
6.4 Aus den Gründen
Das FG hat die Klage als unbegründet abgewiesen.
Durch die Selbstbewirtschaftung im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs war das
veräußerte Flurstück ursprünglich dem notwendigen Betriebsvermögen des Herrn X zuzurechnen.
Nachdem Herr X auch einen aktiven landwirtschaftlichen Betrieb auf seinen Neffen
übertrug, der von ihm und seiner Ehefrau weitergeführt wurde, lag auch keine Betriebsaufgabe
vor.
Durch diese aktive Fortführung des Betriebs war auch in der Hand des Herrn X von einem
land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auszugehen, dem das veräußerte Grundstück als
Betriebsvermögen zuzurechnen war. Mangels ausdrücklicher Betriebsaufgabeerklärung
konnte nicht von einer Betriebsaufgabe ausgegangen werden. Auch die Beschränkung
auf die Bewirtschaftung für den Eigenbedarf führt nicht zu einer Zwangsbetriebsaufgabe.
Im Klageverfahren wurde von der Klägerin vorgetragen, dass bereits 1982 eine Betriebsaufgabeerklärung
beim Veranlagungsbezirk eingereicht wurde. Das FG hat aber darauf
hingewiesen, dass wegen der bereits vernichteten Finanzamtsakten, die Nachweis- und
Feststellungslast beim Steuerpflichtigen liegt.
Allerdings müsse nach Auffassung des FG berücksichtigt werden, dass die Klägerin durch
die Vernichtung des einzigen Beweismittels in Beweisnot geraten ist und einem Stpfl. in
diesen Fällen nicht vorgehalten werden könne, dass es der oder die Rechtsvorgänger es
unterlassen habe/hätten, Beweisvorsorge für den späteren Nachweis einer Betriebsaufgabeerklärung
zu treffen. Sofern nachvollziehbare und in sich schlüssige Anhaltspunkte
für eine Betriebsaufgabeerklärung vorliegen und die Aktenlage hierzu keine Widersprü01/
2015 32 Teil D
che erkennen lasse, könne das Beweismaß für eine Betriebsaufgabeerklärung auf Wahrscheinlichkeitserwägungen
reduziert werden.
In dem Urteilsfall sah das FG aber keine nachvollziehbaren und in sich schlüssigen Anhaltspunkte
für eine Betriebsaufgabeerklärung im Jahr 1982. Begründet wurde dies u.a.
mit der Bewertung des landwirtschaftlichen Betriebs als land- und forstwirtschaftliches
Vermögen.
Auch das von der Klägerin vorgetragene Argument, die Finanzverwaltung habe seit 1982
nicht mehr auf die Abgabe der Anlage L bestanden, folgte das FG München nicht. Im Hinblick
auf die seinerzeit geringe Größe des landwirtschaftlichen Betriebs und der Höhe des
damaligen Freibetrags für Land- und Forstwirte in Höhe von 4.000 DM wollte das FG es
nicht ausschließen, dass das Finanzamt aus diesem Grund von der Abgabe der Anlage L
abgesehen hat.
Auch aus der Veräußerung der Hofstelle im Jahr 1991, dessen Gewinn vom Finanzamt
nicht der Besteuerung unterworfen wurde, deutet nicht auf eine Betriebsaufgabeerklärung
in der Vergangenheit hin. Zum einen können hier Vollzugsmängel verantwortlich sein,
zum anderen könnte die Veräußerung der Haus- und Hofstelle entweder ganz oder zumindest
teilweise vorher steuerfrei nach § 52 Abs. 15 EStG a.F. entnommen worden sein.
Das Finanzgericht setzte sich auch mit dem Problem der Betriebszerschlagung auseinander
und verneinte eine solche, weil die Einstellung einer aktiven, werbenden landwirtschaftlichen
Tätigkeit sowie die Veräußerung der eigenen Tierbestände keine Zerschlagung
darstelle, die auch ohne Betriebsaufgabeerklärung zu einer Betriebsaufgabe geführt
hätte.
Die Veräußerung der Haus- und Hofstelle im Jahr 1991 führte nicht dazu, dass der landwirtschaftliche
Betrieb des verstorbenen Ehemanns der Klägerin zwangsweise aufgegeben
wurde, sondern sich lediglich auf die verbleibende Größe von 3.720 qm verkleinerte.
Auch dem Einwand der Klägerin, dass mit dieser Größe eine rentable Landwirtschaft nicht
mehr betrieben werden kann, folgte das FG München nicht. Eine stetige Betriebsverkleinerung
und der damit einhergehenden Möglichkeit einer ertragreichen Bewirtschaftung
lässt die Betriebsvermögenseigenschaft grundsätzlich unberührt. Dies gelte zumindest so
lange, bis die Mindestbewirtschaftungsfläche von 3.000 qm nicht unterschritten werde (so
auch das BFH-Urteil vom 05.05.2011 – IV R 48/08, BStBl II S. 792).
Schließlich konnte auch der Einwand der Klägerin das Finanzgericht nicht überzeugen,
dass durch die private Verwertung und der Eigenerzeugnisse und der Privatnutzung des
verbliebenen Grundstücks zu Erholungszwecken eine (Zwangs-)Privatentnahme vorlag.
01/2015 33 Teil D
7. Zuordnung verpachteter Flächen zum land- und forstwirtschaftlichen
Vermögen einer Erbengemeinschaft wegen der vom Erblasser
erfolgten Übertragung stiller Reserven auf Grundstücke
7.1 Fundstelle
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24.03.2014 – 13 K 2635/12, juris
7.2 Leitsätze
Nach dem Erwerb verpachteter Grundstücke durch eine Erbengemeinschaft gehören diese
zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen, wenn der Erblasser bei ihrem
Erwerb stille Reserven gemäß §§ 6b, 6c EStG auf sie übertragen hat, die er zuvor bei der
Veräußerung der von ihm selbst bewirtschafteten Flächen realisiert hatte. Die Erben sind
nach dem Grundsatz von Treu und Glauben an das damals vom Erblasser ausgeübte
Wahlrecht gebunden.
7.3 Sachverhalt
Der Landwirt B bewirtschaftete bis 1978 einen in seinem Alleineigentum stehenden landwirtschaftlichen
Betrieb in Niedersachsen. Durch die Veräußerung von Grundstücken im
Jahre 1977 entstand ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 1,7 Mio DM, den B in eine
Rücklage nach § 6c EStG einstellte. Diese Rücklage wurde in Höhe von 840.881 DM auf
die Anschaffungskosten eines landwirtschaftlichen Betriebs übertragen, den B zusammen
mit seiner Ehefrau im Jahr 1979 in Hessen erwarb.
Dieser Betrieb wurde ab Erwerb an den bisherigen Eigentümer verpachtet. Die Einkünfte
aus dem verpachteten Hof in Hessen erklärte B als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.
Nach dem Tod des Landwirts am 08.02.1990 ging das Vermögen auf die Erbengemeinschaft
über, die sich aus der Ehefrau und den beiden Töchtern zusammensetzte. Im Jahre
1991 veräußerte die Erbengemeinschaft verschiedene zu dem Hof in Hessen gehörende
landwirtschaftliche Flächen. Den Veräußerungsgewinn aus den Grundstücksverkäufen
setzte das Finanzamt im Feststellungsbescheid als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
an.
Die Erbengemeinschaft vertrat hingegen unter Hinweis auf die BFH-Rechtsprechung (Urteil
vom 19.07.2011 – IV R 10/09, BHF/NV S. 2142), dass die Grundstücke kein Betriebsvermögen
sein können, weil sämtliche Grundstücke auf Dauer verpachtet wurden.
01/2015 34 Teil D
7.4 Aus den Gründen
Das Finanzgericht wies die Klage als unbegründet ab.
Das Finanzamt sei zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei dem Betrieb, den die
Ehegatten in Hessen je zur ideellen Hälfte erworben hatten, um land- und forstwirtschaftliches
Betriebsvermögen handelte.
Nach der im Zeitpunkt des Erwerbs des landwirtschaftlichen Betriebs bestehenden Verwaltungsauffassung
und der Auffassung der Rechtsprechung konnte das Verpächterwahlrecht
auch in den Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger einen erworbenen Betrieb in unmittelbaren
Anschluss an den Erwerb verpachtete, ausgeübt werden (vgl. Abschnitt 139
Abs. 5 S. 17 und 18 EStR 1981).
Von dieser Rechtsauffassung ist auch der Landwirt B und seine Ehefrau ausgegangen,
die auf die Anschaffungskosten des Betriebs die bestehende Rücklage nach § 6c EStG
teilweise übertragen haben.
Auch wenn der BFH mit Urteil vom 20.04.1989 – IV R 95/87, BStBl II S. 863 entschieden
hat, dass ein Erwerber eines landwirtschaftlichen Betriebs, der diesen im unmittelbaren
Anschluss wieder verpachtet, keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielen
kann, könne im vorliegenden Fall kein Privatvermögen angenommen werden .
Durch die Ausübung des Wahlrechts, die Rücklage nach § 6c EStG zu übertragen, haben
die Eheleute seinerzeit steuerliche Vorteile in Anspruch genommen. Sie können sich daher
nicht mehr nach dem Grundsatz von Treu und Glauben auf die günstigere Rechtsprechungsänderung
berufen. Sofern sie sich mit ihrem früheren Verhalten in Widerspruch
setzen, verstoßen sie auch gegen den im Steuerrecht geltenden und auch für die Stpfl.
geltenden Grundsatz von Treu und Glauben.
7.5 Praxishinweis
Gegen das FG-Urteil wurde Revision eingelegt, das unter dem Az IV R 24/14 anhängig
ist.
01/2015 35 Teil D
Teil D: Verwaltungsanweisungen
1. Milchlieferrechte
1.1 Allgemeines
Das bisherige BMF-Schreiben zur Bewertung von mit land- und forstwirtschaftlichem
Grund und Boden im Zusammenhang stehenden Milchlieferrechten wurde mit BMFSchreiben
vom 05.11.2014, BStBl I S. 1503, überarbeitet. Auf die wesentlichen Änderungen
wird nachfolgend hingewiesen.
1.2 Veräußerungen/Entnahmen vor dem Ende der MGV
Werden noch vor Auslaufen der Milch-Garantiemengen-Verordnung zum 31.03.2015
Milchlieferrechte veräußert oder entnommen, sind bei Ermittlung der Veräußerungs- oder
Entnahmegewinne die abgespaltenen Buchwerte zu berücksichtigen. Es ist also nicht zulässig
auf den Abzug des (anteiligen) Buchwerts für das Milchlieferrecht zu verzichten und
stattdessen eine Rückübertragung des (anteiligen) Buchwerts auf den Grund und Boden
vorzunehmen (Rz. 9a).
1.3 Unterbliebene Abspaltung
Ist eine Abspaltung des Buchwerts des Milchlieferrechts vom Buchwert des Grund und
Bodens noch nicht vorgenommen worden, sind die Bilanzansätze zu korrigieren (Rz 20).
Aus Vereinfachungsgründen kann von einer Abspaltung nur dann abgesehen werden,
wenn ausschließlich Grund und Boden i.S. des § 55 Abs. 1 bis 4 EStG im Betriebsvermögen
vorhanden ist und weder die Milcherzeugungsfläche noch das zugehörige Milchlieferrecht
vor Auslaufen der Milch-Garantiemengen-Verordnung entnommen oder veräußert
werden (Rz 21a).
1.4 Bewertung nach § 55 EStG bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG
Die Regelungen für Grund und Boden, der nach § 55 EStG bewertet wurde, wurden neu
eingefügt (Rz 21 bis 22 c) und entsprechen weitgehend den Regelungen der Rz 20 bis 22
des bisherigen BMF-Schreibens. Für das vom Grund und Boden i.S. des § 55 Abs. 1 bis 4
EStG abgespaltene Milchlieferrecht ist die Verlustausschlussklausel nach § 55 Abs. 6
EStG anzuwenden (Rz 21b). Sofern der Grund und Boden mit dem höherem Teilwert
nach § 55 Abs. 5 EStG bewertet wurde, ist das Verlustausgleichsverbot nicht anzuwenden
(Rz 22).
01/2015 36 Teil D
1.5 Bewertung nach § 55 EStG bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 und §
13a EStG
Die Regelungen bei Betrieben mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG (Rz 20 bis 22c)
gelten für die Betriebe mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 und § 13a EStG entsprechend
(Rz 24).
1.6 Absetzung für Abnutzung bei Milchlieferrechten
Die Regelungen zur AfA bei Milchlieferrechten sind in den Rz 28 und 29 enthalten. Ein
entgeltlich erworbenes Milchlieferrecht wird – wie bisher – über den Abschreibungszeitraum
von 10 Jahren abgeschrieben. Bei nach dem 31.03.2005 erworbenen Milchlieferrechten
ist der 31.03.2015 als Endzeitpunkt für die lineare Abschreibung zu berücksichtigen.
Abgespaltene Buchwerte für ein Milchlieferrecht von Milcherzeugungsflächen, die mit dem
höheren Teilwert nach § 55 Abs. 5 EStG oder in der Zeit nach dem 30.06.1970 bis
01.04.1984 entgeltlich erworben wurden, sind – und das ist neu – ebenfalls linear abzuschreiben.
Sind in der Zeit vom 01.04.1984 bis 31.03.1994 keine AfA-Beträge für das
Milchlieferrecht berücksichtigt worden, ist eine erfolgswirksame Bilanzberichtigung vorzunehmen.
Die Berichtigung ist in der ersten Bilanz vorzunehmen, die keiner Steuerfestsetzung
zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann (Rz 22).
AfA für abgespalten Buchwerte für Milchlieferrechte von pauschal nach § 55 Abs. 1 bis 4
EStG bewerteten Milcherzeugungsflächen ist nicht zulässig (Rz 2cool .
Thema: LaFo Januar 2015
PASW

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LaFo Januar 2015 12.01.2015 09:57 Forum: Skripts 2015 (Land- und Forstwirtschaft)


Inhalt

Teil A: Aktuelle Informationen
1. Nutzungsdauer bei Biogasanlagen
2. Weinbaupauschale
3. Fristenerlass
4. Angehörigendarlehen

Teil B: Gesetzgebung
1. Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union
und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften
Teil C: Rechtsprechung
1. Wegfall der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen bei einem Land- und
Forstwirt auch ohne Mitteilung
2. Umschichtung im Rahmen der Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen
3. Zulagenberechtigung nach § 10a Abs. 1 Satz 3 EStG bei Befreiung von der
Versicherungspflicht nach dem ALG
4. Gewinnschätzung nach der Richtsatzmethode
5. Ausscheiden von Grundstücken aus dem landwirtschaftlichen
Betriebsvermögen
6. Zugehörigkeit von Grundstücken zu einem landwirtschaftlichen
Betriebsvermögen - Anforderungen an eine Betriebsaufgabeerklärung
7. Zuordnung verpachteter Flächen zum land- und forstwirtschaftlichen
Vermögen einer Erbengemeinschaft wegen der vom Erblasser erfolgten
Übertragung stiller Reserven auf Grundstücke

Teil C: Verwaltungsanweisungen
1. Milchlieferrechte

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Thema: Januar 2015
PASW

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RE: $post[posttopic] 29.12.2014 12:37 Forum: Skripts 2015


Januar 2015
INHALT
Teil A: Aktuelle Informationen
Teil B: Veräußerung von Mitunternehmeranteilen
Teil C: Steuerliche Behandlung des Arbeitslohns bei Auslandseinsätzen
01/2015 2 Teil A
Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
Seite
1. Bundesrat stimmt dem Zollkodex-Anpassungsgesetz zu ................. 3
2. BVerfG: Erbschaftsteuer ist in Teilen verfassungswidrig ................. 8
3. BFH hält Einheitsbewertung des Grundvermögens ab 01.01.2009
für verfassungswidrig ........................................................................ 12
4. Behandlung der betrieblichen Nutzung eines zum Betriebsvermögen
des anderen Ehegatten gehörenden Pkw ....................... 15
5. Gewinnrealisierung bei Bauingenieurleistungen……………………. 18
6. Ansammlungsrückstellung ............................................................... 19
7. Antrag auf Anwendung der Option bei unternehmerischer
Betei-ligung nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ....................................... 21
8. Berücksichtigung von Krankheitskosten bei Nichtabschluss
einer Krankenversicherung nach § 33 EStG .................................... 22
9. Steuerliche Anerkennung von Umzugskosten ................................. 22
10. Kommanditist, Bürgschaft für Verbindlichkeiten der KG ................ 24
11. Leasingraten / Gewerbesteuer .......................................................... 26
01/2015 3 Teil A
1. Bundesrat stimmt überraschend dem Zollkodex-
Anpassungsgesetz zu
1.1 Vorbemerkung
Im Skript 10/2014 S. 29 ff. haben wir den Entwurf des ZolIkodex-Anpassungsgesetzes
vorgestellt.
Der Bundestag hat am 04.12.2014 diesem Gesetz sowie dem Gesetz zur Reform der
Selbstanzeige (siehe hierzu Skript 9/2014 S. 26 ff.) zugestimmt und die Gesetze damit
beschlossen.
Beide Gesetze bedurften jedoch der Zustimmung durch den Bundesrat. In seiner Sitzung
am 19.12.2014 hat der Bundesrat beiden Gesetzen zugestimmt, obwohl der Finanzausschuss
zum ZollkodexAnpG gemäß Artikel 77 Abs. 2 GG die Einberufung des Vermittlungsausschusses
empfohlen hatte.
1.2 Änderungen gegenüber Gesetzentwurf beim Zollkodex-Anpassungsgesetz
Im Vergleich zum ursprünglichen Gesetzentwurf (siehe Skript 10/2014 Seite 29 ff.) ergeben
sich nunmehr folgende Änderungen:
1.2.1 § 9 Abs. 6 EStG, § 4 Abs. 9 EStG n.F.
Erstausbildung – neue gesetzliche Definition
Nach § 4 Abs. 9 bzw. § 9 Abs. 6 EStG sind die Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung
oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine
Werbungskosten/Betriebsausgaben, wenn die Erstausbildung nicht im Rahmen eines
Dienstverhältnisses stattfindet.
Der Abzug von Aufwendungen für ein Erststudium als vorweggenommene Werbungskosten
ist allerdings dann zulässig, wenn zuvor eine Erstausbildung absolviert wurde. Allerdings
hatte der Gesetzgeber bisher die Anforderung an eine Erstausbildung noch nicht
definiert.
Sie erinnern sich an das Gestaltungsmodell:
Nach dem Abitur erfolgt eine Erstausbildung als Taxifahrer oder Skilehrer, anschließend
ein Studium. Folglich liegt ein Erststudium nach einer Erstausbildung vor und die Kosten
hierfür können als Werbungskosten abgezogen werden.
Nunmehr legt der Gesetzgeber für eine Erstausbildung Mindestanforderungen fest:
01/2015 4 Teil A
Mindestdauer von 12 Monaten (bisher lt. Gesetzesentwurf 18 Monate)
Die Ausbildung muss die Vermittlung der erforderlichen beruflichen Handlungsfähigkeit
zum Ziel und zum Gegenstand haben. Neben staatlich anerkannten oder staatlich geregelten
Ausbildungen kommen auch solche Berufsausbildungen in Betracht, die nach
Richtlinien von Berufs- oder Wirtschaftsverbänden oder internen Vorschriften der Bildungsträger
geordnet sind, u.a. in Bezug auf
- Vermittlung beruflicher Fertigkeiten, Kenntnisse und Fähigkeiten,
- feststehende Lehrpläne,
- sachliche und zeitliche Gliederung der Ausbildung (Beginn/Schluss),
- Prüfungsanforderungen.
Keine erste Berufsausbildung im Sinne dieser Regelung sind z.B.
· Kurse zur Berufsorientierung oder -vorbereitung,
· Kurse zur Erlangung der Fahrerlaubnis für Nutzfahrzeuge oder der Berechtigung zum
Fahren von Flurförderfahrzeugen (Gabelstapler),
· ein Betriebspraktikum,
· eine Maßnahme zur Vermittlung einfachster Berufstätigkeiten (Anlerntätigkeiten, kurzfristige
Einweisungen),
· der Abschluss mehrerer unabhängiger Kurse, auch dann, wenn die Kurse inhaltlich
aufeinander aufbauen.
Anwendung: ab 01.01.2015
1.2.2 § 10 Abs. 1a EStG n.F.
Hier werden die Sonderausgabenabzugstatbestände in § 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a und 1b EStG
mit Korrespondenzprinzip zusammengefasst (allerdings ohne wesentliche inhaltliche Änderungen).
1.2.3 § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG n.F.
Sonderausgaben sind auch
- Ausgleichzahlungen zur Vermeidung des Versorgungsausgleichs nach einer Ehescheidung
bzw. der Auflösung einer Lebenspartnerschaft.
01/2015 5 Teil A
1.2.4 § 10 Abs. 3 EStG n.F.
Neue Höchstgrenze für Altersvorsorgeaufwendungen
Vorsorgeaufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG (Basisversorgung,
z.B. Rürup-Rente) können bis zu dem Höchstbetrag (22.172 € - ursprünglich geplant:
24.000 €) zur knappschaftlichen Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen
Euro-Betrag, als Sonderausgaben berücksichtigt werden.
Anwendung: ab VZ 2015
1.2.5 § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG n.F.
Geldwerte Vorteile im Rahmen von Betriebsveranstaltungen
In § 19 Abs. 1 EStG wird die Bewertung der geldwerten Vorteile für Zuwendungen an Arbeitnehmer
und deren Begleitpersonen im Zusammenhang mit Betriebsveranstaltungen
gesetzlich festgeschrieben.
Es liegt ab 01.01.2015 ein steuerpflichtiger Arbeitslohn bei Teilnahme eines Arbeitnehmers
an einer Betriebsveranstaltung dann vor, soweit der rechnerische Anteil an den
Kosten der Veranstaltung pro Arbeitnehmer 110 € (einschl. USt) übersteigt. Dieser
110 €-Freibetrag ersetzt die ursprünglich geplante Freigrenze von 150 €.
In die Kosten pro Arbeitnehmer sind auch die Kosten für das Rahmenprogramm, die
Raummiete und die Kosten für die Begleitpersonen der Mitarbeiter einzubeziehen.
Der Freibetrag gilt für bis zu zwei Veranstaltungen jährlich und zwar in Höhe von 110 €
je Veranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer.
Bei der Ermittlung der Zuwendung ist Folgendes zu beachten:
· Einzubeziehen sind jetzt „Kosten, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren
Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet“. Dazu gehören insbesondere
Raumkosten und Kosten für eine Eventagentur. Rechnerische Selbstkosten des Arbeitgebers
z.B. Abschreibung auf Unternehmensgebäude oder Lohnkosten für Mitarbeiter,
die die Veranstaltung vorbereiten, bleiben unberücksichtigt.
· Die Freibetragsregelung gilt auch, wenn die Betriebsveranstaltung nur Betriebsteile
betrifft.
· In die 110 €-Berechnung gehören auch Fahrtkosten. Steuerfreie Leistungen für Reisekosten
sind jedoch nicht in die Zuwendungen einer Betriebsveranstaltung einzubeziehen.
Anwendung: ab 01.01.2015
01/2015 6 Teil A
Eine rückwirkende Anwendung der Vorschrift wurde abgelehnt. Die Finanzverwaltung
muss nunmehr reagieren, ob sie bis einschließlich 2014 die Rechtsprechung des BFH
anwenden wird.
1.2.6 § 26a Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG
Geplante Änderung bei der Einzelveranlagung
Diese Änderung („praktisch zurück zur getrennten Veranlagung“) wurde zunächst zurückgestellt,
da praktische Erkenntnisse – die Vorschrift gilt erst seit dem VZ 2013 – noch nicht
vorliegen.
1.3 Übernommene gesetzliche Neuerungen im EStG/KStG
1.3.1 § 3 Nr. 34a EStG n.F.
- Steuerfreibetrag von 600 € für Serviceleistungen des Arbeitgebers zur besseren
Vereinbarkeit von Familien und Beruf.
Anwendung: ab 01.01.2015
1.3.2 § 3c Abs. 2 Satz 2 bis 6 EStG n.F.
- Erweiterung des Teilabzugsverbots auf Substanzverluste bei Darlehensgewährung
und Überlassung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer Betriebsaufspaltung.
Anwendung: Erstmals auf Wirtschaftsjahre, die nach 31.12.2014 beginnen.
1.3.3 § 34c Abs. 1 EStG n.F.
Anrechnung ausländischer Steuern
- höchstens mit der durchschnittlichen tariflichen deutschen Einkommensteuer.
Anwendung: ab 01.01.2015
1.3.4 § 26 KStG n.F.
- Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften
§ 26 KStG wird geändert und letztlich der Wortlaut des bisherigen § 34c EStG in § 26
KStG übernommen (nicht mehr nur Verweis)
Anwendung: Erstmals auf Einkünfte, die nach dem 31.12.2013 zufließen
01/2015 7 Teil A
Die sonstigen kleineren Änderungen finden Sie im Skript 10/2014 auf Seite 43 ff.
1.4 Nicht aufgenommene Maßnahmen
Der Bundesrat hat in seiner Stellungnahme u.a. die Einführung zahlreicher Maßnahmen
vorgeschlagen, die erstmalig in das laufende Gesetzgebungsverfahren aufgenommen
werden sollten. Die Bundesregierung hatte jeweils eine Prüfzusage erteilt, jedoch hat der
Bundestag diese nicht in den Gesetzesbeschluss vom 04.12.2014 übernommen.
· Maßnahmen zur Verhinderung hybrider Gestaltungen (§ 4 Abs. 5a EStG-E)
· Verhinderung von Nichtbesteuerung („weiße Einkünfte“)
· Verhinderung von doppeltem Betriebsausgabenabzug („double dip“)
· Neufassung der Konzernklausel bei schädlichen Beteiligungserwerben (§ 8c
Abs. 1 Satz 5 KStG-E)
· Verschärfung in den Voraussetzungen für steuerneutrale Umwandlungen (§ 20
Abs. 2, § 21 Abs. 1 Satz 2, § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG-E)
· Körperschaftsteuerpflicht von Veräußerungsgewinnen aus Streubesitz (§ 8
Abs. 4 KStG)
· Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand i.S.d. Grunderwerbsteuergesetzes
(§ 1 Abs.2a GrEStG-E)
Darüber hinaus gibt es noch weitere Vorschläge des Bundesrates mit einer Prüfbitte an
die Bundesregierung, die dann wohl in ein JStG 2016 miteinfließen werden.
1.5 Hinweis
Kein Gesetzgebungsverfahren ohne Lobbyisten
Der BFH hat mit Urteil vom 14.05.2014 – VIII R 18/11, DB 2014 S. 2628, entschieden,
dass ein „Politikberater für Gesetzgebung“ keine freiberufliche Berufstätigkeit ausübt. Diese
Tätigkeit ist weder wissenschaftlich noch als schriftstellerisch zu qualifizieren, noch
entspricht sie dem Berufsbild des Journalisten, weil sich die Ausarbeitungen des „Lobbyisten“
nicht an die Öffentlichkeit richten.
01/2015 8 Teil A
2. Bundesverfassungsgericht: Erbschaftsteuer ist in Teilen verfassungswidrig
BVerfG vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12
Mit o.a. Urteil hat der 1. Senat des Bundesverfassungsgerichts §§ 13a und 13b und § 19
Abs. 1 des ErbStG für verfassungswidrig erklärt. Die Vorschriften sind zunächst weiter
anwendbar; der Gesetzgeber muss bis 30. Juni 2016 eine Neuregelung treffen. Das Urteil
basiert auf einem Vorlagebeschluss des BFH vom 27.09.2012 - II R 9/11, BStBl II
S. 899).
2.1 Sachverhalt
Der Kläger im Ausgangsverfahren hat 2009 geerbt. Der Nachlass setzte sich aus Guthaben
bei Kreditinstituten und einem Steuererstattungsanspruch zusammen. Das Finanzamt
setzte die Erbschaftsteuer mit einem Steuersatz von 30 % nach Steuerklasse II fest. Der
Kläger macht geltend, die nur für das Jahr 2009 vorgesehene Gleichstellung von Personen
der Steuerklasse II und III sei verfassungswidrig. Einspruch und Klage, mit denen er
eine Herabsetzung der Steuer erreichen wollte, blieben erfolglos. Im Revisionsverfahren
hat der Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 27. September 2012 dem Bundesverfassungsgericht
die Frage vorgelegt, ob § 19 Abs. 1 ErbStG in der 2009 geltenden Fassung
in Verbindung mit §§ 13a und 13 b ErbStG wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig
ist. Die Gleichstellung von Personen der Steuerklassen II und III in § 19
Abs. 1 ErbStG sei zwar verfassungsrechtlich hinzunehmen, jedoch sei diese Vorschrift in
Verbindung mit den Steuervergünstigungen der §§ 13a und 13b ErbStG gleichheitswidrig.
2.2 Leitsätze des BVerfG – auszugsweise Leitsätze 4 + 5
4. Die Verschonung von Erbschaftsteuer beim Übergang betrieblichen Vermögens in
§§ 13a und 13b ErbStG ist angesichts ihres Ausmaßes und der eröffneten Gestaltungsmöglichkeiten
mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar.
a) Es liegt allerdings im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers, kleine und mittelständische
Unternehmen, die in personeller Verantwortung geführt werden, zur
Sicherung ihres Bestands und damit auch zur Erhaltung der Arbeitsplätze von der
Erbschaftsteuer weitgehend oder vollständig freizustellen. Für jedes Maß der
Steuerverschonung benötigt der Gesetzgeber allerdings tragfähige Rechtfertigungsgründe.
01/2015 9 Teil A
b) Die Privilegierung des unentgeltlichen Erwerbs betrieblichen Vermögens ist jedoch
unverhältnismäßig, soweit die Verschonung über den Bereich kleiner und mittlerer
Unternehmen hinausgreift, ohne eine Bedürfnisprüfung vorzusehen.
c) Die Lohnsummenregelung ist im Grundsatz verfassungsgemäß; die Freistellung
von der Mindestlohnsumme privilegiert aber den Erwerb von Betrieben mit bis zu
20 Beschäftigten unverhältnismäßig.
d) Die Regelung über das Verwaltungsvermögen ist nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar,
weil sie den Erwerb von begünstigtem Vermögen selbst dann uneingeschränkt
verschont, wenn es bis zu 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht, ohne
dass hierfür ein tragfähiger Rechtfertigungsgrund vorliegt.
5. Ein Steuergesetz ist verfassungswidrig, wenn es Gestaltungen zulässt, mit denen
Steuerentlastungen erzielt werden können, die es nicht bezweckt und die gleichheitsrechtlich
nicht zu rechtfertigen sind.
2.3 Begründungslinien
Das BVerfG sieht die Verfassungswidrigkeit insbesondere in folgenden drei Punkten gegeben:
2.3.1 Gewährung der Verschonung bei großen Unternehmen ohne Bedürfnisprüfung
Die Verschonung von der Erbschaftsteuer soll neben dem Erhalt von Arbeitsplätzen auch
dazu beitragen, dass Unternehmen aufgrund von Erbschaftsteuerzahlungen nicht „gefährdet“
werden.
Das BVerfG hält die Begünstigung der Übertragung von Vermögen bei kleinen und mittleren
Unternehmen – auch bei völliger Freistellung – für mit der Verfassung vereinbar.
Das BVerfG verlangt aber bei großen Unternehmen eine Bedürfnisprüfung, d.h. es
müssen die Fragen beantwortet werden:
· Ist die Verschonung von der Erbschaftsteuer tatsächlich erforderlich, um Arbeitsplätze
bzw. das Unternehmen zu erhalten?
· Unter welchen Voraussetzungen liegt dann ein großes Unternehmen vor?
Das Gericht gibt hierzu keine Vorgaben; es überlässt dies dem Gesetzgeber, verweist
aber auf Empfehlungen der EU-Kommission.
Danach sind kleinere und mittlere Unternehmen gegeben bis zu
· 250 Arbeitnehmer und
01/2015 10 Teil A
· einem Jahresumsatz von bis zu 50 Mio. € oder einer Bilanzsumme von bis zu
43 Mio. €
Das Gericht überlässt es dem Gesetzgeber, ob er eine Obergrenze setzt oder eine individuelle
Bedürftigkeitsprüfung einführt. Folglich könnte auch ein Großunternehmen u.U.
bei entsprechender Bedürftigkeit (ErbSt würde zu massiven Liquiditätsproblemen führen)
weiterhin befreit werden.
2.3.2 Regelungen zum Verwaltungsvermögen gehen zu weit!
Die Regelungen zum Verwaltungsvermögen (i.d.F. vor der Verschärfung durch das AmtshilfeRLUmsG),
nach denen die Verschonung auch gewährt wird, wenn Verwaltungsvermögen
von 50 % und mehr – möglich bei mehrstufigen Konzernen – vorhanden ist, sind
nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.
Das BVerfG sieht keinen Rechtfertigungsgrund solche Vermögensbestandteile, die das
Gesetz eigentlich nicht als förderungswürdig ansieht, von der ErbSt zu befreien, denn nur
produktives Vermögen dient dem Erhalt des Unternehmens. Diese Möglichkeit der
Befreiung hat steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten eröffnet, wonach Verwaltungsvermögen
aus dem Privatvermögen ins Betriebsvermögen eingebracht wurden, um von der Begünstigung
zu „profitieren“.
Ferner haben die Richter die Gestaltungen der Betriebsaufspaltung, wodurch die Lohnsummenpflicht
umgangen werden kann, die 50%-Regel in Konzernstrukturen sowie die
Cash-Gesellschaften genannt. U.U. wird der Gesetzgeber auch sein „Alles-oder-Nichts-
Prinzip“ aufgeben müssen, um Verwaltungsvermögen aus der Befreiung/Verschonung
herauszunehmen.
2.3.3 Lohnsummenregelung privilegiert zu stark!
Die Rechtfertigung für die erbschaftsteuerlichen Verschonungsregelungen liegen im Besonderen
darin, dass bei Betriebsübergängen Arbeitsplätze erhalten bleiben. Deshalb
bleibt die Verschonung nur dann ungekürzt erhalten, wenn das Unternehmen in den
nächsten 5 bzw. 7 Jahren nach Übertragung bestimmte Lohnsummen zahlt.
Diese Lohnsummenregelung halten die Richter mit dem Grundgesetz vereinbar, nicht
jedoch die Freistellung von Betrieben mit bis zu 20 Arbeitnehmern.
Hier liegt eine unverhältnismäßige Privilegierung vor. Weit über 90 % aller Betriebe in
Deutschland hätten nicht mehr als 20 Arbeitnehmer, so dass fast flächendeckend die
steuerliche Begünstigung ohne Rücksicht auf Erhalt der Arbeitsplätze beansprucht werden
könnte.
Das BVerfG hat klargestellt, dass zukünftig eine Freistellung von der Lohnsummenpflicht
nur auf Betriebe mit „einigen wenigen“ Beschäftigten zulässig ist.
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2.4 Folgen für den Gesetzgeber
Das BVerfG verpflichtet den Gesetzgeber bis spätestens zum 30.06.2016 eine Neuregelung
zu schaffen. Diese kann bestehen:
· In einer „Reparatur“ des bisherigen Erbschaftsteuergesetzes.
· In einem völlig neuen Gesetz.
Im BMF wird die jetzt geschaffene Rechtsklarheit und der detaillierte dargestellte Änderungsbedarf
begrüßt. Anfang 2015 soll mit den Ländern, denen die ErbSt zufließt, eine
Besprechung zur weiteren Vorgehensweise erfolgen.
Auf jeden Fall soll an den Maximen festgehalten werden:
· Keine Erhöhung der gesamtwirtschaftlichen Belastung,
· verfassungskonforme Begünstigung des übertragenen betrieblichen Vermögens.
In den betroffenen Fällen ergehen die Erbschaft- und Schenkungsteuerbescheide bis
zu einer gesetzlichen Neuregelung auch künftig vorläufig gem. § 165 AO.
2.5 Praxishinweis
Das ErbStG in seiner bisherigen Ausgestaltung gilt bis 30.06.2016 fort; der Gesetzgeber
hat bis spätestens zu diesem Zeitpunkt eine Neuregelung zu treffen.
Allerdings kann der Gesetzgeber die für verfassungswidrig eingestuften Normen
rückwirkend bis zum 17.12.2014 neu regeln.
Aber:
Ein Vertrauensschutz in diese „exzessive Ausnutzung der gleichheitswidrigen
§§ 13a und 13b ErbStG“ ist nicht vorhanden.
Ob und in welchem Umfang der Gesetzgeber von der Möglichkeit der Rückwirkung bis
zum 17.12.2014 Gebrauch machen wird, ist noch völlig offen. Das BVerfG sieht diese
Möglichkeit allerdings nur bei einer exzessiven Ausnutzung der als gleichheitswidrig befundenen
Ausgestaltungen der §§ 13a, 13b ErbStG vor (wobei es offen lässt, was es unter
einer „exzessiven Ausnutzung“ versteht).
In Beratungsgesprächen mit Mandanten sollte auf dieses „Risiko“ hingewiesen und dies
entsprechend dokumentiert werden.
Bislang konnten Steuerpflichtige die festgesetzte Erbschaft-/Schenkungsteuer bis zur Entscheidung
des BVerfG aussetzen lassen.
01/2015 12 Teil A
Es muss nunmehr damit gerechnet werden, dass die Aussetzungsbescheide aufgehoben
werden, d.h. die Steuerzahlung samt Aussetzungszinsen wird ein Monat nach Aufhebung
fällig.
3. BFH hält Einheitsbewertung des Grundvermögens ab 01.01.2009
für verfassungswidrig
Vorlage an das BVerfG – BFH Beschluss vom 22.10.2014 – II R 16/13
3.1 Vorgeschichte
Der BFH hat die Einheitsbewertung des Grundvermögens für Zwecke der Grundsteuer
trotz verfassungsrechtlicher Zweifel bislang als verfassungsgemäß beurteilt. Im Urteil vom
30.06.2010 (Az.: II R 60/0cool hat er daran jedenfalls für Stichtage bis zum 1. Januar 2007
festgehalten. Zusätzlich hat er aber darauf hingewiesen, dass das weitere Unterbleiben
einer allgemeinen Neubewertung des Grundvermögens für Zwecke der Grundsteuer mit
verfassungsrechtlichen Anforderungen, insbesondere mit dem allgemeinen Gleichheitssatz
(Art. 3 Abs. 1 GG), nicht vereinbar sei.
Nunmehr hat der II. Senat des BFH mit o.a. Beschluss dem BVerfG die Frage vorgelegt,
ob die Vorschriften über die Einheitsbewertung des Grundvermögens seit dem
Feststellungszeitpunkt 1. Januar 2009 wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz
(Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) verfassungswidrig sind.
3.2 Sachverhalt
Ein Steuerpflichtiger ersteigerte 2008 das Erdgeschoss-Teileigentum an einem Ladenlokal
einer in West-Berlin liegenden mehrstöckigen Wohnungseigentumsanlage. Das FA rechnete
daraufhin zum 01.01.2009 diese wirtschaftliche Einheit dem Steuerpflichtigen mit
dem bisherigen Einheitswert von 21.000 € zu. Dieser bisherige Einheitswert betrug bereits
am 01.01.1984 42.200 DM.
Der Steuerpflichtige akzeptierte aufgrund der allgemeinen Immobilienwertentwicklung den
Wert aus 1984 nicht mehr und beantragte zum 01.01.2009 eine fehlerbeseitigende Wertfortschreibung
des Einheitswerts, da die Werte des BewG auf die Wertverhältnisse
01.01.1964 aufgebaut sind.
FA und FG haben diesen Antrag abgelehnt. Die Vorschriften des BewG seien am Stichtag
noch verfassungsgemäß gewesen.
01/2015 13 Teil A
3.3 Leitsatz des BFH
Der BFH hält die Vorschriften über die Einheitsbewertung (spätestens) ab dem Bewertungsstichtag
1. Januar 2009 für verfassungswidrig, weil die Maßgeblichkeit der Wertverhältnisse
am Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 für die Einheitsbewertung zu
Folgen führt, die mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht mehr vereinbar
sind.
3.4 Begründungslinien
Der BFH stützt seine Vorlage auf folgende Gesichtspunkte:
· Einheitswerte werden für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, für Betriebsgrundstücke
und für andere Grundstücke festgestellt. Sie sind neben den Steuermesszahlen
und den von den Gemeinden festgelegten Hebesätzen Grundlage für die Bemessung
der Grundsteuer. Maßgebend für die Feststellung der Einheitswerte sind in den alten
Bundesländern und West-Berlin die Wertverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt
1. Januar 1964.
Die Maßgeblichkeit dieser veralteten Wertverhältnisse ist – spätestens – seit dem
Feststellungszeitpunkt 1. Januar 2009 wegen des 45 Jahre zurückliegenden Hauptfeststellungszeitpunkts
nicht mehr mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an
eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung des Steuerrechts vereinbar.
· Durch den Verzicht auf weitere Hauptfeststellungen ist es zu Wertverzerrungen
gekommen, die nach Anzahl und Ausmaß dem Gleichheitssatz widersprechen. Nach
§ 21 BewG sollte eigentlich alle 6 Jahre eine Hauptfeststellung durchgeführt werden.
Der Gesetzgeber hat jedoch durch Art. 2 Abs. 1 Satz 3 BewÄndG 1965 bestimmt, dass
eine nächste Hauptfeststellung nach dem 01.01.1964 durch besonderes Gesetz bestimmt
wird. Ein solches Gesetz ist bisher nicht ergangen.
· Seit 1964 hat es eine rasante städtebauliche Entwicklung gerade im großstädtischen
Bereich gegeben. Die Fortentwicklung des Bauwesens nach Bauart, Bauweise,
Konstruktion und Objektgröße sowie andere tiefgreifende Veränderungen am Immobilienmarkt
finden keine angemessene Berücksichtigung im Einheitswert.
· Das Niveau der Grundsteuer ist nach Auffassung des BFH insgesamt nicht zu niedrig
und muss auch nicht angehoben werden.
· Es geht dem BFH lediglich darum, dass die einzelnen wirtschaftlichen Einheiten
innerhalb der jeweiligen Gemeinde im Verhältnis zueinander realitätsgerecht bewertet
werden müssen. Nur eine solche Bewertung kann gewährleisten, dass die Belastung
mit Grundsteuer sachgerecht ausgestaltet wird und mit dem Gleichheitssatz vereinbar
ist.
01/2015 14 Teil A
3.5 Anmerkungen
Der BFH führt aus, dass
· der Vorlagebeschluss als solcher dem Erlass von Einheitswertbescheiden, Grundsteuermessbescheiden
und Grundsteuerbescheiden sowie der Beitreibung von Grundsteuer
nicht entgegensteht. Die entsprechenden Bescheide werden jedoch für vorläufig
zu erklären sein.
· Die Vorlage betrifft nicht die Bewertung des Grundvermögens im Beitrittsgebiet, für die
die Wertverhältnisse am Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1935 maßgebend sind.
Die Gründe, die den BFH zu der Vorlage veranlasst haben, gelten aber aufgrund dieses
noch länger zurückliegenden Hauptfeststellungszeitpunkts erst recht im Beitrittsgebiet.
· U.E. ist auch aufgrund der bisherigen Spruchpraxis der BVerfG nicht zu erwarten, dass
„Karlsruhe“ die Vorschriften über die Einheitsbewertung rückwirkend für nichtig erklärt
oder eine allgemeine Neubewertung für die Vergangenheit fordert. Das Gericht wird,
falls es die Auffassung des BFH teilt, dem Gesetzgeber Fristen für die Neuregelung
und deren Anwendung setzen.
· Eventuell wird der Gesetzgeber bereits vor der Entscheidung des BVerfG tätig, da
schon seit vielen Jahren Kommissionen an der Reform der Grundsteuer arbeiten. Im
Koalitionsvertrag wurde eine zeitnahe Modernisierung der Grundsteuer unter Beibehaltung
des Hebesatzrechtes für Kommunen vereinbart. Die Festlegung auf ein bestimmtes
Modell enthält der Koalitionsvertrag jedoch nicht. Derzeit werden folgende Modelle
diskutiert:
- Das Südmodell
Das Südmodell der Länder Bayern, Baden-Württemberg und Hessen sieht vor, die
Lage und Ausstattung der Gebäude nicht mehr zu berücksichtigen, sondern nur
noch die Gebäudegrundfläche und Geschosszahl zur Berechnung heran zu ziehen.
Es wird eine Steuer von 20 Cent je Quadratmeter und Etage bei Wohnhäusern und
40 Cent bei Gewerbebetrieben vorgeschlagen. Das Hebesatzrecht bleibt bei den
Städten und Gemeinden. Der Verzicht auf die Ermittlung von Grundstückswerten
könnte zu einer Vereinfachung der Steuerermittlung führen. Gleiches gilt für den
Wegfall der Grundsteuer A.
- Das Nordmodell
Das Nordmodell wurde von den Ländern Bremen, Niedersachsen, Schleswig-
Holstein, Sachsen und Berlin erstellt. Basis der Grundsteuer sollen Verkehrswerte
01/2015 15 Teil A
werden. Sie basieren auf dem Kaufpreis sowie der Lage, der Grundstücksgröße,
der Wohn-/Nutzfläche und dem Baujahr.
- Das Thüringer Modell
Das Thüringer Modell bildet einen Kompromiss. Der Wert des Grundstücks soll
nach dem Bodenwert, die Gebäudeflächen mittels Äquivalenzziffern nach Größe
und Nutzungsart angesetzt werden.
- Daneben könnte eine Besteuerung auch ausschließlich nach dem Bodenwert,
und zwar unabhängig davon, ob das Grundstück bebaut ist oder nicht, erfolgen.
Größere und teurere Grundstücke würden somit stärker belastet als kleinere und
günstigere. Hierfür plädiert u.a. das Institut der deutschen Wirtschaft Köln.
4. Behandlung der betrieblichen Nutzung eines zum Betriebsvermögen
des anderen Ehegatten gehörenden Pkw
BFH-Urteil vom 15.07.2014 – X R 24/12
4.1 Sachverhalt
Beide Ehegatten waren Inhaber je eines Betriebes. Es war ein Pkw vorhanden. Eigentümer
war der Ehemann, der Pkw gehörte zu seinem Betriebsvermögen. Er zog daher sämtliche
Pkw-Kosten als Betriebsausgaben ab und versteuerte die private Pkw-Nutzung pauschal
mit monatlich 1 % des Brutto-Listenpreises (sog. „1%-Regelung“ nach § 6 Abs. 1
Nr. 4 Satz 2 EStG). Die Ehefrau hatte keinen eigenen Pkw, sondern nutzte für ihre Betriebsfahrten
den Pkw des Ehemanns. An den entstandenen Pkw-Kosten beteiligte sie
sich nicht. Sie setzte einkommensteuerlich einen Pauschalbetrag von 0,30 €/km als Betriebsausgabe
ab.
Nach Außenprüfungen bei den Eheleuten hat der Prüfer den Gewinn um eine Nutzungsentnahme
(Nutzung des Pkw durch Ehefrau) erhöht, da sich die pauschale Abgeltungswirkung
der 1%-Regelung nicht auf den Gebrauch des Pkw im Betrieb der Ehefrau erstrecke.
Bei der Gewinnermittlung der Frau wurden die mit 0,30 € angesetzten „Dienstfahrten“
nicht zum Abzug zugelassen, da sie selbst keinen Aufwand getragen habe.
Das Finanzgericht – geklagt hatte die Ehefrau gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid
– gab dem Finanzamt Recht.
01/2015 16 Teil A
4.2 Entscheidung des BFH
1. Nutzt ein Steuerpflichtiger in seinem Betrieb gelegentlich einen zum Betriebsvermögen
seines Ehegatten gehörenden Pkw, ohne hierfür Aufwendungen zu tragen, kann
er für die betriebliche Nutzung keine Betriebsausgaben abziehen.
2. Bei dem Ehegatten, zu dessen Betriebsvermögen der Pkw gehört, ist die Nutzung des
Pkw durch den anderen Ehegatten mit der Anwendung der 1%-Regelung abgegolten;
ein Betrag für eine zusätzliche Nutzungsentnahme ist nicht anzusetzen (Abgrenzung
zum Senatsurteil vom 26. April 2006 – X R 35/05, BStBl II 2007, 445).
4.3 Begründung
Der BFH hat klargestellt, dass ein Betriebsausgabenabzug nur in Betracht kommt, wenn
„Aufwendungen“ (§ 4 Abs. 4 EStG) angefallen sind.
An solchen (eigenen) Aufwendungen fehlt es aber, wenn der Nutzer eines Pkw für die
Nutzung keinerlei Kosten tragen muss.
Der BFH bezieht sich hierbei auch auf eine Entscheidung des Großen Senats zu Ehegatten,
die im Güterstand der Zugewinngemeinschaft leben.
Der Große Senat hat ausdrücklich abgelehnt, zu vermuten oder zu fingieren, dass immer
derjenige Ehegatte die Aufwendungen auf ein – nicht ihm, sondern dem anderen Ehegatten
gehörendes – Wirtschaftsgut trägt, der es zur Einkunftserzielung einsetzt (Beschlüsse
vom 23.08.1999 – GrS 1/97 , und vom 23.08.1999 – GrS 2/97). Vielmehr ist auch in diesen
Fällen maßgeblich, welcher Ehegatte die Aufwendungen tatsächlich trägt. Der Nichteigentümer-
Ehegatte kann jedoch den begehrten Betriebsausgabenabzug erlangen, wenn
er mit dem Eigentümer-Ehegatten in fremdüblicher Weise einen Mietvertrag schließt.
Der BFH hat auch keine Anhaltspunkte für einen abgekürzten Zahlungsweg oder abgekürzten
Vertragsweg gesehen.
Eigentümer des Pkw war der Ehemann, der alle Kosten getragen hatte; es gab auch keinen
Anhaltspunkt dafür, dass die Ehefrau zum Ersatz der von ihrem Ehemann getragenen
Aufwendungen verpflichtet gewesen wäre.
Ferner hat der BFH klargestellt, dass die Nutzung des Pkw durch die Ehefrau in ihrem
Betrieb beim Eigentümer-Ehegatten mit dem Ansatz der 1%-Regelung abgegolten ist.
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist „die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs“ für jeden
Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises anzusetzen. Unter diesen Begriff
„private Nutzung eines Kraftfahrzeugs“ fällt nach Auffassung des BFH auch die einem
Dritten (dazu zählt auch der Ehegatte) aus privaten Gründen erfolgte unentgeltliche Pkw01/
2015 17 Teil A
Überlassung. Ob der Dritte den Pkw privat oder betrieblich nutzt, ändert an der Tatsache,
dass er aus privaten Gründen überlassen wurde, nichts.
Das Ergebnis erscheint sachgerecht: Der Ehemann zieht alle Kosten ab und versteuert
einmal die 1%-Regelung, die Ehefrau kann keine weiteren Betriebsausgaben geltend machen.
4.4 Hinweise
· Anders liegt der Fall, wenn die Steuerpflichtige einen Pkw des Betriebsvermögens des
Ehemannes z.B. zur Erzielung von Überschusseinkünften einsetzt. Diese Verwendung
ist eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke, aber keine Verwendung im Sinne
einer „privaten Nutzung“ (BFH-Urteil vom 26.04.2006 – X R 35/05, BStBl 2007 II
S. 445); ebenso für die Nutzung eines betrieblichen Pkw in einem anderen Betrieb
desselben Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 19.03.2009 – IV R 59/06, BFH/NV 2009
S. 1617). Dies hat zur Folge, dass die Abgeltungswirkung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2
EStG für die Nutzung des betrieblichen Pkw im Rahmen eines anderen Betriebs oder
einer Überschusseinkunftsart desselben Steuerpflichtigen nicht eintritt, und die darin
liegende Nutzungsentnahme gesondert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG zu bewerten
ist.
· Besondere Regelung bei Arbeitnehmern (in Baden Württemberg)
Nutzt ein Arbeitnehmer seinen vom Arbeitgeber überlassenen Firmenwagen neben
den Privatfahrten auch für Fahrten im Rahmen einer anderen Einkunftsquelle, so ist
bisher diese Nutzung mit dem lohnversteuerten Nutzungswert abgegolten. Es ist kein
zusätzlicher Arbeitslohn anzusetzen, gleichwohl kann der Arbeitnehmer bei der anderen
Einkunftsquelle anteilig Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten für die Nutzung
des Pkw abziehen.
Nach einem Urteil des FG Münster vom 26.09.2014 – 11 K 246/13 E steht einem Arbeitnehmer,
der ein von seinem Arbeitgeber überlassenen Pkw auch im Rahmen seines
Gewerbebetriebs nutzt (Versteuerung nach der 1%-Methode), durch den Arbeitgeber
für Fahrtkosten kein Betriebsausgabenabzug zu.
Das FG hat die Revision zum BFH zugelassen (Az. III R 33/14). Sollte der BFH die
Auffassung des FG Münster teilen, wird die Finanzverwaltung Baden-Württemberg
wohl ihre bisherige „günstige“ Handhabung aufgeben.
01/2015 18 Teil A
5. Gewinnrealisierung bei Bauingenieurleistungen – Abschlagszahlungen
BFH-Urteil vom 14.05.2014 – VIII R 25/11
5.1 Sachverhalt
Eine KG, die ein Ingenieurbüro für Bautechnik betreibt und ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich
nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt, aktiviert in ihrer Bilanz „unfertige Leistungen“
von 4,4 Mio. € und passierte „erhaltene Anzahlungen“ von 5,5 Mio. € als Verbindlichkeiten,
da sie davon ausging, dass insoweit eine Gewinnrealisierung noch nicht eingetreten
sei. Das FA vertrat dagegen die Auffassung, dass ein wesentlicher Teil der Leistungen,
die die Klägerin in ihrer Bilanz als wirtschaftlich erfüllt und der Gewinn auch insoweit
realisiert sei. Für mögliche Belastungen durch Restarbeiten und Planungsfehler setzt es
eine Rückstellung i.H.d. Differenz zwischen den Honorarforderungen und den erhaltenen
Anzahlungen an und erhöhte den Gesamthandsgewinn der KG entsprechend.
Das FG gab der Klage teilweise statt. Für das FG war ein Gewinn nur insoweit realisiert
worden, als die Planungsleistungen der KG abgenommen worden seien.
5.2 Leitsätze des BFH
1. Die Gewinnrealisierung tritt bei Planungsleistungen eines Ingenieurs nicht erst mit der
Abnahme oder Stellung der Honorarschlussrechnung ein, sondern bereits dann, wenn
der Anspruch auf Abschlagzahlung nach § 8 Abs. 2 HOAI (Honorarordnung für Architekten
und Ingenieure) entstanden ist.
2. Abschlagszahlungen nach § 8 Abs. 2 HOAI sind nicht wie Anzahlungen auf schwebende
Geschäfte zu bilanzieren
5.3 Begründung
Im vorliegenden Sachverhalt geht es um einen Sonderfall der Gewinnrealisierung. Der
BFH führt aus, dass sich der Zeitpunkt der Aktivierung von Forderungen auch bei der
Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung (GoB) bestimmt. Zu diesen GoB gehört das in § 252 Abs. 1
Nr. 4 2. Halbsatz HGB geregelte Realisationsprinzip, demzufolge Gewinne nur dann zu
berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind.
Bei Lieferungen und anderen Leistungen wird Gewinn realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete
die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen „wirtschaftlich erfüllt“ hat
und ihm die dafür zu leistende Zahlung – von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken
abgesehen – so gut wie sicher ist. Ob am Bilanzstichtag die Rechnung bereits erteilt
ist oder ob die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen, ist
ohne Bedeutung.
01/2015 19 Teil A
Bei Dienst- oder Werkleistungen ist die „wirtschaftliche Erfüllung“ dann gegeben, wenn
sie erbracht sind – abgesehen von unwesentlichen Nebenleistungen. Liegt ein Wertvertrag
i.S.d. § 631 BGB vor, ist grundsätzlich die Übergabe und die Abnahme des Werks
durch den Besteller (§ 640 BGB) erforderlich, um die handels- und steuerrechtliche Gewinnrealisierung
herbeizuführen. Dies hat zur Folge, dass Anzahlungen des Bestellers
bis zur Abnahme nach den Grundsätzen über schwebende Geschäfte, d.h. noch nicht
gewinnwirksam, zu bilanzieren sind.
Das Erfordernis der Abnahme kann jedoch auch durch Sondervorschriften, z.B. eine Gebührenordnung
für bestimmte Berufe, ersetzt werden. Eine solche Regelung findet sich in
der Honorarordnung für Architekten und Ingenieure (HOAI). Nach ihrem im Streitjahr
maßgeblichen § 8 Abs. 2 hat der Werkunternehmer in angemessenen zeitlichen Abständen
für bereits nachgewiesene Leistungen einen Anspruch auf Abschlagszahlungen: Dieser
setzt lediglich voraus, dass der Auftragnehmer die (Teil-)Leistung abnahmefähig
erbracht und eine prüfbare Rechnung wie bei der Schlussrechnung vorgelegt hat. Mit
der auftragsgemäßen Erbringung der Planungsleistung ist die Abschlagszahlung bereits
verdient. Sie ist dem Leistenden auch „so gut wie sicher“, da eine Rückforderung geleisteter
Abschlagszahlungen ausgeschlossen ist, wenn der Auftragnehmer dafür eine
prüfbare Honorarschlussrechnung vorlegt.
Folglich sieht der BFH in solchen Fällen keinen Grund, Abschlagszahlungen nach § 8
Abs. 2 HOAI wie Anzahlungen auf schwebende Geschäfte zu bilanzieren und von einer
Gewinnrealisierung bis zur Abnahme des gesamten Werkes abzusehen.
5.4 Anmerkung
· In der Praxis führt die BFH-Entscheidung zu einer Vorverlegung der Gewinnrealisierung.
Allerdings ergibt sich dadurch auch ein Gestaltungsspielraum (Steuersatz, Verlustverrechnung).
· In der aktuellen Fassung der HOAI ist der Anspruch auf Abschlagszahlung in § 15
Abs. 2 HOAI geregelt.
6. Ansammlungsrückstellung
BFH vom 02.07.2014 – I R 46/12
6.1 Sachverhalt (vereinfacht)
Die Klägerin, eine GmbH, betrieb einen Handel mit Baumaterial auf einem gemieteten
Grundstück. In 2003 schloss sie einen Mietvertrag über ein Grundstück ab. Der Mietver01/
2015 20 Teil A
trag hatte eine feste Laufzeit bis Juni 2018. Der Klägerin stand das Recht zu, den Mietvertrag
zweimal um (jeweils) fünf Jahre zu verlängern.
Die Klägerin war verpflichtet, die auf dem Grundstück befindlichen Bauten (Anlagen, Einrichtungen
und verlegte Leitungen) zum Ende des Mietvertrags zu beseitigen, sofern nicht
ein ihr nachfolgender Nutzungsberechtigter (Mieter, Pächter) die Baulichkeiten sowie die
Beseitigungspflicht übernimmt.
Streitig war, ob die Klägerin bereits zum Bilanzstichtag 2003 die vollen Abbruchkosten in
eine Rückstellung einstellen durfte. Streitig war des Weiteren, ob die Abbruchkosten zum
Stand 2003 oder mit den voraussichtlichen Abbruchkosten 2018 anzusetzen seien. Außerdem
ging es um die Frage, welchen Einfluss eine Mietverlängerungsoption auf die Bildung
der Rückstellung habe.
6.2 Aus den Gründen
Der BFH ging zunächst einmal davon aus, dass die Rückstellung ratierlich aufzubauen
sei und erst zum Juni 2018 den vollen Betrag der Abbruchkosten erreichen könne.
Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Rückstellungen u.a. für ungewisse Verbindlichkeiten
zu bilden. Die Vorschrift, die als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auch bei
der Festsetzung der KSt sowie des Gewerbesteuermessbetrags zu beachten ist (§ 5
Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG und § 7 Satz 1 GewStG), erfasst auch sog.
echte Ansammlungsrückstellungen, deren Kennzeichen darin besteht, dass der Rückstellungsbildung
am Bilanzstichtag rechtlich bereits begründete Verbindlichkeiten zugrunde
liegen, deren Entstehen aber bei wirtschaftlicher Betrachtung auch auf zukünftige Wirtschaftsjahre
entfällt.
Während im handelsrechtlichen Schrifttum hierzu teilweise die Auffassung vertreten wird,
dass es zulässig sei, die Verbindlichkeit im Zeitpunkt des sie auslösenden Ereignisses in
voller Höhe auszuweisen, hat der BFH bereits bezüglich der Rechtslage bis einschließlich
1998 entschieden, dass der Rückstellungsaufwand – ausgehend von den Preisverhältnissen
des jeweiligen Bilanzstichtags (Stichtagsprinzip) – den Wirtschaftsjahren bis zur
Erfüllung der Verbindlichkeit zuzuordnen ist und damit auch den Gewinn der Folgeperioden
(anteilig) belastet.
Des Weiteren geht der BFH davon aus, dass der Betrag der Abbruchkosten auf der Basis
des jeweiligen Stichtags zu ermitteln sei (und eben nicht auf der Basis der Kosten des
Jahres 201cool .
Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999 hat der Gesetzgeber nämlich für Zwecke des
steuerbilanziellen Ausweises in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG spezialgesetzlich verfügt, dass
Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen mit den Einzelkosten und den angemessenen
Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten und Rückstellungen
01/2015 21 Teil A
für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb
ursächlich ist, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a
Buchstabe d Satz 1 EStG).
Beide Regeln verdrängen einen eventuell höheren handelsrechtlichen Wertansatz mit
der Folge, dass ein für das Handelsrecht vertretener Sofortausweis der zukünftigen Abrufverpflichtung
steuerrechtlich nicht nachvollzogen werden könnte (§ 5 Abs. 6 EStG).
Aus dem Stichtagsprinzip folgt auch, dass der durch eine vertragliche Beseitigungspflicht
anfallende Aufwand auch dann zurückzustellen ist, wenn – wie im Streitfall aufgrund der
eingeräumten Mietverlängerungsoptionen – ungewiss ist, wann das Nutzungsverhältnis
endet. Entscheidend ist, ob die Klägerin am Bilanzstichtag damit rechnen musste, selbst
für den Abbruch der vorgenannten Anlagen in Anspruch genommen zu werden.
6.3 Anmerkung
Die Pflicht zur Abzinsung der Rückstellung ergibt sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e
EStG und wurde in der Entscheidung nicht weiter thematisiert.
7. Antrag auf Anwendung der Option bei unternehmerischer Beteiligung
nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG
FG Münster vom 21.08.2014 – 7 K 4608/11 E
8.1. Problem
Nach Abgabe der Einkommensteuererklärung stellt sich heraus, dass es für ihren Mandanten
günstiger wäre, seine Kapitalerträge i.S. von § 20 Abs. 1 Nr.1 und Nr. 2 EStG nach
dem Teileinkünfteverfahren zu besteuern, da Schuldzinsen für die Finanzierung einer Beteiligung
an einer Kapitalgesellschaft als Werbungskosten abgezogen werden könnten
oder dass sich aufgrund eines persönlichen Steuersatzes unter 41 % im Teileinkünfteverfahren
eine günstigere Besteuerung als nach der Abgeltungsteuer ergäbe.
Kann hierzu noch Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gestellt werden?
8.2. Derzeitige Handhabung
Nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG sowie dem BMF-Schreiben vom 09.10.2012, BStBl I
S. 953, Rz. 141, ist der Antrag spätestens zusammen mit der Abgabe der erstmaligen
Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen. Dies stellt
nach Auffassung der Finanzverwaltung eine Ausschlussfrist dar.
01/2015 22 Teil A
8.3 FG-Entscheidung
Das FG Münster hat die Verwaltungsauffassung bestätigt. Der Antrag nach § 32d Abs. 2
Nr. 3 EStG zur Nichtanwendung des Abgeltungsteuersatzes ist entsprechend dem Wortlaut
des Gesetzes spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen
Veranlagungszeitraum zu stellen. Insoweit kommt es auf den Zeitpunkt der wirksamen
Abgabe der Steuererklärung an. Eine nachträgliche Antragstellung ist nicht
möglich. Die streng formellen Voraussetzungen für den Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3
EStG sind verfassungsrechtlich unbedenklich.
Hiergegen hat der Kläger Revision beim BFH eingelegt (Az. VIII R 50/14).
Entsprechende Einspruchsverfahren ruhen gem. § 363 Abs. 2 Satz 2 AO.
8. Berücksichtigung von Krankheitskosten bei Nichtabschluss einer
Krankenversicherung nach § 33 EStG
Seit 2009 gibt es in Deutschland eine allgemeine Krankenversicherungspflicht für alle
Personen mit Wohnsitz im Inland. Dennoch waren nach Angaben des Statistischen Bundesamts
im Kalenderjahr 2011 rund 137.000 Personen nicht krankenversichert, Anfang
2014 waren es noch 100.000 Personen.
Auf Verwaltungsebene wurde nun die Frage diskutiert, ob einem z.B. selbständigen Steuerpflichtigen
mangels Krankenversicherung die Zwangsläufigkeit nach § 33 EStG über
den Wortlaut des § 64 EStDV hinaus versagt werden kann.
Die Finanzverwaltung vertritt hierzu nun bundeseinheitlich abgestimmt folgende Auffassung::
Werden Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastungen geltend gemacht und ist der
Nachweis der Zwangsläufigkeit nach § 64 EStDV erbracht (z.B. im Krankheitsfall durch die
Vorlage einer Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers), ist die Zwangsläufigkeit der
Aufwendungen nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Steuerpflichtige seiner Krankenversicherungspflicht
nicht nachkommt.
9. Steuerliche Anerkennung von Umzugskosten
BMF-Schreiben vom 06.10.2014, BStBl I S. 1342
Nach R 9.9 LStR sind Kosten, die einem Arbeitnehmer durch einen beruflich veranlassten
Wohnungswechsel entstehen, Werbungskosten.
Bei einem beruflich veranlassten Wohnungswechsel können die tatsächlichen Umzugskosten
grundsätzlich bis zur Höhe der Beträge als Werbungskosten abgezogen werden,
01/2015 23 Teil A
die nach dem BUKG und der Auslandsumzugskostenverordnung (AUV) in der jeweils geltenden
Fassung als Umzugskostenvergütung gezahlt werden könnten mit Ausnahme der
§§ 11, 12 AUV und der Auslagen (insbesondere Maklergebühren) für die Anschaffung
einer eigenen Wohnung (Wohneigentum) nach § 9 Abs. 1 zweiter Halbsatz BUKG; die
Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG
sind zu beachten.
Nach dem Bundesumzugskostengesetz (BUKG) umfasst die Umzugskostenvergütung
insbesondere folgende Kosten:
· Beförderungskosten des Umzugsgutes (§ 6 BUKG)
· Reisekosten für den Umziehenden und seine Angehörigen (§ 7 BUKG)
· Mietentschädigung (§ 8 BUKG)
· Andere Auslagen z.B. Maklergebühren für die Vermittlung einer Mietwohnung und zusätzliche
Unterrichtskosten von Kindern (§ 9 BUKG)
· Auslagen für einen Kochherd (§ 9 BUKG)
· Pauschvergütung für sonstige Umzugsauslagen (§10 BUKG)
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat mit Schreiben vom 06.10.2014 die Beträge
für die Anerkennung beruflich bedingter Umzugskosten für Umzüge ab 1. März 2014
und ab 1. März 2015 bei Beendigung des Umzugs veröffentlicht:
Umzugskosten ab 01.03.2015 01.03.2014
Höchstbetrag für umzugsbedingte Unterrichtskosten
je Kind (§ 9 BUKG) in Euro
1.841
1.802
Pauschbetrag für sonstige Umzugsauslagen
(§ 10 BUKG)
- für Ledige
730
715
- für Verheiratete, Lebenspartner u.
Gleichgestellte
1.460
1.429
- für jede weitere Person mit Ausnahme
des Ehegatten oder Lebenspartner
(§ 6 Abs. 3 Satz 2 u. 3 BUKG)
322
315
01/2015 24 Teil A
10. Kommanditist: Bürgschaft für Verbindlichkeiten der KG
OFD Nordrhein-Westfalen vom 07.07.2014, DB 2014, 1584
Die OFD Nordrhein-Westfalen hat ihre Verfügung zur Bürgschaftsübernahme durch
Kommanditisten neu herausgegeben. Von Interesse sind folgende Fallgestaltungen:
11.1 Auswirkungen einer Bürgschaftsübernahme
Beispiel: Der Steuerpflichtige ist Kommanditist einer KG. Er verbürgte sich gegenüber der
B-Bank für ein Darlehen der KG i.H.v. 500.000 €. Da die KG ihren Zahlungsverpflichtungen
nicht nachkommen kann, wird der Kommanditist als Bürge von der Bank in Anspruch
genommen. Es stellt sich die Frage, ob er die Zahlung der 500.000 € als Sonderbetriebsausgaben
geltend machen kann.
Die OFD Nordrhein-Westfalen verneint dies zu Recht. Die Übernahme einer Bürgschaft
durch einen Kommanditisten für Verbindlichkeiten der KG aus betrieblichen Gründen führt
nicht zu Sonderbetriebsausgaben des betreffenden Kommanditisten. Droht die Inanspruchnahme
des Kommanditisten aus der Bürgschaft oder wurde er bereits aus der
Bürgschaft in Anspruch genommen, kann er in seiner Sonderbilanz keine Rückstellung
bilden bzw. keine Verbindlichkeit einstellen. Die in Erfüllung einer Bürgschaftsverpflichtung
geleisteten Zahlungen sind einkommensteuerlich als Einlage zu beurteilen.
Erlischt durch die Zahlung des Kommanditisten die Darlehensverbindlichkeit der Gesamthand,
so ist der Vorgang auf Ebene der Gesamthand steuerneutral (BS: Darlehensverbindlichkeit
500.000 € an Kapital Kommanditist 500.000 €). Der Vorgang ist letztlich so zu
beurteilen, als habe der Kommanditist eine Einlage in Geld geleistet und die Gesamthand
damit die Darlehensverbindlichkeit getilgt (so auch BFH vom 12.7.1990, IV R 37/89, BStBl
II 1991 S. 64).
Führt die Zahlung des Kommanditisten zu einem Bürgenregress (§ 774 BGB), so geht
die Darlehensforderung auf den Bürgen, also auf den Kommanditisten über. In der Gesamthand
bleibt in diesem Fall die Darlehensverbindlichkeit weiterhin passiviert. In der
Sonderbilanz ist eine Regressforderung steuerneutral zu aktivieren (BS: Regressforderung
500.000 € an Kapital Sonderbilanz 500.000 €). Eine Teilwertabschreibung der Regressforderung
ist wegen des Grundsatzes der korrespondierenden Bilanzierung (§ 15
Abs. 1 Nr. 2 EStG) nicht zulässig.
Die Bürgschaftsleistung wirkt sich erst im Fall der Betriebsaufgabe der KG aus (§ 16
Abs. 3 EStG). Der Verlust des Kapitals (entweder 500.000 € in der Gesamthandsbilanz
oder Verlust der Forderung in der Sonderbilanz) führt nach § 16 Abs. 2 EStG zu einem
Aufgabeverlust.
01/2015 25 Teil A
11.2 Verlustzurechnung bei negativem Kapitalkonto
Beispiel: Das Kapitalkonto eines Kommanditisten steht zum 31.12.2013 bei ./. 150.000 €.
Die KG befindet sich derzeit im Insolvenzverfahren. Nennenswerte Vermögenswerte sind
nicht mehr vorhanden. Es besteht derzeit keine Chance, dass die KG saniert werden
kann. Im Wj. 2014 entfällt auf den Kommanditisten ein Verlustanteil von 80.000 €. Unabhängig
von der Frage des § 15a EStG stellt sich die Frage, ob der Verlust dem Kommanditisten
zugewiesen werden kann.
Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.11.1980 (BStBl II 1981, 164)
können einem Kommanditisten Verlustanteile aus der Gesellschaftsbilanz insoweit nicht
mehr zugerechnet werden, als nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag feststeht, dass
ein Ausgleich des durch die Verluste aus der Gesellschaftsbilanz entstehenden oder sich
erhöhenden negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen des Kommanditisten
nicht mehr in Betracht kommt. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, können dem Kommanditisten
laufende Verlustanteile aus der Gesellschaftsbilanz (einschließlich der Ergebnisse
sog. Ergänzungsbilanzen) selbst dann nicht mehr zugerechnet werden, wenn sich der
Kommanditist für Verbindlichkeiten der KG verbürgt hat.
Der Verlustanteil, der dem Kommanditisten nicht mehr zugerechnet werden kann, ist dem
Komplementär zuzuweisen, da dieser unbegrenzt haftet.
Für den Kommanditisten kommt es aber noch schlimmer: Steht fest, dass ein Ausgleich
des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht kommt,
ist das negative Kapitalkonto – soweit es auf Verlustzuweisungen beruht – bereits zu diesem
Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen (laufender nicht begünstigter Gewinn). Da
allerdings in der Regel dem negativen Kapitalkonto entsprechende verrechenbare Verluste
nach § 15a Abs. 2 EStG entgegenstehen, können diese zur Neutralisierung des Gewinns
herangezogen werden.
11.3 Wegfall des negativen Kapitalkontos bei Ausscheiden des Kommanditisten
Beispiel: Das Kapitalkonto eines Kommanditisten steht zum 31.12.2013 bei ./. 150.000 €.
Der Kommanditist scheidet aus der Gesellschaft aus, ohne dass er das negative Kapitalkonto
ausgleichen muss. Das negative Kapitalkonto ist ausschließlich durch die Zuweisung
von Verlustanteilen entstanden.
Welche Folgen hat das Ausscheiden des Kommanditisten?
Fällt ein negatives Kapitalkonto eines Kommanditisten bei Betriebsveräußerung (§ 16
Abs. 1 Nr. 2 EStG) oder Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) weg oder scheidet ein Kommanditist
gegen Übernahme eines negativen Kapitalkontos durch den Erwerber aus der
01/2015 26 Teil A
Gesellschaft aus (§ 52 Abs. 33 Satz 3 EStG), entsteht grundsätzlich zu diesem Zeitpunkt
in Höhe des negativen Kapitalkontos ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn.
Ein solcher Veräußerungsgewinn ist grundsätzlich auch dann zu versteuern, wenn der
Kommanditist im Außenverhältnis aufgrund einer Bürgschaftsverpflichtung weiterhin für
Verbindlichkeiten der Gesellschaft haftet. Etwas anderes gilt jedoch, wenn der Kommanditist
aus der Bürgschaft bereits in Anspruch genommen worden ist, jedoch noch nicht gezahlt
hat (Einbuchung einer Verbindlichkeit), oder wenn er mit einer Inanspruchnahme
durch die Gesellschaftsgläubiger ernsthaft rechnen muss und er keine realisierbaren Ausgleichs-
und Rückgriffsansprüche hat. In diesen Fällen ist in der Sonderbilanz eine Verbindlichkeit
bzw. Rückstellung einzustellen (Buchung: Aufwand an Rückstellung Sonderbilanz).
Insoweit ergibt sich ein Verlust im Sonderbetriebsvermögen, der den Veräußerungsgewinn
mindert.
Bürgschaftszahlungen, die der Kommanditist während des Bestehens der Gesellschaft
bzw. vor seinem Ausscheiden geleistet hat, wirken sich – soweit kein realisierbarer Ersatzanspruch
besteht – ebenfalls zu diesem Zeitpunkt gewinnmindernd aus.
Soweit ein Kommanditist im Falle der Beendigung der Gesellschaft aus dem Wegfall des
negativen Kapitalkontos wegen der zu berücksichtigenden Bürgschaftsverpflichtung keinen
Veräußerungsgewinn zu versteuern hat, ist dem Komplementär gleichwohl in Höhe
des weggefallenen negativen Kapitalkontos ein Verlustanteil zuzurechnen, weil seine Verbindlichkeiten
sich trotz der Bürgschaftsverpflichtung/Bürgschaftszahlung des Kommanditisten
nicht vermindern. An die Stelle der wegfallenden Verbindlichkeiten gegenüber dem
Gesellschaftsgläubiger aufgrund der Zahlung durch den Bürgen tritt nämlich in derselben
Höhe bei dem Komplementär die Ausgleichsverpflichtung nach § 774 BGB.
11. Leasingraten / Gewerbesteuer
OFD Nordrhein-Westfalen vom 02.09.2013, DB 2013 S. 2057
12.1 Problem
Nach § 8 Nr. 1 Buchstabe d GewStG sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG)
1/5 der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen
Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen
hinzuzurechnen. Nach § 8 Nr. 1 Buchstabe e GewStG werden die Hälfte der Miet- und
Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgütern
des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen ebenfalls
dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet.
01/2015 27 Teil A
12.2 Behandlung von sonstigen Aufwendungen
Nach Ansicht der Verwaltung gehören zu den Miet- und Pachtzinsen auch die Aufwendungen
des Mieters oder Pächters für die Instandsetzung, Instandhaltung und Versicherung
des Miet- oder Pachtgegenstandes, die er über seine gesetzliche Verpflichtung
(§§ 582 ff. BGB) hinaus aufgrund vertraglicher Verpflichtungen übernommen hat
(gleichlautende Ländererlasse vom 02.07.2012, BStBl I 2012, 694).
In dem Erlass der OFD Nordrhein-Westfalen wird nun klargestellt, dass sich der Umfang
der Hinzurechnung auch bei Leasingraten sowohl auf die den Gewinn mindernden Leasingraten
als auch auf sonstige Aufwendungen des Leasingnehmers wie z.B. für Instandhaltung,
Instandsetzung und Versicherung des Leasinggegenstandes erstreckt, soweit er
vertraglich eine Verpflichtung übernimmt, die über die gesetzliche Verpflichtung (§§ 582 ff.
BGB) hinausgeht. Der Erlass der OFD Nordrhein-Westfalen ist das Ergebnis einer Erörterung
der KSt-Referatsleiter des Bundes und der Länder.
01/2015 28 Teil B
Teil B: Veräußerung von Mitunternehmeranteilen
1. Einführung
Bei der Veränderung im Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft sind mehrere
Varianten denkbar, die jeweils unterschiedliche zivilrechtliche / handelsrechtliche und
steuerrechtliche Auswirkungen haben:
· Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einen außenstehenden Dritten;
· Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einen oder mehrere bisherige Mitunternehmer
(Ausscheiden eines Gesellschafters);
· Aufnahme eines neuen Gesellschafters.
2. Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an Dritte
Jeder Gesellschaftsvertrag sollte eine Regelung für den Fall vorsehen, dass ein Gesellschafter
seinen Anteil an außenstehende Dritte veräußert. In der Regel wird hier vereinbart,
dass die übrigen Gesellschafter der Veräußerung zustimmen müssen.
Der Kaufvertrag über den Gesellschaftsanteil ist grundsätzlich formfrei möglich. Dies gilt
selbst dann, wenn sich im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft Wirtschaftsgüter
befinden, zu deren Veräußerung Formvorschriften zu beachten sind (z.B. § 311b
BGB – Veräußerung von Grundstücken).
Wird der Mitunternehmeranteil eines Kommanditisten einer GmbH und Co. KG veräußert,
so wird in aller Regel auch der Anteil des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH
mit veräußert. Die Veräußerung des Mitunternehmeranteils und die Veräußerung des Anteils
an der Komplementär-GmbH sind zwei getrennt zu beurteilende Verträge. Für die
Veräußerung des Anteils an der Komplementär-GmbH ist § 15 GmbHG zu beachten (notarielle
Beurkundung).
In steuerlicher Hinsicht ist zwischen den Rechtsfolgen für den Veräußerer (Besteuerung
des Veräußerungsgewinns nach § 15 oder § 16 bzw. § 18 Abs. 3 EStG) und den Rechtsfolgen
für den Erwerber (Aktivierung der Anschaffungskosten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 7
EStG) zu differenzieren.
01/2015 29 Teil B
2.1 Steuerliche Folgen für den Veräußerer
2.1.1 Übergang zur Bilanzierung
Veräußert ein Mitunternehmer seinen gesamten Mitunternehmeranteil, so wird der Veräußerungsgewinn
nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG begünstigt besteuert (unter Umständen
Gewährung eines Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG bzw. Inanspruchnahme des begünstigten
Steuersatzes nach § 34 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG). Für Freiberufler ist die Vorschrift
des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG über die Verweisungsnorm des § 18 Abs. 3 EStG anwendbar.
Der Veräußerungsgewinn ist nach § 16 Abs. 2 EStG nach Bilanzierungsgrundsätzen zu
ermitteln (vgl.: „… Wert des Betriebsvermögens…“). Ermittelt die Personengesellschaft
ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG), so muss diese
auf den Zeitpunkt der Veräußerung zur Bilanzierung übergehen (Wechsel der Gewinnermittlungsart).
Hierbei entsteht häufig ein Übergangsgewinn, der nach den allgemeinen
Gewinnverteilungsgrundsätzen allen Mitunternehmern zuzurechnen ist und nicht auf 3
Jahre verteilt werden kann (R 4.6 Abs. 1 EStR sowie H 4.6 EStH „Keine Verteilung des
Übergangsgewinns“).
Beispiel: Die Rechtsanwaltskanzlei ABC-GbR ermittelt ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3
EStG. In der Einnahmenüberschussrechnung zum 31.12.2014 sind unter anderem folgende
Betriebsausgaben enthalten: Abschreibung des Bürogebäudes (1 Mio. € x 3 % fröhlich
30.000 € und Einkauf von Heizöl 6.000 €. Nicht berücksichtigt sind aufgrund des Zuflussprinzips
(§ 11 Abs. 1 EStG) bzw. des Abflussprinzips (§ 11 Abs. 2 EStG) folgende Positionen:
Am 20. Dezember 2014 schrieb die Kanzlei Rechnungen über 30.000 €, die am
31.12.2014 noch nicht bezahlt sind. Ein Mandant hat die Kanzlei wegen einer – seiner Ansicht
nach – fehlerhaften Beratung auf Schadensersatz verklagt. Zum 31.12.2014 ist damit
zu rechnen, dass ein Prozessrisiko (Gerichtskosten + Haftungssumme) i.H.v. 13.000 €
existiert. Ob die Haftpflichtversicherung für eine Inanspruchnahme der Kanzlei eintritt, ist
derzeit offen. Am 1.1.2015 veräußert Rechtsanwältin C ihren Anteil an der Kanzlei an D.
Lösung: Die Kanzlei muss am 1.1.2015 zur Bilanzierung übergehen. Die verbleibenden
Gesellschafter A und B können sich dem nicht widersetzen. Da bei der Abschreibung § 11
EStG nicht anzuwenden ist, bestehen zwischen der Abschreibung als Einnahmenüberschussrechner
und der Abschreibung als Bilanzierender kein Unterschied. Eine Korrektur
erübrigt sich daher. Anders sieht dies beim Umlaufvermögen aus. In der 4III-Rechnung
wurde der Einkauf des Heizöls nach § 11 Abs. 2 EStG als Betriebsausgabe abgezogen. In
der Bilanz zum 1.1.2015 muss das Heizöl aber aktiviert werden (6.000 €). Die Differenz des
Bestands an Umlaufvermögen wirkt sich zum nächsten Bilanzstichtag gewinnmindernd aus
(§ 4 Abs. 1 EStG). Damit würde das Umlaufvermögen zweimal berücksichtigt werden (einmal
im Jahr 2014 und zum zweiten in 2015 über den Verbrauch). Aus diesem Grund ist eine
Gewinnhinzurechnung i.H.v. 6.000 € vorzunehmen.
Die Forderungen an die Mandanten wirkten sich aufgrund des § 11 Abs. 2 EStG in 2014
noch nicht aus. Zum 1.1.2015 ist eine Forderung i.H.v. 30.000 € zu aktivieren. Bezahlen
die Mandanten ihre Rechnung wirkt sich dies steuerlich nicht mehr aus (Buchungssatz:
01/2015 30 Teil B
Geld an Forderung). Damit würden die 30.000 € steuerlich nicht erfasst werden. Aus diesem
Grund ist zum 1.1.2015 der Gewinn der Kanzlei um 30.000 € zu erhöhen.
Das Prozessrisiko wirkt sich bei einem 4III-Rechnung erst aus, wenn der Schadensersatz
gezahlt wird (§ 11 Abs. 2 EStG). Bei einem Bilanzierenden ist für das Prozessrisiko aber
eine Rückstellung zu bilden. Zwar ist § 249 HGB auf Freiberufler nicht anwendbar. Nach
§ 16 Abs. 2 EStG ist aber der „Wert des Betriebsvermögens“ zu ermitteln. Hierzu gehört
aber auch der Ausweis eines vermögensmäßigen Risikos. Da sich bei einem Bilanzierenden
die Zahlung des Schadensersatzes nicht auswirkt (Buchungssatz: Rückstellung an
Geld), würde sich ohne eine Korrektur der Schadensersatz nicht auf den Gewinn auswirken.
Daher ist zum 1.1.2015 der Übergangsgewinn um 13.000 € zu vermindern.
Somit ergibt sich saldiert ein Übergangsgewinn i.H.v. 23.000 €. Dieser ist einheitlich und
gesondert auf die Gesellschafter A, B und C zu verteilen. Der neue Gesellschafter D ist davon
nicht betroffen, da er einer bereits bilanzierenden Personengesellschaft beitritt.
Es steht der Personengesellschaft ABD-GbR frei, unverzüglich wieder zur 4III-Rechnung
zurückzukehren. In diesem Fall ergeben sich die Gewinnkorrekturen mit umgekehrten Vorzeichen.
Allerdings profitieren von dem Übergangsverlust i.H.v. ./. 23.000 € nur die Gesellschafter
A, B und D. Gesellschafterin C ist ja bei dem Übergang zur 4III-Rechnung nicht
mehr an der GbR beteiligt. Eine derartige Gewinnverschiebung sollte daher bei der
Gestaltung des Kaufvertrags unter Umständen berücksichtigt werden.
2.1.2 Besteuerung des Veräußerungsgewinns
Hat der Veräußerer das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen
Sinne dauernd berufsunfähig, so erhält er nach § 16 Abs. 4 EStG auf Antrag
einmal im Leben einen Freibetrag in Höhe von 45.000 €. Dieser Freibetrag ermäßigt
sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Betrag von 136.000 € übersteigt.
Neben dem Freibetrag kann der Steuerpflichtige beliebig oft und unabhängig von seinem
Alter oder einer eventuellen Berufsunfähigkeit die sog. Fünftelregelung des § 34 Abs. 1
EStG in Anspruch nehmen. Die Fünftelregelung wirkt sich aber steuerlich nur dann aus,
wenn der Veräußerungsgewinn in der Progressionszone liegt. Erfüllt der Veräußerer die
Voraussetzungen des § 16 Abs. 4 EStG für die Gewährung eines Freibetrags, so kann er
auf Antrag einmal im Leben den Veräußerungsgewinn mit 56 % seines durchschnittlichen
Steuersatzes versteuern. Der Steuersatz beträgt aber mindestens 14 %.
Beispiel: G1 ist seit 1980 zusammen mit den Gesellschaftern G2 und G3 Gesellschafterin
einer OHG. Nachdem sie im Jahr 2014 das 65. Lebensjahr vollendete, entschließt sie sich,
mit Wirkung zum 1.1.2015 ihren Anteil an der OHG an eine junge Kollegin zu veräußern.
Das steuerliche Kapitalkonto beläuft sich zum 1.1.2015 auf 121.300 €. Die Teilwerte des
Mitunternehmeranteils sind mit 463.000 € anzusetzen. Dies entspricht auch dem Kaufpreis,
den G4 zu bezahlen hat. Das zu versteuernde Einkommen von G1 (alleinstehend) beträgt
in 2015 ohne Veräußerungsgewinn 80.000 €.
01/2015 31 Teil B
Lösung: Da G1 ihren gesamten Mitunternehmeranteil veräußert, ergibt sich nach § 16
Abs. 2 EStG ein Veräußerungsgewinn i.H.v. (463.000 € ./. 121.300 € fröhlich 341.700 €. Es
spielt dabei keine Rolle, wann der Kaufpreis gezahlt wird, da im Rahmen des § 16 Abs. 2
EStG Bilanzierungsgrundsätze anzuwenden sind. Sollte der Kaufpreis zinslos länger als
ein Jahr gestundet werden, ist er nach Bewertungsgrundsätzen mit 5,5 % abzuzinsen.
Da die Voraussetzungen des § 16 Abs. 4 EStG vorliegen, steht G1 ein Freibetrag von zunächst
45.000 € zu. Da aber der Veräußerungsgewinn (341.700 €) den Grenzbetrag des
§ 16 Abs. 4 EStG (136.000 €) um 205.700 € übersteigt, ist der Freibetrag um diesen Betrag
zu kürzen und beträgt sonach 0 € (45.000 € ./. 205.700 € < 0 €).
Im nächsten Schritt ist zu prüfen, ob die Fünftelregelung oder die 56 %-Regelung günstiger
ist.
Berechnung der Fünftelregelung
Zu versteuerndes Einkommen (80.000 € + 341.700 € fröhlich 421.700 €
Einkommensteuer hierauf 174.004 €
Zu versteuerndes Einkommen ohne Veräußerungsgewinn 80.000 €
Einkommensteuer hierauf 25.361 €
Zu versteuerndes Einkommen inklusive 1/5 Veräußerungsgewinn
(80.000 € + 341.700 € x 1/5 fröhlich
148.340 €
Einkommensteuer hierauf 54.063 €
Einkommensteuer auf 1/5 Veräußerungsgewinn (54.063 € ./.
25.361 € fröhlich
28.702 €
Endgültige Einkommensteuer (25.361 € + 28.702 € x 5 fröhlich 168.871 €
Steuervorteil Fünftelregelung (174.004 € ./. 168.871 € fröhlich 5.133 €
Steuervorteil 56 %-Regelung
Zu versteuerndes Einkommen inkl. Veräußerungsgewinn (s.o.) 421.700 €
ESt 174.004 €
Durchschnittlicher Steuersatz (174.004 € / 421.700 € x 100) 41.26%
56% des durchschnittlichen Steuersatzes 23,11 %
ESt auf Veräußerungsgewinn (341.700 € x 23,11%fröhlich 78.967 €
ESt auf übriges zvE (80.000 € x 41,26%fröhlich 33.008 €
ESt gesamt (78.967 € + 33.008 €fröhlich 112.055 €
Steuervorteil (174.004 € ./. 112.055 €fröhlich 61.949 €
01/2015 32 Teil B
2.1.3 Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG
Da der Veräußerer eines Mitunternehmeranteils steuerlich betrachtet Anteile an den einzelnen
Wirtschaftsgütern der Gesamthand veräußert, kann er für den Veräußerungsgewinn
grundsätzlich eine Rücklage nach § 6b EStG bilden, soweit die Voraussetzungen
dieser Vorschrift im Übrigen erfüllt sind (vgl. R 6b.2 Abs. 10 EStR). Die Rücklage ist in einem
fiktiven Rest-Betriebsvermögen zu bilden, das auch noch nach der Veräußerung weiter
besteht. Der Veräußerer ist daher weiterhin in die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung
aufzunehmen. Er hat jährlich eine Steuererklärung abzugeben, solange das
Rest-Betriebsvermögen noch besteht. Die Rücklage kann innerhalb der Reinvestitionsfrist
auf begünstigte Wirtschaftsgüter i.S.d. § 6b EStG übertragen werden. Erfolgt innerhalb
der Reinvestitionsfrist keine Anschaffung begünstigter Wirtschaftsgüter, muss die Rücklage
gewinnerhöhend aufgelöst werden. Der Auflösungsgewinn ist als nachträgliche Betriebseinnahmen
zu versteuern und unterliegt nicht den Vergünstigungen des § 16 EStG.
Voraussetzung der Rücklagenbildung ist allerdings, dass das veräußerte Wirtschaftsgut
mindestens 6 Jahre lang ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte
gehört hat (§ 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG). Im Falle einer Mitunternehmerschaft ist
die Besitzzeit für jeden einzelnen Mitunternehmer individuell zu berechnen. Dies bedeutet,
dass der Mitunternehmer für seinen Veräußerungsgewinn eine Rücklage nach § 6b
EStG nur bilden kann, wenn er am Gesamthandsvermögen mindestens 6 Jahre lang beteiligt
war.
Wird der Veräußerungsgewinn ganz oder teilweise in eine Rücklage nach § 6b EStG eingestellt,
geht nach § 34 Abs. 1 Satz 4 bzw. Abs. 3 Satz 6 EStG der Tarifvorteil des § 34
EStG verloren. Die Bildung einer Rücklage empfiehlt sich daher insbesondere für die Fälle,
in denen ein Veräußerer die Altersgrenze des § 34 Abs. 3 EStG nicht erreicht.
2.1.4 Ergänzungsbilanz des Veräußerers
Der Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters umfasst sowohl den Anteil am Gesamthandsvermögen
als auch eventuelle Korrekturen durch eine Ergänzungsbilanz (vgl. BFH
vom 12.4.2000, IX R 35/99, BStBl II 2001, 26).
Beispiel: Das Kapitalkonto eines Mitunternehmers beläuft sich in der Gesamthand auf
100.000 €. Da der Mitunternehmer seinen Mitunternehmeranteil entgeltlich erwarb, aktiviert
er die stillen Reserven, die durch den Kauf aufgedeckt wurden, in einer Ergänzungsbilanz.
Zum Zeitpunkt der Veräußerung weist die Ergänzungsbilanz ein Mehrkapital i.H.v. 30.000 €
aus. Der Mitunternehmer veräußert seinen Mitunternehmeranteil für 400.000 €. Der Veräußerungsgewinn
beläuft sich somit auf (400.000 € ./. 130.000 € fröhlich 270.000 €.
2.1.5 Sonderbetriebsvermögen des Veräußerers
Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils fällt nur dann unter § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG,
wenn neben dem Anteil am Gesamthandsvermögen auch das funktional wesentliche
01/2015 33 Teil B
Sonderbetriebsvermögen mit veräußert wird (BFH vom 12.4.2000, IX R 35/99 sowie H
16 Abs. 4 EStH „Sonderbetriebsvermögen“). Sonderbetriebsvermögen, das nicht funktional
wesentlich ist, muss nicht mit veräußert werden. Es kann wahlweise in das Privatvermögen
überführt oder zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen übertragen werden,
ohne dass dies negative Konsequenzen für § 16 EStG hätte.
Für die Frage, ob Sonderbetriebsvermögen funktional wesentlich ist, gelten die allgemeinen
Grundsätze (vgl. H 15.7 Abs. 5 EStH sowie H 16 Abs. 8 EStH). Funktional wesentlich
sind daher vor allem Immobilien, wenn sie die Grundlage für die betriebliche Tätigkeit darstellen,
Maschinen, soweit sie nicht jederzeit ersetzbar sind oder immaterielle Wirtschaftsgüter
(z.B. Patente), soweit sie für den Betrieb von wesentlicher wirtschaftlicher Bedeutung
sind.
Ob Anteile, die der Kommanditist einer GmbH und Co. KG an der Komplementär-GmbH
hält, zum funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögen gehören, ist derzeit nicht endgültig
geklärt. Man wird dies aber zumindest dann bejahen müssen, wenn der Komplementär-
GmbH nach § 164 HGB die Geschäftsführung obliegt und sie daher funktional unersetzlich
ist.
Wird das funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der Veräußerung
des Mitunternehmeranteils nicht mit veräußert, so ist zu differenzieren:
Wird das Sonderbetriebsvermögen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung
in das Privatvermögen überführt (Entnahme), so sind zwar die Voraussetzungen
einer Betriebsveräußerung nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht erfüllt. Da aber
sämtliche stillen Reserven, die in den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteils
stecken, aufgedeckt werden, liegt insoweit eine begünstigte Betriebsaufgabe
des Mitunternehmeranteils vor (§ 16 Abs. 3 EStG.
Beispiel: A ist Gesellschafter der ABC-GbR, die eine ärztliche Gemeinschaftspraxis betreibt.
A vermietet an die GbR ein Praxisgebäude (Buchwert 100.000 € / Teilwert 500.000
€). Der Buchwert des Anteils am Gesamthandsvermögen beträgt 70.000 €. A veräußert
seinen Mitunternehmeranteil an D für 600.000 €. Das Praxisgebäude veräußert er nicht,
vermietet es aber weiterhin an die GbR.
Lösung: Das Praxisgebäude stellt funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen I dar.
Da es nicht mit veräußert wird, sind die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht
erfüllt. Da nach der Veräußerung A nicht mehr Mitunternehmer ist, muss er das Praxisgebäude
zwingend entnehmen (Entnahmegewinn 400.000 €). Im Übrigen beträgt der Veräußerungsgewinn
(600.000 € ./. 70.000 € fröhlich 530.000 €. Da A in einem einheitlichen wirtschaftlichen
Vorgang sämtliche stillen Reserven seines Mitunternehmeranteils aufdeckt,
sind die Voraussetzungen einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG gegeben. Der gesamte
Gewinn i.H.v. 930.000 € unterliegt daher grundsätzlich den Begünstigungen der §§
16, 34 EStG.
Wird das funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG zum
Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt und anschließend (im wirtschaftli01/
2015 34 Teil B
chen Zusammenhang damit) der Mitunternehmeranteil (jetzt ohne das Sonderbetriebsvermögen)
veräußert, so sind die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG – wie in
der 1. Variante – nicht gegeben. Bei dieser Fallvariante ist aber auch § 16 Abs. 3 EStG
nicht anzuwenden, da nicht sämtliche stille Reserven des Mitunternehmeranteils aufgedeckt
werden. Der Veräußerungsgewinn ist daher als laufender Gewinn zu versteuern
(vgl. H 16 Abs. 4 EStH „Buchwertübertragung von wesentlichen Betriebsgrundlagen“;
„Sonderbetriebsvermögen“).
Der BFH hat für den Fall der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils
nach § 6 Abs. 3 EStG die vorherige Auslagerung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen
zum Buchwert (§ 6 Abs. 5 EStG) für unschädlich erachtet, da die Vorschriften
der §§ 6 Abs. 3 EStG und 6 Abs. 5 EStG gleichwertig einander gegenüberstehen
(BFH vom 2.8.2012, IV R 41/11 n.n.v.). Derzeit ist aber noch offen, ob der BFH diese Ansicht
auch auf die Fälle des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG überträgt.
Da die Verwaltung die vorherige Auslagerung für schädlich erachtet (vgl. H 16 Abs. 4
EStH a.a.O.), sollte die Auslagerung nicht im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der
Veräußerung erfolgen.
Beispiel: Wie oben; in 2012 gründet A eine gewerblich geprägte Personengesellschaft
(GmbH und Co. KG; § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) und überträgt das Praxisgebäude nach § 6
Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG zum Buchwert in das Gesamthandsvermögen der gewerblich geprägten
Personengesellschaft. Anschließend vermietet er das Gebäude weiterhin an die
GbR bis zur Veräußerung in 2015.
Lösung: Hier wird man nicht mehr von einem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen
der Auslagerung des Sonderbetriebsvermögens und der Veräußerung ausgehen können.
Damit werden in 2015 sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert, so dass die
Voraussetzungen des § 18 Abs. 3 EStG gegeben sind.
2.1.6 Gewerbesteuer
Der Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 2 EStG unterliegt nach § 7 GewStG nicht der
GewSt, es sei denn, der Veräußernde ist eine Kapitalgesellschaft. Sind die Voraussetzungen
des § 16 EStG nicht erfüllt (z.B. weil nicht der gesamte Mitunternehmeranteil veräußert
wird), so ist der Veräußerungsgewinn nach § 15 EStG zu versteuern und unterliegt
nach § 7 GewStG der GewSt. Gewerbesteuersubjekt ist dabei die Personengesellschaft.
Dies bedeutet, dass im Falle einer schädlichen Veräußerung des Mitunternehmeranteils
die verbleibenden Gesellschafter die Gewerbesteuerbelastung anteilig mit tragen müssen.
2.1.7 Ausländischer Gesellschafter
Ist der veräußernde Mitunternehmer im Ausland ansässig (vgl. Art. 4 OECDMusterabkommens),
so ist der Veräußerungsgewinn dennoch in Deutschland zu versteuern,
da der Mitunternehmeranteil als Betriebsstätte gilt (vgl. Art. 5, 7 OECDMusterabkommens).
Dies ergibt sich bereits daraus, dass § 16 EStG nach § 49 Abs. 1 Nr.
01/2015 35 Teil B
2 EStG in den Katalog beschränkt steuerpflichtiger Einkünfte aufgenommen ist (bezüglich
weiterer Details verweisen wir auf das ausführliche BMF-Schreiben vom 16.4.2010, BStBl
I, 354 – Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Einkünfte, die von Personengesellschaften
erzielt werden).
2.2 Ebene des Erwerbers
2.2.1 Aktivierung des Kaufpreises
Der Erwerber des Mitunternehmeranteils muss seine Anschaffungskosten nach § 6 Abs. 1
Nr. 7 EStG aktivieren. Die Vorschrift spricht zwar nur vom „Erwerb eines Betriebs“, ist
aber auf den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden. Da sich die
Buchwerte der erworbenen Wirtschaftsgüter bereits in der Gesamthand widerspiegeln,
müssen bei Erwerb eines Mitunternehmeranteils nur noch die erworbenen stillen Reserven
aktiviert werden. Die Aktivierung dieser stillen Reserven könnte grundsätzlich in der
Gesamthandsbilanz erfolgen. Dies hätte aber Auswirkungen auf die Kapitalkonten der von
der Veräußerung nicht betroffenen Mitunternehmer. Stimmen diese zu, ist gegen eine Aktivierung
in der Gesamthandsbilanz grundsätzlich nichts einzuwenden. Das Verfahren ist
auf jeden Fall einfacher, als die Erstellung einer Ergänzungsbilanz. Üblicherweise werden
die erworbenen stillen Reserven in einer positiven Ergänzungsbilanz des Erwerbers
aktiviert.
Beispiel: Die Gesellschafter G1, G2 und G3 sind paritätisch Gesellschafter einer OHG. Die
OHG stellt zum 31.12.2014 folgende Bilanz auf:
Grundstück 60.000 € Kapital G1 121.300 €
Gebäude 210.000 € Kapital G2 121.300 €
Büro-und Geschäftsausstattung
900 € Kapital G3 121.300 €
Umlaufvermögen 3000 €
Forderungen 60.000 €
Bank 30.000 €
Summe 363.900 € Summe 363.900 €
Zur Bestimmung des Kaufpreises wird eine Bilanz zu Teilwerten auf den 31.12.2014 erstellt:
01/2015 36 Teil B
Grundstück 210.000 € Kapital G1 463.000 €
Gebäude 480.000 € Kapital G2 463.000 €
Büro-und Geschäftsausstattung
6000 € Kapital G3 463.000 €
Umlaufvermögen 3000 €
Forderungen 60.000 €
Bank 30.000 €
Firmenwert 600.000 €
Summe 1.389.000 € Summe 1.389.000 €
Am 1.1.2015 veräußert G1 dem Mitunternehmeranteil an G4 für 463.000 € (zahlbar sofort).
Das Geschäftsgebäude wurde für 525.000 € (inklusive Anschaffungsnebenkosten) erworben
und seitdem nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG a.F. mit 4 % p.a. abgeschrieben. Die Büround
Geschäftsausstattung wurde am 1.1.2011 für 4500 € erworben und wird linear nach §
7 Abs. 1 EStG auf 5 Jahre abgeschrieben (Restnutzungsdauer am 31.12.2014 sonach
noch ein Jahr).
Lösung: In der Gesamthandsbilanz ist das Kapitalkonto von G1 steuerneutral auf G4 umzuschreiben.
Weitere Änderungen finden in der Gesamthandsbilanz nicht statt. Da die
Buchwerte der (anteilig) erworbenen Wirtschaftsgüter bereits in der Gesamthandsbilanz
aktiviert sind, dürfen in der Ergänzungsbilanz nur noch die stillen Reserven aktiviert werden
(Kaufpreis = Buchwert + stille Reserven). Für die Ergänzungsbilanz ergeben sich sonach
folgende Werte:
Wirtschaftsgut Buchwert Teilwert Stille Reserven anteilig auf G4
Grundstück 60.000 € 210.000 € 150.000 € 50.000 €
Gebäude 210.000 € 480.000 € 270.000 € 90.000 €
Büro-und Geschäftsausstattung
900 € 6000 € 5100 € 1700 €
Umlaufvermögen 3000 € 3000 € 0 € 0 €
Forderungen 60.000 € 60.000 € 0 € 0 €
Bank 30.000 € 30.000 € 0 € 0 €
Firmenwert 0 € 600.000 € 600.000 € 200.000 €
Die Ergänzungsbilanz von G4 sieht daher zum 1.1.2015 wie folgt aus:
01/2015 37 Teil B
Grundstück 50.000 € Mehrkapital G4 341.700 €
Gebäude 90.000 €
Büro- und Geschäftsausstattung
1700 €
Firmenwert 200.000 €
Summe 341.700 € Summe 341.700 €
Addiert man die Ergebnisse der Gesamthandsbilanz und der Ergänzungsbilanz (121.300 € +
341.700 €), ergibt dies den Kaufpreis i.H.v. 463.000 €. Damit ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG der
gesamte Kaufpreis aktiviert.
2.2.2 Abschreibung der erworbenen Wirtschaftsgüter
Bei der Abschreibung ist zu beachten, dass der neue Mitunternehmer als Bemessungsgrundlage
seine Anschaffungskosten ansetzen muss. Diese weichen aber regelmäßig
von der Bemessungsgrundlage der Abschreibung in der Gesamthandsbilanz ab. Daher ist
in einem ersten Schritt die Abschreibung in der Gesamthandsbilanz zu ermitteln und
einheitlich und gesondert dem neuen Gesellschafter zuzurechnen. In einem zweiten
Schritt ist dann die Abschreibung aus den tatsächlichen Anschaffungskosten (in der
Regel Teilwert = Kaufpreis) des neuen Gesellschafters zu bestimmen. In der Ergänzungsbilanz
darf der Gesellschafter nur noch die Differenz zwischen der Abschreibung in der
Gesamthandsbilanz und seiner (individuellen) Abschreibung der Anschaffungskosten geltend
machen. Dabei kann es zu einer Mehr-AfA kommen, wenn die individuelle Abschreibung
des neuen Gesellschafters höher ist als die auf ihn entfallenden Abschreibungen in
der Gesamthandsbilanz. Es kann aber auch eine Minder-AfA entstehen, wenn die Abschreibung
der Gesamthandsbilanz höher ist als die Abschreibung aus den konkreten Anschaffungskosten
des neuen Gesellschafters. In diesem Fall wirkt sich die (negative) Abschreibung
gewinnerhöhend aus.
Fortsetzung des Beispiels: Bei der auf den Gesellschafter G4 entfallenden AfA ist zu berücksichtigen,
dass dieser das Gebäude nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG n.F. mit 3 % p.a. abschreiben
muss, da er das Gebäude nach dem 31.12.2000 erwarb (§ 52 Abs. 21b EStG).
Demgegenüber schreibt die Gesamthand das Gebäude – wie bisher – nach § 7 Abs. 4 Nr.
1 EStG a.F. mit 4 % p.a. ab. Somit ergibt sich für die Ergänzungsbilanz folgende AfA:
01/2015 38 Teil B
AfA Gesamthand (525.000 € x 4 % / 3 Gesellschafter fröhlich ./. 7000 €
AfA gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG n.F. aus Anschaffungskosten
des G4 (480.000 € / 3 Gesellschafter fröhlich 160.000 € x 3 % =
./. 4800 €
Minder-AfA (die, bezogen auf die Anschaffungskosten des G4 zu
hohe Abschreibung in der Gesamthandsbilanz muss durch eine
negative Abschreibung in der Ergänzungsbilanz korrigiert werden)
+2200 €
Das gleiche Verfahren muss nun zur Berechnung der Abschreibung der Büro- und Geschäftsausstattung
angewandt werden:
AfA Gesamthand (4500 € / 5 Jahre / 3 Gesellschafter fröhlich ./. 300 €
AfA gemäß § 7 Abs. 1 EStG aus den Anschaffungskosten (=
Teilwert) des G4 (6000 € / 3 Gesellschafter / Restnutzungsdauer
ein Jahr fröhlich ; die Nutzungsdauer kann sich durch den Kauf nicht
verändert haben, da die Ergänzungsbilanz lediglich eine Korrektur
der Gesamthandsbilanz darstellt.
./. 2000 €
Da die G4 zustehende AfA höher ist als die AfA, die anteilig in der
Gesamthand auf ihn entfällt, ergibt sich eine Mehr-AfA in der Ergänzungsbilanz
i.H.v.
./. 1700 €
Der Firmenwert ist nach § 5 Abs. 2 EStG zu aktivieren (Anschaffungskosten = Teilwert =
600.000 € / 3 Gesellschafter = 200.000 €) und nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG linear auf 15
Jahre abzuschreiben. Da der Firmenwert in der Gesamthandsbilanz weder aktiviert ist noch
abgeschrieben werden kann, erfolgt die Aktivierung und die Abschreibungen ausschließlich
in der Ergänzungsbilanz i.H.v. (200.000 € / 15 Jahre fröhlich 13.333 €.
Damit sieht die Ergänzungsbilanz zum 31.12.2015 wie folgt aus:
01/2015 39 Teil B
Grundstück 50.000 € Mehrkapital G4 328.867 €
Gebäude (90.000 €
+2200 € fröhlich
92.200 €
Büro- und Geschäftsausstattung
(1700 € ./.
1700 € fröhlich
0 €
Firmenwert (200.000 €
./. 13.333 € fröhlich
186.667 €
Summe 328.867 € Summe 328.867 €
2.2.3 Finanzierung des Kaufpreises
Finanziert der neue Gesellschafter den Erwerb des Mitunternehmeranteils mittels eines
Kredits, so ist insoweit eine Verbindlichkeit in der Sonderbilanz des Mitunternehmers zu
passivieren (Sonderbetriebsvermögen II). Die Zinsen für das Darlehen stellen Sonderbetriebsausgaben
dar und sind im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung
zu berücksichtigen.
2.2.4 Einnahmenüberschussrechner
Ermittelt die Personengesellschaft ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so ergibt sich im
Prinzip die gleiche Lösung wie oben. Die Korrektur der AfA erfolgt hier in einer Nebenrechnung
zur Einnahmenüberschussrechnung.
3. Sonderproblem: Kaufpreis liegt unter dem Buchwert
In der Praxis kommt auch der Fall vor, dass Käufer und Verkäufer einen Kaufpreis vereinbaren,
der unter dem steuerlichen Kapitalkonto des Veräußerers liegt. Dies kann z.B. der
Fall sein, wenn die Zukunftsaussichten eines Unternehmens negativ beurteilt werden (sinkende
Umsätze, zu viel Personal bzw. Gefahr von Sozialplänen, veraltete Produktpalette
etc.) und sich diese Beurteilung auf den Kaufpreis der Gestalt dergestalt auswirkt, dass
ein pauschaler Abschlag vorgenommen wird. Im Extremfall kann der Kaufpreis lediglich 1
€ betragen. Nach herrschender Rechtsprechung (BFH vom 21.4.1994, IV R 70/92, BStBl
II 1994, 745 m.w.N.) liegt in diesem Fall keine Schenkung vor. Eine Schenkung liegt nur
vor, wenn bei der Übertragung des Mitunternehmeranteils Einigkeit darüber besteht, dass
der neue Gesellschafter eine unentgeltliche Zuwendung aus dem Vermögen des bisherigen
Gesellschafters erhalten solle. Bei einem symbolischen Kaufpreis von 1 € gehen die
Parteien von einem Kaufvertrag aus. Der Verkäufer ist sich bewusst, dass ein höherer
Kaufpreis angesichts schlechter Geschäftsaussichten o.Ä. nicht durchsetzbar ist. Der
Käufer geht davon aus, dass er zwar einen wertlosen Mitunternehmeranteil erhält, er wird
01/2015 40 Teil B
aber eine Chance darin sehen, das Unternehmen in ein besseres Fahrwasser zu manövrieren.
Auch in diesen Fällen muss der Erwerber die auf ihn entfallenden Werte der Gesamthandsbilanz
in einer Ergänzungsbilanz korrigieren (hier: abschmelzen), da § 6 Abs. 1 Nr.
7 EStG maximal die Bilanzierung der Anschaffungskosten erlaubt (vgl. BFH vom
21.4.1994, IV R 70/92, BStBl II 1994, 745). Die Bilanzierung eines negativen Firmenwerts
ist unzulässig.
Beispiel: Eine OHG erstellt zum 31.12.2014 folgende Steuerbilanz:
Wirtschaftsgut 1 90.000 € Kapital A 40.000 €
Wirtschaftsgut 2 30.000 € Kapital B 40.000 €
Kapital C 40.000 €
Summe 120.000 € Summe 120.000 €
Da die Geschäftsaussichten der OHG schlecht sind, veräußert Gesellschafter C am
1.1.2015 seinen Mitunternehmeranteil für 1 € an den außenstehenden D.
Lösung: Gesellschafter C erzielt einen Veräußerungsverlust nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG
i.H.v. (1 € ./. 40.000 € fröhlich 39.999 €. Der eintretende D muss das Kapital der Gesamthandsbilanz
(40.000 €) mittels Korrekturposten in der Ergänzungsbilanz auf 1 € abschmelzen
(§ 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Damit sieht die Ergänzungsbilanz zum 1.1.2015 wie folgt aus:
Minderkapital D 39.999 € Wirtschaftsgut 1 30.000 €
Wirtschaftsgut 2 9999 €
Summe 39.999 € Summe 39.999 €
Wirtschaftsgut 1 und Wirtschaftsgut 2 sind in der Ergänzungsbilanz – entsprechend der
Abschreibung in der Gesamthandsbilanz – abzuschreiben, wodurch sich für D eine Gewinnerhöhung
ergibt. Dies ist auch gerechtfertigt, da ihm die Abschreibung in der Gesamthandsbilanz
anteilig zugerechnet wird, obwohl er keine Anschaffungskosten aufgewendet
hat. Ein Firmenwert ist im vorliegenden Fall nicht zu aktivieren, da davon ausgegangen
werden muss, dass ein Unternehmen, das für 1 € veräußert wird, über keinen Geschäftswert
verfügt (BFH vom 21.4.1994 a.a.O.). Ebenso verbietet es sich, anstelle der Korrekturposten
für das Wirtschaftsgut 1 und das Wirtschaftsgut 2 einen negativen Firmenwert zu
bilanzieren (BFH vom 21.4.1994 a.a.O.).
01/2015 41 Teil B
4. Veräußerung eines Mitunternehmeranteils mit negativem Kapitalkonto
Die Tatsache, dass für einen Mitunternehmer ein negatives Kapitalkonto ausgewiesen
wird, bedeutet nicht automatisch, dass für diesen Mitunternehmeranteil ein Veräußerungspreis
nicht gezahlt wird. Der Kaufpreis für einen Mitunternehmeranteil orientiert sich
an den Chancen des Unternehmens, die sich letztlich im Firmenwert niederschlagen, der
aber erst aktiviert werden kann, wenn er entgeltlich erworben wurde (§ 5 Abs. 2 EStG).
Auf Seiten des Veräußerers führt die Veräußerung zu einem Gewinn nach § 16 Abs. 1 Nr.
2 EStG, der aber mit verrechenbaren Verlusten i.S.v. § 15 a Abs. 2 EStG ausgeglichen
werden kann. Der Erwerber hat die Anschaffungskosten zu aktivieren (§ 6 Abs. 1 Nr. 7
EStG; BFH vom 21.4.1994 a.a.O.). Dabei sind grundsätzlich die stillen Reserven in einer
Ergänzungsbilanz zu aktivieren. Die Aktivierung eines Firmenwerts verbietet sich zumindest
dann, wenn die Ertragslage des Unternehmens von ständigen Verlusten geprägt ist
(BFH vom 21.4.1994 a.a.O.). In den übrigen Fällen kann auch bei Vorliegen eines negativen
Kapitalkontos durchaus ein positiver Firmenwert vorhanden sein.
Beispiel: Eine OHG erstellt zum 31.12.2014 folgende Steuerbilanz:
Wirtschaftsgut 1 90.000 € Darlehensverbindlichkeiten 300.000 €
Wirtschaftsgut 2 30.000 €
Kapital A 60.000 €
Kapital B 60.000 €
Kapital C 60.000 €
Summe 300.000 € Summe 300.000 €
Der Teilwert von Wirtschaftsgut 1 beträgt 270.000 €, der des Wirtschaftsguts 2 60.000 €.
Der Firmenwert ist mit 45.000 € anzunehmen. Aufgrund der Verluste vergangener Jahre
verfügt jeder Gesellschafter am 31.12.2014 über einen verrechenbaren Verlust i.S.v. § 15a
Abs. 2 EStG i.H.v. 60.000 €.
Am 1.1.2015 veräußert C seinen Mitunternehmeranteil an D für 25.000 €.
Lösung: C erzielt am 1.1.2015 nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG einen Veräußerungsgewinn
i.H.v. (25.000 € ./. ./. 60.000 € fröhlich 85.000 €. Nach Berücksichtigung der verrechenbaren
Verluste beträgt sein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn (85.000 € ./. 60.000 € fröhlich
25.000 €.
Erwerber D muss seine Anschaffungskosten aktivieren. Da das Kapital in der Gesamthandsbilanz
i.H.v. 60.000 € negativ ist, muss mittels Korrekturen in der Ergänzungsbilanz
01/2015 42 Teil B
insgesamt ein positives Kapital i.H.v. 25.000 € herauskommen. Dies geschieht durch Aktivierung
der auf den Mitunternehmeranteil des C entfallenden stillen Reserven (inklusive
Firmenwert). Damit ergibt sich für D folgende Ergänzungsbilanz auf den 1.1.2014.
Wirtschaftsgut 1 60.000 € Mehrkapital D 85.000 €
Wirtschaftsgut 2 10.000 €
Firmenwert 15.000 €
Summe 85.000 € Summe 85.000 €
Damit ist § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG Genüge getan. Die Anschaffungskosten sind aktiviert. Das
Kapital des D beläuft sich auf (./. 60.000 € +85.000 € fröhlich +25.000 €.
Ein besonderes Problem entsteht, wenn der Kaufpreis höher ist als die stillen Reserven
abzüglich des negativen Kapitalkontos. In diesem Fall ist ein entsprechender Aktivposten
in der Ergänzungsbilanz zu bilden. Der Aktivposten ist gewinnmindernd aufzulösen,
wenn und soweit auf den erwerbenden Mitunternehmer Gewinne entfallen (BFH
vom 21.4.1994 a.a.O.).
Beispiel: Eine OHG mit den paritätisch beteiligten natürlichen Personen X und Y erstellt
am 31.12.2014 folgende Steuerbilanz:
Wirtschaftsgut 1 10.000 € Darlehensverbindlichkeiten 120.000 €
Bank 20.000 €
Kapital X 45.000 €
Kapital Y 45.000 €
Summe 120.000 € Summe 120.000 €
Es ist davon auszugehen, dass die stillen Reserven des Wirtschaftsguts 1 20.000 € betragen.
Ein positiver Firmenwert ist nicht vorhanden. Dennoch ist Z an dem Erwerb des Gesellschaftsanteils
von Y interessiert, da er Potenzial für die Zukunft sieht. Eigentlich müsste
Y 35.000 € dafür bezahlen, dass Z den Mitunternehmeranteil übernimmt (Übernahme des
negativen Kapitalkontos abzüglich der stillen Reserven von Wirtschaftsgut 1). Hierzu ist Y
aber nicht bereit. Die Parteien einigen sich daher auf einen Kaufpreis von 1 €.
Lösung: Y erzielt einen Veräußerungsgewinn i.H.v. (1 € ./. ./. 45.000 € fröhlich 45.000 €. Soweit
verrechenbare Verluste vorhanden sind (§ 15a Abs. 2 EStG), können diese mit dem Veräußerungsgewinn
verrechnet werden.
01/2015 43 Teil B
Z hat seine Anschaffungskosten (1 €) nach § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu aktivieren. Da das
Kapital in der Gesamthandsbilanz i.H.v. 45.000 € negativ ist, muss in der Ergänzungsbilanz
ein Korrekturbetrag i.H.v. 45.000 € aktiviert werden. Da im Wirtschaftsgut 1 aber lediglich
stille Reserven i.H.v. (20.000 € / 2 Gesellschafter fröhlich 10.000 € vorhanden sind, muss die
Differenz in Form eines aktiven Ausgleichspostens bilanziert werden. Damit sieht die Ergänzungsbilanz
des Z wie folgt aus:
Wirtschaftsgut 1 10.000 € Mehrkapital Z 45.001 €
Ausgleichsposten 35.001 €
Summe 45.001 € Summe 45.001 €
Rechnet man die Kapitalkonten der Gesamthandsbilanz und der Ergänzungsbilanz zusammen,
kommt man auf den symbolischen Kaufpreis von 1 €. Der Ausgleichsposten ist
gewinnmindernd aufzulösen, sobald auf Z ein Gewinnanteil entfällt. Letztlich wirkt sich damit
der überhöhte Kaufpreis wie eine Betriebsausgabe aus (aber eben erst zu einem späteren
Zeitpunkt).
5. Eintritt eines neuen Gesellschafters
Tritt ein neuer Gesellschafter in eine bereits bestehende Mitunternehmerschaft ein, so ist
dies steuerlich als Gründung einer neuen Personengesellschaft zu beurteilen (BMF
vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 – Umwandlungssteuererlass – Rz. 01.47). In die
neue Personengesellschaft bringen die bisherigen Gesellschafter ihre Mitunternehmeranteile
nach § 24 UmwStG ein. Dabei kann die neue Personengesellschaft für jeden Mitunternehmeranteil
getrennt wählen, ob sie diesen zum Buchwert, einem Zwischenwert oder
zum gemeinen Wert in die Eröffnungsbilanz übernimmt.
Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft
einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, gilt
nach § 24 Abs. 3 UmwStG als Veräußerungspreis des einbringenden Mitunternehmers.
Werden die Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert angesetzt, entsteht noch in der alten
Mitunternehmerschaft ein Veräußerungsgewinn, der nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG besteuert
wird. Wird ein Zwischenwert angesetzt, gilt der Veräußerungsgewinn als laufender
Gewinn.
5.1 Aufnahme eines Gesellschafters ohne Einlage
Der neue Gesellschafter ist gesellschaftsrechtlich nicht verpflichtet, eine Einlage in die
neue Gesellschaft zu leisten (§ 705 BGB verlangt nur einen Beitrag zum Gesellschaftszweck).
Er kann z.B. auch seine Arbeitsleistung, sein Know-how oder seine Geschäftsbe01/
2015 44 Teil B
ziehungen einbringen. Die Beteiligungsverhältnisse der neuen Personengesellschaft müssen
nicht mit dem Wert der eingebrachten Wirtschaftsgüter identisch sein. Die Aufnahme
eines Gesellschafters ohne Leistung einer Einlage findet z.B. in Freiberuflerpraxen statt.
Die Altgesellschafter sind hier zum Teil nicht an einer Geldeinlage, sondern an der Mitarbeit
einer jungen Kollegin / eines jungen Kollegen interessiert. In der Regel wird der Verzicht
auf eine Einlage mit einer disquotalen Gewinnverteilung für eine bestimmte Zeit
nach dem Eintritt verbunden. Auch wenn der neue Gesellschafter keine bilanzierungsfähige
Einlage erbringt, gilt dennoch für die übrigen Gesellschafter das Wahlrecht des § 24
UmwStG (das Urteil des BFH vom 20.9.2007, IV R 70/05, BStBl II 2008, 265 steht dem
nicht entgegen; in dem Urteilsfall handelte es sich lediglich um einen Sonderfall einer Umstrukturierung).
Der Fall der Aufnahme eines Gesellschafters ohne – bzw. mit disquotale Einlage – stellt
grundsätzlich keine Schenkung eines Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG
dar. Bei einer Schenkung wollen die Gesellschafter dem neuen Gesellschafter eine freigebige
Zuwendung unter Lebenden i.S.v. § 7 ErbStG erbringen. Im Fall der Aufnahme
eines Gesellschafters ohne Leistung einer Einlage wird der Mitunternehmer aber nicht im
Wege der Schenkung aufgenommen, da er ja einen Gesellschafterbeitrag erbringt (z.B.
Arbeitsleistung).
Beispiel: Die AB-OHG erstellt zum 31.12.2014 folgende Steuerbilanz:
Grundstück 80.000 € Verbindlichkeiten 60.000 €
Gebäude 300.000 € Kapital A 180.000 €
Maschinen 10.000 € Kapital B 180.000 €
Bank 30.000 €
Summe 420.000 € Summe 420.000 €
Die Bilanz nach Teilwerten sieht wie folgt aus:
01/2015 45 Teil B
Grundstück 180.000 € Verbindlichkeiten 60.000 €
Gebäude 740.000 € Kapital A 585.000 €
Maschinen 10.000 € Kapital B 585.000 €
Bank 30.000 €
Firmenwert 270.000 €
Summe 1.230.000 € Summe 1.230.000 €
Zum 1.1.2015 soll C als neue Gesellschafterin aufgenommen werden. Sowohl A als auch B
sind sich darüber einig, dass C als „junge Kollegin“ keine Möglichkeit hat, ein Kapital i.H.v.
585.000 € (= Wert der Mitunternehmeranteile, die jeweils A und B einbringen) aufzubringen.
Außerdem benötigt die OHG keine liquiden Mittel. Die Parteien einigen sich daher dahingehend,
dass C ohne Einlage als Gesellschafterin in die OHG aufgenommen wird. C
stellt ihre Arbeitskraft und ihr Wissen zur Verfügung und soll die nächsten 5 Jahre lediglich
10 % des Gewinns der OHG (anstelle quotaler 1/3) erhalten. A und B stehen die nächsten
5 Jahre jeweils 45 % des Gewinns zu. Gesellschafter A und B wollen möglichst die Aufdeckung
stiller Reserven vermeiden.
Lösung: Durch die Aufnahme von C entsteht die ABC-OHG. Die bisherigen Mitunternehmer
A und B bringen nach § 24 UmwStG ihre Mitunternehmeranteile in die neue Personengesellschaft
ein. Die aufnehmende ABC-OHG (nicht die Altgesellschafter!) kann die
Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten ansetzen. Da die Gesellschafter paritätisch beteiligt
sein sollen, sieht die Eröffnungsbilanz der ABC-OHG sonach wie folgt aus:
Grundstück 80.000 € Verbindlichkeiten 60.000 €
Gebäude 300.000 € Kapital A 120.000 €
Maschinen 10.000 € Kapital B 120.000 €
Bank 30.000 € Kapital C 120.000 €
Summe 420.000 € Summe 420.000 €
Die Gewinnverteilung ist in einer Personengesellschaft grundsätzlich Gegenstand der
freien Vereinbarung. Es bestehen aus steuerlicher Sicht keine Bedenken, wenn die neue
Gesellschafterin C den Eintritt in die Gesellschaft durch einen Verzicht auf Gewinnanteile
„erkauft“.
01/2015 46 Teil B
Bei der Abschreibung der einzelnen Wirtschaftsgüter ändert sich durch die Aufnahme
der neuen Gesellschafter im Falle der Buchwertfortführung nichts (vgl. § 23 Abs. 1 UmwStG).
5.2 Einlage von Geld (Buchwertansatz)
Erbringt der neue Gesellschafter eine Geldeinlage, so gelten grundsätzlich die oben gemachten
Ausführungen. Die Personengesellschaft, die nach dem Beitritt des neuen Gesellschafters
entsteht, entscheidet, ob sie die Wirtschaftsgüter der einbringenden Altgesellschafter
nach § 24 UmwStG mit dem Buchwert, einem Zwischenwert oder dem gemeinen
Wert ansetzt. Das Wahlrecht kann für jeden eingebrachten Mitunternehmeranteil unterschiedlich
ausgeübt werden.
Die Geldeinlage des beitretenden Gesellschafters muss in das Vermögen der Gesamthand
übergehen. Es ist grundsätzlich möglich, den Geldbetrag zu einem späteren Zeitpunkt
nach den allgemeinen Entnahmeregeln zu entnehmen. Problematisch ist die Darstellung
der Kapitalkonten, da sich die Geldeinlage am gemeinen Wert des Mitunternehmeranteils
orientiert und damit grundsätzlich disquotale Kapitalkonten entstehen.
Beispiel: Wie Beispiel oben 5.1; C leistet aber vereinbarungsgemäß eine Bareinlage i.H.v.
585.000 €. A und B bringen ihre Mitunternehmeranteile mit einem gemeinen Wert von jeweils
585.000 € ein. Die neue ABC-OHG setzt die eingebrachten Mitunternehmeranteile
(zulässigerweise) zum Buchwert an.
Lösung: Die Eröffnungsbilanz der ABC-OHG würde dann wie folgt aussehen:
Grundstück 80.000 € Verbindlichkeiten 60.000 €
Gebäude 300.000 € Kapital A 180.000 €
Maschinen 10.000 € Kapital B 180.000 €
Bank (Zuwachs um die
585.000 € von C)
615.000 € Kapital C 585.000 €
Summe 1.005.000 € Summe 1.005.000 €
Mit dieser Verteilung der Kapitalkonten werden die Altgesellschafter in der Regel nicht
einverstanden sein, da die disquotalen Kapitalkonten den Wert der eingebrachten Mitunternehmeranteile
nicht widerspiegeln. Daher empfiehlt es sich in diesen Fällen, in der Gesamthandsbilanz
die gemeinen Werte anzusetzen und für die Altgesellschafter eine negative
Ergänzungsbilanz zu erstellen.
Beispiel: Wie Beispiel oben; die Gesellschafter wollen aber in der Gesamthandsbilanz paritätische
Kapitalkonten.
01/2015 47 Teil B
Lösung: Die Gesamthandsbilanz der ABC-OHG sieht dann zum 1.1.2015 wie folgt aus:
Grundstück 180.000 € Verbindlichkeiten 60.000 €
Gebäude 740.000 € Kapital A 585.000 €
Maschinen 10.000 € Kapital B 585.000 €
Bank 615.000 € Kapital C 585.000 €
Firmenwert 270.000 €
Summe 1.815.000 € Summe 1.815.000 €
Für die Altgesellschafter A und B ist jeweils eine negative Ergänzungsbilanz zum 1.1.2015
zu erstellen:
Minderkapital 405.000 € Grundstück 50.000 €
Gebäude 220.000 €
Firmenwert 135.000 €
Summe 405.000 € Summe 405.000 €
Addiert man das Kapitalkonto von A (bzw.B) in der Gesamthandsbilanz und in der Ergänzungsbilanz,
so ergibt sich der bisherige Buchwert (585.000 € ./. 405.000 € = 180.000 €).
Damit ist für die beiden Altgesellschafter die Buchwertfortführung (§ 24 UmwStG) erreicht.
In der Gesamthandsbilanz spiegelt das Kapitalkonto der C ihre Geldeinlage wider und die
Kapitalkonten sind paritätisch.
Die Abschreibung richtet sich nach der Aufnahme des neuen Gesellschafters nach § 24
Abs. 4 i.V.m. § 23 UmwStG. Bei der Buchwertfortführung wird nach § 23 Abs. 1 UmwStG
die bisherige AfA weitergeführt. Werden die Wirtschaftsgüter in der Gesamthandsbilanz
mit den gemeinen Werten angesetzt, so muss die AfA künftig nach § 23 Abs. 4 UmwStG
erfolgen, da sonst der Buchwert in der Gesamthandsbilanz nicht vollständig abgeschrieben
werden kann. Da im Falle der Einbringung von Mitunternehmeranteilen in der Regel
eine Einzelrechtsnachfolge vorliegt (= kein Tatbestand des Umwandlungsgesetzes) gelten
die Wirtschaftsgüter als angeschafft (vgl. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 –
Umwandlungssteuererlass – Rz. 01.47).
Fortsetzung des Beispiels: Das Gebäude ist in der Gesamthandsbilanz in 2015 nach § 7
Abs. 4 Nr. 1 EStG abzuschreiben (soweit die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt
sind). Die AfA beträgt damit (fiktive Anschaffungskosten = 740.000 € x 3 % fröhlich ./. 22.200 €.
01/2015 48 Teil B
Gleichzeitig müssen die beiden Altgesellschafter das Gebäude in ihrer jeweiligen Ergänzungsbilanz
abschreiben. Da hier ein Passivposten abgeschrieben wird, wirkt sich die AfA
gewinnerhöhend i.H.v. (220.000 € x 3 % fröhlich +6600 € aus.
Bei den Maschinen ergeben sich über die Ergänzungsbilanzen keine Korrekturen, da der
Buchwert der Maschinen dem gemeinen Wert entspricht.
Der Firmenwert ist in der Gesamthandsbilanz auf 15 Jahre abzuschreiben, somit (270.000
€ / 15 Jahre fröhlich ./. 18.000 €. In der jeweiligen Ergänzungsbilanz ergibt sich eine gegenläufige
AfA i.H.v. (135.000 € / 15 Jahre fröhlich + 9000 €. Die Abschreibung des Firmenwerts ist damit
insgesamt gesehen neutral, da letztlich stille Reserven i.S.v. § 24 UmwStG nicht aufgedeckt
werden.
Ermittelt die Personengesellschaft ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmenüberschussrechnung),
so ist die Lösung über negative Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter
nicht erforderlich, da die Gesellschafter keine Kapitalkonten haben. Die Einnahmenüberschussrechnung
bleibt – bei Buchwertansatz – unverändert. Lediglich bei der
einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung wird ein weiterer Gesellschafter berücksichtigt.
5.3 Einlage von Geld (Zwischenwertansatz)
Der Zwischenwertansatz bietet sich insbesondere dann an, wenn ein Altgesellschafter
über vortragsfähige Verluste verfügt (§ 10d EStG), die er mit dem Gewinn aus der Aufdeckung
der stillen Reserven verrechnen kann. Ein weiterer Grund kann das Vorhandensein
gewerbesteuerlicher Verlustvorträge nach § 10a GewStG sein. Diese Verlustvorträge gehen
nämlich bei Aufnahme eines neuen Gesellschafters quotal unter. Auch hier bietet es
sich an, die Verlustvorträge durch Aktivierung stiller Reserven aufzulösen.
Wählt die aufnehmende Personengesellschaft nach § 24 UmwStG den Zwischenwertansatz,
so sind die stillen Reserven des jeweiligen Mitunternehmeranteils gleichmäßig um
den Prozentsatz zu erhöhen, der sich aus einem Vergleich zwischen den tatsächlich aufgedeckten
stillen Reserven und den gesamten vorhandenen stillen Reserven ergibt. Der
einbringende Mitunternehmer (Altgesellschafter) erzielt in diesem Fall noch in der alten
Personengesellschaft einen laufenden Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven.
Dieser Gewinn ist nicht nach §§ 16,34 EStG begünstigt.
Beispiel: Wie Beispiel oben; die ABC-OHG setzt die Wirtschaftsgüter im Rahmen des § 24
UmwStG mit einem Zwischenwert an. Dabei sollen 40 % der stillen Reserven aufgedeckt
werden.
Lösung: Vor der Aufnahme der neuen Gesellschafterin wies die Bilanz der AB-OHG folgende
Werte auf:
01/2015 49 Teil B
Grundstück 80.000 € Verbindlichkeiten 60.000 €
Gebäude 300.000 € Kapital A 180.000 €
Maschinen 10.000 € Kapital B 180.000 €
Bank 30.000 €
Summe 420.000 € Summe 420.000 €
Die Bilanz zu Teilwerten sah wie folgt aus:
Grundstück 180.000 € Verbindlichkeiten 60.000 €
Gebäude 740.000 € Kapital A 585.000 €
Maschinen 10.000 € Kapital B 585.000 €
Bank 30.000 €
Firmenwert 270.000 €
Summe 1.230.000 € Summe 1.230.000 €
Die vorhandenen stillen Reserven sind nun um jeweils 40 % aufzudecken:
Wirtschaftsgut 100 % stille Reserven 40 % stille Reserven
Grundstück 100.000 € 40.000 €
Gebäude 440.000 € 176.000 €
Firmenwert 270.000 € 108.000 €
Somit ergibt sich nach Aufdeckung von 40 % der stillen Reserven folgende Bilanz der ABOHG
(gedanklicher Zwischenschritt – noch vor Aufnahme von C):
01/2015 50 Teil B
Grundstück 120.000 € Verbindlichkeiten 60.000 €
Gebäude 476.000 € Kapital A 342.000 €
Maschinen 10.000 € Kapital B 342.000 €
Bank 30.000 €
Firmenwert 108.000 €
Summe 744.000 € Summe 744.000 €
Die Gesellschafter A und B erzielen einen laufenden Gewinn in Höhe der Differenz zwischen
dem Kapitalkonto vor und nach Aufdeckung der stillen Reserven, somit (342.000 €
./. 180.000 € fröhlich 162.000 €. Die gesamten stillen Reserven des jeweiligen Mitunternehmeranteils
belaufen sich auf (585.000 € ./. 180.000 € fröhlich 405.000 €. Davon werden 40 % aufgedeckt,
somit (405.000 € x 40 % fröhlich 162.000 €.
Im nächsten Schritt ist die Eröffnungsbilanz der ABC-OHG zu erstellen. Um einen Gleichlauf
der Kapitalkonten zu erreichen, wird auch hier wieder für die Gesamthand eine Bilanz
mit dem gemeinen Werten erstellt:
Grundstück 180.000 € Verbindlichkeiten 60.000 €
Gebäude 740.000 € Kapital A 585.000 €
Maschinen 10.000 € Kapital B 585.000 €
Bank 615.000 € Kapital C 585.000 €
Firmenwert 270.000 €
Summe 1.815.000 € Summe 1.815.000 €
Auch bei einem Zwischenwertansatz sind in diesem Fall (negative) Ergänzungsbilanzen für
die beiden Gesellschafter A und B zu erstellen. Das Kapital der beiden Altgesellschafter
muss von 585.000 € auf 342.000 €, also um 243.000 € reduziert werden. Dies entspricht
dem Minderkapital der Ergänzungsbilanz. Die Ergänzungsbilanz enthält dann jeweils 60 %
der stillen Reserven (40 % der stillen Reserven wurden ja im Wege des Zwischenwertansatzes
aufgedeckt). Somit ergeben sich folgende negative Ergänzungsbilanzen (jeweils für
A und identisch für B):
01/2015 51 Teil B
Minderkapital 243.000 € Grundstück 30.000 €
Gebäude 132.000 €
Firmenwert 81.000 €
Summe 243.000 € Summe 243.000 €
Die Abschreibung erfolgt im Falle des Zwischenwertansatzes nach § 24 Abs. 4 i.V.m.
§ 23 Abs. 3 UmwStG. Danach ist die bisherige Abschreibungsmethode beizubehalten.
Die neue Bemessungsgrundlage ergibt sich aus der bisherigen Bemessungsgrundlage
zuzüglich der durch den Zwischenwertansatz aufgedeckten stillen Reserven. Werden allerdings
– wie in obigem Beispiel – in der Gesamthandsbilanz die gemeinen Werte angesetzt,
so hat die Abschreibung in der Gesamthandsbilanz nach § 23 Abs. 4 UmwStG zu
erfolgen, da nur so der Buchwert vollständig abgeschrieben werden kann. In der Ergänzungsbilanz
erfolgt eine gegenläufige Abschreibung für die jeweiligen Mitunternehmer.
Fortsetzung des obigen Beispiels: Das Gebäude ist in der Gesamthandsbilanz nach § 7
Abs. 4 Nr. 1 EStG mit (740.000 € x 3 % fröhlich ./. 22.200 € abzuschreiben. In der Ergänzungsbilanz
ergibt sich jeweils für A und B eine AfA i.H.v. (132.000 € x 3 % fröhlich +3960 €.
Der Firmenwert ist in der Gesamthandsbilanz auf 15 Jahre abzuschreiben; dies ergibt eine
AfA i.H.v. (270.000 € x 1/15 fröhlich ./. 18.000 €. In den jeweiligen Ergänzungsbilanzen ergibt
sich durch die Abschreibung eines Passivpostens ein Ertrag i.H.v. (81.000 € x 1/15 fröhlich +
5400 €.
5.4 Einlage von Geld (Ansatz der gemeinen Werte)
Setzt die aufnehmende Personengesellschaft die Wirtschaftsgüter der einbringenden Altgesellschafter
mit den gemeinen Werten an, so erzielen die Altgesellschafter in der bisherigen
Personengesellschaften einen Gewinn, der nun aber nach §§ 16, 34 EStG begünstigt
ist, da die Altgesellschafter sämtliche stillen Reserven ihres bisherigen Mitunternehmeranteils
in einem wirtschaftlich einheitlichen Vorgang aufdecken.
Bei der Bilanzierung entstehen beim Ansatz der gemeinen Werte in der Regel keine besonderen
Probleme, da die Gesamthandsbilanz die Kapitalkonten quotal richtig widergibt.
Die Erstellung von Ergänzungsbilanzen erübrigt sich daher in der Regel.
01/2015 52 Teil C
Teil C: Steuerliche Behandlung des Arbeitslohns
bei Auslandseinsätzen
1. Einführung
Ungefähr 8 % der Arbeitnehmer in Deutschland haben in der Vergangenheit bereits in
einem anderen Land gelebt oder gearbeitet. Durch die starke Exportorientierung der deutschen
Wirtschaft werden immer mehr Arbeitnehmer zeitweise oder für eine längere Zeit
im Ausland tätig. Damit sind vielfältige sozialversicherungsrechtliche und steuerliche Probleme
verbunden. Die Verwaltung widmet sich in ihrem neuen Erlass (BMF vom 12. November
2014 www.bundesfinanzministerium.de) ausführlich den steuerlichen Fragen, insbesondere
im Zusammenhang mit der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen.
2. Tätigkeit in einem Land, mit dem kein Doppelbesteuerungsabkommen
besteht
In diesem Fall muss der Arbeitnehmer / die Arbeitnehmerin den ausländischen Arbeitslohn
nach dem Welteinkommensprinzip (§ 1 Abs. 1 EStG) in Deutschland versteuern.
Wurde bereits im Ausland eine der deutschen Lohnsteuer vergleichbare Steuer erhoben,
so erfolgt eine Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG.
3. Tätigkeit in einem Land, mit dem ein Doppelbesteuerungsabkommen
besteht
Deutschland hat mit den meisten Staaten ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen.
Dieses geht grundsätzlich als völkerrechtliche Regelung den deutschen Steuernormen
vor und regelt die Frage, welches Land das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn
hat.
Beispiel: Eine Arbeitnehmerin wohnt in Frankfurt und ist bei einem deutschen Architekturbüro
als Architektin angestellt. Im Rahmen eines großen Bauprojekts arbeitet sie für 2 Jahre
in den Vereinigten Arabischen Emiraten.
Lösung: Grundsätzlich wäre der im Ausland erzielte Arbeitslohn nach dem Welteinkommensprinzip
in Deutschland zu versteuern (§ 1 Abs. 1 EStG). Hier greift aber vorrangig das
zwischen Deutschland und den vereinigten Arabischen Emiraten abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen.
Nach Art. 14 dieses DBA ist der Arbeitslohn grundsätzlich im Tätigkeitsstaat
zu versteuern. Deutschland hat den Arbeitslohn steuerfrei zu stellen.
01/2015 53 Teil C
4. Bestimmung der Ansässigkeit – Art. 4 OECD-Musterabkommen
Für die Anwendung eines DBA ist der Staat zu bestimmen, in dem der Arbeitnehmer ansässig
ist (BMF a.a.O. Rz. 6 ff.). Der abkommensrechtliche Begriff der Ansässigkeit entspricht
nicht dem im innerstaatlichen Recht verwendeten Begriff der unbeschränkten
Steuerpflicht. Insbesondere in den Fällen, in denen ein Arbeitnehmer mehrere Wohnsitze
hat, ergeben sich Qualifikationskonflikte.
Art. 4 OECD Musterabkommen, dem die meisten mit Deutschland abgeschlossenen
Doppelbesteuerungsabkommen folgen, sieht vor, dass eine Person grundsätzlich in dem
Staat ansässig ist, in dem sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Hat eine
Person mehrere Wohnsitze, so gilt sie als in dem Staat ansässig, indem sie über eine
ständige Wohnstätte verfügt. Verfügt sie in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte,
gilt sie als in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren, persönlichen und wirtschaftlichen
Beziehungen hat.
Beispiel: Ein Arbeitnehmer hat die letzten Jahre in Spanien gearbeitet. Er verfügt in Spanien
über ein Einfamilienhaus, in dem die Familie lebt. Nachdem er arbeitslos wurde, entschloss
er sich, einen Arbeitsplatz in Deutschland anzunehmen. In Deutschland wohnt der
Arbeitnehmer in einer kleinen Zweizimmerwohnung.
Lösung: Der Arbeitnehmer ist in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, da er in
Deutschland über einen Wohnsitz verfügt. Für die Frage der Besteuerung seines Arbeitslohns
ist aber grundsätzlich die Ansässigkeit entscheidend. Da der Arbeitnehmer über zwei
ständige Wohnsitze verfügt, ist entscheidend, zu welchem Staat der Arbeitnehmer engere
persönliche und wirtschaftliche Beziehungen hat. Dies dürfte hier aufgrund der familiären
Situation Spanien sein. Dies bedeutet aber nicht automatisch, dass der Arbeitslohn in Spanien
versteuert wird. Die Frage der Zuweisung des Steuerrechts baut lediglich auf der Ansässigkeit
auf.
5. Vergütungen aus unselbstständiger Arbeit
Die Frage, ob ein Steuerpflichtiger steuerlich als Arbeitnehmer (§ 19 EStG) oder z.B. als
Freiberufler (§ 18 EStG) bzw. als Gewerbetreibender (§ 15 EStG) zu behandeln ist, richtet
sich für die Frage der Besteuerung in Deutschland ausschließlich nach deutschem Steuerrecht.
6. Abgrenzung zu anderen Abkommen und Bestimmungen
Neben den DBA sind weitere zwischenstaatliche Abkommen bzw. Vereinbarungen zu beachten,
nach denen unter anderem Arbeitnehmer von deutschen Steuern befreit sind (z.B.
bei Tätigkeiten für die europäische Union, UNO oder NATO). Eine Zusammenstellung der
einzelnen Fundstellen ist dem BMF-Schreiben vom 18. März 2013, BStBl I 2013, 404 zu
entnehmen.
01/2015 54 Teil C
Nach dem Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Union unterliegen
z.B. Gehälter, Löhne und andere Bezüge, welche die EU ihren eigenen Beamten und
sonstigen Bediensteten zahlt, nicht der nationalen Steuer in den EU-Mitgliedstaaten. Soweit
Einkünfte aufgrund dessen in Deutschland freizustellen sind, unterliegen sie nicht
dem Progressionsvorbehalt, weil das EU-Privilegienprotokoll keinen entsprechenden Vorbehalt
vorsieht.
7. Besteuerung im Inland
7.1 Steuerpflicht nach dem EStG
Steuerliche Sachverhalte mit Auslandsbezug, die nach dem nationalen Recht der Besteuerung
im Inland unterliegen, können im Verhältnis zu DBA-Staaten nur besteuert werden,
wenn das jeweilige DBA das deutsche Besteuerungsrecht nicht ausschließt.
Nach den Doppelbesteuerungsabkommen liegt das Besteuerungsrecht grundsätzlich bei
dem Staat, in dem der Arbeitnehmer / die Arbeitnehmerin ansässig ist (vgl. Art. 15
OECD-Musterabkommens). Es spielt keine Rolle, in welchem Staat die Arbeitsleistung
verwertet wird. Wird der Arbeitnehmer / die Arbeitnehmerin in einem anderen als dem Ansässigkeitsstaat
tätig, so ist der Arbeitslohn grundsätzlich im ausländischen Tätigkeitsstaat
zu versteuern und in Deutschland steuerfrei zu stellen. Eine Rückausnahme gilt
aber dann, wenn sich der Arbeitnehmer in dem ausländischen Staat weniger als 183 Tage
aufhält. In diesem Fall fällt das Besteuerungsrecht wieder an den Ansässigkeitsstaat (=
Deutschland).
Beispiel: Eine Rechtsanwältin mit ausschließlichem Wohnsitz in Stuttgart wird für
einen amerikanischen Konzern beratend tätig. Sie arbeitet ausschließlich von
Deutschland aus. In 2014 war sie lediglich an 7 Tagen zu Besprechungen in den
USA.
Lösung: Der Arbeitslohn ist grundsätzlich in Deutschland zu versteuern (Ansässigkeitsstaat).
Eine Ausnahme gilt für sog. Grenzgänger (vgl. BMF a.a.O. Rz. 17). Grenzgänger sind
Arbeitnehmer, die i.d.R. im Grenzbereich des einen Staates arbeiten und täglich zu ihrem
Wohnsitz im Grenzbereich des anderen Staates zurückkehren. Das OECDMusterabkommen
sieht für Grenzgänger keine spezielle Regelung vor. Für diese Arbeitnehmer
/ Arbeitnehmerinnen gelten Besonderheiten nach den DBA mit Frankreich (Art. 13
Abs. 5 – i.d.R. Besteuerung im Wohnsitzstaat), Österreich (Art. 15 Abs. 6 – i.d.R. Besteuerung
im Wohnsitzstaat) und der Schweiz (Art. 15a– begrenzte Besteuerung im Tätigkeitsstaat
und Wohnsitzbesteuerung mit Anrechnungssystem). Die Grenzgängerregelung
im Verhältnis zu Belgien ist zum 1. Januar 2004 weggefallen. Zur Grenzgängerregelung
01/2015 55 Teil C
besteht eine Verständigungsvereinbarung mit Frankreich – vgl. BMF vom 3.4.2006, BStBl
I 2006, 304.
7.2 Unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag
Arbeitnehmer / Arbeitnehmerinnen, die in Deutschland ansässig sind, sind in der Regel
unbeschränkt steuerpflichtig, da sie einen Wohnsitz in Deutschland haben.
Arbeitnehmer /Arbeitnehmerinnen, die in einem ausländischen Staat ansässig sind, können
aber nach den Doppelbesteuerungsabkommen ebenfalls der deutschen Besteuerung
unterliegen. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn das sog. Tätigkeitsprinzip (Ausnahme vom
Ansässigkeitsprinzip – siehe oben) greift.
Beispiel: Eine Arbeitnehmerin ist in Polen ansässig und arbeitet in Deutschland in einem
Seniorenheim. Sie kehrt jeweils abends nach Polen zurück und hat in Deutschland weder
einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt. Sie erzielt ausschließlich Einkünfte
als Arbeitnehmerin in dem Seniorenheim.
Lösung: Da sich die Arbeitnehmerin in Deutschland mehr als 183 Tage aufhält, wird der
Arbeitslohn – obwohl sie in Polen ansässig ist – in Deutschland versteuert.
Da die beschränkte Steuerpflicht für Arbeitnehmer / Arbeitnehmerinnen grundsätzlich
nachteilig ist (vgl. § 50 EStG), wurde die Möglichkeit des § 1 Abs. 3 EStG geschaffen.
Danach kann ein Arbeitnehmer / eine Arbeitnehmerin auf Antrag als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig
behandelt werden, wenn seine / ihre Einkünfte im Kalenderjahr
mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der
deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a
Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht übersteigen.
Beispiel: Für die Arbeitnehmerin aus Polen empfiehlt es sich, den Antrag nach § 1 Abs. 3
EStG zu stellen. In diesem Fall steht ihr der Grundfreibetrag zu, kann sie Sonderausgaben
und außergewöhnliche Belastungen geltend machen etc.
7.3 Partielle unbeschränkte Steuerpflicht
Um den Splittingtarif zu bekommen, müssen nach § 26 Abs. 1 EStG beide Ehegatten unbeschränkt
steuerpflichtig sein. Die unbeschränkte Steuerpflicht im Sinne dieser Vorschrift
kann sich aus § 1 Abs. 1 EStG (Wohnsitz / gewöhnlicher Aufenthalt) oder aus § 1 Abs. 3
EStG (auf Antrag) ergeben. Insbesondere in den Fällen, in denen ein Ehepartner in
Deutschland arbeitet, der andere Ehepartner aber im Ausland wohnt, sind die Voraussetzungen
für den Splittingtarif häufig nicht gegeben.
Die Regelung des § 1a Abs. 1 EStG sieht vor, dass der im Ausland wohnende Ehepartner
auf Antrag für Zwecke des § 26 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt
wird. Voraussetzung ist, dass der Ehepartner, der der deutschen Besteuerung unterliegt,
Staatsangehöriger eines Mitgliedsstaates der Europäischen Union ist. Weitere
01/2015 56 Teil C
Voraussetzung ist, dass der andere Ehepartner seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen
Aufenthalt im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats der Europäischen Union hat.
Beispiel: Die Arbeitnehmerin in obigem Beispiel hat
a) die ukrainische Staatsbürgerschaft
b) die polnische Staatsbürgerschaft.
Der Ehemann ist ukrainischer Staatsbürger und verfügt derzeit über keine Einkünfte.
Lösung: In der Variante a) ist die Anwendung des § 1a EStG nicht möglich. Die Arbeitnehmerin
kann zwar auf Antrag als unbeschränkt steuerpflichtige gelten. Der Splittingtarif
steht ihr aber nicht zu, da ihr Ehepartner in Deutschland nicht unbeschränkt steuerpflichtig
ist.
In der Variante b) ist die Anwendung des § 1a EStG möglich. Dass der Ehemann keine europäische
Staatsangehörigkeit besitzt, spielt keine Rolle. Entscheidend ist nach § 1a Abs. 1
Nr. 2 EStG lediglich, dass der Ehemann seinen Wohnsitz in der Europäischen Union hat.
Damit kann die Arbeitnehmerin in Deutschland den Splittingtarif in Anspruch nehmen.
7.4 Wechsel zwischen beschränkter und unbeschränkter Einkommensteuerpflicht
Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht,
so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten
inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht
einzubeziehen (§ 2 Abs. 7 Satz 3 EStG).
Dabei werden ausländische Einkünfte, auch wenn sie aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen
im Inland nicht der Besteuerung unterliegen, im Wege des Progressionsvorbehalts
gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 2 und 3, Abs. 2 Nr. 2 EStG einbezogen ((BFH vom
15.5.2002, I R 40/01, BStBl II 2002, 660).
7.5 Progressionsvorbehalt
Ist nach nationalem Recht zeitweise oder ganzjährig eine unbeschränkte Steuerpflicht gegeben,
sind aber die Einkünfte nach einem DBA in Deutschland freizustellen, unterliegen
die in Deutschland freigestellten Einkünfte dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs.
1 Nr. 3 EStG. Zu beachten ist, dass der ab dem Veranlagungszeitraum 2008 nach § 32b
Abs. 1 Satz 2 EStG angeordnete Ausschluss des Progressionsvorbehalts für Fälle des
§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit betrifft und nicht für
den Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG gilt (vgl. BMF a.a.O. Rz. 30 ff.).
Bei einer im Veranlagungszeitraum nur zeitweise bestehenden unbeschränkten Steuerpflicht
sind die ausländischen Einkünfte, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen
Einkommensteuer unterlegen haben, ebenfalls in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen
(siehe oben; § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG).
01/2015 57 Teil C
Bei Arbeitnehmern, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt
haben, ist in den Fällen der Veranlagung gemäß § 1 Abs. 3, § 1a und § 50 Abs. 2 Nr.
4 EStG zu beachten, dass die nicht der deutschen Einkommensteuer oder dem Steuerabzug
unterliegenden Einkünfte grundsätzlich dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen
sind (§ 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG).
Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen steuerfrei
sind, werden nach § 32b Abs. 1 Nr. 4 EStG in den Progressionsvorbehalt einbezogen,
wenn in dem jeweiligen Übereinkommen die Anwendung des Progressionsvorbehalts
ausdrücklich zugelassen worden ist.
Die Höhe der Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, ist nach deutschem
Steuerrecht zu ermitteln (siehe BFH vom 20. September 2006, BStBl II 2007, 56). Dies
bedeutet, dass beispielsweise ausländische Werbungskostenpauschalen oder Steuerbefreiungsvorschriften
nicht zu berücksichtigen sind. Die steuerfreien ausländischen Einkünfte
aus unselbstständiger Arbeit i.S.d. § 32b Abs. 1 Nr. 2-5 EStG sind als Überschuss der
Einnahmen über die Werbungskosten zu berechnen.
Bei der Ermittlung der Einkünfte i.S.d. § 32b Abs. 1 Nr. 2-5 EStG
· ist der Arbeitnehmer-Pauschbetrag abzuziehen, soweit er nicht schon bei der Ermittlung
der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit abgezogen wurde (§ 32b
Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a) EStG);
· sind Werbungskosten nur insoweit zu berücksichtigen, als sie zusammen mit den
bei der Ermittlung der Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit abziehbaren Werbungskosten
den Arbeitnehmer-Pauschbetrag übersteigen (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 Satz
2 Buchstabe b) EStG, H 32b EStH „ausländische Einkünfte“).
Beispiel 1 (BMF a.a.O. Rz. 37): Der inländische steuerpflichtige Arbeitslohn im Kalenderjahr
beträgt 20.000 €; die Werbungskosten betragen 500 €. Der nach DBA unter Progressionsvorbehalt
steuerfreier Arbeitslohn beträgt 10.000 €; im Zusammenhang mit der Erzielung des
steuerfreien Arbeitslohns sind Werbungskosten i.H.v. 400 € tatsächlich angefallen.
Lösung:
01/2015 58 Teil C
Inländischer steuerpflichtiger Arbeitslohn 20.000 €
Abzüglich Werbungskosten im Zusammenhang mit steuerpflichtigem
Arbeitslohn, mindestens Arbeitnehmer-Pauschbetrag
./. 1000 €
Steuerpflichtige Einkünfte gemäß § 19 EStG 19.000 €
Ausländische Progressionseinnahmen 10.000 €
Gesamtwerbungskosten abzüglich bereits in Anspruch genommener
Arbeitsnehmer-Pauschbetrag oder abzüglich tatsächliche inländische
Werbungskosten, sofern diese höher sind als der Arbeitnehmer-
Pauschbetrag
0 €
Maßgebende Progressionseinkünfte (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 Satz 2
EStG)
10.000 €
Beispiel 2: Sachverhalt wie Beispiel 1, jedoch sind im Zusammenhang mit der Erzielung
des steuerfreien Arbeitslohns tatsächlich Werbungskosten i.H.v. 600 € angefallen.
Lösung:
Inländischer steuerpflichtiger Arbeitslohn 20.000 €
Abzüglich Werbungskosten im Zusammenhang mit
steuerpflichtigem Arbeitslohn, mindestens Arbeitnehmer-
Pauschbetrag (§ 9a Nr. 1 Buchstabe a) EStG)
./. 1000 €
Steuerpflichtige Einkünfte gemäß § 19 EStG 19.000 €
Ausländische Progressionseinnahmen 10.000 €
Abzüglich Gesamtwerbungskosten (inländischer Arbeitslohn
500 € + ausländische Einkünfte 400 €)
1100 €
Abzüglich bereits bei den steuerpflichtigen Einkünften
in Anspruch genommener Arbeitsnehmer-
Pauschbetrag oder abzüglich tatsächlicher inländischer
Werbungskosten, sofern diese höher sind als
der Arbeitnehmer-Pauschbetrag
./. 1000 €
./. 100 €
Maßgebende Progressionseinkünfte (§ 32bAbs. 2 Nr.
2 Satz 2 EStG)
9900 €
01/2015 59 Teil C
7.6 Anwendung des § 50d Abs. 8 EStG
Nach § 50d Abs. 8 EStG (sog. treaty override) ist zu beachten, dass die in einem DBA
vereinbarte Freistellung der Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus unselbstständiger
Arbeit nur zu gewähren ist, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der
Staat, dem nach dem DBA das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht
verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet
wurden (vgl. BMF a.a.O. Rz. 39 f.). Die Anwendung des § 50d Abs. 8 EStG erfordert
nicht, dass Deutschland als Ansässigkeitsstaat anzusehen ist.
Als ausländische Besteuerungsnachweise gelten ausländische Steuerbescheide mit
ausländischen Zahlungsbelegen über ausländische Steuerzahlungen, sowie auch ausländische
Gehaltsabrechnungen mit Ausweis der abgeführten Quellensteuern.
7.7 Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG
Soweit ein DBA nicht bereits eine entsprechende Regelung enthält, sind nach § 50d Abs.
9 Nr. 1 EStG Einkünfte nicht freizustellen, wenn die Nichtbesteuerung oder niedrige Besteuerung
im anderen Staat die Folge eines Qualifikationskonfliktes ist.
Qualifikationskonflikte haben ihre Ursache in einer nicht übereinstimmenden Anwendung
der Vorschriften eines DBA durch die Vertragsstaaten, weil sie von unterschiedlichen
Sachverhalten ausgehen oder die Abkommensbestimmungen unterschiedlich auslegen.
Beispiel (vgl. BFH vom 20.8.2014, I R 86/13): Der im Inland wohnende Steuerpflichtige ist
Pilot einer irischen Fluggesellschaft. Nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit Irland
ist das Gehalt in Irland zu besteuern und in Deutschland freizustellen. Der irische Staat sah
von einer Besteuerung ab, da der Steuerpflichtige in Irland nicht unbeschränkt steuerpflichtig
war. Daraufhin zog Deutschland über § 50d Abs. 9 EStG das Besteuerungsrecht an
sich.
Lösung nach BMF a.a.O. Rz. 42: Da Irland sein Besteuerungsrecht nicht wahrnimmt, fällt
das Besteuerungsrecht an Deutschland.
Lösung nach BFH a.a.O.: Das Besteuerungsrecht steht Irland nach einer völkerrechtlich
verbindlichen Vereinbarung zu. Nimmt Irland sein Besteuerungsrecht nicht war, ist dies eine
innere Angelegenheit dieses Landes. Nach Ansicht des BFH verstößt die Regelung des
§ 50d Abs. 9 EStG möglicherweise gegen EU-Recht. Der BFH hat das Verfahren daher
nach Art. 100 GG dem BVerfG vorgelegt.
7.8 Abzugsbeschränkungen
Gemäß § 3c Abs. 1 EStG dürfen Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem
wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Werbungskosten abgezogen
werden. Sind Einkünfte aufgrund eines DBA freizustellen, sind regelmäßig nicht nur die
Einnahmen, sondern auch die damit zusammenhängenden Werbungskosten von der Be01/
2015 60 Teil C
messungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen (vgl. BMF a.a.O. Rz. 47 und
BFH vom 11. Februar 2009, BStBl II 2010, 536). Darunter fallen sowohl laufende Werbungskosten,
die durch steuerfreie Auslandseinkünfte veranlasst sind, als auch vorweggenommene
Werbungskosten, die sich auf steuerfreie Auslandseinkünfte beziehen (siehe
BFH vom 20. September 2006, BStBl II 2007, 756). Gleiches gilt für nachträgliche Werbungskosten.
Beispiel (nach BFH a.a.O.): Der Steuerpflichtige war bis zu seinem Wegzug nach Australien
in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. Im August zieht er endgültig nach Australien.
Er möchte die Umzugskosten im Rahmen seiner deutschen Veranlagung als vorweggenommene
Werbungskosten geltend machen.
Lösung: Da der Arbeitslohn in Australien nach dem Ansässigkeitsprinzip in Australien besteuert
wird und somit in Deutschland nicht der Besteuerung unterliegt, können die Werbungskosten
nach § 3c Abs. 1 EStG in Deutschland nicht geltend gemacht werden.
Lassen sich die Werbungskosten nicht eindeutig zuordnen, sind diese nach den zu § 3c
Abs. 1 EStG entwickelten Kriterien aufzuteilen. Hierbei sind die Werbungskosten den
steuerfreien Einkünften in dem Verhältnis zuzuordnen, in dem die steuerfreien Einnahmen
zu den gesamten Einnahmen stehen, die der Steuerpflichtige im betreffenden Zeitraum
bezogen hat (siehe BFH vom 26. März 2002, BStBl II 2002, 823).
Vorsorgeaufwendungen, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen
Zusammenhang stehen, sind grundsätzlich nicht als Sonderausgaben abziehbar
(siehe § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG und BMF vom 15. September 2014, BStBl I 2014,
1244).
8. Zuordnung des Besteuerungsrechts nach DBA
8.1 Tätigkeitsprinzip
Wie oben bereits dargestellt, sieht Art. 15 OECD-Musterabkommen grundsätzlich die Besteuerung
des Arbeitslohns in dem Staat vor, in dem der Arbeitnehmer ansässig ist (vgl.
zum Folgenden: BMF a.a.O. Rz. 50 ff.). Wird der Arbeitnehmer in einem anderen Staat
tätig, so wird der Arbeitslohn grundsätzlich im Tätigkeitsstaat besteuert.
Der Ort der Arbeitsausübung (Tätigkeitsstaat) ist grundsätzlich der Ort, an dem sich der
Arbeitnehmer zur Ausführung seiner Tätigkeit persönlich aufhält. Unerheblich ist, woher
oder wohin die Zahlung des Arbeitslohns geleistet wird oder wo der Arbeitgeber ansässig
ist.
01/2015 61 Teil C
8.2 183-Tage-Regelung
8.2.1 Grundprinzip
Abweichend von Art. 15 Abs. 1 OECD-Musterabkommen steht dem Ansässigkeitsstaat
des Arbeitnehmers das ausschließliche Besteuerungsrecht für einen nicht in diesem Staat
ausgeübte unselbstständige Arbeit zu, wenn
· der Arbeitnehmer sich insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines im jeweiligen
Abkommen näher beschriebenen Zeitraums im Tätigkeitsstaat aufgehalten
oder die Tätigkeit dort ausgeübt hat und
· der Arbeitgeber, der die Vergütung wirtschaftlich trägt oder hätte tragen müssen,
nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist und
· der Arbeitslohn nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung, die
der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat hat, wirtschaftlich getragen wurde oder zu tragen
gewesen wäre.
Nur wenn alle drei Voraussetzungen zusammen vorliegen, steht dem Ansässigkeitsstaat
des Arbeitnehmers das Besteuerungsrecht für Vergütungen, die im Ausland erzielt
wurden zu. Liegen dagegen nicht sämtliche Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 OECDMusterabkommen
vor, steht nach Art. 15 Abs. 1 OECD-Musterabkommen dem Tätigkeitsstaat
das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der vom Arbeitnehmer dort ausgeübten
unselbstständigen Arbeit zu.
Steht in einem solchen Fall dem ausländischen Staat das Besteuerungsrecht zu, sind
die Vergütungen i.d.R. unter Beachtung einer etwaigen Rückfallklausel im DBA oder des
§ 50d Abs. 8 bzw. 9 EStG im Inland freizustellen und nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts
zu berücksichtigen.
Beispiel 1: Eine Arbeitnehmerin mit Wohnsitz in Deutschland arbeitet bei einem
Automobilkonzern. Im Zuge der Neuentwicklung eines Fahrzeugs wird die Arbeitnehmerin
für 3 Monate in das Montagewerk in den USA abgeordnet. Der Arbeitslohn
wird weiterhin vom deutschen Konzern gezahlt und wirtschaftlich getragen.
Lösung: Grundsätzlich ist das Gehalt im Ansässigkeitsstaat (= Deutschland) zu
versteuern. Ausnahmsweise ist das Gehalt im ausländischen Tätigkeitsstaat zu
versteuern. Zu prüfen ist aber die 183-Tage-Regelung. Die Arbeitnehmerin war weniger
als 183 Tage in den USA. Der Lohn wird nicht von einem Arbeitgeber oder einer
Betriebsstätte in den USA getragen. Damit liegt das Besteuerungsrecht bei
Deutschland.
Beispiel 2: Wie Beispiel 1; das Gehalt wird zwar vom deutschen Konzern weiterhin
bezahlt, wirtschaftlich aber vom Zweigwerk in den USA getragen.
01/2015 62 Teil C
Lösung: Es sind nicht alle Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 DBA USA (entspricht
Art. 15 OECD-Musterabkommen) erfüllt. Damit ist der Arbeitslohn in den
USA zu versteuern und in Deutschland steuerfrei zu stellen. Weist der Arbeitnehmer
die Besteuerung in den USA nicht nach, greift die (rechtlich umstrittene) Rückfallklausel
des § 50d Abs. 8 EStG und die Besteuerung erfolgt in Deutschland.
Weist der Arbeitnehmer die Besteuerung in den USA nach (z.B. durch eine entsprechende
Lohnbescheinigung), so ist der Arbeitslohn in Deutschland steuerfrei,
unterliegt aber dem Progressionsvorbehalt.
Beispiel 3: Wie Beispiel 1; die Abordnung erfolgt aber für 7 Monate.
Lösung: Unabhängig davon, wer wirtschaftlich den Arbeitslohn trägt, ist die Grenze
von 183 Tagen überschritten. Damit greift das Tätigkeitsprinzip. Die Versteuerung
des Arbeitslohns erfolgt in den USA. Zur Anwendung des § 50d Abs. 8 EStG siehe
oben.
Ist Deutschland der Tätigkeitsstaat, ist nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften
zu prüfen, ob die Vergütungen des Arbeitnehmers aus seiner im Inland ausgeübten
Tätigkeit im Wege der unbeschränkten oder der beschränkten Steuerpflicht der inländischen
Besteuerung unterliegen (siehe oben).
8.2.2 Ermittlung der Anzahl der Tage
Die in den DBA genannte 183-Tage-Frist bezieht sich in aller Regel auf den Aufenthalt im
Tätigkeitsstaat (z.B. Art. 15 Abs. 2 DBA USA).
Wird in einem DBA zur Berechnung der Tage auf den Aufenthalt abgestellt, so ist hierbei
nicht die Dauer der beruflichen Tätigkeit maßgebend, sondern allein die körperliche Anwesenheit
im Tätigkeitsstaat. Es kommt darauf an, ob der Arbeitnehmer an mehr als 183
Tagen im Tätigkeitsstaat anwesend war. Dabei ist auch eine nur kurzfristige Anwesenheit
an einem Tag als voller Aufenthaltstag im Tätigkeitsstaat zu berücksichtigen. Es muss
sich nicht um einen zusammenhängenden Aufenthalt im Tätigkeitsstaat handeln. Mehrere
Aufenthalte im selben Tätigkeitsstaat sind zusammenzurechnen.
Als volle Tage des Aufenthalts im Tätigkeitsstaat werden unter anderem mitgezählt: Der
Ankunfts- und Abreisetag, alle Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat unmittelbar vor,
während und unmittelbar vor und nach der Tätigkeit (z.B. Samstage, Sonntage, gesetzliche
Feiertage), Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat während Arbeitsunterbrechungen
(z.B. bei Streik), Urlaubstage, die unmittelbar vor, während und nach oder in einem
engen zeitlichen Zusammenhang mit der Tätigkeit im Tätigkeitsstaat verbracht werden.
Tage, die ausschließlich außerhalb des Tätigkeitsstaats verbracht werden, unabhängig,
davon, ob aus beruflichen oder privaten Gründen, werden nicht mitgezählt. Auch Tage
des Transits in einem Durchreisestaat zählen nicht als Aufenthaltstage für diesen
Staat (BMF a.a.O. Rz. 60 – eine Ausnahme gilt hier für Berufskraftfahrer gemäß BMF
a.a.O. Rz. 280).
01/2015 63 Teil C
Kehrt der Arbeitnehmer täglich zu seinem Wohnsitz im Ansässigkeitsstaat zurück, so ist
er täglich im Tätigkeitsstaat anwesend.
Beispiel (nach BFH vom 12. Oktober 2011, I R 15/11, BStBl II 2011, 54cool : Ein Arbeitnehmer
mit ausschließlichen Wohnsitz in Frankreich fährt täglich nach Deutschland
auf Montage und kehrt abends wieder nach Frankreich zurück.
Lösung: Da sich der Arbeitnehmer mehr als 183 Tage in Deutschland aufhält, ist
der Arbeitslohn in Deutschland zu versteuern.
Zur Ermittlung der Aufenthaltstage nach dem DBA-Frankreich wird auf die Verständigungsvereinbarung
mit Frankreich vom 16. Februar 2006, BMF vom 3. April 2006, BStBl I
2006, 304 verwiesen.
Wird in einem DBA zur Ermittlung der 183 Tage auf die Dauer der Ausübung der unselbstständigen
Arbeit im Tätigkeitsstaat abgestellt (z.B. Art. 15 Abs. 2 DBA Dänemark
oder Art. 15 Abs. 2 DBA Belgien), so ist hierbei jeder Tag zu berücksichtigen, an dem sich
der Arbeitnehmer, sei es auch nur für kurze Zeit, in dem anderen Vertragsstaat zur Arbeitsausübung
tatsächlich aufgehalten hat (BMF a.a.O. Rz. 6cool . In diesem Fall sind alle
arbeitsfreien Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat vor, während und nach der Tätigkeit,
z.B. Samstage, Sonntage, öffentliche Feiertage, Urlaubstage, nicht zu berücksichtigen.
8.2.3 Berechnungszeitraum
Wird in einem DBA die Ermittlung der Aufenthalts- / Ausübungstage entsprechend dem
aktuellen OECD-Standard auf einen „Zeitraum von 12 Monaten“ abgestellt, so sind hierbei
alle denkbaren 12-Monats-Zeiträume in Betracht zu ziehen, auch wenn sie sich zum
Teil überschneiden. Wenn sich der Arbeitnehmer in einem beliebigen 12-Monats-Zeitraum
an mehr als 183 Tagen in dem anderen Vertragsstaat aufhält, steht diesem für die Einkünfte,
die auf diese Tage entfallen, das Besteuerungsrecht zu. Mit jedem Aufenthaltstag
des Arbeitnehmers in dem anderen Vertragsstaat ergeben sich somit neu zu beachtende
12-Monats-Zeiträume. Entsprechende Regelungen finden sich z.B. im DBA Großbritannien,
Kanada, Polen oder Spanien (weitere Details siehe BMF a.a.O. Rz. 76).
Beispiel (nach BMF a.a.O.): A ist für seinen deutschen Arbeitgeber vom 1. April bis 20.
April 2013 für 20 Tage, zwischen dem 1. August 2013 und dem 31. März 2014 für 90 Tage
sowie vom 25. April bis zum 31. Juli 2014 für 97 Tage in Norwegen tätig.
Lösung: Für die Vergütungen, die innerhalb des Zeitraums 1. August 2013 bis 31. Juli
2014 auf Tage entfallen, an denen sich A in Norwegen aufhält, hat Norwegen das Besteuerungsrecht,
da sich A innerhalb eines 12-Monats-Zeitraums dort an insgesamt mehr als
183 Tagen (insgesamt 187 Tage) aufgehalten hat. Das Besteuerungsrecht für die Einkünfte,
die auf den Zeitraum 1. bis 20. April 2013 entfallen, steht dagegen Deutschland zu, da
sich A in allen auf diesen Zeitraum (1.4.2013 bis 31.3.2014) bezogenen denkbaren 12-
Monats-Zeiträumen an nicht mehr als 183 Tagen in Norwegen aufgehalten hat.
01/2015 64 Teil C
Wird in einem DBA zur Ermittlung der Aufenthalts- / Ausübungstage anstelle eines 12-
Monats-Zeitraums auf das Steuerjahr oder Kalenderjahr abgestellt (z.B. DBA Australien,
DBA Neuseeland, DBA Südafrika), so sind die Aufenthalts- / Ausübungstage für jedes
Steuer- oder Kalenderjahr gesondert zu ermitteln. Weicht das Steuerjahr des anderen
Vertragsstaat vom Steuerjahr Deutschlands (= Kalenderjahr) ab, ist jeweils das Steuerjahr
des Vertragstaats maßgebend, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird.
Beispiel (nach BMF a.a.O. Rz. 83): B ist für seinen deutschen Arbeitgeber vom 1. Januar
2014 bis 31. Juli 2014 in Indien tätig. In Indien geht das Steuerjahr vom 1. April bis 31.
März.
Lösung: Die Aufenthaltstage sind für jedes Steuerjahr getrennt zu ermitteln. Maßgeblich
ist das Steuerjahr des Tätigkeitsstaats. Da das Steuerjahr 2013 / 2014 in Indien am 31.
März 2014 endet, hält sich B weder im Steuerjahr 2013 / 2014 (90 Tage) noch im Steuerjahr
2014 / 2015 (122 Tage) länger als 183 Tage in Indien auf.
8.2.4 Aufteilung des Arbeitslohns (steuerpflichtig /steuerfrei)
Ist der Arbeitnehmer / die Arbeitnehmerin zeitweise im Ausland tätig und unterliegen die
Einkünfte nach den Regelungen der DBA der Besteuerung im Ausland, so stellt sich die
Frage der Aufteilung des Arbeitslohns.
Beispiel: Eine Arbeitnehmerin ist bei einem deutschen Konzern angestellt. Sie hat ihren
ausschließlichen Wohnsitz in Deutschland. Im Mai und im Juni war die Arbeitnehmerin für
eine Konzerntochter im Ausland tätig. Das Gehalt wurde von der Konzerntochter wirtschaftlich
getragen. Da sonach die 183-Tage-Regelung nicht gilt (siehe Ausführungen oben), ist
der Arbeitslohn für die Monate Mai und Juni im Ausland zu versteuern und in Deutschland
dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen.
Problematisch ist in diesem Zusammenhang insbesondere die Zuordnung von Sonderzahlungen
wie Tantiemen, Urlaubsgeld, Weihnachtsgeld etc.
Nach § 90 Abs. 2 AO hat der Steuerpflichtige den Nachweis über die Ausübung der Tätigkeit
in dem anderen Staat und deren Zeitdauer durch Vorlage geeigneter Aufzeichnungen
(z.B. Stundenprotokolle, Terminkalender, Reisekostenabrechnungen etc.) zu führen
(BMF a.a.O. Rz. 15cool .
Ist der Arbeitslohn in Deutschland nach einem DBA freizustellen, ist zunächst zu prüfen,
inwieweit die Vergütungen unmittelbar der Auslandstätigkeit oder der Inlandstätigkeit
zugeordnet werden können. Dies gilt z.B. für Reisekosten, Auslandszulagen, Gestellung
einer Wohnung im Tätigkeitsstaat etc.
Soweit eine unmittelbare Zuordnung nicht möglich ist, ist der verbleibende tätigkeitsbezogene
Arbeitslohn aufzuteilen.
Die Aufteilung hat bereits der Arbeitgeber im Lohnsteuerabzugsverfahren vorzunehmen;
zum Erfordernis der Freistellungsbescheinigung vgl. R 39b. 10 LStR. Darüber hinaus hat
er den steuerfreibelassenen Arbeitslohn in der Lohnsteuerbescheinigung anzugeben.
01/2015 65 Teil C
Das Lohnsteuerabzugsverfahren ist zwar ein Vorauszahlungsverfahren, dessen Besonderheiten
und Regelungen nicht in das Veranlagungsverfahren hinein wirken (vgl. BFH
vom 13. Januar 2011, BStBl II 2011, 479). Jedoch ist zu berücksichtigen, dass der Arbeitgeber
auch nach Erstellung der Lohnsteuerbescheinigung für die zutreffende Anmeldung
und Abführung der Lohnsteuer haftet und verpflichtet ist, etwaige Änderungen nach §
41c Abs. 4 EStG anzuzeigen. Das Finanzamt ist nicht gehindert, im Einkommensteuerveranlagungsverfahren
die vorgenommene Aufteilung zu überprüfen; es ist nicht an
eine fehlerhaft erteilte Freistellungsbescheinigung gebunden (vgl. BFH vom 13. März
1985, BStBl II 1985, 500).
Maßstab für die Aufteilung ist die Zahl der tatsächlichen Arbeitstage innerhalb eines
Kalenderjahres. Den tatsächlichen Arbeitstagen ist das für die entsprechende Zeit der
Auslandstätigkeit bezogene und nicht direkt zugeordnete Arbeitsentgelt gegenüberzustellen
(BMF a.a.O. Rz. 162). Daraus ergibt sich ein Arbeitsentgelt pro tatsächlichem Arbeitstag.
Das aufzuteilende Arbeitsentgelt pro tatsächlichem Arbeitstag ist mit den tatsächlichen
Arbeitstagen zu multiplizieren, an denen der Arbeitnehmer seine Tätigkeit im anderen
Staat ausgeübt hat.
Beispiel (in Anlehnung an BMF a.a.O. Rz. 167): A ist vom 1. Januar 2014 bis 31. Juli 2014
für seinen deutschen Arbeitgeber in Österreich tätig. Die vereinbarten Arbeitstage des A
belaufen sich auf 220 Tage. Tatsächlich hat A jedoch in Österreich an 190 Tagen und in
Deutschland an 50 Tagen gearbeitet (insgesamt 240 Tage). Der aufzuteilende Arbeitslohn
beträgt 120.000 €.
Lösung: Der Arbeitslohn für die Tätigkeit in Österreich ist nach dem Doppelbesteuerungsabkommen
mit Österreich in Deutschland steuerfrei, da A sich mehr als 183 Tage in Österreich
aufhielt. Auf die Tage in Österreich entfallen 190 / 240 des Arbeitslohns, sonach
95.000 €. Insoweit ist der Arbeitslohn dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen. Das übrige
Gehalt i.H.v. (50 / 240 x 120.000 € fröhlich 25.000 € unterliegt der regulären deutschen Besteuerung
nach § 19 EStG.
8.2.5 Hypo-Tax
Schließt der Arbeitgeber mit dem Arbeitnehmer eine Vereinbarung über den Ausgleich
oder die Tragung von Steuern des Auslandsaufenthalts, wird bei der Berechnung des Arbeitslohns
für Arbeitnehmer im internationalen Einsatz in vielen Fällen eine sog. fiktive
bzw. hypothetische Steuer (auch Hypo-Tax) ausgewiesen. Hierbei handelt es sich um eine
fiktive Berechnungsgröße, die den auszuzahlenden Arbeitslohn i.d.R. tatsächlich mindert.
Im Gegenzug verpflichtet sich der Arbeitgeber regelmäßig, die im Ansässigkeitsstaat
oder im Tätigkeitsstaat anfallende Einkommensteuer des Arbeitnehmers zu bezahlen.
Soweit vom Arbeitgeber eine Hypo-Tax berücksichtigt wird, fließt kein Arbeitslohn zu. Sie
ist – da die entsprechenden Beträge nicht tatsächlich zufließen – auch nicht der Besteuerung
zuzuführen. Maßgebend sind die tatsächlich anfallenden und vom Arbeitgeber gezahlten
Steuern.
01/2015 66 Teil C
Grundsätzlich ist bei Hypo-Tax-Gestaltungen von einer Nettolohnvereinbarung auszugehen.
In diesen Fällen ist der Nettolohn (= Auszahlungsbetrag) auf einen Bruttolohn „hochzurechnen“
(Details siehe BMF a.a.O. Rz. 237).
8.3 Sonderregelungen für bestimmte Berufsgruppen
8.3.1 Organe von Kapitalgesellschaften
Die Vergütungen von geschäftsführenden Organen (z.B. Vorstände und Geschäftsführer)
von Kapitalgesellschaften fallen regelmäßig in den Anwendungsbereich des Art. 15
OECD-Musterabkommen. Der Ort der Geschäftsleitung oder der Sitz der Gesellschaft ist
für die Aufteilung des Besteuerungsrechts – im Gegensatz zur früheren – ebenso wenig
relevant wie der Ort, an dem die Tätigkeit verwertet wird, da die Mitglieder der Geschäftsleitung
abkommensrechtlich ihre Tätigkeit grundsätzlich an dem Ort ausüben, an dem sie
sich persönlich aufhalten (grundlegend: BFH vom 5. Oktober 1994, BStBl II 1995, 95 (Änderung
der Rechtsprechung) sowie BMF a.a.O. Rz. 258 ff.).
Einige Doppelbesteuerungsabkommen enthalten Sonderregelungen über Geschäftsführervergütungen
(z.B. Art. 15 Abs. 4 DBA Schweiz, Art. 16 Abs. 2 DBA Dänemark, Art. 16
DBA Japan oder Art. 16 DBA Österreich). In diesen Fällen ist die Sonderregelung vorrangig
zu berücksichtigen.
8.3.2 Berufskraftfahrer
Berufskraftfahrer halten sich während der Arbeitsausübung in oder bei ihrem Fahrzeug
auf (vgl. BFH vom 31. März 2004, BStBl II 2004, 936). Das Fahrzeug ist daher ihr Ort der
Arbeitsausübung. Der Ort der Arbeitsausübung des Berufskraftfahrers bestimmt sich nach
dem jeweiligen Aufenthalts- oder Fortbewegungsort des Fahrzeugs.
Soweit der Berufskraftfahrer seine Tätigkeit in einem anderen Staat ausübt, ist anhand
der 183-Tage-Klausel zu prüfen, welchem der beiden Vertragsstaaten das Besteuerungsrecht
für die auf das Ausland entfallenden Einkünfte zusteht.
Die Berechnung der 183-Tage-Frist ist dabei für jeden Vertragsstaat gesondert durchzuführen.
Tage, an denen der Berufskraftfahrer durch einen Staat durchfährt (Durchreise)
gelten als Anwesenheitstage in diesem Staat. Durchquert der Fahrer an einem Tag mehrere
Staaten, so zählt dieser Tag für Zwecke der Ermittlung der 183-Tage-Frist in jedem
dieser Staaten als voller Anwesenheitstag (vgl. BMF a.a.O. Rz. 282).
8.3.3 Personal auf Schiffen und Flugzeugen
Einige Doppelbesteuerungsabkommen enthalten für diese Personengruppen spezielle
Regelungen (z.B. DBA Griechenland, Schweiz und Österreich). Bestehen keine speziellen
Regelungen gelten die allgemeinen Grundsätze des Art. 15 OECD-Musterabkommen.
Weitere Details siehe BMF a.a.O. Rz. 291 ff.
Thema: Januar 2015
PASW

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Januar 2015 29.12.2014 12:35 Forum: Skripts 2015


Inhalt
Teil A: Aktuelle Informationen

1. Bundesrat stimmt dem Zollkodex-Anpassungsgesetz zu
2. BVerfG: Erbschaftsteuer ist in Teilen verfassungswidrig
3. BFH hält Einheitsbewertung des Grundvermögens ab 01.01.2009
für verfassungswidrig
4. Behandlung der betrieblichen Nutzung eines zum Betriebsvermögen
des anderen Ehegatten gehörenden Pkw
5. Gewinnrealisierung bei Bauingenieurleistungen
6. Ansammlungsrückstellung
7. Antrag auf Anwendung der Option bei unternehmerischer
Betei-ligung nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG
8. Berücksichtigung von Krankheitskosten bei Nichtabschluss
einer Krankenversicherung nach § 33 EStG
9. Steuerliche Anerkennung von Umzugskosten
10. Kommanditist, Bürgschaft für Verbindlichkeiten der KG
11. Leasingraten / Gewerbesteuer

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Thema: Dezember 2014
PASW

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RE: $post[posttopic] 25.11.2014 08:33 Forum: Archiv 2014


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Dezember 2014
DIE THEMEN
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2 - 35
Teil B: Aktuelle Lohnsteueränderungen zum Jahreswechsel 2014/2015 36 - 51
12/2014 Teil A
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Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
1. Berufsausbildungskosten – jetzt ist Karlsruhe gefordert!................. 3
2. § 17 EStG und nachträglicher Schuldzinsenabzug: Der BFH nimmt erstmals Stellung...................................................................
.... 7
3. Unternehmerische Option: Neues zum Begriff der beruflichen Tätigkeit ...........................................................................
..................... 10
4. Einlage eines Kfz in das Betriebsvermögen ..................................... 13
5. Zinsschranke – Finanzverwaltung gewährt keine AdV! ................... 15
6. Verlust einer Darlehensforderung als Werbungskosten eines Arbeitnehmers ...........................................................................
.......... 16
7. Arbeitszimmer für Erzieherinnen?..................................................... 18
8. Kapitalerträge: Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG verstößt gegen Europarecht ...........................................................................
... 20
9. Steuerliche Behandlung der sog. Mütterrente.................................. 23
10. Abzugsfähigkeit sog. Stiftungsspenden ........................................... 24
11. Reichweite des Vorläufigkeitsvermerks zur beschränkten Abzugsfähigkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen................ 27
12. Kinderbetreuungskosten – alte Einsprüche gelten als zurückgewiesen.............................................................
...................... 28
13. Scheidungskosten – es ist noch nicht alles verloren! ..................... 28
14. BFH hält Absenkung der Altersgrenze für Kindergeld und Kinderfreibetrag erneut für verfassungsgemäß ............................... 30
15. Keine Besitzzeitanrechnung für das GewSt-Schachtelprivileg in Umwandlungsfällen..........................................................
................... 31
16. Verzinsung von 6 % ist verfassungsgemäß...................................... 34
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1. Berufsausbildungskosten – jetzt ist Karlsruhe gefordert!
BFH-Vorlagebeschlüsse vom 17.07.2014 – VI R 2/12, VI R 8/12 u.a.
1.1 Hintergrund
Die Berufsausbildungskosten und deren gesetzliche (Nicht-) Regelung sowie die dazu er-gangene BFH-Rechtsprechung haben der Praxis in den letzten Jahren verstärkt Arbeit bereitet.
Aus Verwaltungssicht war (bzw. ist weiterhin) sicherzustellen, dass die Erstausbildung dem steuerlichen Privatbereich zuzuordnen ist. Dazu soll eine gesetzliche Definition im Rahmen des geplanten ZollkodexAnpG der Erstberufsausbildung erfolgen, um das bishe-rige Verwaltungsverständnis in Bezug auf die erstmalige Berufsausbildung gesetzlich ab-zusichern (vgl. dazu Skript 10/2014, Teil C).
Der steuerliche Privatbereich und die Zuordnung von Berufsausbildungskosten zu dem-selben (vgl. aktuell § 12 Nr. 5 EStG; bei einer Erstausbildung oder einem Erststudium, das im Rahmen eines Dienstverhältnisses durchlaufen wird, liegen steuerlich regelmäßig Wer-bungskosten vor), waren in der jüngeren Vergangenheit immer wieder Gegenstand von Gesetzesänderungen. Die Finanzverwaltung (bzw. auf deren Anregung der Gesetzgeber) setzte der BFH-Rechtsprechung, die sich zugunsten des Mandanten entwickelte, immer wieder gesetzgeberische Einschränkungen gegenüber.
Zuletzt war dies am BeitrRLUmsG vom 07.12.2011 (BGBl I S. 2592) ablesbar: Die §§ 12 Nr. 5, 4 Abs. 9 und 9 Abs. 6 EStG wurden geändert und damit sichergestellt, dass Auf-wendungen für eine Erstausbildung oder ein Erststudium (weiterhin) dem privaten Bereich des Steuerpflichtigen zuzuordnen und allenfalls (der Höhe nach begrenzt) als Sonder-ausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerlich berücksichtigungsfähig sind.
Die gesetzlichen Regelung ist in allen offenen Fällen ab dem VZ 2004 anzuwenden (§ 52 Abs. 30a EStG, § 52 Abs. 12 Satz 11, § 52 Abs. 23d Satz 5 EStG i.d.F. vor dem Steuer-anpassungsgesetz Kroatien). Damit ergab sich eine gesetzliche Rückwirkung, die zwangs-läufig die verfassungsrechtliche Zulässigkeitsfrage aufwarf.
Der BFH bezog hierzu in seinem Urteil vom 05.11.2013 – VIII R 22/12, BStBl 2014 II S. 165, Position. Die gesetzliche Rückwirkung ist hiernach verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Immerhin hatte der Kläger die Aufwendungen für sein eine erstmalige Be-rufsausbildung vermittelndes Erststudium in den Streitjahren 2004 und 2005 steuerlich als (vorweggenommene) Betriebsausgaben anerkannt haben wollen. Die Rechtsprechung des BFH hatte sich jedoch zugunsten des Klägers erst mit dem BFH-Urteil vom 28.07.2011 – VI R 5/10, BStBl 2012 II S. 553, geändert. Schwer vorstellbar, dass der Klä-ger diese Rechtsprechungsänderung bereits in den Streitjahren vorhergesehen hat. Folg-lich sah der BFH kein schützenswertes Vertrauen, das hätte durch die Gesetzesänderung verfassungsrechtlich unzulässig berührt sein können.
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Einfachgesetzlich war damit die Zuordnung der Erstausbildung zum steuerlichen Privat-bereich (nach vielen gesetzgeberischen Anläufen) zuletzt klar.
Davon unabhängig blieb jedoch bis heute die Frage offen, ob der Gesetzgeber die Auf-wendungen für die erstmalige Berufsausbildung verfassungsrechtlich zulässig dem steuer-lichen Privatbereich zuordnen durfte.
1.2 Die Vorlagebeschlüsse des BFH an das BVerfG
Mit seinen Beschlüssen vom 17.07.2014 – VI R 2/12 sowie VI R 8/12 (u.a.) hat der BFH dem Bundesverfassungsgericht nunmehr genau diese noch offene Frage zur Entschei-dung vorgelegt:
Ist es mit dem Grundgesetz vereinbar, dass nach § 9 Abs. 6 i.V. mit § 12 Nr. 5 EStG Auf-wendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erst-studium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten sind, wenn diese Berufsausbildung bzw. das Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet?
Der BFH ist der Auffassung, dass es nicht ohne weiteres zur Disposition des Gesetzge-bers steht, entsprechende Aufwendungen dem nicht einkünfterelevante Privatbereich des Steuerpflichtigen zuzuweisen. Er begründet seine Vorlagebeschlüsse u.a. mit folgenden Aussagen bzw. Argumenten:
• Bekanntlich erfordern Werbungskosten (bzw. Betriebsausgaben) einen Bezug der Aufwendungen zur jeweiligen Einkunftsquelle. Man spricht vom sog. Veranlassungszu-sammenhang zwischen späteren Einnahmen und den zu beurteilenden Aufwendun-gen. Solch einen Veranlassungszusammenhang sieht der BFH bei einer Ausbildung zu einem Beruf. Noch mehr: Die Aufwendungen für eine Ausbildung zu einem Beruf sind für ihn geradezu prototypisch „beruflich“ veranlasst. Die Zuweisung entsprechender Aufwendungen zum steuerlichen Privatbereich verstößt deshalb für den BFH gegen das (verfassungsrechtlich geschützte) Prinzip der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit.
• Auch stört sich der BFH an der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung der Be-rufsausbildungskosten im Rahmen eines Dienstverhältnisses (zur Erinnerung: hier ist ein Werbungskostenabzug möglich) in Abgrenzung zur erstmaligen Berufsausbildung ohne Dienstverhältnis (allenfalls Sonderausgabenabzug der Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG i.H. von 6.000 €).
Hier wird aus Sicht des vorlegenden 6. Senats der atypische Fall (Ausbildung im Rah-men eines Dienstverhältnisses) besser gestellt, als der typische Fall. Denn bei Vorlie-gen eines Dienstverhältnisses scheint – so der BFH – nach Auffassung des Gesetzge-bers der Veranlassungszusammenhang zwischen Erstausbildung und späterer Berufs-tätigkeit hinreichend konkret, obwohl es auch in diesen Fällen nicht um den Abzug von
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Werbungskosten für diese dort im Rahmen des Dienstverhältnisses ausgeübte gegen-wärtige Berufstätigkeit geht, sondern ebenfalls um den Abzug von Aufwendungen für eine künftige Berufstätigkeit, für die Kenntnisse erst im Rahmen des gegenwärtigen Ausbildungsdienstverhältnisses vermittelt werden.
• Selbst unter „Berücksichtigung multikausaler und multifinaler Wirkungszusammenhän-ge“ sind nach Ansicht des BFH deutlich geringere private Veranlassungselemente bei einer erstmaligen Berufsausbildung anzunehmen als etwa bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (die ja bekanntlich vollumfänglich Werbungskosten darstel-len). Bei den Wegekosten gilt bei typisierender Betrachtung: Je länger der Arbeitsweg, desto stärker die private Mitveranlassung. Bei Ausbildungskosten gilt indes: Je teurer die erstmalige Berufsausbildung, desto geringer ist eine private Mitveranlassung anzu-nehmen. Das trifft gerade bei der teuren Pilotenausbildung zu. Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung gründen danach regelmäßig nicht auf unbeachtlichen priva-ten Motiven.
• Das Argument, dass die Einkunftsart ja noch nicht feststehe, für die die Aufwendun-gen letztendlich getätigt würden, hindert nach BFH-Auffassung den Abzug vorwegge-nommener Werbungskosten ebenfalls nicht. Die steuerliche Aufgliederung in sieben Einkunftsarten sei nur ein steuertechnisches Mittel zur zutreffenden Erfassung der steuerlichen Gesamtleistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Jedenfalls verstoße eine Versagung des Werbungskostenabzugs aus diesen Gründen gegen die Grundsätze des objektiven Nettoprinzips (vgl. BFH-Urteil vom 18.04.1996 – VI R 75/95, BStBl II S. 529).
• Das Studium „ins Blaue hinein“ ist hiervon aber weiterhin abzugrenzen und es ist hierfür weiterhin kein Werbungskostenabzug möglich. Hier fehlt es nämlich an einem hinreichenden wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Aufwendungen und späteren Einnahmen.
• Die Regelungen zur steuerlichen Berücksichtigung der erstmaligen Berufsausbildungs-kosten als „zweitklassige“, weil regelmäßig nicht steuermindernd wirkende, Sonder-ausgaben lassen sich auch nicht mit dem Gedanken der Vereinfachung rechtfertigen. Schon die Regelung in § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG selbst begründete bislang tendenziell mehr Auslegungsbedarf, als sich Vereinfachungseffekte einstellten.
• Der gewählte Typisierungscharakter der Reglung verfehlt darüber hinaus sein Ziel, weil die Typisierung als Leitbild nicht den typischen Fall (erstmalige Berufsausbildung, die nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet) wählt und sich daran aus-richtet, sondern diesen klassischen Fall aus dem Werbungskostenabzug schlicht „hin-wegtypisiert“.
• Darauf aufsetzend reicht die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG nicht aus, entspre-chende verfassungsrechtliche Bedenken zu zerstreuen. Dies auch, weil der Sonder-
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ausgabenabzug schlicht die Lebenswirklichkeit verfehlt und regelmäßig ins „Leere“ läuft.
• Auch wird der nach Auffassung des BFH bestehende Verfassungsverstoß nicht durch die Verhinderung steuerlicher Mindereinnahmen, die gesetzgeberisches Ziel bei der Ausgestaltung des Regelungskomplexes war, gerechtfertigt.
• Unter Berücksichtigung der Eigenart der Berufsausbildungskosten als zwangsläufig, aber in besonderer Weise zukunftsgerichtet, ist der Gesetzgeber jedenfalls dann, wenn er Abzugsbeträge einführt, um Aufwendungen des Steuerpflichtigen einkommensteuer-rechtlich zu berücksichtigen, verpflichtet, diese so auszugestalten, dass sie jedenfalls im typischen Fall grundsätzlich zur steuerlichen Berücksichtigung kommen.
• Selbst bei den Unterhaltsaufwendungen, speziell beim Kindesunterhalt, muss nach der Rechtsprechung des BVerfG berücksichtigt werden, dass durch die Ausbildungskosten der Kinder die Leistungsfähigkeit der Eltern gemindert wird (vgl. Urteil des BVerfG vom 26.01.1994 – 1 BvL 12/86, BStBl II S. 307). Wenn diese Aufwendungen für die Ausbil-dung der Kinder deshalb steuerlich eine Berücksichtigung finden müssen, dann muss das erst recht für die Ausbildung des Steuerpflichtigen selbst gelten, so der vorle-gende Senat.
• Sollten sich durch andere staatliche Instrumente (z.B. BAföG) oder weitere steuerliche Vergünstigungen (z.B. Familienleistungsausgleich) weitere (doppelte?) Entlastungen einstellen, können diese die unzulängliche Berücksichtigung der Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung beim Steuerpflichtigen selbst nicht ausgleichen.
1.3 Praktische Konsequenzen
Nun muss sich „Karlsruhe“ mit den Berufsausbildungskosten befassen und die aktuelle Ausgestaltung der steuerlichen Berücksichtigung entsprechender Aufwendungen auf den verfassungsrechtlichen Prüfstand stellen. Die Vorlage an das BVerfG war u.E. konse-quent. Dies deshalb, weil die einfachgesetzliche Rechtslage durch die mehrfachen Geset-zesänderungen der Vergangenheit nun eindeutig und klar ist.
Sie müssen somit auch künftig entsprechende Aufwendungen für die erstmalige Berufs-ausbildung für die Mandanten erklären. Möglicherweise ist nur deshalb überhaupt eine Steuererklärung abzugeben.
Werden die erklärten Aufwendungen nicht als Werbungskosten oder nur begrenzt als Sonderausgaben berücksichtigt, sind einschlägige Fälle unter Hinweis auf die beim BVerfG anhängigen Verfahren 2 BvL 23/14, 2 BvL 24/14 offen zu halten (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO).
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2. § 17 EStG und nachträglicher Schuldzinsenabzug: Der BFH nimmt erstmals Stellung
BFH-Urteil vom 01.07.2014 - VIII R 53/12, DStR 2014 S. 262
Wurde eine Beteiligung i.S. des § 17 EStG im zeitlichen Anwendungsbereich vor Abgel-tungsteuer (also vor 2009) mit einem Schuldüberhang verkauft, ergibt sich für die nach-träglich als Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften abziehbaren Schuldzinsen zwangs-läufig ab dem VZ 2009 die Frage, ob die Schuldzinsen nach Verkauf einer Beteiligung i.S. des § 17 EStG mit Schuldüberhang weiterhin als Werbungskosten bei den Kapitaleinkünf-ten im Abgeltungsteuerzeitalter abgezogen werden können.
Mit der Einführung der Abgeltungsteuer und damit einhergehend des typisierenden Wer-bungskostenabzugs (§ 20 Abs. 9 EStG) könnte sich nämlich das Ergebnis einstellen, dass die nach dem BFH-Urteil vom 16.03.2010 – VIII R 20/08, BStBl II S. 787, dem Grunde nach abziehbaren Schuldzinsen der Höhe nach in dem typisierten Werbungskostenab-zug (ungenutzt) „aufgehen“.
In diesem Zusammenhang hat beispielsweise das FG Düsseldorf in seinem Urteil vom 14.11.2012 – 2 K 3893/11 E, EFG 2013 S. 926, „mandantenfreundlich“ entschieden, dass ein nachträglicher Schuldzinsenabzug weiterhin möglich ist. Das FG gewinnt diese Er-kenntnis aus dem Gesetzeswortlaut. Zur zeitlichen Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG, der potentiell den Abzug der nachträglichen Schuldzinsen sperren könnte, wird in § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG 2009 formuliert, dass § 20 Absatz 3 bis 9 EStG erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden ist.
Diese Formulierung könnte (und wurde auch durch das FG Düsseldorf) so verstanden werden, dass bei einer Beteiligung, die vor dem 01.01.2009 veräußert wurde, Kapitalerträ-ge regelmäßig nach dem 31.12.2008 nicht mehr zuflössen. Daraus folgerte das FG, dass § 20 Abs. 9 EStG schon zeitlich nicht anwendbar sei.
Dennoch hat der BFH in seinem Urteil vom 01.07.2014 – VIII R 53/12, DStR 2014 S. 262, entschieden, dass Schuldzinsen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung, die auf Zeiträume nach der Veräußerung der Beteiligung entfal-len, nicht mehr als nachträgliche Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften ab dem Besteuerungszeitraum 2009 abgezogen werden können.
Die Begründung sieht der BFH in dem (aus seiner Sicht – entgegen der Vorinstanz – zeit-lich anwendbaren) § 20 Abs. 9 EStG. Hierdurch wird der Werbungskostenabzug in tat-sächlicher Höhe ausgeschlossen.
Zwar stellen die Schuldzinsen grundsätzlich nachträgliche Werbungskosten aus Kapital-vermögen dar. Jedoch ist ein Abzug der Schuldzinsen in tatsächlicher Höhe wegen dem typisierenden Werbungskostenabzug (§ 20 Abs. 9 EStG) zu versagen.
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Aus dem Wortlaut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG 2009 könne – so der BFH – nicht ge-schlossen werden, dass in Fällen, in denen nach dem 31.12.2008 keine Kapitalerträge mehr zufließen, ein Werbungskostenabzug weiterhin in grundsätzlich unbegrenzter Höhe – wie vor Einführung der Abgeltungsteuer – möglich wäre.
Es sei vielmehr so, dass die Regelung in § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG 2009 zu den Fällen des Hineinwachsens des nachträglichen Schuldzinsenabzugs in die Abgeltungsteuer keine Aussage treffe. Sie ist deshalb für den BFH nicht einschlägig.
Vielmehr bemüht der BFH die gesetzliche Grundregelung des § 2 Abs. 2 Satz 2 EStG. Sie ist für alle Fälle ab dem VZ 2009 (ohne weitere Einschränkungen) anwendbar (§ 52a Abs. 2 EStG 2009) und sperrt folglich den nachträglichen Schuldzinsenabzug in tatsächli-cher Höhe.
Praktisches Beispiel
Paula Pech (P) war mit 10 % an der Z-GmbH beteiligt. Sie verkaufte ihre Beteiligung im VZ 2006 mit einem Schuldüberhang. Die Schuldzinsen aus dem Schuldüberhang machte P in den VZ 2006 bis einschließlich 2008 zutreffend als nachträgliche Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften im Halbeinkünfteverfahren geltend (vgl. BFH-Urteil vom 16.03.2010 – VIII R 20/08, BStBl II S. 787).
Im VZ 2009 versagte das Finanzamt die steuerliche Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen (10.000 Euro; Teileinkünfteverfahren) unter Hinweis auf § 20 Abs. 9 EStG.
Lösung des BFH
Die Versagung des nachträglichen Schuldzinsenabzugs aus dem Schuldüberhang ist zu-treffend. Zwar hat P dem Grunde nach die Möglichkeit, die nachträglichen Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften steuerlich geltend zu machen. Der Höhe nach ist der Schuldzinsenabzug allerdings auf den typisierenden Werbungskostenabzug nach § 20 Abs. 9 EStG beschränkt.
Einen Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG kann P nicht stellen und damit die Abgeltungs-teuer und die Regelung des § 20 Abs. 9 EStG nicht abwählen. P ist nämlich im VZ 2009 nicht mehr an der Z-GmbH beteiligt und erfüllt somit die Antragsvoraussetzungen nicht.
Praxishinweise
• Die Finanzverwaltung wird sich u.E. der Rechtsauffassung des BFH anschließen und das Urteil vom 01.07.2014 veröffentlichen. Immerhin wurde dort die bisherige Verwal-tungsauffassung bestätigt.
• Zwar sind noch die Revisionsverfahren VIII R 34/13 und VIII R 42/14 beim BFH in der vorgenannten Frage der zeitlichen Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG weiter an-hängig. Es ist hier u.E. aber kein anderes Ergebnis zu erwarten. Die Hoffnungen der Mandanten, die positiven Rechtsfolgen aus der BFH-Rechtsprechung vom 16.03.2010 – VIII R 20/08, in das Abgeltungsteuerzeitalter „hinüberzuretten“ sind damit passé.
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• Wichtig: Der BFH führt noch aus, dass er den typisierenden Werbungskostenabzug nicht für verfassungswidrig erachtet. Die Regelung sei „hinreichend realitätsge-recht“. Dies ist deshalb entscheidend, weil der BFH ansonsten nicht hätte durchent-scheiden können.
• Der BFH hat sich in seinem o.g. Urteil – eher nebenbei – gegen die Verwaltungsauf-fassung gewandt, wonach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG (Option zur unternehmerischen Beteiligung) nur bis zum Jahr des Wegfalls der Beteiligung wirken könne (vgl. BMF-Schreiben vom 09.10.2012, BStBl I S. 953, Rz. 139; danach setzt die Option im jewei-ligen Jahr eine Beteiligung von mindestens 25 % bzw. 1 % voraus; nach Wegfall der Beteiligung soll der „Nachlauf“ von vier Jahren also nicht gelten). Aussage des BFH mit Bedeutung für neuere Fälle (im Urteilsfall war die Beteiligung allerdings schon 2001 weggefallen):
„Sofern eine Beteiligung i.S. des § 17 EStG fünf Jahre nach Antragstellung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht mehr vorhanden ist, kann demnach ein erneuter Antrag auf Option zur progressiven Besteuerung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht mehr gestellt werden, sodass ein Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten ausscheidet.“
Umkehrschluss: Innerhalb von vier Jahren nach dem Optionsjahr würde der BFH auch nach Wegfall der Beteiligung das Teileinkünfteverfahren noch anwenden (vgl. auch Moritz/Strohm, BB 2012 S. 3107). Selbst wenn ein GmbH-Gesellschafter bereits im Jahr 2009 optiert hätte (was i.d.R. wegen der Schuldzinsen sinnvoll war!), läuft nach dieser BFH-Linie im Jahr 2013 noch der vierjährige Nachlauf (Folge: Zinsen noch mit 60 % abziehbar). Ab 2014 wäre dann aber kein erneuter Antrag mehr möglich.
Es ist aber eher nicht davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung aufgrund des obiter dictums des BFH die Rz. 139 des o.g. BMF-Schreibens ändern wird. Sie sollten entsprechende Fälle aber dennoch offen halten.
Es bleibt dabei in vielen Fällen derzeit aber nur, die Regelung des § 20 Abs. 9 EStG generell anzugreifen (anhängige Verfahren beim FG Münster – 3 K 1277/11 E und beim FG Rheinland-Pfalz – 6 K 1295/119). Genauso ist die Lage in aktuellen Veräuße-rungsfällen mit Verlustüberhang, also bei Verkäufen ab 2009. „Nebenbei“ hat der BFH mit diesem Urteil auch noch entschieden, dass das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG verfassungsgemäß ist (verfassungsrechtlich zulässige Typi-sierung).
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3. Unternehmerische Option: Neues zum Begriff der beruflichen Tätigkeit
FG Thüringen vom 13.11.2013 – 3 K 366/13, DStR 2014 S. 1171
3.1 Problemaufriss
Die unternehmerische Option i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ist seit deren Einführung durch die Abgeltungsteuer bekannt. Der Mandant kann auf Antrag die Anwendung der Abgeltungsteuer ausschließen. Die steuerlichen Folgen dieses Antrags sind:
• Die Kapitaleinkünfte (insbesondere Dividenden; § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) werden nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG mit dem persönlichen Steuersatz anstatt mit dem linearen Abgeltungsteuertarif besteuert.
• Der Werbungskostenabzug ist – weil die Abgeltungsteuer ja nicht anwendbar ist – in tatsächlicher Höhe (z.B. Refinanzierungszinsen für den Beteiligungserwerb) möglich.
• Das Teileinkünfteverfahren ist anzuwenden.
• Die Verlustausgleichsbeschränkung des § 20 Abs. 6 EStG greift nicht.
Die Antragstellung ist insbesondere dann sinnvoll, wenn der Steuerpflichtige der Besteue-rung mit einem persönlichen Steuersatz von weniger als ca. 41 % unterliegt.
Abgeltung- steuertarif
TEV, Normal- tarif 40 %
TEV, Normal- tarif 42 %
Dividende
100,00
100,00
100,00
Davon steuerpflichtig
100,00
60,00
60,00
KapSt / ESt-Belastung
25,00
24,00
25,20
./. Minderung wg. KiSt-Abzug
./. 0,49
./. 1,24
./. 1,37
SolZ
+ 1,35
+ 1,25
+ 1,31
KiSt
+ 1,96
+ 3,10
+ 3,25
Zusammen
27,82
27,11
28,39
Das Gesetz fordert für die wirksame Antragstellung nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, dass der Gesellschafter entweder
• zu mindestens 1 % unmittelbar oder mittelbar an der Kapitalgesellschaft, von der die Dividendenerträge zu erwarten sind bzw. stammen, beteiligt und für diese beruflich tätig ist oder
• zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist.
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Die Finanzverwaltung fordert zusätzlich und über den Gesetzeswortlaut hinaus, dass die berufliche Tätigkeit nicht „von untergeordneter Bedeutung“ ist (vgl. Rz 138 des BMF-Schreibens vom 09.10.2012, BStBl I S. 953). Die Frage, was genau eine berufliche Tätig-keit von untergeordneter Bedeutung ist (kommt es auf den Inhalt der Tätigkeit und deren Bedeutung für das Unternehmen an oder ist die Entgeltshöhe für die Einordnung der Tä-tigkeit als „untergeordnet“ maßgebend?), bleibt von der Verwaltung dann aber wieder un-beantwortet.
In Baden-Württemberg wurde die Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung bislang re-gelmäßig inhaltlich (qualitativ; z.B. Tätigkeit als Hausmeister oder Reinemachefrau / -mann ist nicht ausreichend) und nicht nach der Vergütungshöhe beurteilt.
3.2 Urteil des FG Thüringen
Das FG Thüringen hat in seinem Urteil vom 13.11.2013 – 3 K 366/13, DStRE 2014 S. 1171, erstmals zu dem erwähnten verwaltungsseitigen Zusatzmerkmal der „Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung“ Stellung genommen. Es hat die Revision gegen sein Ur-teil zugelassen. Das Revisionsverfahren wird unter dem Az. VIII R 3/14 geführt.
Urteilssachverhalt
Die Klägerin war zu 5 % an der E-GmbH (Stammkapital 51.136 Euro) beteiligt. Die An-schaffungskosten hierfür betrugen rund 31.000 Euro. Sie war gleichzeitig bei der E-GmbH als Sachbearbeiterin im kaufmännischen Bereich angestellt (Bruttolohn im Streitjahr 2011: 28.950 Euro). Beteiligungserträge hatte die Klägerin i.H. von rund 19.000 Euro erzielt. Sie beantragte hierfür die Besteuerung mit dem persönlichen Steuersatz im Teileinkünftever-fahren. Der Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG wurde form- und fristgerecht gestellt.
Das FA lehnte den Antrag jedoch ab. Die Klägerin – so die Begründung – habe nicht nachgewiesen, dass sie nicht nur „untergeordnet“ für die E-GmbH tätig sei.
Entscheidung
Das FG Thüringen entschied, dass es im Streitfall nicht entscheidungserheblich darauf ankomme, ob die Tätigkeit von F „nicht von untergeordneter Bedeutung“ sei. Der Geset-zeswortlaut jedenfalls sehe eine solche tatbestandsmäßige Einschränkung des Antrags-wahlrechts nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG nicht vor.
Deshalb sei der Gesetzestatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG im Streitfall erfüllt. Die Option der Klägerin aus der Anwendbarkeit der Abgeltungsteuer hinaus ist demnach zulässig. Immerhin ist die Klägerin unstreitig zu mehr als 1 % an der E-GmbH beteiligt. Auch die geforderte berufliche Tätigkeit für die Gesellschaft, an der die Beteili-gung besteht, liegt nach Auffassung des FG Thüringen (und gegen die Rechtsauffassung des Finanzamts) vor.
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Ob die tatbestandlich geforderte berufliche Tätigkeit eine entsprechende Auslegung des Gesetzeswortlautes über den Wortlaut hinaus notwendig macht, ist bislang von der Rechtsprechung nicht beantwortet. Das Schrifttum, so stellte das FG heraus, ist uneinheit-lich (vgl. z.B. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Auflage, § 32d EStG, Rn. 12 sowie Frot-scher, EStG, § 32d EStG, Rn. 39).
Der gesetzgeberische Wille muss jedoch im Wortlaut der Norm zum Ausdruck kommen. Eine über den Wortlaut hinausgehende teleologische Extension ist nicht bereits dann ge-rechtfertigt, wenn die seitens des Gesetzgebers gewählte Formulierung „rechtspolitisch fehlerhaft erscheint“. Mit anderen Worten: Nur weil die Verwaltung die gesetzgeberische Grundentscheidung möglicherweise für zu „kurz gesprungen“ hält, kann der Gesetzestat-bestand nicht im Auslegungsweg verschärft werden.
Für das FG Thüringen ist der Gesetzeswortlaut eindeutig: Er stellt keinerlei Einschrän-kungen oder (Mindest-) Anforderungen an die berufliche Tätigkeit.
Damit war der Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG zulässig und anzuerken-nen. Die Besteuerung der Dividendenerträge hat dann mit dem persönlichen Steuersatz im Teileinkünfteverfahren zu erfolgen.
3.3 Hinweise
Das FG Thüringen gibt dem Rechtsanwender ein obiter dictum an die Hand: Im Rahmen einer Gesamtbetrachtung der Fälle, in denen das Wahlrecht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a und Buchst. b EStG ausgeübt werden kann, sind danach zumindest die Fälle auszuscheiden (sprich es ist keine Antragstellung nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 EStG möglich), „in denen die qualitative Komponente (also der Inhalt der Tätigkeit) zu vernach-lässigen ist, z.B. bei einer geringfügigen Beschäftigung als Hausmeister oder Putzfrau“. Damit wurde insoweit die eingangs dargestellte, bisherige Linie der Finanzverwaltung in Baden-Württemberg bestätigt.
Sie können einschlägige Fälle unter Bezugnahme auf das o.g. beim BFH anhängige Re-visionsverfahren (VIII R 3/14) zum Ruhen bringen (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO).
Neue Entwicklung: Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum ZollkodexAnpG hat der Bundesrat vorgeschlagen, die Option zur unternehmerische Beteiligung in § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG so ausgestalten, dass eine einfache, geringfügige Tätigkeit nicht mehr für eine entsprechende Antragsstellung ausreichend sein soll. Der Gesellschaf-ter müsse vielmehr künftig in der Lage sein, auf die Gesellschaft „maßgeblichen unter-nehmerischen Einfluss“ auszuüben (Anwendung geplant ab 2015).
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4. Einlage eines Kfz in das Betriebsvermögen BFH-Beschluss vom 13.05.2014 – III B 152/13, DStRE 2014 S. 965
4.1 Hintergrund
Wird ein Pkw gemischt genutzt, ergeben sich folgende Fallgruppen:
Betriebliche Nutzung über 50 %
Betriebliche Nutzung zwischen 10 % und 50 %
Betriebliche Nutzung unter 10 %
Der Pkw gehört zum not-wendigen Betriebsvermö-gen
Der Pkw kann gewillkürtes Betriebsvermögen darstel-len; ansonsten gehört er zum Privatvermögen
Der Pkw ist notwendiges Privatvermögen
Für Privatfahrten ist eine Nutzungsentnahme anzu-setzen
Liegt gewillkürtes Betriebs-vermögen vor, ist für Privat-fahrten eine Nutzungsent-nahme anzusetzen.
Für Pkw im Privatvermögen sind die Kosten für betriebli-che Fahrten im Wege einer Aufwandseinlage als Be-triebsausgaben zu behan-deln
Die Kosten für betriebliche Fahrten können im Wege einer Aufwandseinlage Berücksichtigung finden
Der betriebliche Nutzungsumfang von Wirtschaftsgütern, die einer gemischten Nutzung zugänglich sind (Hauptfall: PKW), kann sich allerdings im Lauf der Zeit ändern.
4.2 Sachverhalt
R erzielte als Rechtsanwalt Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die er durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte. In den Streitjahren nutzte er für betriebliche Fahrten einen Porsche und einen VW. Die Fahrzeuge behandelte er als Pri-vatvermögen. Die Kfz-Aufwendungen ermittelte er durch eine Kilometerpauschale i.H. von 0,30 €. Die daraus resultierenden Betriebsausgaben lagen in den Streitjahren zwischen etwa 5.800 € und 6.600 €. R berücksichtigte diese Aufwendungen im Wege einer Auf-wandseinlage bei seiner Gewinnermittlung.
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Nach einer Außenprüfung gelangte das Finanzamt zu der Auffassung, dass die beiden zu mehr als 50 % betrieblich genutzten Fahrzeuge zum notwendigen Betriebsvermögen ge-hörten. Die private Nutzung wurde nach der sog. 1 %-Regelung angesetzt (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG). Da die so ermittelten Nutzungswerte die geschätzten PKW-Aufwendungen überschritten, wurden sie auf den Betrag der Gesamtkosten des jeweiligen Kfz begrenzt (sog. Kostendeckelung nach dem BMF-Schreiben vom 21.01.2002, BStBl I S. 148, Tz. 14). Dies führte dazu, dass sich der Gewinn um die von R nach der Kilometer-pauschale ermittelten Betriebsausgaben erhöhte.
R machte geltend, dass er keine Einlagehandlung in das Betriebsvermögen getätigt ha-be. Eine (aus Sicht des R) ungewollte Überleitung von Privatvermögen in Betriebsvermö-gen allein wegen überwiegender betrieblicher Nutzung führe zu willkürlichen und mit Art. 3 des Grundgesetzes nicht zu vereinbarenden Ergebnissen.
4.3 Die BFH-Entscheidung
Der BFH hat den Sachverhalt mit folgenden Leitsätzen entschieden:
1. Die sog. 1 %-Regelung gilt nur für die private Nutzung eines Fahrzeugs, das zum Be-triebsvermögen gehört.
2. Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter – z.B. ein PKW – sind entweder voll dem Be-triebsvermögen oder voll dem Privatvermögen zuzurechnen. Werden sie nicht nur vor-übergehend überwiegend eigenbetrieblich genutzt, dann gehören sie zum notwendigen Betriebsvermögen, ohne dass es darauf ankommt, ob sie in der Bilanz aktiviert oder in ein Anlagenverzeichnis aufgenommen wurden.
3. Gehörte ein Wirtschaftsgut vor seiner Zugehörigkeit zum notwendigen Betriebsvermö-gen zum Privatvermögen, dann wird es dem Betriebsvermögen infolge der nicht nur vo-rübergehenden Nutzungsänderung durch Einlage zugeführt.
4. Eine ungewollte Überleitung von Privatvermögen in Betriebsvermögen infolge einer län-gerfristigen überwiegend betrieblichen Nutzung verstößt weder gegen das Willkürverbot noch gegen Art. 3 GG.
Der BFH gab dem R also nicht Recht. Bei überwiegend betrieblich genutzten Wirtschafts-gütern kommt es nicht auf eine Einlagehandlung an. Die Zugehörigkeit zum Betriebs-vermögen hängt auch nicht von der tatsächlichen Bilanzierung oder (bei 4/3-Rechnern) von der Aufnahme in das Anlageverzeichnis ab.
Anders als Grundstücke können PKW auch nicht in verschiedene Wirtschaftsgüter aufge-teilt werden.
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Wechselfälle:
War ein Wirtschaftsgut vor seiner Zugehörigkeit zum notwendigen Betriebsvermögen Pri-vatvermögen, wird es dem Betriebsvermögen infolge der nicht nur vorübergehenden Nut-zungsänderung durch Einlage (§ 4 Abs. 1 Satz 8 EStG) zugeführt. Die Einlagehandlung stellt einen tatsächlichen Vorgang dar. Sie erfordert kein Rechtsfolgebewusstsein und kann (nur) darin bestehen, dass der Steuerpflichtige dem Wirtschaftsgut durch eine Nut-zungsänderung eine betriebliche Funktion zuweist.
Einen Verstoß gegen Art. 5 GG konnte der BFH in dieser Rechtslage nicht erkennen.
4.4 Anmerkungen
• Entsprechendes gilt grundsätzlich auch für Entnahmen. Dies bedeutet, dass nach einer Nutzungsänderung zu einer ausschließlich privaten Nutzung keine (weitere) Ent-nahmehandlung (z.B. in Form einer Buchung oder einer ausdrücklichen Erklärung ge-genüber dem Finanzamt) notwendig ist.
• Wechselt der Nutzungsumfang allerdings lediglich insoweit, dass die Voraussetzungen von gewillkürtem Betriebsvermögen noch vorliegen (z.B. wenn ein Pkw in der Ver-gangenheit zunächst zu 70 %, später aber nur noch zu 30 % betrieblich genutzt wird), kommt es nicht zu einer Zwangsentnahme. Eine Entnahme in das Privatvermögen würde vielmehr eine aktive Entnahmehandlung erfordern.
• Auch bei Betriebsaufgaben kommt es auf eine Aufgabeerklärung nur dann an, wenn ein Wahlrecht zwischen Betriebsaufgabe und weiter bestehendem Gewerbebetrieb besteht (Hauptfall: Betriebsverpachtung im Ganzen = sog. Verpächterwahlrecht). Es besteht im Übrigen nicht die Möglichkeit, durch die Nichtabgabe einer Aufgabeerklä-rung einen eigentlich aufgegebenen Gewerbebetrieb „künstlich“ am Leben zu halten (und damit die Versteuerung eines Aufgabegewinns zu verhindern).
5. Zinsschranke – Finanzverwaltung gewährt keine AdV! BMF-Schreiben vom 13.11.2014, DB 2014 S. 2680
Der BFH hat erhebliche Zweifel, ob die in § 4h EStG und § 8a KStG geregelte Zins-schranke verfassungsgemäß ist (vgl. AdV-Beschluss des BFH vom 18.12.2013 – I B 85/13, DStR 2014 S. 78cool .
Die Finanzverwaltung legt nun aber dar, dass sie keine Zweifel an der Verfassungsmäßig-keit der Zinsschranke hat und lehnt deshalb nach dem o.g. BMF-Schreiben (= Nichtan-wendungserlass) die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung in Zinsschrankenfällen ab (= „AdV nach Gutsherrenart“). Entgegen der Auffassung des BFH sieht sie auch durch-
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aus Gefahren für die öffentlichen Haushalte (insbesondere deshalb, weil sich die finan-ziellen Wirkungen seit dem VZ 2008 über etliche Jahre aufsummieren würden).
AdV kann nach dem o.g. BMF-Schreiben allerdings dann gewährt werden, wenn die Voll-ziehung im Einzelfall eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebo-tene Härte zur Folge hätte (also wenn die Steuerzahlung aufgrund der Einkommenserhö-hung durch die Zinsschranke das Unternehmen in die Insolvenz treiben würde).
Praxishinweis
• Unabhängig von der AdV-Frage sollten Sie alle Steuer- und Feststellungsbescheide, in denen ein Finanzamt die Zinsschranke anwendet (denkbar nur bei einem jährlichen Zinsaufwand über 3 Mio. €), mit Einspruch offen halten. Zur Begründung des Antrags auf Ruhen des Verfahrens (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO) können Sie sich auf die beim BFH anhängigen Hauptsacheverfahren I R 2/13 und I R 57/13 berufen.
6. Verlust einer Darlehensforderung als Werbungskosten eines Arbeitnehmers BFH-Urteil vom 10.04.2014 – VI R 57/13, BStBl II S. 850
6.1 Hintergrund
Gewährt ein Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber ein Darlehen und geht die Darlehensforde-rung (insbesondere wegen Insolvenz des Arbeitgebers) verloren, ist der Darlehensverlust i.d.R. steuerlich nicht berücksichtigungsfähig, weil er der privaten Vermögensebene zu-gerechnet wird. Dass dies nicht immer so sein muss, zeigt das o.g. BFH-Urteil.
6.2 Sachverhalt
Arbeitnehmer K hatte – entsprechend einer Betriebsvereinbarung – angesammelte Über-stunden nicht in bar ausgezahlt bekommen, sondern nur als Genussrechtskapital erhalten. Die Umwandlung der Lohnansprüche in Genussrechtskapital wurde als Arbeitslohn ver-steuert.
Als der Arbeitgeber in Insolvenz ging, wurde das Genussrechtskapital des K wertlos.
Das Finanzamt hatte es abgelehnt, den Verlust des Genussrechtskapitals als Werbungs-kosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anzuerkennen. Das Finanzgericht gab der Klage des K statt.
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6.3 Entscheidung des BFH
Der BFH hat den Streitfall mit folgenden Leitsätzen zugunsten des Arbeitnehmers ent-schieden und die Entscheidung des Finanzgerichts bestätigt:
1. Der Verlust einer aus einer Gehaltsumwandlung entstandenen Darlehensforderung ei-nes Arbeitnehmers gegen seinen Arbeitgeber kann insoweit zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen, als der Arbeitnehmer ansonsten keine Entlohnung für seine Arbeitsleistung erhalten hätte, ohne seinen Arbeitsplatz er-heblich zu gefährden.
2. Der Umstand, dass ein außenstehender Dritter, insbesondere eine Bank, dem Arbeit-geber kein Darlehen mehr gewährt hätte, ist lediglich ein Indiz für eine beruflich veran-lasste Darlehenshingabe, nicht aber unabdingbare Voraussetzung für den Werbungs-kostenabzug eines Darlehensverlustes bei den Einkünften aus nichtselbständiger Ar-beit.
Der BFH hält es also für möglich, dass Darlehensgewährungen (im Urteilsfall als Genuss-rechtsverhältnis ausgestaltet) in der beruflichen Tätigkeit veranlasst sein können. Die Beziehung zum Arbeitsverhältnis muss dabei im Vordergrund stehen und die Beziehung zu anderen Einkünften(oder hier: der privaten Vermögenssphäre) verdrängen. Die Nut-zung des Geldkapitals zur Erzielung von Zinseinkünften darf nicht im Vordergrund stehen.
Im Urteilsfall war vor allem entscheidend, dass K aufgrund der bestehenden Betriebsver-einbarung überhaupt nicht die Möglichkeit hatte, sich die Überstundenvergütungen aus-zahlen zu lassen. Ohne die Vereinbarung zur Umwandlung in Genussrechte hätte er keine Entlohnung für die geleisteten Überstunden erhalten und hätte auch seinen Arbeitsplatz erheblich gefährdet.
6.4 Praxishinweise
• Es kommt immer wieder vor, dass Arbeitnehmer (mehr oder weniger) „genötigt“ wer-den, ihrem Arbeitgeber ein Darlehen zu gewähren, (angeblich) um den Arbeitsplatz zu retten. Geht die „Rettungsaktion“ schief, sind die Ansprüche regelmäßig (ganz oder teilweise) verloren. Die BFH-Rechtsprechung ist deshalb positiv zu werten. Sie ist zumindest in manchen Fällen geeignet, die Darlehensverluste eines Arbeitnehmers in den abzugsfähigen Werbungskostenbereich zu bringen. Ob die Zuordnung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gelingt, wird aber immer vom Einzelfall ab-hängen. Das Urteil taugt nicht dazu, jeglichen Darlehensverlust als Werbungskosten zu berücksichtigen.
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• Die Finanzverwaltung folgt dem BFH, wie die Veröffentlichung des Urteils im BStBl zeigt.
• Auch in den im Skript 10/2013, S. 525 ff., dargestellten Fällen, in denen ein niedrig beteiligter GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer (unter 10 % Beteiligung) seine Darlehensverluste wegen des sog. Kleinanlegerprivilegs nicht als nachträgliche An-schaffungskosten auf die Beteiligung geltend machen kann (vgl. BFH-Urteil vom 20.08.2013 – IX R 43/12, BFH/NV 2013 S. 1783), kann die oben dargestellte BFH-Rechtsprechung helfen. Sie müssen in diesen Fällen allerdings zusätzlich darlegen können, dass die Darlehenshingabe auch nicht im Beteiligungsverhältnis veranlasst ist (bei einem mit 0,5 % beteiligten Gesellschafter wird dies einfacher sein als bei einem Gesellschafter, der 9,5 % der Anteile hält).
Hinweis: Mit Urteil vom 06.05.2014 – IX R 44/13, BStBl II S. 781, hat der BFH im Übrigen ergänzend entschieden, dass auf das Kleinanlegerprivileg auch verzichtet werden kann (z.B. wenn der darlehensgebende Gesellschafter mit der Gesellschaft vereinbart, das Darlehen solle „wie Eigenkapital" be-handelt werden) und eine Berücksichtigung als nachträgliche Anschaf-fungskosten bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 4 EStG dann doch möglich ist.
Eine Berücksichtigung als Werbungskosten bei § 19 EStG hat den Vorteil, dass ein Abzug zu 100 % möglich ist, während bei § 17 Abs. 4 EStG das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG zur Anwendung kommt und sich somit nur 60 % des Darlehensver-lustes auswirken können.
7. Arbeitszimmer für Erzieherinnen?
7.1 Hintergrund
Aufwendungen für ein Arbeitszimmer können nach § 4 Abs. 5 Nr. 6b i.V. mit § 9 Abs. 5 EStG nur abgezogen werden, wenn
a) der Steuerpflichtige den Mittelpunkt seiner betrieblichen und beruflichen Tätigkeit im Arbeitszimmer hat (Folge: Vollabzug der Aufwendungen) oder
b) dem Steuerpflichtigen für seine Betätigung kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (Folge: Abzug mit höchstens 1.250 € jährlich).
In anderen Fällen kommt ein Abzug nicht in Betracht.
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Übersicht:
Aufwendungen für ein Arbeitszimmer
Mittelpunkt der Gesamt-tätigkeit im Arbeitszimmer
Zwar nicht Mittelpunkt der Tätigkeit im Arbeitszimmer, aber kein anderer Arbeits-platz zur Verfügung
Übrige Fälle
Vollabzug der auf das Arbeitszimmer entfallenden Aufwendungen
Abzug mit höchstens 1.250 € jährlich
Kein Abzug
7.2 Anwendung der Grundsätze bei Erzieherinnen
In letzter Zeit sind in der Praxis etliche Fälle aufgetreten, in denen Erzieherinnen die Ab-zugsfähigkeit eines Arbeitszimmers mit bis zu 1.250 € beantragt haben, weil ihnen – an-geblich – kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (ein „Mittelpunktfall“ liegt eindeutig nicht vor; der Mittelpunkt der Tätigkeit liegt im Kindergarten bzw. der Kindertagesstätte).
Nach Auffassung der Finanzverwaltung gelten folgende Grundsätze:
• Die Anerkennung eines häuslichen Arbeitszimmers ist in diesen Fällen nicht generell ausgeschlossen.
• Es muss aber im Einzelfall dargelegt werden, dass im Kindergarten kein anderer Ar-beitsplatz für Vor- und Nacharbeiten zur Verfügung steht. Hierfür wird regelmäßig eine Bescheinigung des Arbeitgebers über die örtlichen Verhältnisse notwendig sein. Beispiele:
o In einem Fall bestätigte der Arbeitgeber, dass ein Büroraum mit einem Arbeits-platz für alle Angestellten gemeinsam zur Verfügung steht, an dem die pädagogi-sche Vorbereitungszeit von 2,5 Stunden pro Woche durchgeführt werden kann. Bestimmte Vor- und Nacharbeiten seien daher im häuslichen Arbeitszimmer zu erbringen.
o In einem anderen Fall verfüge der Kindergarten über zwei PC für zwölf Mitarbei-terinnen. Davon stehe ein PC im Büro der Kindergartenleiterin, der im Normalfall nicht von den anderen Erzieherinnen genutzt werden könne. Der zweite PC befin-de sich in einem Aufenthaltsraum, der auch für Elterngespräche, Pausenaufent-halte, Materialauswahl für die Gruppenarbeit, Gespräche mit anderem pädagogi-
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schem Personal von außen sowie für Praktikanten-Anleitungsgespräche genutzt werde. Das häusliche Arbeitszimmer werde deshalb für Vorbereitungen der päda-gogischen Arbeit mit den Kindern, das Schreiben von Entwicklungsberichten, die Vorbereitung von Texten für das Portfolio, das Anlegen von Gruppenordnern und Mappen für die Schulanfänger, das Verfassen von Elternbriefen und einiges mehr benötigt.
Hinweis: Dabei hilft das im Skript 7/2014 S. 3 dargelegte BFH-Urteil vom 26.02.2014 – VI R 37/13, BStBl II S. 570, wonach ein Poolarbeitsplatz kein anderer Arbeitsplatz ist, wenn dieser von vielen Arbeitnehmern genutzt werden kann bzw. muss (im Urteilsfall reichten nach Auffassung des BFH drei Poolarbeitsplätze für acht Arbeitnehmer nicht aus; in den Kindergärten wird das Verhältnis i.d.R. eher noch schlechter sein).
• Die Finanzämter sind allerdings angehalten, die nahezu ausschließliche berufliche Nutzung der geltend gemachten Arbeitszimmer (mindestens 90 %) näher „unter die Lupe zu nehmen“. Dies ist wohl darin begründet, dass die Finanzverwaltung den Um-fang der notwendigen häuslichen Arbeiten zeitlich als nicht sehr groß ansieht und deshalb gewisse Zweifel hat, ob allein dafür ein Zimmer einer Wohnung ausschließlich vorgehalten wird.
• Ist eine nahezu ausschließliche berufliche Nutzung nicht darstellbar (z.B. bei einer Zwei-Zimmer-Wohnung), kann ein Abzug für eine „Arbeitsecke“ o.Ä. dennoch bean-tragt werden. Die Finanzämter lehnen solche Anträge derzeit allerdings ab. Einsprü-che dagegen ruhen im Hinblick auf den Vorlagebeschluss des IX. Senats des BFH vom 21.11.2013 – IX R 23/12, BStBl 2014 II S. 312, an den Großen Senat (Az. GrS 1/14), bei dem es um die Frage geht, ob einzelne Räume flächen- oder zeit-mäßig aufteilbar sind und somit eine teilweise Anerkennung als Arbeitszimmer in Be-tracht kommt (vgl. dazu Skript 3/2014 S. 5 ff.).
8. Kapitalerträge: Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG verstößt gegen Europarecht EuGH-Urteil vom 09.10.2014 – Rs. C-326/12 „van Caster und van Caster“
8.1 Hintergrund
Das ab 2004 geltende InvStG enthält im Abschnitt 1 (§§ 1 bis 10) gemeinsame Regelun-gen für inländische und ausländische Investmentanteile. Zu ihnen gehört auch die in § 6 geregelte „Besteuerung bei fehlender Bekanntmachung” (früher wurden solche Fonds als „schwarze Fonds“ bezeichnet).
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§ 6 InvStG hat folgenden Wortlaut:
1 Sind die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 nicht erfüllt, sind beim Anleger die Ausschüt-tungen auf Investmentanteile, der Zwischengewinn sowie 70 Prozent des Mehrbetrags anzusetzen, der sich zwischen dem ersten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis eines Investmentanteils ergibt; mindestens sind 6 Prozent des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahme-preises anzusetzen. 2 Wird ein Rücknahmepreis nicht festgesetzt, so tritt an seine Stelle der Börsen- oder Marktpreis. 3 Der nach Satz 1 anzusetzende Teil des Mehrbetrags gilt mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres als ausgeschüttet und zugeflossen.
Während im Normalfall nur die ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträge eines Fonds (= tatsächliche Erträge) beim Anleger besteuert werden, kommt es bei fehlender Bekanntmachung der Daten mit der 70 %-Regelung und der 6 %-Regelung zu einer „Strafbesteuerung“, die häufig mit den tatsächlichen Erträgen nichts zu tun hat (sondern weit darüber hinausgeht). Die 6 % des letzten Rücknahmepreises werden selbst dann an-gesetzt, wenn der Fonds überhaupt keine Kapitalerträge erzielt haben sollte.
Damit kommt es zu einer „Strafsteuer“ bei Anlegern in solchen Fonds, die ihre Daten im Inland nicht ordentlich (i.S. des § 5 InvStG) veröffentlichen. Theoretisch sind davon sowohl in- als auch ausländische Fonds betroffen; da alle inländischen Fonds i.d.R. ihre Daten veröffentlichen, trifft die dargestellte „harte“ Besteuerung faktisch nur Anleger ausländi-scher Fonds. Der Anleger selbst hat nicht die Möglichkeit, die tatsächlichen (i.d.R. niedri-geren) Erträge aus dem Fondsanteil außerhalb der Regelungen nach § 5 InvStG nachzu-weisen.
Das FG Düsseldorf hatte dem EuGH die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob die dargestellte pauschale Besteuerung von Erträgen aus so genannten „intransparenten“ (in-ländischen und ausländischen) Investmentfonds nach § 6 InvStG gegen europäisches Gemeinschaftsrecht verstößt, weil sie eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital-verkehrs darstelle (Vorlagebeschluss des FG Düsseldorf vom 03.05.2012 – 16 K 3383/10 F).
8.2 Entscheidung des EuGH
Wie zu erwarten war, hat der EuGH entschieden, dass die pauschale Besteuerung von Erträgen aus sog. intransparenten ausländischen Investmentfonds gemäß § 6 InvStG eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstellt.
Zur Begründung führt der EuGH aus:
• Da es sich bei den betroffenen Fonds i.d.R. um ausländische Fonds handelt, ist festzustellen, dass § 6 InvStG geeignet ist, einen deutschen Anleger davon abzuhal-ten, Anteile an einem ausländischen Investmentfonds zu zeichnen, da ihn eine solche
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Anlage einer nachteiligen pauschalen Besteuerung aussetzen kann, ohne ihm die Möglichkeit zu bieten, Unterlagen oder Informationen beizubringen, mit denen sich die Höhe seiner tatsächlichen Einkünfte nachweisen lässt.
• Eine Regelung eines Mitgliedstaats, durch die Steuerpflichtige, die Anteile an auslän-dischen Investmentfonds gezeichnet haben, absolut daran gehindert werden, Nach-weise vorzulegen, die – insbesondere hinsichtlich der Präsentation – anderen Kriterien entsprechen als den in den Rechtsvorschriften dieses Mitgliedstaats für Investitionen im Inland vorgesehenen, geht über das hinaus, was erforderlich ist, um die Wirksam-keit der steuerlichen Kontrolle zu gewährleisten.
• Die Vorschrift des § 6 InvStG kann nicht durch die Notwendigkeit gerechtfertigt wer-den, die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle und die wirksame Einziehung der Steuern zu gewährleisten, da sie es dem Steuerpflichtigen nicht ermöglicht, Unterla-gen oder Informationen beizubringen, mit denen sich die Höhe seiner tatsächlichen Einkünfte nachweisen lässt.
Den EuGH stört also weniger die hohe Pauschalbesteuerung als solche, sondern die ge-setzliche nicht vorgesehene Möglichkeit für den Anleger, niedrigere tatsächliche Erträge durch eigene Unterlagen (i.S. einer Escape-Regelung) nachzuweisen.
8.3 Anmerkungen
• Der Gesetzgeber plant sowieso, das Investmentrecht umfassend zu reformieren (und zu vereinfachen). In diesem Zuge wird er nun auch die Besteuerung „schwarzer Fonds“ neu regeln müssen. Die bisherigen „Strafmaßnahmen“ für Anleger von Fonds, die im Inland keine Daten veröffentlichen, kann er dabei jedenfalls nicht beibehalten.
• Bis dahin müssen Sie alle Fälle mit Erträgen aus Investmentfonds, die nach § 6 In-vStG besteuert werden, offen halten.
• In Selbstanzeigefällen müssen Sie jedoch auch zukünftig für die Mandanten die Er-träge entsprechender Fonds nach § 6 InvStG berechnen und die darauf entfallende Steuern entrichten. Erst im Einspruchsverfahren können Sie unter Hinweis auf die dargestellte EuGH-Rechtsprechung die Höhe der angesetzten Erträge angreifen und die Fälle offen halten, um an den künftigen Entwicklungen teilhaben zu können.
• Die Finanzverwaltung plant ein BMF-Schreiben, wie mit den betroffenen Fällen in der Praxis umzugehen ist.
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9. Steuerliche Behandlung der sog. Mütterrente
9.1 Problemstellung
Mit der Einführung der „Mütterrenten“ nach § 307d SGB VI erhalten Mütter oder Väter, deren Kinder vor 1992 geboren sind, ab dem 1. Juli 2014 für die Erziehung jedes Kindes einen zusätzlichen Entgeltpunkt. Dies entspricht derzeit einer Erhöhung der monatlichen Rente um 28,14 € im Westen und von 25,74 € im Osten.
Dieser Zuschlag ist Teil einer Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung.
9.2 Steuerliche Behandlung des Zuschlags
Fraglich ist, ob es sich dabei um eine „normale Rentenerhöhung“ handelt, die bei den Rentenempfängern voll steuerpflichtig ist (also nicht nur mit dem Besteuerungsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchstabe aa EStG).
Die Finanzverwaltung hat diese Frage nun aber verneint. Die Mütterrente wird vielmehr mit dem vom Rentenbeginn abhängigen Besteuerungsanteil besteuert, weil es sich um eine außerordentliche Neufestsetzung des Jahresbetrags der Rente handelt (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchstabe aa Satz 6 EStG). Es handelt sich also gerade nicht um eine der üblichen regelmäßigen Anpassungen des Rentenbetrags, die in vollem Umfang steuerpflichtig wären (Satz 7).
Folge:
Somit kommt es im Jahr 2014 in den betroffenen Fällen zu einer Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente. Hierzu wird der bisherige steuerfreie Teil der Rente um den steuerfreien Teil der Mütterrente erhöht.
Beispiel
Rentnerin M ist bereits seit 2003 in Rente. Ihr Besteuerungsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst a Doppelbuchstabe aa EStG beträgt also 50 %.
Auch die ab dem 01.07.2014 von ihr bezogene Mütterrente (2 x 28,14 € für zwei Kinder = 56,28 € x 6 Monate = 337,68 €) unterliegt somit nur mit 50 % der Besteuerung.
Die „normale“ Rentenerhöhung zum 01.07.2014 (+1,67 % im Westen bzw. 2,53 % im Os-ten) unterliegt demgegenüber – wie frühere Erhöhungsbeträge auch – der vollen Besteue-rung.
9.3 Hinweise
• Die Sichtweise der Finanzverwaltung ist zu begrüßen; sie führt zu einer niedrigeren Besteuerung der Mütterrenten.
• Bei „Neurentnern“ (Rentenbeginn 2014) bringt die dargestellte Verwaltungsauffas-sung allerdings keinen Vorteil, da die Mütterrente in diesen Fällen ganz normal in die
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Ermittlung des steuerfreien Betrags eingeht (Besteuerungsanteil 68 % bei der „Rent-nerkohorte 2014“).
10. Abzugsfähigkeit sog. Stiftungsspenden BMF-Schreiben vom 15.09.2014, BStBl I S. 1278
10.1 Gesetzliche Regelung
Der Grundsatz dürfte bekannt sein: Spenden für steuerbegünstigte Zwecke (insbesondere gemeinnützige Zwecke) sind nach § 10b Abs. 1 EStG bis zum Höchstbetrag von 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte als Sonderausgaben abzugsfähig. Danach nicht abzugsfä-hige Beträge gehen in den Spendenrücktrag oder -vortrag ein.
Daneben gibt es in § 10b Abs. 1a EStG die Möglichkeit (geschaffen für Leute, die nicht mehr wissen, was sie mit ihrem vielen Geld machen sollen), bei sog. Stiftungsspenden (zusätzlich zu diesen o.g. 20 %) weitere Spenden bis zum Gesamtbetrag von 1 Mio. € (Ehegatten / Lebenspartner: 2 Mio. €) abziehen zu können. Der Abzug kann im Jahr der Zahlung und in den folgenden 9 Jahren erfolgen (1 Mio. € = Höchstbetrag in einem 10-Jahres-Zeitraum). Die Spenden müssen dabei aber in das zu erhaltende Vermögen der Stiftung geleistet werden (sog. „Stiftungsstockspenden“). Nicht begünstigt sind nach § 10b Abs. 1a Satz 2 EStG Spenden in das verbrauchbare Vermögen einer Stiftung.
Übersicht:
„Normale“ Spenden
Stiftungsstockspenden
Begünstigt sind alle steuerbegünstigten Zwecke i.S. von §§ 52 – 54 AO
Begünstigt sind alle steuerbegünstigten Zwecke i.S. von §§ 52 – 54 AO
Höchstbetrag:
20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte (ESt) bzw. des Gewinns aus Gewerbebe-trieb (GewSt) bzw. des Einkommens i.S. von § 9 Abs. 2 KStG (KSt)
Höchstbetrag (neben den 20 % für „norma-le“ Spenden):
1 Mio. € (Ehegatten / Lebenspartner: 2 Mio. €)
Übersteigende Beträge:
Spendenvortrag in die folgenden Jahre (ohne zeitliche Begrenzung)
Nicht ausgenutzte Beträge:
Verteilung nicht ausgenutzter Beträge auf bis zu 10 Jahre
Steuerarten: ESt, KSt und GewSt
Nur für ESt und GewSt (GewSt nur bei natürlichen Personen); nicht bei der KSt
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Die Finanzverwaltung hat nun mit o.g. BMF-Schreiben zur Auslegung der gesetzlichen Regelungen zu den Stiftungsstockspenden Stellung genommen.
10.2 Auslegungsfragen und die Klärung durch das BMF-Schreiben
10.2.1 Was sind Spenden in das zu erhaltende Vermögen?
Zum zu erhaltenden Vermögen einer Stiftung zählen insbesondere:
• Vermögenswerte, die anlässlich der Errichtung der Stiftung zugewendet werden und die nicht zum Verbrauch bestimmt sind,
• Zuwendungen nach Errichtung der Stiftung mit der ausdrücklichen Bestimmung, dass die Zuwendung der Vermögensausstattung zugutekommen soll (Zustiftungen).
Entscheidend ist die Zweckbestimmung zur dauerhaften Ausstattung bzw. Erhöhung des Stiftungsvermögens. Der Stifter kann also selbst bestimmen, ob er in den Vermögensstock oder zum „baldigen Verbrauch“ spenden will.
Abgrenzung zu Verbrauchsstiftungen:
In letzter Zeit mehren sich Fälle, in denen sog. Verbrauchsstiftungen errichtet werden. Dies hängt vor allem damit zusammen, dass viele „normale“ Stiftungen bei dem derzeit sehr niedrigen Zinsniveau nicht mehr die Möglichkeit haben, allein mit den Erträgen aus den Kapitalanlagen effektiv steuerbegünstigte Zwecke zu fördern. Gerade bei kleinen Stif-tungen sind die Verwaltungskosten häufig höher als die Erträge.
Verbrauchsstiftungen verfügen nicht über zu erhaltendes Vermögen i.S. des § 10b Abs. 1a EStG, da das Vermögen der Stiftung nach den satzungsrechtlichen Bestimmungen zum Verbrauch innerhalb eines vorgegebenen Zeitraums bestimmt ist. Spenden in das Ver-mögen einer Verbrauchsstiftung sind deshalb nach den allgemeinen Grundsätzen des § 10b Abs. 1 EStG zu behandeln (also nur bis zu 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte abzugsfähig).
Mischfälle:
Es gibt auch Stiftungen, die sowohl über einen Vermögensstock verfügen als auch Spen-denbeträge „zum Verbrauch“ erhalten. Hier muss der Spender gegenüber der Stiftung deutlich machen, für welchen Teil des Vermögens seine Zuwendung erfolgt.
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Stiftungen (nur) mit Vermögensstock
Mischfälle
Verbrauchsstiftungen
Zuwendungen in den Vermögens-stock
Zuwendungen zum Verbrauch
Zuwendungen mit zusätzlichem Höchstbetrag von 1 Mio. € (bzw. 2 Mio. €) begünstigt
Zuwendungen nur mit 20 % des GdE begünstigt
10.2.2 Sonderfragen
• Enthält die Satzung der Stiftung eine Klausel, nach der das zu erhaltende Vermögen in Ausnahmefällen vorübergehend zur Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke verwendet werden kann, aber der Betrag dem zu erhaltenden Vermögen un-verzüglich wieder zugeführt werden muss, liegt kein verbrauchbares Vermögen vor. Das gilt auch dann, wenn die Stiftungsaufsicht den Verbrauch des Vermögens unter der Bedingung des unverzüglichen Wiederaufholens genehmigt.
• Sind in der Stiftungssatzung Gründe verankert, die eine Auflösung der Stiftung und den anschließenden Verbrauch des Vermögens für die steuerbegünstigten sat-zungsmäßigen Zwecke der Stiftung bestimmen, so liegt kein verbrauchbares Vermö-gen vor.
10.2.3 Zuwendungen von Ehegatten / Lebenspartnern
Werden Ehegatten/Lebenspartner nach §§ 26, 26b EStG zusammenveranlagt, gilt für diese ein Höchstbetrag von 2 Mio. €. Es muss dabei nicht nachgewiesen werden, dass die Spende von beiden wirtschaftlich getragen wurde.
Wird innerhalb des 10-Jahreszeitraums zur Einzelveranlagung gewechselt, ist der ver-bleibende Spendenvortrag aufzuteilen. Maßgeblich ist dabei, wer die Spende wirt-schaftlich getragen hat. Die bisher abgezogenen Beträge werden dem Ehegatten / Le-benspartner zugerechnet, der die Spende wirtschaftlich getragen hat. Überstieg die Spen-de den Höchstbetrag für Einzelveranlagte, ist der davon noch verbleibende Anteil nach § 10b Abs. 1 EStG abzuziehen.
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10.2.4 Zeitliche Anwendung
Die Aussagen des BMF-Schreibens gelten ab dem Veranlagungszeitraum 2013.
11. Reichweite des Vorläufigkeitsvermerks zur beschränkten Abzugs-fähigkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen
11.1 Hintergrund
Sonstige Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG (z.B. Beiträge zu Haft-pflichtversicherungen, Unfallversicherungen usw.) sind nach § 10 Abs. 4 EStG nur inso-weit abziehbar, als die hierfür geltenden Höchstbeträge nicht bereits durch die Beiträge zur Basiskrankenversicherung und gesetzlichen Pflegeversicherung verbraucht sind (Min-destabzug). In den meisten Fällen ist dieser Verbrauch jedoch gegeben, so dass die o.g. Beiträge in aller Regel steuerlich „ins Leere“ gehen.
Schon seit längerem ist streitig, ob diese Rechtslage verfassungsgemäß ist.
11.2 Verfahrensstand
Beim BFH ist hierzu das Verfahren X R 5/13 anhängig.
Aufgrund dieses Verfahrens ergehen derzeit alle ESt-Bescheide ab dem VZ 2010 vorläu-fig bezüglich der beschränkten Abziehbarkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG (vgl. zuletzt BMF-Schreiben vom 10.06.2014, BStBl I S. 831, dort unter Nr. 3 des Vorläufigkeitskatalogs).
11.3 Wie weit geht der Vorläufigkeitsvermerk?
In letzter Zeit ist streitig geworden, ob dieser Vorläufigkeitsvermerk auch die in manchen Fällen günstigere „alte“ Höchstbetragsberechnung (§ 10 Abs. 4a EStG) mit abdeckt. Nach einem Beschluss der Finanzverwaltung auf Bundesebene schließt der Vorläufig-keitsvermerk auch diese Berechnungsweise mit ein.
Die Finanzämter sind daher angewiesen, Einsprüche in dieser Sache zurückzuweisen. Ruhen des Verfahrens wird nicht gewährt.
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12. Kinderbetreuungskosten – alte Einsprüche gelten als zurück-gewiesen Allgemeinverfügung vom 03.11.2014
Derzeit ergehen Steuerbescheide im Hinblick auf die beschränkte Abziehbarkeit von Kin-derbetreuungskosten (§ 4f, § 9 Abs. 5 Satz 1, § 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG) für die VZ 2006 bis 2011 noch vorläufig (vgl. zuletzt BMF-Schreiben vom 10.06.2014, BStBl I S. 831, dort Nr. 2 der Vorläufigkeitsliste).
Das BVerfG hat allerdings mit Kammerbeschluss vom 07.05.2014 – 2 BvR 2454/12 die gegen das BFH-Urteil vom 05.07.2012 – III R 80/09, BStBl II S. 816, gerichtete Verfas-sungsbeschwerde in dieser Sache ohne Begründung nicht zur Entscheidung ange-nommen. Zuvor hatte der BFH bereits mit Urteilen vom 09.02.2012 – III R 67/09, BStBl II S. 567, und vom 14.11.2013 – III R 18/13, BStBl II S. 383, die Verfassungsmäßigkeit der Regelungen zur Abziehbarkeit von Kinderbetreuungskosten bestätigt. Gegen diese beiden BFH-Urteile wurde keine Verfassungsbeschwerde erhoben.
Dieser Vorläufigkeitsvermerk wird deshalb in nächster Zeit aufgehoben.
Mit der o.g. Allgemeinverfügung hat die Finanzverwaltung mitgeteilt, dass anhängige Einsprüche in dieser Sache (betroffen sind Fälle, in denen noch kein Vorläufigkeitsvermerk enthalten war) nun als unbegründet zurückgewiesen gelten.
In allen Fällen, in denen zuvor eine Teil-Einspruchsentscheidung ergangen ist, führt die Allgemeinverfügung zu einer „automatischen“ Zurückweisung der Einspruchsverfahren. Gegen diese Allgemeinverfügung können die von ihr betroffenen Steuerpflichtigen nun innerhalb eines Jahres Klage erheben (was allerdings im Hinblick auf die klaren Entschei-dungen des BVerfG und des BFH keinen Sinn machen dürfte).
In allen anderen Fällen werden die Finanzämter die Fälle, sofern die Einsprüche nicht zurückgenommen werden, durch „End“-Einspruchsentscheidungen erledigen.
Einsprüche und Änderungsanträge für die in Jahren vor 2006 geltenden Regelungen wa-ren bereits durch die Allgemeinverfügung der obersten Finanzbehörden der Länder vom 02.03.2011, BStBl I S. 243, zurückgewiesen worden.
13. Scheidungskosten – es ist noch nicht alles verloren!
FG Rheinland-Pfalz vom 16.10.2014 – 4 K 1976/14, Rev. zugelassen
Das Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) hat die Abziehbarkeit von Prozesskosten als außergewöhnliche Belastungen erstmals gesetzlich geregelt. Die Folge hieraus ist, dass Aufwendungen für Prozesskosten ab dem VZ 2013 insgesamt nicht mehr zum Abzug zugelassen sind (§ 33 Abs. 2 Satz 4 EStG).
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Eine Ausnahme sieht das Gesetz jedoch vor, wenn es sich um Aufwendungen handelt, ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu kön-nen.
Die Neuregelung erfasst damit nach Verwaltungsauffassung auch die Prozesskosten ei-nes Scheidungsprozesses. Es trat somit eine Verschärfung der Rechtslage im Vergleich zu den VZ bis einschließlich dem Jahr 2012 ein. Bis dahin erkannte die Finanzverwaltung entsprechende Kosten als außergewöhnliche Belastungen an (vgl. dazu H 33.1-33.4 „Pro-zesskosten“ EStH 2012).
Im Skript 07/2014 (S. 17) haben wir Sie unter TOP 7 im Teil A darüber informiert, dass zum Themenkomplex „Scheidungskosten ab dem VZ 2013“ mehrere FG-Verfahren an-hängig sind (u.a. FG München unter dem Az. 13 K 1421/14).
Zwischenzeitlich hat das FG Rheinland-Pfalz in seinem Urteil vom 16.10.2014 – 4 K 1976/14 ein erstes Urteil zu den Scheidungskosten ab dem VZ 2013 gefällt. Danach sind Scheidungskosten trotz der gesetzlichen Neuregelung in § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG durch das AmtshilfeRLUmsG auch ab dem VZ 2013 als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigungsfähig. Denn ein solcher Rechtsstreit wird nach Überzeugung des FG Rheinland-Pfalz zur Sicherung der Existenzgrundlage und der lebensnotwendigen Bedürf-nisse des Steuerpflichtigen geführt. Damit ist die eingangs erwähnte gesetzliche Ausnah-meregelung für das FG erfüllt, der Abzug von Prozesskosten folglich ausnahmsweise zu-lässig.
Die Revision gegen das BFH-Urteil ist beim BFH unter dem Az. VI R 66/14 anhängig. Einschlägige Einspruchsverfahren ruhen kraft Gesetzes (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO).
Bleibt die Erkenntnis: Scheiden tut (zwar weiterhin) weh – aber es deutet sich möglicher-weise ein steuerliches Trostpflaster an.
Hinweis
• Die Scheidungsfolgekosten sind nicht als außergewöhnliche Belastungen abziehbar. Es handelt sich dabei um Kosten, die entstehen, weil vor Gericht um Unterhalt, Ehe-wohnung und Haushalt, Güterrecht, Sorgerecht oder Umgangsrecht gestritten wird. Dies gilt nach Verwaltungsauffassung auch bereits für Jahre vor 2013.
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14. BFH hält Absenkung der Altersgrenze für Kindergeld und Kinder-freibetrag erneut für verfassungsgemäß BFH-Urteil vom 02.04.2014 – V R 62/10, BFH/NV 2014 S. 1210
14.1 Entwicklung in der Vergangenheit
Früher konnten Kinder in Ausbildung bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres beim Kin-dergeld und beim Kinderfreibetrag berücksichtigt werden. Mit dem Steueränderungsgesetz 2007 wurde die Altersgrenze jedoch auf das 25. Lebensjahr abgesenkt (ggf. mit den be-reits zuvor geltenden Verlängerungstatbeständen wie Wehr- oder Zivildienst).
Grundsätzlich galt die Neuregelung ab dem 01.01.2007. Allerdings enthielt § 52 Abs. 40 EStG (a.F.) eine Übergangsregelung:
• Kinder, die im Jahr 2006 das 24. Lebensjahr vollendeten (also Geburtsjahrgang 1982): Berücksichtigung bis zum 26. Lebensjahr (also noch bis zum Jahr 200cool .
• Kinder, die im Jahr 2006 das 25. oder 26. Lebensjahr vollendeten (also Geburtsjahr-gänge 1981 und 1980): Weiterhin Berücksichtigung bis zum 27. Lebensjahr (also bis zum Jahr 2008 bzw. 2007).
Die Absenkung der Altersgrenze auf 25 Lebensjahre griff im Ergebnis also für Kinder ab dem Geburtsjahrgang 1983.
Für nicht mehr berücksichtigungsfähige Kinder kommt u.U. ein steuerlicher Abzug als Un-terhaltsleistungen nach § 33a Abs. 1 EStG in Betracht.
Der BFH musste sich nun zum wiederholten Male mit der Frage beschäftigen, ob die Ab-senkung der Altersgrenze und die Ausgestaltung der Übergangsregelung verfassungsge-mäß sind.
14.2 Entscheidung des BFH
Der BFH hat die Absenkung der Höchstaltersgrenze mit folgenden Leitsätzen als verfas-sungsgemäß angesehen:
1. Der Gesetzgeber ist nicht verpflichtet, Kindergeld unter Berücksichtigung ausbildungs-verlängernder Sachverhalte, wie Studienaufenthalte im Ausland, bis zum Abschluss der Ausbildung zu gewähren.
2. Aus dem Verfassungsauftrag, einen wirksamen Familienlastenausgleich zu schaffen, lassen sich konkrete Folgerungen für die einzelnen Rechtsgebiete und Teilsysteme, in denen der Familienlastenausgleich zu verwirklichen ist, nicht ableiten.
3. … (Verfahrensfrage im Einzelfall).
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Die von der Klägerin vorgebrachten neueren Entwicklungen in der Rechtsprechung des BVerfG zur Abgrenzung zwischen echter und unechter Rückwirkung hat der BFH nicht als maßgeblich angesehen. Der BFH hält die Absenkung somit sowohl dem Grunde nach als auch in der Ausgestaltung der Übergangsregelung für verfassungsgemäß.
14.3 Folgen
Gegen die Entscheidung des BFH hat die Klägerin Verfassungsbeschwerde erhoben. Diese ist beim BVerfG unter dem Az. 2 BvR 1397/14 anhängig.
Aber:
Große Aussicht auf Erfolg dürfte diese Verfassungsbeschwerde nicht haben. Das BVerfG hat nämlich in derselben Frage bereits mit Beschluss vom 22.10.2012 – 2 BvR 2875/10 eine Verfassungsbeschwerde gegen die Rechtsprechung des III. Senats des BFH (BFH-Urteile vom 11.04.2013 – III R 83/09, BFH/NV 2013 S. 1174, und vom 28.05.2013 – XI R 44/11, BFH/NV 2013 S. 1409) nicht zur Entscheidung angenommen (und damit zum Ausdruck gebracht, dass er keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Absenkung hat).
Es dürfte somit wenig aussichtsreich sein, entsprechende Fälle noch offen zu halten. Ver-suchen sollte man es aber schon allein aus „haftpflichtversicherungstechnischen“ Gründen und im Mandanteninteresse trotzdem.
Einen Vorläufigkeitsvermerk gibt es zu dieser Frage in den ESt-Bescheiden nicht.
15. Keine Besitzzeitanrechnung für das GewSt-Schachtelprivileg in Umwandlungsfällen BFH-Urteil vom 16.04.2014 – I R 44/13, DStR 2013 S. 1229
15.1 Praxisfall
A ist seit Jahren Alleingesellschafter der gewinnträchtigen Alt-GmbH (AK 25.000 €). Die Alt-GmbH verfügt über hohe thesaurierte Gewinne aus den vergangenen Jahren. Um die Anteile an der Alt-GmbH zu einem späteren Zeitpunkt steuerfrei verkaufen zu können (§ 8b Abs. 2 KStG) brachte A die Anteile an der Alt-GmbH im Jahr 2013 in die Hold-GmbH ein. Hierzu gründete er im Juli 2013 als Alleingesellschafter die Hold-GmbH (Bargründung mit 25.000 € Stammkapital). Im November 2013 erfolgte eine Kapitalerhöhung um 1.000 €. Den übrigen Betrag der Anschaffungskosten der Anteile an der Alt-GmbH (24.000 €) ließ er der Kapitalrücklage bei der Hold-GmbH gutschreiben.
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Im Dezember 2013 schüttete die Alt-GmbH (auf Anraten ihres Steuerberaters) die bisher thesaurierten Gewinne i.H. von 5 Mio. € an die neue Anteilseignerin Hold-GmbH aus (Be-gründung: „Man kommt so schneller wieder an die Kapitalertragsteuer ran“).
Schaubild:
A A
100 %
Einbringung
100 % Bargründung 7/2013
11/2013
100 % Ausschüttung 12/2013: 5 Mio. €
gewinnträchtig /
hohe Rücklagen
Das Finanzamt gewährte der Hold-GmbH für die Dividende von 5 Mio. € zwar die Steuer-befreiung des § 8b Abs. 1 KStG (mit 5 %-Pauschale), nahm jedoch gewerbesteuerlich ei-ne Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG i.H. von 4.750.000 € vor (Begründung: keine Beteiligung von mindestens 15 % an der Alt-GmbH zu Beginn des Erhebungszeitraums und damit keine Erfüllung der Voraussetzungen des gewerbesteuerlichen Schachtelprivi-legs des § 9 Nr. 2a GewStG; keine Anrechnung der vorherigen Besitzzeit des A an den Anteilen an der Alt-GmbH).
15.2 Entscheidung des BFH
Der BFH hat in einem ähnlichen Sachverhalt mit folgenden Leitsätzen gegen die Steuer-pflichtigen entschieden und – für alle Umwandlungsfälle – keine Besitzzeitanrechnung ge-währt:
1. Die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG 2009 stellt abstrakt auf die Voraus-setzungen des § 9 Nr. 2a GewStG 2009 ab; des Ansatzerfordernisses in § 9 Nr. 2a Satz 1 letzter Satzteil GewStG 2009 bedarf es deswegen nicht (Bestätigung des Se-natsbeschlusses vom 9. November 2011 I B 62/11, BFH/NV 2012, 449).
2. Nach entsprechender Anwendung von § 4 Abs. 2 Satz 3 (i.V.m. § 23 Abs. 1) UmwStG 2006 ist bei einem sog. qualifizierten Anteilstausch unter der Voraussetzung des Ansat-zes des eingebrachten Betriebsvermögens mit einem unter dem gemeinen Wert liegen-den Wert durch die übernehmende Gesellschaft der Zeitraum der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft dem überneh-
Alt-GmbH
Alt-GmbH
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1
2
3
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menden Rechtsträger anzurechnen, wenn die Dauer der Zugehörigkeit des Wirtschafts-guts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam ist. Daran mangelt es für die Gewährung des sog. gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs nach Maßgabe von § 9 Nr. 2a GewStG 2009, das eine Beteiligung von mindestens 15 v.H. am Grund- oder Stammkapital zu Beginn des Erhebungszeitraums verlangt, also zu einem Zeit-punkt und nicht für einen Zeitraum (entgegen BMF-Schreiben vom 11. November 2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 04.15).
Der BFH wendet also bei der Gewerbesteuer den Rechtsnachfolgegedanken des Um-wStG im Ergebnis deshalb nicht an, weil das UmwStG auf einen Zeitraum (Besitzzeit) ab-stellt, während es beim gewerbesteuerlichen Schachtelprivileg auf einen Zeitpunkt an-kommt.
15.3 Anmerkungen und Gestaltungshinweise
• Die BFH-Entscheidung ist teilweise enger als die Verwaltungslinie. Zwar hat sich die Finanzverwaltung bisher schwer getan, wenn – wie im Urteilsfall – Besitzzeiten im Privatvermögen für gewerbesteuerliche Zwecke angerechnet werden sollten (wie im obigen Praxisfall). Im Übrigen (also wenn die Beteiligung zuvor bereits in einem ande-ren Betriebsvermögen gehalten wurde) war aber im UmwSt-Erlass bisher eine Besitz-zeitanrechnung geregelt (Randnr. 04.15 mit Verweisen bei anderen Umwandlungs-formen). Es ist nun damit zu rechnen, dass die Finanzverwaltung ihre großzügigere Linie in nächster Zeit aufgeben wird (ob es eine Übergangsregelung gibt, ist nicht be-kannt; bei bereits ergangenen GewSt-Messbescheiden schützt aber § 176 Abs. 2 AO).
• Die Intention des Steuerberaters, möglichst früh wieder die Kapitalertragsteuer erstat-tet zu bekommen, hätte sich auch in anderer Weise verwirklichen lassen: Eine Hol-dinggesellschaft (wie hier die Hold-GmbH) ist ein sog. Dauerüberzahler i.S. des § 44a Abs. 5 EStG (anrechenbare Steuern aufgrund der Art der Geschäfte auf Dauer höher als die zu erwartende KSt). Seit 2013 kann eine sog. Dauerüberzahlerbescheinigung auch für Dividenden verwendet werden (zuvor nur für „normale“ Zinsen). Nach Erhalt einer solchen Bescheinigung hätte die Ausschüttung also „brutto“ für „netto“ vorge-nommen werden können.
• Die GewSt-Pflicht der Dividende (hier: ungefähr 15 % von 4.750.000 € = 712.500 €!) hätte sich dadurch vermeiden lassen, dass man die Ausschüttung nicht im Dezember 2013, sondern im Januar 2014 vorgenommen hätte (am 01.01.2014 lag die Schach-telvoraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG unproblematisch vor).
• Eine weitere Möglichkeit wäre gewesen, die Hold-GmbH nicht bar zu gründen und die Beteiligung anschließend im Wege einer Kapitalerhöhung einzubringen, sondern
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gleich eine Sachgründung vorzunehmen (oder auch – was einfacher wäre – eine Bargründung mit Sachagio; vgl. dazu Randnr. 01.44 UmwSt-Erlass unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 07.04.2010 – I R 55/09, BStBl II S. 1094). In diesem Fall hätte die Beteiligung an der A-GmbH nämlich bereits zu Beginn des Rumpf-Wirtschaftsjahres 2013 zum Betriebsvermögen der Hold-GmbH gehört. Nach R 9.3 Satz 5 GewStR gilt dann die Mindestbeteiligungsvoraussetzung des § 9 Nr. 2a Ge-wStG als erfüllt.
• Unproblematisch waren im o.g. Praxisfall
a) der Ansatz des Buchwerts bzw. der Anschaffungskosten nach § 21 UmwStG (An-teilstausch gegen Gesellschaftsrechte; allerdings ohne Rückwirkung) und
b) die körperschaftsteuerliche Befreiung der Dividende nach § 8b Abs. 1 KStG (zwar sind die Voraussetzungen des § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG nicht erfüllt, da am 01.01.2013 keine 10 %-Beteiligung vorlag, der Erwerb von mindestens 10 % im Lauf des Jahres wirkt aber nach § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG auf den 01.01.2013 zu-rück).
• Eher „nebenbei“ hat der BFH noch entschieden, dass für die Anwendung von § 8 Nr. 5 GewStG bei Körperschaften nicht entscheidend ist, dass § 9 Nr. 2a GewStG wegen der vorherigen Anwendung des § 8b KStG eigentlich überhaupt nicht mehr geprüft werden muss (die Dividende ist nämlich im körperschaftsteuerlichen Einkommen = Gewinn i.S. von § 7 GewStG nicht enthalten und kann bzw. muss dann sowieso nicht herausgekürzt werden). Für die Anwendung von § 8 Nr. 5 GewStG kommt es nur da-rauf an, ob die Kürzungsvoraussetzung theoretisch erfüllt ist (wenn ja: keine Hinzu-rechnung; wenn nein: Hinzurechnung).
16. Verzinsung von 6 % ist verfassungsgemäß BFH-Beschluss vom 31.07.2014 – III B 13/14, BFH/NV 2014 S. 1901
16.1 Hintergrund
Das Zinsniveau auf dem Kapitalmarkt ist derzeit auf einem historischen Tiefstand. Lang-fristige Immobilienkredite sind für einen Effektivzinssatz von unter 2 % zu haben. Gleichzeitig werden Kapitalanlagen nur äußerst niedrig bis überhaupt nicht verzinst. Die erste Bank hat vor kurzem damit begonnen, für hohe Geldanlagen Negativzinsen zu ver-langen (man muss also etwas dafür bezahlen, dass man der Bank Kapital überlässt).
An der Verzinsung von Steuernachzahlungen und -forderungen ist diese Entwicklung jedoch bisher völlig spurlos vorüber gegangen. Nach wie vor wird hier eine Verzinsung mit 6 % vorgenommen, also weit über Marktzinsniveau. Dies ist erfreulich, wenn man vom
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Finanzamt Erstattungszinsen erhält, aber ärgerlich, wenn man Nachzahlungszinsen ent-richten muss.
Nun hatte sich der BFH mit der Frage zu beschäftigen, ob die Verzinsung mit 6 % verfas-sungsgemäß ist. Geklagt hat natürlich ein Steuerpflichtiger, der Nachzahlungszinsen ent-richten musste – über die hohen Erstattungszinsen hat sich bisher noch keiner beschwert.
16.2 Entscheidung des BFH
Der BFH hat – zum wiederholten Mal – die Verfassungsmäßigkeit der 6 %-Verzinsung be-stätigt. Im Beschlussfall konnte eine abweichende Entscheidung des BFH schon deshalb nicht gelingen, weil der Beschwerdeführer in seiner Nichtzulassungsbeschwerde nicht dargelegt hatte, gegen welche Verfassungsnormen die angegriffenen Zinsregelungen ver-stoßen sollen, und auch nicht darauf eingegangen war, weshalb seiner Ansicht nach die Höhe des gesetzlich festgelegten Zinssatzes allein nach dem Niveau der vom Steuer-pflichtigen erzielbaren Guthabenzinsen typisiert werden müsse.
16.3 Anmerkungen
• Die Lage scheint damit eindeutig: Von der Rechtsprechung ist keine Hilfe bei der Höhe der Nachzahlungszinsen zu erwarten. Vielleicht kommt der Gesetzgeber irgendwann aber doch noch dazu, an dieser Stelle eine flexiblere Lösung zu schaffen. Einige aktu-elle Großfälle mit äußerst hohen Erstattungszinsen könnten dabei vielleicht behilflich sein.
• Mit Beschluss vom 23.06.2014 – VIII B 75/13, BFH/NV 2014 S. 1713, hat der BFH ergänzend entschieden, dass Nachzahlungszinsen, die an den Steuerpflichtigen zu erstatten sind (also: Erstattungszinsen), nicht zu verzinsen sind. Dies ergibt sich nach Auffassung des BFH aus dem klaren Wortlaut und Sinngehalt des Gesetzes (hier: §§ 233, 233a und 236 AO). Es gibt also keine Zinseszinsen zu Erstattungszinsen. Dies gilt natürlich auch für Nachzahlungszinsen; das hat bisher aber auch noch keiner versucht einzuklagen …
• Die gute Rendite von Forderungen gegenüber dem Finanzamt wird weiterhin dadurch getrübt, dass Erstattungszinsen steuerpflichtig sind. Der BFH hat dies aktuell mit Urteil vom 24.06.2014 – VIII R 29/12, DB 2014 S. 2509, erneut bestätigt (zuvor schon Urteil vom 12.11.2013 – VIII R 36/10, BStBl 2014 II S. 16cool . Der BFH hält die entspre-chende Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010, die auch rückwirkend auf alle noch nicht bestandskräftigen Steuerfestsetzungen anzu-wenden ist, nicht für verfassungswidrig. Aber auch hier müssen die Fälle offengehal-ten werden. Denn unter dem Az. 2 BvR 482/14 ist beim BVerfG eine Verfassungsbe-schwerde in dieser Sache anhängig.
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Teil B: Aktuelle Lohnsteueränderungen zum Jahreswechsel 2014/2015
1. Lohnsteuer-Änderungsrichtlinie 2015 (LStÄR 2015)
Durch seine Zustimmung am 10.10.2014 hat der Bundesrat die LStÄR 2015 verabschie-det. Die LStÄR 2015 sind zwischenzeitlich im BStBl 2014 I S. 1344 veröffentlicht und für Lohnzahlungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31.12.2014 enden. Soweit die Rechtslage lediglich erläutert wird, gelten die Änderungen auch rückwirkend. Nachfolgend werden einige wichtige Änderungen dargestellt.
1.1 Neue Aufmerksamkeitsgrenze
Erhält ein Arbeitnehmer anlässlich eines besonderen persönlichen Ereignisses (z.B. Ge-burtstag, Hochzeit, Geburt eines Kindes) Sachzuwendungen (z.B. Blumen, Bücher, Ton-träger, Gutschein), gehören diese nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, wenn ihr Wert bislang 40 Euro nicht überschreitet (R 19.6 Abs. 1 LStR). Diese Freigrenze wird für Zu-wendungen ab dem 01.01.2015 auf 60 Euro erhöht.
Hinweis
• Die Erhöhung der Freigrenze auf 60 Euro muss u.E. auch entsprechend bei der An-wendung der Pauschalierung nach § 37b EStG gelten. Danach sind Sachzuwendun-gen anlässlich eines besonderen persönlichen Ereignisses an Arbeitnehmer, aber auch an Geschäftskunden (§ 37b Abs. 1 EStG) nicht in die Bemessungsgrundlage für die Pauschalierung nach § 37b EStG einzubeziehen.
1.2 Arbeitsessen
Bei üblichen Essen, die der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer gewährt, wurde die Grenze ab dem 01.01.2014 von 40 Euro auf 60 Euro angehoben. Mit R 19.6 Abs. 2 LStÄR 2015 wird nunmehr auch die Grenze für ein Arbeitsessen, das der Arbeitgeber seinen Arbeit-nehmern anlässlich oder während eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes (z.B. außer-gewöhnliche Besprechung) unentgeltlich gewährt von 40 Euro auf 60 Euro angehoben. Die Anhebung gilt aber erst ab dem 01.01.2015.
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Beispiel
Der Arbeitgeber A hat veranlasst, dass seine Arbeitnehmer zum fristgerechten Abschluss eines Projekts am Montag bis 23 Uhr (üblicher Feierabend gegen 17 Uhr) im Büro bleiben und den Auftrag fertigstellen.
Er hat für alle Mitarbeiter jeweils eine Pizza im Wert von 15 Euro auf 19 Uhr ins Büro be-stellt.
Es handelt sich um einen außergewöhnlichen Arbeitseinsatz. Der Wert der Pizza ist als Annehmlichkeit (Aufmerksamkeit) beim Arbeitnehmer nicht steuerpflichtig, da auch die Freigrenze von 40 Euro (zukünftig 60 Euro) unterschritten ist.
1.3 Betriebsveranstaltungen
Die LStÄR bringen keine Klarheit, ob und wie die Finanzverwaltung die geänderte BFH-Rechtsprechung zu den Betriebsveranstaltungen umsetzen will. Der BFH hat in zwei Urtei-len die Berechnung der 110 Euro-Freigrenze abweichend von der Auffassung der Finanz-verwaltung vorgenommen (BFH-Urteile vom 16.05.2013 – VI R 94/10 und VI R 7/11, BFHNV 2013 S. 1846; vgl. Skript 12/2013 S. 644). Danach sind bestimmte Aufwendun-gen für den äußeren Rahmen nicht mehr in die Angemessenheitsprüfung einzubeziehen. Außerdem sind die Kosten für die Teilnahme von Familienangehörigen nicht dem Arbeit-nehmer zuzurechnen und bleiben damit Berechnung dessen Höchstbetrag von 110 Euro außer Ansatz. Außerdem hat der BFH die Angemessenheit der 110 Euro-Freigrenze be-stätigt, gleichzeitig aber eine baldige Anpassung an die gestiegenen Lebenshaltungskos-ten verlangt (BFH-Urteil vom 12.12.2012 – VI R 79/10, BFHNV 2013 S. 637).
R 19.5 Abs. 6 LStÄR ist nicht an die geänderte Rechtsprechung angepasst worden So sind aus Finanzverwaltungssicht immer noch alle Kosten für den äußeren Rahmen in die Angemessenheitsprüfung einzubeziehen. Gleiches gilt für die Teilnahme eines Lebens-partners oder einer sonstigen Begleitperson. Es erfolgt auch keine betragsmäßige Anpas-sung der 110 Euro-Freigrenze.
Für Geschenke, die anlässlich der Betriebsveranstaltung übergeben werden und die daher in die 110 Euro-Freigrenze eingerechnet werden müssen, wird jedoch die Grenze von 40 Euro auf 60 Euro angehoben. Auch diese Änderung wirkt ab dem 01.01.2015.
Hinweis
• Wird die 110 Euro-Freigrenze überschritten oder wurden bereits zwei Betriebsveran-staltungen durchgeführt, können die steuerpflichtigen Veranstaltungen nach § 40 Abs. 2 EStG mit 25 % pauschal versteuert werden.
Mit dem ZollkodexAnpG plant der Gesetzgeber die BFH-Rechtsprechung außer Kraft zu setzen. Der Begriff der Betriebsveranstaltung, ihrer Steuerfreiheit sowie die Berechnung der hierfür vorgesehenen Freigrenze werden erstmals gesetzlich und im Sinne der bishe-rigen Verwaltungsauffassung geregelt (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG-E). Danach sollen
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Kosten für den äußeren Rahmen in die Bemessungsgrundalge für die Prüfung der Frei-grenze ebenso einzubeziehen sein wie die Kosten für die Teilnahme einer oder mehrerer Begleitpersonen. Da die Freigrenze ab dem 01.01.2015 von 110 Euro auf 150 Euro ange-hoben werden soll, wird sich in vielen Fällen keine Versteuerung ergeben.
Hinweis
• Derzeit ist noch unklar, was in den Jahren vor 2015 geschehen wird. Der Bundesrat fordert hierzu, die gesetzliche Vorschrift rückwirkend, aber unter Anwendung der 110 Euro-Freigrenze, zu regeln. Die Bundesregierung lehnt dies ab. Die weitere Ent-wicklung bleibt abzuwarten.
1.4 Einzelbewertung von Sachbezügen, Wahlrecht
Erhält ein Arbeitnehmer Sachzuwendungen oder Leistungen seines Arbeitgebers, die die-ser nicht überwiegend für fremde Dritte herstellt oder diesen anbietet, erfolgt die Bewer-tung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit den um übliche Preisnachlässe geminderten übli-chen Endpreis am Abgabeort im Zeitpunkt der Abgabe. Aus Vereinfachungsgründen und um Marktdifferenzen auszugleichen, kann der Endpreis der Ware oder Dienstleistung für Endverbraucher mit 96 % angesetzt werden. R 8.1 Abs. 2 Satz 4 LStÄR 2015 regelt nun-mehr, dass der 4 %ige Abschlag nicht angewendet werden kann, wenn statt des um übli-che Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort der günstigste Preis am Markt (Internetpreis) angesetzt wird. Gleiches gilt auch, wenn ein Sachbezug durch eine (zweckgebundene) Geldleistung des Arbeitgebers verwirklicht oder ein Warengutschein mit Betragsangabe hingegeben wird.
R 8.2 LStÄR 2015 stellt darüber hinaus klar, dass bei jedem einzelnen Sachbezug, für den die Voraussetzungen der besonderen Bewertungsvorschrift des § 8 Abs. 3 EStG (Waren oder Dienstleistungen, die der Arbeitgeber überwiegend für fremde Dritte herstellt oder erbringt) und der Pauschalierungsvorschrift des § 40 Abs. 1 oder Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 oder Nr. 5 Satz 1 EStG gleichzeitig vorliegen, ein Wahlrecht besteht, den Sachbezug der Pauschalbesteuerung zu unterwerfen oder ihn individuell zu besteuern. Es ist nunmehr zulässig, den Sachbezug entweder nach § 8 Abs. 3 EStG (mit Bewertungsabschlag von 4 % und Rabattfreibetrag von 1.080 Euro) oder nach § 8 Abs. 2 EStG (ausgehend vom günstigsten Marktpreis ohne 4 %igen Bewertungsabschlag und Rabattfreibetrag) zu be-werten.
Hinweis
• Die bislang in R 8.1 Abs. 1 LStR enthaltene Regelung, wonach Gutscheine mit (Höchst-)Betragsangabe nicht als begünstigte Sachzuwendungen anzusehen waren, ist seit Jahren überholt und in den LStÄR 2015 gestrichen worden.
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• Im Rahmen des ZollkodexAnpG wird diskutiert, ob die bisherige Regelung zu den Gut-scheinen angepasst wird. Hier sind sowohl Modelle im Gespräch, wonach Betragsan-gaben wieder als schädlich anzusehen seien, als auch eine Absenkung der Betrags-grenze auf 20 €. Der Regierungsentwurf enthält dazu bisher keine Regelung. Der Bun-desrat hat nun in seiner Stellungnahme zum ZollkodexAnpG vom 24.10.2014 vorge-schlagen, in § 8 Abs. 1 EStG zu regeln, dass Gutscheine, die auf einen Geldbetrag lau-ten, zweckgebundene Geldzahlungen sowie Beiträge zu einer Versicherung zugunsten des Arbeitnehmers nicht unter den Anwendungsbereich des § 8 Abs. 2 EStG fallen und damit die Freigrenze hierfür keine Anwendung finden soll. Damit soll letztlich zur „alten“ Rechtslage zurückgekehrt werden (Anwendung ab 2015). Die Bundesregierung hat in ihrer Gegenäußerung vom 12.11.2014 die vom Bundesrat vorgeschlagene Änderung abgelehnt. Die weitere Entwicklung bleibt abzuwarten. Aufgrund der geplanten Verab-schiedung des ZollkodexAnpG zeitnah zum Jahreswechsel würde eine gesetzliche Än-derung bezüglich der Gutscheine die Arbeitgeber vor große Probleme stellen.
1.5 Sonstige Änderungen
Weitere Änderungen ergeben sich beim Lohnsteuerabzugsverfahren, wie z.B. bei be-schränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern (R 39.3 ff. LStÄR), Arbeitnehmern bei Mehrfach-beschäftigungen (R 39b.5 LStÄR) und beim Lohnsteuerabzug nach Ablauf des Kalender-jahres (R 41c.1 Abs. 6 LStÄR).
2. Fortentwicklung des steuerlichen Reisekostenrechts
Mit BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I S. XXX, hat die Finanzverwaltung ihre Auf-fassung zum neuen steuerlichen Reisekostenrecht ab dem 01.01.2014 aufgrund des Ge-setzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerli-chen Reisekostenrechts vom 20.02.2013, BStBl I S. 188, weiterentwickelt. Die Finanzver-waltung bemüht sich, die aufgrund des umfassenden BMF-Schreibens vom 30.09.2013, BStBl I S. 1279, offen gebliebenen Zweifelsfragen mit dem überarbeiteten BMF-Schreiben zu beantworten. Die Neuregelungen sowie die Klarstellungen sind grds. ab dem 01.01.2014 anzuwenden.
2.1 Erste Tätigkeitsstätte
Eine erste Tätigkeitsstätte ist für die Abgrenzung von der Auswärtstätigkeit wichtig. Nur im Rahmen einer Auswärtstätigkeit oder bei einer doppelten Haushaltsführung ist die steuer-freie Zahlung von Reisekosten (Fahrtkosten ggf. in tatsächlicher Höhe, Verpflegungs-mehraufwand, Unterkunftskosten) durch den Arbeitgeber bzw. der Abzug von Werbungs-kosten zulässig. Hat ein Arbeitnehmer eine erste Tätigkeitsstätte sind die Fahrten von der Wohnung zu dieser nur im Rahmen der Entfernungspauschale berücksichtigungsfähig.
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Eine Erstattung dieser Aufwendungen kann nur nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit 15% pauschal versteuert durch den Arbeitgeber erfolgen. Ein steuerfreier Ersatz ist nicht zuläs-sig.
Hinweis
• Das ergänzte BMF-Schreiben enthält nach wie vor keine Aussagen zur steuerlichen Behandlung von Reisekosten bei Gewerbetreibenden und Selbständigen. Hierzu wird noch ein gesondertes Schreiben ergehen.
Übersicht:
Rechtslage bis 31.12.2013
Rechtslage ab 01.01.2014
• BMF-Schreiben vom 15.12.2011, BStBl 2012 I S. 57, zwei Alternativen:
o Prüfung des qualitativen Schwerpunkts
o Escape-Klausel
• regelmäßige Arbeitsstätte muss Einrich-tung des AG sein
• je Dienstverhältnis höchstens eine regel-mäßige Arbeitsstätte
• § 9 Abs. 4 EStG; neu eingefügt
• dauerhafte Zuordnung oder quantitative Kriterien
• AG kann „erste Tätigkeitsstätte“ bestim-men
• Escape-Klausel fällt weg
• je Dienstverhältnis höchstens eine erste Tätigkeitsstätte
• auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit kommt es nicht mehr an
• Bildungseinrichtung kann auch erste Tätigkeitsstätte sein
2.1.1 Zuordnung durch den Arbeitgeber (§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG)
Eine erste Tätigkeitsstätte des Arbeitnehmers liegt an einer ortsfesten betrieblichen Ein-richtung
• des Arbeitgebers,
• eines verbundenen Unternehmens (§ 15 AktG) oder
• eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten,
der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.
Wird ein Arbeitnehmer aufgrund der Zuordnung zu einer ortsfesten betrieblichen Einrich-tung geringfügig dort tätig, reicht dies für die Annahme einer ersten Tätigkeitsstätte aus. Allerdings soll eine missbräuchliche Zuordnung ausschließlich aus steuerlichen Gründen z.B. bei einem Dritten vermieden werden. Die Finanzverwaltung führt hierzu aus, dass von einem Tätigwerden dann nicht ausgegangen werden kann, wenn der Arbeitnehmer bei dem Dritten oder verbundenen Unternehmen z.B. nur eine Dienstleistung des Dritten in Anspruch nimmt, oder einen Einkauf für den Arbeitgeber tätigt. Hierdurch soll z.B. ausge-
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schlossen werden, dass eine Bürokraft vom Arbeitgeber der näher liegenden Postfiliale zugeordnet wird, bei der sie täglich die betriebliche Post abholt, und dort ihre erste Tätig-keitsstätte hat. Auch die Zuordnung einer Pflegekraft oder eines Arztes zu einer auf dem Weg zur Arbeit liegenden Apotheke, an der gelegentlich Medikamente abgeholt werden, soll steuerlich grds. nicht möglich sein.
Dagegen ist es möglich, dass die Pflegekraft der Wohnung einer zu betreuenden Person zugeordnet wird und dort die erste Tätigkeitsstätte ist.
Beispiel (ergänzt im BMF-Schreiben Rz. 30)
Die Pflegedienstkraft P hat täglich vier Personen zu betreuen. Alle zu betreuenden Perso-nen sollen nach Absprache mit der Pflegedienststelle (Arbeitgeber) bis auf weiteres ar-beitstäglich regelmäßig besucht werden. Der Arbeitgeber hat keine dieser Pflegestellen als erste Tätigkeitsstätte bestimmt.
Die der Wohnung am nächsten liegende Pflegestelle ist die erste Tätigkeitsstätte.
Anmerkung: Der Arbeitgeber kann (arbeitsvertraglich) festlegen, dass der Sitz des Ar-beitgebers als Tätigkeitsstätte anzusehen ist (dort wird z.B. Fahrzeug übernommen und es erfolgen tägliche Einsatzbesprechungen).
Grds. gibt es keine quantitativen Kriterien und somit keinen Mindestumfang für die arbeits-rechtliche Zuordnung. Auch ein regelmäßiges Aufsuchen einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers oder Dritten von weniger als einmal im Monat, ist daher für die Erfüllung des Merkmals der ersten Tätigkeitsstätte ausreichend.
Hinweis
• Sucht der Arbeitnehmer die Einrichtung des Arbeitgebers selten auf, sollte die Zuord-nung aus Beweisgründen deutlich dokumentiert werden. Die Zuordnung zu einer Ein-richtung muss dem Arbeitnehmer bekannt sein. Ein interner Aktenvermerk des Arbeit-gebers ist nicht ausreichend. Ein freiwilliges Aufsuchen einer betrieblichen Einrichtung, z.B. anlässlich von Betriebsfeiern oder Betriebsveranstaltungen, ist ebenfalls nicht aus-reichend.
Die Finanzverwaltung stellt klar, dass nur die persönliche Abgabe von Krankheits- und Urlaubsmeldungen an der betrieblichen Einrichtung als Aufsuchen in geringem Umfang gewertet werden kann. Werden derartige Meldungen von Dritten (z.B. Postbote oder Fami-lienangehörigen) abgegeben, ist die Voraussetzung des Aufsuchens in geringem Umfang nicht erfüllt.
Fraglich ist in der Praxis, wie die Arbeitgebererklärung aussehen muss, dass aufgrund einer rein organisatorischen Zuordnung gerade keine Zuordnung zu einer ortsfesten be-trieblichen Einrichtung im steuerlichen Sinne begründet werden soll. Die Finanzverwaltung hat hierzu folgendes Beispiel in das BMF-Schreiben aufgenommen:
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Beispiel
In Einstellungsbögen bzw. in Arbeitsverträgen ist aufgrund des Nachweisgesetzes und ta-riflicher Regelungen ein Einstellungs-, Anstellungs- oder Arbeitsort des Arbeitnehmers be-stimmt.
Hierbei handelt es sich nicht um eine Zuordnung i.S. des § 9 Abs. 4 EStG, wenn der Ar-beitgeber schriftlich auch gegenüber dem Arbeitnehmer bzw. in der Reiserichtlinie des Un-ternehmens erklärt, dass diese Zuordnung keine erste Tätigkeitsstätte begründen soll.
Erste Tätigkeitsstätte: Prüfstufe 1
Arbeitnehmer wird durch dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung des Arbeitgebers einer bestimmten
ortsfesten betrieblichen Einrichtung
des Arbeitgebers
eines verbundenen Unternehmens
eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten
dauerhaft
- unbefristet oder - für die Dauer des Dienstverhältnisses oder - für einen Zeitraum länger als 48 Monate
zugeordnet (als 1. Tätigkeitsstätte)
2.1.2 Quantitatives Merkmal (§ 9 Abs. 4 Satz 4 EStG)
Fehlt es an einer dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegung einer ersten Tätigkeitsstätte oder ist diese nicht eindeutig, so liegt eine erste Tätigkeitsstätte trotzdem vor, wenn der Arbeitnehmer an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines ver-bundenen Unternehmens oder eines Dritten
• typischerweise arbeitstäglich oder
• je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbar-ten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
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2.1.3 Nur eine erste Tätigkeitsstätte
Ein Arbeitnehmer kann je Arbeitsverhältnis max. eine erste Tätigkeitsstätte haben. Diese bestimmt sich entweder nach der vorgenannten Zuordnung oder aber den quantitativen Merkmalen. Nur wenn mehrere erste Tätigkeitsstätten in einem Arbeitsverhältnis möglich sind, kann der Arbeitgeber bestimmen, welche die erste Tätigkeitsstätte ist. Fehlt diese Festlegung, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende als erste Tätigkeitsstätte anzusehen.
Erste Tätigkeitsstätte: Prüfstufe 2
Dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung einer ersten Tätigkeitsstätte durch den Arbeitgeber nicht vorhanden oder nicht eindeutig
AN soll dauerhaft an keiner Tätigkeitsstätte mind. 1/3 der vereinbar-ten regelmäßigen Ar-beitszeit, zwei volle Ar-beitstage oder typischer-weise arbeitstäglich tätig werden
AN soll dauerhaft an einer Tätigkeitsstätte
tätig werden und die zeit-lichen Kriterien sind erfüllt
AN soll dauerhaft an mehreren Tätigkeitsstätten mind. 1/3 der vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit, zwei volle Arbeitstage oder typischerweise arbeitstäglich tätig werden
AG legt eine Tätigkeitsstätte fest
AG legt keine Tätig-keitsstätte fest
keine erste Tätigkeitsstätte
dies ist die erste Tätigkeitsstätte
dies ist die erste Tätigkeitsstätte
Tätigkeitsstätte, die der Whg. des AN am nächsten liegt, ist die erste Tätigkeits-stätte
2.1.4 Ergänzungen
Die Finanzverwaltung stellt klar, dass ein zusammenhängendes Betriebs- oder Werksge-lände mit mehreren ortsfesten betrieblichen Einrichtungen grds. als eine erste Tätigkeits-stätte anzusehen ist.
Auch ein Büro- oder Baucontainer, der ortsfest ist und z.B. auf einer Großbaustelle länger-fristig fest mit dem Erdreich verbunden ist (Fundament, Leitungsanschlüsse) und in dem
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sich Baubüros, Aufenthaltsräume- oder Sanitäreinrichtungen befinden, kann eine erste Tätigkeitsstätte begründen.
Erste Tätigkeitsstätte: zusammenfassendes Schaubild
Soll der AN aufgrund arbeits-/dienstrechtlicher Festlegung seine Tätigkeit dauerhaft an einer bestimmten ortsfesten betrieblichen Einrichtung erbringen? (= zugeordnete Tätigkeitsstätte)
Ja
Nein
Sind die zeitlichen Kriterien erfüllt?
Ja, bzgl. einer Tätigkeitsstätte
Ja, bzgl. mehrerer Tätigkeitsstätten
Nein
Erste Tätigkeitsstätte
Die vom AG bestimmte oder der Wohnung am nächsten liegende Tätigkeitsstätte ist die erste Tätigkeitsstätte
Keine erste Tätigkeitsstätte
Ggf. prüfen, ob Einschränkungen für Fahrt-kostenersatz/geldwerter Vorteil Firmenwagen greifen, da „Sammelpunkt“ oder „weiträumiges Tätigkeitsgebiet“ vorliegt
2.2 Fahrtkosten
Rechtslage bis 31.12.2013
Rechtslage ab 01.01.2014
• tatsächliche Aufwendungen
• hilfsweise die pauschalen Kilometersät-ze nach H 9.5 LStH 2013
• § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG - neu eingefügt
• tatsächliche Aufwendungen oder die pau-schalen Kilometersätze nach dem BRKG (kraft Gesetz)
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2.3 Verpflegungsmehraufwendungen
Für die Verpflegungsmehraufwendungen gelten ab 01.01.2014 folgende neue Beträge und Regelungen (Rz. 46 ff.), die sowohl für den Werbungskostenabzug als auch für die Mög-lichkeit der steuerfreien Erstattung durch den Arbeitgeber maßgeblich sind:
Bis 31.12.2013
Ab 01.01.2014
Eintägige Auswärtstätigkeit im In-land mit Abwesenheit von mehr als 8 Stunden
6 Euro (ab mindestens 8 Stunden)
12 Euro
Eintägige Auswärtstätigkeit im In-land mit Abwesenheit von mindes-tens 14 Stunden
12 Euro
12 Euro
Mehrtägige Auswärtstätigkeit im Inland; An- und Abreisetag
Je nach Abwesenheit: 0 Euro, 6 Euro oder 12 Euro
12 Euro
Mehrtägige Auswärtstätigkeit im Inland; mittlere(r) Tag(e)
24 Euro
24 Euro
Auswärtstätigkeiten im Ausland
Gestaffelte Pauschalen nach jährlichen BMF-Schreiben (vgl. R 9.6 Abs. 3 LStR)
120 % oder 80 % der Auslandstagegelder nach dem BRKG; Be-kanntmachung durch BMF-Schreiben
2.3.1 An- und Abreisetag
Für den Fall der mehrtägigen Auswärtstätigkeit im Inland gilt folgende ergänzende Re-gelung in Rz. 48 des BMF-Schreibens:
Auch für den mittleren Tag einer mehrtägigen Auswärtstätigkeit kann bei einem zwischen-zeitlichen und auch nur kurzfristigen Aufsuchen der Wohnung nur ein anteiliger Verpfle-gungspauschbetrag i.H. von 12 Euro gewährt werden. Zudem kann für den An- und Abrei-setag einer mehrtägigen auswärtigen Tätigkeit mit Übernachtung ohne Prüfung der Abwe-senheitsdauer eine Pauschale von 12 Euro berücksichtigt werden. Dies gilt selbst dann wenn der Arbeitnehmer am gleichen Tag von einer Dienstreise zurückkehrt und sofort wieder eine neue Dienstreise antritt. Eine Verdoppelung der 12 Euro (einmal für die Rück-reise und einmal für die erneute Abreise) ist nach Verwaltungsauffassung nicht zulässig.
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Beispiel 1
M ist von Montagabend bis Dienstag in Frankfurt auswärtig tätig. An diese Tätigkeit schließt sich am Dienstag gleich die Weiterreise nach München zu einer neuen Auswärts-tätigkeit an. M fährt direkt von Frankfurt nach München und kehrt am Mittwochnachmittag zu seiner Wohnung in Karlsruhe zurück.
M erhält für den Montag als Anreisetag und für den Mittwoch als Rückreisetag eine Ver-pflegungspauschale von jeweils 12 Euro. Am Dienstag ist M 24 Stunden von seiner Woh-nung und seiner ersten Tätigkeitsstätte abwesend. Damit erhält er für diesen Tag eine Pauschale von 24 Euro.
Beispiel 2
Wie vorheriges Beispiel, aber M fährt am Dienstag von Frankfurt kurz zu seiner Wohnung nach Karlsruhe, um Unterlagen und Kleidung einzupacken und fährt danach weiter zu sei-ner Einsatzstelle nach München.
Für den Montag und den Mittwoch ergeben sich keine Änderung (jeweils 12 Euro Verpfle-gungspauschale). Für den Dienstag kann M, da dieser Tag sowohl als An- als auch als Abreisetag zählt, ebenfalls eine Verpflegungspauschale von lediglich 12 Euro beanspru-chen (und nicht von 24 Euro). Es fehlt insoweit an einer mindestens 24 Stunden dauern-den Abwesenheit.
2.3.2 Dreimonatsfrist
Der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen ist bei einer längerfristigen Auswärtstä-tigkeit auf die ersten drei Monate beschränkt. Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist, wenn sie mindestens vier Wochen dauert (§ 9 Abs. 4a Satz 7 EStG). Dabei gilt eine rein zeitliche Bemessung der Unterbrechungsregelung.
Hinweis
• Der Grund der Unterbrechung ist ohne Bedeutung; es zählt allein die Unterbre-chungs-dauer.
In Rz. 55 des BMF-Schreibens ist hierzu ausgeführt, dass von einer längerfristigen berufli-chen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte erst dann auszugehen ist, sobald der Arbeit-nehmer an dieser erstmalig mindestens an drei Tagen in der Woche tätig wird.
Umgekehrt ausgedrückt: Die Dreimonatsfrist läuft daher nicht an, solange die auswärtige Tätigkeitsstätte an nicht mehr als zwei Tagen in der Woche aufgesucht wird. Es erfolgt aber auch keine Durchschnittsbetrachtung. Sobald der Arbeitnehmer in einer Woche ein-mal drei Tage diesen Ort aufgesucht hat, läuft für diese Auswärtstätigkeit die Dreimonats-frist. Im schlimmsten Fall muss der Arbeitgeber 12 Fristen für 12 Orte überwachen.
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Beispiel
Ein Arbeitnehmer mit erster Tätigkeitsstätte in Karlsruhe muss zwei Mal die Woche die Fi-liale seines Arbeitgebers in Stuttgart aufsuchen.
Die Dreimonatsfrist beginnt nicht zu laufen. Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer für jeden Tag der Auswärtstätigkeit in der Filiale in Stuttgart Verpflegungspauschalen steuer-frei ersetzen.
In Abwandlung zu den obigen Ausführungen ist der Arbeitnehmer im Januar 2014 aus-nahmsweise in einer Woche drei Mal in der Filiale in Stuttgart tätig geworden.
Die Dreimonatsfrist beginnt mit der dreimaligen Tätigkeit in Stuttgart zu laufen. Ab April 2014 können daher wegen des Ablaufens der Dreimonatsfrist keine steuerfreien Verpfle-gungspauschalen vom Arbeitgeber bezahlt werden.
2.3.3 Mahlzeitengestellung durch den Arbeitgeber
Rechtslage bis 31.12.2013
Rechtslage ab 01.01.2014
• Ansatz mit dem tatsächlichen Wert oder
• aus Vereinfachungsgründen mit dem amtli-chen SBW - Wert der Mahlzeit darf 40 Euro nicht übersteigen - SBW ist nicht nach § 3 Nrn. 13 oder 16 EStG steuerfrei
• Ansatz grds. mit dem SBW – Wert der Mahlzeit darf 60 Euro nicht über-steigen
• kein SBW wenn für die Verpflegungsmehr-aufwendungen beim AN ein Werbungskos-tenabzug in Betracht käme
• neue Pauschalierungsmöglichkeit nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG
Mahlzeiten im Wert von nicht mehr als 60 Euro, die vom Arbeitgeber un- oder mittelbar gewährt werden, stellen eine übliche Bewirtung dar. Für diese gilt folgende lohnsteuerliche Behandlung:
Beim Arbeitnehmer wird auf die Besteuerung des hieraus resultierenden geldwerten Vor-teils verzichtet, wenn der Arbeitnehmer seinerseits für die dienstliche Reisetätigkeit dem Grunde nach eine Verpflegungspauschale als Werbungskosten geltend machen kann (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG). Gleichzeitig sieht der Gesetzgeber eine tageweise Kürzung des Werbungskostenabzugs für Verpflegungsmehraufwand vor, wenn dem Arbeitnehmer an-lässlich oder während einer Auswärtstätigkeit vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlas-sung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt wird.
Die Kürzung erfolgt i.H. von
• 20% der Tagespauschale für ein Frühstück (im Inland: 4,80 Euro) bzw.
• 40% der Tagespauschale für ein Mittag- oder Abendessen (im Inland je 9,60 Euro).
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Für die Kürzung ist auf die volle Verpflegungspauschale (24 Euro) abzustellen, die für den jeweiligen Ort bei einer 24-stündigen Abwesenheit gilt. Die Kürzung ist zwingend, vermei-det aber im Wege der gesetzlichen Saldierung die Besteuerung eines geldwerten Vorteils. Sie ist immer von der jeweiligen Verpflegungspauschale des Tages vorzunehmen, an dem die Gestellung der Mahlzeit durch den Arbeitgeber erfolgt. Diese typisierende, pauschale Kürzung der Verpflegungspauschale ist tagesbezogen und maximal bis auf 0 Euro vorzu-nehmen.
Das überarbeitete BMF-Schreiben stellt klar, dass zu den vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Mahlzeiten auch die z.B. im Flugzeug, im Zug oder auf einem Schiff unentgelt-lich angebotenen Mahlzeiten gehören, sofern die Rechnung für das Beförderungsticket einschließlich der Verpflegung auf den Arbeitgeber ausgestellt ist und von diesem dienst- oder arbeitsrechtlich erstattet wird. Diese Verpflegung führt dann ggf. zu einer Kürzung der Verpflegungspauschale.
Hinweis
• Die Verpflegung muss in diesen Fällen nicht offen auf der Rechnung ausgewiesen sein. Sofern feststeht, dass aufgrund des gewählten Tarifs (sog. „Holzklasse“) keine Verpflegung gewährt wird, liegt keine Mahlzeitengestellung vor.
Weiterhin wird klargestellt, dass auch ein vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellter Snack oder Imbiss (z.B. belegte Brötchen, Kuchen, Obst), der während einer auswärtigen Tätig-keit gereicht wird, eine Mahlzeit sein kann, die zur Kürzung der Verpflegungspauschale führt. Eine feste zeitliche Grenze für die Frage, ob ein Frühstück, Mittag- oder Abendessen zur Verfügung gestellt wird, gibt es nicht. Maßstab für die Einordnung ist vielmehr, ob die zur Verfügung gestellte Verpflegung an die Stelle einer der genannten Mahlzeiten tritt, welche üblicherweise zu der entsprechenden Zeit eingenommen wird.
Hinweis
• Weiterhin ist auch dann die volle Kürzung (im Inland von 4,80 Euro für ein Frühstück bzw. 9,60 Euro für ein Mittag- oder Abendessen) vorzunehmen, wenn der Wert der Mahlzeit niedriger ist.
Beispiel 1
Ein Arbeitgeber sendet seine Mitarbeiter zu einer ganztägigen Fortbildung zum neuen steuerlichen Reisekostenrecht. Die Gebühren bezahlt der Arbeitgeber, der die Fortbildung auch gebucht hat. Um die Mittagszeit werden kalte Häppchen gereicht. Insgesamt sind die Mitarbeiter an diesem Tag 10 Stunden unterwegs.
Die Mitarbeiter befinden sich auf einer Auswärtstätigkeit. Sie erhalten grds. die Verpfle-gungspauschale von 12 Euro für eine mehr als achtstündige Auswärtstätigkeit. Diese ist aufgrund der Mahlzeitengestellung durch den Arbeitgeber allerdings um 9,60 Euro (kalte Häppchen als Mittagessen) zu kürzen. Der Arbeitgeber kann nur 2,40 Euro Verpflegungs-pauschalen steuerfrei ausbezahlen.
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Hinweis
• Verzichtet der Arbeitnehmer im vorigen Beispiel freiwillig auf die Häppchen und isst diese nicht, muss trotzdem die Verpflegungspauschale gekürzt werden. Gleiches gilt auch, wenn der Arbeitnehmer bei einer Bahnfahrt erster Klasse z.B. Erdnüsse gereicht bekommt, die mit dem Fahrpreis des erste Klassetickets abgegolten sind.
Beispiel 2 (nach Beispiel 47 des BMF-Schreibens)
Arbeitnehmer A ist von 9.00 Uhr bis 18.00 Uhr auswärts bei verschiedenen Kunden beruf-lich tätig. In der Mittagspause kauft er sich einen Döner (4,00 Euro) sowie ein Mineralwas-ser (2,00 Euro). Er legt aufgrund einer betriebsinternen Vereinbarung die Rechnungen für die Mittagsverpflegung seinem Arbeitgeber vor, der ihm die entstandenen Aufwendungen erstattet.
Aufgrund der Abwesenheit von mehr als 8 Stunden kann A grds. eine Verpflegungspau-schale von 12 Euro erhalten. Diese ist allerdings zu kürzen, da ihm der Arbeitgeber die Kosten für die Verpflegung erstattet hat. Damit könnte A lediglich noch 2,40 Euro erstattet bekommen (12 Euro abzüglich 24 Euro x 40 %).
Die Finanzverwaltung beanstandet es nicht, wenn der Arbeitgeber bei einer arbeitge-berveranlassten Mahlzeit in den Fällen, in denen keine Verpflegungspauschale gezahlt werden darf, eine Verrechnung des Sachbezugswertes mit steuerfrei zu erstattenden Fahrt- oder Reisenebenkosten vornimmt. In diesen Fällen unterbleibt eine Versteuerung der Mahlzeit mit dem Sachbezugswert.
Beispiel 3
Ein Arbeitnehmer nimmt an einem auswärtigen Seminar mit Mittagessen teil. Er ist von seiner Wohnung und seiner ersten Tätigkeitsstätte sieben Stunden abwesend. Für die Auswärtstätigkeit nutzt er sein privates Kfz und fährt hin und zurück 100 km.
Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer die Fahrtkosten mit 50 km x 0,30 Euro steuerfrei erstatten (= 15 Euro). Die gestellte Mahlzeit ist vom Arbeitgeber mit dem Sachbezugswert (2014) von 3 Euro individuell oder pauschal mit 25 % (zzgl. Solidaritätszuschlag und Kir-chensteuer) zu versteuern. Stattdessen kann der Arbeitgeber die 3 Euro auch von den 15 Euro abziehen und nur 12 Euro steuerfrei erstatten. Eine weitergehende Versteuerung kann dann unterbleiben.
Es bleibt dabei: Die Kürzung der Verpflegungspauschale ist auch bei der Teilnahme des Arbeitnehmers an einer geschäftlich veranlassten Bewirtung i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG oder an einem außerhalb der ersten Tätigkeitsstätte gewährten Arbeitsessen (R 19.6 Abs. 2 Satz 2 LStR) vorzunehmen, wenn der Arbeitgeber oder auf dessen Veran-lassung ein Dritter die Mahlzeit zur Verfügung stellt. Es kommt nicht darauf an, ob Vorteile aus der Gestellung derartiger Mahlzeiten zum Arbeitslohn zählen.
Nimmt der Arbeitnehmer hingegen an der geschäftlich veranlassten Bewirtung durch einen Dritten oder einem Arbeitsessen eines Dritten teil, fehlt es in aller Regel an einer durch
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den Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Mahlzeit; in diesem Fall sind die Verpflegungs-pauschalen nicht zu kürzen.
Bezeichnung
steuer- und soz.-vers.-pfl. Arbeitslohn
Pauschalierung mit 25 % (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG; soz.-vers.-frei)
Kürzung der Verpflegungs- pauschale
Großbuch-stabe „M” in Zeile 2 der LStB
Geschäftlich veranlasste Bewirtung R 8.1 Abs. 8 Nr. 1 LStR
Nein
Entfällt
Ja
Nein
Betriebsveranstaltung R 8.1 Abs. 8 Nr. 1 i.V. mit R 19.5 LStR
Nein
Entfällt
Ja
Nein
Arbeitsessen außergew. Arbeitseinsatz; Wert bis 40 Euro kein AL R 8.1 Abs. 8 Nr. 1 i.V. mit R 19.6 LStR
Nein
Entfällt
Ja
Nein
Belohnungsessen Arbeitsessen o . so. Essen; Wert über 60 Euro
Ja Bewertung mit tats. Wert
Nein
Nein
Nein
Übl. Mahlzeit während AT mit Anspruch auf Verpfl.-Pauschale
Ja aber kein Ansatz
Entfällt
Ja
Ja
Übl. Mahlzeit während AT ohne Anspruch auf Verpfl.-Pauschale
Ja Bewertung mit SBW
Ja
Entfällt grds.
Ja
2.4 Unterkunftskosten
Rechtslage bis 31.12.2013
Rechtslage ab 01.01.2014
• AG kann die Kosten zeitlich unbegrenzt steuerfrei ersetzen
• Nur tatsächliche Übernachtungskosten sind WK beim AN, wenn AG sie nicht steuerfrei ersetzt hat
• AN kann keine Übernachtungspauschale als Werbungskosten geltend machen
• § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a EStG, neu eingefügt
• bis 48 Monate tatsächliche Kosten; da-nach wie bei doppelter Haushaltsführung (höchstens 1.000 Euro/Monat)
• Neubeginn der Frist, wenn Tätigkeit min-destens sechs Monate unterbrochen wird
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Nach § 9 Abs. 1 Nr. 5a EStG sind auch Unterkunftskosten (notwendige Mehraufwendun-gen) bei einer Auswärtstätigkeit als Werbungskosten abzugsfähig, sofern sich am Ort der Übernachtung nicht die erste Tätigkeitsstätte befindet (also kein Fall der doppelten Haus-haltsführung vorliegt).
Unterkunfts- bzw. Übernachtungskosten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung. Es ist lediglich die berufliche Veranlassung zu prüfen, nicht aber die An-gemessenheit der Unterkunft (bestimmte Hotelkategorie oder Größe der Unterkunft). Ist die Unterkunft am auswärtigen Tätigkeitsort die einzige Wohnung/Unterkunft des Arbeit-nehmers, liegt kein beruflich veranlasster Mehraufwand vor.
Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut ist lediglich die berufliche Veranlassung zu prü-fen, nicht aber die Angemessenheit der Unterkunft (z.B. Hotelkategorie, Größe der Unter-kunft).
In Rz. 117 des BMF-Schreibens ist hierzu nun eine an die doppelte Haushaltsführung bzw. längerfristige Auswärtstätigkeit von mehr als drei Monaten angelehnte Vereinfachungsre-gelung enthalten.
Bei Nutzung einer Wohnung am auswärtigen Tätigkeitsort im Inland kann aus Vereinfa-chungsgründen – entsprechend der Regelungen für Unterkunftskosten bei einer längerfris-tigen Auswärtstätigkeit von mehr als 48 Monaten – bei Aufwendungen bis zu einem Betrag von 1.000 Euro monatlich von einer ausschließlichen beruflichen Veranlassung ausge-gangen werden.
Bei Aufwendungen von
• mehr als 1.000 € oder
• einer Wohnung im Ausland,
kann die Miete für eine nach Lage und Ausstattung vergleichbare Wohnung mit einer Wohnfläche von bis zu 60 qm als Vergleichsmaßstab herangezogen werden.
Hinweis
• Nimmt der Arbeitnehmer z.B. seine/n Lebenspartner/in mit auf Auswärtstätigkeit, sind die Unterkunftskosten entsprechend zu kürzen. In diesen Fällen können nur die Kosten für ein Einzelzimmer als Werbungskosten berücksichtigt bzw. vom Arbeitgeber steuer-frei ersetzt werden.
Thema: Dezember 2014
PASW

Antworten: 1
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Dezember 2014 25.11.2014 08:30 Forum: Archiv 2014


Inhalt

Teil A: Aktuelle Informationen

1. Berufsausbildungskosten – jetzt ist Karlsruhe gefordert!
2. § 17 EStG und nachträglicher Schuldzinsenabzug: Der BFH nimmt erstmals Stellung
3. Unternehmerische Option: Neues zum Begriff der beruflichen Tätigkeit
4. Einlage eines Kfz in das Betriebsvermögen
5. Zinsschranke – Finanzverwaltung gewährt keine AdV!
6. Verlust einer Darlehensforderung als Werbungskosten eines Arbeitnehmers
7. Arbeitszimmer für Erzieherinnen?
8. Kapitalerträge: Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG verstößt gegen Europarecht
9. Steuerliche Behandlung der sog. Mütterrente
10. Abzugsfähigkeit sog. Stiftungsspenden
11. Reichweite des Vorläufigkeitsvermerks zur beschränkten Abzugsfähigkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen
12. Kinderbetreuungskosten – alte Einsprüche gelten als zurückgewiesen
13. Scheidungskosten – es ist noch nicht alles verloren!
14. BFH hält Absenkung der Altersgrenze für Kindergeld und Kinderfreibetrag erneut für verfassungsgemäß
15. Keine Besitzzeitanrechnung für das GewSt-Schachtelprivileg in Umwandlungsfällen
16. Verzinsung von 6 % ist verfassungsgemäß

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Thema: LaFo November 2014
PASW

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RE: $post[posttopic] 04.11.2014 08:56 Forum: Archiv 2014 (Land- und Forstwirtschaft)


Private Akademie für Steuerrecht in der Wirtschaft Stuttgart GmbH
11/2014 Teil A Aktuelle Informationen
Arbeitsgemeinschaft Umsatzsteuer
in der Land- und Forstwirtschaft
Inhalt Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2
Teil B: Gesetzgebung 6
Teil C: Rechtsprechung 8
Teil D: Verwaltungsanweisungen / Fälle aus der Praxis 18
Stichwortverzeichnis 30
Verfasser
Wolfgang Horn, 71263 Weil der Stadt, Wilhelm-Geiger-Strasse 11
Telefon 07033/32679 - e-Mail: horn-weil_der_stadt@t-online.de
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Private Akademie für Steuerrecht in der Wirtschaft Stuttgart GmbH
11/2014 Teil A Aktuelle Informationen
Teil A: Aktuelle Informationen
Inhalt Seite
1. Seminare „Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft“ 2
2. Leistungen im Rahmen von Förderprogrammen 2
3. Weideprämien für Schäfer 3
4. Einschaltung des Landesforstbetriebs bei der Holzernte 3
5. Abgabe Weinfonds 4
6. Unionsrecht zur Mehrwertsteuer 4
1. Termine nächste Seminare
In den nächsten Veranstaltungen der Arbeitsgemeinschaft am 19.1.2015 in Neu-Ulm
und am 26.1.2015 in Leonberg - werden von Herrn Engert Fragen der ESt behandelt,
die für die LuF von Bedeutung sind.
2. Leistungen im Rahmen von (staatlichen) Förderprogrammen
LuF erhalten aus Landes-, Bundes- und EU-Agrarmitteln Zuschüsse im Rahmen des
Programms „Marktentlastung- und Kulturlandschaftsausgleich“ (MEKA). Solche auch
als KULAP bezeichneten Zahlungen werden - einschl sog Cross-Compliance-
Zahlungen – als echter Zuschuss angesehen (s hierzu Rüttinger, USt in der LuF,
B 191, 192, 213, 221, 240 und Anl 25). Auch bei GAP-Zahlungen führt die Erfüllung
von Cross-Compliance-Kriterien und Greening-Auflagen für sich allein noch nicht zur
Annahme eines Leistungsaustausches (BMF vom 26.2.2007, BStBl I 2007, 271).
Zum „Greening“ ab Kj 2015 sind viele Details noch unklar.
Meka läuft nach mehr als 20 Jahren aus und wird durch das „Förderprogramm Agrarumwelt,
Klimaschutz und Tierwohl“ (FAKT) ersetzt. Die Zuschüsse sollen nach Mitteilung
der Landesregierung nach dem Prinzip „öffentliche Gelder für öffentliche Leistungen“
umwelt- und tiergerechter verteilt werden: Für Mitnahmeeffekte – also für
Geld ohne Gegenleistung – gibt es keine gesellschaftliche Mehrheit mehr (StZ vom
16.6.2014). Die Teilnahme an FAKT ist freiwillig; um Mitnahmeeffekte zu begrenzen
ist ein Verpflichtungszeitraum von 5 Jahren vorgesehen. Eine vom MLR BW heraus-
2
Private Akademie für Steuerrecht in der Wirtschaft Stuttgart GmbH
11/2014 Teil A Aktuelle Informationen
gegebene Übersicht - zu den von der EU noch zu genehmigenden Fördersätzen – ist
abgedruckt im Landwirtschaftlichen Wochenblatt Nr 36/2014 S 11.
Gefördert werden zB Herbizidverzicht, Silageverzicht (Heumilch), Weidegang für
Kühe, Stroh- statt Betonfußböden bei Schweinehaltung, Freilandhaltung von Geflügel,
Einsatz von Nützlingen, 5-gliederige Fruchtfolge, Streuobstwiesen, Hangneigungsförderung
bei Grünland, Steillagenweinbau, extensive Biotopbewirtschaftungen,
Brachebegrünungen (Blühmischungen). Für extensive Grünlandbewirtschaftung
sind die bisherige Fördervoraussetzungen verschärft werden. Mulchsaat soll wegen
diesbezüglicher EU-Vorgaben nicht mehr gefördert werden. Andere MEKA-Förderungen
sind in den Flächenprämien der GAP-Direktzahlungen enthalten und sollen daher
zur Vermeidung einer „Doppelförderung“ in FAKT nicht fortgeführt werden.
Unter betragsmäßiger Begrenzung fortgeführt werden die Ausgleichszulagen für benachteiligte
Gebiete (AZL). Die Förderung wird je ha selbst bewirtschaftete Grünlandfläche
nach der landwirtschaftliche Vergleichszahl (LVZ) berechnet (bisher Ertragsmesszahl
– EMZ). Im Bereich Forst werden Mittel nach folgenden Programmen
gewährt: „Umweltzulage Wald Natura“ (UZW-N), „Umweltzulage Wald Habitatbaumgruppe“
(UZW-HBG) und „Nachhaltige Waldwirtschaft“ (NWW). Gefördert werden zB
naturnahe Erstaufforstungen, Jungbestandspflege und die Bodenschutzkalkung.
Eine rechtzeitige und umfassende Stellungnahme der Finanzverwaltung zur (Nicht-)
Steuerbarkeit der Förderungen wäre wünschenswert.
Kleinere Biogasanlagen (bis 75 kw/h), die weitestgehend mit Gülle befüllt werden,
werden besonders gefördert (StZ vom 11.9.2014).
3. Weideprämien für Schäfer
Bei der Beweidung ausgewiesener Schutzgebiete durch Schafe oder Ziegen erhalten
Schäfer Meka-Zahlungen. Im Zuge der Umstellung auf Fakt-Zahlungen (siehe
A.2) fordert der NABU eine allgemeine Weideprämie entsprechend der in Aussicht
gestellten Weideprämie für Rinder (StZ vom 20.8.2014). Zum Nachweis der beweideten
Flächen wären konkrete Eintragungen im Herdbuch des Schäfers erforderlich.
4. Einschaltung des Landesforstbetriebs bei der Holzverwertung
Das Kartellamt beanstandet die Vermarktung von Nadelstammholz aus dem Kommunal-
und Privatwald durch den Landesforstbetrieb sowie vor- und nachbereitende
Dienstleistungen der Forstämter bei der Holzernte (Stuttgarter Zeitung vom 11.6.
und vom 18.8.2014 sowie Arbeitsunterlage 7/2014 Teil D.1). Dass Holzverkauf keine
hoheitliche, sondern eine wirtschaftliche Tätigkeit ist, bedarf keiner näheren Begrün-
3
Private Akademie für Steuerrecht in der Wirtschaft Stuttgart GmbH
11/2014 Teil A Aktuelle Informationen
dung (siehe hierzu Rüttinger, USt in der LuF, B 32 ff und BMF vom 2.1.2012, BStBl I
2012, 60). Dass das Markieren von zur Holzernte bestimmten Bäumen noch keine
der USt unterliegende Vermarktungstätigkeit ist, soll die Agrarministerkonferenz entschieden
haben ohne einen förmlichen Beschl zu treffen (StZ vom 10.9.2014).
Aus Wettbewerbsgründen darf die Forstverwaltung ab dem Kj 2015 nur noch beim
Landesforstbetrieb (Staatswald) und bei Kleinprivatwäldern bis zu 100 Hektar die
Holzverwertung betreuen (Betrieb gewerblicher Art - BgA). Die Umsätze fallen in die
Regelbesteuerung, da die Forstverwaltung (bei den Landratsämtern) mangels eigenem
Wald keine forstwirtschaftlichen Dienstleistungen (§ 24 Abs 1 Nr 3 UStG) erbringen
kann (Steuersatz 19%).
Kommunalwaldbesitzer und Privatwaldbesitzer dürfen weiterhin kooperieren und ggf
forstwirtschaftliche Dienstleistungen im Rahmen der Durchschnittssatzbesteuerung
erbringen (Durchschnittssatz 10,7%).
Die Gebührenhoheit liegt nicht mehr bei Land, sondern beim jeweiligen Erbringer
der Leistungen zur Holzverwertung (BgA Landesforstverwaltung, kommunaler Forstbetrieb,
privater Forstbetrieb / Firma, Forstgemeinschaft, Maschinenring uä).
Eine zur USt von Forstverbänden und Waldmärkerschaften ergangene Vfg der
OFD Hannover vom 17.6.2008 (abgedruckt bei Rüttinger, USt in der LuF, Anl 65)
dürfte hinsichtlich der Behandlung von Mitgliedsbeiträgen nicht mehr den Anforderungen
der aktuellen Rechtsprechung von EuGH und BFH genügen.
5. Abgabe Weinfonds
Der Deutsche Weinfonds (Anstalt des öffentlichen Rechts) erhebt von Winzern und
Kellereien eine Abgabe, die zur Förderung der Qualität und des Rufs deutscher Weine
verwendet wird. Zu dieser (Zwangs-) Abgabe (0,67 € / 100 qm Weinbergfläche /
Kellereien und Vermarkter nach Menge) ergeben sich keine verfassungsrechtlichen
Bedenken (BVerfG, Urt vom 6.4.2014 - 2 BvR 1139/12 - HFR 2014, 745) Gleiches
gilt für die Abgabe nach Absatzförderungsgesetz Rheinland-Pfalz (vormals Stabilisierungsfonds
für Wein (Vorläuferregelung).
Da auch private Firmen solche Marketingleistungen erbringen könnten, werden die
Abgaben im Rahmen eines BgA erhoben und unterliegen der USt zum Regelsteuersatz.
6. Unionsrecht zur Mehrwertsteuer
Die MwStSystRL und die MwStDV sind von den EU-Mitgliedsstaaten bei der Anwendung
der nationalen Umsatzbesteuerung zu beachten. Auf „günstigeres“ Unions-
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Private Akademie für Steuerrecht in der Wirtschaft Stuttgart GmbH
11/2014 Teil A Aktuelle Informationen
rechts können sich die Unternehmer grundsätzlich berufen. Ebenso können sich Unternehmer
auf günstigeres nationales Recht berufen. Diese Berufungen dürfen nicht
als „Rosinenpickerei“ vorgenommen werden.
Gewährt ein Mitgliedsstaat vom Unionsrecht nicht gedeckte Subventionen, muss der
Mitgliedsstaat diese Subventionen zurückfordern. Der Verzicht des Mitgliedsstaates
auf eine Rückforderung ist eine für den Steuerzahler "teure" Vertragsverletzung
(EuGH-Urt vom 11.9.2014, C-527/12). Eine für den LuF "teure" Angelegenheit sind
unzutreffende Flächenangaben zu GAP-Direktzahlungen; diese führen nicht nur zu
Strafzahlungen, sondern auch zum Verlust der Zuschüsse hinsichtlich der begünstigten
Flächen (EuGH-Urt vom 2.10.2014, C-525/13).
Aus den Leitlinien des „Beratenden Ausschusses“ (Art 398 MwstSystRL) ergeben
sich lediglich Orientierungshilfen ohne rechtliche Bindungswirkung (BMF-Schr vom
3.1.2014, BStBl I 2014, 67).
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Private Akademie für Steuerrecht in der Wirtschaft Stuttgart GmbH
11/2014 Teil B Gesetzgebung
Teil B: Gesetzgebung
Inhalt Seite
1. Artikelgesetz "Kroatien" (BGBl I 2014, 1266) 6
2. EU-Mehrwertsteuer-Steuererklärung 6
3. Sachbezugswerte nach SvEV (BGBl I 2013, 3871) 6
4. Entwurf eines StÄndG (Artikelgesetzes) 7
5. Entwurf eines AO-Änderungsgesetzes 7
1. Artikelgesetz "Kroatien"
Die umfangreichen ust-lichen Änderungen sind für LuF weniger bedeutsam. Die
Neuregelungen betreffen hauptsächlich sog Internet-Leistungen an Nichtunternehmer
und das diesbezügliche Besteuerungsverfahren (entweder FA, BZSt oder „Onestop-
shop“ in anderen EU-Mitgliedsstaaten).
Durch die Änderungen des § 13b UStG wird der Anwendungsbereich der Vorschrift
ab 1.10.2014 erweitert (Tablet-Computer, Spielekonsolen, Metalle der Anlage 4). Außerdem
wird zu den Entscheidungen des BFH zu Bauleistungen inländischer Baudienstleister
(Urt vom 22.8. und vom 11.12.2013, BStBl II 2014, 128 und 425) „gesetzgeberisch“
ab 1.10.2014 eine Nichtanwendung geregelt (BMF-Schr vom 26.9.
2014, BStBl I 2014, ).
2. EU-Mwst-Steuererklärung
Der Vorschlag der EU-Kommission vom 23.10.2013 „Änderungsrichtlinie einheitliche
MwSt-Erklärung“ wurde bisher nicht umgesetzt.
3. Sachbezugswerte nach SvEV
Die bei Sachleistungen an Arbeitnehmer anzusetzenden Mindestwerte werden jährlich
festgelegt. Nach § 2 Abs 1 SvEV sind für Verpflegung monatlich 229 € 0 anzusetzen
(49 € für Frühstück und für Mittagessen und Abendessen jeweils 90 €).
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11/2014 Teil B Gesetzgebung
Die langfristige Überlassung von Räumen und Wohnungen ist steuerfrei (§ 4 Nr 12 S
1 Buchst a UStG). Die kurzfristige Überlassung von Räumen und Wohnungen bis zu
6 Monaten unterliegt als Beherbergung der USt (§ 4 Nr 12 S 2 UStG). Als Sachbezugswert
werden in § 2 Abs. 3 SvEV für Unterbringung monatlich 221 € festgelegt
(bei Wohnungsüberlassung = 3,88 € / qm).
4. Entwurf eines StÄndG („Zollkodex-Anpassungsgesetz“)
§ 18 Abs 2 S 4 UStG: Vorratsgesellschaften und sonstige inaktive Firmen, die nicht
oder nicht mehr zur monatlichen Abgabe von USt-Voranmeldungen verpflichtet sind,
haben ab dem Zeitpunkt des Beginns der tatsächlichen (Wieder-) Aufnahme der wirtschaftlichen
Tätigkeit monatliche USt-Voranmeldungen abzugeben.
§ 13b Abs 10 UStG: Ermächtigung zur Teilnahme am sog Schnellreaktionsmechanismus,
wenn im Zusammenhang mit bestimmten Umsätzen zwischen inländischen
Unternehmern unvermittelt schwerwiegende Betrugsfälle auftreten, die voraussichtlich
zu erheblichen und unwiederbringlichen Steuermindereinnahmen führen.
„Vorgenehmigte“ Anwendungsfälle werden in Art 199a Abs 1 MwStSystRL aufgeführt.
Von diesen Umsätzen fallen die Telekommunikationsdienstleistungen und die
Lieferungen von Getreide und Handelsgewächsen (noch) nicht in den Anwendungsbereich
des § 13b UStG.
5. Entwurf eines AO-Änderungsgesetzes
Geregelt werden u.a. die Selbstanzeige in Zusammenhang mit USt-Voranmeldungen
und LSt-Anmeldungen. Dass der Beginn einer USt- (LSt-) Nachschau eine
Selbstanzeige hindert, wird ebenfalls (klarstellend) geregelt.
7
Private Akademie für Steuerrecht in der Wirtschaft Stuttgart GmbH
11/2014 Teil C Rechtsprechung
Teil C: Rechtsprechung
Inhalt Seite
1. Europäischer Gerichtshof (EuGH) 10
1.1 Ort der Lieferung bei Endbearbeitung in anderem EU-Staat 10
(Urt 2.10.2014, C-446/13)
1.2 Einschaltung eines Strohmanns bei Umsätzen 10
(Beschl vom 29.1.2014, BFH/NV 2014, 813)
1.3. MwSt wegen Zollschuld nach Art 203 oder 204 Zollkodex 10
Urt vom 12.6.2014, C-75/13 und vom 15.5.2014, C-480/12
2. Bundesfinanzhof (BFH) 11
2.1 Innenumsätze zwischen Zuchtbetrieb (Organträger) 11
und Mastbetrieb (Organgesellschaft)
(Urt vom 13.11.2013, BStBl II 2014, 543)
2.2 Mindestbemessungsgrundlage bei Berechtigung zum 12
Vorsteuerabzug (Urt vom 5.6.2014, DStR 2014, 1673)
2.3 Rechnungserteilung und Vorsteuerabzug 13
(Urt vom 19.6.2014, XI R 41/10, BStBl II 2014, 73cool
2.4 Verkauf einer Ferienwohnung 13
(Urt vom 5.6.2014, V R 10/13, DStR 2014, 1823)
2.5 Übertragung von GAP-Zahlungsansprüchen ohne Flächen 13
(Beschl vom 25.4.2013, XI B 123/12, BFH/NV 2013, 1273
2.6 Ort der sonstigen Leistung bei Hotelunterbringung 14
(Urt vom 15.1.2009, V R 9/06, BStBl II 2010, 433,
vom 3.6.2009, XI R 34/08, BStBl II 2010, 857
und vom 20.3.2014, V R 25/11)
2.7 Entgeltminderung bei Zentralregulierung 14
(Urt vom 3.7.2014, V R 3/12)
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Private Akademie für Steuerrecht in der Wirtschaft Stuttgart GmbH
11/2014 Teil C Rechtsprechung
2.8 Vorsteueraufteilung bei Gebäuden mit Mischnutzung 14
(Urt vom 7.5.2014, V R 1/10, BFH/NV 2014, 1177)
2.9 Photovoltaikanlage und Sanierung eines Stalldaches 15
(Beschl vom 12.3.2014, XI B 136/13, BFH/NV 2014, 1095)
2.10 Abholung / Entsorgung Klärschwamm / Speiseabfälle 15
(Urt vom 23. und 24.1.2013, BStBl II 2013, 458 und 460)
2.11 Vorsteuerabzug einer Führungsholding / Organschaft 15
(Beschl vom 11.12.2013, BStBl II 2014, 417 und 42cool
2.12 Photovoltaikanlage als Bauleistung 15
(Beschl vom 2.7.2014, XI S 8/14)
2.13 Erwerb von Blockheizkraftwerken 15
(FG Sachsen-Anhalt vom 30.4.2013, EFG 2013, 1613 und
FG Münster vom 3.4.2014, EFG 2014, 877)
2.14 Verfahren zur Vorsteuervergütung an ausl Unternehmer 16
(Beschl vom 9.1.2014, XI B 11/13, BFH/NV 2014, 915)
2.15 Fahrzeugüberlassung an den GmbH-Gesellschafter-
Geschäftsführer (Urt vom 5.6.2014, XI R 2/12) 16
2.16.1 Frist zur Option nach § 9 UStG 16
(Urt vom 19.12.2013, V R 6/12 / 7/12, HFR 2014, 666 und 669)
2.16.2 Option für Teilflächen 16
(Urt vom 24.4.2014, V R 27/13, BStBl II 2014, 732)
2.17 Anhängige Verfahren 17
1. Realteilung als GiG 17
2. EUSt bei Kleinsendungen aus dem Drittlandsgebiet 17
3. Unterbringung von Saisonarbeitskräften 17
4. Zimmervermietung an Prostituierte 17
5. Pauschbeträge für Warenentnahmen 17
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11/2014 Teil C Rechtsprechung
1. Europäischer Gerichtshof (EuGH)
1.1 Ort der Lieferung bei Endbearbeitung in anderem EU-Staat
Urt vom 2.10.2014, C-446/13
A (Ausland) liefert an B (Inland) lackierte Metallteile. Die Metallteile werden von A an
B versendet. Die Metallteile werden zunächst nach C (Inland) versendet und von dort
nach Anbringung einer Lackierung durch den Subunternehmer C weiter zu B. Lieferort
ist C, da erst ab C der vertraglich geschuldete Liefergegenstand versendet wird.
das Urt entspricht § 3 Abs 6 und 7 UStG.
1.2 Einschaltung eines Strohmanns bei Umsätzen
Beschl vom 29.1.2014, BFH/NV 2014, 813
Betrugshandlungen und Scheingeschäfte, aber auch missbräuchliche Gestaltungen
sind vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Hierzu vorliegende EuGH-Urteile kommentiert
Sterzinger in DStR 2014, 831. Danach sind bei Einschaltung eines „echten“
Strohmanns (tatsächliche) Lieferungen als Umsätze zu besteuern (auch den verdeckten
Umsatz ohne Rechnung). Wird ein Strohmann nur „vorgeschoben“ handelt
es sich - mangels Umsatz - um ein vom Vorsteuerabzug ausgeschlossenes Scheingeschäft
(§ 41 AO).
Die Feststellungslast (Nachweis der Lieferung) liegt beim Abnehmer (Beschl vom
26.2.2014, V S 1/14 – PKH, BFH/NV 2014, 917).
Zum Gutglaubensschutz und zur Möglichkeit von Billigkeitsmaßnahmen vgl Beschl
vom 5.3.2014, V B 14/13 (BFH/NV 2014, 91cool . Zur „tatsächlichen Verständigung“
siehe Beschl vom 20.2.2014 (BFH/NV 2014, 82cool .
1.3 MwSt wegen Zollschuld nach Art 203 oder 204 Zollkodex
Urt vom 15.5.2014, C-480/12 und vom 12.6.2014, C-75/13
Zum Urt vom 15.5.2014 zu Art 204 Zollkodex siehe Arbeitsunterlage 7/2014 Teil C Nr
1.6. Im Urt vom 12.6.2014 wurden Fahrräder durch eine Zollagentur-GmbH der zollamtlichen
Überwachung entzogen und damit Art 203 Zollkodex verwirkt. Ob den von
der GmbH beauftragten Verwalter des Zolllagers eine „Schuld“ oder „Mitschuld“ trifft,
ist ohne Belang.
Leider enthält das Urt keine Ausführungen zu § 21 Abs 4 UStG (Festsetzung von
EUSt durch das HZA und Vorsteuerabzug für fingierte Einfuhr).
10
Private Akademie für Steuerrecht in der Wirtschaft Stuttgart GmbH
11/2014 Teil C Rechtsprechung
2. Bundesfinanzhof und Finanzgerichte
2.1 Innenumsätze zwischen Schweinezuchtbetrieb (Organträger) und
Schweinemastbetrieb (Organgesellschaft)
Urt vom 13.11.2013, XI R 2/11, BStBl II 2014, 543
A betreibt eine Schweinezucht (§ 24 UStG). Die Ferkel werden als Innenumsatz an
die A-GmbH abgegeben (Mastbetrieb, Regelbesteuerung). Die A-GmbH ist eine Organgesellschaft
(§ 2 Abs 2 Nr 2 UStG). Der BFH bestätigt seine bisherigen Entscheidungen,
dass A (auch) die im Zuchtbetrieb angefallene und nachgewiesene Vorsteuer
abziehen kann, soweit diese Vorsteuerbeträge auf Schweine entfallen, die
von der A-GmbH innerhalb der Regelbesteuerung vermarktet werden.
Die Zuordnung der Vorsteuer ist nicht betriebsbezogen (so bereits Beschl vom
11.6.2008, BFH/NV 2008, 154cool , sondern umsatzbezogen vorzunehmen. Diese Begrenzung
dürfte Vereinfachungs- oder Billigkeitsregelungen hindern. Auf jeden Fall
ist eine Schätzung in Anlehnung an Verkaufspreise und den Durchschnittssatz von
10,7% unzulässig.
Ein weiteres beim BFH anhängiges Verfahren (Vorinstanz EFG 2013, 144cool ist in der
Hauptsache erledigt (Beschl vom 14.5.2014 V R 31/13). Der BFH sollte folgende -
bereits geklärte Fragen - nochmals prüfen:
1. Handelt es sich um einen Innenumsatz innerhalb des Unternehmens, der nicht in
die DS des § 24 Abs 1 S 1 UStG gehört und deshalb keine pauschale Vorsteuer gemäß
§ 24 Abs 1 S 3 UStG auslöst, wenn der (selbständige) Betriebsteil des Gartenbaus
(DS) dem anderen Betriebsteil (Regelbesteuerung) gezogene Jungpflanzen
zum Verkauf überlässt? Antwort: Ja. (Nein, wenn der Verkauf getrennt von anderen
Verkäufen erfolgt.)
2. Rechtfertigt das Vorliegen eines Innenumsatzes entgegen § 24 Abs 1 S 4 UStG
einen Vorsteuerabzug gem § 15 Abs 1 S 1 Nr 1 UStG in Bezug auf die Eingangsleistungen
des Gartenbaubetriebes, die auf die im anderen Betriebsteil veräußerten
Pflanzen entfallen? Antwort: Ja, bei entsprechendem Nachweis.
3. Macht es das Verbot des § 24 Abs 1 S 4 UStG bei Innenumsätzen erforderlich, die
einzelnen Leistungsbezüge je einem der beiden Unternehmensteile zuzuordnen und
damit die entsprechenden Vorsteuerbeträge in die nach § 15 UStG abziehbaren und
die im Rahmen der DS zu berücksichtigenden aufzuteilen? Antwort : Ja.
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11/2014 Teil C Rechtsprechung
2.2 Mindestbemessungsgrundlage bei Berechtigung zum Vorsteuerabzug
Urt vom 5.6.2014 - XI R 44/12, DStR 2014, 1673
Zum Sachverhalt vgl EFG 2013, 402. Danach verpachtet A verbilligt an B. Leistungsempfänger
B ist eine nahestehende Person (optierender Landwirt gem § 24 Abs 4
UStG). Bei Rückkehr in die Durchschnittssatzbesteuerung ist der Vorsteuerabzug
(nur) bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens zu berichtigen (§ 15a UStG aF –
Abschn 15a.9 Abs 5 UStAE). Der BFH entschied:
Die Mindestbemessungsgrundlage ist auch bei Leistungen an nahestehende,
aber zum Vorsteuerabzug berechtigte Personen anzuwenden, wenn die
Vorsteuerbeträge der Vorsteuerüberwachung nach § 15a UStG unterliegen.
Nach Auffassung des BFH besteht die Gefahr von Steuerhinterziehungen und -umgehungen
grundsätzlich bei Rechtsgeschäften zwischen nahestehenden Personen,
und zwar nicht nur bei Leistungen an Personen, die nicht oder nur eingeschränkt
zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, sondern auch bei Leistungen an Personen, die
den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG vollumfänglich in Anspruch nehmen können,
wenn nach Art 184 der MwStSystRL/ § 15a UStG ggf eine Berichtigung des vom
Leistungsempfänger in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs bei einer späteren
Änderung der hierfür maßgeblichen Verhältnisse in Betracht kommt. Die Berichtigung
nach § 15a UStG bezieht sich auf den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers
und erfolgt somit auf der Grundlage des Entgelts für die an diesen erbrachte
Leistung. Wäre § 10 Abs 5 Nr 1 UStG aufgrund der Berechtigung des Leistungsempfängers
zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG nicht anwendbar, würden Berichtigungen
nach § 15a UStG auf der Grundlage eines Vorsteuerbetrags vorgenommen, der
auf einem verbilligten Entgelt beruhe, woraus sich Steuerumgehungen ergeben
können (vgl BFH in BFHE 221, 388, BStBl II 2009, 786, unter II.2.b). Über die Situation
ab Kj 2012 (Rückkehr des B in die Durchschnittssatzbesteuerung) war vom
BFH nicht zu befinden.
Zum Unionsrecht vgl EuGH-Urt - Balkan and Sea Properties - in HFR 2012, 675).
Der BFH hatte mit Urt vom 18.6.2009 (BFH/NV 2009, 1912) und mit Beschl vom
22.12.2011 (BFH/NV 2012, 813) bei einer FBG (Regelbesteuerung), die zur Bekämpfung
von Waldschäden eine von den Mitgliedern genehmigte und von der
Landwirtschaftskammer bezuschusste Waldkalkung durchgeführt hatte, eine Anwendung
der Mindestbemessungsgrundlage zugelassen. Soweit Mitglieder der Regelbesteuerung
unterliegen, ist das Entgelt um unechte Mitgliedsbeiträge und ggf
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11/2014 Teil C Rechtsprechung
Zuschüsse als Entgelt von Dritter Seite zu erhöhen (s hierzu Rüttinger USt in der
LuF, B 84 – 84/3).
Da nunmehr beim Wechsel der Besteuerungsform auch Umlaufvermögen und
Dienstleistungen der Vorsteuerberichtigung unterliegen (§ 15a Abs 2 bis 4 UStG),
kommt der 1.000 € - Grenze große Bedeutung zu (§ 44 Abs 1 und 2 UStDV).
Die Verpachtung von Wirtschaftsgütern unterliegt nur dann der Vorsteuerberichtigung,
wenn insoweit ein Aktivierungsgebot besteht (§ 15 Abs 4 S 2 UStG iVm Abschn
15a.7 Abs 1 Nr 3 und Abs 3 UStAE).
Das FG Mecklenburg-Vorpommern hatte bei einer steuerpflichtigen Verpachtung (§ 9
UStG) die Mindestbemessungsgrundlage unter Begrenzung auf die marktübliche
Miete angesetzt (Urt vom 24.10.2013, EFG 2014, 1340).
2.3 Rechnungserteilung und Vorsteuerabzug
Urt vom 19.6.2014, XI R 41/10, BStBl II 2014, 738
Zur Erhebung von Nachzahlungszinsen hat der BFH entschieden, dass Vorsteuer
erst nach Rechnungserteilung und Rechnungszugang abgezogen werden kann und
dass diese gesetzgeberische Anordnung nicht durch Billigkeitsmaßnahmen unterlaufen
werden kann. Eine Anwendung des EuGH-Urt vom 15.7.2010 "Pannon-Gep" (UR
2010, 693) ist erst nach Rechnungsberichtigung zu prüfen.
2.4 Verkauf einer Ferienwohnung
Urt vom 5.6.2014, V R 10/13, DStR 2014, 1823
Der Verkauf einer - im Verkaufszeitpunkt leerstehenden - Ferienwohnung, die über
einen Vermittler angeboten wird, ist zumindest dann eine Geschäftsveräußerung (§ 1
Abs 1a UStG), wenn der Erwerber die Nutzung unter Einschaltung des bisherigen
Vermittlers fortführt. Im Verfahren - V R 12/13 – ist zu entscheiden, ob ein Gebäudeverkauf
auch als GiG behandelt werden kann, wenn der Erwerber die bisherige Nutzung
(Mietverträge) nicht fortführt (zum Sachverhalt siehe EFG 2013, 1525).
2.5 Übertragung von GAP-Zahlungsansprüchen ohne Flächen
Beschl vom 25.4.2013, XI B 123/12, BFH/NV 2013, 1273
Die Übertragung von GAP-Zahlungsansprüchen – mit oder ohne Flächen - fällt nicht
unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr 8 UStG (wie Urt vom 28.5.2013, BStBl II 2014,
411) . Bereits mit Urt vom 30.3.2011 (BStBl II 2011, 772) wurde entschieden, dass es
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sich um eine nicht landwirtschaftliche Dienstleistung zum Regelsteuersatz handelt
(vgl Abschn 24.3 Abs 9 und 12 UStAE).
2.6 Ort der sonstigen Leistung bei Hotelunterbringung
Urt vom 15.1.2009, V R 9/06, BStBl II 2010, 433, vom 3.6.2009, XI R 34/08,
BStBl II 2010, 857 und vom 20.3.2014, V R 25/11
Der Ort der Übernachtungsleistung ist die Belegenheit des Hotels (§ 3a Abs 3 Nr 1
Buchst a UStG). Verpflegungsleistungen sind Nebenleistungen zur Unterbringung,
da sie aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers im Vergleich zur Hauptleistung
nebensächlich sind und mit der Unterbringungsleistung - iS einer wirtschaftlich
gerechtfertigten Abrundung und Ergänzung - zusammenhängen und üblicherweise
in ihrem Gefolge vorkommen (BFH vom 15.1.2009, V R 91/07, BStBl II 2009, 615).
Bei Verpflegungskosten von 12,5% des Pauschalpreises bestehen am Vorliegen dieser
Voraussetzungen nach Auffassung des BFH keine Zweifel.
Zum Steuersatz hatte der BFH das im Gesetzeswortlaut festgelegte - Aufteilungsgebot
(Abschn 12.16 Abs 8 UStAE) bestätigt und entschieden, dass dies auch bei
Pauschalpreisvereinbarungen gilt (Urt vom 24.4.2013, BStBl II 2014, 86). Nach
Büchter-Hole (EFG 2013, 179) ist die Anwendung des Regelsteuersatzes bereits aus
Wettbewerbsgründen unverzichtbar.
2.7 Entgeltminderung bei Zentralregulierung
Urt vom 3.7.2014, V R 3/12, BFH/NV 2014, 1701
Preisnachlässe, die ein Zentralregulierer seinen Anschlusskunden für den Bezug von
Waren von bestimmten Lieferanten gewährt, mindern nicht die Bemessungsgrundlage
für die Leistungen, die der Zentralregulierer gegenüber den Lieferanten erbringt,
und führen dementsprechend auch nicht zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs
beim Anschlusskunden (ausdrückliche Aufgabe des BFH-Urt vom 13.3.2008, BStBl II
2008, 997). Änderung der Rechtsprechung in Umsetzung des EuGH-Urt vom
16.1.2014, C-300/12 „Ibero Tours“ (UR 2014, 234 und 667).
2.8 Vorsteueraufteilung bei Gebäuden mit Mischnutzung
Urt vom 7.5.2014, V R 1/10, BFH/NV 2014, 1177
Der BFH bestätigt seine Rechtsprechung zur Auslegung des § 15 Abs 4 UStG (Urt
vom 22.8.2013, DStR 2013, 2757). Maßgebend ist danach der objektgebundene Flächenschlüssel.
Der Umsatzschlüssel kommt nur in Betracht, wenn erhebliche Unter
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11/2014 Teil C Rechtsprechung
schiede in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden Räume bestehen
und der Umsatzschlüssel zu besseren Ergebnissen führt (EuGH vom 8.11.2012,
UR 2012, 96cool . Nach den Beschl vom 5.6.2014, XI R 31/09 (DStR 2014, 143cool soll
der EuGH entscheiden, ob ein Gebäude überhaupt ein einheitliches Zuordnungsobjekt
ist. Zur Problematik siehe Heinrichshofen in UR 2014, 660.
2.9 Photovoltaikanlage und Sanierung eines Stalldaches
Beschl vom 12.3.2014, XI B 136/13, BFH/NV 2014, 1095
Siehe Arbeitsunterlage 7/2014 Teil C Nr 2.6.
2.10 Abholung und Entsorgung von Klärschwamm und Speiseabfällen
Urt vom 23. und vom 24.1.2013, BStBl II 2013, 458 und 460
Siehe Arbeitsunterlage 7/2014 Teil C Nr 2.7.
2.11 Vorsteuerabzug einer Führungsholding / Organschaft
Beschl vom 11.12.2013, BStBl II 2014, 417 und 428
Siehe Arbeitsunterlage 7/2014 Teil C Nr 2.8 sowie BMF vom 5.5.2014, BStBl I 2014,
820.
2.12 Photovoltaikanlage als Bauleistung
Beschl vom 2.7.2014, XI S 8/14
Mit BMF-Schr vom 9.12.2013 wurde in Abschn 13b.2 Abs 5 Nr 11 UStAE festgelegt,
dass Werklieferungen von Photovoltaikanlagen als Bauleistungen in den Anwendungsbereich
des § 13b Abs 2 Nr 4 UStG fallen (sowohl dachintegrierte Anlagen als
auch Auf-Dach-Anlagen oder Fassadenmontagen). Diese Auffassung hatte auch das
FG vertreten, aber eine Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen
(EFG 2014, 506). Da zu Photovoltaikanlagen bisher weder EuGH- noch BFH-Rechtsprechung
vorliegt, ist bis zur Entscheidung in der Hauptsache AdV zu gewähren.
Letzlich ist zu entscheiden, wie der Gebäudebegriff im EuGH-Urt „BLV“ vom 13.12.
2012, C-395/11 (HFR 2013, 190) auszulegen ist. Bei enger Auslegung dürften nur
dachintegrierte Anlagen als Bauleistungen anzusehen sein.
2.13 Erwerb von Blockheizkraftwerken
FG Sachsen-Anhalt vom 30.4.2013, EFG 2013, 1613
FG Münster vom 3.4.2014, EFG 2014, 877 (Az BFH V R 21/14)
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11/2014 Teil C Rechtsprechung
FG Sachsen-Anhalt: Der Erwerb ist keine Vorbereitungshandlung für eine unternehmerische
Tätigkeit (Verpachtung des BHKW), sondern eine reine Kapitalanlage.
FG Münster: Kein Vorsteuerabzug aus Vorausrechnungen, wenn erkennbar kein
Umsatz nachfolgen soll (Sachverhalt wie Strafprozess). Beim betrügerischen
Schneeballsystem wird in den Vorausrechnungen unberechtigt Steuer nach § 14c
Abs 2 UStG ausgewiesen, die vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist.
2.14 Verfahren zur Vorsteuervergütung an ausländische Unternehmer
Beschl vom 9.1.2014, XI B 11/13 (BFH/NV 2014, 915)
Der Antragsvordruck muss dem amtlichen Muster entsprechen. Bei der Antragsfrist
handelt es sich um eine Ausschlussfrist.
2.15 Fahrzeugüberlassung an den GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer
Urt vom 5.6.2014, XI R 2/12 und XI R 36/12
Die Überlassung eines Fahrzeugs an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer
GmbH für Privatfahrten und für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte unterliegt
der USt. Entweder a) als tauschähnlicher Umsatz in Höhe des gemeinen
Werts.der anteiligen Arbeitsleistung oder b) als unentgeltliche Wertabgabe in Höhe
der vorsteuerbelasteten Aufwendungen. Bei Leistungen unter a) können lst-liche Vereinfachungsregelungen
und bei Leistungen unter b) est-lichen Vereinfacbungsregelungen
angewendet werden. Keine Rosinenpickerei. Zu XI R 2/12 erfolgte Zurückverweisung
an das FG zur Sachverhaltsfeststellung, ob a) oder b) anzuwenden ist. Zu
XI R 36/12 war eine unentgeltliche Wertabgabe anzunehmen, weil der Fahrzeugnutzer
gleichzeitig Organträger und „Geschäftsführer“ der Organgesellschaft war.
Der BFH bestätigt seine bisherige Rechtsprechung. Zur USt und zum Vorsteuerabzug
bei Fahrzeugen mit Mischnutzung vgl BMF-Schreiben vom 5.6.2014, BStBl I
2014, 896 und neuer Abschn 15.23 UStAE.
2.16.1 Frist zur Option nach § 9 UStG
Urt vom 19.12.2013, V R 6/12 / 7/12 (HFR 2014, 666 und 669)
Siehe Arbeitsunterlage 7/2014 Teil C Nr 2.16.
2.16.2 Option für Teilflächen
Urt vom 24.4.2014, V R 27/13, BStBl II 2014, 732
Die Option nach § 9 UStG kann auf die Überlassung von Teilflächen von Grundstücken
und Gebäuden begrenzt werden, wenn diese Teilflächen genau festgelegt
sind und dem Mieter / Pächter das ausschl Nutzungsrecht an diesen Teilflächen eingeräumt
wird.
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11/2014 Teil C Rechtsprechung
2.17 Anhängige Verfahren
2.17.1 Realteilung als GiG
BFH-Az V R 36/13: Kann eine GiG (§ 1 Abs 1a UStG) vorliegen, wenn der veräußernde
Unternehmer sein Geschäft aufteilt und auf zwei Rechtssubjekte, nämlich auf
eine GbR und auf eine GmbH & Co. KG, überträgt?
2.17.2 Gestaltungsmissbrauch bei Kleinsendungen aus dem Drittlandsgebiet
BFH-Az V R 5/14: Stellt die Belieferung im Inland ansässiger Kunden mit Waren mit
einem Warenwert bis zu 22 € (EUSt-Befreiung für Kleinsendungen) aus einem in
der Schweiz gelegenen Auslieferungslager, in das die Waren zuvor aus dem Inland
verbracht wurden, einen Gestaltungsmissbrauch dar, wenn ua Warensendungen mit
einem höheren Wert aus dem Inland versandt werden und keine tragfähige außersteuerliche
Begründung für die Gestaltung vorliegt und besteht deshalb eine Steuerpflicht
im Inland nach § 3 Abs. 8 UStG?
2.17.3 Unterbringung von Saisonarbeitskräften
BFH-Az XI R 33/14: Obwohl der BFH mit Urt vom 8.8.2013 (HFR 2014, 1136) erneut
entschieden hatte, dass die kurzfristige Unterbringung von Arbeitnehmern der Regelbesteuerung
zum Regelsteuersatz unterliegt und das FG Hessen diese Rechtsprechung
im Urt vom 7.4.2014 angewendet hat, wurde die Revision wegen grundsätzlicher
Klärung der Frage einer luf-lichen Hilfstätigkeit bei Verpflegung und Unterbringung
von Saisonarbeitskräften zugelassen.
2.17.4 Zimmervermietung an Prostituierte
BVerfG-Az 1 BvR 3240/13: Der BFH hat mit Urt vom 19.2.2014; XI R 1/12 (BFH/NV
2014, 139cool erneut entschieden, dass die Raumüberlassung an Prostituierte weder
eine steuerfreie Wohnungsvermietung darstellt, noch als Beherbergung iSd § 12 Abs
2 Nr 11 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegt.
2.17.5 Pauschbeträge für Warenentnahmen
BFH-Az V R 32/14: Werden die Warenentnahmen für bestimmte Unternehmen nach
Pauschalbeträgen geschätzt, sind individuelle Zu- oder Abschläge nicht zulässig (siehe
hierzu Rüttinger, USt in der LuF, Anl 28 bis 28e). Unter welchen Voraussetzungen
kann bei Warenentnahmen von den Pauschbeträgen abgewichen werden?
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11/2014 Teil D Verwaltungsanweisungen, aktuelle Fälle
Teil D:
Verwaltungsanweisungen,
Fälle aus der Praxis
Inhalt Seite
1. Forstverwaltungskostenbeitrag (§ 1 Abs 2 ForstVwKostG) 19
2. Zuordnung von Wirtschaftsgütern bei Besteuerung nach
Durchschnittssätzen 19
3. Hingabe eines (Geschenk-) Gutscheins als Umsatz 19
4. Hingabe und Rückgabe von Transportbehältnissen 20
5. Zuschüsse zu EU-LIFE-Projekten 20
6. Liefergegenstand und Bemessungsgrundlage bei Abgabe 20
von Gärresten durch Biogasanlagenbetreiber
7. Umsatzbesteuerung von Photovoltaikanlagen (EEG) und 21
von Anlagen zur Kraftwärmekopplung (KWKG)
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11/2014 Teil D Verwaltungsanweisungen, aktuelle Fälle
1. Forstverwaltungskostenbeitrag (§ 1 Abs 2 ForstVwKostG)
Bei den Leistungen des forstlichen Revierdienstes iSd § 48 LWaldG handelt es sich
nicht um hoheitliche Tätigkeiten (BMF vom 11.12.2009, BStBl I 2009, 1597). Aus
Vertrauensschutzgründen wird es für Zwecke der USt nicht beanstandet, wenn der
zur Abgeltung der Leistungen erhobene Forstverwaltungskostenbeitrag erst ab dem
Kj 2014 besteuert wird (zur Holzverwertung siehe auch A.4).
Werden solche Leistungen durch einen pauschalierenden Forstbetrieb für einen anderen
Forstwirt erbracht, handelt es sich um forstwirtschaftliche Dienstleistungen, die
unter den in Abschn 24 Abs 2 UStAE genannten Voraussetzungen in den Anwendungsbereich
des § 24 UStG fallen.
2. Zuordnung von Wirtschaftsgütern bei Besteuerung nach
Durchschnittssätzen (§ 24 UStG)
Wirtschaftsgüter mit Mischnutzung können als nichtunternehmerisches Vermögen
behandelt werden. Wirtschaftsgüter, die zu mindestens 10 % für unternehmerische
Zwecke verwendet werden, können dem Unternehmensvermögen entweder vollumfänglich
oder im Umfang der unternehmerischen Nutzung zugeordnet werden. Ohne
eine eindeutige (zweifelsfreie) Zuordnungsentscheidung der Eingangsleistungen bis
zum 31.5. des Folgejahres kommt eine partielle oder vollumfängliche Behandlung als
Unternehmensvermögen nicht in Betracht.
Diese Grundsätze gelten uneingeschränkt auch für Mischnutzungen im Anwendungsbereich
des § 24 UStG. Bei est-lich aktivierten Wirtschaftsgütern kann eine Zuordnung
wegen der formalen Anforderungen bei der USt (zB Frist, Verwendungsabsicht)
und der unterschiedlichen Rechtsfolgen bei ESt und USt (kein „notwendiges“
Unternehmensvermögen bei der USt) nicht unterstellt werden.
3. Hingabe eines (Geschenk-) Gutscheins als Umsatz
Das EuGH-Urt vom 29.7.2010 (BFH/NV 2010, 1762 mit Anm Nieskens in UR 2010,
893) behandelt den Erwerb von Einkaufsgutscheinen durch den Arbeitgeber zur Ausgabe
an die Arbeitnehmer unter entsprechender Kürzung des Gehalts als steuerbare
Umsätze: „Unter Berücksichtigung des (weiten) Anwendungsbereichs der MwSt-
SystRL ist die Ausgabe von Einkaufsgutscheinen an Arbeitnehmer gegen Lohnverzicht
eine wirtschaftliche Tätigkeit. Der Erwerb und die Weitergabe der Gutscheine
sind (steuerbare) Dienstleistungen.
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11/2014 Teil D Verwaltungsanweisungen, aktuelle Fälle
Eine Berufung auf die - amtlich bisher nicht veröffentlichte - Entscheidung des EuGH
kommt nach Auffassung der Finanzverwaltung allenfalls nach den Grundsätzen der
Anzahlungsbesteuerung in Betracht, wenn sich der Unternehmer und der Umsatzgegenstand
bestimmbar aus dem (Geschenk-) Gutschein ergeben.
Zur Frage, ob die Einlösung von Werbegutscheinen in Form von Freimünzen (kostenloser
Coupon für ein Spielgerät) zu ust-baren Erlösen des Geldspielgerätebetreibers
führt oder dieser lediglich unentgeltliche sonstige Leistungen erbringt, die nicht
der USt unterliegen hat das FG Nürnberg (Urt vom 29.10.2013, EFG 2014, 226) die
Revision zugelassen (BFH-Az V R 55/13).
4. Hin- und Rückgabe von Transportbehältnissen
BMF-Schr vom 20.10.2014, BStBl I 2014,
Das BMF-Schr vom 5.11.2013 (BStBl I 2013, 1386) zur entgeltlichen Hingabe und
Rückgabe von Transporthilfsmitteln wurde aufgehoben. Lieferungen sind nunmehr
nur noch bei Hingabe von Transportbehältnissen anzunehmen; die Rückgabe ist
eine Entgeltminderung (§ 17 UStG). Bei Warenumschließungen bleibt es bei der Behandlung
des „Pfands“ als Nebenleistung zur Lieferung (Entgelt bzw Entgeltrückgewähr
(§ 17 UStG).
5. Zuschüsse zu EU-LIFE-Projekten
Im Rahmen von EU-LIFE-Projekten (zB Vogelschutz, Streuobstwiesen usw) erhalten
öffentliche (Gemeinde) oder private Projektpartner (Landwirt) Zuschüsse zu den Projektkosten
(ohne USt). Besteht keine Vorsteuerabzugsberechtigung (zB bei Aufwendungen
im nichtwirtschaftlichen Bereich eines Naturschutzvereins), wird auch die
USt bezuschusst. Die Finanzämter erteilen Pauschallandwirten auf Antrag die hierzu
erforderliche Bestätigung.
6. Liefergegenstand und Bemessungsgrundlage bei
Abgabe von Gärresten durch Biogasanlagenbetreiber
Das BMF-Schr vom 21.11.2013 (BStBl I 2013, 1584) zur Abgabe und Entsorgung
von werthaltigem Abfall enthält klarstellende und redaktionelle Anpassungen des
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11/2014 Teil D Verwaltungsanweisungen, aktuelle Fälle
Schr vom 20.9.2012 (BStBl I 2012, 944). Danach sind tauschähnliche Umsätze bei
der Abgabe von Gärresten nicht anzunehmen, wenn der Entsorgungsleistung kein eigenständige
wirtschaftliche Bedeutung zukommt und diesbezügliche Vergütungsvereinbarungen
nicht vorliegen. Gärresten kommt keine eigenständige wirtschaftliche
Bedeutung zu, wenn diese vom Erwerber für eigene landwirtschaftliche Erzeugertätigkeit
verwendet werden oder an andere Landwirte für deren Erzeugertätigkeit abgegeben
werden.
Der USt unterliegen (An-) Lieferungen von Biomasse zu Preisen, die unabhängig
von Art und Umfang der (Rück-) Lieferungen von Gärresten gezahlt werden (Entgelt
= Preistabelle) und (Rück-) Lieferungen von Gärresten zu Preisen, die unabhängig
von Art und Umfang der (An-) Lieferungen von Biomasse gezahlt werden (Entgelt =
Preistabelle – ggf 0 €). Werden beide Lieferungen zusammen bepreist, ausgeführt
und abgerechnet, handelt es sich um Tausch (§ 3 Abs 12 S 1 UStG).
Entsorgungsleistungen des Abholers hinsichtlich der Überlassung von Gärresten im
Rahmen tauschähnlicher Umsätze (§ 3 Abs 12 S 2 UStG) sind nur zu prüfen, wenn
diesbezüglich vertragliche Vereinbarungen getroffen werden und dem Abholer eine
Barvergütung zusteht (siehe hierzu Rüttinger, USt in der LuF, B 349, 349/1). Bei
Kleinmengen bis zu 100 kg wird auf eine Anhebung der Barvergütung für die Entsorgungsleistung
verzichtet, wenn die Vergütung 50 € / Umsatz nicht übersteigt.
Sind Anlieferungen von Biomasse und Rücklieferungen von Gärresten vertraglich
verknüpft, können Gehaltslieferungen (§ 3 Abs 5 UStG) mangels Nämlichkeit der
Stoffe nicht vorliegen. Außerdem ist der Gegenstand der Rücklieferung beim Biogasanlagenbetreiber
kein entsorgungspflichtiger Abfall.
7. Umsatzbesteuerung von Photovoltaikanlagen (EEG) und von
Anlagen zur Kraftwärmekopplung (KWKG)
1. Allgemeines
EEG und KWK-Gesetz wurden wiederholt geändert. So werden die EEG-Vergünstigungen
für Stromlieferungen durch Biogasanlagen bei Neuanlagen weiter eingeschränkt
(Anlagen, die nach dem 1.8.2014 in Betrieb gehen, ausgenommen vor dem
23.1.2014 genehmigte Anlagen, die bis zum 31.12.2014 in Betrieb gehen). Begünstigt
sind nur noch Kleinanlagen bis 75 kwH (Gülle-Anlagen), Bioabfallanlagen und
Nawaro-Anlagen zu reduzierten, festen Vergütungen. Bei Anlagen über 100 kwh
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besteht eine Verpflichtung zur Direktvermarktung unter Minderung der EEG-Vergütung
auf 50% der installierten Leistung.
Die Regelungen im UStAE bedürfen der Anpassung. Nach den BMF-Schr vom
14.3.2011 (BStBl I 2011, 254) und vom 19.9.2014 (BStBl I 2014, ) gilt Folgendes:
2. Strom- und als unternehmerische Tätigkeit
Die Einnahmeerzielung aus Strom- und Wärmelieferungen ist unternehmerische Tätigkeit
(Abschn 2.5 Abs 1 UStAE, BFH-Urt vom 18.12.2008, BStBl II 2011, 292). Dies
gilt auch hinsichtlich des Direktverbrauchs, also für sog kaufmännisch-bilanzielle Einspeisungen
nach § 8 Abs 2 EEG a.F. (Abschn 2.5 Abs 2 UStAE) und § 4 Abs 3a
KWKG (Abschn 2.5 Abs 17 UStAE).
Das EuGH-Urteil vom 20.6.2013, C-219/12 (BFH/NV 2013, 1534) betrifft die vollständige
Stromeinspeisung in das Netz gegen Entgelt des Netzbetreibers unter Stromrückkauf
zum gleichen Preis für den Eigenbedarf an Strom. Der EuGH bestätigt mittelbar
die Sachbehandlung in Deutschland, denn die Stromlieferungen werden als
wirtschaftliche Tätigkeit behandelt, obwohl der Eigenbedarf („Direktverbrauch“) höher
ist als die Einspeisung.
3.1 Direktverbrauch bei Photovoltaikanlagen
Bei Photovoltaikanlagen gilt die Fiktion einer Hin- und Rücklieferung an den Netzbetreiber
(Direktverbrauch) nur noch für Anlagen, bei denen der Eigenverbrauchsbonus
nach § 33 Abs 2 EEG weiterhin gezahlt wird, also für Anlagen, die vor dem 1.4.2012
in Betrieb genommen worden sind oder unter die Übergangsvorschrift des § 66 Abs
18a EEG fallen (Abschn 2.5 Abs 4 bis 8 UStAE).
Bei Neuanlagen ist der „Direktverbrauch“ als Lieferung (zB als steuerfreie Nebenleistung
zu einer Wohnungsvermietung) oder als stpfl unentgeltliche Wertabgabe zu erfassen
(zB Verwendung für eigene Wohnung).
3.2 Direktverbrauch bei KWK-Anlagen
Wird für Stromlieferungen ein sog KWK-Bonus gewährt (§ 4 Abs 3a KWKG, Abschn
2.5 Abs 17 UStAE) ist ein Direktverbrauch anzuerkennen und entsprechend Abschn
2.5 Abs 6 und 7 UStAE zu behandeln.
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4. Steuerschuldnerschaft bei Stromlieferungen (§ 13b Abs 2 Nr 5 UStG)
Mit Wirkung ab 1.9.2013 (31.12.2013) verlagert sich (auch) bei Stromlieferungen
zwischen inländischen Unternehmern (Wiederverkäufer) die Steuerschuldnerschaft
auf den Abnehmer. Nicht betroffen sind Lieferungen durch „private“ Betreiber von
Photovoltaik-, Windkraft- und KWK-Anlagen (Abschn 2.5 Abs 3 UStAE).
5. Marktintegrationsmodell bei Photovoltaikanlagen
Das Marktintegrationsmodell nach § 33 Abs 1 EEG gilt für Photovoltaikanlagen mit
einer installierten Leistung von mehr als 10 kW bis einschl 1000 kW, die seit dem
1.4.2012 in Betrieb genommen worden sind und nicht unter die Übergangsvorschrift
des § 66 Abs 18 EEG fallen. Hier ist – auch zur Ermittlung des Strompreises die Gesamtmenge
des erzeugten Stroms durch Messeinrichtungen festzuhalten und dem
Anlagenbetreiber mitzuteilen. Ansonsten gilt die am Netzverknüpfungspunkt tatsächlich
eingespeiste Strommenge als erzeugte Strommenge. Die eingespeiste Strommenge
ist auch bei kleineren und größeren Anlagen sowie bei Anlagen auf Freiflächen
oder in baulichen Anlagen anzusetzen. Zur Ermittlung und ggf zur Schätzung
des dezentral verbrauchten Stroms (insbes Entnahmen) vgl Abschn 2.5 Abs 16
UStAE.
6.1 Photovoltaikanlage als Unternehmensvermögen und Vorsteuerabzug
Werden Anlagen auch für nichtwirtschaftliche (zB unternehmensfremde) Zwecke verwendet
(Mischnutzung) ist eine fristgerechte Zuordnung zum Unternehmensvermögen
zulässig, wenn die unternehmerische Nutzung mindestens 10% beträgt. Vgl
hierzu vgl Abschn 2.5 Abs 12 UStAE.
Werden Anlagen auch für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. verwendet (zB für hoheitliche
Zwecke) ist eine Zuordnung nur im Anwendungsbereich des § 27 Abs 16
UStG zulässig (Anschaffung oder Beginn der Herstellung vor dem 1.1.2011).
6.2 Photovoltaikanlage und Stromspeicher
Wird eine Photovoltaikanlage mit Stromspeicher angeschafft, ist für den Vorsteuerabzug
entscheidend, ob der Stromspeicher ein eigenständiges Zuordnungsobjekt ist.
Stellt ein Stromspeicher im Einzelfall ein eigenständiges Zuordnungsobjekt dar, ist
ein Vorsteuerabzug aus der Anschaffung oder Herstellung des Speichers zulässig,
wenn der gespeicherte Strom zu mindestens 10% für unternehmerische Zwecke des
Anlagenbetreibers verbraucht wird (§ 15 Abs 1 S 2 UStG, Abschn 2.5 Abs 14
UStAE)). Stellt der Stromspeicher kein eigenständiges Zuordnungsobjekt dar, ist ein
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Vorsteuerabzug aus der Gesamtanlage zulässig, wenn der mit der Anlage erzeugte
Strom zu mindestens 10% für unternehmerische Zwecke verwendet wird.
7.1 KWK-Anlage - Unternehmensbereich
Ein Blockheizkraftwerk dient der Erzeugung von Strom und Wärme. Wird es zu mindestens
10% für unternehmerische Zwecke verwendet, kann es dem Unternehmensvermögen
zugeordnet werden (§ 15 Abs 1 S 2 UStG). Für die Ermittlung der 10%-
Grenze ist auf das Verhältnis der insgesamt erzeugten Energiemenge zur unternehmerisch
verwendeten Energiemenge abzustellen (Abschn 2.5 Abs 16 UStAE). Befindet
sich das Blockheizkraftwerk in einem Gebäude, das in vollem Umfang für eigene
Wohnzwecke genutzt wird, liegt nur hinsichtlich des in das Netz eines Energieversorgers
eingespeisten Stroms eine unternehmerische Nutzung vor.
Wurde das Blockheizkraftwerk zulässigerweise dem Unternehmen zugeordnet, kann
die Vorsteuer aus der Anschaffung dieser Anlage unter den allgemeinen Voraussetzungen
des § 15 UStG abgezogen werden. Hinsichtlich der für private Zwecke genutzten
Wärme und des nicht in das Netz eines Energieversorgers eingespeisten
Stroms ist eine unentgeltliche Wertabgabe zu besteuern (§ 3 Abs 1b Nr 1 UStG).
7.2 KWK-Anlage und Gas-Wandheizung - Unternehmensbereich
Als Heizungsanlage wird in ein Wohngebäude ein erdgasbefeuertes Blockheizkraftwerk
eingebaut. Die Anlage leistet insgesamt 3,5 kW. Davon entfallen auf die Gewinnung
von Wärme 2,5 kW und auf die Produktion von Strom 1 kW. Da die Nennwärmeleistung
nicht ausreicht um das Haus bei Spitzenbedarf mit Wärme zu versorgen,
wird zusätzlich eine Gas-Wandheizung installiert. Diese wird bei Bedarf automatisch
zugeschaltet. Die Gas-Wandheizung kann auch ohne Blockheizkraftwerk betrieben
werden (zB Notfall wegen Störung oder Gesamtausfall der Anlag). Somit verfügt das
Gebäude über 2 Versorgungsleitungen mit jeweils eigenem Gaszähler. Das getrennte
Betreiben der Anlagen ist auch deshalb erforderlich, weil das Gas für das Blockheizkraftwerk
unter Inanspruchnahme einer zollrechtlichen Verbilligung bezogen werden
kann.
Da die Gas-Wandheizung auch ohne das Blockheizkraftwerk betrieben werden kann,
liegen zwei Gegenstände vor. Die Gas-Wandheizung wird ausschließlich zum Heizen
des Gebäudes verwendet. Wird das Gebäude in vollem Umfang für eigene Wohnzwecke
genutzt, kann aus der Anschaffung der Gas-Wandheizung kein Vorsteuerabzug
vorgenommen werden (§ 15 Abs 1 UStG). Gleiches gilt, wenn das Gebäude vollumfänglich
vermietet wird, da Strom und Wärme als Nebenleistungen zur steuer-
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freien Vermietung den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs 2 UStG ausschließen (Abschn
4.12.1 Abs 5 UStAE).
7.3 Vorsteuerabzug betreffend Dachneubau oder Dachumbau
Zu den BFH-Urt vom 19.7.2011 (BStBl II 2012, 430, 434 und 43cool siehe Anm von
Lange in HFR 2011, 1352, 1354, 1356 und 1357, von Sterzinger in UR 2012, 213
und von Huschens in UVR 2012, 280. Danach gilt Folgendes:
Die Aufwendungen für die Neueindeckung eines Daches oder für die Herstellung eines
anderweitig nicht genutzten Gebäudes, auf dem eine unternehmerisch genutzte
Photovoltaikanlage installiert wird, berechtigen im Umfang der unternehmerischen
Nutzung zum Vorsteuerabzug. Da das Dach in diesen Fällen für die Installation der
Photovoltaikanlage erforderlich sei, besteht ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang
zu den mittels der Photovoltaikanlage ausgeführten steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen,
aber auch zum Gesamtgebäude. Zur Ermittlung des unternehmerischen
Nutzungsanteils kann nach Auffassung des BFH die Anwendung eines Umsatzschlüssels
sachgerecht sein. Fehlt es an einer entgeltlichen Nutzung des Gebäudes
und der Dachfläche, ist auf das Verhältnis fiktiver Vermietungsumsätze für das
Gebäudeinnere und für die Dachflächen abzustellen. Mit Urt vom 14.3.2012, XI R
26/11 (HFR 2012, 789) hat der BFH zu einem Asbestdach seine Rechtsprechung
fortgeführt (siehe hierzu auch von Streit in UStB 2012, 197).
Zur Problematik der Umsatzbesteuerung der Dachverpachtungen an Anlagenbetreiber
und zu Berichtigungen nach § 15a UStG siehe auch BayLfSt, Vfg vom 17.8.2011
(UR 2011, 763) Für nichtwirtschaftlich, für steuerfrei und für im Rahmen des § 24
UStG genutzte Gebäude gilt (vereinfachend dargestellt) Folgendes:
a) Aufwendungen für die Photovoltaikanlage = Vorsteuerabzug,
b) Aufwendungen für das Dach = kein Vorsteuerabzug,
c) gemischte Aufwendungen = anteiliger Vorsteuerabzug (10%-Grenze!).
8. Marktprämie nach § 33g EEG / Flexibilitätsprämie nach § 33i EEG
Wird dem Anlagenbetreiber durch den Netzbetreiber unter den Voraussetzungen des
§ 33g EEG eine Marktprämie bzw unter den Voraussetzungen des § 33i EEG eine
Flexibilitätsprämie gezahlt, handelt es sich jeweils um echte, nicht steuerbare Zuschüsse
(Abschn 2.5 Abs 24 und 10.2 Abs 7 S 6 UStAE).
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11/2014 Teil D Verwaltungsanweisungen, aktuelle Fälle
Sofern für vor dem 1.1.2013 erfolgte Stromlieferungen die Markt- bzw Flexibilitätsprämie
als Entgeltbestandteil unter Ausweis von USt abgerechnet worden ist, wird es
auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs nicht beanstandet, wenn eine Berichtigung
der Rechnung unterbleibt (BMF-Schr vom 6.11.2012, BStBl I 2012, 1095).
9. Umlagen und Ausgleichszahlungen
EEG- und KWK-Umlagen betreffen vornehmlich die Rechts- und Leistungsbeziehungen
zwischen dem Übertragungsnetzbetreiber und den Energieversorgungsunternehmen.
Zu Einzelheiten siehe Abschn 1.7 UStAE. Mit BMF-Schr vom 12.8.2013
wurde Berufsverbänden mitgeteilt, das vom Verbindungsnetzbetreiber nach § 35 Abs
2 EEG an den Übertragungsnetzbetreiber zu zahlende vermiedene Netzentgelte
kein Entgelt für eine steuerbare Leistung sind.
Die Verwaltungsanweisungen zur Einordnung bestimmter Zahlungen als nicht steuerbar
oder als echter Zuschuss erscheinen praxisgerecht, dürften aber unionsrechtliche
Bedenken auslösen, da nach Art 73 MwStSystRL unmittelbar mit dem Preis eines
Umsatzes zusammenhängende Subventionen der USt unterliegen. Vgl hierzu
umfassende Anm von Schmitz, Beuche, Trinks in UVR 2013, 284; den Ausführungen
betreffend Schadensersatz kann m.E. nicht zugestimmt werden.
10.1 Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe von Strom
Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs 4 Nr 1 UStG für die unentgeltliche Wertabgabe
von Strom für unternehmensfremde Zwecke ist nach Abschn 2.5 Abs 15 UStAE
o der Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für Strom im Zeitpunkt des Umsatzes
oder
o die Selbstkosten, wenn ein Einkaufspreis nicht ermittelt werden kann oder
o ein fiktive Einkaufspreis, wenn der gesamte (unternehmensfremde) Strombedarf
durch zentralen Verbrauch gedeckt wird.
Hierzu hat der BFH mit Urteil vom 12.12.2012 (UStR 2013, 460, BStBl II 2014, )
entschieden, dass (auch) bei hergestellten Gegenständen der Einkaufspreis anzusetzen
ist. Ein Ansatz der Selbstkosten kommt demnach nur in Betracht, wenn ein
Einkaufspreis nicht zu ermitteln ist, zB weil die Wärme des Anbieters für den Anlagenbetreiber
nicht zu erreichen ist. Somit ist der Einkaufspreis dann anzusetzen,
wenn ein Anschluss (bisher Anschlussmöglichkeit) an das Netz eines Energieversorgers
besteht.
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Einkaufspreis ist dabei der Preis, der vom Energieversorgungsunternehmen, von
dem der Anlagenbetreiber zusätzlich benötigten Strom und Wärme bezieht, erhebt.
Als fiktiver Einkaufspreis ist der Preis des die Anschlussmöglichkeit betreibenden
Versorgungsunternehmens anzusetzen. Dabei ist bei der Ermittlung des Einkaufspreises
ein ggf zu zahlender Grundpreis mit zu berücksichtigen.
10.2 Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe von Wärme
Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs 4 Nr 1 UStG für die unentgeltliche Wertabgabe
von Wärme für unternehmensfremde Zwecke ist
o der Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für Wärme im Zeitpunkt des
Umsatzes (Abschn 2.5 Abs 20 UStAE) oder
o der Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für andere Energieträger zur
Wärmeerzeugung im Zeitpunkt des Umsatzes (Abschn 2.5 Abs 21 UStAE)
oder
o die Selbstkosten, wenn ein (fiktiver) Einkaufspreis nicht ermittelt werden kann
(Abschn 2.5 Abs 22 S 1 bis 7 UStAE) oder
o aus Vereinfachungsgründen der bundesweite durchschnittliche Fernwärmepreis
des jeweiligen Vorjahres auf Basis der jährlichen Veröffentlichungen des
Bundesministeriums für Wirtschaft und Energie (Abschn 2.5 Abs 22 S 8
UStAE).
Der Ansatz des durchschnittlichen Fernwärmepreises führt nicht zu einer signifikanten
Minderung der Bemessungsgrundlage (Kj 2010 = 6,93 Ct/kWh).
Grundsätzliche Einwendungen gegen die Anwendung der Werte aus § 10 Abs 4 Nr 1
UStG bei Wärmelieferungen hat der BFH - auch unter Hinweis auf das Unionsrecht -
bereits zurückgewiesen. Es ist leider nicht bekannt, mit welchen Argumenten im 2.
Rechtsgang die Nichtzulassungsbeschwerde gegen das Urt des FG Nds vom begründet
wird (Az BFH XI B 35/14).
11. Werklieferungen von Photovoltaikanlagen als Bauleistung
Lieferungen und Einbau von Photovoltaikanlagen (dachintegrierte Anlagen, Auf-
Dach-Anlagen oder Fassadenmontagen) fallen als Bauleistungen in den Anwendungsbereich
des § 13b Abs 2 Nr 4 UStG (BMF-Schr vom 9.12.2013, BStBl I 2013,
1620). Siehe hierzu auch C.2.12.
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12. Förderung des Neu- und Ausbaus von Wärme- und Kältenetzen;
Förderung von Wärme- und Kältespeichern
Ausgenommen Hausanschlüsse (Verbindung des Verteilungsnetzes mit dem Verbraucherabgang)
wird bei KWK-Anlagen der Neu- und Ausbau von Wärme- und Kältenetzen
und von Wärme- und Kältespeichern durch Zuschüsse gefördert. Diese
spätestens ab 1.4.2013 anzuwendenden Regelungen werden in Abschn 1.7 Abs 3
UStAE erläutert (BMF-Schr vom 26.3.2013, BStBl I 2013, 450).
13. Wechsel zur Kleinunternehmerbesteuerung
Erzielen Nichtunternehmer oder Kleinunternehmer (zB steuerfreie Umsätze aus
Wohnungsvermietung) Einnahmen aus dem Betrieb kleinerer EEG- oder KWK-Anlagen
bis zu 17.500 € / Kj ist der Vorsteuerabzug von der Option zur Regelbesteuerung
abhängig (§ 19 Abs 2 UStG). Diese bindet den Unternehmer für 5 Kj. Danach
kann der Unternehmer zur Kleinunternehmerbesteuerung übergehen. Dieser Widerruf
ist bis zur Unanfechtbarkeit der USt-Festsetzung möglich; dies ist der Zeitpunkt
der erstmaligen Abgabe der USt-Erklärung für das Widerrufsjahr zuzüglich Einspruchsfrist.
Beispiel 1
A hat im Dezember 01 eine Photovoltaikanlage als "Auf-Dach-Anlage" angeschafft
und den Vorsteuerabzug in der USt-Erklärung 01 geltend gemacht. Die erste Stromeinspeisung
erfolgt am 02.01.02. Die Jahresstromabrechnungen zum 31.12. werden
jeweils im Februar der Folgejahre erteilt. Die Einnahmen innerhalb der Kleinunternehmergrenze
versteuert A nach vereinnahmten Entgelten.
Die Abgabe der USt-Erklärung 01 - wirksame Option nach § 19 Abs 2 UStG - bindet A
zumindest für die Kj 02 bis 05. Geht A bereits für das Kj 06 zur Kleinunternehmerbesteuerung
über, muss gleichwohl die USt auf die Umsätze des Kj 05 (Jahresabrechnung
im Februar 06 für 05) noch in der USt-Erklärung 06 angemeldet und abgeführt
werden (Abschn19.5 Abs 6 Nr 2 UStAE). § 15a UStG ist ab Januar 06 nicht anzuwenden,
da der 5-jährige Berichtigungszeitraum am 02.12.05 abgelaufen ist (§ 45
UStDV).
Beispiel 2
A hat im April und Mai 01 eine "dachintegrierte" Photovoltaikanlage angeschafft und
den Vorsteuerabzug in der USt-Erklärung 01 geltend gemacht. Die erste Stromeinspeisung
erfolgt am 20.05.01. Die Jahresstromabrechnungen zum 31.12. werden je
weils im Februar der Folgejahre erteilt. Die Einnahmen innerhalb der Kleinunternehmergrenze
versteuert A nach vereinnahmten Entgelten.
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11/2014 Teil D Verwaltungsanweisungen, aktuelle Fälle
Die Abgabe der USt-Erklärung 01 - wirksame Option nach § 19 Abs 2 UStG - bindet A
zumindest für die Kj 02 bis 05. Geht A bereits für das Kj 06 zur Kleinunternehmerbesteuerung
über, muss gleichwohl die USt auf die Umsätze des Kj 05 (Jahresabrechnung
im Februar 06 für 05) noch in der USt-Erklärung 06 angemeldet und abgeführt
werden (Abschn19.5 Abs 6 Nr 2 UStAE).
Außerdem hat A in der USt-Erklärung für 06 die Vorsteuerberichtigung nach § 15a
UStG anzumelden und abzuführen, da der für dachintegrierte Anlagen maßgebende
10-jährige Berichtigungszeitraum erst am 31.05.11 abgelaufen ist (§ 45 UStDV).
Zu Berichtigungen nach § 15a UStG siehe auch BayLfSt, Vfg vom 17.8.2011 (UR
2011, 763) und USt-Kartei der OFD Karlsruhe vom 12.12.2013 S 7104 Karte 1 (abgedruckt
bei Rüttinger, USt in der LuF, Anlage 62).
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11/2014 Stichwortverzeichnis
Abfallentsorgung D.6
Ausgleichszahlungen, EEG und KWKG D.7 (Nr 9)
Bemessungsgrundlage, Wertabgabe durch BHKW D.7 (Nr 9, 10)
Biogasanlage D.7
Blockheizkraftwerk D.7
Blockheizkraftwerk, Unternehmensvermögen C.2.13, D.7
(Nr 7.1)
Direktverbrauch, EEG + KWKG D.7 (Nr 3)
Durchschnittssatzbesteuerung, EU-Life-Projekte D.5
Durchschnittssatzbesteuerung, Innenumsätze C.2.1
Durchschnittssatzbesteuerung, Klärschlamm, Speiseabfälle C.2.10
Durchschnittssatzbesteuerung, Saisonarbeitnehmer C.2.17.3
Durchschnittssatzbesteuerung, Zuordnungsentscheidung D.2
EEG, Photovoltaik D.7
Einfuhrumsatzsteuer, Zollkodex C.1.3
Einfuhrumsatzsteuer, Kleinsendungen C.2.17.2
Entgeltminderung (Zentralregulierung) C.2.7
Entnahme, Strom und Wärme D.7 (Nr 10.1,
10.2)
Fahrzeugüberlassung, Geschäftsführer C.2.15
Ferienwohnung (Verkauf als GiG) C.2.4
Fernwärmepreis D.7 (Nr 10.2)
Förderprogramme (EU / Land) A.2
Forstverwaltungskostenbeitrag D.1
GAP-Zahlungsansprüche A.2, C.2.5
Gärrest D.6
Gemeinschaftsrecht A.6, B.2
Gutschein (Hingabe als Umsatz) D.3
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11/2014 Stichwortverzeichnis
Hotelunterbringung (Ort der sonstigen Leistung) C.2.6
Innenumsatz (Organschaft) C.2.1
Kleinunternehmer D.7 (Nr 13)
KWKG, Biogasanlage D.7
land- und forstwirtschaftliche Dienstleistung C.2.17.3
Markt-, Flexibilitätsprämie (§ 33g, 33i EEG) D.7 (Nr cool
Mindestbemessungsgrundlage C.2.2,
D.7 (Nr 10, 11)
Nachschau, USt B.5
Nachzahlungszinsen C.2.3
Option (Frist nach § 9 UStG) C.2.16.1
Organschaft C.2.1, C.2.11
Ort der Lieferung C.1.1
Pauschbeträge, Warenentnahmen C.2.17.5
Photovoltaik, Bauleistung C.2.12
Photovoltaik, Dachsanierung C.2.9,
D.7 (Nr 7.3)
Photovoltaik, Dachverpachtung D.7 (Nr 7.3)
Photovoltaik, Kleinunternehmerbesteuerung D.7 (Nr 13)
Realteilung C.2.17.2
Sachbezugswerte B.3
Saisonarbeitskräfte, Unterbringung B.3, C.2.17.3
Schadensersatz D.3
Scheingeschäft C.1.2, C.2.13
Selbstanzeige B.5
Steuersatz, Hotelunterbringung C.2.6
Strohmann C.1.2
Stromerzeugung, EEG D.7
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11/2014 Stichwortverzeichnis
Stromspeicher, Unternehmensvermögen D.7 (Nr 6.2)
Transportbehältnisse D.4
Vorsteuer (Photovoltaik) C.2.9, D.7
Vorsteuerabzug, Aufteilung bei Mischnutzung C.2.8
Vorsteuerabzug, Gutglaubensschutz C.1.2
Vorsteuerabzug, Innenumsätze C.2.1
Vorsteuerabzug, MwSt aus Art 203 + 204 Zollkodex C.1.3
Vorsteuerabzug, Nachzahlungszinsen C.2.3
Vorsteuerabzug, Organschaft C.2.11
Vorsteuerabzug, Scheingeschäft C.1.2, C.2.13
Vorsteuerabzug, Zuordnungsentscheidung D.2
Vorsteuerberichtigung, Photovoltaik D.7 (Nr 13)
Vorsteuervergütungsverfahren C.2.14
Waldmärkerschaft A.4
Warenentnahmen C.2.17.5
Wechsel der Besteuerungsform D.7 (Nr 13)
Weinfonds A.5
Zentralregulierung (Sonderboni) C.2.7
Zimmervermietung C.2.17.4
Zuschüsse A.2, A.3
32
Thema: LaFo November 2014
PASW

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LaFo November 2014 04.11.2014 08:54 Forum: Archiv 2014 (Land- und Forstwirtschaft)


Inhalt
Teil A: Aktuelle Informationen

1. Seminare „Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft
2. Leistungen im Rahmen von Förderprogrammen
3. Weideprämien für Schäfer
4. Einschaltung des Landesforstbetriebs bei der Holzernte
5. Abgabe Weinfonds
6. Unionsrecht zur Mehrwertsteuer

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Thema: November 2014
PASW

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RE: $post[posttopic] 23.10.2014 09:46 Forum: Archiv 2014


11/2014
-1-
November 2014
Seite
Teil A: Gesetzesänderungen 3-25
Teil B: Aktuelle Rechtslage Bauleistungen 26-40
Teil C: Ust-liche Beurteilung von Sonderbetriebsvermögen
43-51
Teil D: Aktuelle Informationen 52-56
11/2014
-2-
Inhaltsverzeichnis
1. KURZÜBERSICHT ÜBER DIE ÄNDERUNGEN DURCH DAS KROATIEN-ANPASSUNGS-
GESETZ (KROATIENANPG) IM UMSATZSTEUERRECHT......................3
1.1 KURZÜBERSICHT ÜBER DIE ÄNDERUNGEN.................................................................
...........3
1.2 ERLÄUTERUNGEN ZU DEN GESETZESÄNDERUNGEN: .............................................................4
1.3 SCHLUSSRECHNUNG BEI METALLLIEFERUNG LT. ANLAGE 4 ÜBER NACH DEM
30. SEPTEMBER 2014 / 31. DEZEMBER 2014 ERBRACHTE LEISTUNGEN BEI ABSCHLAGSZAHLUNGEN
VOR DEM 01. OKTOBER 2014 .........................................................................15

1.4 LISTE LT. ANLAGE 4 BETREFFEND EDLE UND UNEDLE METALLE ........................................17
2. ENTWURF DES ZOLLKODEX-ANPASSUNGSGESETZES ............................................20
2.1 STEUERFREIHEIT FÜR NICHTÄRZTLICHE DIALYSELEISTUNGEN ...........................................20
2.2 BEGRENZUNG DER ABLAUFHEMMUNG BEI ERTEILUNG EINER BESCHEINIGUNG FÜR DIE
STEUERBEFREIUNG NACH § 4 NR. 20A SATZ 4 USTG.........................................................20
2.3 BEKÄMPFUNG DES UMSATZSTEUERBETRUGS (SOG. SCHNELLREAKTIONSMECHANISMUS)..20
2.4 MONATLICHER VORANMELDUNGSZEITRAUM (§ 18 ABS. 2 SATZ 5 USTG - NEU) ...............21
3. NEUREGELUNG DES LEISTUNGSORTS BEI TELEKOMMUNATIONS-,
RUNDFUNK-, FERNSEH- UND ELEKTRONISCHEN DIENSTLEISTUNGEN MIT
BESONDEREM BESTEUERUNGSVERFAHREN......................................................
........22
4. MINI-ONE-STOP-SHOP-VERFAHREN –MOSS- ( § 18 ABS. 4E USTG ) ......................24
5. UMKEHR DER STEUERSCHULD BEI BAULEISTUNGEN............................................26
5.1 ALLGEMEINES................................................................
.....................................................26
5.2 AKTUELLE RECHTSLAGE BEI BAULEISTUNGEN..............................................................
.....27
5.3 ÜBERGANGSREGELUNGEN BEI ABSCHLAGSRECHNUNGEN UND SCHLUSSRECHNUNGEN .....36
5.4 STEUERSCHULDNERSCHAFT DES LEISTUNGSEMPFÄNGERS BEI WERKLIEFERUNGEN VON
PHOTOVOLTAIKANLAGEN........................................................
...........................................41
6. UMSATZSTEUERRECHTLICHE AUSWIRKUNG BEI DER ÜBERTRAGUNG
UND ÜBERFÜHRUNG VON EINZELNEN WIRTSCHAFTSGÜTERN NACH
§ 6 ABS. 5 ESTG.......................................................................
................................................42
6.1 ALLGEMEINES................................................................
.....................................................42
6.2 UST-RECHTLICHE BEURTEILUNG BEI BEWEGLICHEN GEGENSTÄNDEN................................42
6.3 UNENTGELTLICHE NUTZUNGSÜBERLASSUNG VON SONDERBETRIEBSVERMÖGEN AN
PERSONENGESELLSCHAFT.......................................................
............................................43
6.4 VERMEIDUNG EINER ENTNAHME NACH § 3 ABS. 1B NR. 1 USTG.......................................45
6.5 ÜBERFÜHRUNGEN VON GRUNDSTÜCKEN...............................................................
.............46
7. UMSATZSTEUERBEFREIUNG FÜR PRIVATLEHRER NACH ART. 132 ABS. 1J
MWSTSYSTRL ...........................................................................
.............................................51
8. RÜCKGABE VON TRANSPORTBEHÄLTNISSEN ( ÄNDERUNG DER
VERWALTUNGSMEINUNG ) ...........................................................................
....................55
11/2014
-3-
1. Kurzübersicht über die Änderungen durch das Kroatien-Anpassungsgesetz
(KroatienAnpG) im Umsatzsteuerrecht
1.1 Kurzübersicht über die Änderungen
1. § 3 Abs. 11a UStG ( Dienstleistungskommission )
Inkrafttreten: 1.1.2015.
2. § 3a Abs. 4 S. 2 Nr. 11– 13 und Abs. 5, 6 und 8 UStG ( Leistungsort bei elektronischen Leistungen
)
Inkrafttreten: 1.1.2015.
3. § 4 Nr. 15b UStG ( Erweiterung der Steuerfreiheit auf Eingliederungsleistungen nach dem SGB
II+III )
Inkrafttreten: 1.1.2015.
4. § 4 Nr. 27a UStG ( Steuerfreiheit bei Personalgestellung durch religiöse und weltanschauliche
Einrichtungen )
Inkrafttreten: 1.1.2015.
5. § 10 Abs. 5 S. 1 UStG ( Deckelung der Mindestbemessungsgrundlage auf das marktübliche
Entgelt )
Inkrafttreten: 1.10.2014.
6. § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG ( Ermäßigter Steuersatz für Hörbücher, Nr. 50 der Anlage 2 )
Inkrafttreten: 1.1.2015.
7. § 13 Abs. 1 Nr. 1e UStG ( Vierteljährliche Entstehung der Steuerschuld bei Mini-One-Stop-
Shop-Verfahren )
Inkrafttreten: 1.1.2015.
8. § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG ( Erweiterung der Umkehr der Steuerschuld bei Tablet-
ComputerSpielekonsolen )
Inkrafttreten: 1.10.2014/1.1.2015
9. § 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG ( Erweiterung der Umkehr der Steuerschuld auf Metalle )
Inkrafttreten: 1.10.2014/1.1.2015
10. § 13b Abs. 5 S. 2 UStG (Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen)
Inkrafttreten: 1.10.2014
11. § 13b Abs. 5 S. 5 UStG (Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Gebäudereinigungsleistungen)
Inkrafttreten: 1.10.2014
12. § 13b Abs. 5 S. 7 UStG ( fehlerhafte Anwendung bei Umkehr der Steuerschuld )
Inkrafttreten: 1.10.2014
13. § 13b Abs. 5 S. 9 UStG ( keine Umkehr der Steuerschuld bei Differenzbesteuerung )
Inkrafttreten: 1.10.2014
14. § 16 Abs. 1b UStG ( Vierteljahreserklärungen beim Mini-One-Stop-Shop-Verfahren )
Inkrafttreten:.1.1. 2015.
15. § 16 Abs. 6 S. 4 (Hs. 2) und S. 5 UStG ( Berechnung der Umsatzsteuer im Mini-One-Stop-Shop-
Verfahren in Euro )
Inkrafttreten: 1.1.2015.
16. § 18 Abs. 4d UStG ( Leistungsortsregelung gilt auch für Drittlandsunternehmer
Inkrafttreten: 1.1.2015.
17. § 18 Abs. 4e UStG ( Mini-one-stop-shop-Verfahren ( MOSS ) bei im übrigen Gemeinschaftsgebiet
ansässigen Unternehmern )
Inkrafttreten: 1.1.2015.
18. § 18h UStG ( Mini-one-stop-shop-Verfahren bei im Inland ansässigen Unternehmern )
Inkrafttreten: Besteuerungszeiträume, die nach dem 31.12.2014 enden.
19. § 22 Abs. 1 S. 4 Hs. 2 UStG ( ( Aufzeichnungspflichten bei Anwendung des Mini-one-stop-shop-
Verfahrens )
Inkrafttreten: 1.1.2015.
20. § 27 Abs. 19 UStG ( Bauleistungen an Bauträger bei Erstattungsanträgen durch Bauträger )
Inkrafttreten: 1.10.2014
11/2014
-4-
1.2 Erläuterungen zu den Gesetzesänderungen:
Nr. 1, § 3 Abs. 11a UStG (Dienstleistungskommission)
Wird ein Unternehmen in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz,
eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird, eingeschaltet,
gilt er im Sinne von Absatz 11 als im eigenen Namen und für fremde Rechnung
handelnd. Dies gilt nicht, wenn der Anbieter dieser sonstigen Leistung von dem Unternehmer
als Leistungserbringer ausdrücklich benannt wird und dies in den vertraglichen
Vereinbarungen zwischen den Parteien zum Ausdruck kommt.
Fall 1:
Unternehmer U in Eschborn erstellt Software für ein Mobile-
App (Applikation), welches im App Store von Apple California
zum Kauf angeboten wird. Beim Erwerb durch einen
Käufer erhält U einen bestimmten Prozentsatz des Verkaufspreises
gutgeschrieben. Die Gutschrift erfolgt netto
ohne jeglichen Hinweis auf den Käufer. Dies können Privatleute,
Unternehmer aus Deutschland oder auch anderen
Ländern sein.
Lösung:
Durch die neue Vorschrift des § 3 Abs. 11a UStG werden in
solchen Fällen die Grundsätze der Dienstleistungskommission
angewandt. D.h., Apple schaltet sich in die Leistungsbeziehung
zwischen U und dem Erwerber ein. Somit erbringt U seine
elektronische Dienstleistung an Apple California und diese
geben die Dienstleistung an den betreffenden Erwerber weiter.
Da es sich um eine B2B-Leistung handelt, ist der
Leistungsort der Sitzort von Apple in California. Die sonstige
Leistung ist grundsätzlich nicht steuerbar, auch wenn der Käufer
im Inland ansässig ist.
11/2014
-5-
Nr. 2, § 3a Abs. 4 S. 2 Nr. 11– 13 und Abs. 5, 6 und 8 UStG (Leistungsort
bei elektronischen Leistungen)
Vgl. hierzu Tz. 3 in diesem Manuskript.
Nr. 3,§ 4 Nr. 15b UStG(Erweiterung der Steuerfreiheit auf Eingliederungsleistungen
nach dem SGB II+III)
Steuerfrei sind:
· Eingliederungsleistungen nach dem SGB II,
· Leistungen der aktiven Arbeitsförderung nach dem SGB III und vergleichbare
Leistungen,
die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen mit sozialem
Charakter erbracht werden.
Hintergrund der Regelung ist, dass weder die öffentlichen Sozialkassen noch andere
soziale Einrichtungen mit Umsatzsteuer belastet werden sollen.
Einrichtungen mit sozialem Charakter liegen dann vor:
· wenn sie nach § 178 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind,
· für ihre Leistungen Verträge mit den gesetzlichen Trägern der Grundsicherung für
Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch geschlossen haben
oder
· für Leistungen, die denen nach § 4 Nr. 15b Satz 1 UStG vergleichbar sind und die
Einrichtungen Verträge mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die diese
Leistungen mit dem Ziel der Eingliederung in den Arbeitsmarkt durchführen, geschlossen
wurden.
Inkrafttreten: 01.01.2015
11/2014
-6-
Nr. 4, § 4 Nr. 27a UStG(Steuerfreiheit für Personalgestellung durch religiöse
und weltanschauliche Einrichtungen)
Nach § 4 Nr. 27a UStG ist steuerfrei,
die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen für
folgende Leistungen:
· Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen,
· eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen,
· eng mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundenen Dienstleistungen,
· Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- und Hochschulunterricht, Ausund
Fortbildung sowie berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen,
· geistlichen Beistandsleistungen.
Inkrafttreten: 01.01.2015
Nr. 5, § 10 Abs. 5 S. 1 UStG(Deckelung der Mindestbemessungsgrundlage
auf das marktübliche Entgelt)
Fälle der Mindestbemessungsgrundlage können vorliegen, bei einer verbilligten Leistungsabgabe
· an eine nahestehende Person (auch Gesellschaft in Bezug auf einen Gesellschafter,
Vereinsmitglied)
· vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer.
Sind die aufgrund der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG anzusetzenden
Werte (Einkaufspreis, Selbstkosten, Ausgaben) höher als der Marktpreis,
wären für Leistungen nach dem vor dem 1.10.2014 gültigen Gesetz die höheren Werte
auch dann anzusetzen, wenn sie den Marktpreis übersteigen. Nach der Gesetzesänderung
ist nunmehr der Marktpreis die Obergrenze. Die max. Deckelung auf die
Höhe des Marktpreises wurde bereits allerdings schon durch das BFH Urteil vom
11/2014
-7-
07.10.20101 entschieden. Aufgrund der Umsetzung in Abschnitt 10.7. Abs. 1 UStAE
kann die Begrenzung auf den Marktpreis auch schon vor dem 01.01.2015 in allen offenen
Fällen angewandt werden.
Fall 2:
Berufsverband B (nichtrechtsfähiger Verein) unterhält in gepachteten
Gebäuden zwei Ferien- und Erholungsheime. Die
Heime wurden durch Mitglieder und deren Familienangehörige
gegen Entgelt genutzt. Sowohl der marktübliche Preis
(300 € / Woche) als auch die Selbstkosten (600 € / Woche)
überstiegen die von den Mitgliedern entrichteten "Halbpensionspreise"(
150 € / Woche).
Das Finanzamt ging von einem Fall der Mindestbemessungsgrundlage
aus, da verbilligte Leistungen an nahestehende
Personen erbracht wurden und damit von einer Besteuerung
der Selbstkosten.
Lösung:
Nach der obigen Rechtsprechung des BFH und der ab dem
01.01.2015 erfolgten Gesetzesänderung kann bei Anwendung
der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG als
Obergrenze nur noch der Marktpreis (300 €) angesetzt werden.
Die Vorgehensweise ist auf Grund der Regelung im Abschnitt
10.7. Abs. 1 UStAE bereits in allen offenen Fällen anzuwenden.

Hinweis
Im Falle einer unentgeltlichen Wertabgabe sind - nach wie vor - als Bemessungsgrundlage
grundsätzlich der Einkaufspreis bzw. die Selbstkosten anzusetzen,
auch wenn sie höher sind als der Marktpreis.
Würde in solchen Fällen ein geringes Entgelt vereinbart werden, könnte die
Bemessungsgrundlage auf den Marktpreis begrenzt werden.
1 V R 4/10, DStRE 2011 S. 823; SteuK 2011 S. 217
11/2014
-8-
Fall 3:
Der tätige Gesellschafter R der Rechtsanwaltssozietät R+YGbR
erwirbt einen Pkw zu Anschaffungskosten in Höhe von
100.000 € zuzüglich 19.000 € Umsatzsteuer. Mit Abschluss
des Kaufvertrags übernimmt der Veräußerer eine Rückkaufsgarantie
in Höhe von 40% der Anschaffungskosten =
47.600 € nach Ablauf von 5 Jahren. R wünscht eine steueroptimale
Lösung.
Lt. seinen Aufzeichnungen nutzt R den Pkw zu 60% Privat
und 40% für unternehmerisch bedingte Fahrten für die R+Y
GbR. Mit dieser hat R einen Mietvertrag abgeschlossen und
erhält für die Nutzung des Fahrzeugs für Zwecke der GbR
eine pauschale Monatsmiete in Höhe von 500 €.
R hat das Fahrzeug nur zu 40% seinem Unternehmen zugeordnet
(quotale Trennung).
Abschnitt 1.6 Abs. 7 UStAE
R wird mit der Vermietung des Pkw an die R+Y GbR Unternehmer. Da R das Fahrzeug
nur zu 40% dem unternehmerischen Bereich zugeordnet hat, ist er grundsätzlich
nur zu 40% zum Vorsteuerabzug berechtigt. Dafür entfällt eine Besteuerung der
privaten Nutzung. Bei der Veräußerung unterliegt nur 40% des Veräußerungserlöses
der Umsatzsteuer. Unter Einbeziehung der Rückkaufsgarantie ergeben im Vergleich
zur klassischen Methode ( volle Zuordnung, voller Vorsteuerabzug, Besteuerung Pri-
2 DStR 2014 S. 1673
Hinweis
BFH Urteil vom 05.06.2014 - XI R 44/122
Laut obigen BFH-Urteils ist die Mindestbemessungsgrundlage bei Leistungen
an einen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer nicht
anwendbar. Der BFH folgt damit der Rechtsprechung des EuGH vom
26.04.2012, C - 621/10 und C - 129/11, Balkan and Sea Properties, BeckRS
2012, 80768. Die Nichtanwendung der Mindestbemessungsgrundlage gilt
aber nur, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug
in künftigen Besteuerungszeiträumen keiner Vorsteuerberichtigung
i. S. des § 15a UStG unterliegen kann. Denn in diesen Fällen wäre die
Voraussetzung, dass der Leistungsempfänger zum vollen Vorsteuerabzug
berechtigt ist, (noch) nicht erfüllt.
11/2014
-9-
vatnutzung, Versteuerung des gesamten Verkaufserlöses ) nicht unerhebliche Steuervorteile.
Die Vermietungsleistung ist steuerbar und steuerpflichtig. Sie erfolgt - unabhängig
von der Ausübung seines Zuordnungswahlrechts - grundsätzlich aus dem unternehmerischen
Bereich. Sofern sich das Fahrzeug im nichtunternehmerischen Bereich befindet,
erfolgt insoweit eine Nutzungseinlage.
Das Entgelt für die obige Miete beträgt jährlich 6.000 €.
Sind die Kosten (u. a. jährliche Anschaffungskosten), soweit sie auf die Nutzungsüberlassung
an die GBR entfallen, höher, greift die Mindestbemessungsgrundlage
gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG ein. R muss dann mindestens diese Kosten versteuern.
Dies würde lt. BFH nur dann nicht gelten, wenn der Marktpreis niedriger wäre, was
hier nicht unterstellt wird.
Die auf die Vermietung entfallenden Kosten betragen:
20.000 € x 40% = 8.000 €. Da die Miete sich nur auf 6.000 € beläuft, kommt die Mindestbemessungsgrundlage
zur Anwendung.
Die Umsatzsteuer berechnet sich im vorliegenden Falle somit von den höheren Kosten.
Sie beträgt:
19% x 8.000 € = 1.520 €.
Zu beachten ist aber, dass die sich aus der Mindestbemessungsgrundlage ergebende
Umsatzsteuer gemäß § 14 Abs. 4 S. 2 UStG der GbR voll in Rechnung gestellt
werden kann und deshalb nur dann kostenwirksam wird, wenn der Leistungsempfänger
ganz oder teilweise unter das Vorsteuerabzugsverbot nach § 15 Abs. 2 UStG fallen
würde, was hier nicht der Fall ist. Eine ordnungsgemäße zum Vorsteuerabzug berechtigende
Rechnung lautet wie folgt:
Miete Pkw 6.000 €
+USt 1.520 €
insgesamt: 7.520 €
Die USt berechnet sich gem. § 10 Abs. 5 UStG von den Kosten in
Höhe von 8.000 €.
11/2014
-10-
Nach der BFH-Rechtsprechung3 kommt es bei der Gestaltung der Mietverträge nicht
auf einen Fremdvergleich an. Der Leistungsaustausch nach § 1 Abs. 1 UStG zwischen
dem Gesellschafter und der Gesellschaft ist nicht bereits dann zu verneinen,
wenn die Vereinbarungen nicht dem entsprechen, was unter Fremden üblich ist.
Aufgrund der Vorsteuerabzugsberechtigung der GbR würde nach dem obigen BFHUrteil
vom 05.06.2014 a. a. O. eine Rechnung von 6.000 € +1.140 € USt ausreichen.

Hinweis
Bestellt die GbR das Gesellschafterfahrzeug auf ihre Kosten
(Gesamthandsvermögen) ist sie grundsätzlich zum Vorsteuerabzug
berechtigt.
Bestellt zwar die GbR im eigenen Namen das Gesellschafterfahrzeug
aber für Rechnung des Gesellschafters (z. B. durch
Belastung seines Privatkontos) liegt eine Einkaufskommission
vor. Dass Fahrzeug wird an die GbR geliefert und von dieser an
den Gesellschafter weitergeliefert. Die GbR hat zwar den Vorsteuerabzug
und muss die Weiterlieferung entsprechend versteuern.
Dies führt zur Neutralisierung der Vorsteuer. Sofern der
Gesellschafter nicht anderweitig unternehmerisch tätig ist, wird
die Umsatzsteuer aus der Anschaffung zum Kostenbestandteil.
Nr. 6, § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG(Ermäßigter Steuersatz für Hörbücher,
Nr. 50 der Anlage 2)
Durch die Änderung der Anlage 2 wird der Steuersatz auf Hörbücher auf 7% gesenkt.
Voraussetzung ist, dass das Hörbuch als körperlicher Gegenstand (bspw.
CD-ROM, USB-Stick oder Speicherkarte) oder auch in analoger Form als Kassette
oder Schallplatte geliefert wird. Der Inhalt des Hörbuchs muss nicht auch in gedruckter
Form vorliegen, allerdings darf auf dem Speichermedium nur Text vorgelesen
werden, wie er theoretisch auch in einem Buch gedruckt werden könnte. Weist
das Produkt auch dramaturgische Effekte, wie bspw. Hintergrundgeräusche, Musik
oder verteilte Sprecherrollen auf, so liegt kein Hörbuch, sondern ein Hörspiel vor, für
das weiterhin der Regelsteuersatz von 19% gilt. Da jugendgefährdende Schriften
dem Regelsteuersatz unterliegen, gilt dies für jugendgefährdende Hörbücher auch.
Nach Nummer 50 der Anlage 2 zum UStG sind somit nicht begünstigt:
· Hörbücher, für die Beschränkungen als jugendgefährdende Trägermedien
bzw. Hinweispflichten nach § 15 Abs. 1 bis 3 und 6 des Jugendschutzgesetzes in
der jeweils geltenden Fassung bestehen.
3 BFH-Urteil vom 16.03.1993 XI R 52/90 BStBl 1993 II S. 562
11/2014
-11-
· Hörspiele
Hörspiele unterscheiden sich von Hörbüchern durch die Verwendung dramaturgischer
Effekte, verteilter Sprecherrollen, von Geräuschen sowie Musik und gehen
damit über die Wiedergabe einer bloßen Buchlesung hinaus.
· Hörzeitungen und Hörzeitschriften
Hörzeitungen und Hörzeitschriften erscheinen üblicherweise periodisch und geben
Informationen mit aktuellem Bezug z. B. aus Politik, Wirtschaft, Sport und Feuilleton
oder aus bestimmten abgegrenzten Fachthemengebieten wieder.
· Auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen (z. B. das Herunterladen
von Hörbüchern aus dem Internet)
Inkrafttreten: 01.01.2015

Hinweis
EuGH Urteil vom 11.09.2014 – C-219/13, K Oy4
Der EuGH lässt es offen, ob durch Auslegung des Art. 98 MwStSystRL
auch schon rückwirkend der ermäßigte Steuersatz hätte angewandt werden
müssen. Dies sei Sache des nationalen Gerichts und müsste aus der Sicht
des Durchschnittsverbrauchers bestimmt werden.
Nr. 8, § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG(Erweiterung der Umkehr der Steuerschuld
bei Tablet-Computer und Spielekonsolen)
Bisher war lt. § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG nur bei Mobilfunkgeräten und integrierten
Schaltkreisen ( CPU ) eine Umkehr der Steuerschuld gegeben. Die Vorschrift wurde
nunmehr erweitert auf Tablet-Computer und Spielekonsolen.
Ein Tablet-Computer (aus Unterposition 8471 30 00 des Zolltarifs) ist ein tragbarer,
flacher Computer in besonders leichter Ausführung, der vollständig in einem Touchscreen-
Gehäuse untergebracht ist und mit den Fingern oder einem Stift bedient werden
kann.
4 BeckRS 2014 Nr. 81827
11/2014
-12-
Spielekonsolen sind Computer oder computerähnliche Geräte, die in erster Linie für
Videospiele entwickelt werden. Neben dem Spielen können sie weitere Funktionen
bieten, z. B. Wiedergabe von Audio-CDs, Video-DVDs und Blu-ray Discs.“
Lieferungen der o.g. Gegenstände fallen nur dann unter die Regelung zur Steuerschuldnerschaft
des Leistungsempfängers, wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer
ist und die Summe der für die steuerpflichtigen Lieferungen dieser Gegenstände
in Rechnung zu stellenden Bemessungsgrundlagen mindestens 5.000 € beträgt.
Abzustellen ist dabei auf die Bestellung, den Auftrag, den Vertrag. Lieferungen
bilden stets einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang, wenn sie im Rahmen eines
einzigen Erfüllungsgeschäfts geführt werden, auch wenn hierüber mehrere Aufträge
vorliegen oder mehrere Rechnungen ausgestellt werden.
Ist auf Grund der vertraglichen Vereinbarungen nicht absehbar oder erkennbar, ob
die Betragsgrenze von 5.000 € für Lieferungen erreicht oder überschritten wird, wird
es aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn die Steuerschuldnerschaft
des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 10 und Abs. 5 Satz 1 UStG angewendet
wird, sofern sich beide Vertragspartner über die Anwendung von § 13b UStG
einig waren und der Umsatz vom Leistungsempfänger in zutreffender Höhe versteuert
wird. Dies gilt auch dann, wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass die Betragsgrenze
von 5.000 € nicht überschritten wird.
Wird hierbei z. B. eine Spielekonsole für den Privatgebrauch verwendet, gilt auch hier
die Umkehr der Steuerschuld (vgl. § 13b Abs. 5 S. 6 UStG)
Übergangsregelung
Laut BMF-Schreiben vom 26.09.2014 IV D 3-S7279/14/10002 wird es von der Verwaltung
nicht beanstandet, wenn bei der Lieferung von Tablet-Computern und Spielkonsole
noch bis zum 31.12.2014 von der Steuerschuld des Leistungsgebers ausgegangen
wird. Voraussetzung ist hierfür, dass dies von den Vertragspartnern einvernehmlich
erfolgt und vom Leistungsgeber der Umsatz in zutreffender Höhe versteuert
wird.
11/2014
-13-
Nr. 9, § 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG(Erweiterung der Umkehr der Steuerschuld
auf bestimmte Metalle)
Gemäß § 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG und der neuen Anlage 4 zu § 13b Abs. 2 Nr. 11
UStG ist ab dem 01.10.2014 auch bei Lieferungen von Edelmetallen und unedlen
Metallen der Leistungsempfänger Steuerschuldner, wenn er Unternehmer ist (Umkehr
der Steuerschuldnerschaft). Zu einer Umkehr der Steuerschuldnerschaft kommt
es allerdings dann nicht, wenn der leistende Unternehmer von der Möglichkeit der
Differenzbesteuerung nach § 25a UStG Gebrauch macht. Nach dem Gesetz ist die
Vorschrift bereits ab dem 01.10.2014 in kraft getreten.
Die Gesetzesänderung enthält keine Bagatellregelung oder andere Einschränkungen
im § 13b Abs 5 bzw. 6 UStG. Sie lautet:
Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers:
„Lieferungen der in Anlage 4 bezeichneten Gegenstände“
Voraussetzung: Leistungsempfänger muss Unternehmer sein.
Dies bedeutet, dass die Umkehr auch dann eintritt, wenn Gegenstände der Anlage
von geringem Wert (z. B. 10 €) geliefert werden, wenn die Lieferung an den nichtunternehmerischen
Bereich des Unternehmers erfolgt, der Leistungsempfänger Kleinunternehmer
nach § 19 UStG ist.
Soweit der Käufer den Gegenstand der Anlage 4 unverändert an einen anderen Unternehmer
weiterliefert, wird dieser wiederum der Steuerschuldner. Wird der Gegenstand
z. B. durch Verarbeitung soweit verändert, dass er kein Gegenstand der Anlage
4 mehr ist, liegt eine normale Lieferung vor bei der der Lieferer der Steuerschuldner
ist.
Definition von Gegenständen der Anlage 4 (vgl. Abs. 9 des BMF-Schreibens
vom 26.09.2014 IV D 3-S7279/14/10002)
Beispiel Eisen- bzw. Stahlerzeugnisse (Nr. 5 der Anlage)
1Unter Nummer 5 der Anlage 4 des UStG fallen nur Roheisen oder Spiegeleisen (in
Masseln, Blöcken oder anderen Rohformen), Körner und Pulver aus Roheisen oder
Spiegeleisen, Eisen oder Stahl sowie Eisen- und Stahlerzeugnisse im Sinne der Positionen
7201, 7205, 7206 bis 7229 des Zolltarifs.
11/2014
-14-
2Roheisen kann in Form von Masseln, Barren oder Blöcken, auch gebrochen oder in
flüssiger Form vorliegen. Zu Eisen und Stahl sowie Eisen- und Stahlerzeugnisse gehören
insbesondere Eisen und nicht legierter Stahl, nicht rostender Stahl und anderer
legierter Stahl (auch als Halbzeug, flachgewalzte Erzeugnisse, Walzdraht, Stabstahl,
Profile und Draht).
Nicht dazu gehören:
geformte oder bearbeitete Waren (z. B. rohe oder bearbeitete Gussstücke oder Rohre,
radioaktive Eisenpulver (Isotope), als Arzneiwaren aufgemachte Eisenpulver,
Rohre oder Behälter aus Stahl sowie Abfälle und Schrott aus Eisen oder Stahl (vgl.
hierzu Abschnitt 13b.4 Abs. 1 Satz 1 Nr. cool .
Abschnitt 13b.4 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 UStAE (Zweifelsfälle)
Bestehen Zweifel, ob ein Gegenstand unter die Anlage 4 des UStG fällt, haben der
Lieferer und der Abnehmer die Möglichkeit, bei dem zuständigen Bildungs- und Wissenschaftszentrum
der Bundesfinanzverwaltung eine unverbindliche Zolltarifauskunft
für Umsatzsteuerzwecke (uvZTA) mit dem Vordruckmuster 0310 einzuholen. Das
Vordruckmuster mit Hinweisen zu den Zuständigkeiten für die Erteilung von uvZTA
steht auf den Internetseiten der Zollabteilung des Bundesministeriums der Finanzen
( http://www.zoll.de) unter der Rubrik Formulare und Merkblätter zum Ausfüllen und
Herunterladen bereit. UvZTA können auch von den Landesfinanzbehörden (z. B. den
Finanzämtern) beantragt werden.
Übergangsregelung
Lt. BMF-Schreiben vom 26.09.2014 IV D 3-S7279/14/10002 wird es von der Verwaltung
nicht beanstandet, wenn bei der Lieferung von unedlen Metallen noch bis zum
31.12.2014 von der Steuerschuld des Leistungsgebers ausgegangen wird. Voraussetzung
ist hierfür, dass dies von dem Vertragspartner einvernehmlich erfolgt und
vom Leistungsgeber der Umsatz in zutreffender Höhe versteuert wird. Dies gilt nicht
für die Lieferung von Gold, soweit die Umkehr der Steuerschuldnerschaft unter § 13b
Abs. 2 Nr. 9 UStG erfolgt.
Die Vorschrift betrifft vor allem Unternehmer der metallverarbeiteten Branche. Sie betrifft
aber auch jeden beliebigen Unternehmer der solche Metalle erwirbt. Eine Bagatellregelung
ist im Gesetz nicht vorgesehen.
Inkrafttreten: 01.10.2014 / 01.01.2015
11/2014
-15-
Fall 4:
Der selbständige Rechtsanwalt R erwirbt im Baumarkt B
zwei Quadratmeter Kupferblech mit einer Dicke von mehr
als 0,15 mm für 50 €. R benötigt das Kupferblech als Dachabdeckung
für sein privat genutztes Gartenhaus.
Lösung:
R ist Steuerschuldner und muss für den Bezug des Kupferblechs
19% § 13b-Steuer anmelden. Ein Vorsteuerabzug ist
nicht möglich. Der Baumarkt darf nur eine Nettorechnung
erstellen. Zum Beweis seiner Unternehmereigenschaft sollte
R dem Verkäufer seine USt-Identifikationsnummer vorlegen.

Hinweis
Von Seiten der Verwaltung wurde die Schwachstelle dieser
Gesetzesänderung zumindest im Nachhinein erkannt. Es soll
offensichtlich durch eine weitere Gesetzesänderung eine Bagatellgrenze
– wie bei den Tablets von 5.000 € eingeführt werden
( vorgesehen im künftigen Zollkodex-Anpassungsgesetz ( JStG
2015 ). M.E. vermutlich rückwirkend ab 1.10.14.
1.3 Schlussrechnung bei Metalllieferung lt. Anlage 4 über nach dem
30. September 2014 / 31. Dezember 2014 erbrachte Leistungen bei Abschlagszahlungen
vor dem 01. Oktober 2014
Hat der leistende Unternehmer bei der Lieferung von Metallen der Anlage 4 das Entgelt
oder Teile des Entgelts vor dem 01. Oktober 2014 vereinnahmt und hierfür auch
eine Rechnung mit offenem Steuerausweis erstellt, hat er die Rechnung(en) über
diese Zahlungen im Voranmeldungszeitraum der tatsächlichen Ausführung der Leistung
grundsätzlich zu berichtigen (§ 27 Abs. 1 Satz 3 UStG, § 14c Abs. 1 Sätze 1
und 2 UStG).
Es wird jedoch von der Verwaltung nicht beanstandet, wenn bei der Anwendung der
Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nur das um die Abschlagszahlung
gekürzte Entgelt zugrunde gelegt wird (Nichtbeanstandungsregelung). Voraussetzung
hierfür ist, dass diese Anzahlung(en) vom leistenden Unternehmer in zutreffender
Höhe versteuert wird (werden).
11/2014
-16-
Fall 5:
Die Eisenmattenhersteller E-AG hat im Januar 2015
Eisenmatten im Wert von 10.000 € an den Rohbauunternehmer
R geliefert. Bei Bestellung wurde von R bereits
im September 2014 eine Abschlagszahlungsrechnung
in Höhe von 5.000 € + 950 € Umsatzsteuer
an E entrichtet. Ordnungsgemäße Rechnungen liegen
vor.
Lösung:
Lt. Abschnitt II. 1.1 des BMF-Schreibens vom 26.09.2014 IV
D 3-S7279/14/10002 kann wie folgt verfahren werden:
E-AG:
Schlussrechnung vom 25.01.15 E-AG: 10.000 €
-AZ -5.000 €*
Restzahlung: 5.000 €**
*950 € wurden versteuert
**Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers
Versteuerung Abschlagszahlung im VAZ September 14
+ 950 € UST
R:
Vorsteuerabzug AZ im September 14 (Zahlung) + 950 € USt
§ 13b-USt im VAZ Jan. 2015: + 950 €
§ 13b-Vorsteuer im VAZ Jan: 2015: - 950 €
11/2014
-17-
1.4 Liste lt. Anlage 4 betreffend edle und unedle Metalle
11/2014
-18-
Nr. 12, Einigkeitsregelung bei unterschiedlicher Beurteilung der Steuerschuld
§ 13b Abs. 5 S. 7 UStG (fehlerhafte Anwendung bei Umkehr der Steuerschuld)
In dem neu eingefügten § 13b Abs. 5 Satz 7 UStG wird geregelt, dass es in den Fällen
des § 13b Abs. 2 Nr. 4, 5b oder Nr. 7 - 11 UStG bei der Steuerschuldnerschaft
des Leistungsempfängers verbleibt, wenn beide Beteiligten von der Erfüllung der
Voraussetzungen für die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers ausgegangen
sind und sich im Nachhinein beim Anlegen objektiver Kriterien herausstellt,
dass diese Voraussetzungen tatsächlich nicht vorlagen. Dies gilt unter der einschränkenden
Voraussetzung, dass es aufgrund dieser Handhabung zu keinen Steuerausfällen
gekommen ist. Dies ist dann der Fall, wenn der Leistungsempfänger den an ihn
erbrachten Umsatz in zutreffender Höhe versteuert hat.
Bereits bisher wurde es im Verwaltungswege nicht beanstandet, wenn beide an dem
Umsatz beteiligten Unternehmer die Art des Umsatzes nicht zutreffend beurteilt hatten,
sich aber beide Vertragspartner gleichwohl über die Anwendung der Steuerschuldnerschaft
des Leistungsempfängers einig waren und der Umsatz vom Leistungsempfänger
auch in zutreffender Höhe versteuert worden ist. Die Regelung, mit
der aufwendige Rückabwicklungen bei unverschuldeten Fehlern vermieden werden
sollten, diente der Rechtssicherheit der Beteiligten.
Der BFH hat in seinem Urteil vom 22.08.2013 - V R 37/10 (BStBl 2014 II S. 12cool eine
Anwendung dieser Vereinfachungsregelung im Verwaltungswege mit der Begründung
abgelehnt, dass die steuerlichen Rechtsfolgen des Gesetzes nicht in der Disposition
der Steuerpflichtigen liegen. Die BFH-Entscheidung wird in der Zeit vom
14.02.2014 bis zum 30.09.2014 von der Verwaltung angewandt.
Zur Ermöglichung einer praxisgerechten Abwicklung der Regelungen zur Steuerschuldverlagerung
und um Rechtssicherheit sowohl für den leistenden Unternehmer
als auch für den Leistungsempfänger zu erlangen, wurde die bisherige Verwaltungspraxis
nunmehr gesetzlich festgeschrieben.
Die Irrtumsregelung gilt für folgende Leistungen:
· Bauleistungen,
· Lieferungen von Erdgas und Elektrizität durch im Inland ansässige Unternehmer,
· Lieferungen von Schrott und Altmetall,
11/2014
-19-
· Gebäudereinigungsleistungen,
· Lieferungen von Gold,
· Lieferungen von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern und Spielekonsolen
oder integrierten Schaltkreisen vor Einbau in einen zur Lieferung auf der
Einzelhandelsstufe geeigneten Gegenstand,
· Lieferungen von Edelmetallen und unedlen Metallen.
Inkrafttreten: 01.10.2014
Nr. 13, § 13b Abs. 5 S. 9 UStG(keine Umkehr der Steuerschuld bei Differenzbesteuerung)
§ 13b Abs. 5 S. 9 UStG stellt klar, dass es bei der Lieferung von in § 13b Abs. 2
Nr. 2, 7 und 9 - 11 UStG genannten Gegenständen dann doch zu keiner Umkehr der
Steuerschuldnerschaft kommt, wenn der leistende Unternehmer von der Möglichkeit
der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG Gebrauch macht. In diesen Fällen kann
nämlich der Leistungsempfänger, der regelmäßig den Einkaufspreis der ihm gelieferten
Gegenstände nicht kennt, die Bemessungsgrundlage für die auf die Lieferung
entfallende Umsatzsteuer nicht ermitteln.
Inkrafttreten: 01.10.2014
11/2014
-20-
2. Entwurf des Zollkodex-Anpassungsgesetzes
Das Bundeskabinett hat am 24.09.2014 in dem obigen Regierungsentwurf Änderungen
im Bereich der AO und in den Einzelsteuergesetzen beschlossen.
Das Gesetzgebungsverfahren soll Ende 2014 abgeschlossen sein. Im Bereich
der Umsatzsteuer sind u.a. folgende Änderungen vorgesehen:
2.1 Steuerfreiheit für nichtärztliche Dialyseleistungen
Nach § 4 Nr. 14b UStG sind Dialyseleistungen nur dann steuerfrei, wenn sie von zugelassenen
Krankenhäusern nach § 108 SGB V oder von Einrichtungen erbracht
werden, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 SGB V teilnehmen. Mit
der vorgesehenen Änderung soll -aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung-
die Steuerbefreiung auch auf Einrichtungen ausgedehnt werden, mit denen
Verträge nach §§ 127 i. V. mit 126 Abs. 3 SGB V über die Erbringung nichtärztlicher
Dialyseleistungen bestehen.
2.2 Begrenzung der Ablaufhemmung bei Erteilung einer Bescheinigung für die
Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20a Satz 4 UStG
Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Grundlagenbescheid bindend ist, endet
nach § 171 Abs. 10 AO die Festsetzungsfrist im Folgebescheid (USt-Bescheid) nicht
vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Die 2-
Jahresfrist soll aufgehoben werden. Künftig tritt die Verjährung bereits dann ein,
wenn der Grundlagenbescheid (Bescheinigung für Steuerbefreiung) nach Eintritt der
Verjährung des maßgeblichen Umsatzsteuerbescheids beantragt worden ist.
2.3 Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs (sog. Schnellreaktionsmechanismus)
Zur kurzfristigen Erweiterung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers
bei unvermittelt auftretenden Betrugsfällen von erheblichem Gewicht und zur raschen
Verhinderung von Steuerausfällen soll eine Ermächtigung des Bundesministeriums
der Finanzen in § 13b UStG vorgesehen werden, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung
des Bundesrates den Umfang der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers
unter bestimmten Voraussetzungen (zunächst) zeitlich beschränkt zu
erweitern (sog. Schnellreaktionsmechanismus).
Durch diese Gesetzesänderung soll ermöglicht werden, für einen Zeitraum von maximal
neun Monaten eine Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers vorzuse11/
2014
-21-
hen, wenn konkrete Hinweise für den Verdacht von unvermittelt schwerwiegenden
Betrugsfällen auftreten, die voraussichtlich zu erheblichen und unwiederbringlichen
finanziellen Verlusten führen.
2.4 Monatlicher Voranmeldungszeitraum (§ 18 Abs. 2 Satz 5 UStG - neu)
Bei einer im Handelsregister eingetragenen, noch nicht gewerblich oder beruflich tätig
gewesenen juristischen Person oder Personengesellschaft, die die durch objektive
Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig
auszuüben (Vorratsgesellschaft), ist der Unternehmer als Neugründer anzusehen
und hat - zumindest - im Kalenderjahr des Beginns der tatsächlichen Ausübung
der selbständigen gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit und im darauf folgenden
Kalenderjahr Umsatzsteuer-Voranmeldungen (Voranmeldungen) monatlich
abzugeben, sofern er nicht bereits nach § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG zur monatlichen
Abgabe von Voranmeldungen verpflichtet ist.
Derzeit sind eine Vorratsgesellschaft und ein Unternehmer, der einen Firmenmantel
übernimmt, nicht zur Abgabe von monatlichen Voranmeldungen verpflichtet, wenn sie
bzw. er kein Neugründer ist oder die entsprechenden gesetzlichen Betragsgrenzen
nicht überschreitet.
11/2014
-22-
3. Neuregelung des Leistungsortes bei Telekommunations-, Rundfunk-,
Fernseh- und elektronischen Dienstleistungen mit besonderem Besteuerungsverfahren
§ 3a Abs. 5 UStG (Bestimmungslandprinzip bei elektronischen Leistungen)
Gemäß dem neu gefassten § 3a Abs. 5 UStG gilt ab dem 01.01.2015, dass bei
Telekommunikationsdienstleistungen, bei Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen
und bei auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, die
an Nichtunternehmer erbracht werden, der Leistungsort sich stets an dem Ort
befindet, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen
Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat.
Die in § 3a Abs. 5 UStG (a. F.) enthaltenen Beschränkung auf im Drittlandsgebiet
ansässigen Unternehmer und auf elektronische Dienstleistungen entfallen
damit.
Auf elektronischen Weg erbrachte Dienstleistungen sind:
· Bereitstellung von Websites, Webhosting, Fernwartung von Programmen
und Ausrüstungen.
· Bereitstellung von Software und deren Aktualisierung.
· Bereitstellung von Bildern, wie z. B. die Gewährung des Zugangs zu oder
das Herunterladen von Desktop-Gestaltungen oder von Fotos, Bildern und
Bildschirmschonern.
· Bereitstellung von Texten und Informationen.
· Bereitstellung von Datenbanken, wie z. B. die Benutzung von Suchmaschinen
und Internetverzeichnissen.
· Bereitstellung von Musik (z. B. die Gewährung des Zugangs zu oder das
Herunterladen von Musik auf PC, Mobiltelefone usw. und die Gewährung
des Zugangs zu oder das Herunterladen von Jingles, Ausschnitten, Klingeltönen
und anderen Tönen).
· Bereitstellung von Filmen und Spielen, einschließlich Glücksspielen und
Lotterien
· Bereitstellung von Sendungen und Veranstaltungen aus den Bereichen Politik,
Kultur, Kunst, Sport, Wissenschaft und Unterhaltung.
· Erbringung von Fernunterrichtsleistungen.
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-23-
· Online-Versteigerungen (soweit es sich nicht bereits um Web-Hosting-
Leistungen handelt) über automatisierte Datenbanken und mit Dateneingabe
durch den Leistungsempfänger, die kein oder nur wenig menschliches
Eingreifen erfordern (z. B. Online-Marktplatz, Online-Einkaufsportal).
· Internet-Service-Pakete, die mehr als nur die Gewährung des Zugangs
zum Internet ermöglichen und weitere Elemente umfassen (z. B. Nachrichten,
Wetterbericht, Reiseinformationen, Spielforen, Web-Hosting, Zugang
zu Chatlines).
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4. Mini-one-stop-shop-Verfahren –MOSS- ( § 18 Abs. 4e UStG )
Wie oben dargestellt, unterliegen Innerhalb der EU ab dem 01.01.2015 Telekommunikations-,
Rundfunk-, Fernseh- und auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen
an private Kunden im Wohnsitzstaat des Kunden der Umsatzsteuer.
Nach dem „Mini-one-stop-shop-Verfahren“ (= einzige Kleinanlaufstelle) kann der innerhalb
der EU ansässige Unternehmer die Umsatzsteuer für die obigen Leistungen
in dem Mitgliedstaat erklären, in dem er ansässig ist. Dabei muss er jedoch den
Steuersatz des jeweiligen Leistungsortes ansetzen. Dies bedeutet, dass es nicht genügt,
dass er seine EU-weiten Gesamtumsätze erklärt, sondern er muss die Umsätze,
die er in jedem einzelnen EU-Mitgliedstaat ausgeführt hat, gesondert erfassen.
Außerdem darf der Leistungsgeber in der Sammelerklärung nicht die auf die einzelnen
Umsätze entfallenden Vorsteuerbeträge abziehen, sondern muss sich diese im
Vorsteuer-Vergütungsverfahren zurückholen.
In Deutschland ist das Bundeszentralamt für Steuern –BZSt- zuständig.
Sobald diese Daten dem BZSt übermittelt und dort in bearbeitbarer Weise aufgezeichnet
wurden, gilt diese Steuerklärung als Steueranmeldung i. S. des § 150 Abs. 1
S. 3 und des § 168 AO. Dies gilt entsprechend auch im Falle einer Berichtigung der
Steuererklärung.
Die Tatsache, dass er von dem besonderen Besteuerungsverfahren Gebrauch machen
will, hat der Unternehmer der zuständigen Finanzbehörde in seinem Ansässigkeitsstaat
(„einzige Kleinanlaufstelle“) vor Beginn des Besteuerungszeitraums (Kalendervierteljahr)
anzuzeigen. Ein Widerruf wirkt nur für ganze Besteuerungszeiträume,
die nach dem Eingang des Widerrufs bei der zuständigen Behörde beginnen.
Die Registrierung für den „Mini-One-Stop-Shop“ ist ab sofort möglich.
Ab dem 01.10.2014 können deutsche Unternehmen beim Bundeszentralamt für
Steuern (BZSt) die Teilnahme an der Verfahrenserleichterung „Mini-One-Stop-Shop“
für die Umsatzsteuer auf elektronische Dienstleistungen beantragen. Die Antragstellung
ist im Online-Portal des BZSt unter „elsteronline.de“ möglich.
Die Anzeige der Teilnahme hat vor Beginn des Besteuerungszeitraums zu erfolgen,
ab dem der Unternehmer an diesem Verfahren teilnimmt (also vor dem 01.01.2015).
Auch ein Widerruf der Teilnahme muss vor Beginn des Besteuerungszeitraums, ab
dem der Unternehmer erstmalig nicht mehr an dem Verfahren teilnimmt, dem BZSt
auf elektronischem Wege erklärt werden.
Die Umsatzsteuererklärungen sind bis zum 20. Tag nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums
nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz an das BZSt zu übermitteln.
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Der Unternehmer hat die Steuer unter Berücksichtigung der unterschiedlichen Steuersätze
in den einzelnen EU-Mitgliedstaaten selbst zu berechnen und an das BZSt
abzuführen.
Bei Anwendung des Besteuerungsverfahrens „Mini-One-Stop-Shop muss für jedes
Kalenderquartal eine Mehrwertsteuererklärung elektronisch abgegeben werden. Entsprechend
regelt § 13 Abs. 1 Nr. 1e UStG, dass die Steuer in dem besonderen Besteuerungsverfahren
mit Ablauf eines jeden Kalendervierteljahres entsteht, in dem
die Leistungen ausgeführt worden sind.
Eine Jahreserklärung wird in diesem Verfahren nicht abgegeben
Inkrafttreten: 01.01.2015
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5. Umkehr der Steuerschuld bei Bauleistungen
5.1 Allgemeines
Nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG (vgl. auch Abschnitt 13b.1 Abs. 2 Nr. 6 UStAE) liegt
eine Umkehr der Steuerschuld bei inländischen Bauleistungen (§ 13b Abs. 2 Nr. 4
UStG) dann vor, wenn ein Unternehmer folgende Leistungen bezieht:
· Werklieferungen und sonstige Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung,
Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahme von Planungs- und
Überwachungsleistungen
und
· der Unternehmer solche Leistungen selbst ausführt.
Nach dem weiterhin gültigen Abschnitt 13b.2 Abs. 7 Nr. 15 UStAE liegen keine Bauleistungen
vor, wenn:
Reparatur- und Wartungsarbeiten an Bauwerken oder Teilen von Bauwerken vorgenommen
werden, bei denen das (Netto-) Entgelt für den einzelnen Umsatz nicht mehr
als 500 € beträgt. Wartungsleistungen an Bauwerken oder Teilen von Bauwerken, die
einen Nettowert von 500 € übersteigen, sind nur dann als Bauleistungen zu behandeln,
wenn Teile verändert, bearbeitet oder ausgetauscht werden.
Gesetzesauslegung durch BFH-Rechtsprechung und Verwaltung
BFH-Urteil vom 22.08.2013, V R 37/105,
BFH-Urteil vom 11.12.2013, XI R 21/11
BMF-Schreiben vom 31.07.2014, IV A 3 - S 0354/14/10001 / IV D 3 - S
7279/11/10002, DStR 2014 S. 1604; DStR 2014 S. 334
Tz.1.3 Manu Arge August 2014
Leitsätze:
1. § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG 2005 ist entgegen Abschnitt 182a Abs. 11 UStR 2005
einschränkend dahingehend auszulegen, dass es für die Entstehung der Steuerschuld
darauf ankommt, ob der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Werklieferung
oder sonstige Leistung, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung,
Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dient, seinerseits zur Erbringung einer
derartigen Leistung verwendet.
5 BStBl II 2014 S. 128
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2. Auf den Anteil der vom Leistungsempfänger ausgeführten bauwerksbezogenen
Werklieferungen oder sonstigen Leistungen i. S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG
2005 an den insgesamt von ihm erbrachten steuerbaren Umsätzen kommt es entgegen
Abschnitt 182a Abs. 10 UStR 2005 nicht an.
Das BFH-Urteil vom 22.08.2013, V R 37/10 wird von der Verwaltung in allen
noch offenen Fällen angewandt. Für vor dem 14.02.2014 erfolgten Bauleistungen
werden Übergangsregelungen vorgeschlagen (Abschnitt II des BMF-Schreibens
vom 08.05.2014 IV D 3 - S 7279/11/10002-03).
5.2 Aktuelle Rechtslage bei Bauleistungen
Aufgrund der BFH-Rechtsprechung und infolge Gesetzesänderungen in § 13b Abs. 5
UStG sind nunmehr folgende Fallgruppen zu unterscheiden:
Umkehr der Steuerschuld ab 15.02.14 - 30.09.2014
1. U führt Bauleistungen an fremden Grundstücken aus (Nachhaltigkeit nicht erforderlich)
und beauftragt im Innenverhältnis zur Ausführung dieser Bauleistungen Subunternehmer
(kausaler Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsbauleistungen.
2. U erstellt - sowohl auf fremden als auch auf eigenem Grund und Boden - Gebäude,
welche er nach Bebauung weiterveräußert. Er bezieht hierfür von inländischen
Unternehmern Bauleistungen.
Keine Umkehr der Steuerschuld im Zeitraum 15.02.2014 - 30.09.2014
3. U (Bauträger) erstellt auf eigenem Grund und Boden Gebäude, welche er nach Bebauung
weiterveräußert. Er bezieht hierfür von inländischen Unternehmern Bauleistungen.
4. U führt Bauleistungen aus, erstellt auf eigenem Grund und Boden Gebäude, welches
er nach Bebauung eigenbetrieblich nutzt, bzw. lässt ein vorhandenes Betriebsgebäude
renovieren. Er bezieht hierfür von inländischen Unternehmern Bauleistungen.
5. U führt Bauleistungen aus, erstellt auf eigenem Grund und Boden Gebäude, welches
er nach Bebauung privat nutzt, bzw. lässt ein vorhandenes Privatgebäude
renovieren. Er bezieht hierfür von inländischen Unternehmern Bauleistungen.
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Umkehr der Steuerschuld ab 01.10.2014
6. U führt Bauleistungen an fremdem Grundstücken aus (nunmehr Nachhaltigkeit
erforderlich) und beauftragt im Innenverhältnis zur Ausführung dieser Bauleistungen
Subunternehmer (kausaler Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsbauleistungen.
7. U führt Bauleistungen aus, erstellt auf eigenem Grund und Boden Gebäude, welches
er nach Bebauung eigenbetrieblich nutzt, bzw. lässt ein vorhandenes Betriebsgebäude
renovieren. Er bezieht hierfür von inländischen Unternehmern Bauleistungen.
8. U führt Bauleistungen aus, erstellt auf eigenem Grund und Boden Gebäude, welches
er nach Bebauung privat nutzt, bzw. lässt ein vorhandenes Privatgebäude
renovieren. Er bezieht hierfür von inländischen Unternehmern Bauleistungen.
9. U (Bauträger) erstellt –sowohl auf fremden als auch auf eigenem Grund und
Boden Gebäude, welche er nach Bebauung weiterveräußert. Bezüglich der auf
fremden Grund und Boden erbrachten Bauleistungen muss die 10%-Grenze erfüllt
sein. Er bezieht hierfür von inländischen Unternehmern Bauleistungen.
Keine Umkehr der Steuerschuld ab 01.10.2014
10. U (Bauträger) erstellt - ausschließlich - auf eigenem Grund und Boden Gebäude,
welches er nach Bebauung weiterveräußert. Er bezieht hierfür von inländischen
Unternehmern Bauleistungen.
11. U führt Bauleistungen an fremden Grundstücken aus. Bauleistungen sind nicht
nachhaltig. U beauftragt im Innenverhältnis zur Ausführung dieser Bauleistungen
Subunternehmer (kausaler Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsbauleistungen.
Umkehr der Steuerschuld vor dem 15.02.2014
Lt. BFH wie Nr. 1-5, lt. Verwaltung wie Nr. 6-9 u. 11.
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Erläuterungen:
Zu Nr. 1 und Nr. 6-9 (Leistungsempfänger ist Steuerschuldner):
U führt Bauleistungen an fremden Grundstücken aus und beauftragt im Innenverhältnis
zur Ausführung dieser Bauleistungen Subunternehmer (kausaler Zusammenhang
zwischen Eingangs- und Ausgangsbauleistungen
5.2.1 Nachweis des kausalen Zusammenhangs zwischen Eingangs- und Ausgangsbauleistung
durch den Bauleistungsempfänger (Abschnitt 13b.3 S. 2
UStAE)
Rechtslage ab 15.02.2014 bis 30.09.2014
Als Nachweis des kausalen Zusammenhangs gilt eine schriftliche Bestätigung des
Leistungsempfängers (im Werk- oder Werklieferungsvertrag oder gesondert, unter
Nennung des konkreten Bauvorhabens), dass er die vom leistenden Unternehmer zu
erbringende Leistung für eine von ihm selbst zu erbringende Bauleistung verwendet.
Auf die Nachhaltigkeit dieser Bauleistung (10%-Grenze) kommt es nicht an.
Vorstellbar ist folgende Vertragsklausel ( vgl. auch Arge-Manu August 2014 Tz.
1.3.2 ):
„Die beiden Beteiligten unterstellen bei der Abrechnung, dass der Leistungsempfänger
die Umsatzsteuer nach § 13b UStG schuldet. Für den
Fall, dass die Finanzverwaltung stattdessen die Umsatzsteuer beim leistenden
Unternehmer nacherhebt, wird der leistende Unternehmer die bisherige
Netto-Rechnung berichtigen und zusätzlich die Umsatzsteuer in
Höhe von 19% auf den Netto-Betrag berechnen. Der Leistungsempfänger
verpflichtet sich, die auf den Netto-Betrag nach berechnete Umsatzsteuer
an den leistenden Unternehmer nach zu entrichten.“
5.2.2 Amtliche Bescheinigung ab dem 01.10.2014 für die Anerkennung der Steuerschuld
durch den Leistungsempfänger
In § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG ist geregelt, dass die zuständige Finanzbehörde dem
Leistungsempfänger eine Bescheinigung ausstellt, aus der sich die Umkehr der
Steuerschuld ergibt. Bei Erteilung dieser Bescheinigung kann grundsätzlich von einer
Umkehr der Steuerschuld ausgegangen werden. Bescheinigung kann nur vom Finanzamt
ausgestellt werden, wenn die Ausgangsbauleistungen nachhaltig sind.
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Begriff der Nachhaltigkeit
Ein Unternehmer erbringt dann nachhaltig Bauleistungen, wenn er mindestens 10%
seines Weltumsatzes (Summe seiner im Inland steuerbaren und nicht steuerbaren
Umsätze) als Bauleistungen erbringt. Unternehmer, die Bauleistungen unterhalb
dieser Grenze erbringen, sind danach grundsätzlich keine Schuldner der bezogenen
Bauleistungen.
Hat der Unternehmer zunächst keine Bauleistungen ausgeführt oder nimmt er seine
Tätigkeit in diesem Bereich erst auf, ist er auch schon vor der erstmaligen Erbringung
von Bauleistungen als bauleistender Unternehmer anzusehen, wenn er nach außen
erkennbar mit ersten Handlungen zur nachhaltigen Erbringung von Bauleistungen
begonnen hat und die Bauleistungen voraussichtlich mindestens 10% seines Weltumsatzes
betragen werden.
Nach Abschnitt 13b.3 Abs. 3 UStAE ist davon auszugehen, dass die Voraussetzung
der Nachhaltigkeit erfüllt ist, wenn dem Unternehmer das nach den abgabenrechtlichen
Vorschriften für die Besteuerung seiner Umsätze zuständige Finanzamt auf Antrag
oder von Amts wegen eine im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültige
Bescheinigung nach dem Vordruckmuster USt 1 TG erteilt hat.
Zur Erteilung dieser Bescheinigung müssen vom Leistungsempfänger (Steuerschuldner)
die Voraussetzungen in geeigneter Weise glaubhaft gemacht werden.
Aus Vereinfachungsgründen kann auf den Weltumsatz des im Zeitpunkt der Ausstellung
der Bescheinigung abgelaufenen Besteuerungszeitraums abgestellt werden, für
den dem Finanzamt bereits Umsatzsteuer-Voranmeldungen bzw. Umsatzsteuererklärungen
für das Kalenderjahr vorliegen.
Zu Nr. 2 und Nr. 9:
U erstellt - sowohl auf fremden als auch auf eigenem Grund und Boden - Gebäude,
welche er nach Bebauung weiterveräußert. Er bezieht hierfür von inländischen Unternehmern
Bauleistungen.
Rechtslage ab 15.02.2014 bis 30.09.2014
Bauträger, die sowohl auf eigenen Grundstücken als auch als Generalunternehmer
auf fremden Grundstücken bauen, sind nur Steuerschuldner soweit
sie die bezogenen Leistungen für steuerpflichtige Werklieferungen (Bau
auf fremdem Boden) und nicht für steuerfreie Grundstückslieferungen (Bau
auf eigenem Boden) verwenden.
Rechtslage ab 01.10.2014
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Unternehmer, die sowohl auf eigenen als auch auf fremdem Grundstücken
bauen, sind für alle bezogenen Bauleistungen Steuerschuldner, wenn sie
nachhaltig Bauleistungen erbringen.
Zu Nr.3 und Nr. 10 (klassischer Bauträger, Leistungsgeber ist Steuerschuldner)
U (Bauträger) erstellt -ausschließlich- auf eigenem Grund und Boden Gebäude, welches
er nach Bebauung weiterveräußert. Er bezieht hierfür von inländischen Unternehmern
Bauleistungen.
In den klassischen Bauträgerfällen gibt es seit dem 15.2.14 keine Umkehr der
Steuerschuld mehr. Der Bauträger erbringt hier nur noch Grundstückslieferungen.

Hinweis
Für den Bauleistungserbringer von nach dem 01.10.2014 ausgeführten
Bauleistungen gilt der Grundsatz:
„Nur dann Nettorechnung, wenn vom Auftraggeber eine gültige amtliche
Bescheinigung vorliegt.“
Rechtslage vor dem 15.02.2014
5.2.3 Nichtbeanstandungsregelung
Die betroffenen Unternehmer können für vor dem 15.02.2014 erbrachte Bauleistungen
- entgegen der BFH-Rechtsprechung - an der Umkehr der Steuerschuld
(Rechtslage vor dem 15.02.2014) festhalten. Die Notwendigkeit von Rechnungsberichtigungen
besteht nicht. Diese Vereinfachungsregelung (Nichtbeanstandungsregelung)
gewährt beiden Unternehmern bei einvernehmlicher unveränderter Beibehaltung
der bisherigen Handhabung uneingeschränkte Rechtssicherheit und Vertrauensschutz,
sofern nicht zu einem späteren Zeitpunkt von der einvernehmlichen
Handhabung abgewichen wird.
5.2.4 Erstattungsantrag durch Bauträger für vor dem 15.2.14 bezogene Bauleistungen
Machen die beteiligten Unternehmer keinen Gebrauch von der Vereinfachungsregelung/
Nichtbeanstandungsregelung und stellt der Leistungsempfänger (Bauträger)
einen Antrag auf Erstattung der § 13b-Steuer schuldet der Leistungsgeber die Umsatzsteuer.
In diesem Fall wird die beim Leistungsgeber entstandene Umsatzsteuer
festgesetzt. Dieser Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung gegen den leistenden
Unternehmer steht § 176 AO nicht entgegen (Gesetzesänderung nach
§ 27 Abs. 19 Satz 2 UStG mit Wirkung zum 01.10.2014).
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5.2.5 Angaben Bauträger zum Änderungsantrag
Der Leistungsempfänger (Bauträger) hat dem für ihn zuständigen Finanzamt dazu
Folgendes im Einzelnen darzulegen.
 Name, Anschrift und Steuernummer des leistenden Unternehmers,
 Rechnungsdatum, Rechnungsnummer, Bezeichnung der erbrachten
Bauleistung,
 Entgelt und - soweit die Rechnung bereits berichtigt wurde -
Steuersatz und Steuerbetrag, Zeitpunkt der Zahlung und/oder
der Schlusszahlung der hierüber erteilten Rechnungen oder Gutschriften,
 Zeitpunkt und Höhe der geleisteten Anzahlungen oder Teilzahlungen
sowie Rechnungsdatum und Rechnungsnummer der
hierüber erteilten Rechnungen oder Gutschriften,
 Zuordnung der bezogenen Bauleistung bzw. der geleisteten Anzahlung
zu dem jeweiligen Ausgangsumsatz unter Angabe des
konkreten Ausgangsumsatzes (Bauvorhabens) als objektbezogenen
Nachweis dafür, dass die Eingangsleistung nicht zur
Erbringung von selbst erbrachten Bauleistungen verwendet wurde.
Die vorgenannten Auskünfte sind zur Feststellung der für die Besteuerung erheblichen
Sachverhalte sowohl beim Leistungsempfänger als auch beim leistenden Unternehmer
erforderlich (§§ 90, 93 Abs. 1 AO). Der Leistungsempfänger wird vom Finanzamt
darauf hingewiesen, dass diese Auskünfte auch zum Zweck der Besteuerung
der jeweils leistenden Unternehmer nach § 27 Abs. 19 UStG angefordert werden.
Das für den Leistungsempfänger zuständige Finanzamt informiert umgehend das
für den jeweiligen leistenden Unternehmer zuständige Finanzamt über die Tatsachen,
die jeweils zur Festsetzung der Umsatzsteuer nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG
notwendig sind.
5.2.6 Angaben Leistungsgeber (Bauunternehmer) bei Erstattungsantrag durch
Bauträger
Anschließend wird der jeweilige leistende Unternehmer unverzüglich von dem für
ihn zuständigen Finanzamt darüber informiert, dass sein Leistungsempfänger (Bauträger)
einen Erstattungsantrag bezüglich der § 13b-Steuer gestellt hat.
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Zugleich wird der leistende Unternehmer vom Finanzamt darauf hingewiesen:
 inwieweit diese Umsatzsteuer nunmehr von ihm geschuldet wird,
 dass bei ihm eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung nach § 27
Abs. 19 Satz 1 UStG beabsichtigt ist
und
 dass er seine Umsatzsteuerschuld nach § 27 Abs. 19 Satz 3 und 4 UStG
evtl. durch Abtretung seiner - nach berichtigter Rechnungsstellung bestehenden
- zivilrechtlichen Forderung gegen den Leistungsempfänger
erfüllen kann (Abtretung an Zahlungsstatt). Der Gesetzgeber geht dabei
von einer Nettovereinbarung aus.
Die Abtretung wirkt allerdings nur an Zahlung statt, wenn der Bauleister die Voraussetzungen
des § 27 Abs. 19 S. 4 UStG erfüllt:
 Antrag des Bauleisters,
 Ausstellen einer Rechnung mit offenem Umsatzsteuerausweis, bisheriger
Betrag gilt als Nettobetrag
 wirksame Abtretung,
 Anzeige der Abtretung gegenüber dem Bauträger und
 Erfüllen seiner Mitwirkungspflicht.
Nach dem EuGH-Urteil vom 07.11.2013 C - 249/12 und C - 250/12; Tulica ist es
fraglich, ob der Bauleister aus zivilrechtlicher Sicht tatsächlich einen Anspruch auf
zusätzlicher Zahlung der Umsatzsteuer gegenüber dem Bauträger hat. § 27 Abs. 19
UStG geht davon aus, dass der Bauleister stets die Umsatzsteuer zusätzlich zum
Netto-Entgelt gegenüber dem Bauträger geltend machen kann. Lt. EuGH ist vereinbarter
Kaufpreis aber bei fehlender vertraglicher Vereinbarung ein Bruttokaufpreis,
aus dem die Umsatzsteuer herauszurechnen ist. Es sei denn, man kann den Rechnungshinweis
„Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfänger“ als eine Nettopreisvereinbarung
auslegen.
Bei Unwirksamkeit der Forderungsabtretung ( bestreiten der Forderung durch den
Bauträger) und einer UST-Nachforderung beim Bauunternehmer wird empfohlen,
die nachträgliche Steuerfestsetzungen wegen Verstoßes gegen den Grundsatz des
Vertrauensschutzes anzugreifen.
Es mag dahingestellt sein, ob die gesetzliche Abbedingung der AO-Vorschrift des
§ 176 AO im UStG rechtens oder rechtswidrig ist. M.E. könnte sich der betroffene
Unternehmer auch auf die Rechtsprechung des EuGH zum Vertrauensschutz im
Zusammenhang mit steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen bzw. Vorsteuerabzugsfragen
berufen und auf eine analoge Anwendung drängen. Der Vertrauens-
bzw. der Gutglaubensschutz ist nach dem EuGH ein allgemein verbindlicher
Rechtsgedanke des Umsatzsteuerrechts, der auf dem europäischen Primärrecht
basiert (vgl. zum Vertrauensschutz in der EU Schwarz, Vertrauensschutz als
Verfassungsprinzip, 2002, S. 376 ff., Weber, NWB 41/2014 S. 3076). Weitere Ausführungen
zum Vertrauensschutz vgl. auch Tz. 1.3.5 Arge-Manu August 2014.
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Es kann nicht sein, dass ein Unternehmer, der die im UStAE vorgegebenen Verwaltungsvorschriften
korrekt befolgt, im Nachhinein aufgrund von Gerichtsentscheidungen
mit Steuernachzahlungen konfrontiert wird.
5.2.7 Nachzahlungszinsen nach § 233a AO beim Leistungsgeber
Bei der Verzinsung der nachträglichen Umsatzsteuerfestsetzung gegenüber
dem leistenden Unternehmer nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG gilt - lt. Verwaltungsmeinung
- der Antrag des Leistungsempfängers (Bauträger) auf Erstattung
der zunächst von ihm entrichteten Umsatzsteuer als rückwirkendes
Ereignis i. S. d. § 233a Abs. 2a AO. Der Zinslauf von Nachzahlungszinsen
nach § 233a AO beginnt in diesen Fällen folglich erst 15 Monate nach Ablauf
des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist.
5.2.8 Erstattungszinsen nach § 233a AO beim Leistungsempfänger
M.E. kann beim Leistungsempfänger kein rückwirkendes Ereignis angenommen
werden, da die § 13b-Steuer nach BFH-Rechtsprechung von Anfang
an fehlerhaft war und dies durch die Neuregelung des § 27 Abs. 19
UStG auch nicht in Frage gestellt wird. Auch bei Anerkennung der (abgetretenen)
Forderung kann der Bauträger mit Guthabenszinsen rechnen ( im
Kalenderjahr 11: ca. 9%, Kalenderjahr 12: 3,5%.
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Rechtsbehelfsbelehrung (Auszug)
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5.3 Übergangsregelungen bei Abschlagsrechnungen und Schlussrechnungen
Aufgrund der geänderten Rechtslage stellt sich – wie bereits bei Einführung des
Steuerschuldübergangs für Bauträger in 2010/2011 – die Frage, ob Korrekturen bei
der Umsatzsteuer auf Abschlags- oder Anzahlungsrechnungen erforderlich sind, die
ohne Umsatzsteuer gestellt wurden.
Hierzu hat die Finanzverwaltung in Abschnitt III des BMF-Schreibens vom
08.05.20146 Stellung genommen. Es gilt hierbei der Grundsatz, dass Abschlagszahlungsbeträge
grundsätzlich netto abgezogen werden können, wenn sie in dem betreffenden
Zeitabschnitt nach der hier geltenden Rechtslage entweder vom Leistungsgeber
oder Leistungsempfänger korrekt versteuert worden sind und es zu keinen Steuerausfällen
kommt.
Es sind folgende Fallgruppen zu unterscheiden:
5.3.1 Schlussrechnung über nach dem 14.02.2014 erbrachte Bauleistungen bei
Abschlagszahlungen vor dem 15.02.2014, Empfänger der Bauleistung ist
nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt
Abschnitt III des BMF-Schreibens vom 08.05.2014
Steuerschuldner Leistungsgeber
Bei nach dem 14. Februar 2014 ausgeführten Bauleistungen für die der leistende
Unternehmer die Steuer schuldet, hat der leistende Unternehmer eine Rechnung
auszustellen, in der er auch den anzuwendenden Steuersatz und den auf das Entgelt
entfallenden Steuerbetrag anzugeben hat (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG). Dies
gilt unabhängig davon, ob der leistende Unternehmer das Entgelt oder Teile des
Entgelts vor dem 15. Februar 2014 vereinnahmt hat oder nicht.
Hat der leistende Unternehmer das Entgelt oder Teile des Entgelts vor dem 15.
Februar 2014 vereinnahmt und hierfür jeweils eine Rechnung ausgestellt, in der er
u. a. das (Netto-)Entgelt ohne gesonderten Steuerausweis und einen Hinweis auf
die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers aufgenommen hat, hat er
grundsätzlich diese Rechnung(en) im Voranmeldungszeitraum der tatsächlichen
Ausführung der Leistung zu berichtigen.
Eine Berichtigung dieser Rechnungen kann unterbleiben, wenn der leistende Unternehmer
in seiner Schlussrechnung beim Leistungsempfänger die Umsatzsteuer auf
das Gesamtentgelt anfordert. Die geleisteten Anzahlungen sind dann in der
Schlussrechnung nur mit ihrem Nettobetrag (ohne Umsatzsteuer) anzurechnen. Die
Umsatzsteuer auf das Gesamtentgelt ist in diesem Fall in der Umsatzsteuer-
Voranmeldung für den Zeitraum anzumelden, in dem die Leistung erbracht worden
ist. Der Leistungsempfänger hat im selben Voranmeldungszeitraum die von ihm
bisher nach § 13b Abs. 5 Satz 2 i. V. m. Abs. 2 Nr. 4 UStG angemeldete Umsatzsteuer
auf Anzahlungen für bezogene Bauleistungen zu berichtigen.
6 IV D 3 - S 7279/11/10002-03, Beck’sche Textausgaben Steuererlasse 500 § 13b/3
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Fall 6:
Bauunternehmer B hat an Bauträger T, der ein Gebäude
auf eigenen Grund und Boden errichtet, eine Bauleistung im
Wert von 100.000 € netto erbracht (Zeitpunkt Mai 2014). An
Abschlagszahlungen hat er netto 90.000 € erhalten. Bezüglich
der vor dem 15.02.2014 geleisteten Abschlagzahlungen
gingen B und T davon aus, dass T Steuerschuldner ist und
sind entsprechend verfahren. B will nunmehr im Mai 2014
eine Schlussrechnung erstellen.
Lösung:
Die Schlussrechnung kann wie folgt erstellt werden:
Bauleistungserbringer
100.000 € +19.000 € USt
- 90.000 € -0 € USt
10.000 € + 19.000 € USt
Bauunternehmer
Anmeldung USt in Höhe von + 19.000 € im VAZ Mai 2014
keine Berichtigung der AZ-Netto-Rechnungen
Bauleistungsempfänger
Zahlung + 29.000 €,
Stornierung der gemeldeten § 13b-Steuer
(19% x 90.000 €) = -17.100 € im VAZ Mai 2014
5.3.2 Empfänger der Bauleistung ist zum Vorsteuerabzug berechtigt
Steuerschuldner Leistungsgeber
Ist der Leistungsempfänger zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, wird es nicht beanstandet,
wenn in der Schlussrechnung nur der Restbetrag (Differenz Schlussbetrag
gekürzt um das vor dem 15. Februar 2014 vom leistenden Unternehmer vereinnahmte
Entgelt) zugrunde gelegt wird. Voraussetzung hierfür ist, dass diese Anzahlung(
en) vom Leistungsempfänger in zutreffender Höhe versteuert (= in einer
Voranmeldung oder in einer Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr angemeldet)
wurde(n). Die Rechnungen mit denen über die Anzahlungen abgerechnet wurde,
sind hier nicht zu berichtigen.
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Fall 7:
Der Dachdecker D ist vom Bauunternehmer B im August
2013 beauftragt worden, das Dach des Bürogebäudes des
B neu zu decken. B erbringt nur steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug
berechtigende Bauleistungen und hat gegenüber
dem D die ihm erteilte Freistellungsbescheinigung
nach § 48b EStG verwendet. Die Bemessungsgrundlage für
diese Werklieferung beträgt 50.000 €. B und D haben zwei
Abschlagszahlungen in Höhe von jeweils 10.000 € vereinbart,
die bei D fristgerecht nach Baubeginn am 15. Oktober
2013 und am 17. Dezember 2013 eingehen. D hat hierüber
am 01. Oktober 2013 bzw. am 03. Dezember 2013 jeweils
eine Rechnung ausgestellt, in der er das Entgelt ausgewiesen
und auf die Steuerschuldnerschaft des B hingewiesen
hat. B hat die Umsatzsteuer auf die Anzahlungen in seinen
Umsatzsteuer-Voranmeldungen für Oktober 2013 bzw. Dezember
2013 angemeldet und diese Steuer gleichzeitig als
Vorsteuer abgezogen. Die Dachdeckerarbeiten wurden am
20. März 2014 beendet.
Lösung:
Für die Dachdeckerleistung ist D Steuerschuldner, weil B als
Leistungsempfänger diese Leistung nicht selbst für eine Bauleistung
verwendet. Da B hinsichtlich dieses Umsatzes zum
vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist (kein Bauträger mit nach
§ 4 Nr. 9a UStG steuerfreien Grundstückslieferungen), kann D
in der Schlussrechnung auf die Bemessungsgrundlage von 50
000 € die gezahlten Anzahlungen als Nettobetrag anrechnen:
Bauleistungserbringer
Werklieferung 50.000 €
Abschlagszahlung -20.000 €
verbleiben 30.000 € + 5.700 € USt (19%)
USt-Meldung +5.700 € im VAZ März 2014
Bauleistungsempfänger
Zahlung + 35.700 €
Vorsteuer - 5.700 € (VAZ März)
Keine Stornierung der § 13b-Steuer, da kein Erstattungsanspruch.
11/2014
-39-
5.3.3 Übergangsregelungen bei Abschlagsrechnungen und Schlussrechnungen
ab dem 01.10.2014
Steuerschuldner ist Leistungsgeber
Ist der Leistungsempfänger zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, wird es nicht beanstandet,
wenn in der Schlussrechnung nur der Restbetrag (Differenz Schlussbetrag
gekürzt um das vor dem 01.10.2014 vom leistenden Unternehmer vereinnahmte
Entgelt zugrunde gelegt wird. Voraussetzung hierfür ist, dass diese Anzahlung(
en) vom Leistungsempfänger in zutreffender Höhe versteuert (= in einer Voranmeldung
oder in einer Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr angemeldet)
wurde(n). Die Rechnungen mit denen über die Anzahlungen abgerechnet wurde,
sind hier nicht zu berichtigen.
Fall 8:
Unternehmer P verkauft eine montierte Photovoltaikanlage
(Bauleistung) im Wert von 15.000 € + 2.850 € USt an den
Hauseigentümer H. P beauftragt mit der Montage den Subunternehmer
S. Die Anlage wurde im Oktober 2014 fertig
gestellt.
S berechnete P bei Beginn der Montage im September
2014 eine AZ in Höhe von 2.000 € netto mit dem Hinweis
„Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“. Der Gesamtbetrag
lt. Schlussrechnung beträgt netto 4.000 €.
Aufgrund seines Weltumsatzes liegen die von P erbrachten
Bauleistungen unter 10%, deshalb wurde dem P keine amtliche
Bescheinigung ausgestellt.
Lösung:
Da P keine Bauleistungen nachhaltig erbringt, ist er ab dem
01.10.2014 kein Steuerschuldner mehr. Im Zeitraum
15.02.2014 – 30.09.2014 war dies noch der Fall.
Lt. Abschnitt II. 1.1 des BMF-Schreibens vom 26.09.2014 IV
D 3-S7279/14/10002 kann wie folgt verfahren werden:
S
Schlussrechnung 4.000 €
Abschlagszahlung -2.000 €
2.000 €+ 380 € USt (19%)
USt-Meldung +380 € im VAZ Oktober 2014
P
AZ: + 380 € § 13b-Steuer
11/2014
-40-
-380 € § 13b-Vorsteuer
Rest-Zahlung + 2.380 €
Vorsteuer - 380 € (VAZ Oktober 2014)
keine Stornierung der § 13b-Steuer, da kein Erstattungsanspruch.
Fall 9:
Wie vorhergehender Fall 8. Die Photovoltaikanlage
wurde auf einem Betriebsgebäude des P montiert. P
führt nachhaltig Bauleistungen aus und besitzt eine
amtliche Bescheinigung aus der hervorgeht, dass er
der Steuerschuldner ist.
Lösung:
Leistungsempfänger Steuerschuldner
Lt. Abschnitt II. 1.1 des BMF-Schreibens vom 26.09.2014 IV
D 3-S7279/14/10002 kann wie folgt verfahren werden:
S
Schlussrechnung Oktober 2014: + 4.000 €
Abschlagszahlung - 2.000 €*
Restzahlung: 2.000 €**
* 380 € wurden versteuert
** Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers
S:
Versteuerung Abschlagszahlung im VAZ September 2014
+380 €
P:
Vorsteuerabzug AZ im September 2014 (Zahlung) - 380 €
§ 13b-Steuer im VAZ Oktober 2014: + 380 €
13b-Vorsteuer im VAZ Oktober 2014: - 380 €
11/2014
-41-
5.4 Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Werklieferungen von
Photovoltaikanlagen
Nach Abschnitt 13b.2. Abs. 5 Nr. 11 UStAE liegen auch bei Werklieferungen von
Photovoltaikanlagen, die auf oder an einem Gebäude oder Bauwerk installiert werden
(z. B. dachintegrierte Anlagen, Auf-Dach-Anlagen oder Fassadenmontagen) Bauleistungen
vor.
Installiert ein Subunternehmer im Auftrag eines Generalunternehmers auf dem Dach
eines Auftraggebers eine Photovoltaikanlage, liegt gem. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG eine
Umkehr der Steuerschuld vor. Steuerschuldner ist hier der Generalunternehmer.
Handelt es sich um ein Gebäude, welches dem Generalunternehmer zuzurechnen
ist, liegt dagegen keine Umkehr der Steuerschuld vor, da die Eingangsbauleistung
nicht in eine Ausgangsbauleistung des Unternehmers hineinfließt.
11/2014
-42-
6. Umsatzsteuerrechtliche Auswirkung bei der Übertragung und Überführung
von einzelnen Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG7
6.1 Allgemeines
Einkommensteuerrechtlich8 sind in den nachfolgenden Fallgruppen die Buchwerte
fortzuführen:
· Überführungen von Wirtschaftsgütern zwischen zwei Einzelbetriebsvermögen
des Steuerpflichtigen;
· Überführungen zwischen einem Einzelbetriebsvermögen und einem Sonderbetriebsvermögen
des Steuerpflichtigen und umgekehrt;
· Überführung zwischen dem Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmerschaften
eines Steuerpflichtigen.
In all den vorgenannten Fällen findet bei der Überführung des Wirtschaftsguts ein
Rechtsträgerwechsel nicht statt.
6.2 Ust-rechtliche Beurteilung bei beweglichen Gegenständen
Den Begriff Sonderbetriebsvermögen gibt es eigentlich bei der Umsatzsteuer nicht.
Dennoch ist die Unterscheidung bei der Umsatzsteuer relevant, wenn der Gegenstand
von einem Einzelunternehmer ( Gesellschafter ) einer Personengesellschaft zur
Nutzung überlassen wird. Liegt einkommensteuerrechtliches Sonderbetriebsvermögen
vor, ohne dass ein Rechtsträgerwechsel stattfindet, liegt ust-rechtlich vom Einzelunternehmer
eine Nutzungsüberlassung eines Gegenstandes an eine - umsatzsteuerrechtlich
- als Unternehmer existente Personengesellschaft (ESt kein Rechtsträgerwechsel)
vor. Der Gegenstand bleibt dabei immer im Unternehmensvermögen
des Einzelunternehmers.
Es ist dabei umsatzsteuerrechtlich von folgenden Fallgruppen auszugehen:
a) Unentgeltlich Nutzungsüberlassung
b) entgeltlich Nutzungsüberlassung durch Vermietung
7 Vgl. auch Förster, DStR 8/2012 S. 381
8 BMF vom 08.12.2011, IV C 6- S 2241/10/10002
11/2014
-43-
6.3 Unentgeltliche Nutzungsüberlassung von Sonderbetriebsvermögen an Personengesellschaft
BFH Urteil vom 21.05.2014 V R 20/13
Leitsatz:
Überlässt ein Steuerpflichtiger einen bislang seinem Einzelunternehmen zugeordneten
Gegenstand einer sein Unternehmen fortführenden Personengesellschaft, an der
er beteiligt ist, unentgeltlich zur Nutzung, so muss er die Entnahme dieses Gegenstands
aus seinem Unternehmen nach § 3 Abs. 1b UStG versteuern.
Fall 10:
Unternehmer K betrieb ein Ingenieurbüro und entwickelte
im Rahmen dieses Einzelunternehmens eine Maschine. Mit
Ablauf des 30.04.2001 stellte der Kläger seine Ingenieurtätigkeit
im Rahmen seines Einzelunternehmens ein. Er erstellte
eine Aufgabebilanz, worin er u.a. die Maschine bilanzierte.
Zuvor hatte K zusammen mit seiner Ehefrau eine KG
gegründet, deren Komplementär er wurde. Die bisher dem
Einzelunternehmen zugeordnete Maschine übertrug der
Kläger nicht in das Gesamthandsvermögen der KG, sondern
überließ diese der Gesellschaft unentgeltlich zur Nutzung.
Sämtliche Gegenstände des Sachanlagevermögens
seines Einzelunternehmens wurden bei der KG als Sonderbetriebsvermögen
des Klägers erfasst.
Stellungnahme:
Der BFH bestätigte die bisherige Verwaltungsauffassung, dass Gegenstände des
Sonderbetriebsvermögens grundsätzlich eine Nutzungsüberlassung an eine Personengesellschaft
darstellen.
Ausnahme:
Übertragung eines Gegenstands eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen
einer Mitunternehmerschaft. In diesem Falle würde umsatzsteuerrechtlich
eine Lieferung an die Personengesellschaft bzw. umgekehrt von einer Personengesellschaft
an den Mitunternehmer vorliegen.
Weiterhin bestätigte der BFH, dass bei einer unentgeltlichen Überlassung an die
Gesellschaft auf Dauer (hier sogar mit Beendigung der Unternehmerschaft) regelmäßig
eine Entnahme im obigen Sinn nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG vorliegt.
In der Fachliteratur wird unter Hinweis auf die EuGH-Rechtsprechung die Auffassung
vertreten, dass anstelle der Wiederbeschaffungskosten als Bemessungsgrundlage
lediglich auf den Restwert im Zeitpunkt der Entnahme abzustellen ist.
Dieser wird durch den tatsächlichen Einkaufspreis bzw. die Selbstkosten des Ge11/
2014
-44-
genstands abzüglich der bis zum Zeitpunkt der Entnahme angefallenen Wertminderungen
(Abschreibungen nach AfA-Zeiträumen) bestimmt. Dies würde bedeuten,
dass als Bemessungsgrundlage grundsätzlich der Buchwert zum Zeitpunkt der Entnahme
anzusetzen wäre.
Dem widerspricht der BFH.
Vielmehr ist auf den tatsächlichen Restwert der entnommenen Gegenstände abzustellen.
Dies schließe nicht aus, dass die Entnahme eines hergestellten oder angeschafften
Gegenstands auch unter Heranziehung des ertragsteuerrechtlichen
Buchwerts im Zeitpunkt der Entnahme bemessen werden kann. Dabei müssen aber
stets die Umstände des Einzelfalls berücksichtigt werden. Daher muss bei der
Restwertbestimmung einzelfallbezogen auch eine zwischenzeitlich eingetretene -
objektiv feststellbare - Wertminderung berücksichtigt werden. Andernfalls bliebe die
Auslegung der zeitlichen Komponente im Sinne einer Wertentwicklung zwischen
Herstellung oder Anschaffung und Entnahme nur unzureichend berücksichtigt. Diese
Argumentation läuft auf die tatsächlichen Wiederbeschaffungskosten im Zeitpunkt
der Entnahme hinaus. Infolge der Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe
wird die Umsatzsteuer Kostenbestandteil.
U
K
U
Personengesellschaft
unternehmerischer
Bereich
außerunternehmerischer
Bereich
unternehmerischer
Bereich
außerunternehmerischer
Bereich
Betriebsvermögen
Maschine
Sonderbetriebsvermögen
Maschine
1
2
unentgeltliche Nutzungsüberlassung
Sonderbetriebsvermögen
Maschine
Entnahme nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG 3
Erfolgt die Überlassung des dem Sonderbetriebsvermögen zuzurechnenden Gegenstandes
an die Gesellschaft nur vorübergehend, nicht auf Dauer, nur kurzfristig, ist die
unentgeltliche Überlassung an die Gesellschaft als eine steuerpflichtige Wertabgabe
im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu behandeln, wenn der Gegenstand bei der
Anschaffung zum anteiligen oder vollen Vorsteuerabzug berechtigt hat.
11/2014
-45-
Bemessungsgrundlage für die Nutzungsentnahme sind in diesem Falle die nach § 10
Abs. 4 Nr. 2 UStG bei der Ausführung entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen
oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu den Ausgaben gehören auch
die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die jedoch anteilig nach dem gem. § 15a
UStG maßgeblichen Berichtigungszeitraum auf 5 Jahren (bei beweglichen Gegenständen)
zu verteilen sind.
6.4 Vermeidung einer Entnahme nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG
Erfolgt eine entgeltliche Nutzungsüberlassung des Sonderbetriebsvermögens, liegt
umsatzsteuerrechtlich eine Vermietung eines Gegenstandes an eine Personengesellschaft
vor. Die Vermietung ist bei beweglichen Gegenständen im Normalfall steuerbar
und steuerpflichtig. Bemessungsgrundlage ist grundsätzlich die berechnete
Miete. Da aber die Vermietung an eine dem Unternehmer nahestehende Person erfolgt,
ist gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG die Mindestbemessungsgrundlage zu prüfen.
D. h., es muss bei einer zu niedrigen Mietberechnung mindestens der Betrag als Bemessungsgrundlage
angesetzt werden, der im Falle einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung
anzusetzen wäre (max. der Marktpreis). Ist die Personengesellschaft
zum Vorsteuerabzug berechtigt, kann sie auch die auf die Mindestbemessungsgrundlage
entfallende Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend machen (vgl. § 14 Abs. 4 S. 2
UStG).
Da umsatzsteuerrechtlich eine Vermietung an ein anderes Rechtssubjekt (Personengesellschaft)
vorliegt, muss der Unternehmer dem das Sonderbetriebsvermögen zugerechnet
wird, - wegen der Umsatzsteuer - eine an die Personengesellschaft gerichtete
ordnungsmäßige Rechnung erstellen. Sofern bei der Personengesellschaft kein
Vorsteuerabzugsverbot vorliegt, kann diese in der Mietrechnung ausgewiesene Umsatzsteuer
wiederum als Vorsteuer geltend machen.
Lt. BFH-Urteil vom 05.06.2014 - XI R 44/12, DStR 2014 S. 1673 kann sogar auf die
Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage verzichtet werden, wenn der Leistungsempfänger
zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und bei ihm kein § 15a-Fall vorliegen
kann.
11/2014
-46-
U
K
U
Personengesellschaft
unternehmerischer
Bereich
außerunternehmerischer
Bereich
unternehmerischer
Bereich
außerunternehmerischer
Bereich
Sonderbetriebsvermögen
Maschine
Miete
Vermietung
6.5 Überführungen von Grundstücken
6.5.1 Überführung von einem Einzelbetriebsvermögen in ein Sonderbetriebsvermögen
ohne Rechtsträgerwechsel
Die obigen Ausführungen zur Umsatzsteuer bei beweglichen Gegenständen gelten
für die Grundstücke sinngemäß.
Erfolgt die unentgeltliche Überlassung an die Gesellschaft auf Dauer, liegt nach der
o.g. Rechtsprechung regelmäßig eine Entnahme des Grundstücks nach § 3 Abs. 1b
Nr. 1 UStG vor.
Die Entnahme ist grundsätzlich umsatzsteuerfrei gemäß § 4 Nr. 9a UStG. Sie würde
dann zu einer Vorsteuerkorrektur nach § 15a Abs. 8 UStG auslösen, sofern der 10-
jährige Berichtigungszeitraum noch nicht abgelaufen ist.
Eine Option nach § 9 UStG ist nicht möglich, da bei einer unentgeltlichen
Grundstücksentnahme eine Option nach § 9 UStG nicht zulässig ist (Abschnitt
9.1 Abs. 2 S. 3 UStAE).
11/2014
-47-
6.5.2 Übertragungen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG mit Rechtsträgerwechsel
Soweit Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in
das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft übertragen wird, liegt umsatzsteuerrechtlich
eine Lieferung an die Personengesellschaft bzw. umgekehrt von
einer Personengesellschaft an den Mitunternehmer vor.
Die Entgeltlichkeit kann dabei auch in der Gewährung bzw. Minderung von Gesellschaftsanteile
bzw. in einer Schuldübernahme bestehen.
Erfolgt das Entgelt in der Übertragung von Gesellschaftsanteilen ist nach der
EUGH-Rechtsprechung als Bemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG
nicht der gemeine (objektive) Wert der Gesellschaftsrechte anzusetzen, sondern
der subjektive Wert, den der Gesellschafter aufwendet, um die Rechte zu erhalten.
Dies sind die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des eingebrachten Gegenstands
zuzüglich etwaiger Nebenkosten (vgl. dazu BFH Urteil vom 16.04.20089 und
Abschnitt 10.5 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStAE).
Bezüglich der Entgeltlichkeit bzw. der Unentgeltlichkeit ist die Verbuchung des
Vorgangs auf den Kapitalkonten maßgebend. In diesem Falle liegt ein Entgelt in
Form von Gesellschaftsanteilen vor.
Erfolgt die Verbuchung auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto,
liegt eine unentgeltliche Übertragung vor.
Fall 11:
Zusammen mit seinen beiden Kindern (S und T) betreibt
V die VST OHG. Das zu 100 % genutzte Grundstück
gehört zum Sonderbetriebsvermögen des V. V hatte den
vollen Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten geltend
gemacht. Der 10-jährige Berichtigungszeitraum ist
noch nicht abgelaufen. Die Nutzungsüberlassung des
Grundstücks erfolgte an die Gesellschaft entgeltlich. V
überträgt nunmehr das Grundstück in das Gesamthandsvermögen
der Gesellschaft.
Es erfolgt eine Verbuchung der Übertragung auf einem
gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto
Lösung:
Es ist zu differenzieren, ob die Übertragung unentgeltlich oder
gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Maßgeblich
ist die Verbuchung des Vorgangs. Erfolgt die Verbuchung
9 BStBl Teil II 2008 S. 907
11/2014
-48-
auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto,
liegt umsatzsteuerlich eine unentgeltliche Übertragung vor.
Die Übertragung ( Entnahme bei V in Privatbereich ) ist steuerbar
gemäß § 3 Abs. 1b UStG, jedoch steuerfrei nach § 4
Nr. 9a UStG. Die steuerfreie Übertragung löst bei V eine Vorsteuerkorrektur
gemäß § 15a Abs. 8 UStG aus, soweit der Berichtigungszeitraum
noch nicht abgelaufen ist. Eine Option
nach § 9 UStG scheidet aus.
U
K
U
Personengesellschaft
unternehmerischer
Bereich
außerunternehmerischer
Bereich
unternehmerischer
Bereich
außerunternehmerischer
Bereich
Betriebsvermögen
Maschine
Sonderbetriebsvermögen
Grundstück
1
2
unentgeltliche Lieferung
Sonderbetriebsvermögen
Grundstück
Entnahme nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG 3
11/2014
-49-
Fall 12:
Wie Fall 11.
Es erfolgt eine Verbuchung des Vorgangs auf den Kapitalkonten.
U
V
U
Personengesellschaft
unternehmerischer
Bereich
außerunternehmerischer
Bereich
unternehmerischer
Bereich
außerunternehmerischer
Bereich
Sonderbetriebsvermögen
Grundstück
1
2
Gesellschaftsanteile
Lieferung
Miete
Vermietung
Lösung:
Erfolgt die Verbuchung der Übertragung auf einem Kapitalkonto,
werden also Gesellschaftsrechte gewährt, liegt
ein entgeltliches Rechtsgeschäft vor. Der Übertragung des
Grundstücks steht auf Seiten der Gesellschaft die Gewährung
von Gesellschaftsrechten gegenüber. Nach der
Rechtsprechung des EUGH und des BFH stellt auf Gesellschaftsebene
die Hingabe von Gesellschaftsrechten keine
steuerbare Leistung dar.
11/2014
-50-
Auf Seiten des Gesellschafters ist die Übertragung des
Grundstücks als entgeltliche Lieferung zu behandeln, die
steuerbar aber steuerfrei nach § 4 Nr. 9a UStG ist. V kann
allerdings zur Umsatzsteuerpflicht gemäß § 9 UStG optieren.
§ 9 Abs. 3 i. V. mit § 13b UStG sind zu beachten.
Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG) liegt nicht
vor, da die Gesellschaft nach der Übertragung die Immobilie
nicht mehr für Vermietungs- und Verpachtungszwecke,
sondern Kraft eigenen Rechts nutzt.
11/2014
-51-
7. Umsatzsteuerbefreiung für Privatlehrer nach Art. 132 Abs. 1j MwStSystRL
Nach Art. 132 Abs. 1j MwStSystRL ist steuerfrei:
Der von Privatlehrern erteilter Schul- und Hochschulunterricht
BFH, Urt. v. 20.3.201410
Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG ( jetzt: Art. 132
Abs. 1j MwStSystRL ) erfasst auch die Aus- und Fortbildung, so dass es nicht
darauf ankommt, ob sich der Privatlehrer an Schüler oder Hochschüler wendet
oder ob es sich um einen in einen Lehr- oder Studienplan eingebetteten Unterricht
handelt (Änderung der Rechtsprechung).
Supervisionen können als Unterrichtseinheiten, die von Privatlehrern erteilt
werden und die sich auf Schul und Hochschulunterricht beziehen, nach Art. 13
Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sein.
Fall 13:
Eine Diplom-Sozialpädagogin und Diplom-Organisationsberaterin
erbringt sog. Supervisionsleistungen für
Träger der Wohlfahrtspflege, der Jugendhilfe, der Psychiatrie,
für Suchtberatungsstellen sowie für Diakonie
und Caritas. Dabei führte sie für ihre Auftraggeber sog.
Supervisionen mit deren Mitarbeitern durch. Darüber
hinaus erbrachte sie auch Lehrsupervisionsleistungen.
Ihr war von der zuständigen Bezirksregierung zur Vorlage
bei den Finanzbehörden bescheinigt worden, dass
sie die Leistung "Supervision und Lehrsupervision" als
berufliche Bildungsmaßnahme nach § 4 Nr. 21a/bb
UStG ordnungsgemäß durchführe.
Stellungnahme:
Der BFH lehnte –wie auch das Finanzamt - die Anwendung der Steuerbefreiungsvorschrift
des § 4 Nr. 21a/bb UStG ab.
Prüfung der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21a/bb UStG
§ 4 Nr. 21a/bb UStG befreit "die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck
dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender
oder berufsbildende Einrichtungen, wenn die zuständige Landesbehörde
bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person
des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten".
10 V R 3/13, DStR 2014, 1160, BeckRS 2014, 95199
11/2014
-52-
Bei Vorliegen des § 4 Nr. 21a/bb UStG müsste sich aus der Bescheinigung
ergeben, dass die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden
Leistungen, für die die Steuerfreiheit beansprucht wird, auf einen Beruf oder
eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung
ordnungsgemäß vorbereitet.
Entscheidend hierbei ist der Wortlaut der Bescheinigung. Die ausgestellte
Bescheinigung erfüllt diese Voraussetzungen nicht.
Prüfung der Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1i MwStSystRL
Der BFH lehnt auch die Anwendung der Steuerbefreiung des Art. 132
Abs. 1i MwStSystRL ab.
Nach Art. 132 Abs. 1i MwStSystRL ( früher: Art. 13 Teil A Abs. 1i der Richtlinie
77/388/EWG ) befreien die Mitgliedstaaten "die Erziehung von Kindern
und Jugendlichen, den Schul- oder Hochschulunterricht, die Ausbildung, die
Fortbildung oder die berufliche Umschulung sowie die damit eng verbundenen
Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen
des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder
andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter
vergleichbarer Zielsetzung. Auch hier wäre eine zutreffende Bescheinigung
der zuständigren Landesbehörde erforderlich
Prüfung der Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1j MwStSystRL
Der BFH befürwortet grundsätzlich die Anwendung der Steuerbefreiung des
Art. 132 Abs. 1j MwStSystRL.
Art. 132 Abs. 1j MwStSystRL befreit nach seinem Wortlaut "den von Privatlehrern
erteilten Schul- und Hochschulunterricht".
Begriff Privatlehrer
Privatlehrer in obigen Sinn liegen vor, wenn sie den Unterricht auf eigene
Rechnung direkt gegenüber den Teilnehmern erbringen.
Eine Privatlehrertätigkeit liegt lt. BFH auch dann vor:
 wenn dieser mehreren Personen gleichzeitig erteilt wird,
 die der Unterrichtserteilung zugrunde liegende Auftragsvergabe nicht zwingend
von den Unterrichtsteilnehmern, sondern auch von anderen Personen erfolgt
( z.B. vom AG bei Unterricht an seine AN ).
 Ausnahme: Unterricht wird an einen Veranstalter erbracht, der die Leistung an
die Kursteilnehmer als eigenständige Bildungsleistung weitergibt ( vgl. hierzu
EuGH-Urteil Eulitz in Slg. 2010, I-907 Rdnrn. 52 ff ).
 Kein Vergütungsanspruchs im Verhinderungsfall und bei Kursausfall besteht
(EuGH-Urteil Haderer in Slg. 2007, I 4841 Rdnrn. 31 ff.).
11/2014
-53-
Begriff Schul- und Hochschulunterricht
Der BFH folgt - unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung- im Hinblick
auf das EuGH-Urteil Eulitz in Slg. 2010, I 907 nunmehr der auch im Schrifttum11
vertretenen Auffassung , dass die Steuerbefreiung nach Art. 132
Abs. 1j MwStSystRL nicht nur bei Unterrichtseinheiten zur Anwendung
kommt, die sich auf Schul- und Hochschulunterricht beziehen, sondern auch
auf Unterrichtseinheiten im Zusammenhang mit Ausbildung, Fortbildung oder
berufliche Umschulung.
Nicht maßgebend ist, dass der Privatlehrer an einer Schule oder Hochschule
tätig ist, sich an Schüler oder Hochschüler wendet oder es sich um einen in
einen Lehr- oder Studienplan eingebetteten Unterricht handelt (so noch Urteil
des Bundesfinanzhofs BFH in BFHE 221, 489, BFH/NV 2008, 1418, unter
II.3.b bb). Art. 132 Abs. 1j MwStSystRL erfasst jegliche Aus- und Fortbildung,
die nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung hat. Entgegen der Auffassung
der Verwaltung ist ein Lehrplan/Stoffplan, eine gewisse organisatorische
Struktur für die Steuerfreiheit nicht erforderlich.
BFH, Urteil v. 5.6.2014 - V R 19/13; veröffentlicht am 20.8.2014
Leitsatz:
Schwimmunterricht kann als von Privatlehrern erteilter Schulunterricht steuerfrei
sein
Nach nationalem Recht sind die Schwimmkurse nicht steuerfrei, da die Voraussetzungen
des § 4 Nr. 21 UStG nicht erfüllt sind – der Kläger ist weder
als Ersatzschule staatlich genehmigt noch nach Landesrecht erlaubt. Auch
liegt keine Bescheinigung über die Vorbereitung auf einen Beruf oder eine
vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung
vor.
Eine Steuerbefreiung ergibt sich auch nicht aus § 4 Nr. 22 Buchst. a oder b
UStG – der Kläger erfüllt als Einzelunternehmer die nach dem eindeutigen
Wortlaut von § 4 Nr. 22 Buchst. a und b UStG erforderlichen unternehmerbezogenen
Voraussetzungen nicht.
Allerdings kann sich der Kläger für eine Steuerfreiheit seiner Leistungen auf
Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL berufen.
Dies gilt insbesondere für das Kleinkindschwimmen, da an der Erlernung der
Fähigkeit, schwimmen zu können, zum einen ein hohes Gemeinwohlinteres-
11 vgl. Tehler, EU-Umsatzsteuerberater 2010, 6 ff., 8; Philipowski, UR 2010,
161, und Nieskens, UR 2013, 175 ff., 179).
11/2014
-54-
se besteht und zum anderen die Erlangung dieser Fähigkeit auch in öffentlichen
Schulen unterrichtet wird.
Dies mag auf Kurse wie Babyschwimmen, Aqua-Jogging und Aqua-Fitness
nicht zutreffen, zumal bei diesen auch der Charakter bloßer Freizeitgestaltung
nicht zu vernachlässigen ist. Hierzu sind im zweiten Rechtsgang weitere
Feststellungen zu treffen.
Der BFH weist darauf hin, dass jedenfalls eine Steuerbefreiung der Leistungen
das Klägers nur nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL in Betracht
kommen kann.
Nicht zur Anwendung kommt Art. 132 Abs. 1 Buchst. g, h und i MwStSystRL.
Hier fehlt es dem Kläger an der personenbezogenen Voraussetzung der
"anerkannten Einrichtung". Auch eine Befreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst.
m MwStSystRL scheidet aus, da der Kläger keine Einrichtung ohne Gewinnstreben
ist. Auch kommt für Leistungen, die nicht steuerfrei sein sollten,
die Anwendung des ermäßigten Steuersatz nicht in Betracht: Die Erteilung
von Schwimmunterricht ist nicht als ein unmittelbar mit dem Betrieb eines
Schwimmbads verbundener Umsatz i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG anzusehen

Hinweis
Die bisherige Verwaltungsauffassung, dass für die Steuerfreiheit
von Unterrichtsleistungen durch Privatlehrern eine
Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde und eine
gewisse organisatorische Struktur erforderlich sei, dürfte
wohl aufgrund der obigen BFH-Entscheidung nicht mehr
aufrecht erhalten werden können.
11/2014
-55-
8. Rückgabe von Transportbehältnissen ( Änderung der Verwaltungsmeinung
)
Im BMF-Schreiben vom 05.11.2013 IV D 2 – S 7200/07/10022 001, BStBl I
2013 S. 1386 wurde die Hin- und Rückgabe von Transporthilfsmittel gegen
Pfand neu geregelt.
Danach wurden die Transporthilfsmittel grundsätzlich nicht als eine Nebenleistung
zur Warenlieferung behandelt, da sie im Gegensatz zur Warenlieferung
nicht in die Hände von Endverbrauchern gelangen.
Die Hingabe des Transporthilfsmittels gegen Pfandgeld ist somit eine eigenständige
Lieferung und teilt nicht das Schicksal der Hauptleistung (Warenlieferung).
Die Rückgabe der Transporthilfsmittel gegen Rückzahlung des Pfandgeldes ist
als Rücklieferung zu beurteilen.
Nach der nunmehrigen Änderung der Verwaltungsmeinung liegen bei Rückgabe
und Rückzahlung des Pfandgeldes liegen sowohl bei Transporthilfsmitteln
als auch bei Warenumschließungen Entgeltminderungen vor. Im Unterschied
zur Rückgabe eines Transporthilfsmittels (Anwendung des Regelsteuersatzes)
muss die Entgeltminderung bei der Rückgabe der Warenumschließung dem für
die vorherige Hauptleistung geltenden Steuersatz zugeordnet werden.
Der leistende Unternehmer hat bei Rückgabe die aus der ursprünglichen Hingabe
des Transportbehältnisses geschuldete Umsatzsteuer nach § 17 Abs. 1
Satz 1 UStG zu berichtigen. Entsprechend ist beim Leistungsempfänger eine
Berichtigung der Vorsteuer vor zu nehmen Die Berichtigung ist nach § 17
Abs. 1 Satz 7 UStG für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die
Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Auf die Anwendung der
Vereinfachungsregelung nach Abschnitt 10.1 Abs. 8 UStAE wird hingewiesen.
Die Änderung war wohl notwendig, weil die Praxis ( vgl. beil. Ausriss ) die zurückgenommenen
Steigen mit neuen angelieferten Steigen verrechnet und das
Ausstellen einer Rückrechnung bzw. einer Gutschrift zu erheblichen Rechnungsumstellungen
führen würde.
Transporthilfsmittel sind z. B.
· Getränke-Paletten,
· H1-Kunststoffpaletten,
11/2014
-56-
· Kisten (z. B. Ernteboxen),
· Steigen und Container für Blumen, Obst und Gemüse,
· Rollcontainer, Fleischkästen, Fisch-Transportkisten,
Shipper-Boxen für Kartoffeln und Zwiebeln,
· Quattro-Boxen usw.
Bisherige Abrechnungspraxis:
Thema: November 2014
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November 2014 23.10.2014 09:43 Forum: Archiv 2014


Inhalt

1. KURZÜBERSICHT ÜBER DIE ÄNDERUNGEN DURCH DAS KROATIEN-ANPASSUNGS-
GESETZ (KROATIENANPG) IM UMSATZSTEUERRECHT
1.1 KURZÜBERSICHT ÜBER DIE ÄNDERUNGEN
1.2 ERLÄUTERUNGEN ZU DEN GESETZESÄNDERUNGEN:
1.3 SCHLUSSRECHNUNG BEI METALLLIEFERUNG LT. ANLAGE 4 ÜBER NACH DEM
30. SEPTEMBER 2014 / 31. DEZEMBER 2014 ERBRACHTE LEISTUNGEN BEI ABSCHLAGSZAHLUNGEN
VOR DEM 01. OKTOBER 2014
1.4 LISTE LT. ANLAGE 4 BETREFFEND EDLE UND UNEDLE METALLE
2. ENTWURF DES ZOLLKODEX-ANPASSUNGSGESETZES
2.1 STEUERFREIHEIT FÜR NICHTÄRZTLICHE DIALYSELEISTUNGEN
2.2 BEGRENZUNG DER ABLAUFHEMMUNG BEI ERTEILUNG EINER BESCHEINIGUNG FÜR DIE
STEUERBEFREIUNG NACH § 4 NR. 20A SATZ 4 USTG
2.3 BEKÄMPFUNG DES UMSATZSTEUERBETRUGS (SOG. SCHNELLREAKTIONSMECHANISMUS)
2.4 MONATLICHER VORANMELDUNGSZEITRAUM (§ 18 ABS. 2 SATZ 5 USTG - NEU)
3. NEUREGELUNG DES LEISTUNGSORTS BEI TELEKOMMUNATIONS-,
RUNDFUNK-, FERNSEH- UND ELEKTRONISCHEN DIENSTLEISTUNGEN MIT
BESONDEREM BESTEUERUNGSVERFAHREN
4. MINI-ONE-STOP-SHOP-VERFAHREN –MOSS- ( § 18 ABS. 4E USTG )
5. UMKEHR DER STEUERSCHULD BEI BAULEISTUNGEN
5.1 ALLGEMEINES
5.2 AKTUELLE RECHTSLAGE BEI BAULEISTUNGEN
5.3 ÜBERGANGSREGELUNGEN BEI ABSCHLAGSRECHNUNGEN UND SCHLUSSRECHNUNGEN
5.4 STEUERSCHULDNERSCHAFT DES LEISTUNGSEMPFÄNGERS BEI WERKLIEFERUNGEN VON
PHOTOVOLTAIKANLAGEN
6. UMSATZSTEUERRECHTLICHE AUSWIRKUNG BEI DER ÜBERTRAGUNG
UND ÜBERFÜHRUNG VON EINZELNEN WIRTSCHAFTSGÜTERN NACH
§ 6 ABS. 5 ESTG
6.1 ALLGEMEINES
6.2 UST-RECHTLICHE BEURTEILUNG BEI BEWEGLICHEN GEGENSTÄNDEN
6.3 UNENTGELTLICHE NUTZUNGSÜBERLASSUNG VON SONDERBETRIEBSVERMÖGEN AN
PERSONENGESELLSCHAFT
6.4 VERMEIDUNG EINER ENTNAHME NACH § 3 ABS. 1B NR. 1 USTG
6.5 ÜBERFÜHRUNGEN VON GRUNDSTÜCKEN
7. UMSATZSTEUERBEFREIUNG FÜR PRIVATLEHRER NACH ART. 132 ABS. 1J
MWSTSYSTRL
8. RÜCKGABE VON TRANSPORTBEHÄLTNISSEN ( ÄNDERUNG DER
VERWALTUNGSMEINUNG )

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Thema: Oktober 2014
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RE: $post[posttopic] 26.09.2014 11:26 Forum: Archiv 2014


10/2014 1
Oktober 2014
DIE THEMEN
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2 - 21
Teil B: Das StAnpG-Kroatien 22 - 29
Teil C: Entwurf des Zollkodex-Anpassungsgesetzes („JStG 2015“) 29 - 45
Teil D: Verschmelzung von Körperschaften 46 - 65
10/2014 2 Teil A
Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
1. Anschaffungskosten für ein Grundstück sind
keine außergewöhnlichen Belastungen 3
2. Teilwertabschreibung einer GmbH-Beteiligung 4
3. Freiwillig begründete Pflicht zur Prüfung des
Jahresabschlusses; keine Rückstellung 6
4. Bilanzsteuerliche Behandlung stornobehafteter
Provisionen eines Versicherungsvertreters 7
5. Verdeckte Gewinnausschüttung bei Pensionszusage
infolge Ausscheidens des beherrschenden
Gesellschafter-Geschäftsführers 10
6. Verbilligter Erwerb einer Beteiligung als Arbeitslohn 12
7. Veräußerungstatbestände bei vermögensverwaltenden
Personengesellschaften/-gemeinschaften 13
8. Regelungen in § 4f und § 5 Abs. 7 EStG zu Verpflichtungs-
übernahme, Schuldbeitritt und Erfüllungsüberübernahme 16
10/2014 3 Teil A
1. Anschaffungskosten für ein Grundstück sind keine außergewöhn-lichen Belastungen
BFH-Urteil vom 17.07.2014 – VI R 42/13, DStRE 2014 S. 1872
1.1 Sachverhalt
Die Ehefrau der Kläger leidet unter Multipler Sklerose und ist schwerbehindert (Grad der Behinderung 80). In den Jahren 2009 und 2010 errichteten die Kläger zu eigenen Wohn-zwecken einen Bungalow. Aufgrund der behinderungsgerechten Anforderungen an die Wohnfläche entschieden sie sich u.a. für einen eingeschossigen Bungalow. Dies erforder-te ein um 152 m² größeres Grundstück, was zu Mehrkosten von 13.200 Euro führte. Fer-ner entstand den Klägern in 2009 durch erforderliche behinderungsgerechte Baumaß-nahmen ein behinderungsgerechter Mehraufwand von 205 Euro, den die Kläger nach Ab-zug von Zuschüssen der Kranken- und Pflegekassen als Eigenanteil selbst zu tragen hat-ten.
1.2 Leitsätze des BFH
1. Mehrkosten für die Anschaffung eines größeren Grundstücks zum Bau eines behinder-tengerechten Bungalows sind nicht als außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG zu berücksichtigen.
2. Sie entstehen nicht zwangsläufig. Denn sie sind nicht vornehmlich der Krankheit oder Behinderung geschuldet, sondern in erster Linie des frei gewählten Wohnflä-chenbedarfs des Stpfl.
1.3 Entscheidungsgründe
Mehraufwendungen für einen behindertengerechten Um- oder Neubau eines Hauses oder einer Wohnung können als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 EStG ab-ziehbar sein, denn es sind größere Aufwendungen, als sie der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse sowie gleichen Familienstandes erwachsen. Diese Aufwendungen sind weder durch den Grund- oder Kinderfreibetrag noch durch den Behinderten- und Pflege-Pauschbetrag abgegolten. Der Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 1 bis 3 EStG gilt nach der Rechtspre-chung des BFH nur laufende und typische Mehraufwendungen des Behinderten ab, so dass zusätzliche Krankheitskosten nicht von der Abgeltungswirkung des Pauschbetrags erfasst werden.
Eine schwerwiegende Behinderung des Stpfl. oder eines Angehörigen begründet eine tat-sächliche Zwangslage, die eine behindertengerechte Gestaltung des Wohnumfelds un-ausweichlich macht. Anschaffungskosten für den Grund und Boden zählen jedoch nicht hierzu. Ihnen fehlt es an der für den Abzug als außergewöhnliche Belastung erfor-
10/2014 4 Teil A
derlichen Zwangsläufigkeit (= Aufwendungen, denen sich der Stpfl. aus rechtlichen, tat-sächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann).
Entschließt sich der Steuerpflichtige ein Grundstück zu erwerben, um hierauf einen Neu-bau zu errichten, hängen sowohl die Größe des Grundstücks als auch die konkrete Ge-staltung des neuen Hauses, insbesondere dessen Wohnfläche, zunächst von seinem Ge-schmack, seinen Lebensgewohnheiten, den ihm für den Bau zur Verfügung stehenden Mitteln und anderen selbstbestimmten Vorentscheidungen ab. Anschaffungskosten für ein Grundstück weisen zunächst keinen Bezug zur Krankheit oder Behinderung des Stpfl. auf, da sie einem gesunden Steuerpflichtigen ebenfalls entstanden wären.
2. Teilwertabschreibung einer GmbH-Beteiligung bei über mehrere Jahren gewährten Sanierungszuschüssen BFH-Urteil vom 07.05.2014, X R 19/11
2.1 Sachverhalt
Der Kläger verpachtete seit dem 01.01.1992 im Wege einer Betriebsaufspaltung das gesamte unbewegliche und bewegliche Anlagevermögen des bislang von ihm in Form ei-nes Einzelunternehmens betriebenen Werks an die X-GmbH. Die GmbH hatte er zuvor mit einer Stammeinlage von 50.000 DM errichtet und sich zu ihrem Geschäftsführer bestellt.
In den Jahren 1997 und 1998 erzielte die GmbH Verluste in Höhe von 160.000 DM und 180.000 DM, im Jahr 1999 kam es zu einem geringen Gewinn von rd. 13.600 DM. Nach-dem für das Jahr 2000 wieder ein Verlust zu prognostizieren war, beschloss der Kläger erstmals im Oktober 2000, der GmbH einen „einmaligen Sanierungszuschuss“ von 180.000 DM zur Wiederherstellung der Kapitaldienstfähigkeit der Pächterin, insbesondere deren zukünftigen Pachtzahlungsfähigkeit, zu gewähren. Auch in den Folgejahren gewähr-te der Kläger der GmbH entsprechende Sanierungszuschüsse von 180.000 DM (2001), 100.000 Euro (2002) und 80.000 Euro (2003). Die Sanierungszuschüsse erfasste der Kläger als außerordentliche Aufwendungen, die GmbH als außerordentliche Erträge.
In der Bilanz zum 31.12.2000 schrieb der Kläger zudem seine Beteiligung an der GmbH auf den Erinnerungswert von 1 DM ab. Im Jahr 2006 beschloss der Kläger, die GmbH zu liquidieren. Zuvor hatten sich die die GmbH finanzierenden Banken erstmals zu einem Forderungsverzicht bereiterklärt.
Das Finanzamt erkannte die Gewinnminderungen infolge der Teilwertabschreibung und der Sanierungszuschüsse nicht als Betriebsausgaben an. Einsprüche und Klage blieben erfolglos.
10/2014 5 Teil A
2.2 Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Der BFH wies allerdings den Fall zur anderweitigen Verhand-lung und Entscheidung an das FG zurück.
Bei den der Betriebs-GmbH von dem Kläger in den Jahren 2000 bis 2002 gewährten Sa-nierungszuschüssen handelt es sich um verdeckte Einlagen in die GmbH, die zu nach-träglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen. Die eingelegten Beträge wurden bei der GmbH auf einem speziell eingerichteten Verrechnungskonto als Forderungen ge-genüber dem Kläger erfasst und später auf seine Pachtforderungen angerechnet. Eine Rückzahlung war nicht beabsichtigt. Die zugeführten Mittel sollten der GmbH vielmehr dauerhaft verbleiben, so dass die Zuschüsse geeignet waren, das Vermögen der Betriebs-GmbH zu vermehren.
Die Vermögensmehrungen waren zudem durch das Gesellschaftsverhältnis veran-lasst. Das FG kam nach Würdigung einer Reihe von Indizien zu dem (möglichen) Schluss, ein Nichtgesellschafter hätte der GmbH die Sanierungszuschüsse nicht gewährt.
Die Sanierungszuschüsse sind als verdeckte Einlagen zunächst unabhängig von einer damit verbundenen tatsächlichen Wertsteigerung der Beteiligten beim Gesellschafter als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung zu behandeln und als solche zu ak-tivieren. Voraussetzung ist lediglich, dass die Einlage zur Wertsteigerung geeignet ist, was bei Bar- und Sachzuschüssen generell der Fall ist.
Eine sofortige Abschreibung der Sanierungszuschüsse im Jahr ihrer jeweiligen Ge-währung kommt nicht in Betracht. Bei Sanierungszuschüssen hat der BFH eine Teil-wertabschreibung im Jahr des Zuschusses generell versagt, wenn der Beteiligungsgesell-schaft aufgrund kaufmännischer Erwägungen neue Finanzmittel in erster Linie mit dem Ziel einer Sanierung und damit zur Wiederherstellung der Ertragsfähigkeit, nicht jedoch allein zur Abwendung eines Konkurses gewährt werden. Danach gilt für solche Zuschüsse die allgemeine Vermutung, dass der Teilwert im Zeitpunkt der Anschaffung den Anschaf-fungskosten entspricht. Ein gedachter Erwerber des ganzen Betriebs würde im Rahmen des Gesamtkaufpreises den zusätzlichen, auf Rentabilitätsverbesserung angelegten Auf-wand für den Anteil der der Kapitalgesellschaft in voller Höhe ansetzen, wenn er den Be-trieb unverändert fortführen will. Maßgebend ist dann nicht, dass den zusätzlichen An-schaffungskosten (zunächst) kein gleichwertiges Betriebsvermögen gegenübersteht, son-dern vielmehr die Ertragslage und die Ertragsaussichten sowie die funktionale Bedeutung des Beteiligungsunternehmens für die Wertzumessung.
Das FG ist jedoch zu Unrecht davon ausgegangen, dass allein aufgrund der fortlaufenden Zuschussgewährung eine Abschreibung auf die Beteiligung in allen Jahren ausscheidet.
Die BFH-Rechtsprechung, wonach eine Teilwertabschreibung eines Sanierungszuschus-ses ausscheidet, wenn dieser nicht ausschließlich zur Abwendung der Insolvenz gewährt
10/2014 6 Teil A
wird, findet in dieser strikten Form nur im Jahr der Zuschussgewährung Anwendung. Für die Folgejahre ist zu prüfen, ob der Teilwert tatsächlich noch den (erhöhten) Anschaf-fungskosten entspricht. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn in einem Folgejahr ein erneuter Zuschuss gewährt wurde. Allein dieser ist der Abschreibung nicht zugäng-lich. Ist der Wert der Beteiligung hingegen unter die Anschaffungskosten zum Bilanzstich-tag des Vorjahres gesunken, ist (nur) die Differenz zwischen den Vorjahres-Anschaffungskosten und dem aktuellen Teilwert abzuschreiben.
3. Keine Rückstellung für die ausschließlich gesellschaftsvertraglich begründete Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses BFH-Urteil vom 05.06.2014, IV R 26/11
3.1 Sachverhalt
Die 1975 gegründete – gewerblich tätige – KG bildete in ihren Steuerbilanzen der Streit-jahre 2001 bis 2004 Rückstellungen für die Prüfung des Jahresabschlusses. Die Prüfung der Jahresabschlüsse der KG erfolgte, weil es im Gesellschaftsvertrag der KG heißt, dass die Geschäftsführung den Jahresabschluss bis zum 15. Mai des nachfolgenden Ge-schäftsjahres aufzustellen habe und der Jahresabschluss von einem Angehörigen der wirtschafts- oder steuerberatenden Berufe, auf den sich die Gesellschafter einigen, zu prü-fen sei.
FA und FG erkannten die Rückstellungen nicht an.
3.2 Leitsatz
Für die Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses einer Personenhandelsgesell-schaft darf eine Rückstellung nicht gebildet werden, wenn diese Verpflichtung aus-schließlich durch den Gesellschaftsvertrag begründet worden ist.
3.3 Entscheidungsgründe
Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot für Verbindlich-keitsrückstellungen gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz.
Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist u.a. das Bestehen einer Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten im Sinne einer Außenver-pflichtung, die erzwingbar ist. Der Dritte als Gläubiger muss regelmäßig einen Anspruch i.S. des § 194 BGB gegen den Stpfl. haben; der Dritte muss also das Recht haben, vom Stpfl. ein bestimmtes Tun oder Unterlassen verlangen zu können. Ausreichend ist aller-
10/2014 7 Teil A
dings auch ein faktischer Leistungszwang, dem sich der Stpfl. aus sittlichen, tatsächlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann, obwohl keine Rechtspflicht zur Leis-tung besteht.
Von den Rückstellungen für Außenverpflichtungen abzugrenzen sind die weder in der Handelsbilanz noch in der Steuerbilanz passivierungsfähigen Aufwandsrückstellungen, denen keine Verpflichtung gegenüber einem Dritten zugrunde liegt.
Die gesellschaftsvertragliche Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses beruht ausschließlich auf einer freiwilligen gesellschaftsinternen Vereinbarung. Durch diese for-malisierte Prüfungsverpflichtung durch einen objektiven Dritten werden im Ergebnis die Kontrollrechte und Ansprüche der einzelnen Gesellschafter gestärkt. Die Selbstverpflich-tung dient damit ausschließlich dem einzelnen Gesellschafter und stellt keine Außenver-pflichtung i.S. des § 249 HGB dar.
4. Bilanzsteuerliche Behandlung stornobehafteter Provisionen eines bilanzierenden Versicherungsvertreters Verfügung OFD Niedersachsen vom 01.08.2014 – S 2133 - 37 - St 221/St 222
Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich werden die Erträge in dem Zeitpunkt erfasst, in dem der Anspruch auf sie realisiert worden ist. Der Leistungsverpflich-tete muss seine Leistung wirtschaftlich erfüllt haben und der Zahlungsanspruch muss ent-standen sein. Der Zeitpunkt, zu dem ein Anspruch auf Vermittlungsprovision im Versiche-rungsgeschäft realisiert ist, hängt von den Vertragsgestaltungen im konkreten Einzelfall ab.
4.1 Gesetzliche Regelung
Nach der gesetzlichen Sonderregelung für Versicherungsvertreter in § 92 Abs. 4 HGB i.V. mit § 87a Abs. 1 HGB hat der Versicherungsvertreter Anspruch auf seine – volle – Provi-sion, sobald der Versicherungsnehmer die Prämie gezahlt hat, aus der sich die Provision nach dem Vertragsverhältnis berechnet (= Zahlung des Einlösungsbetrags; materieller Versicherungsbeginn).
Die am Bilanzstichtag entstandenen Provisionsansprüche eines Versicherungsvertreters sind zu aktivieren, unabhängig davon, ob die Provisionen einmalig oder laufend zu zah-len sind.
4.2 Vertragliche Vereinbarung
Die gesetzliche Sonderregelung für Versicherungsvertreter in § 92 Abs. 4 HGB kann ver-traglich abbedungen werden. Die Entstehung des Provisionsanspruchs kann z.B.
10/2014 8 Teil A
• von der Zahlung der ersten Jahresprämie durch den Versicherungsnehmer,
• von der Zahlung einer bestimmten Anzahl von Monats- oder Jahresprämien oder
• der Zahlung der Abschlussgebühr
abhängig gemacht werden.
Bei mehreren Prämienzahlungen kann zudem bestimmt werden, ob sich für den Vermittler nur aus der ersten oder aus jeder Prämienzahlung ein Provisionsanspruch ergeben soll.
Entsteht der Provisionsanspruch ratierlich oder zu einem späteren Zeitpunkt, ist der Provisionsanspruch entsprechend zu aktivieren. Erhält in diesen Fällen der Versiche-rungsvertreter Provisionsvorschüsse, sind diese als „Erhaltene Anzahlungen“ zu pas-sivieren.
Von der vertraglich abweichenden Vereinbarung der Entstehung des Provi-sionsanspruchs sind die in der Praxis häufig anzutreffenden Fälligkeits-vereinbarungen zu unterscheiden, bei denen die Auszahlung der Provision über die Zeit der Prämienzahlung des Kunden verteilt wird.
Diese Fälligkeitsvereinbarungen haben auf die Entstehung der Forderungen keinen Einfluss.
Abgrenzung: Sofern neben der Abschlussprovision gesonderte Betreuungsprovisio-nen vereinbart werden, entstehen diese erst in dem jeweiligen Betreuungszeitraum.
4.3 Besonderheiten durch die Änderungen im Versicherungsvertragsgesetz
Seit der Änderung des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG, BGBl I 2007, 2631), das erhebliche Änderungen zur Verbesserung der Transparenz und zugunsten der Versiche-rungsnehmer enthält, entstehen in vielen Fällen die Provisionen erst verteilt auf die Mo-nate der ersten fünf Jahre. Damit sich die neue gesetzliche Regelung nicht nachteilig für die Versicherungsvertreter auswirkt, bieten verschiedene Versicherungsgesellschaften weiterhin eine sofortige Auszahlung der Provision an.
Diese wird vorschüssig für ein Versicherungsjahr und als Darlehen für die vier folgenden Jahre ausgezahlt.
Buchungstechnisch bewirkt dies, dass im Jahr der Auszahlung der gesamten Provision nur 20 % davon gewinnwirksam und 80 % gewinnneutral als Darlehen zu erfassen sind. Das Darlehen ist in den folgenden vier Jahren mit je ¼ gewinnerhöhend aufzulösen.
Dadurch ergibt sich ein Steuerstundungseffekt für die Versicherungsvertreter, die so nur 20 % der Provisionen sofort versteuern müssen.
10/2014 9 Teil A
4.4 Behandlung bei den Versicherungsgesellschaften
Bei den Versicherungsgesellschaften ist buchungstechnisch wie folgt zu unterscheiden: In den Fällen, in denen der Provisionsanspruch nicht bereits bei Beginn des Versiche-rungsvertrags entsteht, darf die Verpflichtung zur Auszahlung der Provision auch nur ra-tierlich entsprechend des Entstehens des Anspruchs passiviert werden. Provisionsvor-schüsse sind als „Geleistete Anzahlungen“ zu aktivieren.
4.5 Stornoreserve
Oft werden dem Versicherungsvertreter vertraglich vereinbarte Prozentsätze der verdien-ten Provision nicht gutgeschrieben, sondern auf einem sog. Stornoreservekonto verbucht. Diese Gutschrift auf dem Rücklagenkonto dient vor allem der Sicherstellung von Storno-ansprüchen der Versicherungsgesellschaft nach Beendigung des Handelsvertretungsver-hältnisses.
Die Versicherungsgesellschaft hat trotz Rückbehalt die gesamte entstandene Provision gewinnmindernd als Aufwand zu erfassen und in Höhe des einbehaltenen Betrags eine Verbindlichkeit zu passivieren.
Der Versicherungsvertreter hat entsprechend die entstandene Provision in voller Höhe gewinnerhöhend als Ertrag zu erfassen und in Höhe des einbehaltenen Betrags eine For-derung zu aktivieren.
4.6 Bildung von Stornorückstellungen
Das Wagnis eines Provisionsausfalls innerhalb des Provisionshaftungszeitraums und die damit gegenüber der Versicherungsgesellschaft bestehenden Rückzahlungsverpflichtung bereits erhaltener Provisionen stellt für den Versicherungsvertreter eine ungewisse Ver-bindlichkeit dar, die bilanziell als Rückstellung zu erfassen ist.
Die Rückstellungshöhe ist eine Einzelfallentscheidung, da das Vermittlungsgeschäft derart von der Person des Vermittlers abhängt, dass insoweit auf die betrieblichen Besonderhei-ten abzustellen ist.
Nach Auffassung der OFD Niedersachsen (Verfügung vom 01.08.2014, a.a.O.) können diese Besonderheiten anhand der tatsächlichen stornierten Verträge und der damit ver-bundenen Provisionsrückzahlungen der letzten drei Jahre auf den zu beurteilenden Bi-lanzstichtag (Ähnlich den Garantierückstellungen im Baugewerbe) im Verhältnis der noch risikobehafteten Provisionserlöse definiert werden. Danach können z.B. die vom Ausfallwagnis bedrohten Provisionen mit der zuvor ermittelten Stornoquote als Rückstel-lung berücksichtigt werden. Hierbei sollte die Stornowahrscheinlichkeit im ersten Jahr nach dem zu beurteilenden Bilanzstichtag höher sein als im dritten Jahr, so dass entspre-chend zu gewichten ist (5/12, 4/12 und 3/12).
10/2014 10 Teil A
Diese Gewichtung berücksichtigt zudem die unterschiedlichen Haftungszeiträume von 12, 36 und bis zu 60 Monaten je nach Versicherungsvertragsart. Bei der Ermittlung der risiko-behafteten Provisionen sind solche auszuscheiden, die im jeweiligen Jahr bereits einzeln berichtigt wurden.
Das Verhältnis von den gesamten Provisionen zu den tatsächlich ausgefallenen Provisio-nen ergibt die sog. Stornoquote (höchstens 10 % nach Branchenerfahrungsschatz).
Praxishinweis:
Dieser pauschalen Berechnung der Rückstellung kann u.E. gefolgt werden.
5. Pensionszusage: Verdeckte Gewinnausschüttung infolge Aus-scheidens des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers aus dem Unternehmen vor Ablauf der Erdienenszeit
BFH-Urteil vom 25.06.2014, I R 76/13
5.1 Sachverhalt
Gesellschafter und Geschäftsführer einer im Jahre 1998 errichteten GmbH waren M (ge-boren am 21.03.1943) zu 55 % und sein Sohn S zu 45 %. Der Geschäftsführungsvertrag sah u.a. vor, dass die Parteien berechtigt sind, zum Ende des Monats, in dem der Ge-schäftsführer das 65. Lebensjahr vollendet, ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist den Vertrag zu kündigen.
Mit Vertrag vom 01.01.2001 erteilte die GmbH M mit sofortiger Wirkung eine Pensionszu-sage. Danach sollte ihm mit Vollendung des 68. Lebensjahrs eine monatliche Altersrente von 1.500 Euro zustehen. Am 25.08.2006 schloss die GmbH mit M einen Aufhebungsver-trag, in dem u.a. vereinbart war, dass M mit dem 31.08.2006 seine berufliche Tätigkeit be-endet, das Anstellungsverhältnis zum 01.09.2006 endet und M mit Beendigung des An-stellungsverhältnisses zum 01.09.2006 keinerlei Vergütungsansprüche mehr zustehen.
Mit Vertrag vom 19.06.2007 veräußerte M einen Anteil von 45 % an seinen Sohn S, so dass er fortan mit 10 % am Stammkapital der GmbH beteiligt blieb. Diese hatte vor dem FG vorgetragen, M sei unter Aufrechterhaltung der Pensionszusage auch über den 01.09.2006 hinaus als geringfügig Beschäftigter mit einer Vergütung von 4.200 Euro pro Jahr, seit Februar 2009 mit einer Vergütung von 1.350 Euro monatlich für sie tätig gewe-sen. Zum 30.09.2011 sei das Arbeitsverhältnis beendet und M in den Ruhestand versetzt worden. Seit dem 01.10.2011 werde die vereinbarte Altersrente von 1.500 €uro monatlich ausbezahlt.
10/2014 11 Teil A
Die GmbH bildete eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG. Das FA erkannte diese Rückstellung nicht an. Die Klage war weitgehend erfolgreich.
5.2 Leitsätze
Scheidet der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, dem im Alter von 58 Jahren auf das vollendete 68. Lebensjahr von der GmbH vertraglich eine monatli-che Altersrente zugesagt worden ist, bereits im Alter von 63 Jahren aus dem Unterneh-men als Geschäftsführer aus, wird der Versorgungsvertrag tatsächlich nicht durchgeführt. Die jährlichen Zuführungen zu der für die Versorgungszusage gebildeten Rückstellung stellen deswegen regelmäßig verdeckte Gewinnausschüttungen dar.
5.3 Entscheidungsgründe
Eine dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erteilte Pensions-zusage kann der gefestigten Rechtsprechung des BFH u.a. nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Ein-tritts in den Ruhestand mindestens 10 Jahre liegen. Diesem Grundsatz wird im Streitfall nicht genügt.
Das wäre zwar womöglich anders, wenn man sich – allein – an dem Zeitpunkt orientiert, im welchem M die Versorgungszusage erteilt worden ist. Seinerzeit stand dem damals knapp 58-jährigen Gesellschafter-Geschäftsführer bezogen auf den ins Auge genomme-nen Eintritt des Versorgungsfalls mit Vollendung seines 68. Lebensjahrs im März 2011 noch ein hinreichender Zeitraum zur Verfügung, in welchem er die Anwartschaft „aktiv“ hätte erdienen können. Auf jenen Zeitpunkt kommt es regelmäßig an, um abzuschätzen, ob eine vermögensmindernde Zuwendung an den Gesellschafter durch das Gesell-schaftsverhältnis (mit-)veranlasst worden ist, und die nachfolgende Entwicklung ist inso-fern unbeachtlich.
Allerdings könnte im Streitfall die zwischen der GmbH und M im Geschäftsführer-Anstellungsvertrag vorbehaltene Möglichkeit, den Anstellungsvertrag mit M zum Ende des Monats, in dem er das 65. Lebensjahr vollendet, ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist zu kündigen, durchaus zu Zweifeln an der Ernsthaftigkeit der auf das 68. Lebensjahr proji-zierten Erdienenszeit berechtigen.
Im Einzelnen kann dies aber dahinstehen. Denn infolge des Ausscheidens von M aus der GmbH am 01.09.2006 wurde die getroffene Zusagevereinbarung vom 01.01.2001 tatsäch-lich nicht (mehr), wie aber bei einem beherrschenden Gesellschafter vonnöten, durchge-führt.
&#61656; Auch daran erweist sich im Allgemeinen die mangelnde Ernsthaftigkeit der Ver-abredung.
10/2014 12 Teil A
&#61656; Anders verhielte es sich nur dann, wenn für die verkürzte Laufzeit plausible be-triebliche Gründe des Einzelfalls erkennbar oder vorgebracht worden wären (dies war im Urteilsfall wohl nicht geschehen).
Hinweis:
Der Frage, ob und in welchem Umfang M u.U. in der Folgezeit noch im Rahmen eines geringfügigen Arbeitsverhältnisses für die GmbH weiterhin tätig geworden ist, braucht nicht geprüft zu werden; ausschlaggebend ist, dass M die Pensions-zusage nach Grund und Höhe nicht „abstrakt“, sondern für seine im Zusage-zeitpunkt ausgeübte Tätigkeit als Geschäftsführer erteilt worden ist.
5.4 Buchungstechnische Folgen
Da die GmbH M gegenüber durch die diesem gegebene Pensionszusage nach wie vor zivilrechtlich und damit auch – in Handelsbilanz und Steuerbilanz – zur Bildung der Rückstellung verpflichtet. Das FA muss die der Rückstellung jährlich zugeführten Beträge dem Gewinn außerhalb der Bilanz hinzurechnen.
Praxishinweise:
Ist eine Hinzurechnung in den Jahren der Zuführung unterblieben und aus verfahrens-rechtlichen Gründen eine Änderung der betreffenden Steuerbescheide nicht mehr möglich, scheidet der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe der rückgestellten Be-träge auf der Ebene der Kapitalgesellschaft aus (BFH vom 21.08.2007 I R 74/06, BStBl II 2008, 277; vom 28.10.2010 I R 78/08, BStBl II 2013, 41). Die entsprechenden Beträge können vielmehr erst im Zeitpunkt ihrer Auszahlung an M als solche behandelt werden. Dass dann zeitgleich die für die Pensionszusage gebildete Pensionsrückstellung (anteilig) aufgelöst wird, steht der Annahme einer Vermögensminderung nicht entgegen; es gilt in-sofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrach-tungsweise (BFH vom 23.10.2013 – I R 89/12, GmbHR 2014 S. 492).
6. Verbilligter Erwerb einer Beteiligung als Arbeitslohn
BFH-Beschluss vom 26.06.2014 – VI R 94/13
6.1 Sachverhalt
A war bis zum Frühjahr 2008 als Motivationstrainer selbständig tätig. Mit notariellem Ver-trag aus 2008 erwarb A von N 50 % der Anteile an der X-GmbH für 73.400 Euro. Zugleich wurde A zum Geschäftsführer bestellt. Die Parteien vereinbarten ein Rückerwerbsrecht. Danach kann N vom Kaufvertrag zurücktreten und die Rückübertragung der GmbH-Anteile
10/2014 13 Teil A
nebst der übertragenen Kapitalrücklage verlangen, wenn A in den nächsten sieben Jahren ohne Zustimmung über die Anteile verfügt oder in den nächsten sieben Jahren vor N ver-stirbt. Im Falle des Rücktritts ist der Kaufpreis zinslos zurückzuzahlen. Mit Schreiben vom … 2008 wurde der notarielle Vertrag dahin ergänzt, dass alle bis zum Übertragungsstich-tag erwirtschafteten und festgestellten Gewinne ausschließlich N zustünden; A folglich erst am Gewinn der GmbH ab dem Jahr 2008 teilhabe.
Die GmbH ist 2006 gegründet worden. N brachte zum 01.01.2006 sein Einzelunternehmen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu Buchwerten ein. Für beide Unternehmen war A seit 2002 selbständig tätig.
Das FA berechnete den Unternehmenswert der GmbH auf rd. 1.100.000 Euro, den Anteil des A auf davon 50 % = 550.000 Euro und setzte bei der Einkommensteuer-Veranlagung des A einen geldwerten Vorteil von (550.000 Euro ./. 73.400 Euro fröhlich 476.600 Euro an.
Dabei ging das FA in Übereinstimmung mit A davon aus, dass bei der Veräußerung der Geschäftsanteile sowie der Festlegung des Kaufpreises keine privaten Überlegungen eine Rolle gespielt hätten und damit eine Schenkung auszuschließen sei. Im Hinblick auf die Einlassung der GmbH, die Übertragung der Anteile sei erfolgt, um A langfristig als Mitar-beiter der GmbH zu gewinnen und an das Unternehmen zu binden, behandelte das FA den zugeflossenen Vorteil von 476.600 Euro als nachträgliche Einkünfte i.S. des § 15 EStG für die bisherige Tätigkeit des A.
6.2 Leitsatz
Der geldwerte Vorteil aus dem verbilligten Erwerb einer Beteiligung, der im Hinblick auf eine spätere Beschäftigung als Geschäftsführer gewährt wird, ist als Arbeitslohn zu be-rücksichtigen.
6.2 Entscheidungsgründe
Nach Auffassung des BFH hat das FG den Vorteil, den A aus dem Erwerb der GmbH-Anteile erzielt hat, bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt.
Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch andere Bezüge und Vortei-le, die für eine Beschäftigung gewährt werden. Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veran-lasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Damit kann auch der verbilligte Er-
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werb einer Beteiligung zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit führen, wenn der Vorteil hieraus dem Arbeitnehmer „für“ seine Arbeitsleistung gewährt wird. Ob es sich da-bei um sog. einbringungsgeborene Anteile nach § 21 UmwStG handelt, ist insoweit uner-heblich (BFH vom 12.10.2011, I R 33/10, BStBl II 2012, 445).
Arbeitslohn kann nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ausnahmsweise auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt „für“ eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitnehmer erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeit-nehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Im vorliegenden Fall hat das FG als Tatsacheninstanz aus den Ausführungen der Beteiligten die Erkenntnis gewonnen, dass der Unterschiedsbetrag zwi-schen Kaufpreis und gemeinem Wert der Anteile A von N als Vorabvergütung für zukünfti-ge der GmbH zu leistende Dienste gewährt worden sei.
Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten Endpreis am Abgabeort und damit mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dieser Wert wurde vom FA zutreffend ermittelt. Ein teilweise unentgeltli-cher Erwerb i.S. des § 17 EStG ist hierin nicht zu erblicken. A hat für die streitigen Anteile eine gleichwertige Gegenleistung erbracht. Denn er hat für die Beteiligung nicht nur den Kaufpreis i.H. von 73.400 Euro aufgewendet, sondern auch Dienste in Höhe des geldwer-ten Vorteils aus dem verbilligten Erwerb der Anteile und damit i.H. von 476.000 Euro ge-leistet. Seine Anschaffungskosten für die GmbH-Beteiligung betragen folglich (73.400 Eu-ro + 476.600 Euro fröhlich 550.000 Euro.
7. Veräußerungstatbestände bei vermögensverwaltenden Personen-gesellschaften / Personengemeinschaften – Gesonderte und einheit-liche Feststellung
OFD Frankfurt/M., Rundverfügung vom 07.08.2014 – S 2256 A - 41 - St 213
Fallen im Rahmen von vermögensverwaltenden Personengesellschaften / Personenge-meinschaften private Veräußerungsgeschäfte an, ist für die verfahrensrechtliche Ab-wicklung zu unterscheiden, ob der Tatbestand des § 23 EStG von der Personengesell-schaft bzw. der Personengemeinschaft selbst oder in der Person eines Beteiligten verwirk-licht wurde.
7.1 Veräußerung durch die Personengesellschaft / Personengemeinschaft
Eine Tatbestandsverwirklichung i.S. des § 23 EStG (insbesondere Veräußerung von Grundstücken und beweglichen Wirtschaftsgütern) durch die Personengesellschaft / Per-sonengemeinschaft ist nur dann gegeben, wenn
• sowohl das Anschaffungsgeschäft
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• als auch das Veräußerungsgeschäft
von der Personengesellschaft / Personengemeinschaft getätigt werden.
Die Frage, ob es sich dabei um ein privates Veräußerungsgeschäft handelt, ist wegen der unterschiedlichen Haltefristen für jedes Wirtschaftsgut gesondert zu beurteilen. Auch die Ermittlung der Einkünfte aus dem privaten Veräußerungsgeschäft ist wirtschaftsgutbezo-gen vorzunehmen.
Die gemeinschaftlich erzielten Einkünfte sind nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO gesondert und einheitlich festzustellen.
7.2 Tatbestandsverwirklichung in der Person eines Beteiligten
Zur Erzielung von Einkünften aus einem privaten Veräußerungsgeschäft durch einen Be-teiligten kommt es dann, wenn die Veräußerung nicht gemeinschaftlich erfolgt. Dies ist der Fall, wenn
• der Beteiligte innerhalb der Haltefrist aus der Personengesellschaft / Personenge-meinschaft ausscheidet oder
• die Personengesellschaft / Personengemeinschaft zwar ein Wirtschaftsgut unschäd-lich nach Ablauf der maßgeblichen Haltefrist von 10 Jahren bzw. 1 Jahr veräußert, der Beteiligte jedoch erst zu einem späteren Zeitpunkt in die Personengesellschaft / Per-sonengemeinschaft eingetreten ist, so dass für ihn die Haltefrist noch nicht abgelau-fen ist,
denn nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittel-baren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft oder Personengemein-schaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.
Auch in diesen Fällen ist die Ermittlung der Einkünfte aus dem privaten Veräußerungsge-schäft wirtschaftsgutbezogen vorzunehmen. Bei der Ermittlung des Veräußerungsge-winns bzw. Veräußerungsverlusts ist dabei zu beachten, dass bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften / Personengemeinschaften die Übernahme eines negativen Kapitalkontos keine Rolle spielt. Werden bei diesen Veräußerungsvorgängen Schulden übernommen, wirkt sich dies auf die Höhe der Anschaffungskosten oder des Veräuße-rungserlöses aus.
Die Einkünfte des Gesellschafters / Gemeinschafters werden nicht durch einheitliche und gesonderte Feststellung ermittelt, sondern für jeden Beteiligten getrennt. Dies gilt auch dann, wenn an einem Veräußerungsgeschäft mehrere Gesellschafter / Gemeinschaf-ter betroffen sind. Die Einkünfte aus dem privaten Veräußerungsgeschäft sind jedoch dem Wohnsitzfinanzamt nachrichtlich mitzuteilen. Einsprüche können folge dessen auch nur im Verfahren über die jeweilige Einkommensteuerfestsetzung geltend gemacht werden.
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7.3 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
Die Tatbestände und die Verfahren sind grundsätzlich dieselben wie bei den anderen Wirtschaftsgütern unter 7.1 und 7.2. Zu beachten ist jedoch, dass die Einkünfte unter § 20 Abs. 2 EStG bzw. unter § 17 EStG fallen. Wegen der Übergangsregelung zur Abgeltungs-teuer ist § 52a Abs. 10 EStG zu beachten.
Besonderheit:
Kapitalbeteiligungen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft / Personenge-meinschaft sind den Gesellschaftern für die Bestimmung des Veräußerungstatbestands nach § 17 EStG anteilig zuzurechnen, sog. Bruchteilsbetrachtung (BFH vom 09.05.2000, VIII R 41/99, BStBl II 2000, 686).
Daraus ergibt sich, dass Veräußerungsgewinne nach § 17 EStG nicht Gegenstand einer gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO sein können. Vielmehr ist im Rahmen der persönlichen Steuerfestsetzung der Feststellungsbeteilig-ten zu prüfen, ob einzelne Gesellschafter gewerbliche Einkünfte nach § 17 EStG erzielen.
Sofern sich beim Wohnsitzfinanzamt herausstellt, dass die Veräußerung durch die Perso-nengesellschaft aufgrund weiterer eigener Anteile des Stpfl. an der Kapitalgesellschaft zu Einkünften aus § 17 EStG führt, sind die als solche aus Kapitalvermögen festgestellten oder nachrichtlich mitgeteilten Einkünfte entsprechend umzuqualifizieren.
Ist das Vorliegen gewerblicher Einkünfte i.S. des § 17 EStG bereits im Feststellungsver-fahren evident, ist dies der Festsetzungsstelle – zusätzlich zur gesonderten und einheitli-chen Feststellung als Einkünfte aus Kapitalvermögen – nachrichtlich mitzuteilen.
8. Regelungen in § 4f EStG und § 5 Abs. 7 EStG zu Verpflichtungsüber-nahme, Schuldbeitritt und Erfüllungsübernahme
OFD Magdeburg, Verfügung vom 02.06.2014 – S 2133-27-St 21
8.1 Grundsätze
Die durch das Gesetz zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFM-Umsetzungsgesetz vom 18.12.2013 in das EStG eingefügten § 4f EStG (für die übertragende Person) und § 5 Abs. 7 EStG (für die übernehmende Person) regeln die steuerliche Behandlung sog. „angeschaffter“ Rückstellungen oder „stiller Lasten“. Da-bei geht es um
• gesetzliche (vgl. z.B. § 613a BGB) oder vertragliche Verpflichtungsübernahmen (vgl. § 414 BGB),
• Erfüllungsübernahmen (vgl. § 329 BGB) bzw.
• Schuldbeitritte (vgl. § 421 BGB),
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bei denen die zugrunde liegenden Verpflichtungen beim Übertragenden einem Ansatz-verbot oder einer anderen Beschränkung unterlagen. Hier kommen insbesondere die nachfolgenden Regelungen in Betracht:
&#61656; § 5 Abs. 2a EStG – Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Ein-nahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst an-zusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.
&#61656; § 5 Abs. 3 EStG – Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte
&#61656; § 5 Abs. 4 EStG – Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anläss-lich eines Dienstjubiläums
&#61656; § 5 Abs. 4a EStG – Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Ge-schäften dürfen nicht gebildet werden
&#61656; § 5 Abs. 4b EStG – Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschafts-jahren als Anschaffungskosten oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu akti-vieren sind, dürfen nicht gebildet werden
&#61656; § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG – Einschränkung für die Bildung von Rechnungsabgren-zungsposten
&#61656; § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG – Bewertung der Verbindlichkeiten
&#61656; § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG – Bewertung der Rückstellungen
&#61656; § 6a EStG – Bildung und Bewertung der Pensionsrückstellungen
Der BFH entschied in mehreren Urteilen, dass bei einer entgeltlichen Übertragung dieser stillen Lasten (gegen Zuzahlung oder Minderung des Kaufpreises) einerseits die bisher verpflichtete Person die stillen Lasten steuermindernd realisieren kann und andererseits die übernehmende Person der Verpflichtungen eine bisher bei der übertragenden Person bestehende Passivierungsbegrenzung nicht beachten muss.
Im BMF-Schreiben vom 24.06.2011 erließ die Finanzverwaltung eine Übergangsregelung, die durch diese gesetzliche Neuregelung ersetzt wurde.
8.2 Steuerliche Regelungen für die übertragende Person (§ 4f EStG)
§ 4f Abs. 1 Satz 1 EStG regelt für die übertragende Person grundsätzlich, dass der sich aus der Schuldübernahme ergebende Aufwand nicht sofort abzugsfähig, sondern auf 15 Jahre gleichmäßig zu verteilen ist. Dies erfolgt durch eine gleichmäßige außerbilanzielle Verteilung des Aufwands aus der Realisierung der stillen Lasten.
§ 4f Abs. 1 Satz 2 EStG regelt den Fall, dass für die Verpflichtungen zwar ein Passivpos-ten gebildet wurde, dieser aber der Höhe nach nicht ausreicht, die Verpflichtung abzude-cken. Hinsichtlich des nicht abgedeckten Teils gilt § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG entsprechend.
§ 4f Abs. 1 Satz 3 EStG regelt, dass § 4f Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG nicht anzuwenden sind, wenn
10/2014 18 Teil A
• die Schuldübernahme im Rahmen einer Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebs oder gesamten Mitunternehmeranteils erfolgt,
• ein Arbeitnehmer unter Mitnahme seiner erworbenen Pensionsansprüche zu einem neuen Arbeitgeber wechselt und
• der Betrieb am Schluss des vergangenen Wirtschaftsjahrs die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a bis c EStG nicht überschreitet.
§ 4f Abs. 1 Sätze 4 bis 6 EStG regeln den Fall der Teilbetriebsaufgabe bzw. -veräußerung: Nur für den Fall, dass sich aus der Teilbetriebsaufgabe bzw. -veräußerung insgesamt (also einheitlich der Aufdeckung stiller Lasten) ein Verlust ergibt, ist § 4f Abs.1 Sätze 1 bis 3 EStG entsprechend anzuwenden. Entsteht dagegen insgesamt ein Ge-winn, ist § 4f EStG nicht anzuwenden.
Nach § 4f Abs. 1 Satz 7 EStG ist der jeweilige Rechtsnachfolger des ursprünglich Ver-pflichteten an die Aufwandsverteilung nach den Sätzen 1 bis 6 gebunden.
Im Falle der Erfüllungsübernahme oder des Schuldbeitritts mit ganzer oder teilweiser Schuldfreistellung sieht § 4f Abs. 2 EStG vor, dass § 4f Abs. 1 Satz 1, 2 und 7 EStG entsprechend gelten. Sie sind insoweit der echten Schuldfreistellung steuerlich gleichge-stellt.
Aber: § 4f Abs. 1 Satz 3 bis 6 EStG ist von der entsprechenden Anwendung ausgenom-men.
Beachte: Die Regelungen in § 4f EStG sind nach § 52 Abs. 12c EStG erstmals für Wirt-schaftsjahre anzuwenden, die nach dem 28.11.2013 enden.
8.3 Steuerliche Regelungen für die übernehmende Person (§ 5 Abs. 7 EStG)
§ 5 Abs. 7 EStG gilt für alle Fallgruppen des § 4f EStG unabhängig davon, ob auf der Sei-te der übertragenden Person § 4f EStG tatsächlich zur Anwendung kommt.
§ 5 Abs. 7 EStG ist wie folgt aufgebaut:
&#8722; Satz 1 regelt, dass für den Übernehmer und seinen Rechtsnachfolger die ursprüngli-chen Passivierungsbeschränkungen, die für die übertragende Person galten, in der Steuerbilanz, die auf das Ende des Wirtschaftsjahrs aufzustellen ist, in das die Über-tragung der stillen Last fällt, weitergelten.
&#8722; Dies gilt nach Satz 2 in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß; und nach Satz 3 entsprechend für den Er-werb eines Mitunternehmeranteils.
&#8722; Satz 4 enthält eine Sonderregelung für den Ansatz übernommener Pensionsverpflich-tungen.
10/2014 19 Teil A
&#8722; Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann nach Satz 5 jeweils in Höhe von 14/15 eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens 1/14 gewinnerhö-hend aufzulösen ist.
&#8722; Sofern die Verpflichtung, für welche die Rücklage gebildet wurde entfällt, ist nach Satz 6 die noch nicht aufgelöste Rücklage vollständig gewinnerhöhend aufzulösen.
Diese Regelungen sind nach § 52 Abs. 14a Satz 1 EStG erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 28.11.2013 enden. Auf Antrag kann § 5 Abs. 7 EStG auch für frühere Wirtschaftsjahre angewendet werden. Hinsichtlich Schuldübertragungen, Schuld-beitritten und Erfüllungsübernahmen, die vor dem 14.12.2011 vereinbart wurden, ist § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung von § 5 Abs. 7 Satz 1 bis 3 EStG ergibt, jeweils i.H. von 19/20 eine ge-winnmindernde Rücklage gebildet werden kann, die in den folgenden 19 Wirtschaftsjahren mit mindestens 1/19 gewinnerhöhend aufzulösen ist.
Beispiel 1
A hat seinem Arbeitnehmer b eine Pensionszusage erteilt. Die nach § 6a Abs. 3 EStG zutreffend bewertete Rückstellung in seiner Steuerbilanz zum 31.12.2013 beträgt 90.000 €. Der tatsächliche Teilwert beträgt 150.000 €. A überträgt die Pensionsver-pflichtung zum 01.01.2014 auf C. Es erfolgt eine echte Schuldübernahme. A zahlt an C dafür 150.000 €. Der Teilwert am 31.12.2014 beträgt 99.000 €.
Lösung
Der Vorgang führt bei A saldiert zu einer Gewinnminderung von 60.000 €. Diesen Be-trag muss er nach § 4f Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG auf das Entstehungsjahr 2014 und die folgenden 14 Jahre verteilen. Der für das Wirtschaftsjahr 2014 ermittelte Gewinn des A ist außerbilanziell um 14/15 von 60.000 € = 56.000 € zu erhöhen und in den fol-genden 14 Jahren außerbilanziell um jeweils 4.000 € zu mindern.
C passiviert zum Übernahmezeitpunkt gewinnneutral eine Pensionsrückstellung in Höhe der Anschaffungskosten von 150.000 €. Nach § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG ist C ver-pflichtet, in seiner Steuerbilanz zum 31.12.2014 die Pensionsrückstellung mit 90.000 € zuzüglich der Barwerterhöhung von 9.000 € = 99.000 € zu passivieren. In Höhe der Gewinnerhöhung von (150.000 € ./. 99.000 € fröhlich 51.000 € kann C gem. § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG in Höhe von 14/15 = 47.600 € eine gewinnmindernde Rücklage bilden, die in den nächsten 14 Jahren jährlich mit mindestens 1/14 = 3.400 € gewinnerhöhend aufzulösen ist.
Beispiel 2
Unternehmer A veräußert einen Teilbetrieb an B. Die stillen Reserven dieses Teilbe-triebs betragen 200.000 €. Die stillen Lasten (nicht bilanzierte Drohverlustrückstellung)
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betragen 100.000 €. Der Erwerber übernimmt diese Verpflichtung in Form der Schuld-übernahme.
Lösung
Der Veräußerungsgewinn des A beträgt 100.000 €. Da sich aus der Veräußerung des Teilbetriebs insgesamt ein Gewinn ergeben hat, sind nach § 4f Abs. 1 Satz 4 EStG § 4f Abs. 1 Sätze 1 bis 3 EStG nicht anzuwenden. Es bleibt bei der Besteuerung des Veräußerungsgewinns von 100.000 €.
Da § 5 Abs. 7 EStG keine den in § 4f Abs. 1 Sätze 3 bis 6 EStG entsprechenden Aus-nahmeregelungen vorsieht, muss B zum Zeitpunkt des Erwerbs die erworbenen posi-tiven und positiven Wirtschaftsgüter bei ihrer erstmaligen Bilanzierung mit ihren Teil-werten ausweisen. Eine Gewinnauswirkung entsteht nicht. In seiner ersten Schlussbi-lanz muss B nach § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG die Drohverlustrückstellung gewinnerhö-hend auflösen. Nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG kann B eine gewinnmindernde Rücklage i.H. von 14/15 von 100.000 € = 93.333 € bilden. Saldiert ergibt sich für B ein Gewinn von 6.667 €. In den Folgejahren ist die Rücklage von 93.333 € jährlich mit mindestens 1/14 = 6.667 € gewinnerhöhend aufzulösen.
Beispiel 3
Wie Beispiel 2, aber die nicht bilanzierte Drohverlustrückstellung beträgt 300.000 €.
Lösung
A erzielt einen Veräußerungsverlust von 100.000 €. Grundsätzlich müsste A nach § 4f Abs. 1 Satz 1 EStG den aus der Übertragung der Verpflichtungen resultierenden Ver-lust von 300.000 € auf 15 Jahre verteilen. Hier ist aber der Ausnahmetatbestand des § 4f Abs. 1 Satz 4 EStG anwendbar. Da sich aus der Veräußerung des Teilbetriebs insgesamt ein Verlust ergeben hat, sind § 4f Abs. 1 Sätze 1 bis 3 EStG nur insoweit anzuwenden, wie der Verlust den Veräußerungsverlust begründet oder erhöht hat. A muss den Gesamtverlust von 100.000 € auf 15 Jahre verteilen. A kann deshalb im Jahr der Teilbetriebsveräußerung nur einen Verlust von 6.667 € berücksichtigen, der Restbetrag verteilt sich gleichmäßig auf die nächsten 14 Jahre.
B hat in seiner Eröffnungsbilanz nach § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG eine Drohverlustrück-stellung von 300.000 € zu passivieren. Eine Gewinnauswirkung tritt dadurch nicht ein. In der ersten zu erstellenden Schlussbilanz muss B nach § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG diese Rückstellung gewinnerhöhend auflösen. Er kann nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG eine gewinnmindernde Rücklage von 14/15 von 300.000 € = 280.000 € bilden. Saldiert ver-steuert B in diesem Jahr 20.000 € und in den Folgejahren jährlich mindestens 1/14 von 280.000 € = 20.000 €.
10/2014 21 Teil A
Beispiel 4
Wie Beispiel 2, aber B übernimmt die Verpflichtung in Form eines Schuldbeitritts.
Lösung
Für den Fall des Schuldbeitritts bzw. der Erfüllungsübernahme ordnet § 4f Abs. 2 EStG an, dass nur § 4f Abs. 1 Sätze 1, 2 und 7 EStG entsprechend gelten, also nicht die in § 4f Abs. 1 Sätze 4 bis 6 EStG geregelten Ausnahmen. A muss folglich den aus der Übertragung der Verpflichtung resultierenden Verlust von 100.000 € auf 15 Jahre verteilen. Er versteuert damit in diesem Jahr die aufgedeckten stillen Reserven von 200.000 € ./. 1/15 der aufzudeckenden stillen Lasten von 6.667 € = 193.333 €. Der verbleibende, nicht verteilte Verlust ist gleichmäßig in den nächsten 14 Jahren zu be-rücksichtigen. Dem Nachteil, im Jahr der Veräußerung einen höheren Gewinn begüns-tigt nach § 34 EStG versteuern zu müssen, steht der Vorteil gegenüber, dass sich die Gewinnminderungen der Folgejahre stets mit dem individuellen Steuersatz steuermin-dernd auswirken.
Bei B ergibt sich dieselbe Lösung wie im Beispiel 2.
Beispiel 5
Wie Beispiel 3, aber B übernimmt die Verpflichtung in Form eines Schuldbeitritts.
Lösung
Für den Fall des Schuldbeitritts bzw. der Erfüllungsübernahme ordnet § 4f Abs. 2 EStG an, dass nur § 4f Abs. 1 Sätze 1, 2 und 7 EStG entsprechend gelten, also nicht die in § 4f Abs. 1 Sätze 4 bis 6 EStG geregelten Ausnahmen. A muss folglich den aus der Übertragung der Drohverlustrückstellung resultierenden Verlust von 300.000 € auf 15 Jahre verteilen und versteuert im Jahr der Teilbetriebsveräußerung 200.000 € aus der Aufdeckung der stillen Reserven ./. (1/15 von 300.000 € fröhlich 20.000 € = 180.000 €. Dem Nachteil, im Jahr der Veräußerung einen höheren Gewinn begünstigt nach § 34 EStG versteuern zu müssen, steht der Vorteil gegenüber, dass sich die Gewinnminde-rungen der Folgejahre stets mit dem individuellen Steuersatz steuermindernd auswir-ken.
Bei B ergibt sich dieselbe Lösung wie im Beispiel 3.
10/2014 22 Teil B
Teil B: Das StAnpG-Kroatien
1. Allgemeines
Mit dem Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (StAnpG Kroatien) vom 25.07.2014, BGBl I S. 1266, hat der Gesetzgeber – anders als der Name des Gesetzes nahe legt – auch steuerliche Änderungen vorgenommen, die nicht mit dem Beitritt Kroati-ens zur EU im Zusammenhang stehen. Wir haben über den Referentenentwurf bereits im Skript 05/2014 berichtet. Nachdem das Gesetz nunmehr verabschiedet ist, sind die praxis-relevanten gesetzlichen Änderungen (insbesondere) im Bereich des Einkommensteuer-rechts nachfolgend im Überblick dargestellt.
1. Änderungen des EStG
§§ EStG
Änderung
§ 1 Abs. 1 Satz 2
Der Inlandsbegriff, zu dem auch der Festlandsockel zählt, wurde ergänzt. Eine entsprechende Änderung erfolgte auch im KStG und GewStG. Ziel ist es, die Besteuerung von Offshore-Windanlagen „vor der Küste“ sicherzustellen.
Anwendung: Ab 2015.
§ 3 Nr. 2
Die dort geregelte Steuerbefreiung für diverse von den Sozialversi-cherungen geleistete Zahlungen wurde klarstellend neu geordnet und redaktionell überarbeitet. Überholte Anknüpfungspunkte, wie z.B. die Leistungen nach dem Arbeitsförderungsgesetz (seit 1998 ausgelaufen!!) oder die Arbeitslosenhilfe, wurden entfernt.
Neu ist, dass nun auch vergleichbare Leistungen ausländischer Rechtsträger, deren Sitz sich in der EU bzw. im EWR befindet, von der Besteuerung ausgenommen sind. Aufgenommen wurde zusätz-lich auch die Schweiz. Hierdurch werden die bisherigen Billigkeitsre-gelungen in Baden-Württemberg für Grenzgänger gesetzlich abgesi-chert.
Dies bedingte Folgeänderungen in § 32b EStG. Die nach § 3 Nr. 2
10/2014 23 Teil B
§§ EStG
Änderung
EStG n.F. steuerfrei zu belassenden Leistungen sind insgesamt – auch soweit es sich um vergleichbare Leistungen von EU-/EWR- bzw. Schweizer Einrichtungen handelt – dem Progressionsvorbe-halt unterworfen.
Anwendung: Ab 2015.
§ 3 Nr. 6
Thematisch handelt die Vorschrift die Steuerbefreiung von Unfall-entschädigungsleistungen an Soldaten, Zivildienstleistende so-wie deren Hinterbliebene ab,
Nach der erfolgten Ergänzung sind nun auch Zahlungen an Perso-nen, die im Freiwilligen Wehrdienst oder im Bundesfreiwilligen-dienst usw. beschädigt wurden, steuerfrei.
Anwendung: Ab 2014.
§ 3 Nr. 12
Die Vorschrift behandelt die Steuerbefreiung für Aufwandsent-schädigungen aus öffentlichen Kassen. Die Änderung mutet auf den ersten Blick „nur“ redaktionell an. Es ist aber offensichtlich so, dass die neue Struktur eine Reaktion auf die BFH-Rechtsprechung, genauer das BFH-Urteil vom 17.10.2012 – VIII R 57/09, BStBl 2013 II S. 799, darstellt. Dort hat der BFH – sehr spitzfindig – entschieden, dass der Ausweis der Aufwandsentschädigungen im Haushaltsplan als Tatbestandsmerkmal wegen der „oder“-Verknüpfung im bisheri-gen Wortlaut der Vorschrift nicht ohne Weiteres für alle genannten Aufwandsentschädigungen angewandt werden könne (Rz 26 der Urteilsgründe).
§ 10a Abs. 6
Eine Riesterbegünstigung ist auch für Personen möglich, die in ausländischen gesetzlichen Alterssicherungssystemen pflichtversi-chert sind. Die Regelung ist vor dem Hintergrund der redaktionellen Überarbeitung des § 52 EStG und dessen Zusammenführung mit § 52a EStG zu sehen. Sie übernimmt die bisherigen Ausführungen im § 52 Abs. 24c EStG.
Anwendung: Ab 2015 (aber bisher schon über § 52 Abs. 24c EStG).
§ 10c
Der Sonderausgaben-Pauschbetrag umfasst zukünftig auch die Ausgleichszahlungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG (&#61664; Versor-gungsausgleich).
Anwendung: Ab 2014.
10/2014 24 Teil B
§§ EStG
Änderung
§ 20 Abs. 1 Nr. 6
Sätze 6 bis 8
Der Erwerb von „gebrauchten" Lebensversicherungen profitiert künftig nicht mehr von der hälftigen Steuerfreiheit. Zukünftig wird nach einem Erwerb auch die Auszahlung aus einer reinen Risiko-Lebensversicherung oder aus einer „dread desease“-Versicherung (= Leistung bei Eintritt einer schweren Krankheit) steuerpflichtig. Hier steht nicht der Vermögensaufbau und die Absicherung biometrischer Risiken – welche die hälftige Steuerfreiheit begünstigen möchte – im Vordergrund. Es geht vielmehr nur um eine rentierliche Kapitalanla-ge, für die der Gesetzgeber keine Fördergründe sieht.
Ausgenommen ist aber der Erwerb von Versicherungsansprüchen durch die versicherte Person von einem Dritten (z.B. bei Beendigung eines Arbeitsverhältnisses). Entsprechendes gilt dann, wenn die Übertragung der Tilgung von Abfindungs- und Ausgleichsansprü-chen arbeits-, erb- bzw. familienrechtlicher Art dient.
Zeitliche Anwendung auf Versicherungsleistungen, die aufgrund ei-nes nach dem 31.12.2014 eingetretenen Versicherungsfalls ausge-zahlt werden (§ 52 Abs. 28 Satz 10 EStG).
§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 6
Die Steuerpflicht der bis 12.12.2006 entstandenen einbringungs-geborenen Anteile wird nun hier geregelt (bisher: § 52 Abs. 37a Satz 6 ff. EStG).
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2
Die Veräußerung eines Dividendenanspruchs entfaltet keine Sperr-wirkung für die Besteuerung der Dividenden (Verhinderung von Ge-staltungen zum sog. „Dividendenstripping") beim Anteilseigner; eine Doppelbesteuerung wird aber durch die gesetzliche Neurege-lung ausgeschlossen.
Der Gesetzgeber reagiert hiermit auf das Dividendenstripping. Die-ses Modell hat zum Ziel, dass beschränkt steuerpflichtige Aktionäre deutscher Aktiengesellschaften versuchen, die Steuerpflicht der Di-videndenzahlung dadurch zu umgehen, dass die Dividendenansprü-che vor dem Dividendentermin an Dritte veräußert werden.
Anwendung: Ab 2014.
10/2014 25 Teil B
§§ EStG
Änderung
§ 22 Nr. 5
Die Bescheinigungspflichten des Anbieters bei Wohnriesterverträ-gen wurden verschlankt, indem die Anbieter verschiedene Informati-onen, die die Zentrale Stelle nach § 92b dem Förderberechtigten ohnehin mitteilt, nicht mehr bescheinigen müssen.
Anwendung: Ab 2014.
§ 23 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3
Bei Handel mit Fremdwährungsbeträgen ist wieder die Verwen-dungsreihenfolge "First-in-first-out" („Fifo-Methode“) für die Ermitt-lung des Veräußerungsgewinns anzuwenden; die seit 2009 geltende Durchschnittsmethode hatte sich nicht bewährt.
Anwendung: Ab 2014.
§ 23 Abs. 3
Die Sätze 9 und 10 der bisherigen Regelung, die eine Verlustver-rechnung von „Alt-23er-Verlusten“ mit Erträgen nach § 20 Abs. 2 EStG vorsahen, konnten entfallen. Ab dem VZ 2014 ist nämlich die-se damals mit Einführung der Abgeltungsteuer normierte und bis einschließlich 2013 befristete Verlustverrechnung aus dem geson-derten Verlustverrechnungskreis des § 23 EStG hinaus nicht mehr möglich.
Anwendung: Ab 2014.
§ 33a Abs. 1 Satz 9 bis 11
Der Abzug von Unterhaltsleistungen ist künftig nur noch möglich, wenn die Identifikationsnummer i.S. des § 139b AO der unterhal-tenen Person erklärt wird; verweigert der Empfänger die Mitteilung seiner IdNr., kann der Zahlende diese aber beim Finanzamt erfragen (Ziel: Verhinderung von Missbräuchen).
Die Einschränkung gilt im Übrigen nur, sofern der Empfänger der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt. Und da-mit werden die praktischen Probleme, die insbesondere grenzüber-schreitende Unterhaltsleistungen auslösen, leider nicht geringer!
Anwendung: Ab 2015.
§ 33a Abs. 3 Satz 2 und 3
Ausbildungsfreibetrag: Die Anrechnung von Einkünften und Bezü-gen wird auch bei zeitanteiliger Ermäßigung bzw. Anrechnung von Ausbildungshilfen gestrichen. Es handelt sich um eine gesetzliche Klarstellung bzw. Bereinigung eines gesetzgeberischen Versehens. Nach Auffassung der Finanzverwaltung in Baden-Württemberg sind die Einkünfte und Bezüge bereits ab dem VZ 2012 hier nicht mehr
10/2014 26 Teil B
§§ EStG
Änderung
zu berücksichtigen.
Anwendung: -/- (i.E. ab 2012)
§ 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 3b und Abs. 6 Satz 2
Der individuelle Zusatzbeitrag zur Krankenkasse, der ab 2015 gilt, tritt an die Stelle des bisherigen Beitragssatzanteils von 0,9 % für den Arbeitnehmer und macht für die Vorsorgepauschale eine Än-derung erforderlich. Der Verweis auf einen durchschnittlichen Zu-satzbeitragssatz nach § 242 SGB V stellt künftig sicher, dass auch ab 2015 die Krankenversicherungsbeiträge bereits beim Lohnsteu-erabzug möglichst zutreffend berücksichtigt werden.
Ohne die Folgeanpassung könnten Arbeitnehmer den Sonderaus-gabenabzug für den Zusatzbeitrag erst im Rahmen der Veranlagung geltend machen.
Anwendung: Ab 2015.
§ 39b Abs. 3 Satz 6
Hiernach kann eine einfachere Berücksichtigung der Tarifermä-ßigung nach § 34 EStG für Entschädigungen und Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten bereits im Lohnsteuerabzugsverfahren er-folgen.
Anwendung: Ab 2014.
§ 39b Abs. 6
Es wurde eine Öffnungsklausel in den Programmablaufplan ein-gefügt, wonach zukünftige Abweichungen vom Programmablaufplan möglich sind, wenn dadurch ein Ergebnis erreicht wird, wonach der Lohnsteuerabzug dem Veranlagungsergebnis möglichst entspricht.
§ 41a Abs. 2 Satz 2
Die Grenzwerte für die Abgabe einer jährlichen Anmeldung der Lohnsteuer wurden von 1.000 € auf 1.080 € (davon profitieren die Arbeitgeber einer geringfügig beschäftigten Arbeitskraft, für die bei einem Monatsentgelt mit 450 € im Jahr 1.080 € Lohnsteuer anzu-melden sind: 20 % von 450 € x 12 = 1.080 €).
§ 41c Abs. 3
Die Änderung einer LSt-Anmeldung auch nach Erstellung der Lohnsteuerbescheinigung (Beweispapier) für den Arbeitnehmer ist künftig in engen Grenzen möglich. Die gesetzliche Änderung geht auf das BFH-Urteil vom 13.11.2012 – VI R 38/11, BStBl 2013 II S. 929, sowie das hierzu ergangene BMF-Schreiben vom 07.11.2013, BStBl I S. 1474, zurück. In Änderungsfällen ist aber eine berichtigte Lohnsteuerbescheinigung an den Arbeitnehmer und das
10/2014 27 Teil B
§§ EStG
Änderung
Finanzamt zu übermitteln.
Anwendung: Ab 2014.
§ 43b Abs. 2 Satz 1 und Anlage 2 zum EStG
Hier versteckt sich eine wesentliche Änderung, die auch mit dem Gesetzesnamen in Verbindung gebracht werden kann. Die Mutter-Tochter-Richtlinie gilt nun auch für Kroatien ( = KapSt-Freiheit für Ausschüttung einer deutschen Tochter- an ihre kroatische Mutterge-sellschaft).
Anwendung: Rückwirkend ab 01.07.2013.
§ 44a Abs. 2a Satz 3
Der Bankkunde kann der Abfrage der IdNr. durch die Bank beim BZSt nicht mehr widersprechen. Die Änderung erfasst Altfälle von Freistellungsaufträgen, die vor dem VZ 2011 erteilt wurden. Ab dem VZ 2011 müssen Freistellungsaufträge immer auch die IDNr. enthal-ten.
Anwendung: Ab 2014.
§ 45 Satz 2
Es wird die Erstattung von KapSt nun auch für unverbriefte Divi-dendenansprüche geregelt, wenn bereits für die Veräußerung des Dividendenanspruchs KapSt einbehalten wurde. Diese Änderung ist im Zusammenhang mit der Änderung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu sehen.
Anwendung: Ab 2014.
§ 50a Abs. 7
Hier erfolgte eine Flexibilisierung bei der Höhe der ESt-Vorauszahlungen bei beschränkt Steuerpflichtigen, die zwar grundsätzlich dem Steuerabzug nach § 50a EStG unterliegen, die Steuer aber selbst abführen müssen. Ferner wird bei dieser Perso-nengruppe die Anmeldung und das Abführen der Steuer statt bisher vierteljährlich auch monatsweise ermöglicht. Die Regelung gilt aber nur für beschränkt Steuerpflichtige und damit z.B. nicht für die Schweizer Grenzgänger (diese sind nämlich unbeschränkt steuer-pflichtig).
Anwendung: Für Steuerabzüge, die nach dem 31.12.2014 angeord-net werden.
10/2014 28 Teil B
§§ EStG
Änderung
§ 50i EStG
Weitergehende Festschreibung der Steuerverstrickung bei Gestal-tungsmodellen zur Vermeidung der Wegzugsbesteuerung mit Per-sonengesellschaften; insbesondere bei weiteren Einbringungsvor-gängen nach Wegzug. Überschreibung der nach UmwStG mögli-chen Wertansätze durch zwingenden Ansatz des gemeinen Werts.
Anwendung: § 50i Abs. 1 EStG ist in allen Fällen anzuwenden, in denen die Entnahme von Wirtschaftsgütern oder Anteilen nach dem 29.06.2013 stattfindet (im Einzelnen ggf. differenzierte Anwendungs-regelung beachten). § 50i Abs. 2 gilt für Umwandlungen und Ein-bringungen, bei denen der Umwandlungsbeschluss nach dem 31.12.2013 erfolgt ist oder der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2013 geschlossen worden ist.
§§ 52, 52a
Die – eigentlich nicht mehr lesbare – Anwendungsnorm zum EStG (bisher über 150 Absätze!) wurde neu gefasst und gestrafft. Inhaltli-che Änderungen sind nicht erfolgt. Die bisherigen Anwendungsrege-lungen zur Abgeltungsteuer in § 52a EStG – soweit noch von Bedeu-tung – wurden in § 52 EStG überführt.
§ 92 Satz 3
Wohn-Riester: Der Verzinsungssatz für das Wohnförderkonto wur-de von 1 % auf 2 % angehoben.
Anwendung: Ab 2014.
Lohnsteuer: §§ 3, 8, 9, 10, 37b, 40, 41b
Hier wurden redaktionelle Änderungen vorgenommen und das Ge-setz an die Begrifflichkeiten der Reisekostenreform angepasst.
Anwendung: Ab 2014.
2. Änderungen im GewStG
§§ GewStG
Änderung
§ 2 Abs. 7
Auch hier wurde der Begriff Inlandsbegriff angepasst, um die Be-steuerung von Offshore-Windanlagen zu gewährleisten.
Anwendung: Ab 2015.
§ 3 Nr. 20
Ausweitung der Steuerbefreiungsregelung auf Einrichtungen am-bulanter Rehabilitation. Es erfolgt damit eine Gleichstellung mit vergleichbaren stationären Einrichtungen. Anwendung: Ab 2015.
10/2014 29 Teil C
Teil C: Entwurf des Zollkodex-Anpas-sungsgesetzes („JStG 2015“)
1. Allgemeines
Unter dem vielsagenden Namen „Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung der Abgaben-ordnung an den Zollkodex der EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“ hat das Bundeskabinett am 24.09.2014 den Entwurf eines Gesetzes formell in das Gesetzge-bungsverfahren eingebracht, das über seinen Namen hinaus auch etliche steuerliche Än-derungen ab dem Jahr 2015 enthält, die für die tägliche Praxis von Bedeutung sind. Es wird deshalb auch vom „Jahressteuergesetz 2015“ gesprochen. Nachfolgend sollen ein-zelne praxisrelevante Punkte aus dem Gesetzesentwurf vorgestellt werden.
2. Die einzelnen Regelungen im EStG
2.1 § 3 Nr. 34a EStG-E
Durch die neue Regelung sollen zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leis-tungen des Arbeitgebers an ein Dienstleistungsunternehmen, das den Arbeitnehmer hin-sichtlich der Betreuung von Kindern oder pflegebedürftigen Angehörigen berät oder hierfür Betreuungspersonen vermittelt, steuerfrei gestellt werden.
Zudem sollen entsprechende Arbeitgeberleistungen zur kurzfristigen Betreuung von Kindern i.S. des § 32 Abs. 1 EStG, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben o-der die wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten, oder pflegebedürftigen Angehörigen des Arbeitnehmers, sofern die Betreuung aus zwingenden beruflichen Gründen notwendig ist, auch wenn die Betreuung im privaten Haushalt des Arbeitnehmers stattfindet, bis zur Höhe von 600 € jährlich steuerfrei gestellt werden.
So sollen die Rahmenbedingungen zur Vereinbarkeit von Familie und Beruf verbes-sert werden. Zielgruppe der Neuregelung sind vornehmlich Beschäftige, die nach der El-ternzeit wieder in den Beruf zurückkehren, um ihnen den Wiedereinstieg in den Beruf zu erleichtern. Ebenso sollen auch Arbeitnehmer von der Regelung profitieren, die pflegebe-dürftige Angehöre betreuen.
In diesen Fällen kann der Arbeitgeber nunmehr für von ihm beauftragte Dienstleistungen die hierfür entrichteten Zahlungen steuerfrei stellen. Zudem werden auch Kinderbetreu-ungsleistungen bis zur typisierenden Obergrenze von 600 € steuerfrei gestellt. Die Rege-
10/2014 30 Teil C
lung ist dem Grunde nach vergleichbar mit den bisher schon existierenden Steuerbefrei-ungsregelungen des § 3 Nr. 33 (Steuerfreiheit von Unterbringungskosten von nicht schul-pflichtigen Kindern in Kindergärten) oder § 3 Nr. 34 EStG („Steuerfreiheit für Leistungen des Arbeitgebers zur Gesundheitsförderung“). Die dortigen Nachweisvoraussetzungen gelten hier entsprechend.
Der Gesetzestext erscheint aber wenig ausgereift und auch die Gesetzesbegründung lässt hier nur wenige Rückschlüsse zu. Während in der ersten Alternative ausdrücklich nur von Vermittlungsleistungen die Rede ist (ohne Höchstbetragsbegrenzung), werden in der zwei-ten Alternative z.B. kurzfristige Betreuungsleistungen nur der Höhe nach begrenzt zum steuerfrei gestellt zugelassen. Hierunter könnten z.B. Betreuungsleistungen infolge Krank-heit des Kindes oder außergewöhnliche Dienstzeiten des betreuenden Elternteils einge-ordnet werden.
Zeitliche Anwendung: Nach § 52 Abs. 1 EStG soll die Neuregelung ab dem Jahr 2015 anzuwenden sein.
2.2 Steuerfreiheit für Investitionszuschüsse für die Beteiligung an Wag-niskapitalgesellschaften (§ 3 Nr. 71 EStG-E)
Gewähren öffentliche Kassen Zuschüsse für den Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, so soll der Zuschuss bis zur Höhe von 20 % der Anschaffungskos-ten, höchstens 50.000 €, steuerfrei gestellt werden. Die Steuerfreiheit ist darüber hinaus an weitergehende Voraussetzungen geknüpft:
1. Der Anteil muss länger als drei Jahre gehalten werden,
2. die Kapitalgesellschaft darf nicht älter als 10 Jahre sein, nicht mehr als 50 Mitarbei-ter haben, und einen Jahresumsatz oder eine Jahresbilanzsumme von nicht mehr als 10 Mio. € haben.
3. Es darf sich nicht um ein börsennotiertes Unternehmen handeln.
4. Der Zuschussempfänger muss das 18. Lebensjahr vollendet haben.
5. Für den Erwerb darf kein Fremdkapital eingesetzt sein.
Durch diese gesetzliche Regelung soll künftig der INVEST-Zuschuss für Wagniskapital, der im Mai 2013 vom Bundesministerium für Wirtschaft und Energie zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Beteiligungskapital eingeführt wurde, steuerfrei gestellt werden. Sog. Business Angels erhalten danach für ihre Investments in nicht börsennotierte Kapi-talgesellschaften einen Zuschuss i.H. von 20 % der investierten Summe (höchstens 20 % von 250.000 € = o.g. Höchstbetrag von 50.000 €). Da die Zuschüsse grundsätzlich steuer-pflichtige Betriebseinnahmen wären, sieht die Bundesregierung in der Steuerfreistellung eine sinnvolle Ergänzung, um dadurch einen zusätzlichen Anreiz für entsprechende Inves-titionen zu schaffen.
10/2014 31 Teil C
Die Regelung gilt über § 8 Abs. 1 KStG auch für die Körperschaftsteuer.
Zeitliche Anwendung: Die Steuerfreistellung der Zuschüsse soll rückwirkend ab deren Gewährung, und damit bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2013 greifen (§ 52 Abs. 4 Satz 13 EStG-E).
2.3 Teilabzugsverbot für Gesellschafterdarlehen und in Betriebsaufspal-tungsfällen
2.3.1 Teilwertabschreibungen auf Forderungen und Bürgschaftsverluste
Mit BMF-Schreiben vom 23.10.2013, BStBl I S. 1269, hat die Finanzverwaltung zur An-wendung des Teileinkünfteverfahrens auf Substanzverluste bezüglich im Betriebsvermö-gen gehaltener Darlehensforderungen Stellung genommen. Nachfolgende Rz beziehen sich auf dieses BMF-Schreiben.
Hiernach stellen die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft und die Darlehensforderung jeweils selbständige Wirtschaftsgüter dar, die getrennt auszuweisen und einzeln zu be-werten sind (Rz 10).
§ 3c Abs. 2 EStG findet auf Substanzverluste von im Betriebsvermögen gehaltenen Dar-lehensforderungen (bei Teilwertabschreibungen oder Forderungsverzichten) unabhängig davon keine Anwendung, ob die Darlehensgewährung selbst gesellschaftsrechtlich ver-anlasst ist oder war, denn Darlehensforderungen sind selbständige Wirtschaftsgüter, die von der Kapitalbeteiligung als solcher zu unterscheiden sind (Rz 11). Deshalb sind Sub-stanzverluste getrennt nach den für das jeweilige Wirtschaftsgut zur Anwendung kom-menden Vorschriften zu beurteilen. Da Substanzgewinne aus einer Wertsteigerung oder Veräußerung einer im Betriebsvermögen gehaltenen Darlehensforderung voll steuerpflich-tig sind, kann umgekehrt das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG auch nicht Sub-stanzverluste von Darlehensforderungen erfassen (vgl. BFH-Urteile vom 18.04.2012 – X R 5/10, BStBl 2013 II S. 785 und X R 7/10, BStBl 2013 II S. 791).
Anders verhält es sich bei der Behandlung von Finanzierungskosten (z.B. Zinsaufwen-dungen) bezüglich der gewährten Darlehensforderung. Diese stellen keinen substanzbe-zogenen Aufwand dar und unterliegen nach dem BMF-Schreiben vom 23.10.2013, a.a.O., damit dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG (Rz 13).
Beispiel 1
Zwischen der AB-KG und der AB-GmbH besteht eine Betriebsaufspaltung. Die AB-KG hat der AB-GmbH vor Jahren ein nicht besichertes, unverzinsliches Darlehen über 100.000 € gewährt. Im Jahr 2013 schrieb die AB-KG die Darlehensforderung wegen der andauern-den Verlustsituation der AB-GmbH zutreffend vollständig ab.
10/2014 32 Teil C
Das Darlehen war refinanziert. Für das Jahr 2013 fielen 4.000 € Schuldzinsen an.
Lösung
Die Teilwertabschreibung (100.000 €) fällt bisher nicht in den Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 EStG und ist daher in vollem Umfang steuerwirksam.
Die Refinanzierungszinsen hingegen können nur nach Anwendung des Teilabzugsverbo-tes i.H. von 2.400 € (60% von 4.000 €) gewinnmindernd berücksichtigt werden.
Wichtig:
Auch Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Bürgschaftserklärung für die Verbind-lichkeiten der Betriebskapitalgesellschaften (z.B. Rückstellung wegen drohender Inan-spruchnahme des bürgenden Gesellschafters bzw. Abschreibung von Rückgriffsforderun-gen nach erfolgter Inanspruchnahme) unterliegen nicht dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG (Rz 1cool .
Aber:
Bei Auslandsbeteiligungen (also bei Darlehen an ausländische Tochtergesellschaften) wird die Finanzverwaltung weiterhin (und umso mehr) versuchen, bei Personenunterneh-men ihre Linie zur Anwendung von § 1 AStG durchzusetzen. Dabei geht es dann nicht nur um die Frage der 40%igen Kürzung des Aufwands, sondern um dessen volle Nichtab-ziehbarkeit! § 1 AStG ist also gegenüber § 3c Abs. 2 EStG das weit größere Übel (BMF-Schreiben vom 29.03.2011, BStBl I S. 277).
Hierzu ist beim BFH das Revisionsverfahren I R 23/13 anhängig. Entsprechende Ein-spruchsverfahren ruhen nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO. Außerdem gibt es dazu noch das Musterverfahren 3 K 3576/13 beim FG Baden-Württemberg.
Darlehensforderung
AB-KG
AB-GmbH
A
A
B
B
10/2014 33 Teil C
Übersicht zur aktuellen Lage bei den verschiedenen Beteiligungskonstellationen:
Fallgruppe 1
Fallgruppe 2
Fallgruppe 3
Fallgruppe 4
Deutsche Mutter-Kapitalgesellschaft gibt Darlehen an deutsche Tochter-GmbH
Deutsche Mutter-Kapitalgesellschaft gibt Darlehen an ausländische Toch-ter-Körperschaft
Deutsche Mutter-KG gibt Darlehen an deutsche Toch-ter-GmbH
Deutsche Mutter-KG gibt Darlehen an ausländische Tochter-Körperschaft
100 % Darlehen
100 % Darlehen
Ausland
100 % Darlehen
100 % Darlehen
Ausland
Ab 2008: § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG
Bis 2007: Darle-hensverlust ab-zugsfähig (BFH-Urteil vom 14.01.2009 – I R 52/08, BStBl II S. 674)
Ab 2008: § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG
Bis 2007: BMF-Schreiben vom 29.03.2011, BStBl I S. 277 (ggf. An-wendung von § 1 AStG; streitig)
BFH + BMF-Schreiben vom 23.10.2013, BStBl I S. 1269 (keine An-wendung von § 3c Abs. 2 EStG mehr)
Gesetzesänderung beabsichtigt (s.u.)!
BMF-Schreiben vom 29.03.2011, BStBl I S. 277 (Anwendung von § 1 AStG)
Weiterhin streitig!
Einspruch einle-gen (BFH I R 23/13)!
2.3.2 Verbilligte Nutzungsüberlassungen
Im BMF-Schreiben vom 23.10.2013, a.a.O., sind unter den Rz 4 ff. auch Grundsätze zur Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG bei verbilligten Nutzungsüberlassungen in Be-triebsaufspaltungsfällen enthalten. Diese Thematik stellt sich allerdings nicht nur in Be-triebsaufspaltungsfällen. Erfolgt die Nutzungsüberlassung aus gesellschaftlichen Gründen unentgeltlich oder teilentgeltlich (zu nicht fremdüblichen Konditionen), ist § 3c Abs. 2 EStG für die Aufwendungen auf die überlassenen Wirtschaftsgüter anzuwenden (ggf. auch teil-weise). Die Aufwendungen hängen in diesem Fall mit den aus der Betriebs-GmbH erwar-teten Einkünften des Gesellschafters (Beteiligungserträge bzw. Gewinne aus der Veräuße-rung oder Entnahme des Anteils) zusammen (= Beteiligungsaufwand). Maßgebend ist hier grds. die Abgrenzung nach dem Veranlassungszusammenhang.
M-AG
M-KG
M-KG
T-GmbH
T-GmbH
T-Körp.
M-AG
T-Körp.
10/2014 34 Teil C
• Erfolgt die Nutzungsüberlassung zu fremdüblichen Konditionen (vollentgeltlich), ist § 3c Abs. 2 EStG nicht anwendbar, da die Aufwendungen in erster Linie mit den verein-barten Miet- oder Pachtzinsen und nicht mit den erwarteten Beteiligungserträgen in Zu-sammenhang stehen (Rz 5).
• Erfolgt die Nutzungsüberlassung hingegen unentgeltlich, steht die Nutzungsüberlas-sung in vollem Umfang mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerfreien Beteiligungser-trägen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, so dass § 3c Abs. 2 EStG zur An-wendung kommt (gesellschaftsrechtliche Veranlassung; Rz 6).
• Werden Wirtschaftsgüter teilentgeltlich überlassen, ist eine Aufteilung in eine voll ent-geltliche und eine voll unentgeltliche Überlassung vorzunehmen. Die Aufteilung muss dabei im Verhältnis der vereinbarten Konditionen zu den fremdüblichen Konditionen un-ter ansonsten gleichen Verhältnissen vorgenommen werden. Die fehlende Fremdüb-lichkeit und damit die Teilentgeltlichkeit beruhen im Regelfall auf einem zu niedrigen Pachtentgelt. Als Aufteilungsmaßstab ist in diesen Fällen grds. das Verhältnis des tat-sächlich gezahlten Pachtentgelts zum fremdüblichen Pachtentgelt heranzuziehen (vgl. BFH-Urteile vom 28.02.2013 – IV R 49/11, BStBl II S. 802 und vom 17.07.2013 – X R 17/11, BStBl II S. 817; Rz 7).
Das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG gilt aber nicht (und zwar unabhängig von der Fremdüblichkeit) für solche laufenden Aufwendungen, die sich auf die Substanz der dem Betriebsvermögen zugehörigen, zur Nutzung an die (Betriebs-)Kapitalgesellschaft über-lassenen Wirtschaftsgüter beziehen wie bspw. AfA und Erhaltungsaufwendungen (Rz cool .
Finanzierungskosten bezüglich der überlassenen Wirtschaftsgüter wie etwa Zinsaufwen-dungen stellen nach Auffassung der Finanzverwaltung allerdings keinen substanzbezoge-nen Aufwand dar, da insoweit in vollem Umfang steuerpflichtige Substanzgewinne nicht vorliegen können. Der Finanzierungsaufwand z.B. für ein Grundstück, das an die (Be-triebs-)Kapitalgesellschaft überlassen wird, unterliegt damit bei einer teilentgeltlichen oder unentgeltlichen Überlassung dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG.
Beispiel 2
Zwischen der AB-KG und der AB-GmbH besteht eine Betriebsaufspaltung. Die AB-KG überlässt der AB-GmbH wegen einer andauernden Verlustsituation seit dem 01.01.2013 das Grundstück unentgeltlich. Die Aufwendungen bei der AB-KG betragen im Jahr 2013 30.000 € (davon 5.000 € AfA, keine Erhaltungsaufwendungen).
Unentgeltliche Überlassung
Grundstück
AB-KG
AB-GmbH
A
A
B
B
10/2014 35 Teil C
Lösung
Das Teilabzugsverbot ist auf die substanzbezogenen Aufwendungen nicht anzuwenden. Abzugsfähig sind damit 20.000 € (5.000 € + 25.000 € x 60 %).
Wichtig:
• Ein (teilweiser) Pachtverzicht kann betrieblich veranlasst sein, wenn die vergleichba-ren marktüblichen Pachtentgelte generell gesunken sind und fremde Dritte eine Pachtanpassung vereinbart hätten. Ein fremdüblicher Pachtverzicht ist auch gegeben, wenn der Verzicht im Rahmen einer Sanierungsmaßnahme, an denen auch gesell-schaftsfremde Personen teilnehmen, zeitlich befristet ausgesprochen wird (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.2013 – IV R 49/11, a.a.O.; Rz 16).
• Noch ungeklärt bzw. nicht im BMF-Schreiben enthalten sind die Fälle des nachträgli-chen Pachtverzichts und des nachträglichen Pachtverzichts mit Besserungsschein. Folgt man auch in diesen Fällen der Begründungslinie des BFH in seinen Urteilen vom 18.04.2012 – X R 5/10 und X R 7/10, a.a.O., zu Substanzverlusten von Darlehensforde-rungen, so dürfte für die Anwendung des Teilabzugsverbots nach § 3c Abs. 2 EStG bei nachträglichem Pachtverzicht (Ausbuchung der Pachtforderung) ebenfalls kein Raum mehr sein (unabhängig davon, ob dieser durch das Beteiligungsverhältnis veranlasst ist oder nicht).
2.3.3 Die gesetzliche Neuregelung – § 3c Abs. 2 EStG-E
§ 3c Abs. 2 EStG soll im Hinblick auf die Fälle der Darlehensgewährung als auch Nut-zungsüberlassung nachgebessert werden (aus Sicht der Steuerpflichtigen: „nachschlech-tern“).
Darin werden nun Formulierungen aufgenommen, wie sie bereits seit 2008 in § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG für das vergleichbare Problem bei Körperschaften enthalten ist (also für Darlehensgewährungen einer Mutterkapitalgesellschaft an ihre Tochterkapitalgesell-schaft).
Der vorgesehene Gesetzeswortlaut:
„Satz 1 ist auch für Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten anzuwenden, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Steuerpflichtigen gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. Satz 2 ist insoweit nicht anzuwenden, als nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungs-mittel der Körperschaft zu berücksichtigen. Die Sätze 2 und 3 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind. Gewinne aus dem Ansatz des nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 maßgeblichen Werts bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte außer Ansatz, soweit auf die vorangegangene Teilwertabschreibung Satz 2 angewen-det worden ist. Satz 1 ist außerdem ungeachtet eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit den dem
10/2014 36 Teil C
§ 3 Nummer 40 zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Ver-gütungen nach § 3 Nummer 40a auch auf Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten eines Gesellschafters einer Körperschaft anzuwenden, soweit diese mit einer im Gesellschaftsverhältnis veranlassten unentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern an diese Körperschaft oder bei einer teilentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern mit dem unentgeltli-chen Teil in Zusammenhang stehen und der Steuerpflichtige zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital dieser Körperschaft beteiligt ist oder war.“
Für die oben dargestellten Beispielsfälle würden sich danach ab dem Jahr 2015 folgende Lösungen ergeben:
Beispiel 1 – Jahr 2015
Zwischen der AB-KG und der AB-GmbH besteht eine Betriebsaufspaltung. Die AB-KG hat der AB-GmbH vor Jahren ein nicht besichertes, unverzinsliches Darlehen über 100.000 € gewährt. Im Jahr 2015 schrieb die AB-KG die Darlehensforderung wegen der andauern-den Verlustsituation der AB-GmbH zutreffend vollständig ab. Das Darlehen war refinan-ziert. Für das Jahr 2014 fielen 4.000 € Schuldzinsen an.
Lösung 2015
Die Teilwertabschreibung kann nur zu 60 % steuerwirksam berücksichtigt werden (60.000 €; § 3c Abs. 2 EStG). Die Refinanzierungszinsen unterlagen bisher schon dem Teilabzugsverbot.
Beispiel 2 – Jahr 2015
Zwischen der AB-KG und der AB-GmbH besteht eine Betriebsaufspaltung. Die AB-KG überlässt der AB-GmbH wegen einer andauernden Verlustsituation seit dem 01.01.2015 das Grundstück unentgeltlich. Die Aufwendungen bei der AB-KG betragen im Jahr 2015 30.000 € (davon 5.000 € AfA, keine Erhaltungsaufwendungen).
Lösung
U.E. wird die Beteiligungsquote auch auf die Gesellschafterebene herunterzurechnen sein, so dass die 25 %-Grenze des neuen § 3c Abs. 2 EStG auf jeden Fall erfüllt ist. Nach der gesetzlichen Neuregelung unterliegen dann auch die substanzbezogenen Aufwendungen (AfA, Erhaltungsaufwendungen) dem Teilabzugsverbot. Abzugsfähig sind danach lediglich 18.000 € (60 % von 30.000 €).
2.3.4 Zeitliche Anwendung
Die Neuregelung ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2014 beginnen (also ab 2015). Für Jahre bis 2014 gilt dann nach der Gesetzesbegründung die BFH-Rechtsprechung bzw. das BMF-Schreiben vom 23.10.2013, a.a.O.
10/2014 37 Teil C
Hinweis:
Vor dem Hintergrund dieser zeitlichen Anwendungsregelung muss also dringend beim Ab-schluss 2013 oder 2014 geprüft werden, ob bereits in diesem Jahr Gründe für eine ent-sprechende Wertberichtigung bzw. Teilwertabschreibung bestehen. Allerdings darf nicht außer Acht gelassen werden, dass der BFH an die Vornahme einer Teilwertabschreibung sowohl bei Betriebsaufspaltungs- als auch Konzernfällen strenge Anforderungen stellt (Gesamtbetrachtung des Besitz als auch Betriebsunternehmens; vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2005 – IV R 13/04, BStBl 2006 II S. 61cool .
Bei verbilligten Nutzungsüberlassungen ist zu überprüfen, ob eine Anhebung auf die „Marktpacht“ ab 2015 sinnvoll ist.
2.4 Neue Höchstgrenzen für Altersvorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3 EStG-E)
Vorsorgebeiträge i.S. des § 10 Abs. 1Nr. 2 Buchst. a und b EStG können bisher bis zur Höchstgrenze von 20.000 € als Sonderausgaben abgezogen werden (z.B. Rürup-Rente). Diese Höchstgrenze soll nun auf 24.000 € angehoben werden.
Gleichwohl bleibt die jahresabhängige Kürzung des Höchstbetrages erhalten (im Jahr 2005 waren nur 60 % des Höchstbetrages anzusetzen; im Jahr 2014: 78 %).
Zeitliche Anwendung: Die Neuregelung soll ab dem VZ 2015 gelten (§ 52 Abs. 1 EStG).
2.5 Betriebsveranstaltungen (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG-E)
In den Urteilen vom 16.05.2013 – VI R 7/11, DB 2013 S. 2366, und VI R 94/10, DB 2013 S. 2308, hatte der BFH entschieden, dass bei Betriebsveranstaltungen die anteiligen Kos-ten, die auf Familienangehörige des Arbeitnehmers entfallen, nicht bei der Prüfung der 110 €-Grenze zu berücksichtigen sind. Zudem seien auch nur die Kosten zu berücksichti-gen, die geeignet seien, beim Arbeitnehmer einen entsprechenden Vorteil auszulösen. Hierzu gehörten nur solche Leistungen, die dem Teilnehmer unmittelbar zugute kommen, allerdings nicht die Kosten für die Gestaltung des Rahmenprogramms.
Mit dem neuen § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG möchte der Gesetzgeber nun regeln, wel-che Zuwendungen an Arbeitnehmer im Rahmen von Betriebsveranstaltungen steuerpflich-tig sind. Im Ergebnis wird damit die bisherige, strengere Verwaltungsauffassung gesetzlich festgeschrieben. Es sind folgende Regelungen vorgesehen:
• Anhebung der Freigrenze von 110 € auf 150 €
• Für die Ermittlung der Zuwendungshöhe sind alle Aufwendungen (einschließlich USt) einzubeziehen, die rechnerisch auf den Arbeitnehmer entfallen. Dabei ist es ohne Be-deutung, ob die Aufwendungen dem Arbeitnehmer auch im Einzelnen zugerechnet
10/2014 38 Teil C
werden können. Auch allgemeine Gemeinkosten müssen dabei erfasst werden (z.B. Musik, Hallenmiete, Reisekostenvergütungen).
• Dem Arbeitnehmer sind auch die rechnerisch auf eine Begleitperson entfallenden Aufwendungen zuzurechnen.
• Die Betriebsveranstaltung muss wie bisher allen Arbeitnehmern offenstehen.
• Ebenso bleibt es bei der Begrenzung auf zwei Veranstaltungen je Jahr.
Zeitliche Anwendung: Die Neuregelung soll ab dem VZ 2015 Anwendung finden. Fraglich bleibt in dem Zusammenhang allerdings, ob die Verwaltung zumindest bis zum VZ 2014 damit die günstigere BFH-Rechtsprechung anwenden wird.
2.6 Aufteilung von Abzugsbeträgen bei der Einzelveranlagung (§ 26a Abs. 2 EStG)
Im Skript 5/2014 haben wir ausführlich die ab 2013 geltenden Veranlagungswahlrechte und deren steuerlichen Folgen dargestellt. Danach ist bei Eheleuten ab dem Jahr 2013 nur noch einen Zusammenveranlagung oder eine Einzelveranlagung durchführbar. Wird eine Einzelveranlagung gewählt, so gelten für die Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und Abzugsbeträge nach § 35a EStG folgende Zuordnungskriterien:
1. Vorrangige Zuordnung zu demjenigen, der sie wirtschaftlich getragen hat (§ 26a Abs. 2 Satz 1 EStG).
2. Nur auf übereinstimmenden Antrag der Eheleute werden die abzugsfähigen Be-träge jeweils hälftig abgezogen (§ 26a Abs. 2 Satz 2 EStG).
Gerade die vorrangige Zuordnung nach der wirtschaftlichen Kostentragung führte in der Praxis bei Eheleuten zu erheblichen Verwerfungen, insbesondere wenn die Aufwen-dungen vom Konto eines Ehepartners beglichen wurden, dessen Abzugsvolumen für die entsprechenden Beträge aber bereits ausgeschöpft war.
Die Bundesländer wollten hier bereits im Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuer-rechts an den Beitritt Kroatiens zur EU eine Änderung erreichen. Diese ist nunmehr für das neue Gesetzgebungsvorhaben vorgesehen.
Danach werden Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßi-gung nach § 35a EStG in Höhe des bei einer Zusammenveranlagung in Betracht kom-menden Betrags bei beiden Einzelveranlagungen jeweils zur Hälfte abgezogen. Zudem können die Eheleute auch eine anderweitige Verteilung der Abzugsbeträge beantra-gen.
10/2014 39 Teil C
Die als Sonderausgaben abzugsfähigen Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG werden zwar für jeden Ehegatten getrennt ermittelt. Die Eheleute können je-doch gemeinsam bestimmen, bei welchem Ehegatten sie abgezogen werden sollen.
Mit dieser Regelung wird letztlich eine Schattenrechnung nach den Grundsätzen der Zusammenveranlagung vorgenommen, und die danach ermittelten Abzugsbeträge je-weils hälftig, oder wahlweise in einem anderen Verhältnis auf die Eheleute aufgeteilt. Hier-durch wird die Anwendung der Einzelveranlagung deutlich vereinfacht. Die Neuregelung zeigt nun aber auch deutliche Parallelen zur „alten“ getrennten Veranlagung.
Zeitliche Anwendung: Die Neuregelung soll ab dem VZ 2015 gelten (§ 52 Abs. 1 EStG).
Beispiel – Berücksichtigung der Steuerermäßigung nach § 35a EStG
Die Eheleute E und F leben im gesamten VZ 2013 in einem gemeinsamen Haushalt in ei-nem Haus, das in hälftigem Miteigentum der Eheleute steht. Von April bis August 2013 lassen die Eheleute das Haus aufwendig renovieren. Dabei fallen nach § 35a EStG be-günstigte Arbeitskosten einschließlich Fahrtkosten i.H. von 7.000 Euro an. Gegenüber den Handwerkern trat nur Ehemann E als Auftraggeber auf.
Die Ehegatten beantragen für den VZ 2013 die Einzelveranlagung von Ehegatten.
Frage
In welcher Höhe können die Eheleute E und F die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG bei Ihrer Einzelveranlagung geltend machen?
Lösung
• Grundfall § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG
Ehemann E kann als Auftraggeber der Handwerkerleistungen die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG grundsätzlich i.H. von 1.400 Euro (20 % von 7.000 Euro), maximal je-doch i.H. des hälftigen Höchstbetrags (HB) von 600 Euro (50 % von 1.200 Euro) geltend machen. Da nur E als Auftraggeber gegenüber den Handwerkern auftritt, kommt es auf die Zahlung nicht an (Rz 51 des BMF-Schreibens vom 10.01.2014). Ehefrau F ist nicht Auf-traggeberin der Handwerkerleistung und kann daher keine Steuermäßigung nach § 35a EStG beanspruchen.
Auf gemeinsamen Antrag können E und F in Zeile 77 des Mantelbogens eine andere Auf-teilung des HB von 1.200 Euro beim Finanzamt beantragen. Teilen die Eheleute den HB einvernehmlich dem Ehemann E in voller Höhe zu, kann dieser die Steuerermäßigung nach § 35a EStG i.H. von 1.200 Euro bei seiner Einzelveranlagung geltend machen.
• Antrag nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG
Stellen die Ehegatten übereinstimmend einen Antrag nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG in Zeile 95 des Mantelbogens, wird der für den Ehemann E ermittelte Abzugsbetrag nach § 35a EStG jeweils hälftig bei der Einzelveranlagung von E und F berücksichtigt.
Lösung ab dem VZ 2015 bei unterstellter gesetzlicher Neuregelung
In diesem Fall erfolgt keine hälftige Kürzung des abzugsfähigen Höchstbetrags infolge der alleinigen Kostentragung durch den Ehemann E. Der Höchstbetrag der Steuerermäßigung beträgt danach 1.200 €.
10/2014 40 Teil C
Die Steuerermäßigung ist danach jeweils hälftig i.H. von 600 € bei den Eheleuten zu ge-währen. Alternativ kann auch eine anderweitige Aufteilung vorgenommen werden. Die al-leinige Beauftragung durch den Ehemann E wäre insoweit ohne steuerliche Folgen.
2.7 Erstausbildung – neue gesetzliche Definition (§ 4 Abs. 9 EStG, § 9 Abs. 6 EStG-E)
Nach § 4 Abs. 9 bzw. § 9 Abs. 6 EStG sind die Aufwendungen für eine erstmalige Be-rufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten/Betriebsausgaben, wenn die Erstausbildung nicht im Rahmen ei-nes Dienstverhältnisses stattfindet.
Diese Aufwendungen sind aus Sicht des Gesetzgebers den persönlichen Aufwendungen zuzurechnen und sind allenfalls im Rahmen des Sonderausgabenabzugs bis zur Höhe von 6.000 € berücksichtigungsfähig (vgl. dazu im Einzelnen BMF-Schreiben vom 22.09.2010, BStBl I S. 721).
Der Abzug von Aufwendungen für ein Erststudium als vorweggenommene Werbungskos-ten ist allerdings dann zulässig, wenn zuvor eine Erstausbildung absolviert wurde. Die dabei an die Erstausbildung zu stellenden Anforderungen sind bisher jedoch gesetzlich nicht definiert worden. Die Verwaltung hat hierzu im BMF-Schreiben vom 22.09.2010, a.a.O., gefordert, dass die Ausbildung im Rahmen eines öffentlich-rechtlich geordne-ten Ausbildungsgangs erlernt wird und der Ausbildungsgang durch eine Prüfung abge-schlossen wird. Der BFH hat dagegen im Urteil vom 28.02.2013 – VI R 6/12, DStR S. 1223, entschieden, dass für eine Erstausbildung weder ein Berufsausbildungsverhältnis nach dem Berufsbildungsgesetz noch eine bestimmte Ausbildungsdauer vorausgesetzt wird. Im Urteilsfall sah er die Ausbildung zur Flugbegleiterin als ausreichend an, um die nachfolgende Pilotenausbildung als Zweitausbildung mit Werbungskostenabzug zu ak-zeptieren. Zudem ist bisher offen, ob eine Berufsausbildung überhaupt deren erfolgreiche Beendigung durch einen Abschlussprüfung erfordert (vgl. anhängiges Revisionsverfahren VIII R 49/11; Vorinstanz Urteil des Nds. FG vom 03.11.2011 – 11 K 467/09, DStRE 2012 S. 1493).
Die Gesetzesbegründung liefert hier zwei anschauliche Beispielsfälle: Angeblich sollen auf der Rechtsprechung bereits Gestaltungen basieren, wonach angehende Studenten vor Beginn des Studiums eine Ausbildung als Taxifahrer oder Skilehrer absolvieren.
Vor diesem Hintergrund möchte der Gesetzgeber nun den Abschluss der Berufsausbil-dung an Kriterien binden, nämlich an eine Mindestdauer und eine „gewisse“ Qualität (§ 9 Abs. 6 EStG-E).
Danach liegt eine Berufsausbildung vor, wenn eine auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geordnete Ausbildung mit einer vorgesehenen Dauer von mindes-tens 18 Monaten (bei vollzeitiger Ausbildung) und mit einer Abschlussprüfung durchge-
10/2014 41 Teil C
führt wird. Sofern eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen ist, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.
Die zeitliche Vorgabe von 18 Monaten knüpft an das Berufsausbildungsgesetz an. Nach dem Berufsausbildungsgesetz soll eine Berufsausbildung einen Zeitraum von zwei Jahren nicht unterschreiten (§ 5 BBiG). Mit der Festschreibung auf 18 Monate will der Gesetzge-ber allerdings anerkennen, dass unter gewissen Umständen der Ausbildungszeitraum auch verkürzt werden kann. Sofern nur eine Prüfung abgelegt wird, ohne zuvor die Be-rufsausbildung durchlaufen zu haben, soll dies ebenfalls für den „Abschluss der Berufs-ausbildung“ ausreichend sein.
Werden die neuen Anforderungen nicht erfüllt, so ist die Maßnahme als „Anlernphase“ zu verstehen, nicht aber als Erstausbildung.
Zeitliche Anwendung: Die Änderung soll ab 2015 anzuwenden sein (§ 52 Abs. 1 EStG).
Hinweis:
Die gesetzliche Neuregelung erstreckt sich nur auf eine Berufsausbildung im Rahmen ei-ner Erstausbildung. Demgegenüber sind bisher keine Einschränkungen bei einem Studium als Erstausbildung vorgesehen. Damit dürfte sich auch weiterhin die Frage stellen, wann ein Erststudium beendet ist. Vgl. dazu im Einzelnen BMF-Schreiben vom 22.09.2010, BStBl I S. 721, Rz. 12 ff.
2.8 Anrechnungshöchstbetrag bei der Anrechnung ausländischer Steuern (§ 34c Abs. 1 EStG-E)
2.8.1 Hintergrund
Im Skript 5/2013 S. 196 haben wir über die EuGH-Rechtsprechung sowie der nachfol-genden Entscheidung des BFH vom 18.12.2013 – I R 71/10 zur Ermittlung des Höchstbe-trags (§ 34c Abs. 1 Satz 2 EStG) bei der Anrechnung ausländischer Steuern berichtet (EuGH-Urteil vom 28.02.2013 – C 168/11 „Beker / Beker“).
Der EuGH hatte dabei entschieden, dass die Methode zur Berechnung des Höchstbetrags für die Anrechnung ausländischer Steuern auf die deutsche Einkommensteuer nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG gegen Art. 63 AEUV (= sog. „Lissabon-Vertrag“) verstößt. Bei die-ser Berechnungsmethode würden Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen, also die Kosten der persönlichen Lebensführung sowie die personen- und familienbezo-genen Umstände des Steuerpflichtigen nicht vollständig berücksichtigt, da für die Ermitt-lung des Anrechnungshöchstbetrags der ausländischen Steuer die Summe der Einkünfte zugrunde gelegt wird.
Der BFH ist dem EuGH mit o.g. Urteil gefolgt und hat das fortgeführte Revisionsverfahren mit folgenden ergänzenden Aussagen entschieden:
10/2014 42 Teil C
• Die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags nach Maßgabe von § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG verstößt im Hinblick auf das unionsrechtliche Gebot, das subjektive Net-toprinzip vorrangig im Wohnsitzstaat zu verwirklichen, gegen die Kapitalverkehrs-freiheit.
• Der Höchstbetrag ist deswegen „geltungserhaltend" in der Weise zu errechnen, dass der Betrag der Steuer, die auf das in Deutschland zu versteuernde Einkommen – ein-schließlich der ausländischen Einkünfte – zu entrichten ist, mit dem Quotienten multi-pliziert wird, der sich aus den ausländischen Einkünften und der Summe der Einkünfte ergibt, wobei der letztgenannte Betrag um alle steuerrechtlich abzugsfähigen perso-nen- und familienbezogenen Positionen, vor allem Sonderausgaben und außerge-wöhnliche Belastungen, aber auch den Altersentlastungsbetrag sowie den Grundfrei-betrag, zu vermindern ist.
• Das gilt für Einkünfte aus EU-Mitgliedstaaten gleichermaßen wie für Einkünfte aus Drittstaaten.
• Der Sparer-Freibetrag gemäß § 20 Abs. 4 EStG a.F. ist sowohl bei der Ermittlung der inländischen Einkünfte aus Kapitalvermögen als auch bei der Ermittlung der ausländi-schen Kapitaleinkünfte im Rahmen des § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigen (Bestätigung des Senatsurteils vom 16.05.2001 – I R 102/00).
• Die länderbezogene Begrenzung der Anrechnung ausländischer Ertragsteuer auf die deutsche Einkommensteuer (sog. „per country limitation“) verstößt nicht gegen Uni-onsrecht.
Die Verwaltung hat derzeit basierend auf dem BMF-Schreiben vom 30.09.2013, BStBl I S. 1612, bei eingelegten Einsprüchen AdV gewährt. Gleichwohl war von Anfang an klar, dass der Gesetzgeber den Anrechnungshöchstbetrag i.S. des § 34c EStG neu regeln wird.
2.8.2 Gesetzliche Neuregelung
Der Anrechnungshöchstbetrag soll nunmehr künftig in der Weise ermittelt werden, dass ausländische Steuern höchstens i.H. der durchschnittlichen tariflichen deutschen Einkommensteuer auf die ausländischen Einkünfte angerechnet werden können. Damit wird nicht mehr auf das Verhältnis zwischen ausländischen Einkünften und der Summe der Einkünfte abgestellt, sondern es soll die Steuer berücksichtigt werden, die auf die ausländischen Einkünfte entfällt.
Durch die neue Berechnungsmethode soll ein Systemwechsel vollzogen werden und es soll zu keiner Benachteiligung dieser ausländischen Einkünfte gegenüber den inländi-schen Einkünften mehr kommen.
10/2014 43 Teil C
Zeitliche Anwendung: Die gesetzliche Neuregelung soll ab dem Jahr 2015 anwendbar sein (§ 52 Abs. 1 EStG). Für VZ bis 2014 soll § 34c EStG in der bisherigen Fassung unter Berücksichtigung der vom BFH in seiner Entscheidung vom 18.12.2013, a.a.O., aufgestellten Grundsätzen angewendet werden.
Hinweis:
Auch § 26 KStG wird geändert und letztlich der Wortlaut des bisherigen § 34c EStG in § 26 KStG übernommen (nicht mehr nur ein Verweis). Die Neuregelung des § 34c EStG erstreckt sich nämlich nicht auf die Körperschaftsteuer. Die Ermittlung der auf die auslän-dischen Einkünfte entfallenden deutschen Körperschaftsteuer wird von der Berechnungs-weise bei der Einkommensteuer gelöst. Für Körperschaftsteuersubjekte soll die bisherige Rechtslage unverändert fortgelten. Der Gesetzgeber sieht hier keine Veranlassung, die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache C-168/11 auf Körperschaftsteuersubjekte zu übertragen, da diese über keine Privatsphäre verfügen.
3. Weitere ausgewählte Änderungen in Kurzform
2.1 Einkommensteuer
• Anpassungen bei § 13 Abs. 3 und § 13a EStG (neue Anlage 1a).
Die sich aus der Änderung bei § 13a EStG ergebenden Mehrbelastungen (ca. 15 Mio. €) sollen wohl durch die Anhebung des Freibetrags nach § 13 Abs. 3 EStG von 670 € auf 900 € vollständig ausgeglichen werden (Steuerminderpotenzial: 15 Mio. €).
Zeitliche Anwendung: Erstmals für nach dem 30.12.2015 endende Wirtschaftsjahre.
2.2 Abgabenordnung
• Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs. 3 AO-E)
Bei Korrektur eines Abrechnungsbescheids gegenüber einem Ehegatten oder Lebens-partner (oftmals Streitfälle, bei denen unklar ist, wer die Zahlungen geleistet hat) wird eine Änderungsmöglichkeit gegenüber dem anderen Ehegatten oder Lebenspartner geschaffen (vgl. § 174 Abs. 4 und 5 AO). Dadurch entfällt der bisherige Widerrufsvorbehalt.
• Gebührenanpassungen (§ 339 Abs. 3, 340 Abs. 3, 341 Abs. 3 und 4, § 344 Abs. 1 Nr. 1 AO)
Es erfolgt eine Anpassung an die bereits erhöhten Gerichtsvollziehergebühren bzw. Aus-lagen nach der ZPO.
• Geldwäsche (§ 31b AO-E)
Die Mitteilungspflicht der Finanzbehörden in Geldwäschefällen soll über die Fälle des § 17 GewG auch für den Finanzsektor (§ 16 GewG) ausgedehnt werden.
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• Gewerbesteuermessbescheid (§ 184 Abs. 2 AO-E)
Hier wird klargestellt, dass Billigkeitsmaßnahmen der Landesfinanzbehörden nicht nur die ESt oder die KSt betreffen können, sondern auch die Gewerbesteuer. In der Praxis sind hier Anwendungsprobleme gerade im Zusammenhang mit einem Sanierungserlass aufgetreten. Der BFH hat nämlich in der Entscheidung vom 25.04.2012 – I R 24/11 erken-nen lassen, dass er dies nicht so sieht. Nunmehr wird – rückwirkend – festgeschrieben, dass die Entscheidung der Landesfinanzbehörden auch grundsätzlich in die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags einfließen kann (§ 184 Abs. 2 AO i.V. mit § 10c EGAO-E).
• Verjährung (§ 171 Abs. 10 AO-E)
Bei ressortfremden Grundlagenbescheiden wird gesetzlich festgeschrieben, dass Ablauf-hemmung durch sie bewirkt wird, wenn der Antrag auf Erlass noch vor Ablauf der Festset-zungsfrist erfolgt ist (entgegen BFH vom 21.02.2013 – V R 27/11, BStBl 2013 II S. 529: bisher Bekanntgabe des Grundlagenbescheides; gegen dieses BFH-Urteil ist beim BVerfG die Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1787/13 anhängig). Mit der geplanten Änderung wer-den die Aussagen im BMF-Schreiben vom 31.01.2014, BStBl I S. 159, gesetzlich abgesi-chert.
Zeitliche Anwendung: Alle Fälle, bei denen bei Verkündigung des aktuellen Änderungs-gesetzes die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist.
• Zuständigkeitsregelung
Bei Wohnsitz- bzw. Betriebssitzverlegungen wird gesetzlich klargestellt, dass in diesen Fällen auch für die Altjahre die neue örtliche Zuständigkeit gilt (§ 180 Abs. 1 Satz 2 AO; vgl. dagegen BFH vom 19.08.2013 – X B 16-17/13, BFH/NV 2013 S. 1763).
2.3 Außensteuergesetz
• Geschäftsbeziehung (§ 1 Abs. 4 AStG-E)
Der Begriff der Geschäftsbeziehung wird näher definiert und die im BMF-Schreiben vom 04.06.214, BStBl I S. 834, dargestellte Verwaltungsauffassung übernommen.
Zeitliche Anwendung: Ab 2015!
• Stundung in „Wegzugsfällen“ (§ 6 AStG-E)
Die Stundungsregelung für Wegzugsfälle wird ausgedehnt auf Fälle, in denen z.B. durch den Neuabschluss eines DBA bzw. die Änderung eines DBA das bisherige deutsche Be-steuerungsrecht wegfällt (Hauptanwendungsfall bisher: spanische Grundbesitzgesellschaf-ten mit Inkrafttreten des neuen DBA 2013).
Zeitliche Anwendung: Rückwirkend in allen noch offenen Fällen.
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2.4 Umsatzsteuer
• Ausweitung der Steuerbefreiung für nichtärztliche Dialyseleistungen (§ 4 Nr. 14 UStG-E)
• Ausweitung der Verpflichtung für monatliche Voranmeldungen bei Übernahme von Vor-ratsgesellschaften (§ 18 Abs. 2 Satz 5 UStG-E).
2.5 Grunderwerbsteuer
• Mittelbare Übertragungen
In § 1 Abs. 2a Satz 2 bis 4 GrEStG soll rückwirkend für alle nach dem 31.12.2001 reali-sierten Erwerbsvorgänge klargestellt werden, dass mittelbare Anteilsübertragungen der Grunderwerbsteuer unterliegen (insbesondere auch die Behandlung von mittelbaren Über-tragungsvorgängen bei Personen- und Kapitalgesellschaften). Die Regelung ist u.a. we-gen der Frage der verfassungsrechtlichen echten oder unechten Rückwirkung bereits jetzt äußerst umstritten.
• Verschärfte Anzeigepflichten
In Ergänzung der bereits im Rahmen des StÄnd-AnpG-Kroatien vorgenommen Ergän-zung, dass die Anzeigepflicht erst dann als erfüllt gilt, wenn eine vollständige Anzeige des Erwerbsvorgangs vorliegt (§ 16 GrEStG), soll nunmehr in § 21 GrEStG noch aufgenom-men werden, dass die Gerichte, Behörden und Notare Urkunden erst dann aushändigen dürfen, wenn die vollständige Anzeige an das Finanzamt gesendet wurde.
10/2014 46 Teil D
Teil D: Verschmelzung von Körper-schaften
1. Allgemeines
Mit diesem Beitrag setzen wir unsere Reihe mit der Darstellung verschiedener Um-wandlungsformen unter Berücksichtigung des Umwandlungssteuer-Erlasses fort (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I S. 1314). Folgende Umwandlungsformen haben wir bereits erläutert:
Umwandlungsform
Fundstelle im Skript
Einbringungen in Kapitalgesellschaften (§§ 20 – 23, 25 UmwStG)
Skript 1/2012, S. 24 ff.
Einbringungen in Personengesellschaften (§ 24 UmwStG)
Skript 4/2012, S. 213 ff.
Umwandlung von Kapital- in Personengesellschaften (§§ 3 – 9 , 18 UmwStG)
Skript 10/2013, S. 537 ff.
Heute setzen wir diese Reihe mit der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften fort (§§ 11 – 13 UmwStG).
Systematisch sind die Verschmelzungen die einfachste Umwandlungsform des UmwStG. Dies hängt vor allem damit zusammen, dass man bei den Verschmelzungen von Kapital-gesellschaften im „Besteuerungsregime Kapitalgesellschaften“ bleibt. Aber natürlich gibt es auch hier Fallstricke, die man in der Praxis beachten muss.
Die Gründe für eine solche Umwandlung liegen häufig
a) in der Verschlankung von Strukturen in Unternehmensgruppen und
b) in der Fusion mehrerer bisher selbständiger Unternehmen in einer gemeinsa-men Gesellschaft.
2. Überblick über die gesetzlichen Vorschriften
Gesetzliche Regelungen zur Verschmelzung von Körperschaften sind im 5. und 7. Teil des UmwStG enthalten (§§ 11 – 13 und 19 UmwStG). Daneben gelten natürlich die all-gemeinen Regelungen in den §§ 1 und 2 UmwStG.
10/2014 47 Teil D
Übersicht:
Vorschrift
Regelungsinhalt
§ 11 UmwStG
Wertansatz bei der übertragenden Körperschaft
§ 12 UmwStG
Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft
§ 13 UmwStG
Folgen bei den Gesellschaftern
§ 19 UmwStG
Auswirkungen auf die Gewerbesteuer
3. Ausgangsfall
Die Bier-GmbH (B-GmbH) wurde mit Verschmelzungsvertrag vom 16.07.2014 rückwirkend zum 01.01.2014 auf die Malz-GmbH (M-GmbH) verschmolzen. An der B-GmbH waren bis zur Verschmelzung Gerda Gerste (G) und Hugo Hopfen (H) mit jeweils 70 % bzw. 30% als Gründungsgesellschafter am Stammkapital von insgesamt 100.000 € beteiligt. Die An-schaffungskosten von G und H für ihre Anteile entsprachen bei Gründung dem Nominal-wert des Stammkapitals. Im Jahr 2011 haben G und H nach einem entsprechenden Ge-sellschafterbeschluss entsprechend ihrer Beteiligungsquote Einlagen i.H. von 150.000 € in die Kapitalrücklage der B-GmbH geleistet. Die Anteile an der M-GmbH (Stammkapital 200.000 €) wurden alleine von Michael Malz (M) gehalten. Er hatte bei Erwerb der Anteile an der M-GmbH im Jahr 2010 Anschaffungskosten i.H. von 600.000 € aufgewendet.
Beide Gesellschaften haben als Wirtschaftsjahr das Kalenderjahr.
Die Umwandlung der B-GmbH wurde nach § 46 UmwG als Verschmelzung zur Aufnahme gestaltet. Das Nennkapital der M-GmbH wurde im Zuge der Verschmelzung um 50.000 € auf 250.000 € erhöht. Die neuen Anteile übernahmen G (35.000 €) und H (15.000 €). Nach der Verschmelzung sind an der aufnehmenden M-GmbH somit die Gesellschafter G mit 14 %, H mit 6 % und M mit 80 % beteiligt.
Die B-GmbH hat zum 31.12.2013 folgende (vereinfacht dargestellte) Schlussbilanz aufge-stellt:
Aktiva
Schlussbilanz B-GmbH zum 31.12.2013
Passiva
A. Anlagevermögen
1.000.000 €
A. Eigenkapital
B. Umlaufvermögen
350.000 €
I. Gezeichnetes Kapital
100.000 €
II. Kapitalrücklagen
150.000 €
III. Gewinnrücklagen
110.000 €
IV. Jahresüberschuss 2013
40.000 €
B. Rückstellungen
200.000 €
C. Verbindlichkeiten
750.000 €
1.350.000 €
1.350.000 €
10/2014 48 Teil D
Im bilanzierten Anlagevermögen der B-GmbH sind stille Reserven i.H. von 200.000 € ent-halten. Der selbst geschaffene Firmenwert der B-GmbH beträgt ebenfalls 200.000 €.
Das steuerliche Einlagekonto der B-GmbH i.S. von § 27 KStG weist zum 31.12.2013 einen Bestand i.H. von 150.000 € aus. Außerdem besteht bei der B-GmbH Ende 2013 noch ein restliches Körperschaftsteuerguthaben i.S. von § 37 KStG i.H. von 7.000 €.
Für die aufnehmende M-GmbH ergab sich zum 31.12.2013 folgende (vereinfacht darge-stellte) Schlussbilanz:
Aktiva
Schlussbilanz M-GmbH zum 31.12.2013
Passiva
A. Anlagevermögen
5.000.000 €
A. Eigenkapital
B. Umlaufvermögen
2.300.000 €
I. Gezeichnetes Kapital
200.000 €
II. Gewinnrücklagen
480.000 €
III. Jahresüberschuss 2013
220.000 €
B. Rückstellungen
920.000 €
C. Verbindlichkeiten
5.480.000 €
7.300.000 €
7.300.000 €
Das bilanzierte Anlage- und Umlaufvermögen der M-GmbH enthält stille Reserven i.H. von 780.000 €; der nicht aktivierte selbst geschaffene Geschäftswert wird auf 1.120.000 € ge-schätzt.
Ein KSt-Guthaben sowie ein Bestand im steuerlichen Einlagekonto sind bei der der M-GmbH zum 31.12.2013 nicht vorhanden.
Zum 01.10.2014 veräußerte G ihre im Zuge der Verschmelzung erhaltene Beteiligung an der M-GmbH für 210.000 € an Franz Flasche (F).
Schaubild zur Umwandlung:
G H M G H
70 % 30 % 100 % 14 % 6 %
AK 175.000 € AK 75.000 € 80 %
(70.000 € + 105.000 €) (30.000 € + 45.000 €)
Verschmelzung
4. Zivilrecht / Rückwirkung / Anwendbarkeit des UmwStG
4.1 Zivilrechtliche Umwandlungsform
Bei dieser Umwandlungsform gibt es nur eine zivilrechtliche Möglichkeit, nämlich die Ver-schmelzung.
Die Verschmelzung der beiden Gesellschaften ist nach § 3 Abs. 1 UmwG zulässig (hier. Verschmelzung zur Aufnahme). Nach § 4 Abs. 1 UmwG muss zwischen der B-GmbH und der M-GmbH ein Verschmelzungsvertrag geschlossen werden. Inhalt und Form des
B-GmbH
M-GmbH
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Verschmelzungsvertrages sind in §§ 5 Abs. 1 und 6 UmwG geregelt. Nach § 5 Abs. 3 UmwG ist der Verschmelzungsvertrag den Betriebsräten beider Unternehmen vorzule-gen. Auf die nach § 8 Abs. 1 UmwG eigentlich notwendige Erstellung eines Verschmel-zungsberichts kann unter den Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 UmwG verzichtet wer-den. Der Verschmelzungsvertrag ist nach § 9 Abs. 1 UmwG zu prüfen. Auf die Prüfung durch einen Wirtschaftsprüfer kann allerdings auch insoweit verzichtet werden (§ 9 Abs. 2 UmwG). Ebenso ist eine Prüfung bei der B-GmbH entbehrlich (§ 48 UmwG).
Bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, bei denen keine Beteiligung der über-nehmenden an der übertragenden Gesellschaft besteht, ist handelsrechtlich grundsätzlich eine Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft vorgeschrieben (Um-kehrschluss aus § 54 Abs. 1 UmwG). Auf die Kapitalerhöhung kann jedoch nach § 54 Abs. 1 Satz 3 UmwG verzichtet werden. Im vorliegenden Fall ist ein Verzicht aber nicht sinnvoll, da G und H an der übernehmenden Gesellschaft beteiligt werden müssen.
Praxishinweise:
1. Ein Verzicht auf eine Kapitalerhöhung ist jedoch dann zweckmäßig, wenn zwei Ge-sellschaften mit identischen Beteiligungsverhältnissen verschmolzen werden (= sog. Schwestergesellschaften).
2. Nach § 54 UmwG findet eine Kapitalerhöhung nicht statt, soweit a) die aufnehmende Gesellschaft Anteile eines übertragenden Rechtsträgers innehat (= sog. Aufwärtsverschmelzung), b) ein übertragender Rechtsträger eigene Anteile innehat, oder c) ein übertragender Rechtsträger Geschäftsanteile dieser Gesellschaft innehat, auf welche die Einlagen nicht in voller Höhe bewirkt sind.
Die Gesellschafterversammlungen der beiden Gesellschaften müssen der Verschmel-zung zustimmen (§ 13 Abs. 1 UmwG). Hierfür ist jeweils eine Mehrheit von 75 % der Stimmen erforderlich (§§ 49, 50 UmwG).
Die Verschmelzung ist nach § 16 UmwG zur Eintragung in das Handelsregister anzu-melden (zu den notwendigen Anlagen, die der Anmeldung beizufügen sind vgl. § 17 UmwG).
4.2 Rückwirkung
Der Anmeldung kann dabei eine Bilanz zugrunde gelegt werden, die auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist (§ 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG).
Der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag ist der Zeitpunkt, von dem an die Handlun-gen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträ-gers vorgenommen gelten. Der übertragende Rechtsträger hat auf den Schluss des Ta-
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ges, der dem Umwandlungsstichtag vorangeht, eine Schlussbilanz aufzustellen (§ 17 Abs. 2 UmwG). Handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag ist im vorliegenden Fall der 01.01.2014. Die Umwandlungsbilanz ist somit zum 31.12.2013 zu erstellen.
Mit der Eintragung der Verschmelzung treten deren Wirkungen ein (§ 20 Abs. 1 UmwG); die übertragende B-GmbH geht unter. Das Vermögen der B-GmbH geht einschließlich der Verbindlichkeiten im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die M-GmbH über. G und H, die Gesellschafter der bisherigen B-GmbH, werden Anteilsinhaber der übernehmenden M-GmbH.
Der handelsrechtlichen Rückwirkung folgt auch das Steuerrecht: Nach § 2 Abs. 1 Umw-StG können Umwandlungen nach dem 2. bis 5. Teil des UmwStG steuerlich grundsätzlich mit einer Rückwirkung von bis zu acht Monaten erfolgen.
Das Einkommen der übertragenden Körperschaft ist so zu ermitteln, als ob das Vermögen mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerli-cher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die M-GmbH übergegangen wäre. Das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen für die Gewerbesteuer.
Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der Tag, auf den der übertragende Rechtsträger (hier: B-GmbH) die Schlussbilanz aufzustellen hat (Tz. 02.03 UmwSt-Erlass). Dies ist hier der 31.12.2013. Der steuerliche Übertragungsstichtag liegt damit einen Tag vor dem han-delsrechtlichen Stichtag.
Wichtig:
Der steuerliche Übertragungsstichtag 31.12.2013 ändert aber nichts daran, dass die B-GmbH ihr Einkommen 2013, das ausgehend vom Jahresüberschuss 2013 i.H. von 40.000 € ermittelt wird, noch selbst zu versteuern hat (schließlich findet die Umwandlung zum 31.12.2013 und nicht zum 01.01.2013 statt!). Eine einheitliche Versteuerung des Ein-kommens der beiden Gesellschaften im Jahr 2013 kommt demnach noch nicht in Betracht (vgl. auch BFH-Urteil vom 13.02.2008 – I R 11/07, BFH/NV 2008 S. 153cool . Dies hat vor allem dann Auswirkungen, wenn die übernehmende Gesellschaft verlustträchtig ist (also im Verschmelzungsjahr einen laufenden Verlust erzielt hat oder über einen steuerli-chen Verlustvortrag verfügt).
Zu einem Verlustausgleich kommt es damit erst im Folgejahr.
4.3 Anwendbarkeit des UmwStG
Eine Verschmelzung ist nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG (sachlich) ein begünstigter Umwandlungsvorgang. Auch die persönlichen Voraussetzungen in § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG sind erfüllt (umwandelnder und übernehmender Rechtsträger = EU-/EWR-Gesellschaft).
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4.4 Exkurs: Andere Verschmelzungsrichtungen
Neben dem hier dargestellten Fall der Seitwärtsverschmelzung auf eine (bisher) fremde Kapitalgesellschaft gibt es die folgenden anderen Verschmelzungsrichtungen:
Schaubild
Erläuterung
M
100 %
Verschmelzung
100 %
Es liegt eine Aufwärtsverschmelzung vor („up stream merger“).
Eine Kapitalerhöhung bei der M-GmbH ist in diesem Fall nicht zulässig.
M
100 %
Verschmelzung
100 %
Es liegt eine Abwärtsverschmelzung vor („down stream merger“).
M wird dadurch unmittelbarer Anteilseigner der T-GmbH.
M
100 % 100 %
Verschmelzung
Es liegt eine Seitwärtsverschmelzung vor („side step“).
M hält anschließend nur noch die Anteile an der M2-GmbH. Eine Kapitalerhöhung wird man in diesem Fall regelmäßig nicht vornehmen, da sich auch ohne Kapitalerhöhung keine Vermö-gensverschiebung auf Anteilseignerebene er-gibt.
5. Steuerliche Behandlung bei der B-GmbH
5.1 Voraussetzungen für den Buchwertansatz
Nach § 11 Abs. 1 UmwStG sind die übergehenden Wirtschaftsgüter bei der B-GmbH grds. mit dem gemeinen Wert anzusetzen (= Gewinnrealisierung).
M-GmbH
T-GmbH
M-GmbH
T-GmbH
M1-GmbH
M2-GmbH
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Die B-GmbH hat aber nach § 11 Abs. 2 UmwStG ein Wahlrecht, die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz für das letzte Wirtschaftsjahr mit dem Buchwert anzusetzen. Dies gilt allerdings nur soweit
- die spätere Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist,
- das deutsche Besteuerungsrecht nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und
- eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht.
Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt. Die Verschmelzung kann dem-nach auf Antrag zu Buchwerten erfolgen. Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz („Umwandlungsbilanz“) bei dem für die Besteue-rung der B-GmbH zuständigen Finanzamt zu stellen (§ 11 Abs. 3 i.V. mit § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG).
Für den Antrag verlangt Tz. 11.02 i.V. mit Tz. 03.01 UmwStErl grds. die Abgabe einer gesonderten steuerlichen Umwandlungsbilanz. Die Erstellung einer zusätzlichen (be-tragsgleichen) Bilanz (nur mit anderer Überschrift) kann nach Randnr. 03.01 UmwStErl allerdings durch eine ausdrückliche Erklärung vermieden werden, dass die („normale“) Steuerbilanz i.S. von §§ 4, 5 EStG die steuerliche (Umwandlungs-)Schlussbilanz sein soll, wenn diese Bilanz der („normalen“) steuerlichen Schlussbilanz entspricht (also bei Buch-wertansatz). Diese Erklärung ist unwiderruflich; in ihr ist gleichzeitig ein konkludent ge-stellter Antrag auf Ansatz der Buchwerte zu sehen.
Praxishinweise:
• Vorsicht: Die Antragsfrist ist eine gesetzliche Ausschlussfrist! Wird der Antrag (mit einer beiden o.g. Varianten) nicht rechtzeitig bis zur Abgabe der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft gestellt, tritt die gesetzliche Grundregel ein: Ansatz der gemeinen Werte = Gewinnrealisierung!
• Zur Übergangsregelung für Altfälle vor Bekanntgabe des UmwStErl vgl. Randnr. S.02. Danach reicht in diesen Fällen (tatsächliche Umwandlung bis 31.12.2011; also nicht mehr am Übertragungsstichtag 31.12.2011!) auch ein konkludenter Antrag auf Buch-wertansatz anderer Art aus (insbesondere die Abgabe einer normalen Buchwert-schlussbilanz).
Es wäre auch der Ansatz eines höheren Wertes zulässig. Die gemeinen Werte der ein-zelnen Wirtschaftsgüter dürfen aber nicht überschritten werden. Dieses gesetzliche Wahl-recht wird nicht mehr durch die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz eingeschränkt. Han-delsrechtlich gelten für die Übertragungsbilanz die Vorschriften über die Jahresbilanz und deren Prüfung entsprechend (§ 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG). Ein über dem Buchwert liegen-der Wertansatz ist dabei nur möglich, wenn und soweit zuvor für ein Wirtschaftsgut außer-
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planmäßige Abschreibungen vorgenommen worden sind. Dies ist i.d.R. jedoch nicht der Fall. Steuerlich können aber dennoch die gemeinen Werte angesetzt werden (sinnvoll ins-besondere zur Nutzung von Verlusten beim übertragenden Rechtsträger).
Im vorliegenden Fall bestehen aber keine Anhaltspunkte, die ein Abweichen vom Buch-wertansatz als sinnvoll erscheinen lassen (insbesondere besteht bei der B-GmbH kein steuerlicher Verlustvortrag, der nicht auf die M-GmbH übertragen werden könnte). In der Übertragungsbilanz der B-GmbH werden deshalb die Buchwerte angesetzt, wie sie bereits in der im Sachverhalt darstellten Schlussbilanz zum 31.12.2013 ausgewiesen sind. Ein Übertragungsgewinn bei der B-GmbH entsteht deshalb nicht. Die stillen Reserven sind nicht zu realisieren. Dies gilt auch für die Gewerbesteuer (§ 19 Abs. 1 UmwStG).
Praxishinweis:
Die Buchwertvoraussetzungen sind bei inländischen Verschmelzungen regelmäßig ohne größere Probleme erreichbar.
Achten Sie jedoch auf die rechtzeitige Antragstellung für den Buchwertansatz!
5.2 Kapitalherabsetzung / Einlagekonto
Nach § 29 Abs. 1 KStG gilt das Nennkapital der übertragenden Kapitalgesellschaft in Umwandlungsfällen i.S. des § 1 UmwG als in vollem Umfang nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG herabgesetzt (Kapitalherabsetzungsfiktion). Da bei der übertragenden B-GmbH ein Sonderausweis i.S. von § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG nicht vorhanden ist, wird das bisherige Nennkapital dabei in vollem Umfang dem steuerlichen Einlagekonto i.S. von § 27 KStG gutgeschrieben. Der Bestand im steuerlichen Einlagekonto der B-GmbH entwickelt sich dabei wie folgt:
Stand im steuerlichen Einlagekonto der B-GmbH vor der Verschmelzung 150.000 €
+ Zugang aus fiktiver Kapitalerhöhung nach §§ 29 Abs. 1 i.V. mit § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG + 100.000 €
= Stand des steuerlichen Einlagekontos im Verschmelzungszeitpunkt 250.000 €
Darstellung im Vordruck KSt 1 F – 27/28 (2013):
150.000
100.000
100.000
100.000
250.000
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Nach § 29 Abs. 2 KStG ist der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der übertragenden Körperschaft (hier: der B-GmbH) dem steuerlichen Einlagekonto der übernehmenden Kör-perschaft hinzuzurechnen. Die steuerlichen Einlagekonten der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger werden also grundsätzlich addiert (vgl. unten Tz. 6.3).
5.3 KSt-Guthaben
Ebenso geht der restliche Auszahlungsanspruch aus dem KSt-Guthaben i.S. von § 37 Abs. 4 ff. KStG auf die M-GmbH über. Die Auszahlung der restlichen Jahresraten bis 2017 erfolgt dann ab dem 30.09.2014 an die M-GmbH.
Bei der M-GmbH ist hinsichtlich eventueller Gewinnauswirkungen aus dem KSt-Guthaben § 37 Abs. 7 KStG auch bezüglich des übernommenen KSt-Guthabens anzuwenden. Dies gilt auch für die in den einzelnen Raten enthaltenen Zinsanteile (vgl. BMF-Schreiben vom 14.01.2008, BStBl I S. 280). Die Rechtslage ist hier also unproblematischer als bei der Umwandlung einer Kapital- auf eine Personengesellschaft.
5.4 Exkurs: Verluste
5.4.1 Verluste durch Verschmelzungen verloren!
Im vorliegenden Fall verfügt die B-GmbH nicht über einen steuerlichen Verlustvortrag. Wä-re ein Verlustvortrag vorhanden (oder auch ein laufender Verlust im Übertragungsjahr, der nicht durch einen Verlustrücktrag genutzt werden kann), wäre dieser nun verloren (§ 12 Abs. 3 2. Halbsatz i.V. mit § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG).
Wichtig:
Verluste des übertragenden Rechtsträgers gehen also nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über! Dies gilt sowohl für die KSt als auch für die GewSt.
In der Praxis gibt es mehrere Möglichkeiten, mit dieser Rechtslage umzugehen:
• Ansatz von Werten über den Buchwerten (höchstens: gemeine Werte), um den beste-henden Verlustvortrag noch für eine Wertaufstockung für die Wirtschaftsgüter mit stil-len Reserven zu nutzen; dies führt bei der übernehmenden Gesellschaft zu höherem AfA-Volumen und damit zu einer faktischen – wenn auch zeitversetzten – Nutzung des Verlustvortrags. Dazu müssen die stillen Reserven, die man aufstocken will, aber auch tatsächlich vorhanden sein. Außerdem ist bei Verlustvorträgen über 1 Mio. € die Min-destbesteuerung beachten (Verlustabzug für Beträge über 1 Mio. € nur mit 60 %). Wei-tere Probleme können sich dann ergeben, wenn die Verlustvorträge bei der KSt wesent-lich höher sind als bei der GewSt (Hintergrund häufig: frühere Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 oder Nr. 5 GewStG).
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• Wechsel der Verschmelzungsrichtung: Sie können die Gewinngesellschaft auf die Verlustgesellschaft verschmelzen; dann kann durch die Verschmelzung kein Verlust verloren gehen. Allerdings kann bei übernehmenden Gesellschaft u.U. § 8c KStG ein-greifen, wenn bei der übernehmenden Gesellschaft im Rahmen der Verschmelzung (oder auch durch andere Anteilsübertragungen) mehr als 25 % der Anteile übergehen (u.U. kann der Verlustvortrag dann aber mit der Konzernklausel in § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG oder mit der Stille-Reserven-Klausel in § 8c Abs. 1 Satz 6 ff. KStG „gerettet“ werden). Nach dem aktuellen BFH-Urteil vom 18.12.2013 – I R 25/12, GmbHR 2014 S. 605, ist die Verschmelzung einer Gewinn- auf eine Verlustgesellschaft kein Missbrauchsfall i.S. von § 42 AO. Dies gilt selbst dann, wenn die übernehmende (Verlust-)Gesellschaft anschließend sowohl die Firma als auch (ausschließlich) das Unternehmen der Ge-winngesellschaft fortführt. Der BFH sieht diese Frage im Kontext mit den bereits beste-henden Verlustabzugsbeschränkungen; hätte der Gesetzgeber auch diesen Fall be-kämpfen wollen, hätte er dies nach Auffassung des BFH ebenfalls gesetzlich regeln müssen. Die Vorinstanz hatte dies noch anders gesehen (Urteil des FG Thüringen vom 28.09.2011 – 3 K 1086/09, DStRE 2013 S. 44).
• Verschieben der Verschmelzung in die Zukunft, um zunächst die Verluste ausglei-chen zu können. Ggf. kann man dazu auch versuchen, Gewinnchancen auf die Verlust-gesellschaft zu verlagern (Vorsicht: dies kann aber zu einer Gewinnrealisierung an an-derer Stelle führen; zulässig sind aber z.B. unentgeltliche Nutzungsüberlassungen an die Verlustgesellschaft). U.U. muss man die Verschmelzung auch ganz bleiben lassen.
5.4.2 Einschränkung für den Verlustausgleich im Rückwirkungszeitraum
Außerdem muss man in der Praxis die Neuregelung in § 2 Abs. 4 Satz 3 ff. UmwStG beachten. Hiervon betroffen ist der Verlustausgleich im Rückwirkungszeitraum. Gesetzes-text (eingefügt durch das AmtshilfeRLUmsG vom Sommer 2013):
„3Der Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleiben-den Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften und einem Zins-vortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes des überneh-menden Rechtsträgers ist nicht zulässig. 4Ist übernehmender Rechtsträger eine Or-gangesellschaft, gilt Satz 3 auch für einen Ausgleich oder eine Verrechnung beim Organträger entsprechend. 5Ist übernehmender Rechtsträger eine Personengesell-schaft, gilt Satz 3 auch für einen Ausgleich oder eine Verrechnung bei den Gesell-schaftern entsprechend. 6Die Sätze 3 bis 5 gelten nicht, wenn übertragender
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Rechtsträger und übernehmender Rechtsträger vor Ablauf des steuerlichen Über-tragungsstichtags verbundene Unternehmen im Sinne des § 271 Absatz 2 des Handelsgesetzbuches sind."
Die Neuregelung gilt nach § 27 Abs. 12 UmwStG erstmals für Umwandlungen und Ein-bringungen, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das Register nach dem 06.06.2013 erfolgt.
Nach bisheriger Rechtslage konnte bei Verschmelzung einer Gewinn- auf eine Verlustge-sellschaft bereits im Rückwirkungszeitraum ein Verlustausgleich vorgenommen werden. Dies wird durch § 2 Abs. 4 Satz 3 ff. UmwStG nun in bestimmen Fällen eingeschränkt.
Kein Verlustübergang!
Verlust-GmbH Gewinn-GmbH
Gewinnübergang
für Gewinne im Rückwirkungszeitraum
Beispiel 1 (= Gestaltungsmodell, das der Gesetzgeber bekämpfen will)
Die V-GmbH verfügte zum 31.12.2013 über einen Verlustvortrag i.S. von § 10d EStG i.H. von 1 Mio. €. Mit einem Ausgleich der Verluste durch den aktiven Geschäftsbetrieb der V-GmbH ist nicht mehr zu rechnen. Die M-AG, die Alleingesellschafterin der V-GmbH, er-warb im Mai 2014 sämtliche Anteile an der G-GmbH, die im März 2014 ihr einziges Be-triebsgrundstück veräußert hatte. Dabei ist ein Gewinn i.H. von 1 Mio. € angefallen, den der Alt-Gesellschafter bereits im Wege der Vorabausschüttung weitgehend ausgekehrt hat.
Im August 2014 (nach dem Anteilserwerb durch die M-AG) wurde die G-GmbH rückwir-kend zum 31.12.2013 auf die V-GmbH verschmolzen.
Frühere Rechtslage
Nach früherem Recht konnte der Gewinn der G-GmbH im Rückwirkungszeitraum mit dem Verlustvortrag der V-GmbH ausgeglichen werden.
Durch § 8c KStG kann diese Gestaltung nicht eingeschränkt werden. Bei der V-GmbH tritt nämlich durch die Verschmelzung kein Anteilseignerwechsel statt. Einen Anteilseigner-wechsel gab es zwar bei der G-GmbH, diese verfügt jedoch nicht über einen Verlustvor-trag.
Den sich ergebenden Steuervorteil durch die Verlustnutzung konnte man in diesen Fällen in den Kaufpreisverhandlungen „einpreisen“ (bzw. im Wege des Stehenlassens eines ge-wissen Kapitalbetrags in der G-GmbH regeln).
Neue Rechtslage
Nach § 2 Abs. 4 Satz 3 ff. UmwStG kommt nun ein Ausgleich der vorhandenen Verluste der übernehmenden V-GmbH mit dem Gewinn der G-GmbH im Rückwirkungszeitraum nicht mehr in Betracht. Die Verluste der V-GmbH können erst in der Zeit nach der Um-
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wandlung berücksichtigt und mit künftigen Gewinnen des Betriebs der G-GmbH ausgegli-chen werden.
Der Gewinn aus der Grundstücksveräußerung bleibt somit trotz der rückwirkenden Ver-schmelzung steuerpflichtig.
Künftige Gewinne aus dem Betrieb der GmbH (die es in den Gestaltungsfällen allerdings nicht mehr gibt) können aber mit dem Verlustvortrag der übernehmenden V-GmbH ausge-glichen werden.
Wichtig:
Die Einschränkung gilt nach Satz 6 nicht, wenn es sich bei den an der Umwandlung betei-ligten Rechtsträgern bereits vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag um verbundene Unternehmen i.S. von § 271 Abs. 2 HGB gehandelt hat. „Normale“ Umstrukturierungen innerhalb eines Konzerns sind also nicht betroffen. „Bekämpft“ werden soll offensichtlich nur der „Zukauf“ einer Gewinngesellschaft im Rückwirkungszeitraum.
Beispiel 2
Wie Beispiel 1; die M-AG ist jedoch schon seit vielen Jahren auch Alleingesellschafterin der G-GmbH.
Lösung
Nach § 2 Abs. 4 Satz 6 UmwStG gelten die Neuregelungen in § 2 Abs. 4 Satz 3 bis 5 Um-wStG in diesem Fall nicht, da V-GmbH und G-GmbH am steuerlichen Übertragungsstich-tag verbundene Unternehmen i.S. von § 272 Abs. 2 HGB waren.
6. Steuerliche Behandlung der Verschmelzung bei der übernehmen-den M-GmbH (§ 12 UmwStG)
6.1 Rechtsnachfolge / Bilanzierung
Die M-GmbH hat nach § 12 Abs. 1 UmwStG i.V. mit § 4 Abs. 1 UmwStG die Buchwerte der B-GmbH für die übernommenen Wirtschaftsgüter fortzuführen. Die M-GmbH tritt be-züglich der weiteren steuerlichen Behandlung der übernommenen Wirtschaftsgüter in die Rechtsstellung der B-GmbH ein (§ 12 Abs. 3 UmwStG). Bei Buchwertansatz wird die bisherige AfA für die übernommenen Wirtschaftsgüter fortgeführt.
Eine Besitzzeitanrechnung erfolgt unabhängig vom Wertansatz nach § 3 UmwStG (Tz. 12.04 i.V. mit 04.15 UmwStErl). Dies hat Bedeutung z.B. für die Mindestbesitzzeit von 6 Jahren bei § 6b EStG, für die Verbleibensfrist in § 7g EStG und für die Verbleibensvo-raussetzungen im InvZulG. Damit sind z.B. auch bestehende Rücklagen nach § 6b EStG von der übernehmenden Kapitalgesellschaft fortzuführen.
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Da die Kapitalerhöhung im Zuge der Verschmelzung (50.000 €) nicht dem vollen Betrag des zuvor bei der B-GmbH vorhandenen Stammkapitals (100.000 €) entspricht, wird der Differenzbetrag in der Übernahmebilanz der M-GmbH den Kapitalrücklagen gutgeschrie-ben.
Nach der Verschmelzung ergibt sich für die M-GmbH folgende Bilanz:
Aktiva
Schlussbilanz M-GmbH zum 31.12.2013/01.01.2014
Passiva
A. Anlagevermögen
6.000.000 €
A. Eigenkapital
B. Umlaufvermögen
2.650.000 €
I. Gezeichnetes Kapital
250.000 €
II. Kapitalrücklagen
350.000 €
III. Gewinnrücklagen
480.000 €
IV. Bilanzgewinn
220.000 €
B. Rückstellungen
1.120.000 €
C. Verbindlichkeiten
6.330.000 €
8.650.000 €
8.650.000 €
Buchungstechnisch erfolgt die Einbuchung der Wirtschaftsgüter der B-GmbH bei der M-GmbH wie folgt:
Anlagevermögen 1.000.000 € an Gezeichnetes Kapital 50.000 €
Umlaufvermögen 350.000 € Kapitalrücklagen 350.000 €
Rückstellungen 200.000 €
Verbindlichkeiten 750.000 €
Ein „typischer“ Übernahmegewinn oder -verlust i.S. von § 12 Abs. 2 UmwStG ergibt sich bei der M-GmbH nicht.
Die Gutschrift des Eigenkapitals der B-GmbH in den Kapitalrücklagen der übernehmenden Gesellschaft (= Buchwert, der über den Nominalwert der neu ausgegebenen Anteile hin-ausgeht) wird auch als (steuerfreier) Agiogewinn bezeichnet. Dieser ermittelt sich hier wie folgt:
Buchwerte des übergegangenen Vermögens der B-GmbH 400.000 €
./. gewährte neue Anteile (= Nominalbetrag der Kapitalerhöhung) ./. 50.000 €
= Agiogewinn 350.000 €
Wie die obige Buchung zeigt, ist dieser Agiogewinn bereits in der laufenden Buchhaltung erfolgsneutral. Einer außerbilanziellen Korrektur bedarf es demnach nicht (bei Buchung über a.o. Ertrag &#61672; Korrektur über § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG).
6.2 Umwandlungskosten
Umwandlungskosten fallen regelmäßig im Rückwirkungszeitraum an. Sie führen aber bei allen Verschmelzungsrichtungen im Ergebnis nicht zu abzugsfähigen Betriebsaus-gaben (nach dem BFH-Urteil vom 09.01.2013 – I R 24/12, DB 2013 S. 615, gilt dies auch für Seitwärtsverschmelzungen und -abspaltungen; so auch Tz. 12.05 UmwStErl). Lediglich objektbezogene Umwandlungskosten (Hauptfall: Grunderwerbsteuer) führen zu nachträg-
10/2014 59 Teil D
lichen Anschaffungskosten auf das Objekt (Grundstück) und erhöhen somit (mit dem Ge-bäudeanteil) zumindest die anschließende AfA.
Selbst wenn die Umwandlungskosten tatsächlich noch beim übertragenden Rechtsträger angefallen sind, rechnet die Finanzverwaltung die Kosten im Rückwirkungszeitraum immer schon dem übernehmenden Rechtsträger zu (beim übertragenden Rechtsträger wären sie noch als Betriebsausgaben abziehbar; vgl. Tz. 12.05 i.V. mit Tz. 04.34 Um-wStErl).
Bei Aufwärts- und Abwärtsverschmelzungen wirken sich Umwandlungskosten nur auf die Ermittlung des Übernahmeergebnisses aus (Auswirkung allenfalls auf die 5 %-Pau-schale, da ein Übernahmeergebnis – je nach Vorzeichen – entweder steuerfrei oder nicht abziehbar ist).
Was sind Umwandlungskosten?
Nach einer aktuellen Entscheidung der Finanzverwaltung in Baden-Württemberg ist der Begriff der Umwandlungskosten bereits nach dem Wortlaut des § 12 Abs. 2 Satz 1 Um-wStG eng auszulegen („Kosten für den Vermögensübergang“). Danach sind die Umwand-lungskosten wie folgt abzugrenzen (die Frage hat Bedeutung auch für andere Umwand-lungsrichtungen):
Umwandlungskosten
Keine Umwandlungskosten
Externe Rechts- und Beratungskosten im Zusammenhang mit rechtlichen Fragestel-lungen der Umwandlung und der Abfassung der Verträge
Kosten der Umstellung des EDV-Systems für ein neu erworbenes Unternehmen, das zeitnah auf eine Konzerngesellschaft ver-schmolzen wird (diese Kosten wären i.d.R. auch ohne die Verschmelzung angefallen).
Steuerliche Beratungskosten im Zusam-menhang mit der Umwandlung (z.B. Bera-tungskosten für einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft)
Kosten der Überführung der Arbeitnehmer des übertragenden Unternehmens in das Altersversorgungssystem des übernehmen-den Rechtsträgers
Interne Kosten im Zusammenhang mit der Umwandlung (z.B. anteilige Lohn- und an-dere Sachkosten der Rechts- oder Steuer-abteilung des Unternehmens auf Einzelkos-tenbasis)
Abfindungen für die Entlassung von Arbeit-nehmern im zeitlichen Zusammenhang mit der Umwandlung
Notargebühren für die Beurkundung der Verschmelzungs-, Spaltungs- und Einbrin-gungsverträge
Umzugskosten von Arbeitnehmern durch die räumliche Verlagerung von Arbeitsplät-zen
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Umwandlungskosten
Keine Umwandlungskosten
Kosten der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister
Kosten für Betriebsversammlungen im Zu-sammenhang mit der Umstrukturierung
Reine Umstellungskosten der EDV auf neue Firmenbezeichnungen usw. (z.B. auch neu-es Firmenlogo auf der Internetseite)
Abfindungszahlungen an ausscheidende Anteilseigner des übertragenden Rechtsträ-ger („squeeze out“); diese Kosten sind aber Anschaffungsnebenkosten der übernom-menen Anteile
Umstellung der Rechnungsformulare, Brief-bögen (neue HRB-Nummer, neue IdNr. usw.), wenn nicht gleichzeitig andere Ände-rungen erfolgen
Kosten im Zusammenhang mit steuerlichen Streitfragen zur Behandlung der Umwand-lung (z.B. im Rahmen einer späteren Be-triebsprüfung).
Rein formelle Umstellung der betrieblichen Altersversorgung
6.3 Folgen für das steuerliche Einlagekonto
Nach § 29 Abs. 2 Satz 1 KStG ist der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der B-GmbH (nach dessen Erhöhung im Rahmen der fiktiven Kapitalherabsetzung nach § 29 Abs. 1 KStG) dem steuerlichen Einlagekontos der übernehmenden M-GmbH hinzuzu-rechnen. Ein Sonderfall des § 29 Abs. 2 Satz 2 KStG, in dem die Hinzurechnung unter-bleibt (= Fall der Verschmelzung einer Tochter- auf ihre Muttergesellschaft; sog. „up-stream-merger“) oder des § 29 Abs. 2 Satz 3 KStG, in dem der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der Übernehmerin gemindert wird (= Fall der Verschmelzung einer Mutter- auf eine Tochtergesellschaft; sog. „down-stream-merger“), liegt hier nicht vor.
Nach Anwendung von § 29 Abs. 2 KStG (Addition der steuerlichen Einlagekonten) sind nach § 29 Abs. 4 KStG die Regelungen in § 28 Abs. 1 und 3 KStG anzuwenden (Anpas-sung des Nennkapitals). Es ist also zu prüfen, ob sich im Rahmen der Verschmelzung ei-ne Erhöhung des Nennkapitals durch Umwandlung von (sonstigen) Rücklagen ergeben hat, sodass ein Sonderausweis i.S. von § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG entsteht.
Stand im steuerlichen Einlagekonto der M-GmbH vor der Verschmelzung 0 €
+ Hinzurechnung des Einlagekontos der übertragenden B-GmbH + 250.000 €
./. Verwendung des Einlagekontos für die Anpassung des Nennkapitals (§ 29 Abs. 4 KStG) ./. 50.000 €
= Endbestand des steuerlichen Einlagekontos der M-GmbH zum 31.12.2013 (nach Verschmelzung) 200.000 €
10/2014 61 Teil D
Ein Sonderausweis i.S. von § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG war vor der Verschmelzung nicht vorhanden und ist auch durch die Verschmelzung nicht entstanden (der Bestand im steuerlichen Einlagekonto reichte zur Abdeckung der Kapitalerhöhung der übernehmen-den M-GmbH aus).
Darstellung im Vordruck KSt 1 F – 27/28 bei der M-GmbH:
Hinweis:
Bei einer Aufwärtsverschmelzung unterbleibt allerdings die Hinzurechnung des Einlage-kontos der übertragenden Kapitalgesellschaft bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft (§ 29 Abs. 2 Satz 2 KStG; vgl. auch Klammerzusatz im Vordruck KSt 1 F – 27/28, s.o.). Dies ist auch gerechtfertigt, da die Gesellschafter der übernehmenden Muttergesellschaft insoweit keine Einlage in die Muttergesellschaft erbracht haben.
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Stand vor Umwandl. 0
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10/2014 62 Teil D
7. Steuerliche Behandlung der Verschmelzung bei den Gesellschaf-tern (§ 13 UmwStG)
Die steuerlichen Auswirkungen der Verschmelzung bei den Gesellschaftern der übertra-genden Gesellschaft (B-GmbH) sind in § 13 UmwStG geregelt. Im vorliegenden Fall hal-ten die Gesellschafter G und H ihre Anteile im Privatvermögen. Es handelt sich bei beiden Gesellschaftern um Anteile i.S. von § 17 EStG (Beteiligung jeweils mindestens 1 %).
Nach § 13 Abs. 1 UmwStG gelten die Anteile von G und H als zum gemeinen Wert ver-äußert. Es kommt also grundsätzlich zu einem Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 EStG. Allerdings liegen die Voraussetzungen des § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG vor (kein Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts). In diesem Fall gelten die Anteile an der (bisherigen) B-GmbH als zu den Anschaffungskosten veräußert und die an ihre Stelle tretenden Anteile von G und H an der M-GmbH (14 % bzw. 6 %) als mit die-sem Wert angeschafft. Hierzu ist aber ein Antrag von G und H erforderlich.
Praxishinweis:
Diesen Antrag müssen Sie beim Wohnsitz-Finanzamt jedes einzelnen Gesellschafters stellen (hier: für G und H)! Dies hat nichts mit dem Buchwertantrag nach § 11 Abs. 2 Um-wStG beim Finanzamt der übertragenden B-GmbH zu tun. Die Anträge sind völlig unab-hängig voneinander und können auch unterschiedlich ausgeübt werden (z.B. ist es mög-lich, bei der übertragenden Körperschaft Zwischenwerte anzusetzen, aber bei den Gesell-schaftern dennoch einen Buchwertantrag nach § 13 Abs. 2 UmwStG zu stellen). Außer-dem kann natürlich jeder Gesellschafter getrennt wählen.
Aus der Verschmelzung ergeben sich somit für die Gesellschafter keine unmittelbaren steuerlichen Folgen; zu einer Gewinnrealisierung nach § 17 EStG kommt es nicht. Die stil-len Reserven in den Anteilen der übertragenden Gesellschaft (B-GmbH) werden im Er-gebnis auf die erhaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft (M-GmbH) übertra-gen. Die AK der G für ihren 14 %-Anteil an der M-GmbH betragen somit 175.000 € (= ursprüngliche AK für ihre frühere Beteiligung an der B-GmbH: 70.000 € zzgl. 105.000 € aus der Einlage im Jahr 2011). Die Anschaffungskosten der Anteile des H für seinen 6 %-Anteil an der M-GmbH betragen (30.000 € + 45.000 € fröhlich 75.000 €.
Weiterveräußerung:
G erzielt somit aus der Weiterveräußerung im Oktober 2014 folgenden Veräußerungsge-winn:
Veräußerungspreis 210.000 € x 60 % (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG) 126.000 €
./. 60 % der Anschaffungskosten (175.000 €; § 3c Abs. 2 EStG) ./. 105.000 €
= Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 2 EStG = 21.000 €
10/2014 63 Teil D
Der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG kommt aufgrund der Höhe des Veräußerungsge-winns nicht zur Anwendung (21.000 € übersteigen 14 % von 36.100 € um 15.946 €; damit wird der Freibetrag in Höhe von 14 % von 9.060 € = 1.268 € vollständig ermäßigt).
Wichtig:
• Anders als nach einer Einbringung in eine Kapitalgesellschaft (vgl. dazu § 22 UmwStG) läuft nach einer Verschmelzung keine Sperrfrist für eine anschließende Veräußerung. Die Folgen aus der Veräußerung durch die G sind hier deshalb nicht anders, als hätte G zuvor ihre Anteile an der G-GmbH veräußert.
• Allerdings kann eine Verschmelzung nach einer früheren Einbringung nach § 20 UmwStG innerhalb der dortigen 7-jährigen Frist zu Problemen führen, da die Finanz-verwaltung jede Folgeumwandlung als Veräußerung ansieht (vgl. Tz. 00.02 UmwStErl). U.U. kann man allerdings negative Folgen durch einen Billigkeitsantrag nach Tz. 22.23 UmwStErl vermeiden.
Im § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist die sog. „Flohtheorie“ geregelt. Danach treten die An-teile an der übernehmenden Körperschaft steuerlich an die Stelle der Anteile an der über-tragenden Körperschaft. Dies bedeutet, dass z.B. Wertaufholungsverpflichtungen, Sperrfristen usw. auf die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft übergehen (Tz. 13.11 UmwStErl).
Keine Aussage enthält das UmwStG zu den Steuerfolgen bei den Gesellschaftern der übernehmenden Kapitalgesellschaft (hier: Gesellschafter M der M-GmbH). Eine solche Regelung ist auch nicht notwendig; die Verschmelzung führt bereits nach allgemeinen Grundsätzen bei diesen Gesellschaftern nicht zu einer Gewinnrealisierung. M hält nach wie vor seine bisherigen Anteile an der M-GmbH; sie wurden nicht gegen andere Anteile hingegeben. Die Anteile sind im Privatvermögen auch noch nach § 17 EStG steuerverhaf-tet. Auch seine AK für die Beteiligung an der M-GmbH verändern sich durch die Ver-schmelzung nicht.
8. Weitere Problempunkte dieser Umwandlungsform
Bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften können außerdem einige weitere Prob-leme auftauchen, die nachfolgend nur im Überblick dargestellt werden (mit Verweisen auf das UmwStG, den UmwSt-Erlass bzw. andere Fundstellen):
• Bei einer Abwärts- oder einer Aufwärtsverschmelzung kann es zu einem sog. Beteili-gungskorrekturgewinn kommen. Dies ist dann der Fall, wenn die Muttergesellschaft früher (bis zum Jahr 2001) eine steuerwirksame Teilwertabschreibung auf die Betei-ligung an der Tochtergesellschaft vorgenommen hatte. Hier muss nun im Zeitpunkt der Verschmelzung eine Wertaufholung vorgenommen werden (allerdings begrenzt auf den gemeinen Wert der Beteiligung). Dieser Beteiligungskorrekturgewinn ist steuer-
10/2014 64 Teil D
pflichtig. Für die Aufwärtsverschmelzung ist dies in § 12 Abs. 1 Satz 2 i.V. mit § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG (vgl. Tz. 12.03 UmwStErl) und für die Abwärtsverschmelzung in § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG (vgl. auch Tz. 11.17 UmwStErl) geregelt.
• Ein sog. Übernahmefolgegewinn kann insbesondere entstehen, wenn zwischen den an der Verschmelzung beteiligten Unternehmen Darlehensforderungen bzw. -verpflich-tungen bestehen und diese auf den beiden Seiten aber nicht jeweils mit dem Nennwert bilanziert sind (z.B. bei einer früheren Teilwertabschreibung auf die Darlehensforde-rung). Durch das Zusammenfallen von Forderung und Verbindlichkeit (= sog. Konfusi-on) kommt es hier zu einem Ertrag, der nach § 6 UmwStG auf drei Jahre verteilt wer-den kann. U.U. kann aber auch ein Aufwand entstehen, der als sog. Übernahmefolge-verlust grds. abzugsfähig ist (z.B. nach einer vorherigen Abzinsung der Verbindlich-keit).
• Erbschaftsteuer: Verschmelzungen können auch zu freigebigen Zuwendungen i.S. von § 7 Abs. 1 ErbStG führen (Tz. 13.03 UmwStErl). Dies ist dann der Fall, wenn eine nicht verhältniswahrende Umwandlung vorliegt, es also zu Vermögensverschiebun-gen zwischen den Gesellschaftern kommt. Diese Problematik stellt sich vor allem bei der Verschmelzungen von Familiengesellschaften (z.B. wenn M im o.g. Ausgangs-fall die Mutter, G und H die Kinder wären und M nach der Verschmelzung z.B. nur noch mit 40 % an der M-GmbH beteiligt wäre). Nach Tz. 13.03 UmwStErl sind auf Anteils-eignerebene auch verdeckte Gewinnausschüttungen denkbar.
• Aktuell: Bei der Verschmelzung von Drittstaaten(tochter)gesellschaften vertritt die Finanzverwaltung zwischenzeitlich eine sehr restriktive Linie. Es ist zwar eindeutig, dass auf diesen Fall das UmwStG im Allgemeinen und § 13 UmwStG (auf Anteilseig-nerebene) im Besonderen nicht zur Anwendung kommen. Es könnte aber § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG anwendbar sein und damit doch der Buchwertansatz bei der deutschen Muttergesellschaft möglich sein (= u.E. zutreffende Lösung; u.E. kann es für die An-wendung von § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG nicht erforderlich sein, dass die übertragende KapGes über eine inländische Betriebsstätte verfügt; ebenso Schießl in Wid-mann/Mayer, § 13 UmwStG Tz. 337; Titzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Um-wStG, Anh. 5 Rz. 48; sowie Benecke in DPM, Die KSt, § 12 KStG Tz. 413). Satz 2 verweist nur hinsichtlich des Vorgangs, nicht jedoch hinsichtlich der beteiligten Perso-nen auf Satz 1 (kein vollständiger Rechtsgrundverweis). Die Finanzverwaltung sieht dies jedoch anders und erkennt den Buchwertansatz nur dann an, wenn die übertra-gende Gesellschaft zuvor beschränkt steuerpflichtig war (also z.B. über eine deutsche Betriebsstätte verfügte). In der Rechtsfolge will sie eine voll steuerpflichtige Sachaus-schüttung der übertragenden Gesellschaft (volle Steuerpflicht bei der deutschen An-teilseigner nach § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG = sog. Korrespondenzprinzip) und anschlie-ßend eine Einlage der Wirtschaftsgüter in die übernehmende Gesellschaft annehmen.
10/2014 65 Teil D
Die Verschmelzung ausländischer Tochtergesellschaften in Drittstaaten ist somit der-zeit hoch riskant!
• Achten Sie auch auf die Grunderwerbsteuer, wenn die beteiligten Gesellschaften Grundbesitz haben. Anders als ein Formwechsel führt eine Verschmelzung nämlich zur Grunderwerbsteuerpflicht. Es ist daher regelmäßig besser, die Verschmelzung auf die Gesellschaft vorzunehmen, die über Grundbesitz verfügt (und nicht umgekehrt). In Konzernfällen kann die Grunderwerbsteuer u.U. über die Konzernklausel in § 6a GrEStG vermieden werden.
9. Checkliste zu Verschmelzungen
§ des UmwStG bzw. Tz. des UmwStErl
Problemstellung
Konsequenz / zu beachten
§ 11 Abs. 1 / § 15 Abs. 1 UmwStG / Tz. 11.10
Wurden bei der Verschmelzung allenfalls Gesellschaftsrechte als Gegenleistung ge-währt?
Sonstige Gegenleistungen sind (teilweise) schädlich für den Buchwertansatz.
§ 11 Abs. 1 / § 12 Abs. 2 UmwStG / Tz. 11.17 und 12.03
Wurde auf die Beteiligung an der Tochterge-sellschaft früher eine steuerwirksame Teil-wertabschreibung vorgenommen?
Es entsteht ein steuerpflichtiger Beteiligungskorrekturgewinn.
§ 12 Abs. 2 Satz 1 f. Umw-StG / Tz. 12.06
Entsteht ein Übernahmeergebnis bei der übernehmenden Körperschaft?
Anwendung von § 8b KStG (mit 5 %-Pauschale) bei einer Aufwärtsverschmelzung.
§ 12 UmwStG / § 8c KStG
Ist bei der übertragenden oder bei der über-nehmenden Gesellschaft ein Verlustvortrag vorhanden?
Verluste der übertragenden Gesellschaft sind verloren (ggf. Aufstockung auf Zwischenwert vornehmen); bei der überneh-menden Gesellschaft kann u.U. § 8c KStG eingreifen, wenn es bei ihr zu einem AE-Wechsel kommt
§ 12 Abs. 4 UmwStG
Entsteht durch die Verschmelzung ein Über-nahmefolgegewinn?
Die Regelung in § 6 UmwStG gilt entsprechend (Verteilung auf drei Jahre).
Tz. 13.03 und 15.44
Gibt es bei der Verschmelzung Wertver-schiebungen zwischen den Anteilseignern?
vGA/vE und / oder ErbSt-Tatbestand kann vorliegen!
§ 29 KStG / Tz. K.01 ff.
Sind die Folgen für das steuerliche Einlage-konto zutreffend gezogen?
Praxishilfe: Vordruck KSt 1 F – 27/28!
GrEStG
Verfügen die beteiligten Gesellschaften über Grundbesitz?
Wenn ja: Verschmelzung auf die Gesellschaft mit Grundbe-sitz vornehmen; ansonsten Konzernklausel in § 6a GrEStG prüfen
Thema: Oktober 2014
PASW

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Oktober 2014 26.09.2014 11:24 Forum: Archiv 2014


Inhalt
Teil A: Aktuelle Informationen

1. Anschaffungskosten für ein Grundstück sind
keine außergewöhnlichen Belastungen
2. Teilwertabschreibung einer GmbH-Beteiligung
3. Freiwillig begründete Pflicht zur Prüfung des
Jahresabschlusses; keine Rückstellung
4. Bilanzsteuerliche Behandlung stornobehafteter
Provisionen eines Versicherungsvertreters
5. Verdeckte Gewinnausschüttung bei Pensionszusage
infolge Ausscheidens des beherrschenden
Gesellschafter-Geschäftsführers
6. Verbilligter Erwerb einer Beteiligung als Arbeitslohn
7. Veräußerungstatbestände bei vermögensverwaltenden
Personengesellschaften/-gemeinschaften
8. Regelungen in § 4f und § 5 Abs. 7 EStG zu Verpflichtungs-
übernahme, Schuldbeitritt und Erfüllungsüberübernahme

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Thema: LaFo September 2014
PASW

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RE: $post[posttopic] 08.09.2014 10:21 Forum: Archiv 2014 (Land- und Forstwirtschaft)


02/2014 1
Sept. 2014
I N H A L T
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 4
Teil B: Gesetzgebung 8
Teil C: Rechtsprechung 10
Teil D: Verwaltungsanweisungen 24
02/2014 2
INHALT
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen
1. Bewertung von Nebenbetrieben der Land- und Forstwirtschaft nach § 42 BewG
...........................................................................
......................................................... 4
2. Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines
Wohnteils ...........................................................................
........................................ 5
Teil B: Gesetzgebung
1. Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens
zur EU ...........................................................................
.............................................. 8
2. Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex
der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften .......................... 8
Teil C: Rechtsprechung
1. Entschädigung für Aufforstung landwirtschaftlicher Flächen bei
Durchschnittssatzgewinnermittlung ...................................................................... 10
2. Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen .......................................... 13
3. Investitionsabzugsbetrag bei Nutzung des Wirtschaftsguts sowohl in einem
landwirtschaftlichen als auch in einem gewerblichen Betrieb ............................ 14
4. Kein Abzug der Leistungen des Nutzungsberechtigten als Sonderausgaben bei
einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag ................................................................ 16
5. Landwirtschaftlich bewirtschaftetes Grundstück als Betriebsstätte i.S. des § 12
AO ...........................................................................
.................................................. 18
6. Entschädigung für Verzicht auf bauliche Veränderungen der betriebenen
Schweinehaltung ...........................................................................
.......................... 19
7. Verteilung von Erlösen aus naturrechtlichen Ausgleichsmaßnahmen auf die
Vertragslaufzeit ...........................................................................
............................ 21
02/2014 3
Teil D: Verwaltungsanweisungen
1. Baumschulerlass ...........................................................................
.......................... 24
2. Investitionsabzugsbetrag ...........................................................................
............ 32
02/2014 4 Teil A
Teil A: Aktuelle Informationen
1. Bewertung von Nebenbetrieben der Land- und Forstwirtschaft
nach § 42 BewG
Ab 01.10.2013 ist für alle bisher monopolgebundenen landwirtschaftlichen Verschlussbrennereien
die Pflicht zur Ablieferung des erzeugten Alkohols bei der Bundesmonopolverwaltung
für Branntwein entfallen. Die landwirtschaftlichen Brennereien, die noch über
Brennrechte verfügen, konnten bis zum 30.09.2013 einen Antrag auf Ausgleich ihrer bisherigen
Brennrechte stellen. Sie erhalten Ausgleichszahlungen auf der Basis des ursprünglichen
Produktionsvolumens. Die nächsten fünf Betriebsjahre wird jeweils ein Ausgleichsbetrag
von 51,50 € je Hektoliter Alkohol gezahlt.
Auf Bundesebene wird derzeit erörtert, ob mit dem Einstellen der Brenntätigkeit nach der
Abschaffung des Branntweinmonopols eine Wertfortschreibung des Einheitswerts begründet
ist.
Sofern die Ausgleichsbeträge weiterhin Erträge des Nebenbetriebs „Brennerei“ darstellen,
berechtigt das Einstellen der Brenntätigkeit allein keine Fortschreibung des Einheitswerts.
Es wird jedoch geprüft, ob die für die Einzelertragswertermittlung je Hektoliter Weingeist
des regelmäßigen Brennrechts zugrunde gelegten Ausgangswerte in Höhe von 216 DM
(Kornbrennereien) bzw. 144 DM (Kartoffelbrennerei) weiterhin zutreffend sind.
Stellen die Ausgleichsbeträge dagegen eine Entschädigung für den Wegfall der Brennrechte
dar, handelt es sich um Geldforderungen, die nach § 33 Abs. 3 Nr. 1 BewG nicht
zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören. Da mit dem Einstellen der Brenntätigkeit
die grundsätzliche Aufgabe eines Nebenbetriebs der Land und Forstwirtschaft,
d.h. die Be- oder Verarbeitung land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse weggefallen ist,
würde kein Nebenbetrieb mehr bestehen und die Prüfung einer Wertfortschreibung des
Einheitswerts auf den 01.01.2014 vorzunehmen sein.
Die Prüfung einer Wertfortschreibung des Einheitswerts würde allerdings voraussetzen,
dass die Einstellung der Brenntätigkeit durch den Landwirt glaubhaft nachgewiesen wird.
Von einer Einstellung kann beispielsweise ausgegangen werden, wenn die technischen
Anlagen oder wesentliche Teile davon ausgebaut wurden oder die bei Einstellung der
Brennerei nach dem Branntweinmonopolgesetz zwingend vorgeschriebene Änderungsmitteilung
an die Zollverwaltung vorgelegt wird.
02/2014 5 Teil A
2. Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung
eines Wohnteils
Mit der gesetzlichen Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das Jahressteuergesetz
2008 konnten nur noch betriebliche Einheiten unter Vereinbarung von steuerlich begünstigten
Versorgungsleistungen übertragen werden. Begünstigt war auch nach § 10
Abs. 1 Nr. 1a Satz 3 EStG die Übertragung des Wohnteils eines Betriebs der Land- und
Forstwirtschaft. Das bedeutet, dass auch die Betriebsleiter- und Altenteilerwohnung mit
dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft unter Vereinbarung von Versorgungsleistungen
übertragen werden konnte, ohne dass eine Kürzung der abzugsfähigen Versorgungsleistungen
vorzunehmen war.
Auf Bundesebene wurde die Frage erörtert, ob bei der Ermittlung der Ertragskraft im Falle
der Übertragung eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft nach dem 31.12.2007 eine
Berücksichtigung der auf den Wohnteil entfallenden ersparten Nettomiete zulässig ist.
In Fällen der Übertragung des Wohnteils wurden verschiedene Fallgestaltungen erörtert.
2.1 Gegenstand der Vermögensübergabe
Wird eine Wohnung, die sowohl im Zeitpunkt der Übertragung als auch in der Zeit danach
bewertungsrechtlich (§§ 160 Absatz 9, 34 Absatz 3 BewG) zum Wohnteil gehört, in einem
einheitlichen Vorgang mit einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nach § 10 Abs. 1
Nr. 1a Satz 2 EStG übertragen, stellt die Wohnung begünstigtes Vermögen dar. Dabei ist
ohne Bedeutung, ob die Wohnung ertragsteuerlich im Betriebs- oder im Privatvermögen
gehalten wird. Hält der Vermögensübergeber eine Wohnung im Privatvermögen, die erst
nach der Übertragung bewertungsrechtlich die Voraussetzungen eines Wohnteils erfüllt,
liegt kein begünstigtes Vermögen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 3 EStG vor. Ein
vom Vermögensübergeber vorbehaltener Nießbrauch an einer bewertungsrechtlich zum
Wohnteil gehörenden Wohnung, die der Vermögensübergeber dem Vermögensübernehmer
gegen Übernahme der nutzungsbedingten Aufwendungen überlässt, ist hingegen als
bloßer Sicherungsnießbrauch (vgl. Rz. 24 des BMF-Schreibens vom 11.03.2010, BStBl I
S. 227) anzusehen und aus diesem Grund für die Annahme begünstigten Vermögens unschädlich.
2.2 Ausreichend Ertrag bringendes Vermögen
2.2.1 Beweiserleichterung
Wird eine im Privatvermögen gehaltene Wohnung als Bestandteil des übertragenen Betriebs
der Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG, die bewertungsrechtlich
zum Wohnteil gehört, übertragen, gelten auch die Regelungen über die
02/2014 6 Teil A
Beweiserleichterung (Rz 29 des BMF-Schreibens vom 11.03.2010). Wird eine Wohnung
mit übertragen, die weder Wohnteil noch ertragsteuerlich Betriebsvermögen darstellt, ist
die Beweiserleichterung für die gesamte Übertragung nicht anzuwenden.
2.2.2 Ermittlung der Erträge
Sofern die Beweiserleichterung für die Vermögensübertragung nicht angewendet werden
kann, richtet sich die Ermittlung der Erträge grundsätzlich nach den Rz 32 bis 35 des
BMF-Schreibens vom 11.03.2010, a.a.O.
Wird eine im Zeitpunkt der Übertragung zum Wohnteil gehörende Wohnung nicht entgeltlich
zur Nutzung überlassen, können im Hinblick auf die Versorgungsleistungen, die auf
diese Wohnung entfallen, unter folgenden beiden Voraussetzungen ersparte Aufwendungen
in Form der ortsüblichen Nettokaltmiete bei der Ermittlung der Erträge herangezogen
werden:
a) Nach der Übertragung wird diese Wohnung vom Vermögensübernehmer als Betriebsleiterwohnung
genutzt. Dabei ist es unschädlich, wenn der Vermögensübernehmer
diese Wohnung erst mit Ablauf des dritten Kalendermonats nach Vollzug
der Übertragung bezieht. Es spielt keine Rolle, ob Vermögensübernehmer und
Vermögensübergeber (ggf. mit Familien) gemeinsam darin wohnen, solange es eine
Betriebsleiterwohnung darstellt und soweit die Wohnung nicht mit einem Wohnrecht
belastet ist.
b) Der Vermögensübergeber muss vor der Übertragung in einer Betriebsleiterwohnung
gewohnt haben. Es muss sich dabei nicht um dieselbe Wohnung handeln, die
der Vermögensübernehmer nach der Übertragung selbst als Betriebsleiterwohnung
nutzt.
Sollte bei der Ertragsermittlung der durchschnittliche jährliche Ertrag nach den Verhältnissen
im Zeitpunkt der Vermögensübertragung nicht ausreichen (Rz. 35 des BMFSchreibens
vom 11.03.2010, a. a. O.), ist im Rahmen der Ertragsprognose für das Jahr
der Übertragung und die beiden folgenden Jahre die vom Betriebsleiter ersparte Nettokaltmiete
zusätzlich zugrunde zu legen.
Für eine Wohnung, die nach der Übertragung eine Altenteilerwohnung darstellt, dürfen
keine ersparten Aufwendungen bei der Ertragsermittlung angesetzt werden.
Beispiel:
V überträgt am 01.01.2014 seinen im Nebenerwerb bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb (durchschnittlicher jährlicher Ertrag im Zeitpunkt der Übertragung
4.000 Euro) auf seinen Sohn S. S verpflichtet sich dafür, wiederkehrende Leistungen i. H.
v. monatlich 800 Euro an V zu zahlen. Mitübertragen werden zwei Wohnungen, die bewer02/
2014 7 Teil A
tungs-rechtlich zum Wohnteil gehören. Wohnung 1 (ortsübliche monatliche Nettokaltmiete
600 Euro) wird bis zum Übertragungszeitpunkt von V als Betriebsleiterwohnung genutzt;
nach der Übertragung dient sie dem V als Altenteilerwohnung. Wohnung 2 (ortsübliche
monatliche Nettokaltmiete 500 Euro) wurde von S bis zum Übertragungszeitpunkt unentgeltlich
bewohnt und ab dem Übertragungszeitpunkt als Betriebsleiterwohnung genutzt.
Lösung:
Die beiden bewertungsrechtlich zum Wohnteil gehörenden Wohnungen werden in einem
einheitlichen Vorgang mit einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nach § 10 Abs. 1
Nr. 1a Satz 2 EStG übertragen und stellen begünstigtes Vermögen im Sinne des § 10
Abs. 1 Nr. 1a Satz 3 EStG dar.
Die Regelungen über die Beweiserleichterung (Rz. 29 des BMF-Schreibens vom
11.03.2010 a. a. O.) greifen vorliegend nicht, da der land- und forstwirtschaftliche Betrieb
lediglich im Nebenbetrieb bewirtschaftet wird.
Der durchschnittliche jährliche Ertrag nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Vermögensübergabe
(4.000 Euro) reicht nicht aus, um die jährlich wiederkehrenden Leistungen
zu erbringen. Im Rahmen der Ertragsprognose für das Jahr der Übertragung und die beiden
folgenden Jahre ist die vom Betriebsleiter ersparte Nettokaltmiete für Wohnung 2
(jährlich 6.000 Euro) zusätzlich zugrunde zu legen.
Die Nettokaltmiete für die Wohnung 1 ist bei der Ertragsprognose nicht zu berücksichtigen,
da keine ersparten Aufwendungen vorliegen. Die Wohnungsüberlassung an den V ist
Teil der Versorgungsleistung, wobei lediglich die mit der Nutzungsüberlassung tatsächlich
zusammenhängenden Aufwendungen anzusetzen sind (Rz. 46 des BMF-Schreibens vom
11.03.2010 a. a. O.).
S kann ab 01.01.2014 einen Betrag in Höhe von 800 Euro monatlich zzgl. der mit der Nutzungsüberlassung
von Wohnung 1 zusammenhängenden Aufwendungen als Sonderausgaben
geltend machen.
Sofern der Vermögensübernehmer die Wohnung, die er nach der Übertragung als Betriebsleiterwohnung
selbst nutzt, nur anteilig erwirbt oder die Wohnung im Gesamthandsvermögen
einer Gesellschaft gehalten wird und die Grundsätze der Beweiserleichterung
nicht zur Anwendung gelangen, ist die Nettokaltmiete nur mit dem auf den Vermögensübernehmer
als Eigentümer entfallenden Anteil bei der Ertragsermittlung zu berücksichtigen.
2.3 Übertragung auf einen Dritten/nachträgliche Umschichtung
Veräußert der Vermögensübernehmer eine im Wohnteil befindliche Wohnung auf einen
Dritten und erwirbt er mit dem Erlös zeitnah eine andere Wohnung, die sodann bewertungsrechtlich
Wohnteil darstellt, gelten die Ausführungen zur nachträglichen Umschichtung
(Rz. 41 des BMF-Schreibens vom 11. März 2010 a. a. O.) entsprechend.
02/2014 8 Teil B
Teil B: Gesetzgebung
1. Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt
Kroatiens zur EU
Das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU
wurde am 30.07.2014 im BGBl. I S. 1266, verkündet. Nach den ursprünglichen Plänen der
Bundesregierung sollten mit dem Gesetz lediglich notwendige Anpassungen Folge des
Beitritts der Republik Kroatien zur EU vorgenommen werden. Darüber hinaus sollte das
Gesetz lediglich redaktionelle Änderungen umfassen. Im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens
wurden weitere materielle Änderungen in den Gesetzentwurf aufgenommen.
Neben der Zusammenführung der §§ 52 und 52a EStG unter gleichzeitiger Straffung der
Vorschriften wurden auch Folgeänderungen zur Reisekostenreform vorgenommen.
2. Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an
den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher
Vorschriften
Mit dem am 26.08.2014 veröffentlichten Referentenentwurf wird ein weiteres Gesetz auf
den Weg gebracht, das Regelungen enthält, die eigentlich in ein JStG 2015 Eingang finden
sollten.
Folgende Maßnahmen sind vorgesehen:
&#1048696; Steuerbefreiung des INVEST-Zuschusses für Wagniskapital (§ 3 Nr. 71 EStG)
&#1048696; Anwendung des § 3c EStG auch für die Fälle von Substanzverlusten aufgrund der Hingabe
von Darlehen an Körperschaften
&#1048696; Steuerfreiheit der Serviceleistungen (Beratungs- und Vermittlungsleistungen) vom Arbeitgeber
an seinen Arbeitnehmer um Vereinbarkeit von Beruf und Familie zu erleichtern
&#1048696; Die erstmalige Berufsausbildung wird gesetzlich konkreter definiert (§ 4 Abs. 9, § 9
Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG).
&#1048696; Anhebung des Höchstbetrages für die Basisversorgung im Alter auf 24.000 Euro (§ 10
Abs. 3 Satz 1 EStG).
&#1048696; Neustrukturierung und Vereinfachung der Einzelveranlagung von Ehegatten (§ 26 Abs. 2
EStG).
02/2014 9 Teil B
&#1048696; Neue Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages nach § 34c Abs. 1 EStG
02/2014 Teil C
10
Teil C: Rechtsprechung
1. Entschädigung für Aufforstung landwirtschaftlicher Flächen bei
Durchschnittssatzgewinnermittlung
1.1 Fundstelle
BFH-Urteil vom 11.09.2013 – Az IV R 57/10, BFH/NV 2014 S. 316
1.2 Leitsätze
Erhält ein Landwirt, der seinen Gewinn nach Durchschnittssätzen ermittelt, eine Entschädigung
dafür, dass er auf einer bisher landwirtschaftlich genutzten Fläche einen Forst anpflanzt,
ist die Entschädigung mit dem Grundbetrag abgegolten, soweit Wertminderungen
des Grundstücks und Wirtschaftserschwernisse abgegolten werden sollen.
2. Soweit eine solche Entschädigung für die Kosten der Aufforstung gewährt wird, mindert
sie die Herstellungskosten des Forsts. Ein darüber hinausgehender Betrag ist als Betriebseinnahme
im Rahmen des für die landwirtschaftliche Nutzung nach § 13a Abs. 6
Nr. 1 EStG zu ermittelnden Gewinns zu erfassen. Ein pauschaler Betriebsausgabenabzug
kommt dabei nicht in Betracht.
1.3 Sachverhalt
Der Kläger ist Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, der seinen Gewinn
nach § 13a EStG ermittelt.
Im Jahr 2000 entschloss sich der Kläger, ein bis dahin landwirtschaftlich genutztes
Grundstück zu Gunsten des ökologischen Ausgleichskonto seiner Gemeinde aufzuforsten.
Hierfür erhielt er eine Entschädigung von 4 DM/qm zuzüglich der Anpflanzungskosten
von 2 DM/qm.
Der Kläger verpflichtete sich in einer Vereinbarung mit der Gemeinde ein Grundstück als
Kompensationsfläche zur Verfügung zu stellen. Der Kläger verpflichtete sich die Flächen
nach den Vorgaben der unteren Forstbehörde und der unteren Landschaftsbehörde aufzuforsten
und zur Renaturierung übernahm er auf eigene Kosten die erforderlichen laufenden
Unterhaltungs- und Instandsetzungsmaßnahmen. Außerdem hatte der Kläger eine
beschränkt persönliche Dienstbarkeit im Grundbuch eintragen zu lassen, die der Gemeinde
das Recht einräumt auf dem Grundstück eine landespflegerische Ausgleichs02/
2014 Teil C
11
maßnahmen durchzuführen, und den Kläger verpflichtet, die Fläche vollständig aus der
landwirtschaftlichen Nutzung herauszunehmen. Für die Aufforstung entstanden dem Kläger
Kosten i.H. von 17.945,53 Euro zuzüglich USt i.H. von 1.905,51 Euro. Der von der
Gemeinde gezahlte Betrag belief sich auf insgesamt 307.746 DM. Davon wurden
92.123,80 DM am 16.11.2001 sowie weitere 25.000 Euro am 23.10.2002 ausgezahlt.
Das Finanzamt erfasste die Zahlungen als Erträge aus forstwirtschaftlicher Nutzung
(§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG).
Das Finanzgericht entschied, bei den Ausgleichszahlungen der Gemeinde handele sich
um Erträge, die mit einer forstwirtschaftliche Nutzung und deren neben Nutzungen im Zusammenhang
stünden.
1.4 Aus den Gründen
Der BFH unterscheidet zwischen dem Entgelt, das für die Umwandlung landwirtschaftlicher
in forstwirtschaftliche Nutzflächen und dem Entgelt, dass für die Aufforstung gezahlt
wurde. Er rechnet das Entgelt für die Umwandlung in forstwirtschaftliche Nutzflächen nicht
den Gewinnen aus forstwirtschaftlicher Nutzung, sondern der landwirtschaftlichen Nutzung
zu. Da der Kläger seinen Gewinn nach Durchschnittssätzen ermittelt, ist dieses Entgelt
mit dem Grundbetrag abgegolten.
Der BFH leitete dies aus der Entschädigungsregelung ab, wonach dem Kläger eine Entschädigung
von 4 DM/qm zuzüglich der Anpflanzungskosten von 2 DM/qm zugebilligt
wurde.
Der BFH hat die Entschädigung der landwirtschaftlichen Nutzung zugeordnet, weil es sich
um ein Entgelt für die Wertminderung des Grundstücks handelt, die durch die Umwandlung
in Forstflächen eingetreten ist. Welcher Nutzung das Entgelt zuzuordnen ist, richtet
sich nach dem wirtschaftlichen Gehalt der vom Landwirt übernommenen Verpflichtungen.
Bei einer Entschädigung kommt es nach Auffassung des BFH darauf an, welchem Bestandteil
des Durchschnittssatzgewinns die dem Kläger gezahlte Vergütung für die Bereitstellung
der Ausgleichsfläche ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach zuzurechnen ist.
Danach hat der BFH es abgelehnt, die Entschädigung den Miet- oder Pachtzinsen zuzurechnen
weil der Kläger auch nach der Nutzungsänderung allein zur Nutzung des Grundstücks
berechtigt war und der Gemeinde keine eigenen Betriebs- oder Nutzungsrechte
eingeräumt wurden.
Die Annahme eines Veräußerungserlöses schied ebenfalls aus, weil der Kläger weder
den Grund und Boden noch ein anderes Wirtschaftsgut veräußert hatte. Er konnte vielmehr
weiterhin rechtlich und tatsächlich allein über das Grundstück verfügen. Ebenso
02/2014 Teil C
12
wenig hat der Kläger ein immaterielles Wirtschaftsgut (“Ökopunkte“) hergestellt und veräußert.
Der Kläger hat lediglich die Nutzung des Betriebsgrundstücks auf die forstwirtschaftliche
Bewirtschaftung umgestellt. Dadurch ist kein neues Wirtschaftsgut entstanden.
Die Entschädigung stellt auch kein Entgelt für Dienstleistungen oder vergleichbare Tätigkeiten
i.S. des § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG dar, weil der Kläger keine Arbeiten für die
Gemeinde übernommen hatte, Die durchzuführenden Unterhaltungs- und Instandsetzungsmaßnahmen
musste der Kläger auf eigene Kosten durchführen.
Soweit die Entschädigung danach der landwirtschaftlichen Nutzung zuzuordnen ist, ist sie
mit dem Grundbetrag abgegolten.
Der forstwirtschaftlichen Nutzung kann nur die Zahlung für die Aufforstung des Grundstücks
zugerechnet werden, weil sie wirtschaftlich durch die forstwirtschaftliche Nutzung
verursacht wurde.
Soweit die Entschädigung als Investitionszuschuss gezahlt wurde, mindert diese die Herstellungskosten
des auf der aufgeforsteten Fläche des neu geschaffenen Wirtschaftsguts
„Baumbestand“.
Öffentliche Investitionszuschüsse führen zu einer Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
der geförderten Wirtschaftsgüter. Soweit keine Verrechnung mit Herstellungskosten
möglich ist, muss die auf die Aufforstung entfallende Entschädigung als Betriebseinnahme
erfasst werden.
Soweit Betriebseinnahmen anzusetzen sein sollten, kommt eine Berücksichtigung pauschaler
Betriebsausgaben nach § 51 EStDV nicht in Betracht. Bei der Entschädigung für
die Anpflanzungskosten handelt es sich nicht um Einnahmen aus der Holznutzungen, weil
es an dem dafür erforderlichen Zusammenhang mit Holzverkäufen fehlt.
1.5 Praxishinweis
Die BFH-Entscheidung lässt sich auch auf die anderen Gewinnermittlungsarten übertragen.
In diesen Fällen ist die Entschädigung für die Umwidmung des Grund und Bodens
als Betriebseinnahme gewinnerhöhend zu erfassen. Bei bilanzierenden Land- und Forstwirten
kann gegebenenfalls eine Teilwertabschreibung für den Grund und Boden geprüft
werden.
02/2014 Teil C
13
2. Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen
2.1 Fundstelle
BFH-Urteil vom 25.2.2014 – Az X R 34/11, BFH/NV 2014 S. 1300
2.2 Leitsätze
Begnügt sich ein Ehegatte mit der Zuwendung von laufenden Zahlungen unter Verzicht
auf Pflichtteils- oder ähnliche Ansprüche (Zugewinnausgleich), ist im Regelfall von einer
Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG auszugehen,
sofern das den Vermögensübernehmern/Erben überlassene Vermögen ausreichend
ertragsfähig ist und die Parteien ihren Verpflichtungen wie vereinbart oder durch
Vermächtnis bestimmt nachkommen.
Die Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen korrespondiert lediglich materiell-rechtlich
mit der Steuerbarkeit der privaten Versorgungsrente. Der Begünstigte ist deshalb zum
Klageverfahren des Verpflichteten nicht notwendig beizuladen.
2.3 Sachverhalt
Der im Jahr 2002 verstorbene Vater des Klägers heiratete nach dem Tod der Mutter des
Klägers erneut im Februar 1991. Vor der Hochzeit hatte er mit seiner künftigen Ehefrau
einen notariellen Ehe- und Erbvertrag geschlossen. Sie vereinbarten Gütertrennung und
einen wechselseitigen Pflichtteilsverzicht. Nach mehrmaligen Änderungen des Erbvertrags
wurde zuletzt vereinbart, dass im Falle des Todes des Vaters der Kläger und sein
Bruder im Wege eines Vermächtnisses zu Gunsten deren Stiefmutter eine monatliche
Rente von 4.000 DM zu zahlen haben. Außerdem erhielt sie einen lebenslangen Nießbrauch
am Haus B. Bei Beendigung des Nießbrauchs sollte sich die an die Stiefmutter zu
zahlende Rente um 2.000 DM monatlich erhöhen.
Der Kläger leistete in den Jahren 2003 bis 2005 19.150 Euro, 19.573 Euro bzw. 19.750
Euro. Das Finanzamt berücksichtigte diese Zahlung nicht als Versorgungsleistungen.
Das FG erkannte die Zahlungen als Versorgungsleistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a
EStG an.
2.4 Aus den Gründen
Der BFH stimmte der Auffassung des FG zu, wonach die Zahlungen des Klägers an seine
Stiefmutter Versorgungsleistungen darstellen.
02/2014 Teil C
14
Nach den in der Vergangenheit vom BFH aufgestellten Grundsätzen sind die Versorgungsleistungen
als Sonderausgaben abzugsfähig:
&#1048696; Versorgungsleistungen liegen auch vor, wenn diese ihren Entstehungsgrund in einer
letztwilligen Verfügung haben, sofern der überlebende Ehegatte oder ein erbberechtigter
Abkömmling des Testators statt eines gesetzlichen Erbteils lediglich Versorgungsleistungen
erhält, um die Erhaltung des Familienvermögens zu ermöglichen.
&#1048696; Der Empfänger der Versorgungsleistungen muss zum sog. Generationennachfolge-
Verbund gehören.
&#1048696; Es muss Vermögen übertragen werden, das ausreichende Erträge abwirft, um die vom
Übernehmer zu erbringenden Versorgungsleistungen abzudecken.
&#1048696; Die Parteien müssen den im Versorgungsvertrag eingegangenen Verpflichtungen auch
tatsächlich nachkommen.
Die Stiefmutter des Klägers hat der BFH dem Generationennachfolge-Verbund zugerechnet.
Dies ist nach Auffassung des BFH auch dann möglich, wenn der Pflichtteilsverzicht
und der Erbvertrag vor der Eheschließung vereinbart wurden.
Der BFH hat die Sache an das FG zurückverwiesen, weil noch zu klären ist, ob der Kläger
die Verpflichtungen aus den Erträgen des Vermächtnisses erfüllen kann.
3. Investitionsabzugsbetrag bei Nutzung des Wirtschaftsguts sowohl
in einem landwirtschaftlichen als auch in einem gewerblichen Betrieb
3.1 Fundstelle
BFH-Urteil vom 19.03.2014 – Az X R 46/11, BFH/NV 2014 S. 1143
3.2 Leitsätze
Die Nutzungsvoraussetzung des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG ist auch dann
erfüllt, wenn der Steuerpflichtige ein Wirtschaftsgut sowohl in seinem eigenen landwirtschaftlichen
Betrieb als auch in den landwirtschaftlichen Betrieben Dritter einsetzt, selbst
wenn der Einsatz in den fremden Betrieben dazu führt, dass diese Tätigkeit ertragsteuerrechtlich
zu einem Gewerbebetrieb (Lohnunternehmen) verselbständigt und das Wirtschaftsgut
dem Betriebsvermögen dieses Gewerbebetriebs zugeordnet wird.
In derartigen Fällen setzt die Gewährung des Investitionsabzugsbetrags allerdings voraus,
dass das Größenmerkmal des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG in Bezug auf denjeni02/
2014 Teil C
15
gen Betrieb, in dem die Investition vorgenommen werden soll, auch dann noch erfüllt ist,
wenn die Größe desjenigen Betriebs, in dem das Wirtschaftsgut ebenfalls genutzt werden
soll, in die Betrachtung einbezogen wird.
3.3 Sachverhalt
Der Kläger betreibt einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und einen Gewerbebetrieb.
In seiner Einkommensteuererklärung 2008 machte der Kläger für seinen Gewerbebetrieb
(Lohnunternehmen) einen Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 72.000 Euro für
die voraussichtliche Anschaffung eines Mähdreschers geltend. Der Mähdrescher wurde
im Jahr 2009 für 180.000 Euro angeschafft. Nach den Angaben des Klägers wurde dieser
zu 80 % im Lohnunternehmen und zu 20 % im landwirtschaftlichen Betrieb eingesetzt.
Das Finanzamt versagte den Investitionsabzugsbetrag, weil der Mähdrescher zu mehr als
10 % außerhalb seines Gewerbebetriebs eingesetzt wurde.
Das Finanzgericht wies die Klage ab, weil die Nutzungsvoraussetzung betriebsbezogen
und nicht personenbezogen auszulegen sei.
3.4 Aus den Gründen
Die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags setzt nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr.
2 Buchst. b EStG u.a. voraus, dass das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich mindestens
bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden
Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich
oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen.
Der BFH stimmte zwar der Auffassung des FG zu, dass bei einer außerbetrieblichen Nutzung
von mehr als 10 % ein Investitionsabzugsbetrag nicht Anspruch genommen werden
kann.
Allerdings sieht der BFH aufgrund der Besonderheiten des Verhältnisses zwischen landund
forstwirtschaftlichen Betrieben und den üblicherweise mit diesen Betrieben einhergehenden
weiteren Betätigungen, die nach ihrem Umfang als land- und forstwirtschaftlich
oder aber als gewerblich angesehen werden, die Nutzung im eigenen land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb des Steuerpflichtigen aus Sicht des mit diesem Betrieb personell und
organisatorisch verbundenen Lohnunternehmen nicht als eine „außerbetriebliche“ Nutzung
an.
Der BFH macht allerdings die Gewährung des Investitionsabzugsbetrags davon abhängig,
dass hinsichtlich des Größenmerkmals nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG die Vo02/
2014 Teil C
16
raussetzungen nur dann erfüllt sind, wenn auch die Größe desjenigen Betriebs, in dem
das Wirtschaftsgut ebenfalls eingesetzt werden soll, in die Betrachtung einbezogen wird.
Es entspricht zwar der Fördermaßnahme des § 7g EStG, dass diese nicht personen-,
sondern betriebsbezogen ausgestaltet ist. Es entspreche aber der ständigen Verwaltungspraxis,
die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzung in Fällen der Betriebsaufspaltung
auch dann als erfüllt anzusehen, wenn das Wirtschaftsgut zwar vom Besitzunternehmen
angeschafft oder hergestellt, aber nicht von diesem selbst genutzt, sondern an
die Betriebsgesellschaft vermietet und ausschließlich von dieser genutzt wird.
Außerdem kommt hinzu, dass eine kurzfristige Vermietung des Wirtschaftsguts an einen
Dritten zur Nutzung in dessen Betrieb der Begünstigung nicht entgegensteht. Der kurzfristige
Einsatz des dem gewerblichen Lohnunternehmen des Klägers zugeordneten Mähdreschers
in seinem eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterscheidet sich
aber in keiner Weise von den kurzfristigen Einsätzen des Mähdreschers in den Betrieben
derjenigen Land- und Forstwirte, für die er Lohnarbeiten vornimmt.
Schädlich sind nur die Fälle der Überführung, Übertragung oder Einbringung des Wirtschaftsguts
in einen anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen. Ein solcher Fall lag in
dem Urteilsfall allerdings nicht vor.
4. Kein Abzug der Leistungen des Nutzungsberechtigten als Sonderausgaben
bei einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag
4.1 Fundstelle
BFH-Urteil vom 25.06.2014 – Az X R 16/13, juris
4.2 Leitsätze
Nach der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 sind auf einem
Wirtschaftsüberlassungsvertrag beruhende Leistungen des Nutzungsberechtigten an den
Überlassenden nicht als Sonderausgaben abziehbar.
4.3 Sachverhalt
Der Kläger erzielt aus der Bewirtschaftung des im Eigentum seines Großvaters stehenden
Hofes Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Der Großvater hat in dem mit seinem
Sohn im Jahr 2008 abgeschlossenen Wirtschaftsüberlassungsvertrag auch die Erbringung
von Versorgungsleistungen vereinbart.
02/2014 Teil C
17
In der Einkommensteuererklärung erklärte der Kläger den nach § 13a EStG ermittelte
Gewinn und machte die Zahlung der Versorgungsleistungen als Sonderausgaben geltend.
Das Finanzamt erkannte die Aufwendungen nicht als Sonderausgaben an, weil es sich
nicht um eine Betriebsübergabe handelt. Diese Auffassung entspricht auch dem BMFSchreiben
vom 11.03.2010, BStBl I S. 227.
4.4 Aus den Gründen
Der BFH schließt sich der Verwaltungsauffassung an, wonach bei einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag
Versorgungsleistungen nicht als Sonderausgaben abzugsfähig sind. Diese
konnten nach der bis 31.12.2007 geltenden Rechtslage als Sonderausgaben berücksichtigt
werden, sofern es sich nicht um Unterhaltsleistungen handelte.
Seit der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 sind auf einem
Wirtschaftsüberlassungsvertrag beruhende Leistungen des Pächters an den Verpächter
nicht mehr als Sonderausgaben abziehbar.
Die Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG regelt nun die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs
bei Vermögensübergaben gegen Versorgungsleistungen. Danach ist
ein Sonderausgabenabzug nur möglich, wenn Versorgungsleistungen im Zusammenhang
mit der Übertragung eines Betriebs vereinbart werden. Für eine darüber hinausgehende
Auslegung sieht der BFH kein Raum.
Der BFH sieht auch keine Notwendigkeit, Wirtschaftsüberlassungsverträge den Vermögensübergaben
gegen Versorgungsleistungen gleichzustellen. Ein Wirtschaftsüberlassungsvertrag
stellt auch nicht immer eine Vorstufe zur Hofübergabe dar.
Ein Abzug kann auch nicht aus dem Grundsatz von Treu und Glauben abgeleitet werden.
Es liege nämlich kein Vertrauenstatbestand vor, aufgrund dessen der Steuerpflichtige
disponiert hat.
Der BFH hat jedoch den Fall an das FG zurückverwiesen, weil nicht abschließend beurteilt
werden konnte, ob und ggf. in welcher Höhe die vom Kläger geltend gemachten Altenteilsleistungen
als Pachtaufwendungen i.S. des § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG berücksichtigt
werden können. Überlässt der Hofeigentümer seinen Betrieb zu einem angemessenen
Entgelt, sind dessen Aufwendungen für die altenteilsähnlichen Leistungen als Betriebsausgaben
abziehbar. Selbst wenn eine unangemessen niedrige Gegenleistung vereinbart
wird, stehe dies der Anerkennung einer Zahlung als Betriebsausgaben entgegen.
02/2014 Teil C
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5. Landwirtschaftlich bewirtschaftetes Grundstück als Betriebsstätte
i.S. des § 12 AO
5.1 Fundstelle
BFH-Urteil vom 02.04.2014 – Az I R 68/12, BFH/NV 1248
5.2 Leitsätze
Bewirtschaftete Grundstücksflächen, die zu einem inländischen landwirtschaftlichen Betrieb
gehören und im grenznahen Ausland (hier: den Niederlanden) belegen sind, können
als Betriebsstätte i.S. von § 12 AO zu qualifizieren und die hierdurch erzielten Einkünfte
deshalb gemäß § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 n.F. vom sog. Progressionsvorbehalt
auszunehmen sein.
5.3 Sachverhalt
Der Kläger betrieb einen grenzüberschreitenden landwirtschaftlichen Mischbetrieb
(Ackerbau- und Milchwirtschaft). Von den insgesamt bewirtschafteten Flächen (73,09 ha),
die sich im Streitjahr im Umkreis von weniger als 10 km zur inländischen Hofstelle befunden
haben, waren 87,1 % in Deutschland und die restlichen Flächen in den Niederlanden
belegen (12,9 %). Auf den niederländischen Flächen, die nicht im Eigentum des Klägers
standen, wurden im Streitjahr Feldfrüchte angebaut.
Die vom buchführungspflichtigen Kläger ermittelten Gewinne beliefen sich im Wirtschaftsjahr
2007/2008 auf 44.138 Euro, im Wirtschaftsjahr 2008/2009 auf 50. 992 Euro. Für das
Streitjahr ergaben sich nach § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG Einkünfte aus Land-und Forstwirtschaft
i.H. von 47.565 Euro. Davon entfällt ein Gewinnanteil von 3.068 Euro auf die in den
Niederlanden belegenen Flächen.
Das Finanzamt unterwarf diesen Einkünfteanteil dem Progressionsvorbehalt nach § 32b
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG, weil der Kläger in den Niederlanden keine Betriebsstätte i.S.
von § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG unterhalten hatte.
Das FG gab der erhobenen Klage statt.
5.4 Aus den Gründen
Nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG unterliegen Einkünfte, die nach einem Abkommen
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind, dem Progressionsvorbehalt. Mit
Wirkung ab Veranlagungszeitraum 2008 sind hiervon nach § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG be02/
2014 Teil C
19
stimmte Einkünfte ausgenommen. Darunter fallen auch land- und forstwirtschaftliche Einkünfte
aus einer Betriebsstätte, die in einem EU-Staat liegt.
Nach Auffassung des BFH erfüllen die in den Niederlanden liegenden Grundstücke die
Voraussetzungen einer Betriebsstätte.
Nach Art. 4 DBA-Niederlande stehen die Einkünfte aus der Bewirtschaftung der in den
Niederlanden belegenen Flächen dem Belegenheitsstaat (=Niederlande) zu. In Deutschland
sind sie deshalb nach Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA-Niederlande von der inländischen
Besteuerung auszunehmen. Nach Art. 20 Abs. 2 Satz 2 DBA-Niederlande können diese
Einkünfte dem Progressionsvorbehalt unterworfen werden.
Allerdings ist seit dem Veranlagungszeitraum 2008 nach § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG der
Progressionsvorbehalt nicht anzuwenden, wenn Einkünfte aus einer ausländischen Betriebsstätte
stammen.
Der BFH bejaht das Vorliegen einer Betriebsstätte nach § 12 Satz 1 AO. Diese liegt bei
jeder festen Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens
dient, vor. Es sei nicht Voraussetzung, dass eine feste Geschäftseinrichtung mit einer festen
Beziehung zu einem bestimmten Teil der Erdoberfläche vorhanden ist. Eine feste Einrichtung
erfordere auch nicht eine Vorrichtung oder Räume, die den Aufenthalt von Menschen
ermögliche. In der Vergangenheit hat die Rechtsprechung auch einen einzelnen
Lagerplatz als Betriebsstätte angesehen. Der BFH sah deshalb bei den in den Niederlanden
belegenen Grundstücken eine Betriebsstätte.
5.5 Praxishinweis
Die Entscheidung des BFH lässt sich auch auf andere Doppelbesteuerungsabkommen mit
EU Staaten übertragen, weil die Regelung des Art. 6 DBA-Niederlande dem OECDMusterabkommen
entspricht, das als Grundlage für andere Abkommen dient.
Das Urteil kann aber nicht auf die Schweiz angewendet werden, weil diese nicht der EU
oder dem EWR angehören.
6. Entschädigung für Verzicht auf bauliche Veränderungen der betriebenen
Schweinehaltung
6.1 Fundstelle
Urteil FG Nürnberg vom 19.09.2013 – Az 4 K 1613/11, EFG 2014 S. 906
6.2 Leitsätze
02/2014 Teil C
20
Für eine Entschädigung, die ein Landwirt dafür erhält, dass er die auf seinem Hof betriebene
Schweinehaltung dauerhaft und insbesondere unter Verzicht auf bauliche Veränderungen
bzw. Erweiterungen auf den gegenwärtigen Umfang begrenzt, ist ein passiver
Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden und über einen Zeitraum von 15 Jahren aufzulösen.
6.3 Sachverhalt
Der Kläger betrieb auf seinem Hof eine Schweinehaltung. Er schloss mit einem Zweckverband
zur Ansiedlung eines Industriegebiets einen Tauschvertrag, indem er in seinem
Eigentum stehende Fläche gegen Flächen des Zweckverbandes tauschte. Der Landwirt
erwog eine Erweiterung der Schweinehaltung auf der Hofstelle oder einem Aussiedlungsgrundstück.
In einem Nachtrag zum Tauschvertrag verpflichtete sich der Landwirt, die
Schweinehaltung auch künftig auf den bestehenden Umfang begrenzt zu halten und keine
bauliche Veränderungen oder Erweiterungen vorzunehmen. Als Gegenleistung unterstützte
der Zweckverband die geplante Errichtung einer Biogasanlage und verpflichtete
sich in diesem Rahmen dem Landwirt zum Bau dieser Anlage 982.000 Euro zu zahlen.
Falls der Bau der Biogasanlage nicht realisiert wird, beträgt die Entschädigung 600.000
Euro. Das Finanzamt setzte den Gewinn, den der Landwirt als begünstigten Gewinn i.S.
des § 34 Abs. 2 Nr. 2 bis 4 EStG erklärt hatte, ohne Berücksichtigung einer Begünstigung
an. Im Klageverfahren begehrte der Kläger die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens,
der über einen Zeitraum von15 Jahren aufzulösen war.
6.4 Aus den Gründen
Ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten ist nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG für
Einnahmen vor dem Abschlussstichtag zu bilden, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit
nach diesem Tag darstellen. Die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens
ist davon abhängig, dass die erzielten Einnahmen Ertrag für eine bestimmte Zeit darstellen.
Der Begriff der bestimmten Zeit lässt sich dem Gesetz allerdings nicht entnehmen.
Der BFH sieht es als ausreichend an, wenn sich ein Mindestzeitraum berechnen lässt
(vgl. BFH-Urteil vom 09.12.1993 – IV R 130/91, BStBl 1995 II S. 202).
Das bezogene Entgelt ist am jeweiligen Bilanzstichtag insoweit abzugrenzen, als es Ertrag
für eine bestimmte Zeit nach diesem Zeitpunkt darstellt. Es muss eine Verpflichtung
zu einer nach diesem Bilanzstichtag noch zu erbringenden Gegenleistung bestehen.
Das FG Nürnberg bezieht sich auf BFH-Entscheidungen wonach bei Duldungspflichten
die Entschädigungszahlungen abgegrenzt wurden. Sofern durch ein Rechtsverhältnis
Verpflichtungen zu bestimmten Leistungen begründet werden, denen jeweils ein durch02/
2014 Teil C
21
setzbarer Anspruch eines Gläubigers gegenüberstand, ist die Leistung in einen Rechnungsabgrenzungsposten
einzustellen.
So hat der BFH im Urteil vom 17.07.1980 – IV R 10/16, BStBl 1981 II S. 669, bei einer
Entschädigung wegen durch beschränkte persönliche Dienstbarkeit abgesicherten Verzichts
auf die Möglichkeit der Energiegewinnung aus Wasserkraft eine Verpflichtung zu
einer zukünftige Unterlassung gesehen und infolge der Übernahme einer dauernden Unterlassungslast
das Vorliegen der Voraussetzungen für die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens
bejaht.
In einem weiteren Urteil (BFH-Urteil vom 22.07.1982 – IV R 111/79, BStBl 1982 II S. 655)
hat der BFH entschieden, dass eine Prämie für die Stilllegung eines Mühlenbetriebs und
die Verpflichtung zur nicht Aufgabe eines Mühlenbetriebs für die Dauer von 30 Jahren
ebenfalls passiv abzugrenzen ist.
Im Urteil vom 09.12.1993 – IV R 130/91, BStBl 1995 II S. 202 hat der BFH die Bildung
eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens für eine von einem Elektrizitätsunternehmen
einmalig zu zahlenden Entschädigung für die unbefristete in Anspruchnahme
landwirtschaftlich genutzter Grundstücke bejaht.
Das FG Nürnberg überträgt diese Grundsätze auf den vorliegenden Sachverhalt und lässt
die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens zu. Für den gezahlten Betrag
i.H. von 600.000 Euro wurde im Streitjahr ein Rechnungsabgrenzungsposten i.H. von
560.000 Euro zugelassen.
Das FG sieht in der Verpflichtung eine Form des Unterlassens einer bestimmten wirtschaftlichen
Betätigung, nämlich der Nichterweiterung der Schweinehaltung für ein zukünftiges
Dauerverhalten. Eine einmalige Leistung habe der Landwirt nicht erbracht.
In Anlehnung an die Nutzungsdauer eines Firmenwerts nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG ist
nach Auffassung des FG der Rechnungsabgrenzungsposten über die Dauer von 15 Jahren
aufzulösen.
6.5 Praxishinweis
Das FG Nürnberg hat die Revision zugelassen, die unter dem Az IV R 40/13 anhängig ist.
7. Verteilung von Erlösen aus naturrechtlichen Ausgleichsmaßnahmen
auf die Vertragslaufzeit
7.1 Fundstelle
Urteil FG Münster vom 19.02.2013 - Az 10 K 2176/10 E, EFG 2014 S. 129
02/2014 Teil C
22
7.2 Leitsätze
Entschädigungszahlungen für die Durchführung naturrechtlicher Ausgleichsmaßnahmen
in Form von Ersatzaufforstungen auf landwirtschaftlichen Flächen sind als Entgelte für
eine Nutzungsüberlassung i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG anzusehen.
Der Schwerpunkt einer Vereinbarung über Durchführung naturrechtlicher Ausgleichsmaßnahmen
liegt nicht auf der Duldung der Anpflanzungen, sondern auf der Gebrauchsüberlassung
der Flächen.
7.3 Sachverhalt
Die Klägerin schloss mit dem Land Nordrhein-Westfalen eine Vereinbarung über die Duldung
von Ersatzaufforstungen im Rahmen einer naturrechtlichen Ersatzmaßnahme. Die
Klägerin räumte dem Land das unwiderrufliche Recht ein, auf einem Teilbereich eines ihr
gehörenden Grundstücks Ersatzaufforstungen durchzuführen. Die Aufforstungsmaßnahme
sollte durch das Land erfolgen, das auch für die ersten drei Jahre die Fertigstellung
Pflege übernehmen sollte. Vereinbart wurde die Zahlung einer einmaligen Ertragsausfallentschädigung.
Diese Entschädigung sollte für einen Zeitraum von 20 Jahren den Ertrags-
ausfall der bis dahin landwirtschaftlichen Fläche durch die forstliche Bindung entrichtet
werden, weil erst nach dieser Zeitspanne mit einem Ertragswert der Waldfläche
gerechnet werden konnte.
Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG und verteilte die Zahlung des
Landes auf einen Zeitraum von 20 Jahren und setzte ihrer jährlichen Gewinnermittlung
jeweils 1/20 der Zahlung als Betriebseinnahme an.
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Zahlungen bei einer Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 3 EStG nicht zu verteilen, sondern zwingend im Jahr des Zuflusses in voller
Höhe zu versteuern seien.
7.4 Aus den Gründen
Das Finanzgericht gab der Klage statt und vertrat die Auffassung, dass die Voraussetzungen
des § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG für eine Verteilung der geleisteten Entschädigungszahlung
über einen Zeitraum von 20 Jahren vorlagen.
Nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG können Einnahmen, die für einen Zeitraum von mehr als
fünf Jahren im Voraus geleistet werden über diesen Zeitraum gleichmäßig verteilt werden.
Das FG definiert den Begriff „Nutzungsüberlassung“, der nicht im EStG definiert ist, als
Früchte einer Sache oder eines Rechts sowie Vorteile, welche der Gebrauch der Sache
02/2014 Teil C
23
oder des Rechts gewährt. Die Voraussetzungen sollen aber auch auf Entgelte im Rahmen
von langfristigen Nutzungsüberlassungen anwendbar sein.
Entgegen der Bezeichnung im abgeschlossenen Vertrag soll es sich um eine Nutzungsüberlassung
handeln, nicht um eine Entschädigungszahlung. Auch wenn die Vereinbarung
mehrere Leistungselemente enthält, liege der Schwerpunkt auf der Gebrauchsüberlassung.
Die Gebrauchsüberlassung erfolge in Form der Anpflanzungen von Laubbaumarten. Auch
wenn die angepflanzten Bäume in das Eigentum der Klägerin übergehen, erziele in den
ersten zwanzig Jahren ausschließlich das Land NRW die Gebrauchsvorteile. Da insbesondere
Abholzungen in diesem Zeitraum nicht möglich sind, erziele die Klägerin hingegen
keinerlei Nutzungsvorteile. Die Entschädigungszahlung sei vorrangig für die Durchführung
von eigenen Aufforstungsmaßnahmen gezahlt worden.
7.5 Praxishinweis
Das Urteil des FG Münster widerspricht auch nicht dem BFH-Urteil vom 11.09.2013 –
Az IV R 57/10, BFH/NV 2014 S. 316 (vgl. Tz 1). In dem dort zu entscheidenden Sachverhalt
hatte der BFH darüber zu entscheiden, wie die vom Grundstückseigentümer selbst
durchgeführte Aufforstungsmaßnahmen und die hierfür gezahlten Zahlungen steuerlich zu
behandeln sind. Indem vom FG Münster zu entscheidenden Sachverhalt wurde lediglich
das Grundstück für Aufforstungsmaßnahmen zur Verfügung gestellt.
02/2014 24 Teil D
Teil D: Verwaltungsanweisungen
1. Baumschulerlass
1.1 Allgemeines
Die Finanzverwaltung hat mit BMF-Schreiben vom 27.06.2014, BStBl II S. 1094, die Bewertung
mehrjähriger Kulturen in Baumschulbetrieben neu geregelt. Die Regelungen des
neuen BMF-Schreibens gelten erstmals für das Wirtschaftsjahr 2013/14 bzw. das mit dem
Kalenderjahr 2014 übereinstimmende Wirtschaftsjahr. Sie sind letztmals für das Wirtschaftsjahr
2017/2018 bzw. das mit dem Kalenderjahr 2018 übereinstimmende Wirtschaftsjahr
anzuwenden. Das neue BMF-Schreiben vom 27.06.2014 folgt dem bisher anzuwendenden
BMF-Schreiben vom 08.09.2009, BStBl I S. 927, das letztmals für das
Wirtschaftsjahr 2012/2013 bzw. das mit dem Kalenderjahr 2013 übereinstimmende Kalenderjahr
anzuwenden ist.
Wurde die Anwendung der Vereinfachungsregelung nach dem BMF-Schreiben gewählt,
sind diese Methoden grundsätzlich beizubehalten und gelten für die gesamte Baumschulbetriebsfläche.
Eine Bewertung mit dem niedrigeren Teilwert ist in diesen Fällen ausgeschlossen.
Die Vereinfachungsregelungen dürfen nicht bzw. nicht mehr in Anspruch genommen
werden, wenn die mehrjährigen Kulturen in einer Schlussbilanz des Betriebs der
vorangegangenen Wirtschaftsjahre, bei einem Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich
oder erstmals in einer Bilanz als Umlaufvermögen mit den tatsächlichen Anschaffungskosten
die Herstellungskosten ausgewiesen wurden.
1.2 Bewertung von Pflanzenbeständen und Kulturen
Die Bewertung der Pflanzenbestände und Kulturen erfolgt – soweit nicht Vereinfachungsregelungen
greifen – nach den allgemeinen Vorschriften des § 6 EStG (Tz 3.2 des BMFSchreibens
vom 15.12.1981, BStBl I S. 87cool .
Hierzu ist zunächst zu unterscheiden, ob es sich um eine mehrjährige Kultur oder eine
Dauerkultur handelt.
Dauerkulturen sind Pflanzungen, die während einer Reihe von Jahren Erträge durch ihre
zum Verkauf bestimmten Blüten, Früchte oder andere Pflanzenteile liefern (z.B. Spargel,
Obstanlagen, Rebanlagen). Dauerkulturen stellen abnutzbares Anlagevermögen dar, die
nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem an
deren Stelle tretenden Wert, vermindert um die AfA-Beträge zu bewerten.
02/2014 25 Teil D
Mehrjährige Kulturen sind Pflanzungen, die nach einer Kulturzeit im Betrieb von mehr
als einem Jahr einen einmaligen Ertrag liefern, der zum Verkauf bestimmt ist (z.B. Baumschulkulturen).
Sie gehören zum Umlaufvermögen und sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder mit dem niedrigeren Teilwert zu bewerten.
Zu den Anschaffungskosten bei den Dauerkulturen als auch bei den mehrjährigen Kulturen
zählen insbesondere die Aufwendungen für:
&#1048696; Bodenvorbereitung,
&#1048696; Jungpflanzen,
&#1048696; Aufwendungen für die Pflanzung,
&#1048696; Pfähle und Bindematerial,
&#1048696; Umzäunungen und Schutz gegen Wildverbiss und
&#1048696; Veredlungsarbeiten.
Pflegekosten sind aus Vereinfachungsgründen nicht zu aktivieren. Ebenso Gemeinkosten,
da diese im Regelfall nur von geringer Bedeutung sind. Der Steuerpflichtige hat jedoch
auch für diese Kosten ein Aktivierungswahlrecht.
1.3 Bewertung mehrjähriger Baumschulkulturen
Baumschulkulturen gehören zum Umlaufvermögen und sind gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
zu bewerten. Die Bewertung erfolgt grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten
oder dem Teilwert.
Da eine Bestandsaufnahme und die damit verbundene Einzelbewertung der Baumschulbestände
sehr umständlich und zeitaufwendig ist, lässt das BMF-Schreiben vom
27.06.2014 (BStBI Teil I S. 1094), der sogenannte „Baumschulerlass", eine Vereinfachungsregelung
für die Bewertung der Baumschulkulturen zu.
Der "Baumschulerlass" in seiner bisherigen Form ist für die Bewertung der Baumschulkulturen
ab dem 30.06.2013/31.12.2013 nicht mehr anwendbar. Der "Baumschulerlass" wurde
geringfügig überarbeitet und vereinfacht.
Zur Ermittlung der Rücklage für Wertänderungen aufgrund der erstmaligen Anwendung
der Bewertungsgrundsätze des "neuen Baumschulerlasses" ist jedoch zum
30.06.2013/31.12.2013 eine Bewertung der Baumschulbestände nach dem "bisherigen
Baumschulerlass" und nach dem "neuen Baumschulerlass" durchzuführen.
02/2014 26 Teil D
Die Bewertung der Pflanzenbestände einer Baumschule kann entweder durch Einzelbewertung
oder durch Anwendung der ha-Richtsätze des Baumschulerlasses erfolgen.
Werden die Pflanzenbestände nach den ha-Richtsätzen bewertet, ist eine Bewertung mit
dem Teilwert ausgeschlossen. Der Steuerpflichtige ist aus Gründen der Bewertungsstetigkeit
an das von ihm gewählte Bewertungsverfahren gebunden (Tz 3.1 des Baumschulerlasses).
Die Bewertung mit den ha-Richtsätzen des Baumschulerlasses kann sowohl für Baumschulkulturen
eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes als auch eines Gewerbebetriebes
angewandt werden.
1.4 Bewertung mehrjähriger Kulturen in Baumschulbetrieben nach dem
"neuen Baumschulerlass"
1.4.1 Pflanzenbestandswert
Der Pflanzenbestandswert wird auf die jeweilige zum Bilanzstichtag zu bewertende
Baumschulfläche ermittelt. Dabei wird unterstellt, dass ausschließlich zugekauftes Pflanzenmaterial
verwendet wird. Der Pflanzenbestandswert setzt sich zusammen aus dem
Flächenwert und dem Pflanzenwert.
1.4.2 Flächenwert (Tz. 2.2)
Der neue Baumschulerlass kennt für die Ermittlung des Flächenwertes zwei Gehölzgruppen
mit unterschiedlichen Flächenwerten:
Flächen mit Forstpflanzen 4.200 €/ha
alle übrigen Flächen 8.200 €/ha
Der Flächenwert ist um 40 % zu erhöhen, soweit Pflanzen in Töpfen und/oder Containern
vermarktet werden. Für Pflanzen auf Schau-, Ausstellungs- und Verkaufsflächen ist ebenfalls
eine Erhöhung von 40 % vorzunehmen (Tz. 2.3)
1.4.3 Baumschulbetriebsfläche (Tz. 2.2.1)
Zur Berechnung des Flächenwertes ist zunächst die Baumschulbetriebsfläche zu ermitteln.
Die Baumschulbetriebsfläche umfasst nachfolgende Flächen:
&#1048696; Selbstbewirtschaftete Flächen,
&#1048696; Sämtliche Hof- und Gebäudeflächen, die zur Erzeugung und Vermarktung von mehrjährigen
Kulturen bestimmt sind und
02/2014 27 Teil D
&#1048696; Flächen, auf denen Pflanzen zur Vervollständigung der üblichen Produktpalette stehen.
Maßgeblich für die Flächengröße ist die am Bilanzstichtag im Automatisierten Liegenschaftskataster
ausgewiesene Fläche.
Die bewirtschafteten Flächen ergeben sich aus dem nach § 142 AO bzw. R 13.6. EStR zu
führenden Anbauverzeichnis. Die Hof- und Gebäudeflächen sind anhand anderer geeigneter
Unterlagen nachzuweisen.
Die Führung eines Anbauverzeichnisses ist Voraussetzung für die Inanspruchnahme der
Vereinfachungsregelung für die Bewertung der mehrjährigen Kulturen im Baumschulbetrieb
(Tz. 2.2.4). Bei der Übermittlung der Inhalte der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung
nach § 5b EStG durch Datenfernübertragung ist die Berechnung des Pflanzen-
und Flächenwerts anhand des Anbauverzeichnisses oder einer Flächenzusammenstellung
im Berichtsteil darzulegen. Andernfalls ist als vereinfachter Nachweis die Berechnung
des Pflanzen- Grundflächenwerts als Anlage der Bilanz beizufügen.
1.4.4 Zu bewertende Fläche (Tz. 2.2.2)
Für die Ermittlung der zu bewertenden Baumschulfläche sind von der Baumschulbetriebsfläche
folgende Flächen abzuziehen:
&#1048696; Hof- und Gebäudeflächen, die Wohnzwecken dienen;
&#1048696; Hausgärten;
&#1048696; Flächen der Bewässerungsteiche;
&#1048696; Brach- und Gründüngungsflächen und am Bilanzstichtag vollständig geräumte Quartiere,
soweit sie nicht zur Erzeugung von Pflanzen in Töpfen und Containern bestimmt sind.
Von der nach den Abzügen verbleibenden Fläche ist dann ein Abschlag i.H. von 20 % der
Fläche vorzunehmen. Durch den Abschlag von 20 % werden Besonderheiten wie z.B.
Wegeflächen, Wendeplätze etc. berücksichtigt. Der Abschlag wird unabhängig von den
tatsächlichen Verhältnissen vorgenommen.
Für die Ermittlung des Flächenwertes ist die zu bewertende Baumschulfläche ggf. in Flächen
mit Forstpflanzen, übrige Flächen, Flächen für Pflanzen in Töpfen und Containern
und Schau-, Ausstellungs- und Verkaufsflächen aufzuteilen.
1.4.5 Pflanzenwert (Tz. 2.1)
Der Pflanzenwert entspricht den in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen
Kosten für Aufschulware und Saatgut, soweit sie zur Produktion im eigenen Betrieb ver02/
2014 28 Teil D
wendet werden. Der Landwirt ist zur gesonderten Aufzeichnung der Aufschulware und
Handelsware verpflichtet.
1.4.6 Übergangsregelung (Tz. 4)
Die erstmalige Anwendung der neuen Grundsätze für die Bewertung von mehrjährigen
Kulturen in Baumschulbetrieben kann im Vergleich zu der bisherigen Bewertungsmethode
zu einem Gewinn im Wirtschaftsjahr 2014/2015 bzw. 2015 führen.
Der Gewinn ergibt sich aus der Gegenüberstellung der bisherigen und der neuen Bewertungsmethode
zum maßgeblichen Bilanzstichtag (30.06./ 31.12.2015).
Soweit sich aus der Gegenüberstellung der beiden Bewertungsmethoden am maßgeblichen
Bilanzstichtag ein Gewinn ergibt, kann der Steuerpflichtige. aus Billigkeitsgründen
eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage in Höhe von vier Fünftel des zusätzlichen
Gewinns bilden. Die Rücklage ist mindesten mit einem Viertel der höchstmöglichen
Rücklage in den folgenden Wirtschaftsjahren gewinnerhöhend aufzulösen.
1.4.7 Kostpflanzen
Kostpflanzen in Baumschulbetrieben sind eigene Erzeugnisse des Kostgebers, wenn der
Kostgeber die Verfügungsmacht an den Kostpflanzen behält und der Kostnehmer zur
Rücklieferung des Aufzuchtmaterials verpflichtet ist.
1.4.8 Containerflächen
Die Kosten für die Anlage von Containerflächen sind m.E. gesondert zu ermitteln und entsprechend
zu aktivieren. Durch den Zuschlag für die Bewertung der Baumschulkulturen in
Containern ist der mit der Kultivierung verbundene Mehraufwand abgedeckt, nicht jedoch
die durch die Anlage der Containerfläche selbst verursachten Kosten.
1.4.9 Ehegatten-Mitunternehmerschaft
Die Regelungen über die Ehegatten-Mitunternehmerschaft gelten nicht für Baumschulen
(BFH-Urteil vom 18.09.1986 BStBI 1987 II S. 23).
Die Erzeugnisse einer Baumschule sind weder wesentliche Bestandteile noch Früchte
des zu ihrer Hervorbringung genutzten Grundstücks. Es handelt sich bei ihnen um bewegliche
Sachen, die unabhängig von den Rechten am genutzten Grundstück im Eigentum
desjenigen bleiben, der sie zur Aufzucht in das Grundstück eingefügt hat.
02/2014 29 Teil D
1.4.10 Abgrenzung Land - und Forstwirtschaft - Gewerbebetrieb
Die Problematik der Abgrenzung Land- und Forstwirtschaft oder Gewerbe ist auch bei
Baumschulen zunehmend zu beobachten. Dies beruht zum einen auf dem verstärkten
Zukauf fremder Erzeugnisse und zum anderen auf dem zunehmenden Anteil von Dienstleistungen
im Bereich der Baumschulen sowie auch des übrigen Gartenbaus.
1.5 Anbauverzeichnis
Das Anbauverzeichnis für einen Baumschulbetrieb ist jährlich nach den Verhältnissen zu
Beginn des Wirtschaftsjahres aufzustellen. Es ist wie folgt zu gliedern (Tz 3.3.2 des BMFSchreibens
vom 15.12.1981, a.a.O.):
&#1048696; Rhododendron und Azaleen,
&#1048696; Sonstige Ziergehölze aller Art,
&#1048696; Forstpflanzen, die üblicherweise als Massenartikel gezogen werden,
&#1048696; Heckenpflanzen, die üblicherweise als Massenartikel gezogen werden und
&#1048696; Obstgehölze aller Art.
Containerpflanzen sind gesondert auszuweisen.
1.6 Wirtschaftsjahr
Neben dem Wirtschaftsjahr gem. § 4a Abs. 1 Nr. 1 EStG können Baumschulbetriebe auch
das Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr bestimmen (§ 8c Abs. 1 EStDV).
1.7 Abschließendes Beispiel
In einem 46 ha großen Baumschulbetrieb werden im Wirtschaftsjahr 2013/2014 laut Anbauverzeichnis
6 ha Forstpflanzen, 15 ha sonstige Ziergehölze und 14,5 ha Obstgehölze
erzeugt. Die Brach-und Gründüngungsflächen im laufenden Wirtschaftsjahr betragen
5 ha, die geräumten Quartiere, die der Erzeugung von Containerpflanzen dienen, betragen
2 ha. Die mit sonstigen Ziergehölzen bestückten Schau- und Ausstellungsflächen
umfassen 2 ha. Ferner betragen die Wohngebäudeflächen einschließlich des Hausgartens
1,5 ha und die bereits zutreffend abgegrenzten übrigen Flächen umfassen 1,5 ha
(Dauerwege, Wendeplätze etc.). Der Wareneinkauf an Aufschulware beträgt im laufenden
Wirtschaftsjahr insgesamt 230.000 Euro.
Der Wareneinkauf an Aufschulware beträgt laut Buchführung im laufenden Wirtschaftsjahr
30.000 Euro für Forstpflanzen und 20.000 Euro für Ziergehölze in Containern. Der
02/2014 30 Teil D
Wareneinkauf an Aufschulware beträgt laut Buchführung im laufenden Wirtschaftsjahr
180.000 Euro für alle übrigen Pflanzen.
Im Wirtschaftsjahr 2014/2015 beträgt der Wareneinkauf 20.000 Euro für Forstpflanzen,
30.000 Euro für Zierpflanzen in Containern und 160.000 Euro für alle übrigen Pflanzen.
Nach den Vereinfachungsregelungen ist der Pflanzen Bestandswert am Bilanzstichtag
30.06.2014 wie folgt zu ermitteln:
Pflanzenwert für das Wirtschaftsjahr 2013/2014:
Der Pflanzenwert beträgt gesamt 230.000 Euro und setzt sich zusammen aus dem Wareneinkauf
an Aufschulware für Forstpflanzen (30.000 Euro), Ziergehölze in Containern
(20.000 Euro) und für alle übrigen Pflanzen (180.000 Euro).
Flächenwert:
Berechnung der zu bewertenden Fläche:
Selbst bewirtschaftete Baumschulbetriebsfläche 46,00 ha
./. Wohnzwecken dienende Flächen und Hausgärten 1,5 ha
./. Brach- und Gründüngungsflächen des lfd. Wirtschaftsjahres 4,5 ha
Zwischensumme 40,00 ha
./. 20 % für Besonderheiten 8,00 ha
Zu bewertende Fläche 32,00 ha
Für die Aufteilung der zu bewertenden Fläche ist das Verhältnis der Flächen lt. Anbauverzeichnis
maßgebend.
Tatsächliche
Fläche in ha
Verhältnis
der Flächen
Zu bewertende
Fläche
in ha
Flächen
werden pro
ha in EUR
Flächenwert
gesamt in
EUR
Gesamtfläche 38,50 32,00
Davon
Forstpflanzen 6,00 15,58 % 4,99 4.200,00 20.958,00
Sonstige Ziergehölze 15,00 38,96 % 12,47 8.200,00 102.254,00
Obstgehölze 14,50 37,66 % 12,05 8.200,00 98.810,00
02/2014 31 Teil D
Ziergehölze in Containern
2,00 5,19 % 1,66 11.480,00 19056,80
Ziergehölze auf
Schau-
/Ausstellungsfläche 1,00 2,6 % 0,83 11.480,00 9.528,40
Summe 250.607,20
Pflanzenbestandswert:
Der Pflanzenbestandswert setzt sich zusammen aus dem Pflanzenwert (230.000 Euro)
und dem Flächenwert (250.607,20 Euro). Dieser beträgt 480.607,20 Euro und ist in der
Bilanz anzusetzen.
Wertansatz für die folgenden Wirtschaftsjahre:
Nach Tz 2.3 des BMF-Schreibens vom 27.06.2014, a.a.O. ist bei Ermittlung des Pflanzenbestandswerts
zum Bilanzstichtag 30.06.2015 für Pflanzen in Töpfen und Containern
0 %, für die Forstpflanzen der Pflanzenbestandswert um 30 % des Pflanzwerts (nicht des
Pflanzenbestandswerts) zum 30.06.2014 zu erhöhen. Für alle übrigen Pflanzen werden
50 % des Pflanzwerts des Bilanzansatzes zum 30.06.2014 berücksichtigt.
Pflanzwert
30.06.2014
Ansatz mit Erhöhungsbetrag
Forstpflanzen 30.000,00 € 30 %
9.000,00 €
Pflanzen in Containern 20.000 € 0 % 0,00 €
Übrige Pflanzen 180.000,00 € 50 % 90.000,00 €
Summe 99.000,00 €
Pflanzenwert für das Wirtschaftsjahr 2014/2015:
Der Pflanzenwert beträgt gesamt 210.000 Euro und setzt sich zusammen aus dem Wareneinkauf
an Aufschulware für Forstpflanzen (20.000 Euro), Ziergehölze in Containern
(30.000 Euro) und für alle übrigen Pflanzen (160.000 Euro).
Pflanzenbetandswert zum Bilanzstichtag 30.06.2015:
02/2014 32 Teil D
Flächenwert (unverändert) 250.607,20 Euro
Pflanzwert 210.000,00 Euro
Pflanzwert 2013/2014 99.000,00 Euro
Bilanzansatz 30.06.2015 559.607,20 Euro
Der Land- und Forstwirt kann im Wirtschaftsjahr 2014/2015 eine Rücklage bilden, die in
den folgenden Wirtschaftsjahren mit mind. ¼ der Rücklage wieder aufzulösen ist. Die
Rücklage beträgt 4/5 der Differenz der Werte nach der bisherigen und neuen Bewertungsmethode.
Bilanzansatz nach bisheriger Bewertungsmethode 460.607,20 Euro
Bilanzansatz nach der neuen Bewertungsmethode 559.607,20 Euro
Differenz 99.000,00 Euro
Rücklage 4/5 79.300,00 Euro
Auflösungsbetrag in den Folgejahren mind. 19.825,00 Euro
2. Investitionsabzugsbetrag
2.1 Allgemeines
Der BFH hat mit Urteil vom 11.07.2013 – IV R 9/12, BFH/NV S. 1666, entschieden, dass
die Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g Abs. 3 EStG ein
rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO darstellt. Die Verzinsung
beginnt daher nach § 233a Abs. 2a AO erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres,
in dem der Investitionsabzugsbetrag rückgängig gemacht wurde.
Nach § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.V. mit § 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG vom
26.07.2013 ist die BFH-Rechtsprechung für Investitionsabzugsbeträge nicht mehr anzuwenden,
wenn diese für nach dem 31.12.2012 endende Wirtschaftsjahre erstmals Anspruch
genommen wurden. Für solche neuen Investitionsabzugsbeträge (Neu-Fälle) ist
somit im Falle der Rückgängigmachung nach § 7g Abs. 3 EStG die allgemeine Verzinsungsregelung
(§ 233a Abs. 1 und 2 AO) anzuwenden. Bei Land- und Forstwirten, deren
Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweicht, unterliegt bei rückgängig gemachten Investitionsabzugsbeträgen
des Wirtschaftsjahres 2012/2013 nur der Anteil der Verzinsung nach
§ 233a Abs. 2 AO, der gem. § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG dem Kalenderjahr 2013 zuzurechnen
ist.
02/2014 33 Teil D
In Alt-Fällen, in denen die Rückabwicklung nach § 7g Abs. 3 EStG einschließlich der im
VZ 2012 gebildeten Investitionsabzugsbeträge erfolgt, ist hingegen die o.g. BFH- Rechtsprechung
anzuwenden und die Verzinsung unter Beachtung des § 233a Abs. 2a AO vorzunehmen.
Ausgehend von den Aussagen im nunmehr ergangenen BMF Schreiben vom 15.08.2014
werden die Einsprüche, indem es um die Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträge
unter Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses geht, nun abschließend
bearbeitet.
Nachzahlungszinsen werden allerdings nur insoweit erstattet als diese auf eine Änderung
nach § 7g Abs. 3 EStG zurückzuführen sind. Sofern andere Änderungen vorgenommen
wurden, bei denen die Zinsberechnung zurecht nicht unter Berücksichtigung eines rückwirkenden
Ereignisses erfolgt ist, ist die Zinsfestsetzung zurecht vorgenommen worden.
Thema: LaFo September 2014
PASW

Antworten: 1
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LaFo September 2014 08.09.2014 10:19 Forum: Archiv 2014 (Land- und Forstwirtschaft)


Inhalt

Teil A: Aktuelle Informationen
1. Bewertung von Nebenbetrieben der Land- und Forstwirtschaft nach § 42 BewG
2. Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines
Wohnteils

Teil B: Gesetzgebung
1. Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens
zur EU
2. Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex
der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften

Teil C: Rechtsprechung
1. Entschädigung für Aufforstung landwirtschaftlicher Flächen bei
Durchschnittssatzgewinnermittlung
2. Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen
3. Investitionsabzugsbetrag bei Nutzung des Wirtschaftsguts sowohl in einem
landwirtschaftlichen als auch in einem gewerblichen Betrieb
4. Kein Abzug der Leistungen des Nutzungsberechtigten als Sonderausgaben bei
einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag
5. Landwirtschaftlich bewirtschaftetes Grundstück als Betriebsstätte i.S. des § 12
AO
6. Entschädigung für Verzicht auf bauliche Veränderungen der betriebenen
Schweinehaltung
7. Verteilung von Erlösen aus naturrechtlichen Ausgleichsmaßnahmen auf die
Vertragslaufzeit

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Thema: September 2014
PASW

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RE: $post[posttopic] 04.09.2014 09:08 Forum: Archiv 2014


09/2014 1
September 2014
DIE THEMEN
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2 - 28
Teil B: Teilwertabschreibung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 29 - 51
und 2 EStG; voraussichtlich dauernde
Wertminderung, Wertaufholungsgebot
Teil C: Nutzung eines betrieblichen Elektro- und 52 - 57
Hybridelektrofahrzeugs für private Fahrten
09/2014 2 Teil A
Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
Seite
1. Außerordentliche Einkünfte beim Wechsel von unselbständiger zu
selbständiger Tätigkeit ...........................................................................
.................. 3
2. Automatischer Kirchensteuerabzug – die neuesten Entwicklungen bei
Gesellschafter-Geschäftsführern ...........................................................................
.. 5
3. Elektronische Kontoauszüge (Erlass) ..................................................................... 7
4. Pension neben Gehalt – Beschlüsse der Verwaltung in Baden-Württemberg ..... 8
5. Regelungsinhalt einer Anrufungsauskunft – Zufluss bei Zeitwertkonto .............. 8
6. Kein Werbungskostenabzug für Vorfälligkeitsentschädigungen ....................... 11
7. Unangemessener Fahrzeugaufwand eines Freiberuflers .................................... 13
8. Der BFH kippt die Ausnahmeregelung zur Abgeltungsteuer .............................. 16
9. Steuerliche Behandlung des Betreuungsgelds .................................................... 21
10. Splittingtarif für Alleinerziehende .......................................................................... 22
11. Wechsel der Gewinnermittlungsart bei Einbringungen nach § 24 UmwStG
und Realteilungen ...........................................................................
........................ 22
12. Beginn der Verzinsung bei Nichtinvestition (§ 7g Abs. 3 Satz 4 EStG n.F.) ....... 23
13. Neuregelung zur Änderung der strafbefreienden Selbstanzeige ........................ 26
09/2014 3 Teil A
1. Außerordentliche Einkünfte beim Wechsel von unselbständiger
zu selbständiger Tätigkeit;
BFH-Urteil vom 08.04.2014 – IX R 33/13
Im Skript 4/2014, Teil B, haben wir das BMF-Schreiben vom 01.11.2013, BStBl I S. 1326,
zur steuerlichen Behandlung von Entlassungsabfindungen dargestellt. Danach setzt das
Vorliegen einer steuerbegünstigten Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 i.V. mit § 34 Abs. 1
EStG u.a. voraus, dass es durch die Entschädigung zu einer Zusammenballung von
Einkünften kommt. Dies kann dann bejaht werden, wenn
1. die anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses gewährte Entschädigung die
bis zum Ende des VZ entgehenden Einnahmen, die der Arbeitnehmer bei Fortsetzung
des Arbeitsverhältnisses bezogen hätte übersteigt (Zusammenballung stets erfüllt),
oder
2. im VZ des Zuflusses der Entschädigung kommt es insgesamt zu einer über die normalen
Verhältnisse hinausgehenden Zusammenballung von Einkünften. In diesem
Fall müssen also die Einkünfte nach § 19 EStG im Jahr der Zahlung der Entlassungsabfindung
höher sein als die Einkünfte nach § 19 EStG im Vorjahr (ggf. unter Einbeziehung
von Arbeitslosengeld).
Der BFH hat dazu jetzt im Urteil vom 08.04.2014 – IX R 33/13 einen Fall entschieden, in
dem ein Arbeitnehmer nach Beendigung seines Dienstverhältnisses eine Abfindung erhielt
und danach selbständige Einkünfte erzielte.
1.1 Sachverhalt
Der Kläger war bis zum 31.01.2009 als Angestellter nichtselbständig tätig. Im Jahr 2006
erhielt er einen Bruttoarbeitslohn i.H. von 129.687 €, im Jahr 2007 i.H. von 146.247 € und
im Jahr 2008 i.H. von 139.834 €. Daneben erzielte er als Rechtsanwalt Einkünfte aus
selbständiger Arbeit i.H. von ./. 1.935 € im Jahr 2006, i.H. von 3.310 € im Jahr 2007 sowie
i.H. von ./. 20.195 € im Jahr 2008. Für Januar 2009 erhielt er vom Arbeitgeber ein Gehalt
i.H. von 10.787 €.
Das Arbeitsverhältnis wurde durch Aufhebungsvertrag zwischen dem Arbeitgeber und
dem Kläger zum 31.01.2009 beendet. Wegen der Beendigung und zum Ausgleich für den
Verlust des sozialen Besitzstandes zahlte der Arbeitgeber dem Kläger im Streitjahr eine
Abfindung i.H. von 43.000 €.
Ab Februar 2009 übte der Kläger in vollem Umfang eine selbständige Rechtsanwaltstätigkeit
aus und erzielte im Streitjahr hieraus Einkünfte i.H. von 5.100 €. Daneben erhielt er
von der Bundesagentur für Arbeit einen steuerfreien Gründungszuschuss für den Zeitraum
vom 01.02.2009 bis 31.10.2009 i.H. von 2.094 € monatlich sowie für den Zeitraum vom
01.11.2009 bis 30.04.2010 i.H. von 300 € monatlich.
09/2014 4 Teil A
Finanzamt und FG lehnten die vom Kläger für die Abfindung beantragte Tarifermäßigung
nach § 34 EStG ab, da es an der erforderlichen Zusammenballung von Einkünften im
Streitjahr fehlt.
1.2 Leitsatz des BFH
Es liegen keine außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG vor, wenn
der Steuerpflichtige im Streitjahr unter Einbeziehung der Entschädigung lediglich Beträge
erhält, die er bei ungestörtem Fortbestand des Arbeitsverhältnisses ohnehin erhalten hätte.
Dies gilt auch dann, wenn er nach Beendigung seines Angestelltenverhältnisses eine
selbständige Tätigkeit ausübt.
1.3 Entscheidungsgründe
Der BFH hält an seiner Spruchpraxis fest, wonach für eine Entlassungsabfindung die Tarifermäßigung
des § 34 Abs. 1 EStG nur in Betracht kommt, wenn ein „zusammengeballter“
Zufluss vorliegt (vgl. BFH-Urteile vom 25.08.2009 – IX R 3/09, BStBl 2010 II S. 1030;
vom 27.01.2010 – IX R 31/09, BStBl 2011 II S. 2cool . Davon ist auszugehen, wenn der
Steuerpflichtige infolge der Beendigung des Arbeitsverhältnisses in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum
einschließlich der Entschädigung insgesamt mehr erhält, als er bei ungestörter
Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses, also bei normalem Ablauf der Dinge erhalten
hätte (Anmerkung: Fallgruppe 1 des BMF-Schreibens vom 01.11.2013, a.a.O.)
Diese Vergleichsberechnung orientiert sich grundsätzlich an den Verhältnissen des Vorjahres,
sofern keine atypische Gehaltsentwicklung festzustellen ist. Sie gilt aber dann
nicht, wenn die Einnahmesituation des Vorjahres durch außergewöhnliche Ereignisse geprägt
ist und sich daraus keine Vorhersagen für den (unterstellten) normalen Verlauf bei
Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses ableiten lassen.
Danach sind die im Abfindungsjahr insgesamt erzielten Einnahmen (= Ist-Größe) der Vorjahresvergleichsgröße
(= Soll-Größe; unterstellter Wert bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses)
gegenüberzustellen.
Übersteigt die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlte Entschädigung
die bis zum Ende des Veranlagungszeitraums entgehenden Einnahmen nicht, ist das
Merkmal der Zusammenballung von Einkünften nur erfüllt, wenn der Steuerpflichtige weitere
Einnahmen bezieht, die er bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses nicht bezogen
hätte (vgl. BMF-Schreiben vom 01.11.2013, a.a.O., Rz 10; zweite Fallgruppe).
Entgegen der Auffassung des Klägers ist auch nicht die Art der Tätigkeit des Steuerpflichtigen
nach der Beendigung des Arbeitsverhältnisses oder die Art der vereinnahmten Einkünfte
im Streitjahr maßgebend, sondern die potenziell progressionssteigernde Wirkung
der tatsächlich bezogenen Einkünfte.
09/2014 5 Teil A
Danach war im Ergebnis die Tarifermäßigung zu versagen, da beim Vergleich der Einkünfte
aus dem Vorjahr mit den infolge der Beendigung des Arbeitsverhältnisses erzielten Einkünften
des Streitjahres der Kläger im Streitjahr unter Einbeziehung der Entschädigung
lediglich Beträge erhalten hatte, die er bei ungestörtem Fortbestand des Arbeitsverhältnisses
ohnehin erhalten hätte. Es ist insoweit auch unerheblich, dass der Kläger nach der
Beendigung des Arbeitsverhältnisses eine selbständige Tätigkeit ausgeübt hat.
2. Automatischer Kirchensteuerabzug – die neuesten Entwicklungen
bei Gesellschafter-Geschäftsführern
Im Skript 06/2014 haben wir über die für Ausschüttungen ab dem Jahr 2015 vorzunehmende
Regel- bzw. Anlassabfrage berichtet und darauf hingewiesen, dass grundsätzlich
in allen Fällen und insbesondere auch bei Kapitalgesellschaften durch den Mandanten
eine Zulassung zur Verfahrensabfrage und auch eine Regelabfrage vorzunehmen ist. Zwischenzeitlich
formierte sich die Kritik an dem Verfahren, insbesondere in Fällen von
GmbHs mit lediglich einem Gesellschafter bzw. konfessionslosen Gesellschaftern. Das
BZSt hat dazu auf seiner Homepage (vgl. www.bzst.de unter der Rubrik „Steuern National“)
nunmehr weitergehende ergänzende und auch vereinfachende Aussagen aufgenommen:
Muss auch eine Ein-Mann-GmbH die Kirchensteuermerkmale für ihren Gesellschafter-
Geschäftsführer beim BZSt abfragen?
Es bleibt im Grundsatz dabei, dass eine Ein-Mann-GmbH jedes Jahr eine Regelabfragevornehmen
muss Auf diese Art und Weise soll aus Verwaltungssicht sichergestellt werden,
dass der sechsstellige Religionsschlüssel, der dem Steuerpflichtigen zugewiesen ist, immer
aktuell ist. Das Argument, dass der Alleingesellschafter-Geschäftsführer über seine
Kirchenzugehörigkeit selbst am besten Bescheid wisse, lässt die Verwaltung nicht gelten.
Allerdings hat sich insoweit eine Vereinfachung ergeben, als das BZSt in seiner jüngsten
Überarbeitung des Fragenkatalogs zur automatischen Kirchensteuererhebung ausführt,
dass eine Kapitalgesellschaft, die nicht beabsichtigt, im Folgejahr eine kapitalertragsteuerpflichtige
Ausschüttung vorzunehmen, aktuell von einer Registrierung und Zulassung zum
elektronischen Kirchensteuerabzugsverfahren Abstand nehmen kann (vgl. die nachfolgenden
Aussagen).
Muss sich eine Kapitalgesellschaft, die im Folgejahr keine kapitalertragsteuerpflichtigen
Ausschüttungen plant, dennoch zum Kirchensteuerabzugsverfahren zulassen und registrieren
lassen?
09/2014 6 Teil A
Nein. Zwar weist das BZSt darauf hin, dass jeder Kirchensteuerabzugsverpflichtete in der
Lage sein muss, bei einer kapitalertragsteuerpflichtigen Auszahlung die Kirchensteuer einzubehalten.
Allerdings – und das ist die neue Aussage – kann in den Fällen, in denen eine
Ausschüttung sehr unwahrscheinlich ist, eine Registrierung und Zulassung zum automatischen
Kirchensteuerabzug an der Einkunftsquelle unterbleiben (sog. Vereinfachungsregelung).
Wann ist eine Ausschüttung im vorgenannten Sinn unwahrscheinlich? Das BZSt nennt
hier beispielhaft die Fälle, in denen die aktuelle Ertragslage keine Ausschüttung zulässt
oder Verlustvorträge oder das Ausschüttungsverhalten der Vorjahre nach normalem
Geschäftsverlauf eine Ausschüttung im Folgejahr nicht erwarten lassen. Jedoch muss die
Gesellschaft in diesen Fällen von den kirchensteuerpflichtigen Gesellschaftern vorab das
Einverständnis einholen, dass „im Fall eines Falles“, wenn also doch eine unverhoffte
Ausschüttung erfolgt, eine Anlassabfrage beim BZSt eingeholt werden darf und auf diese
Art und Weise dann die Kirchensteuererhebung an der Einkunftsquelle sichergestellt wird.
Müssen Kapitalertragsteuerabzugsverpflichtete jedes Jahr zwingend an der Regelabfrage
teilnehmen?
Ja. Allerdings ist eine Abfrage dann nicht erforderlich, wenn zum Zeitpunkt der Regelabfrage
feststeht, dass im Folgejahr keine Ausschüttungen vorgenommen werden.
Diese Aussage betrifft Fälle, in denen aufgrund des Gesellschaftsvertrages die Ausschüttung
von Gewinnen ausgeschlossen ist (z.B. Vereinbarung, dass in den ersten drei Geschäftsjahren
keine Ausschüttung erfolgen darf). Auch eine Komplementär-GmbH einer
GmbH & Co. KG, die aufgrund ihrer Ausgestaltung niemals Gewinne ausschütten wird,
kann erfasst sein.
Diese Aussage des BZSt ergänzt die in der Vorfrage dargestellten Vereinfachungsregelungen
und liefert weitere Anwendungsbeispiele, in denen eine Regelabfrage nicht notwendig
ist. Allerdings ist es hier – in Abgrenzung zur Vereinfachungsregelung in der Vorfrage
– nicht notwendig, die Zustimmung der Gesellschafter zur Anlassabfrage einzuholen.
Muss sich eine Ein-Mann-GmbH, deren Gesellschafter-Geschäftsführer konfessionslos ist
oder keiner kirchensteuererhebenden Religionsgemeinschaft angehört, dennoch zum automatischen
Kirchensteuerabzugsverfahren zulassen und registrieren lassen?
Nein. Eine Zulassung zum Abruf der Kirchensteuermerkmale ist nicht erforderlich. Dies
deshalb, weil vorliegend sicher auszuschließen ist, dass Kirchensteuer abzuführen ist.
Ändert sich die Konfessionszugehörigkeit zugunsten einer kirchensteuererhebenden Religionsgemeinschaft,
ist eine Registrierung und Zulassung zum automatischen Kirchen09/
2014 7 Teil A
steuerabzugsverfahren zwingend. Entsprechendes gilt, wenn zur Gesellschaft weitere Gesellschafter
hinzutreten.
Hinweis:
Nach wie vor ist nicht bekannt, welche Folgen die Verwaltung als „Strafmaßnahmen“ ergreifen
will, wenn eine Regelabfrage nicht vorgenommen wurde. Der u.a. in diesem Zusammenhang
diskutierte Ausschluss beim Verfahren zur elektronischen Kapitalertragsteueranmeldung
bzw. die Sanktionierung ggf. mit Verspätungszuschlägen lässt sich derzeit
noch nicht verifizieren. Unter Berücksichtigung der o.g. Ausnahmetatbestände (die von der
Finanzverwaltung zunächst faktisch nicht nachprüfbar sind!) dürfte es jedenfalls möglich
sein, die Registrierung und anschließende Abfrage noch kurz vor der Ausschüttung vorzunehmen.
Ein entsprechender Zeitpuffer für die Durchführung der Registrierung sollte dabei
aber auf jeden Fall eingeplant werden.
3. Elektronische Kontoauszüge (Erlass)
Die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder haben die Frage erörtert, ob an
elektronische Kontoauszüge höhere Anforderungen gestellt werden, als an elektronische
Rechnungen, die z.B. per E-Mail (ggf. mit Bilddatei- oder Textdokumentenanhang) oder
De-Mail, per Computer-Fax oder Faxserver, per Web-Download oder per EDI übermittelt
werden.
Hintergrund ist eine Forderung der Deutschen Kreditwirtschaft zur steuerrechtlichen Anerkennung
des elektronischen Kontoauszugs als Buchungsbeleg, der z.B. als PDFDokument
als Anhang per E-Mail oder Web-Download übermittelt wird.
Nach dem Ergebnis der Erörterungen der obersten Finanzbehörden des Bundes und der
Länder können ab sofort elektronische Kontoauszüge als Buchungsbeleg anerkannt werden,
wenn der elektronische Kontoauszug bei Eingang vom Steuerpflichtigen auf seine
Richtigkeit geprüft und dieses Vorgehen dokumentiert/protokolliert wird.
Hinweise:
&#61623; Nach Verwaltungsauffassung gilt die Aufbewahrungsdauer der Daten zu den elektronischen
Kontoauszügen von zehn Jahren auch in Fällen eines Bankwechsels. Für
elektronische Kontoauszüge gelten die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung,
insbesondere die Sicherstellung der Unveränderbarkeit ab Eingang beim Steuerpflichtigen.
&#61623; Die Bankenverbände haben angeboten, dass die Kunden innerhalb der Aufbewahrungsfristen
für ihre elektronischen Kontoauszüge jederzeit von der Bank eine Zweitschrift
erhalten können, so dass zu keinem Zeitpunkt die Gefahr besteht, dass im
Rahmen einer Betriebsprüfung fehlende Auszüge nicht nachgeliefert bzw. bei Verdachtsfällen
diese nicht durch die Zweitschrift entkräftet werden können.
09/2014 8 Teil A
4. Pension neben Gehalt – Beschlüsse der Verwaltung in Baden-
Württemberg
Mit Urteil vom 23.10.2013 – I R 60/12, GmbHR 2014 S. 495, hat der BFH seine bisher
nicht im BStBl veröffentlichte Rechtsprechung (Urteil vom 05.03.2008 – I R 12/07, GmbHR
2008 S. 663) bestätigt, wonach ein Nebeneinander von Pension und Aktivgehalt zu einer
verdeckten Gewinnausschüttung führt (vgl. Skript 6/2014). Bereits seinerzeit hatte der
BFH entschieden, dass die Parallelzahlung von Pension und laufendem Gehalt nicht mit
dem Fremdvergleich vereinbar sei und die Pensionszahlung deshalb zu einer vGA führe.
Die Finanzverwaltung in Baden-Württemberg hat nun entschieden, dieser Rechtsprechung
für solche Fälle zu folgen, in denen der betroffene Gesellschafter-Geschäftsführer das in
der Zusage vereinbarte Pensionsalter nach dem 31.05.2014 erreicht.
Wichtig: Für Altfälle (Pensionsbeginn bei Erreichen des Pensionsalters bis zum
31.05.2014) hält sie gleichwohl an ihrer Übergangsregelung fest, wonach ein
Nebeneinander von Aktivbezügen und Pension nicht zu einer vGA führt.
Damit ist die Übergangsregelung in Baden-Württemberg ausgelaufen, nach der bei einem
Pensionsbeginn vor Veröffentlichung des BFH-Urteils die gleichzeitige Zahlung von
Pension und Aktivgehalt nicht beanstandet wurde.
5. Regelungsinhalt einer Anrufungsauskunft – Zufluss bei Zeitwertkonto;
BFH vom 27.02.2014 – VI R 23/13
Nach § 42e EStG hat das Betriebsstättenfinanzamt auf Anfrage eines Beteiligten (Arbeitgeber
oder Arbeitnehmer) darüber Auskunft zu geben, ob und inwieweit im einzelnen Fall
die Vorschriften über die Lohnsteuer anzuwenden sind (Lohnsteueranrufungsauskunft).
Es handelt sich insoweit um ein gängiges Absicherungsinstrument für den Arbeitgeber, um
kostenfrei eine insoweit verbindliche Auskunft des Betriebsstättenfinanzamts zu erhalten,
ob er für Lohnbestandteile einen Lohnsteuerabzug vornehmen muss oder nicht, um
dadurch sein Haftungsrisiko zu minimieren. Allerdings entfaltet die Anrufungsauskunft
für das Veranlagungsverfahren des Arbeitnehmers keine Bindungswirkung (vgl.
auch BMF-Schreiben vom 18.02.2011, BStBl I S. 213).
Der BFH hat im Urteil vom 27.02.2014 – VI R 23/13 zum Regelungsinhalt einer Lohnsteueranrufungsauskunft
Stellung genommen, bei dem es letztlich um die Frage ging, ob Gutschriften
auf einem Zeitwertkonto bei Gesellschaftern bzw. Geschäftsführern zu einem
Lohnzufluss führen. Mit BMF-Schreiben vom 17.06.2009, BStBl I S. 1286, hat die Finanzverwaltung
hierzu entschieden, dass Gutschriften auf Zeitwertkonten bei Organen von Kapitalgesellschaften
zu einem sofortigen lohnsteuerlichen Zufluss führen. Damit sollten
09/2014 9 Teil A
die sog. „Arbeitszeitkontenmodelle“ auch für Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften
ihre steuerliche Attraktivität verlieren.
5.1 Sachverhalt
Die X-GmbH beabsichtigte, ihren Mitarbeitern einschließlich der organschaftlichen Vertreter
die Einrichtung eines flexiblen Arbeitszeitmodells anzubieten.
Sie beantragte im Vorfeld die Erteilung einer Lohnsteueranrufungsauskunft gemäß § 42e
EStG. Das Finanzamt erteilte unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 17.06.2009,
BStBl I S. 1286, daraufhin u.a. die Auskunft, ein Zeitwertkonto könne für alle Arbeitnehmer
eingerichtet werden. Allerdings führe bei Arbeitnehmern, die zugleich als Organ einer
Körperschaft bestellt seien, die Gutschrift auf dem Zeitwertkonto zum Zufluss von Arbeitslohn.
Die Errichtung von Zeitwertkonten sei bei diesen Arbeitnehmern nicht anzuerkennen,
weil sie mit dem Aufgabengebiet eines Organs einer Körperschaft nicht vereinbar
seien. Entsprechendes gelte für Arbeitnehmer, die von der Körperschaft beschäftigt würden,
deren beherrschende Gesellschafter sie seien.
Gegen die erteilte Anrufungsauskunft legte die GmbH Einspruch ein. Der hiergegen erhobenen
Klage gab das Finanzgericht (FG) statt.
5.2 Leitsätze des BFH
1. Die Lohnsteueranrufungsauskunft nach § 42e EStG trifft eine Regelung dahin, wie die
Finanzbehörde den vom Antragsteller dargestellten Sachverhalt gegenwärtig beurteilt.
2. Entsprechend diesem Regelungsgehalt überprüft das FG die Auskunft sachlich nur
daraufhin, ob der Sachverhalt zutreffend erfasst und die rechtliche Beurteilung nicht
evident fehlerhaft ist
5.3 Entscheidung des BFH
Der BFH bestätigte den ggf. auch gerichtlich durchsetzbaren Anspruch des Arbeitgebers
auf Erteilung einer Auskunft über die Anwendung lohnsteuerrechtlicher Vorschriften. Dieser
Anspruch bezieht sich nicht nur darauf, dass der Arbeitgeber förmlich zu bescheiden
ist. § 42e EStG vermittelt vielmehr einen Anspruch darauf, dass die Anrufungsauskunft
inhaltlich richtig ist.
Damit kann der Arbeitgeber auch die Sicherheit über die zutreffende Rechtslage erlangen
und lohnsteuerliche Rechte und Pflichten in einem besonderen Verfahren im Voraus (ggf.
gerichtlich) verbindlich feststellen lassen, wodurch sich bereits im Vorfeld Konflikte zwischen
Betriebsstättenfinanzamt und dem Arbeitgeber vermeiden lassen. Denn es wäre mit
den Grundsätzen eines fairen Verfahrens schwerlich vereinbar, dem vom Fiskus in die
Pflicht genommenen Arbeitgeber, der mit dem Inhalt einer Anrufungsauskunft nicht einverstanden
ist, anheim zu stellen, die Lohnsteuer zunächst (rechtswidrig) einzubehalten und
abzuführen, den einschlägigen Rechtsschutz jedoch erst später durch Anfechtung ent09/
2014 10 Teil A
sprechender Lohnsteuer- bzw. Haftungsbescheide zu suchen (BFH-Urteil vom 30.04.2009
– VI R 54/07, BStBl 2010 II S. 996).
Daraus ergibt sich auch, dass der Arbeitgeber eine erteilte Anrufungsauskunft nach den
allgemeinen Regeln anfechten und Verpflichtungsklage erheben kann, um eine Auskunft
darüber zu erlangen, ob und inwieweit im Einzelfall Vorschriften über die Lohnsteuer
anzuwenden sind. Die daran anknüpfende inhaltliche Überprüfung durch das FG beschränkt
sich allerdings nur darauf, ob die gegenwärtige rechtliche Beurteilung des dargestellten
Sachverhalts in sich schlüssig und nicht evident rechtsfehlerhaft ist.
Der Regelungsinhalt erschöpft sich bei einer Lohnsteueranrufungsauskunft allerdings darin,
wie die Finanzbehörde einen ihr zur Prüfung gestellten typischerweise hypothetischen
Sachverhalt im Hinblick auf die Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug gegenwärtig beurteilt.
Die Lohnsteuerauskunft entscheidet aber weder über den Einkommensteueranspruch
noch setzt sie die Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers fest, da das Lohnsteuerabzugsverfahren
nur ein Vorauszahlungsverfahren mit vorläufigem Charakter darstellt.
Auch wird der Arbeitgeber nicht verpflichtet, die Lohnsteuer entsprechend der ihm
erteilten Auskunft zu berechnen und abzuführen.
Daher bedarf es aber keiner umfassenden rechtlichen Beurteilung der der Anrufungsauskunft
materiell rechtlich zugrunde liegenden Frage. Vielmehr ist aufgrund des vorläufigen
Charakters des Lohnsteuerabzugsverfahrens für die Gerichte nur zu untersuchen, ob
das Betriebsstättenfinanzamt mit der Mitteilung über die gegenwärtige Einschätzung der
Rechtslage den Anforderungen an ein faires Verwaltungsverfahren genügt hat.
So sieht der BFH im Ergebnis auch unter dem Aspekt eines „fairen“ Verfahrens damit
auch für das Finanzamt keine Verpflichtung, eine Auskunft zu erteilen, die offensichtlich
nicht mit dem Gesetz oder der höchstrichterlichen Rechtsprechung – soweit sie von der
Finanzverwaltung angewandt wird, d.h. kein Nichtanwendungserlass besteht – in Einklang
steht.
Einer umfassenden inhaltlichen Überprüfung durch das FG bedarf es nicht.
5.4 Praxishinweise
Die Entscheidung zeigt auf, dass zwar ein Anspruch auf Erteilung einer Anrufungsauskunft
besteht, deren (aus Sicht des Arbeitgebers) gewünschter Inhalt aber nicht erzwungen
werden kann, sofern das Arbeitgeberfinanzamt sich an die geltende Rechtslage hält.
Dies gilt gleichwohl auch für den Fall, dass die Verwaltung wegen eines Erlasses sich der
Anwendung (anderslautender) BFH-Rechtsprechung widersetzt bzw. eine Rechtsfrage
bisher höchstrichterlich nicht geklärt ist.
In diesem Fall stellt sich also verfahrenstechnisch die Folge ein, dass zwar Lohnsteuer
einzubehalten wäre, gleichwohl aber die streitige Rechtsfrage z.B. auch im Rahmen der
Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmer geklärt werden kann bzw. muss. Eine
09/2014 11 Teil A
Anrufungsauskunft ersetzt daher nicht unbedingt eine verbindliche Auskunft, da das Finanzamt
letztlich nicht gehindert ist, trotz erteilter Anrufungsauskunft im Veranlagungsverfahren
dann eine andere Auffassung zu vertreten. Eine vergleichbare Problematik
stellt sich auch in den Übertragungen von Pensionsverpflichtungen. Auch hier könnte
z.B. im Rahmen der Anrufungsauskunft geklärt werden, dass kein steuerpflichtiger Lohnzufluss
vorliegt (z.B. § 3 Nr. 55 EStG). Gleichwohl kann aber im Veranlagungsverfahren
diese Auskunft „ausgehebelt“ werden.
Da die erteilte Auskunft danach der Rechtsprechung nicht widersprach, genügte sie den
Anforderungen an eine Lohnsteueranrufungsauskunft nach § 42e EStG. Damit konnte eine
Verpflichtungsklage auf Erteilung der begehrten für die Klägerin günstigen Lohnsteueranrufungsauskunft
keinen Erfolg haben.
In der Rechtsfrage selbst, ob nämlich bei Gesellschafter-Geschäftsführern bzw. Organen
von Kapitalgesellschaften die Verwaltungsauffassung trägt, wonach in diesen Fällen ein
sofortiger Zufluss von Gehalt bei Gutschrift angenommen werden kann, herrscht damit
allerdings noch keine endgültige Klarheit. Die hierzu anhängigen Revisionsverfahren (Az.
des BFH: VI R 19/12, VI R 25/12, VI R 26/12; Vorinstanzen: Urteil des Hess. FG vom
19.01.2012 – 1 K 250/11, EFG 2012 S. 1243; Urteil des Niedersächsischen FG vom
16.02.2012 – 14 K 202/11, EFG 2012 S. 1397, und Urteil des FG Düsseldorf vom
21.03.2012 – 4 K 2834/11 AO, EFG 2012 S. 1400) sind zwar alle entschieden, aber stützen
sich durchweg auf die formalen Aspekte der Anrufungsauskunft. Derzeit ist kein weiteres
Revisionsverfahren bekannt.
Neben der Frage des Lohnzuflusses stellt sich im Übrigen noch die Problematik der verdeckten
Gewinnausschüttung. Diese hat die Finanzverwaltung bisher zurückgestellt,
weil in ihren Augen das Modell besser mit dem Lohnzufluss „bekämpft“ werden konnte.
Sollte der BFH den Lohnzufluss verneinen, kommt die vGA-Frage aber wieder aufs Tapet.
Immerhin vertritt Gosch (= Vorsitzender Richter des zuständigen KSt-Senats im BFH!) die
Auffassung, dass eine vGA vorliegt (vgl. Gosch, KStG, § 8 Tz. 591).
6. Kein Werbungskostenabzug für Vorfälligkeitsentschädigungen;
BFH vom 11.02.2014 – IX R 42/13
6.1 Sachverhalt
A veräußerte im Jahr 2010 ein im Jahr 1999 erworbenes und seitdem zur Erzielung von
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutztes Mietwohngrundstück. Nach dem
Veräußerungsvertrag war er zur lastenfreien Übertragung des Grundstücks verpflichtet. Im
Zuge der Ablösung der aus dem Erwerb noch valutierenden Restschulden von ca.
50.000 € bezahlte er an die Bank eine Vorfälligkeitsentschädigung i.H. von ca. 3.500 €.
09/2014 12 Teil A
Diese Vorfälligkeitsentschädigung machte er im Jahr 2010 als Werbungskosten bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.
6.2 Leitsatz des BFH
Löst ein Steuerpflichtiger seine Darlehensschuld vorzeitig ab, um sein bisher vermietetes
Objekt lastenfrei übereigenen zu können, kann er die dafür an den Darlehensgeber zu entrichtende
Vorfälligkeitsentschädigung nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung abziehen.
6.3 Entscheidungsgründe
Zwar umfasst der Begriff der Schuldzinsen auch eine zur vorzeitigen Ablösung eines Darlehens
gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung, da es sich hierbei um ein Nutzungsentgelt für
das auf die verkürzte Laufzeit in Anspruch genommene Fremdkapital handelt.
Allerdings handelt es sich wirtschaftlich gesehen um eine Folge der auf vorzeitige Kreditablösung
gerichteten Änderung des Darlehensvertrages. Diese vertragliche Änderung
sieht der BFH als „auslösendes Moment“ für die Zahlung der Vorfälligkeitsentschädigung
an und damit auch einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung des
Grundstücks. Dieser Zusammenhang mit der Veräußerung überlagert einen auch gleichsam
mit der Vermietungstätigkeit im Zusammenhang stehenden wirtschaftlichen Zusammenhang.
Die Vorfälligkeitsentschädigung ist damit durch die Grundstücksveräußerung veranlasst,
denn A hatte die Darlehensschuld vorzeitig abgelöst, um das veräußerte Grundstück lastenfrei
übereignen zu können. In diesem Fall tritt der durch die Änderung des Darlehensvertrages
begründete wirtschaftliche Zusammenhang mit der einkommensteuerrechtlich
unerheblichen Vermögensumschichtung an die Stelle der Veranlassung der Darlehensaufnahme
durch die frühere Einkunftsart.
Danach ist wie folgt zu differenzieren:
&#61623; Erfolgt die Veräußerung der Immobilie innerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist
des § 23 Abs. 1 EStG, so ist die Vorfälligkeitsentschädigung bei der Ermittlung
des privaten Veräußerungsgewinns als Veräußerungskosten abziehbar.
&#61623; Bei Veräußerung nach Ablauf der Veräußerungsfrist ist die Vorfälligkeitsentschädigung
auch nicht ersatzweise als Werbungskosten im Zusammenhang mit der bisherigen
Vermietungstätigkeit als (nachträgliche) Werbungskosten abziehbar.
Der BFH distanziert sich in dieser Entscheidung auch von seinem früheren Urteil, in dem
er ausnahmsweise den Abzug von Vorfälligkeitsentschädigungen als Finanzierungskosten
bei Erwerb eines neu erworbenen Mietobjektes steuerlich zum Abzug zuließ (vgl. BFHUrteil
vom 14.01.2004 – IX R 34/01, BFH/NV 2004 S. 1091 m.w.N.).
09/2014 13 Teil A
Hinweis:
Auch die zwischenzeitlich fortentwickelte Rechtsprechung zum nachträglichen Werbungskostenabzug
für Schuldzinsen bei Schuldüberhängen nach Ablauf der Veräußerungsfrist
(BFH-Urteile vom 20.06.2012 – IX R 67/10, BStBl 2013 II S. 275; und vom
08.04.2014 – IX R 45/13, DStR 2014, 996; vgl. Skript 07/2014 S. 31) rechtfertigt nach Auffassung
des BFH keinen Werbungskostenabzug. Denn im Streitfall hat A keine anderweitige,
steuerrechtlich bedeutsame Erwerbsgrundlage angeschafft und überdies konnte er
die im Veräußerungszeitpunkt noch bestehende Darlehensverbindlichkeit vollständig
durch den Veräußerungserlös tilgen. In diesem Fall endet aber der Zusammenhang mit
der Einkunftsart.
Damit verbleibt es im Ergebnis bei der bereits im Urteil vom 23.09.2003 – IX 20/02, BStBl
II S. 57, aufgezeigten steuerlichen Beurteilung.
7. Unangemessener Fahrzeugaufwand eines Freiberuflers;
BFH-Urteil vom 29.04.2014 – VIII R 20/12
Seit jeher beschäftigt den steuerlichen Praktiker die Frage, ob die Aufwendungen für des
Deutschen liebstes Spielzeug (das Auto) im Rahmen einer selbständigen Tätigkeit auch
dann zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen sind, wenn gleichwohl ersichtlich ist, dass
das Fahrzeug nicht nur aus vernünftigen kaufmännischen Erwägungen heraus unterhalten
wird, sondern gleichsam auch der sog. „Fun-Faktor“ nicht unerheblich die Anschaffung
beeinflusst hat. In diesem Fall stellen sich drei Fragen:
1. Gehört das Fahrzeug überhaupt zum Betriebsvermögen (notwendig oder gewillkürt)?
2. Wie ist der Privatanteil zu ermitteln?
3. Ist der Betriebsausgabenabzug für die betrieblich gefahrenen Kilometer ggf. der
Höhe nach begrenzt (§ 4 Abs. 5 EStG)?
Bereits bisher hat das FG Baden-Württemberg im Urteil vom 28.02.2011, 6 K 2473/09 einen
„Oldtimer-Fall“ über § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG (Aufwendungen für Jagd, Fischerei,
Motorjachten oder ähnliche Zwecke) steuerlich gelöst und den Betriebsausgabenabzug
für die AfA für einen Oldtimer versagt.
7.1 Sachverhalt
T betrieb einer Tierarztpraxis und erzielte in den Streitjahren daraus Einkünfte i.H. von ca.
300.000 €. Als betriebliches Fahrzeug unterhielt der Kläger einen VW Multivan, dessen
privaten Nutzungsanteil er anhand der 1 %-Regelung versteuerte. Bis Oktober 2005 nutzten
er zusätzlich einen Porsche Boxster S, den er ebenfalls als Betriebsvermögen behan09/
2014 14 Teil A
delte. Ab Oktober 2005 leaste er als Ersatz für den Porsche einen Ferrari Spider (Sportwagen
mit 400 PS). Die Mietsonderzahlung im Oktober 2005 betrug 15.000 €, die ab Dezember
2005 beginnenden 36 Leasingraten betrugen ca. 1.960 €. Für das Fahrzeug führte
er ein Fahrtenbuch, aus dem sich im Jahr 2005 eine Gesamtfahrleistung i.H. von 550 km
ergab. Davon entfielen 104 km auf den Besuch einer Kollegin wegen eines Narkosegeräts,
die übrigen Fahrten dienten der Unterhaltung des Fahrzeugs (Überführung, Tanken, Reifenwechsel).
Im Jahr 2006 fuhr T mit dem Ferrari insgesamt 3.794 km, wobei 3.456 km auf neun Fahrten
zu weiter entfernten Fortbildungsveranstaltungen entfielen. Weitere betriebliche Fahrten
wurden nicht unternommen. Im Jahr 2007 betrug die Gesamtfahrleistung 2.387 km,
wovon 2.113 km betrieblich veranlasst waren (Fortbildungsveranstaltungen).
Die Gesamtkosten betrugen im Jahr 2005: 28.290 €, im Jahr 2006: 35.977 € und 2007:
33.714 €. Den Privatanteil ermittelte er durch ein Fahrtenbuch und machte den danach
verbleibenden betrieblichen Anteil als Betriebsausgaben geltend.
Während das Finanzamt zunächst nur 1 € als Betriebsausgaben je betrieblich gefahrenen
Kilometer zum Abzug zuließ, erhöhte das FG den Wert auf 2 €.
7.2 Entscheidung des BFH
Der BFH sah zunächst das Fahrzeug (gemeint wohl das Nutzungsrecht an dem Leasingfahrzeug)
als zum Betriebsvermögen gehörend an. Ein Leasingfahrzeug gehört danach
zum Betriebsvermögen, wenn die Grundmietzeit wie hier 36 Monate beträgt oder wenn es
zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird.
Da die durch das Fahrtenbuch nachgewiesen Kfz-Kosten als betrieblich veranlasst anzusehen
sind, kann die darauf aufbauende Frage der Unangemessenheit nach § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 7 EStG nicht die betriebliche Veranlassung nach § 4 Abs. 4 EStG in Abrede
stellen. Die gesetzliche Regelung begrenzt lediglich die abzugsfähigen Aufwendungen
auf das angemessene Maß.
Nah § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG dürfen andere als die in den Nrn. 1 bis 6 und 6b bezeichneten
Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen berühren, soweit
sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind, den
Gewinn nicht mindern.
Darunter fallen Aufwendungen, die durch persönliche Motive des Steuerpflichtigen mitveranlasst
sind, ohne dass deshalb die betriebliche Veranlassung zu verneinen ist. Sinn
und Zwecke dieser Vorschrift ist es nämlich auch, unangemessenen betrieblichen Repräsentationsaufwand
nicht bei der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen.
09/2014 15 Teil A
Die Angemessenheit ist danach zu prüfen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer
angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die Aufwendungen ebenfalls
auf sich genommen hätte.
Dabei sind folgende Faktoren mit einzubeziehen: Größe des Unternehmens, Höhe des
längerfristigen Umsatzes und Gewinns, Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den
Geschäftserfolg des Unternehmens, Üblichkeit in vergleichbaren Betrieben.
Auf dieser Grundlage bejahte der BFH die Kostenbegrenzung insbesondere aufgrund der
geringen betrieblichen Nutzung (insgesamt nur 20 Tage) sowie der Beschränkung auf wenige
Fahrten für Fortbildungszwecke und wegen des fehlenden Einsatzes für die berufstypischen
tierärztlichen Tätigkeiten. Der Luxussportwagen diene Repräsentations- sowie
privaten Affektionswerten seines Nutzers und demnach nicht vorrangig betrieblichen Interessen.
Als Maßstab für den angemessenen Teil des Betriebsausgabenabzugs sieht der BFH die
Sicht des ordentlichen und gewissenhaften Unternehmers „in derselben Situation“ des
Steuerpflichtigen. Unter diesem Blickwinkel könne der angemessene Teil der Betriebsausgaben
unter Rückgriff auf durchschnittliche Fahrtkostenberechnungen in Internetforen
geschätzt werden. Der BFH beanstandete nicht die vom FG als Vergleichsmaßstab ermittelten
Betriebskosten eines PKW für aufwändigere Modelle der Oberklasse (BMW, Mercedes
Benz). Das FG hatte zum Vergleich das teuerste Fahrzeug dieser Gruppe (einen Mercedes
600 SL) mit einem Durchschnittswert von 2 € je Kilometer zugrunde gelegt.
Hinweis:
Dem Mandanten ist also zur Vorsicht anzuraten, wenn er die Aufwendungen für sein privates
Hobby über den Betriebsausgabenabzug „sozialisieren“ möchte. Es deckt sich allerdings
mit der bisherigen Verwaltungsauffassung, dass vergleichbare Aufwendungen – im
jeweiligen Einzelfall unter Berücksichtigung der unternehmensspezifischen Besonderheiten
– ggf. der Höhe nach zu begrenzen sind. Eine pauschale Aussage, wonach ein Kilometersatz
bis zur Höhe von 2 € damit auf jeden Fall als angemessen angesehen werden
kann, lässt sich aber der Entscheidung des BFH nicht entnehmen. Der BFH respektiert
aber auch, dass ein Unternehmer die Freiheit besitzt, sich einen teuren Sportwagen zu
leisten und mit diesem auch seine betrieblichen Zwecke zu verfolgen. Er wendet allerdings
entgegen dem FG Baden-Württemberg in diesen Fällen im Zweifel nicht § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 4 EStG, sondern Nr. 7 der Vorschrift an.
09/2014 16 Teil A
8. Der BFH kippt die Ausnahmeregelung zur Abgeltungsteuer
8.1 Ausgangslage
Seit dem Jahr 2009 sieht § 32d Abs. 1 EStG grundsätzlich vor, dass private Kapitalerträge
abgeltend mit 25 % - im Regelfall bereits im Rahmen des Steuerabzugs (vgl. § 43 Abs. 5
EStG) - besteuert werden.
§ 32d Abs. 2 EStG regelt jedoch Ausnahmefälle, in denen aus der Sicht des Gesetzesgebers
ein Abgeltungsteuersatz nicht eingreifen soll, sondern die Erträge dem regulären
Tarif unterliegen sollen (sog. Standardmissbrauchsfälle).
Nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG sind bei einander nahestehenden Gläubigern
und Schuldnern, soweit beim Schuldner die Zinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten
im Inland abzugsfähig sind, beim Empfänger der Zinsen diese zum tariflichen
Steuersatz zu versteuern. Die Verwaltung hat das „Nahestehen“ in ihrem BMF-Schreiben
vom 09.10.2012, BStBl I S. 953, Rz. 136, bisher angenommen, wenn die Person auf den
Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige
auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte
Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der
Steuerpflichtige im Stande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung
auf den Steuerpflichtigen oder die nahestehende Person einen außerhalb dieser
Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes
wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat. Sofern
Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge Angehörige i.S. des § 15 AO oder an einem
Personenunternehmen der Steuerpflichtige und/oder ein Angehöriger beteiligt ist, so soll
ein derartiges Verhältnis vorliegen.
Im Regelfall versagte die Verwaltung damit bei allen Angehörigendarlehen den Abgeltungsteuertarif.
Motiviert war diese Aussage dadurch, dass verhindert werden sollte „dass
ein Ehegatte die Zinsen für eine Angehörigendarlehen als Betriebsausgaben abzieht und
damit seine dem regulären Tarif unterliegenden Einkünfte vermindert, während der die
Zinsen vereinnahmende Ehepartner hierfür nur den Abgeltungsteuertarif „bezahlt“.
Der zweite Hauptanwendungsfall der Ausnahmeregelung sind Gesellschafterdarlehen
(vgl. § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG). Danach sind auch Zinsen, die ein zu
mindestens 10 % beteiligter Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft (oder eine diesem
nahestehende Person) von dieser erhält, selbst dann wenn die Darlehenskonditionen und
insbesondere auch der Zinssatz einem Fremdvergleich standhalten, generell vom Abgeltungsteuertarif
ausgenommen.
Diese Regelungen waren von Anfang an umstritten.
09/2014 17 Teil A
8.2 Die Entscheidungen des BFH zu Angehörigendarlehen
Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs hat nun mit drei Urteilen jeweils vom 29.04.2014 –
VIII R 9/13, VIII R 44/13 und VIII R 35/13 entschieden, dass die Anwendung des gesonderten
Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht schon deshalb nach § 32d
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ausgeschlossen ist, weil Gläubiger und Schuldner der
Kapitalerträge Angehörige i.S. des § 15 AO sind. Damit hat er die enge Verwaltungslinie
bei den Angehörigendarlehen deutlich entschärft.
Sachverhalt VIII R 35/13:
Die Klägerin veräußerte ihre Beteiligung an einer KG an ihren Bruder. Im Gesellschaftsvertrag
war hinsichtlich der Modalitäten der Kaufpreiszahlung geregelt, dass
der Kaufpreis in drei gleichen Raten zu zahlen war. Das Auseinandersetzungsguthaben
war ab dem Tag des Ausscheidens mit dem Zinssatz für Kontokorrentkredite
der Hausbank zu verzinsen und zu besichern. Die Stundungsvereinbarung wurde
wie gesellschaftsvertraglich vereinbart vollzogen. Der Bruder zahlte seiner Schwester
im Streitjahr 2009 zuzüglich zu der ersten und zweiten Rate des Kaufpreises
Stundungszinsen i.H. von ca. 40.000 €.
Sachverhalt VIII R 44/13
Der Kläger schloss im Jahr 2008 mit der Klägerin und den volljährigen Kindern
schriftliche Verträge über die Gewährung festverzinslicher Darlehen ab. Die Darlehen
dienten der Anschaffung eines an fremde Dritte vermieteten Gebäudes. Der
Erwerb und die Vermietung des Gebäudes erfolgte durch eine von den Darlehensnehmern
gegründete GbR. Zur Sicherung der Darlehen traten die Darlehensnehmer
dem Kläger die Mietüberschüsse aus dem finanzierten Objekt ab. Eine Vereinbarung
über eine Vorfälligkeitsentschädigung bei vorzeitiger Tilgung der Darlehen
wurde nicht getroffen. Im gleichen Jahr gewährte der Kläger der Klägerin ein weiteres
Darlehen für den Erwerb des Anteils an einer von der GbR vermieteten Eigentumswohnung.
Auf die Besicherung des Darlehens wurde in dem schriftlichen Darlehensvertrag
verzichtet, da das Objekt nicht mit Grundpfandrechten belastet war.
Der Kläger erzielte im Streitjahr 2009 aus den Darlehen Kapitalerträge i.H. von ca.
10.000 €. Das Finanzamt unterwarf die Zinsen dem tariflichen Einkommensteuersatz.
Sachverhalt VIII R 9/13:
Die Kläger schlossen in den Jahren 2007 und 2008 mit ihrem Sohn und ihren volljährigen
Enkeln schriftliche Verträge über die Gewährung festverzinslicher Darlehen
ab. Die unbesicherten Darlehen dienten der Anschaffung fremdvermieteter Objekte
durch die Darlehensnehmer. Eine Vereinbarung über eine Vorfälligkeitsentschädi09/
2014 18 Teil A
gung wurde nicht getroffen. Die Kläger erzielten im Streitjahr 2009 aus den Darlehen
Kapitalerträge i.H. von ca. 28.000 €.
In allen drei Fällen versagten die Finanzämter den niedrigeren Abgeltungsteuersatz, weil
Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge „einander nahe stehende Personen“ seien.
8.2.1 Entscheidungen des BFH (zusammengefasst)
Der BFH sieht in der Privilegierung der Einkünfte aus Kapitalvermögen mit einem Steuersatz
von 25 % gegenüber den progressiv besteuerten Einkunftsarten keinen Verfassungsverstoß.
Der Gesetzgeber sei nicht gehindert, das „Finanzkapital“ dadurch zu erfassen,
dass er alle Kapitaleinkünfte an der Quelle besteuert und mit einer Definitivsteuer belastet,
die in einem linearen Satz den absetzbaren Aufwand und den Progressionssatz in Durchschnittswerten
typisiert.
Zwar ist nach dem Wortlaut des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG der Abgeltungsteuersatz
ausgeschlossen, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge „einander
nahe stehende Personen“ sind. Darunter könnten – wie von der Verwaltung bisher angenommen
– allerdings auch Darlehensverhältnisse zwischen Angehörigen i.S. des § 15
AO fallen. Der Begriff des Nahestehens ist allerdings im EStG nicht gesetzlich definiert.
Eine analoge Anwendung des § 1 Abs. 2 AStG lehnt der BFH hier jedoch aufgrund des
unterschiedlichen Regelungszwecks der Norm ab.
Der gesetzliche Tatbestand ist nach Auffassung des BFH nach dem Willen des Gesetzgebers
dahingehend einschränkend auszulegen, dass ein solches Näheverhältnis nur dann
zu bejahen sei, wenn auf eine der Vertragsparteien ein beherrschender oder außerhalb
der Geschäftsbeziehung liegender Einfluss ausgeübt werden kann oder ein eigenes wirtschaftliches
Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen besteht. Danach sei ein
lediglich aus der Familienangehörigkeit abgeleitetes persönliches Interesse nicht ausreichend,
um ein Näheverhältnis i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zu
begründen. Eine enge Auslegung des Ausschlusstatbestandes hält der BFH auch aus verfassungsrechtlichen
Gründen geboten.
In allen Urteilsfällen hielten die Darlehensverträge einem Fremdvergleich stand, daher
kann nicht bereits aufgrund des Fehlens einer Besicherung oder einer Regelung über eine
Vorfälligkeitsentschädigung auf eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des Abgeltungsteuersatzes
geschlossen werden. Dies gilt auch dann, wenn aufgrund des Steuersatzgefälles
ein Gesamtbelastungsvorteil entsteht (Betriebsausgabenabzug zum vollen
Tarif, Zinseinnahmen mit Abgeltungsteuersatz), da Ehe und Familie bei der Einkünfteermittlung
keine Vermögensgemeinschaft begründen.
09/2014 19 Teil A
8.2.2 Praxishinweise
Der BFH hat damit u.E. faktisch die Anwendung des tariflichen Steuersatzes für Angehörigendarlehen
(als auch Erträge aus typisch stillen Gesellschaften) gekippt und gesteht in
diesen Fällen den Abgeltungsteuersatz auf Empfängerseite zu. Zwar hat der BFH sich in
der Entscheidung u.a. darauf gestützt, dass die Darlehensverhältnisse einem (modifizierten)
Fremdvergleich standhalten. Der BFH lässt insoweit aber den Gesetzgeber (und
auch den Praktiker) im Regen stehen, in dem er nämlich sagt, dass in diesen Fällen allein
aufgrund des Nahestehens der Abgeltungsteuertarif nicht versagt werden kann. Die interessante
Frage ist allerdings, in welchen Fällen § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG überhaupt
noch eingreift. Hier zitiert er lediglich die Gesetzesbegründung, wonach dies zu bejahen
sei, wenn auf eine der Vertragsparteien ein beherrschender oder außerhalb der
Geschäftsbeziehung liegender Einfluss ausgeübt werden kann oder ein eigenes wirtschaftliches
Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen besteht. Es muss
sich mithin um eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des gesonderten Steuertarifs
handeln. Dies sei jedoch – so der BFH – bei Angehörigendarlehensverhältnissen in
der Regel gerade nicht der Fall.
8.3 Gesellschafterdarlehen
Während sich der BFH bei den Angehörigendarlehen weitestgehend zum Abgeltungsteuersatz
bekannt hat, hielt er dagegen bei den Gesellschafterdarlehen (§ 32d Abs. 2
Buchst. b EStG) in den Urteilen vom 29.04.2014 – VIII R 23/13 und vom 14.05.2014 – VIII
R 31/11 die Anwendung des tariflichen Steuersatzes dem Grunde nach für gerechtfertigt.
8.3.1 Sachverhalt BFH-Urteil vom 29.04.2014 VIII R 23/13
Der Kläger war Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH. Im Jahr 2000
schloss er mit dieser einen schriftlichen Vertrag über die Gewährung eines ungesicherten
Darlehens i.H. von 300.000 € ab (Zinssatz 6 %). Die Auszahlung des Darlehens erfolgte
nach Bedarf. Das Darlehen valutierte am 31.12.2009 i.H. von 272.000 €. Der Kläger erzielte
daraus im Streitjahr 2009 Zinsen i.H. von ca. 16.000 €.
Das Finanzamt unterwarf die Zinserträge der tariflichen Einkommensteuer (§ 32d Abs. 2
Nr. 1 Buchst. b EStG).
8.3.2 Leitsätze des BFH
1. Der gesonderte Steuertarif für Kapitaleinkünfte gemäß § 32d Abs. 1 EStG gilt nach
dem eindeutigen Wortlaut des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG nicht für Kapitalerträge
i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, die von einer Kapitalgesellschaft an einen
Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft beteiligt
ist.
09/2014 20 Teil A
2. Der Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
Buchst. b EStG verstößt weder gegen Art. 3 Abs. 1 GG noch gegen Art. 2 Abs. 1 GG,
da bei einer Begünstigung einer Gesellschafterfremdfinanzierung das wirtschaftspolitische
Lenkungsziel des Gesetzgebers, durch die Einführung eines Abgeltungsteuersatzes
die Standortattraktivität Deutschlands im internationalen Wettbewerb für private
Anleger zu erhöhen, verfehlt würde.
3. Die Beteiligungsgrenze von mindestens 10 % an der Schuldnerin der Kapitaleinkünfte
verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da sie jedenfalls nicht willkürlich ist.
8.3.3 Begründung des BFH
Der BFH stützte seine Entscheidung im Wesentlichen auf das wirtschaftspolitische Ziel
der Abgeltungsteuer. Die Ungleichbehandlung des Klägers im Vergleich zu den durch den
Abgeltungsteuersatz begünstigten Steuerpflichten findet danach ihre Rechtfertigung darin,
dass bei der Finanzierung einer im Inland ansässigen GmbH keine Gefahr bestehe, dass
Kapital in das niedrig besteuerte Ausland verlagert wird. Da durch die Einführung des Abgeltungsteuersatzes
gerade solche Verlagerungen verhindert werden sollten, würde durch
eine Privilegierung der (inländischen) Gesellschafterfremdfinanzierung das gesetzgeberische
Ziel verfehlt. Die Anwendung des regulären Steuertarifs führe damit nicht zu einer
Ungleichheit, sondern stelle im Hinblick auf die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit
eine größere Gleichheit her.
Auch die Beteiligungsgrenze von 10 % sah der BFH nicht als willkürlich an, da bei diesem
Beteiligungsumfang in einem gewissen Maße auf das Verhalten der Gesellschaft eingewirkt
werden kann, um durch eine Fremdfinanzierung von dem Abgeltungsteuersatz zu
profitieren.
8.3.4 Sachverhalt BFH-Urteil vom 14.05.2014 – VIII R 31/11
Die Klägerin gewährte einer GmbH, an der ihre Tochter und ihre Enkelkinder zu jeweils
mehr als 10 % beteiligt waren, ein festverzinsliches Darlehen. Das Finanzamt unterwarf
die daraus erzielten Zinsen dem tariflichen Steuersatz, da der Abgeltungsteuersatz nach
§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG ausgeschlossen werden, weil die Klägerin eine
den Anteilseignern „nahe stehende Person“ sei.
8.3.5 Entscheidung des BFH
Der BFH bestätigte in dieser Entscheidung die in den Urteilen vom 29.04.2014 aufgestellten
Grundsätze und wendete sie auch auf diesen Fall an. Danach können die von der Klägerin
erzielten Kapitalerträge dem Abgeltungsteuersatz unterworfen werden, da nach dem
Willen des Gesetzgebers auch in Fällen der Darlehensgewährung durch eine dem Gesellschafter
einer Kapitalgesellschaft nahe stehenden Person ein lediglich aus der Familienangehörigkeit
abgeleitetes persönliches Interesse nicht ausreicht, um ein Näheverhältnis
09/2014 21 Teil A
zu begründen. Erforderlich sei vielmehr, dass eine der Vertragsparteien einen beherrschenden
oder außerhalb der Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss ausüben kann
oder ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen
hat. Dies konnte im vorliegenden Fall nicht bejaht werden, so dass eine missbräuchliche
Gestaltung zur Ausnutzung des gesonderten Steuertarifs für die Kapitaleinkünfte nicht
gegeben war.
9. Steuerliche Behandlung des Betreuungsgelds
Das Betreuungsgeld (Volksmund: „Herdprämie“) ist eine Geldleistung des Staates an die
Eltern, die sich in Vollzeit der Erziehung ihrer Kinder widmen. Es ist für Eltern gedacht, die
bewusst keine Kindertagesstätte in Anspruch nehmen möchten, obgleich seit August 2013
ein Rechtsanspruch auf einen Betreuungsplatz für Kinder im zweiten und dritten Lebensjahr
besteht. Das Betreuungsgeld beträgt ab dem 01.08.2014 150 Euro im Monat.
Das Betreuungsgeld ist ebenso wie das Elterngeld steuerfrei. Anders als das Elterngeld
wird es aber nicht in den Progressionsvorbehalt nach § 32 b EStG einbezogen, da es
sich nicht um eine Lohnersatzleistung handelt und auch nicht mit anderen dem Progressionsvorbehalt
unterliegenden Lohnersatzleistungen vergleichbar ist. Das Betreuungsgeld
verfolgt sozialpolitische Zwecke.
Im Regelfall besteht der Anspruch auf Betreuungsgeld vom ersten Tag des 15. Lebensmonats
bis maximal zum 36. Lebensmonat des Kindes. Die Bezugszeit von längstens
22 Lebensmonaten schließt damit nahtlos an die vierzehnmonatige Rahmenbezugszeit für
das Elterngeld an. Elterngeld und Betreuungsgeld können somit nur nacheinander – und
nicht zeitlich parallel – bezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn auf die Partnermonate
verzichtet wurde. Lebensmonate des Kindes werden vom Geburtsdatum ausgehend berechnet.
Haben die Eltern das ihnen zustehende Elterngeld bereits vollständig in Anspruch genommen
und damit verbraucht, kann Betreuungsgeld ausnahmsweise schon vor dem
15. Lebensmonat des Kindes bezogen werden. Der Bezug von Betreuungsgeld endet allerdings
auch in diesen Fällen nach 22 Monaten und somit vor dem 36. Lebensmonat des
Kindes. Solange noch ein theoretischer Anspruch auf Elterngeld (zum Beispiel der Partnermonate)
besteht, ist ein vorzeitiger Bezug von Betreuungsgeld nicht möglich.
Das Betreuungsgeld wird unabhängig von der Erwerbstätigkeit der Eltern gezahlt; es
kommt lediglich darauf an, ob das Kind privat (Verwandte, Au-pair) betreut wird. Wird eine
außerfamiliäre Kinderbetreuung in Anspruch genommen, kann das Betreuungsgeld nur
gezahlt werden, wenn es sich nicht um eine öffentlich bereitgestellte Tageseinrichtung oder
öffentlich finanzierte Tagesmütter handelt. Der Besuch von Eltern-Kind-Gruppen, PE09/
2014 22 Teil A
KiP-Gruppen (Prager Eltern-Kind-Programm) sowie privat finanzierter Kinderkrippen und
Tagesmütter ist unschädlich.
10. Splittingtarif für Alleinerziehende
In den Medien war vor einiger Zeit zu hören, das deutsche Steuerrecht benachteilige alleinerziehende
Mütter und Väter, indem ihnen das Ehegattensplitting versagt werde,
wodurch es zu höheren Abgaben als bei kinderlosen Paaren mit Alleinverdiener komme.
In seinem Urteil vom 06.05.2013 – 7 K 114/10 hat das Niedersächsische Finanzgericht
entschieden, dass die Besteuerung Alleinerziehender nicht gegen das Grundgesetz verstoße.
Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebiete, wesentlich Gleiches
gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu handeln. Da es sich bei einer Halbfamilie
gegenüber einer Ehe um eine andere Lebensform und damit um ungleiche Sachverhalte
handele, liege kein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss vor.
Hiergegen hat der Kläger die zugelassene Revision eingelegt (Az. III R 62/13).
Sie können sich im Einspruchsverfahren auf dieses Verfahren berufen. Die Einsprüche
ruhen dann nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO; Aussetzung der Vollziehung wird nicht gewährt.
11. Wechsel der Gewinnermittlungsart bei Einbringungen nach § 24
UmwStG und Realteilungen
Im Skript 10/2013, S. 521, haben wir Sie bereits über das BFH-Urteil vom 11.04.2013 – III
R 32/12, BStBl 2014 II S. 242, informiert. In diesem Urteil hat der BFH entschieden, dass
bei der Realteilung einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft, die ihren Gewinn durch
Einnahmen-/Überschussrechnung ermittelt, keine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz
nebst Übergangsgewinnermittlung besteht, wenn die Buchwerte fortgeführt
werden und die Mitunternehmer unter Aufrechterhaltung der Gewinnermittlung durch
Einnahmen/-Überschussrechnung ihre berufliche Tätigkeit in Einzelpraxen weiterbetreiben.
Außerdem hatten wir im Skript 04/2013 S. 191, auf das BFH-Urteil vom 04.12.2012 – VIII
R 41/09, BStBl 2014 II S. 288, hingewiesen. Mit diesem Urteil hat der BFH entschieden,
dass ausstehende Honorarforderungen, die sich der Einbringende vertraglich ausdrücklich
zurückbehält, nicht in die Ermittlung des Übergangsgewinns eingehen. Die Forderungen
stellen sog. Restbetriebsvermögen des Einbringenden dar und sind erst im Zeitpunkt
des Zuflusses zu versteuern.
Inzwischen sind beide BFH-Urteile im Bundessteuerblatt veröffentlicht und werden daher
auch von der Verwaltung allgemein angewendet.
09/2014 23 Teil A
Dies bedeutet, dass
&#61623; sowohl in Einbringungsfällen nach dem UmwStG als auch in Realteilungsfällen
nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG ein Übergang von der Einnahmen-/Überschussrechnung
nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich
nach § 4 Abs. 1 EStG nicht erforderlich ist, wenn der Vermögensübergang zu
Buchwerten erfolgt,
&#61623; die bei einer Einbringung über Buchwerten zur Ermittlung des Einbringungsgewinns
erforderliche Übergangsgewinnermittlung sich nur auf die tatsächlich eingebrachten
Wirtschaftsgüter erstreckt, mit der Folge, dass zurückbehaltenen Forderungen im
Restbetriebsvermögen verbleiben und nicht in das Privatvermögen des Einbringenden
entnommen werden müssen.
Die Aussagen in Rz. 20.08 i.V.m. der Rz. 24.03 des UmwSt-Erlass vom 11.11.2011, BStBl
I S. 1314 und in R 4.5 (6) EStR 2012 sind damit insoweit überholt.
12. Beginn der Verzinsung bei Nichtinvestition (§ 7g Abs. 3 Satz 4
EStG n.F.)
BMF-Schreiben vom 15.08.2014
12.1 Die bisherige Verwaltungslinie:
In Rz 72 des BMF-Schreibens vom 08.05.2009 war dargestellt, dass die Korrektur eines
IAB in den Fällen des § 7g Abs. 3 EStG (Nichtinvestition) im Abzugsjahr nicht auf einem
rückwirkenden Ereignis beruht. Die Aufgabe der Investitionsabsicht sei vielmehr ein steuerliches
„Nichts“. Und ein „Nichts“ sei kein rückwirkendes Ereignis. Deshalb war ein gesetzlicher
Ausschluss der Regelung des § 233a Abs. 2a AO nach Verwaltungsauffassung
nicht notwendig. Der Verzinsungszeitraum für die nachträgliche Gewinnerhöhung sollte
also 15 Monate nach Ablauf des Jahres der Bildung (und jetzigen rückwirkenden Auflösung)
des IAB beginnen.
12.2 Abweichende Rechtsprechung:
Der BFH hat in seinem Urteil vom 11.07.2013 – IV R 9/12, DStR 2013 S. 1891, aber entschieden,
dass es sich im Fall der Rückgängigmachung eines IAB nach § 7g Abs. 3 EStG
(Aufgabe der Investitionsabsicht bzw. Ablauf des Investitionszeitraums) um ein rückwirkendes
Ereignis handelt. Demnach sei § 233a Abs. 2a AO anwendbar. Eine Verzinsung
der Steuernachforderung erfolgt folglich erst 15 Monate nach Ablauf des Jahres, in dem
die Auflösung des IAB wegen Nichtinvestition bzw. Aufgabe der Investitionsabsicht verursacht
war und damit in der Praxis regelmäßig nicht.
Diese Sichtweise widerspricht der bisherigen Verwaltungsauffassung, wonach die Verzinsung
ab dem 15. Monat nach Ablauf des Jahres der Inanspruchnahme des IAB erfolgt.
09/2014 24 Teil A
12.3 Reaktion des Gesetzgebers:
Die Vorschrift des § 7g Abs. 3 EStG wurde deshalb durch das AmtshilfeRLUmsG (= sog.
„Nichtanwendungsgesetz“) um einen Satz 4 ergänzt. Danach ist – wie bereits in § 7g
Abs. 4 Satz 4 EStG – die Anwendbarkeit des § 233a Abs. 2a AO nunmehr ausdrücklich
gesetzlich ausgeschlossen. Dies soll nach § 52 Abs. 1 EStG ab dem VZ 2013 gelten.
12.4 Neue Verwaltungsanweisung zur Abwicklung der Altfälle
In dem BMF-Schreiben vom 15.08.2014 (bei Drucklegung noch nicht veröffentlicht) hat die
Finanzverwaltung nun zu Anwendungsfragen im Zusammenhang mit der Rechtsprechung
bzw. Gesetzesänderung Stellung genommen. Ergänzend dazu hat die OFD Karlsruhe in
der Verfügung vom 25.08.2014, S 218.3b/13 – St 135/St 313 einige weitergehende Aussagen
vorgenommen:
12.4.1 Zeitliche Anwendung des § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG:
Die gesetzliche Neuregelung ist für IAB anzuwenden, die für nach dem 31.12.2012 endende
Wirtschaftsjahre erstmals in Anspruch genommen werden. Bei Land- und
Forstwirten ist eine zeitanteilige Betrachtung im Kalenderjahr 2013 vorzunehmen.
Beispiel
Frau B hat in ihrem Einzelunternehmen einen IAB für die Anschaffung von beweglichem
Anlagevermögen zutreffend gebildet.
a) Die Bildung erfolgte im VZ 2009 und muss aufgrund einer Nichtinvestition im VZ 2012
rückabgewickelt werden.
b) Die Bildung erfolgte im VZ 2010 und muss aufgrund einer Nichtinvestition im VZ 2013
rückabgewickelt werden.
c) Die Bildung erfolgte im VZ 2013 und muss aufgrund einer Nichtinvestition im VZ 2016
rückabgewickelt werden.
Frage
Ist die Neuregelung des § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG anwendbar?
Lösung
a) Nein. Der Investitionszeitraum endet zum 31.12.2012. Damit liegen die zeitlichen Voraussetzungen
für die Anwendung von § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG
nicht vor. Rz 72 des BMF-Schreibens vom 08.05.2009 ist aufgehoben und damit
auch nicht anwendbar. Wurde die geänderte Steuerfestsetzung 2009 bis zum 31.03.2014
vorgenommen, sind keine Zinsen festzusetzen.
b) Die Auflösung des IAB erfolgt nun aufgrund einer Nichtinvestition bis zum VZ 2013.
Dennoch ist § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG nach der aktuellen Verwaltungsentscheidung auch in
diesem Fall noch nicht anwendbar. Die Verzinsung beginnt ab dem 01.04.2015.
c) Ja. § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG ist anwendbar. Damit kommt
es zu einer rückwirkenden Zinsfestsetzung ab dem 01.04.2015.
09/2014 25 Teil A
Sofern also gegen den Zinsbescheid in Altjahren Einspruch eingelegt wurde, kann in diesen
Fällen eine Abhilfe erfolgen.
12.4.2 Verfahrensrechtliche Fragen in Feststellungsfragen
Sofern gegen einen Feststellungsbescheid (ggf. gesondert und einheitlich) Einspruch
eingelegt wurde, mit dem eine Ergänzung dieses Bescheides um Aussagen zur Verzinsung
geltend gemacht wird, wird darin ein Antrag auf Erlass eines Ergänzungsbescheides
gesehen.
In diesem Ergänzungsbescheid sind dann vom Finanzamt Aussagen über das Vorliegen
eines rückwirkenden Ereignisses nachzuholen, was selbst wieder einen Grundlagenbescheid
für die Zinsfestsetzung darstellt.
Ein Ergänzungsbescheid kann zudem noch innerhalb der Feststellungsfrist beantragt
und erlassen werden. Maßgeblich für die Dauer der Feststellungsfrist ist hier die Frist für
die Festsetzung von Zinsen nach § 233a AO und somit gilt die Jahresfrist nach § 239
Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz i.V. mit § 181 Abs. 1 Satz 1 und § 169 AO.
12.4.3 Sonderproblem Zinsen zur Gewerbesteuer
Wurde beim Finanzamt auch gegen den Gewerbesteuermessbescheid Einspruch eingelegt,
ist dieser nach § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO zu ändern. Der Bescheid wird in diesem Fall
um die Feststellung zu ergänzt, dass die Erhöhung des GewSt-Messbetrags infolge der
Nichtinvestition auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses beruht. Damit
kann die Gemeinde die entsprechende Zinsfestsetzung berichtigen.
Wurde bei der Gemeinde gegen den Gewerbesteuerbescheid Einspruch eingelegt, so ist
der Rechtsbehelf nach § 357 Abs. 2 Satz 2 AO als ordnungsgemäß gegen den Gewerbesteuermessbescheid
eingelegt anzusehen. Auch in diesem Fall wird das Finanzamt tätig
und nimmt eine entsprechende ergänzende Feststellung zum Vorliegen eines rückwirkenden
Ereignisses vor.
Wurde allerdings weder gegen den Gewerbesteuermessbescheid noch gegen den Gewerbesteuerbescheid
Einspruch eingelegt, so ist eine Änderung der Zinsfestsetzung zur
Gewerbesteuer nicht möglich. In diesem Fall greift also kein Grundlagen-Folgebescheidverhältnis.
09/2014 26 Teil A
13. Neuregelung zur Änderung der strafbefreienden Selbstanzeige;
Referentenentwurf des BMF eines Gesetzes zur Änderung der AO
und des EG-AO vom 27.08.2014
Uli und Alice lassen grüßen: Nachdem sich die Finanzminister der Länder am 27.03.2014
darauf verständigten, die Regeln für die umstrittene strafbefreiende Selbstanzeige bei
Steuerhinterziehung nochmals deutlich zu verschärfen, hat nunmehr das BMF am
27.08.2014 den Referentenentwurf eines Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung
und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung auf der Homepage veröffentlicht. Der
Kabinettsbeschluss ist für den 24.09.2014 vorgesehen, so dass das Gesetz voraussichtlich
noch im Jahr 2014 im Bundesgesetzblatt veröffentlich werden kann.
Im Einzelnen sieht der Entwurf bisher folgende Eckpunkte vor:
&#61623; Absenkung der Grenze für strafbefreiende Nacherklärung – Erhöhung des Zuschlags
Bisher ist nach § 370 Abs. 2 Nr. 3 AO eine strafbefreiende Selbstanzeige nur bis zu einem
Hinterziehungsbetrag von 50.000 € möglich. Übersteigt der Hinterziehungsbetrag diese
Grenze, verbleibt es zwar grundsätzlich bei der Strafbarkeit, von der Verfolgung der Straftat
wird jedoch abgesehen, wenn der Täter innerhalb einer ihm bestimmten Frist die hinterzogenen
Steuern entrichtet und einen Zuschlag i.H. von 5 % bezahlt (§ 398a AO).
Die Grenze von 50.000 € soll mit Wirkung ab 2015 auf 25.000 € abgesenkt werden. Zudem
muss gleichzeitig ein Zuschlag entrichtet werden, der ebenfalls nach oben angepasst
wird (§ 398a Abs. 1 Nr. 2 Buchst a-c AO-E). Der Zuschlag soll sich künftig wie folgt
staffeln:
Hinterziehungsbetrag Zuschlag
bis 100.000 € 10 %
mehr als 100.000 € bis 1 Mio. € 15 %
mehr als 1 Mio. € 20 %
&#61623; Pflicht zur Entrichtung von Steuern und Hinterziehungszinsen
Zudem ist künftig erforderlich, dass nicht nur die Steuern innerhalb der gesetzten Frist entrichtet
werden, sondern auch die Hinterziehungszinsen (§ 235 AO; ggf. einschließlich der
auf diese angerechneten Nachzahlungszinsen i.S. des § 233a AO) i.H. von 6 %. Bei bestimmten
Jahres-Steuerfestsetzungen (z.B. ESt, KSt, USt, GewSt) greift bei Steuernachzahlungen
verschuldensunabhängig daneben auch die allgemeine Verzinsungsregelung
des § 233a AO ein. Nach § 235 Abs. 4 AO werden diese Nachzahlungszinsen auf die Hinterziehungszinsen
angerechnet (Problem der Doppelverzinsung).
09/2014 27 Teil A
Bei Umsatzsteuervoranmeldungen (nicht jedoch Umsatzsteuerjahreserklärung) und Lohnsteueranmeldungen
soll die Straffreiheit allerdings nicht davon abhängen, dass auch zeitgleich
mit der hinterzogenen Steuer die Zinsen entrichtet werden (§ 373 Abs. 2a Satz 1
AO).
&#61623; Weiterer Sperrgrund für die strafbefreiende Selbstanzeige: „besonders schwerer
Fall“
In den bereits bisher definierten besonders schweren Fällen der Steuerhinterziehung
(§ 370 Abs. 3 Nr. 2 bis 5 AO) wird ein weiterer Sperrgrund für die Selbstanzeige geschaffen.
Ein besonders schwerer Fall liegt z.B. vor, wenn der Täter seine Befugnisse oder seine
Stellung als Amtsträger missbraucht oder als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten
Begehung von Steuerhinterziehungen verbunden hat, Umsatz- oder Verbrauchssteuern
verkürzt oder nicht gerechtfertigte Umsatz- oder Verbrauchssteuervorteile erlangt.
Auch in diesen Fällen ist ein Absehen von der Verfolgung in besonderen Fällen unter den
Voraussetzungen des § 398a AO möglich.
&#61623; Berichtigungszeitraum künftig 10 Jahre
Bisher gilt nur für Fälle der besonders schweren Steuerhinterziehung eine zehnjährige
strafrechtliche Verjährungsfrist (§ 376 Abs. 1 AO i.V. mit § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 bis 5
AO). In allen anderen Fällen tritt die Strafverfolgungsverjährung nach § 78 Abs. 3 Nr. 4
StGB derzeit nach fünf Jahren nach der Tatbeendigung ein.
Nunmehr soll für alle Fälle der Steuerhinterziehung die strafrechtliche Verjährungsfrist
auf zehn Jahre ausgedehnt werden. Damit sind auch in Fällen der einfachen Steuerhinterziehung
die hinterzogenen Steuern für zehn Jahre rückwirkend nachzuerklären.
Damit erübrigt sich die Problematik, dass die Finanzverwaltung die bereits strafrechtlich
verjährten, aber steuerlich noch offenen Altjahre oftmals nur im Rahmen einer Schätzung
abarbeiten konnten. Hier wird nunmehr ein Gleichklang zwischen Straf- und Steuerrecht
hinsichtlich der Verjährungsregelung erzielt und das Finanzamt erhält damit auch die Angaben
für die Jahre, die sie bisher oftmals schätzen musste.
&#61623; „Entschärfung“ bei Steueranmeldungen
Das durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz eingeführte Vollständigkeitsgebot (§ 371
Abs. 1 AO) führte gerade bei Umsatzsteuervor- und Lohnsteueranmeldungen zu Verwerfungen.
So konnte z.B. eine Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 01 nicht als wirksame
Selbstanzeige gewertet werden, wenn bereits Umsatzsteuervoranmeldungen für das
Jahr 02 falsch abgegeben wurden und diese in der Jahreserklärung 01 nicht gleichzeitig
korrigiert werden.
Um hier für die Praxis Rechtssicherheit zu schaffen, ist für die Umsatzsteuervoranmeldung,
soweit es sich nicht um eine Jahresanmeldung handelt, und die Lohnsteueranmel09/
2014 28 Teil A
dung, eine Regelung vorgesehen, die eine Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot und der
Tatentdeckung vorsieht (§ 371 Abs. 2a AO-E). Eine korrigierte und verspätete Umsatzsteuervoranmeldung
bzw. Lohnsteueranmeldung gilt zukünftig wieder als wirksame Teilselbstanzeige.
Zudem muss die Umsatzsteuerjahreserklärung für das Vorjahr nicht auch
Berichtigungen für die Umsatzsteuervoranmeldungen des laufenden Jahres umfassen.
&#61623; Hinausschieben der steuerlichen Anlaufhemmung für nicht deklarierte ausländische
Kapitalerträge (§ 170 Abs. 6 AO-E):
Die Neuregelung soll gewährleisten, dass für bestimmte ausländische Kapitalerträge (aus
nicht EU-Staaten bzw. nicht am Auskunftsverkehr teilnehmenden Staaten), die den deutschen
Finanzbehörden nachträglich bekannt werden, durch ein Hinausschieben des Beginns
der Festsetzungsfrist eine Steuerfestsetzung noch über einen längeren Zeitraum
hinweg erfolgen kann. Hier geht es offensichtlich um Kenntniserlangungen der Finanzbehörde
durch z.B. CD-Ankäufe. Die Festsetzungsfrist soll in diesen Fällen frühestens mit
Ablauf des Kalenderjahres, in dem diese Kapitalerträge der Finanzverwaltung bekannt
werden, spätestens jedoch 10 Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer
entstanden ist, beginnen.
&#61623; Ausweitung der Sperrgründe (§ 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. d AO-E):
Die Sperrgründe für eine Selbstanzeige werden insoweit ausgedehnt, als dass eine strafbefreiende
Selbstanzeige in der Zeit nicht möglich ist, in der ein Amtsträger zur Umsatzsteuer-
Nachschau (§ 27b UStG), Lohnsteuer-Nachschau (§ 42g EStG) oder einer Nachschau
nach anderen steuerrechtlichen Vorschriften erschienen ist. Dieser Sperrgrund
greift jedoch nur ein, wenn der Amtsträger sich als solcher ausgewiesen hat. Führt die
Nachschau zu keinen Ergebnissen, entfällt der Sperrgrund mit Beendigung der Nachschau
(z.B. Verlassen des Ladenlokals oder der Geschäftsräume).
&#61623; Vorgesehene zeitliche Anwendung
Die gesetzlichen Neuregelungen sollen grundsätzlich ab dem 01.01.2015 in Kraft treten.
§ 170 Abs. 6 AO soll für alle am 01.01.2015 noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen
gelten.
09/2014 29 Teil B
Teil B: Teilwertabschreibung gem.
§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG; voraussichtlich
dauernde Wertminderung,
Wertaufholungsgebot
BMF vom 16.07.2014, IV C 6 – S 2171- b/09/10002, DB 2014 S. 1710
1. Einführung
Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wurde § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG
grundsätzlich geändert. Seit 1999 sind zum einen Teilwertabschreibungen nur noch bei
einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zulässig und zum anderen wurde das bis
dahin bestehende Wertbeibehaltungswahlrecht durch ein striktes Wertaufholungsgebot
ersetzt.
Die Finanzverwaltung nahm zu dieser Gesetzesänderung Stellung und erläuterte ausführlich
die Begriffe „Voraussichtlich dauernde Wertminderung“ und „Wertaufholungsgebot“
&#61623; für die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Umlaufvermögens im BMFSchreiben
vom 25.02.2000, BStBl I 2000 S. 372, und
&#61623; für die Bewertung der Verbindlichkeiten im BMF-Schreiben vom 12.08.2002,
BStBl I 2002 S. 793.
In der Zwischenzeit bekam der BFH mehrmals Gelegenheit, zu diesen Bewertungsfragen
Stellung zu nehmen und zu entscheiden. Wie zu erwarten war, übernahm der BFH nicht in
allen Fällen die Auffassung der Finanzverwaltung, sondern wich in den drei nachfolgenden
Fällen davon ab:
&#61656; BFH vom 26.09.2007, BStBl II 2009 S. 294, zur Frage des Vorliegens einer voraussichtlich
dauernden Wertminderung bei börsennotierten Aktien, die als
Finanzanlage gehalten werden. Die Finanzverwaltung reagierte mit einer prinzipiellen
Anwendung dieser Entscheidung (BMF vom 26.03.2009, BStBl I 2009
S. 514). Darüber hinaus war dieses BMF-Schreiben auch auf Investmentfonds,
die als Finanzanlagen im Betriebsvermögen gehalten werden, entsprechend anzuwenden.
09/2014 30 Teil B
&#61656; BFH vom 08.06.2011, BStBl II 2012 S. 716, zur Frage der voraussichtlich dauernden
Wertminderung bei festverzinslichen Wertpapieren im Umlaufvermögen.
Die Finanzverwaltung hat diese Entscheidung grundsätzlich angewendet
(BMF vom 10.09.2012, BStBl I 2012 S. 939).
&#61656; BFH vom 21.09.2011, DB 2012 S. 91, wiederum zur Frage des Vorliegens einer
voraussichtlich dauernden Wertminderung bei börsennotierten Aktien, die als
Finanzanlage gehalten werden. Der BFH präzisierte in diesem Urteil seine Entscheidung
vom 26.09.2007, a.a.O.
Die Finanzverwaltung nahm diese Entscheidung zum Anlass, die Fragen zur Teilwertabschreibung
bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung und zum Wertaufholungsgebot
unter Berücksichtigung der neuen BFH-Rechtsprechung in einem neuen BMFSchreiben
vom 16.07.2014, a.a.O., insgesamt neu darzustellen. Aus diesem Grund wurde
das bisherige BMF-Schreiben vom 25.02.2000, BStBl I 2000 S. 372, mit sofortiger Wirkung
aufgehoben (Rn. 40).
Dieses neue BMF-Schreiben wird nachfolgend im Einzelnen besprochen. Die angegebenen
Randnummern (Rn.) beziehen sich auf dieses BMF-Schreiben.
2. Ermittlung des Teilwerts
Rn. 3 verweist auf die Anweisungen in R 6.7 ff. EStR und EStH und bedeutet u.a., dass
der Teilwert nur im Wege der Schätzung nach den Verhältnissen des Einzelfalls ermittelt
werden kann und zur Ermittlung des niedrigeren Teilwerts – widerlegbare – Teilwertvermutungen
bestehen.
Ferner verweist Rn. 3 auf R 6.8 Abs. 2 EStR, wonach der Teilwert von zum Absatz bestimmten
Waren retrograd ermittelt werden kann. Bei dieser Ermittlung des Teilwerts ist
vom erzielbaren Verkaufspreis auszugehen. Wird dabei bei rentabel geführten Betrieben
der Verkaufspreis bewusst nicht kostendeckend kalkuliert (z.B. bei Werbeaktionen im
Lebensmitteleinzelhandel), ist eine Teilwertabschreibung nach dem BFH-Urteil vom
29.04.1999, BStBl 1999 II S. 68, nicht zulässig (Rn. 3).
Praxishinweis:
Die Nachweispflicht für den niedrigeren Teilwert liegt beim Stpfl. Dieser trägt auch die Darlegungslast
und Feststellungslast für eine voraussichtlich dauernde Wertminderung
(Rn. 4).
09/2014 31 Teil B
Ist am darauffolgenden Bilanzstichtag der Teilwert zwar höher als am vorangegangenen
Bilanzstichtag, liegt der Teilwert aber immer noch unter den Anschaffungskosten (u.U. ./.
AfA), ist im Rahmen des Wertaufholungsgebots nachzuweisen, dass und in welchem Umfang
der Teilwert weiterhin unter der Bewertungsobergrenze liegt.
3. Voraussichtlich dauernde Wertminderung
3.1 Begriff
Die grundsätzliche Definition des Begriffs „voraussichtlich dauernde Wertminderung“ in
Rn. 6 ist gegenüber dem alten BMF-Schreiben vom 25.2.2000, a.a.O. unverändert und
lautet:
Die Wertminderung ist voraussichtlich nachhaltig, wenn der Stpfl. hiermit aus
der Sicht am Bilanzstichtag aufgrund objektiver Anzeichen ernsthaft zu rechnen
hat. Aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns
müssen mehr Gründe für als gegen eine Nachhaltigkeit sprechen. Grundsätzlich
ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen,
wenn der Wert des Wirtschaftsguts die Bewertungsobergrenze während eines
erheblichen Teils der voraussichtlichen Verweildauer im Unternehmen
nicht erreichen wird.
Beachte: Wertminderungen aus besonderem Anlass, z.B.
&#61623; Katastrophen oder
&#61623; technischer Fortschritt
sind regelmäßig von Dauer.
Werterhellende Erkenntnisse bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Handelsbilanz
(bzw. bis zur Aufstellung der Steuerbilanz, falls eine Handelsbilanz
nicht zu erstellen ist) sind zu berücksichtigen.
Neu aufgenommen wurde in Rn. 6 der Satz:
Davon zu unterscheiden sind Erkenntnisse, die einer Wertbegründung nach
dem Bilanzstichtag entsprechen.
09/2014 32 Teil B
Eine neue Rechtslage ist dadurch nicht eingetreten, denn die Unterscheidung zwischen
Werterhellung und Wertbegründung ist bei der Bewertung der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens
seit Jahrzehnten zu beachten. Der Hinweis im neuen BMF-Schreiben ist
aus Sicht der Finanzverwaltung angebracht, weil der BFH in seinen Entscheidungen die
Definitionen der beiden Begriffe neu ausgelegt hat. Einzelheiten hierzu werden bei den
jeweiligen Wirtschaftsgütern besprochen (s. unten).
Die vom BFH bereits im Urteil vom 27.11.1974, BStBl II 1975 S. 294, genannte Feststellung,
wonach für die Beurteilung eines voraussichtlich dauernden Wertverlustes zum Bilanzstichtag
der Eigenart des betreffenden Wirtschaftsguts eine maßgebliche Bedeutung
zukommt, hat der BFH in seinen Entscheidungen vom 26.09.2007, BStBl II 2009 S. 294,
und vom 24.10.2012, BStBl II 2013 S. 162, bestätigt (Rn. 7).
3.2 Abnutzbares Anlagevermögen
Nach § 252 Abs. 3 Satz 3 HGB ist auch in der Handelsbilanz aller Kaufleute (Einzelunternehmen,
Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften) eine außerplanmäßige Abschreibung
auf den niedrigeren beizulegenden Wert nur zulässig, wenn die Wertminderung
voraussichtlich von Dauer ist. Diese liegt nach der überwiegenden Meinung in der
handelsrechtlichen Literatur (Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck`scher Bilanzkommentar,
§ 253 HGB, Rn. 313 m.w.N.) vor, wenn die zum Abschlussstichtag eingetretene
Wertminderung voraussichtlich mindestens die halbe Restnutzungsdauer bestehen bleibt
(Rn. cool .
Nach der unveränderten Auffassung der Finanzverwaltung kann bei der Bewertung der
Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens in der Steuerbilanz – wie bei der
Bewertung in der Handelsbilanz – von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung
ausgegangen werden, wenn der Wert des jeweiligen Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag
mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert
liegt. Der BFH hat diese Auffassung bestätigt (BFH vom 29.04.2009, BStBl II 2009
S. 899).
Die Bestimmung der – verbleibenden – Nutzungsdauer richtet sich nach den amtlichen
AfA-Tabellen.
Bei Gebäuden gilt die Besonderheit, dass sich die – verbleibende Nutzungsdauer – nach
§ 7 Abs. 4 und 5 EStG richtet.
Die halbe Restnutzungsdauer ist auch dann maßgebend, wenn der Stpfl. beabsichtigt, das
Wirtschaftsgut vor Ablauf seiner betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer zu veräußern
(BFH vom 29.04.2009, BStBl II 2009 S. 899).
09/2014 33 Teil B
Beispiel 1
Die A-GmbH hat eine Maschine im Januar 2013 zu Anschaffungskosten von 100.000 €
erworben. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt nach der amtlichen AfATabelle
10 Jahre. Die jährliche lineare AfA nach § 7 Abs. 1 EStG beträgt folglich
10.000 €. Am 31.12.2014 beträgt der nachgewiesene Teilwert (= beizulegender Wert
in der Handelsbilanz) nur noch 30.000 €. Die Restnutzungsdauer beträgt noch acht
Jahre (vgl. Beispiel 1 in Rn. 9).
Lösung
Der planmäßige Buchwert zum 31.12.2014 beträgt 80.000 €. Es liegt eine voraussichtlich
dauernde Wertminderung der Maschine vor, weil die Wertminderung voraussichtlich
von Dauer ist, da der Wert des Wirtschaftsguts zum Bilanzstichtag am 31.12.2014
bei planmäßiger Abschreibung erst nach fünf Jahren (= 31.12.2019) und damit erst
nach mehr als der Hälfte der Restnutzungsdauer (1/2 von 8 Jahren = 4 Jahre) erreicht
wird. Folglich muss in der Handelsbilanz zum 31.12.2014 nach § 253 Abs. 3 HGB der
niedrigere beizulegende Wert von 30.000 € angesetzt werden; in der Steuerbilanz
zum 31.12.2014 kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG der niedrigere Teilwert angesetzt
werden. Das Wahlrecht in der Steuerbilanz kann unabhängig vom Wertansatz in der
Handelsbilanz vorgenommen werden (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG; BMF vom 12.03.2010,
BStBl I 2010 S. 239, Rn. 15).
Beispiel 2
Wie Beispiel 1, der Teilwert (= beizulegender Wert) beträgt jedoch am 31.12.2014
noch 50.000 € (vgl. Beispiel in Rn. 10).
Lösung
Am Bilanzstichtag 31.12.2014 liegt keine voraussichtlich dauernde Wertminderung
vor, da der Wert des Wirtschaftsguts bei planmäßiger Abschreibung von jährlich
10.000 € schon nach drei Jahren (= 31.12.2017) und damit früher als nach mehr als
der Hälfte der Restnutzungsdauer erreicht wird. Folglich ist die Maschine sowohl in der
Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz zum 31.12.2014 zwingend mit dem Buchwert
von 80.000 € zu bewerten.
Beispiel 3
Wie Beispiel 2, jedoch beabsichtigt die A-GmbH, die Maschine bereits im Laufe des
Jahres 2016 zu veräußern.
Lösung
Wie Beispiel 2, weil die Absicht des Stpfl., das Wirtschaftsgut vor Ablauf der betriebsgewöhnlichen
Nutzungsdauer zu veräußern, nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil
vom 29.04.2009, a.a.O.) nicht berücksichtigt werden darf.
09/2014 34 Teil B
Beispiel 4
Die B-GmbH & Co. KG erwarb im Januar 2002 ein Gebäude zu Anschaffungskosten
von 500.000 €. Der Antrag auf Baugenehmigung für dieses Gebäude erfolgte 1980.
Die Restnutzungsdauer des Gebäudes beträgt noch (mindestens) 60 Jahre. Die KG
schreibt das Gebäude nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG mit jährlich 2 % = 10.000 € in
ihrer Handelsbilanz (zulässig; s. Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck`scher Bilanzkommentar,
§ 253 HGB, Rn. 402) und in ihrer Steuerbilanz (zwingend) ab. Der planmäßige
Buchwert zum 31.12.2014 beträgt 370.000 €. Am 31.12.2014 beträgt der
nachgewiesene Teilwert (= beizulegender Wert in der Handelsbilanz) nur noch
200.000 €.
Lösung
Am Bilanzstichtag 31.12.2014 liegt keine voraussichtlich dauernde Wertminderung
vor, da der Wert des Gebäudes bei planmäßiger Abschreibung von jährlich 10.000 €
schon nach 17 Jahren (= 31.12.2031) und damit früher als nach mehr als der Hälfte
der Restnutzungsdauer von 18,5 Jahren (50 ./. 13 = 37 Jahre, davon ½) erreicht wird.
Folglich ist das Gebäude sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz
zum 31.12.2014 zwingend mit dem Buchwert von 370.000 € zu bewerten.
Die tatsächliche Restnutzungsdauer von 60 Jahren ist unbeachtlich.
Beispiel 5
Wie Beispiel 4, jedoch wurde der Antrag auf Baugenehmigung erst 1990 gestellt und
der Wert des Gebäudes beträgt am 31.12.2014 nur noch 100.000 €. Die KG schreibt
das Gebäude in ihrer Handelsbilanz und Steuerbilanz deshalb nach § 7 Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 EStG mit jährlich 3 % = 15.000 € ab. Der planmäßige Buchwert zum 31.12.2014
beträgt deshalb nur 305.000 €.
Lösung
Es liegt eine voraussichtlich dauernde Wertminderung des Gebäudes vor, weil die
Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist, da der Wert des Gebäudes zum Bilanzstichtag
am 31.12.2014 bei planmäßiger Abschreibung erst nach 14 Jahren (=
31.12.202cool und damit erst nach mehr als der Hälfte der Restnutzungsdauer (1/2 von
20 1/3 Jahren = 10 1/6 Jahre) erreicht wird. Folglich muss in der Handelsbilanz zum
31.12.2014 nach § 253 Abs. 3 HGB der niedrigere beizulegende Wert von 100.000 €
angesetzt werden; in der Steuerbilanz zum 31.12.2014 kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 1
EStG der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Das Wahlrecht in der Steuerbilanz
kann ebenfalls unabhängig vom Wertansatz in der Handelsbilanz vorgenommen werden
(§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG; BMF vom 12.03.2010, BStBl I 2010 S. 239, Rn. 15).
09/2014 35 Teil B
Beispiel 6
Wie Beispiel 1, die GmbH hat jedoch im Januar 2013 zu Anschaffungskosten von
100.000 € ein Gebäude erworben, dessen Restnutzungsdauer im Zeitpunkt des Erwerbs
nachgewiesen nur noch 10 Jahre betragen hat.
Lösung
Es ergibt sich dieselbe Lösung wie im Beispiel 1, weil die AfA für das Gebäude nach
§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG mit jährlich 10 % = 10.000 € anzusetzen ist und die Restnutzungsdauer
am 31.12.2014 nur noch 8 Jahre beträgt.
3.3 Nicht abnutzbares Anlagevermögen
Für die Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens ist grundsätzlich darauf
abzustellen, ob die Gründe für eine niedrigere Bewertung voraussichtlich anhalten werden
(Rn. 11).
3.3.1 Grundstücke
Die Voraussetzungen für eine außerplanmäßige Abschreibung haben sich bei unbebauten
Grundstücken nicht geändert. Die beiden Beispiele im ursprünglichen BMF-Schreiben vom
25.02.2000, a.a.O. wurden deshalb nahezu unverändert in das neue BMF-Schreiben vom
16.07.2014, a.a.O. übernommen (Rn. 12 und 13). Eine weitere Besprechung an dieser
Stelle ist deshalb nicht erforderlich.
3.3.2 Festverzinsliche Wertpapiere des Anlagevermögens
Finanzanlagen des Anlagevermögens sind – wie die anderen Vermögensgegenstände des
Anlagevermögens – in der Handelsbilanz nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB zwingend mit
dem niedrigeren beizulegenden Wert anzusetzen, wenn die Wertminderung voraussichtlich
von Dauer ist. Darüber hinaus können nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB (nur) bei Finanzanlagen
des Anlagevermögens außerplanmäßige Abschreibungen auch bei einer
voraussichtlich nicht dauernden Wertminderung vorgenommen werden.
Für eine dauerhafte Wertminderung ist nach überwiegender handelsrechtlicher Literaturmeinung
auf tatsächliche Substanzverluste oder verschlechterte Zukunftsaussichten
abzustellen. Die BFH-Rechtsprechung, welche auf den steuerrechtlichen Teilwert abstellt,
ist auf die Handelsbilanz nicht übertragbar (Schubert/Andrejewski/Roscher in Beck`scher
Bilanzkommentar, § 253 HGB, Rn. 314, verweisend auf HFA, IDW FN 2012, S. 321f). Bezüglich
Gründen für eine vorübergehende Wertminderung siehe Grottel/Kreher in
Beck`scher Bilanzkommentar zu § 253 HGB, Rn. 352 und IDW RS VFA 2 Tz. 19.
Steuerrechtlich hat sich auch bei diesen Wirtschaftsgütern die Rechtslage nicht geändert.
Die bisherige Auffassung der Finanzverwaltung wurde vom BFH bestätigt (BFH vom
08.06.2011, BStBl II 2012 S. 716).
09/2014 36 Teil B
Zum Vergleich mit den festverzinslichen Wertpapieren des Umlaufvermögens wird hier
das Beispiel 4 der Rn. 14 besprochen, das gegenüber dem Beispiel 4 im alten BMFSchreiben
unverändert ist.
Beispiel 7
Einzelunternehmer A hat festverzinsliche Wertpapiere mit einer Restlaufzeit von vier
Jahren, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen, zum Wert
von 102 % des Nennwerts erworben. Die Wertpapiere werden bei Fälligkeit zu 100 %
des Nennwerts eingelöst. Aufgrund einer nachhaltigen Änderung des Zinsniveaus unterschreitet
der Börsenkurs den Einlösebetrag zum Bilanzstichtag auf Dauer und beträgt
zum Bilanzstichtag nur noch 98 % (vgl. Beispiel 4 in Rn. 14).
Lösung
Unabhängig davon, ob eine voraussichtlich dauernde oder nur eine vorübergehende
Wertminderung vorliegt, kann nach § 253 Abs. 3 Satz 3 und 4 HGB in der Handelsbilanz
der niedrigere beizulegende Wert von 98 % angesetzt werden. Sofern und soweit
eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt, muss in der Handelsbilanz der
niedrigere beizulegende Wert angesetzt werden.
Steuerrechtlich kann dagegen eine voraussichtlich dauernde Wertminderung nur bis
zu einem Börsenkurs von 100 % vorliegen, weil festverzinsliche Wertpapiere am Fälligkeitstag
zum Nennwert von 100 % eingelöst werden. Der niedrigere Börsenkurs von
98 % ist für Einzelunternehmer A nicht von Dauer, sondern nur vorübergehend und
kann nicht angesetzt werden. A hat somit nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ein Wahlrecht,
die Wertpapiere mit den Anschaffungskosten von 102 % oder dem niedrigeren Teilwert
von 100 % anzusetzen. Das Wahlrecht kann unabhängig vom Wertansatz in der Handelsbilanz
vorgenommen werden.
3.3.3 Börsennotierte Aktien
Die Finanzverwaltung wendet nun die neue BFH-Rechtsprechung an.
Danach ist bei börsennotierten Aktien des Anlagevermögens von einer voraussichtlich
dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter
denjenigen im Zeitpunkt des Aktienerwerbs gesunken ist und der Kursverlust die Bagatellgrenze
von 5 % der Notierung bei Erwerb überschreitet.
Bei einer vorangegangenen Teilwertabschreibung ist für die Bestimmung der Bagatellgrenze
der Bilanzansatz am vorangegangenen Bilanzstichtag maßgeblich.
Der Teilwert einer Aktie kann nur dann nicht nach dem Kurswert (zuzüglich der im Falle
eines Erwerbs anfallenden Erwerbsnebenkosten) bestimmt werden, wenn aufgrund konkreter
und objektiv überprüfbarer Anhaltspunkte davon auszugehen ist, dass der Börsenkurs
den tatsächlichen Anteilswert nicht widerspiegelt (BFH vom 21.09.2011, DB 2012 S.
91). Dies wäre z.B. dann der Fall, wenn der Kurs durch Insidergeschäfte beeinflusst (ma09/
2014 37 Teil B
nipuliert) wurde oder über einen längeren Zeitraum kein Handel mit den zu bewertenden
Aktien stattfand (Rn. 15).
Die vom BFH aufgestellten Grundsätze zur Teilwertabschreibung von börsennotierten Aktien
gelten auch bei aktien-indexbezogenen Wertpapieren, die an einer Börse gehandelt
werden und nicht zum Nennwert zurückgezahlt werden.
Bei den bis zum Tag der Bilanzaufstellung eintretenden Kursänderungen handelt es
sich um wertbeeinflussende (wertbegründende!) Umstände, die die Bewertung der Aktien
zum Bilanzstichtag grundsätzlich nicht berühren.
Praxishinweise:
&#61623; Steuerrechtliche Sonderregelungen stehen einer Teilwertabschreibung
nicht entgegen. So dienen z.B. die Regelungen der § 3 Nr. 40 EStG und
§ 3c Abs. 2 EStG der Umsetzung des Teileinkünfteverfahrens. Die Teilwertabschreibung
als solche bleibt hiervon unberührt, ist aber nur zu 60 %
steuerwirksam.
&#61623; Bei Körperschaften ist die Vornahme einer Teilwertabschreibung auf börsennotierte
Aktien in der Steuerbilanz nicht sinnvoll, da die Teilwertabschreibung
in jedem Fall nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG außerbilanziell hinzuzurechnen
wäre. Eine spätere Zuschreibung (oder ein Veräußerungsgewinn)
wäre dann zwar nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei, würde aber zum
Ansatz der 5 %-Pauschale führen (sog. „Zuschreibungsfalle“).
Beispiel 8
Die A-GmbH hat im Oktober 2013 10.000 Aktien der börsennotierten X-AG zum Preis
von 100 € je Stück einschließlich Nebenkosten erworben. Die Aktien (Beteiligung
12 %) sind als langfristige Kapitalanlage dazu bestimmt, dauernd dem Geschäftsbetrieb
zu dienen. Der Kurswert der Aktien veränderte sich bis zum Jahresende nicht.
Die GmbH hat deshalb zum Bilanzstichtag am 31.12.2013 die Aktien in ihrer Handelsbilanz
und in ihrer Steuerbilanz zutreffend mit den Anschaffungskosten einschließlich
Nebenkosten von 1.000.000 € aktiviert (vgl. Beispiel 5 in Rn. 16 – 16d).
a) Im Jahr 2014 schwankt der Kurs der Aktien zwischen 70 € und 100 € je Stück. Am
Bilanzstichtag 31.12.2014 beträgt der Börsenpreis der Aktie 75 €. Am Tag der Bilanzaufstellung
(15.03.2015) beträgt der Börsenpreis ebenfalls 75 €.
Lösung
Handelsrechtlich ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen,
weil der Wert der Aktie um mehr als 20 % unter den Anschaffungskosten
09/2014 38 Teil B
liegt (Grottel/Kreher in Beck`scher Bilanzkommentar zu § 253 HGB, Rn. 352). In
der Handelsbilanz der GmbH zum 31.12.2014 sind die Aktien folglich nach § 253
Abs. 3 Satz 3 HGB zwingend mit dem niedrigeren beizulegenden Wert von
750.000 € zu aktivieren (zuzüglich Nebenkosten).
Steuerrechtlich liegt nach der nunmehr anzuwendenden BFH-Rechtsprechung
ebenfalls eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vor, da der Kursverlust im
Vergleich zu den Anschaffungskosten am Bilanzstichtag 31.12.2014 mehr als 5 %
beträgt. Die GmbH hat in ihrer Steuerbilanz zum 31.12.2014 ein Wahlrecht und
kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Aktien entweder mit den Anschaffungskosten
von 1.000.000 € oder mit dem niedrigeren Teilwert von 750.000 € aktivieren (zuzüglich
Nebenkosten).
Wegen § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG ist der GmbH zu empfehlen, die Aktien mit den
Anschaffungskosten von 1.000.000 € zu aktivieren. Die Teilwertabschreibung wäre
nämlich nach dieser Vorschrift wieder außerbilanziell hinzuzurechnen.
b) Wie a). Am Tag der Bilanzaufstellung (15.03.2015) beträgt der Wert 92 €.
Lösung
Die Kursentwicklung nach dem Bilanzstichtag ist als wertbegründender Umstand
anzusehen und bleibt damit bei der Bewertung der Aktien zum 31.12.2014 außer
Betracht. Es ergibt sich somit dieselbe Lösung wie im Beispiel a).
c) Wie a). Am Tag der Bilanzaufstellung (15.03.2015) beträgt der Wert 60 €.
Lösung
Da die Kursentwicklung nach dem Bilanzstichtag unerheblich ist und bei der Bewertung
der Aktien nicht berücksichtigt werden kann, ergibt sich dieselbe Lösung
wie im Beispiel a).
d) Der Kurs der Aktien schwankt im Jahre 2014 zwischen 70 € und 100 € je Stück.
Am Bilanzstichtag 31.12.2014 beträgt der Börsenpreis 98 € und am Tag der Bilanzaufstellung
(15.03.2015) 80 €.
Lösung
Sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich liegt nur eine vorübergehende
Wertminderung vor, weil der Kursverlust im Vergleich zu den Anschaffungskosten
nicht mehr als 5 % beträgt. Die Erkenntnisse zwischen Bilanzstichtag und Aufstellung
der Bilanz bleiben bei der Feststellung der voraussichtlich dauernden Wertminderung
unberücksichtigt.
09/2014 39 Teil B
In der Handelsbilanz können die Aktien trotz vorübergehender Wertminderung
nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB mit dem niedrigeren beizulegenden Wert von
980.000 € aktiviert werden.
In der Steuerbilanz sind die Aktien dagegen zwingend mit den Anschaffungskosten
von 1.000.000 € zu bewerten, weil eine Teilwertabschreibung nur bei einer voraussichtlich
dauernden Wertminderung zulässig ist.
3.3.4 Anteile an Investmentfonds, die als Finanzanlage im Anlagevermögen gehalten
werden
Die zur Bewertung von börsennotierten Aktien im Anlagevermögen aufgestellten Grundsätze
sind entsprechend auf im Anlagevermögen gehaltene Investmentanteile an Publikums-
und Spezial-Investmentvermögen anzuwenden, wenn das Investmentvermögen
überwiegend in börsennotierten Aktien als Vermögensgegenstände investiert ist (vgl. BFH
vom 21.09.2011, DB 2012 S. 94).
Das führt dazu, dass diese Wirtschaftsgüter nicht mehr mit dem Rücknahmepreis (s. BMF
vom 05.07.2011, BStBl I 2011 S. 735), sondern grundsätzlich mit dem Börsenkurs anzusetzen
sind.
Das Investmentvermögen ist dann überwiegend in börsennotierten Aktien investiert, wenn
mehr als 50 % seines Wertes zum Bilanzstichtag in Aktien investiert ist.
Abzustellen ist auf die tatsächlichen Verhältnisse beim Investmentvermögen am Bilanzstichtag
des Anlegers. Unerheblich ist, ob der zu bewertende Investmentanteil selbst börsennotiert
ist (Rn. 17).
Von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
ist folglich auszugehen, wenn der Preis, zu dem der Investmentanteil erworben werden
kann (Ausgabepreis zuzüglich der ggf. anfallenden Erwerbsnebenkosten), zu dem jeweils
aktuellen Bilanzstichtag um mehr als 5 % (sog. Bagatellgrenze) unter die Anschaffungskosten
gesunken ist (Rn. 1cool .
&#61623; Hinweis:
Bei der Beurteilung der steuerlichen Auswirkungen einer Teilwertabschreibung auf Investmentanteile
auf das zu versteuernde Einkommen eines betrieblichen Anlegers sind
§ 8 Abs. 3 InvStG und das BMF-Schreiben vom 18.08.2009, BStBl I 2009 S. 931,
Rz. 162 ff. zu beachten (Rn. 19).
09/2014 40 Teil B
3.3.5 Forderungen im Anlagevermögen
Bei den Forderungen gelten dieselben Grundsätze wie bei den festverzinslichen Wertpapieren
und den börsennotierten Aktien.
Beispiel 9
Einzelunternehmer B hat eine Forderung aus einem Kredit im Nennwert von 100.000 €
an die Z-GmbH & Co. KG. Wegen unerwarteter Zahlungsausfälle ist die KG im Laufe
des Wirtschaftsjahrs notleidend geworden. Am Bilanzstichtag kann die Forderung des
B deshalb nur in Höhe von 20 % bedient werden. Bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung
stellt die KG wider Erwarten eine Sicherheit in Höhe von 30 % der Forderung (vgl.
Beispiel 6 in Rn. 20).
Lösung
Sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich liegt eine voraussichtlich dauernde
Wertminderung vor, da mit überwiegender Wahrscheinlichkeit nur mit einem Zahlungseingang
von 20 % gerechnet werden kann. Zwar gewinnt die Forderung bis zum
Zeitpunkt der Bilanzaufstellung durch die Gestellung der Sicherheit nachträglich an
Wert. Dieses – nach dem Bilanzstichtag eingetretene – Ereignis ist jedoch als wertbegründend
anzusehen und daher als zusätzliche Erkenntnis nicht zu berücksichtigen.
In der Handelsbilanz des B ist die Forderung folglich nach § 253 Abs. 3 HGB zwingend
mit dem niedrigeren beizulegenden Wert von 20 % zu bewerten. Hätte nur eine
vorübergehende Wertminderung vorgelegen, hätte B in seiner Handelsbilanz ein Wahlrecht
gehabt.
In der Steuerbilanz hat B dagegen ein Wahlrecht. Weil eine voraussichtlich dauernde
Wertminderung vorliegt, kann B nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Forderung entweder
mit den Anschaffungskosten von 100 % oder mit dem niedrigeren Teilwert von 20 %
bewerten. Das Wahlrecht kann nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG unabhängig vom Wertansatz
in der Handelsbilanz ausgeübt werden.
Hinweis:
Die Lösung würde sich in der Steuerbilanz nicht ändern, wenn die Forderung des B
zum Umlaufvermögen gehören würde, weil sich die Bewertung ebenfalls nach § 6
Abs. 1 Nr. 2 EStG richtet. In der Handelsbilanz dagegen müsste die Forderung des
Umlaufvermögens nach § 253 Abs. 4 HGB auch bei einer nur vorübergehenden
Wertminderung zwingend mit dem niedrigeren beizulegenden Wert von 20 % bewertet
werden.
Anmerkung:
Der auf der Unverzinslichkeit einer im Anlagevermögen oder Umlaufvermögen gehaltenen
Forderung beruhende Wert ist steuerrechtlich keine voraussichtlich dauernde
09/2014 41 Teil B
Wertminderung und rechtfertigt deshalb nach Rn. 21 keine Teilwertabschreibung (BFH
vom 24.10.2012, BStBl II 2013 S. 162).
Mit anderen Worten, unverzinsliche Forderungen sind nicht mit dem abgezinsten Barwert,
sondern unabhängig von ihrer (Rest-)Laufzeit stets mit dem Nennwert (= Anschaffungskosten)
zu aktivieren.
Dagegen sind unverzinsliche Forderungen des Umlaufvermögens in der Handelsbilanz
mit dem abgezinsten Barwert anzusetzen (Schubert/Roscher in Beck`scher Bilanzkommentar,
§ 253 HGB, Rn. 592).
3.4 Umlaufvermögen
3.4.1 Allgemeine Grundsätze
Die grundsätzlichen Ausführungen zur Bewertung der Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens
sind im alten und neuen BMF-Schreiben identisch und lauten (Rn. 23 alt bzw.
Rn. 22 neu):
Die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind nicht dazu bestimmt, dem
Betrieb auf Dauer zu dienen. Sie werden stattdessen regelmäßig für den Verkauf
oder den Verbrauch gehalten. Demgemäß kommt dem Zeitpunkt der
Veräußerung oder Verwendung für die Bestimmung einer voraussichtlich
dauernden Wertminderung eine besondere Bedeutung zu. Hält die Minderung
bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz oder dem vorangegangenen
Verkaufs- oder Verbrauchszeitpunkt an, so ist die Wertminderung voraussichtlich
von Dauer. Zusätzliche werterhellende Erkenntnisse bis zu diesen Zeitpunkten
sind in die Beurteilung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung
der Wirtschaftsgüter zum Bilanzstichtag einzubeziehen.
Beispiel 10
Einzelunternehmer A hat am 29.12.2013 Waren für 10.000 € eingekauft. Der übliche
Verkaufspreis der Ware beträgt 14.000 €. Am 30.12.2013 fällt der Einkaufspreis der
Ware auf 9.500 €. Am 02.01.2014 veräußert A die Ware zum Preis von 14.000 €. Am
03.01.2014 erhöht sich der Einkaufspreis der Ware von 9.500 € auf 9.900 €. Im Zeitpunkt
der Bilanzaufstellung liegt der Einkaufspreis der Ware bei 10.200 €.
Lösung
Der Marktpreis = Teilwert der Ware beträgt am 31.12.2013 nur noch 9.500 €. Es liegt
eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vor, weil die Wertminderung bis zum
Zeitpunkt der Veräußerung der Ware (= 02.01.2014) anhält. Die Wertaufholung am
09/2014 42 Teil B
03.01.2014 stellt keine zu berücksichtigende Werterhellung dar. Der Preis der Ware
am Bilanzstichtag ist nicht maßgebend, weil die Ware bereits vor diesem Tag veräußert
wurde.
3.4.2 Börsennotierte Aktien
Zu den Anschaffungskosten der Aktien gehören handelsrechtlich nach § 255 Abs. 1 HGB
und steuerrechtlich der Kurswert der Aktien einschließlich der Nebenkosten.
Unabhängig davon, ob die Wertminderung der Aktien des Umlaufvermögens am Abschlussstichtag
voraussichtlich von Dauer oder nur vorübergehend ist, sind diese Aktien in
der Handelsbilanz nach § 253 Abs. 4 HGB zwingend mit dem niedrigeren Börsenkurs zu
bewerten.
Dem gesunkenen Börsenkurs der Wertpapiere des Umlaufvermögens sind handels- und
steuerrechtlich die anteilig abgeschriebenen Anschaffungsnebenkosten hinzuzurechnen,
wenn am Abschlussstichtag keine Verkaufsabsicht besteht (Schubert/Roscher in
Beck`scher Bilanzkommentar, § 253 HGB, Rn. 609 – 611).
Besteht dagegen am Abschlussstichtag die Absicht der Veräußerung, sind die Wertpapiere
in der Handelsbilanz mit dem niedrigeren Börsenkurs – ohne anteilige Anschaffungsnebenkosten
– und abzüglich zu erwartender Verkaufsspesen zu bewerten. Für die
Bewertung in der Steuerbilanz gilt dies zumindest dann entsprechend, wenn es sich um
Wertpapiere handelt, die „überflüssig“ sind (Schubert/Roscher in Beck`scher Bilanzkommentar,
§ 253 HGB, Rn. 604).
In der Steuerbilanz sind die Aktien nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG auch bei einer
Wertminderung grundsätzlich mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Nur bei einer voraussichtlich
dauernden Wertminderung können die Aktien nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2
EStG mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt werden.
Das bedeutet, die Frage, ob eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt, ist nur
für die Bewertung in der Steuerbilanz von Bedeutung.
Entgegen der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung, wonach allgemeine Marktentwicklungen,
z.B. Kursschwankungen von börsennotierten Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens,
zusätzliche Erkenntnisse sind und als solche in die Beurteilung einer voraussichtlich
dauernden Wertminderung der Wirtschaftsgüter zum Bilanzstichtag einzubeziehen
sind (Rn. 23 alt), enthält das neue BMF-Schreiben in Rn. 22 folgenden Satz:
Kursänderungen bei börsennotierten Aktien nach dem Bilanzstichtag und
bis zum Tag der Bilanzaufstellung sind – im Gegensatz zur bisherigen Auffassung
der Finanzverwaltung – als wertbegründender Umstand nicht zu berücksichtigen
(BFH vom 21.09.2011, DB 2012 S. 91).
Daraus ergibt sich: Nicht nur der Begriff des Teilwerts ist für Wertpapiere des Anlagevermögens
und Umlaufvermögens gleich. Auch bezüglich der Frage der Dauerhaftigkeit einer
09/2014 43 Teil B
Kursminderung kann keine Unterscheidung mehr getroffen werden, denn Kursänderungen
nach dem Bilanzstichtag sind unabhängig davon, ob sie zu einer weiteren Wertminderung
oder zu einer Werterhöhung führen, bei der Bewertung in der Steuerbilanz nicht mehr zu
berücksichtigen.
Praxishinweis:
Steuerrechtliche Sonderregelungen stehen einer Teilwertabschreibung nicht
entgegen. So dienen z.B. die Regelungen der § 3 Nr. 40 EStG und § 3c Abs. 2
EStG der Umsetzung des Teileinkünfteverfahrens. Die Teilwertabschreibung
als solche bleibt auch bei den Aktien im Umlaufvermögen hiervon unberührt.
Beispiel 11
Die GmbH hat im Oktober 2013 1.000 Aktien der börsennotierten X-AG zum Preis von
100 € je Stück einschließlich Nebenkosten erworben. Die Aktien sind keine langfristige
Kapitalanlage. Der Kurswert der Aktien veränderte sich bis zum Jahresende nicht. Die
GmbH hat deshalb zum Bilanzstichtag am 31.12.2013 die Aktien in ihrer Handelsbilanz
und in ihrer Steuerbilanz zutreffend mit den Anschaffungskosten einschließlich Nebenkosten
von 100.000 € aktiviert (vgl. Beispiel 8 in Rn. 25 – 25b).
a) Im Jahr 2014 schwankt der Kurs der Aktien zwischen 85 € und 100 € je Stück. Am
Bilanzstichtag 31.12.2014 beträgt der Börsenpreis der Aktie 90 €. Am Tag der Bilanzaufstellung
(15.03.2015) beträgt der Börsenpreis 93 €, jeweils einschließlich
anteilig abgeschriebener Anschaffungsnebenkosten.
Lösung
In der Handelsbilanz der GmbH zum 31.12.2014 sind die Aktien unabhängig davon,
ob eine voraussichtlich dauernde oder nur eine vorübergehende Wertminderung
vorliegt, nach § 253 Abs. 4 Satz 1 HGB zwingend mit dem Börsenkurs einschl.
anteilig abgeschriebener Anschaffungsnebenkosten zum 31.12.2014 von
90.000 € zu aktivieren.
Steuerrechtlich liegt eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vor, da der
Kursverlust im Vergleich zu den Anschaffungskosten am Bilanzstichtag 31.12.2014
mehr als 5 % beträgt. Die GmbH hat in ihrer Steuerbilanz zum 31.12.2014 ein
Wahlrecht und kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG die Aktien entweder mit den
Anschaffungskosten von 100.000 € oder mit dem niedrigeren Teilwert von 90.000 €
aktivieren. Die Kursänderung nach dem Bilanzstichtag bis zum Tag der Bilanzaufstellung
ist – unabhängig, ob sie zu einer weiteren Wertminderung oder zu einer
Werterhöhung führt – bei der Bewertung nicht mehr zu berücksichtigen
09/2014 44 Teil B
b) Wie a), jedoch beträgt der Börsenpreis am 31.12.2014 98 €.
Lösung
Sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich liegt nur eine vorübergehende
Wertminderung vor, weil der Kursverlust im Vergleich zu den Anschaffungskosten
nicht mehr als 5 % beträgt. Die Erkenntnisse zwischen Bilanzstichtag und Aufstellung
der Bilanz bleiben bei der Feststellung der voraussichtlich dauernden Wertminderung
unberücksichtigt.
In der Handelsbilanz müssen die Aktien nach § 253 Abs. 4 Satz 1 HGB mit dem
niedrigeren Börsenkurs von 98.000 € aktiviert werden.
In der Steuerbilanz sind die Aktien dagegen zwingend mit den Anschaffungskosten
von 100.000 € zu bewerten, weil eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1
Nr. 2 Satz 2 EStG nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zulässig
ist.
3.4.3 Festverzinsliche Wertpapiere
Alle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens sind in der Handelsbilanz nach
§ 253 Abs. 4 Satz 1 HGB zwingend mit dem niedrigeren Börsenkurs anzusetzen, unabhängig
davon, ob die Wertminderung voraussichtlich von Dauer oder nur vorübergehend
ist. Kursschwankungen wegen Änderung des Zinsniveaus stellen grundsätzlich keine
voraussichtlich dauernde, wohl aber eine vorübergehende Wertminderung dar.
In der Steuerbilanz sind die festverzinslichen Wertpapiere nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1
EStG auch bei einer Wertminderung grundsätzlich mit den Anschaffungskosten zu bewerten.
Nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung können sie nach § 6
Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt werden.
Bei festverzinslichen Wertpapieren, die eine Forderung in Höhe des Nominalwerts der
Forderung verbriefen, fehlt es in der Regel an einer voraussichtlich dauernden Wertminderung.
Dies gilt auch dann, wenn die Wertpapiere zum Umlaufvermögen gehören.
Eine Teilwertabschreibung unter den Nennwert allein wegen gesunkener Kurse ist regelmäßig
nicht zulässig, wenn kein Bonitäts- und Liquiditätsrisiko hinsichtlich der Rückzahlung
der Nominalbeträge besteht und die Wertpapiere bei Endfälligkeit zu ihrem Nennbetrag
eingelöst werden können (Rn. 23 unter Hinweis auf BFH vom 08.06.2011, BStBl II
2012 S. 716).
Der BFH begründet seine unterschiedliche Rechtsprechung der Bewertung der Aktien
und der festverzinslichen Wertpapiere wie folgt:
09/2014 45 Teil B
Bei Aktien fehlt es daran, dass deren spätere Veräußerung oder Einlösung zu
einem bestimmten Wert sichergestellt ist; der Inhaber einer im Wert gesunkenen
Aktie muss vielmehr damit rechnen, dass der Wertverlust auf Dauer anhalten
oder sich noch vergrößern wird. Die für die Behandlung festverzinslicher
Wertpapiere ausschlaggebende Überlegung, dass diese bei Endfälligkeit
zu ihrem Nennwert eingelöst werden können, greift daher bei Aktien nicht, was
eine unterschiedliche Handhabung beider Bereiche rechtfertigt.
Beispiel 12
Einzelunternehmer A hält im Umlaufvermögen festverzinsliche Wertpapiere im Nennwert
von 50.000 €, die er für 102 % = 51.000 € erworben hat und die bei Fälligkeit zu
100 % = 50.000 € eingelöst werden. Aufgrund einer Änderung des Zinsniveaus beträgt
der Börsenkurs dieser festverzinslichen Wertpapiere am Bilanzstichtag 31.12.2013 nur
noch 98 % = 49.000 €. Bis zum Tag der Bilanzaufstellung (15.03.2014) hat sich der
Börsenkurs auf 99 % = 49.500 € erholt (vgl. Beispiel 7 in Rn. 24).
Lösung
Die Verschlechterung des Zinsniveaus stellt handelsrechtlich zumindest eine vorübergehende
Wertminderung dar. Deshalb müssen diese Wertpapiere in der Handelsbilanz
zum 31.12.2013 nach § 253 Abs. 4 Satz 1 HGB zwingend mit dem niedrigeren
Börsenkurs von 49.000 € aktiviert werden.
Steuerrechtlich kommt der Tatsache, dass die festverzinslichen Wertpapiere im Umlaufvermögen
gehalten werden, bei der Beurteilung der voraussichtlichen Dauerhaftigkeit
der Wertminderung keine besondere Bedeutung zu. Wie auch bei festverzinslichen
Wertpapieren des Anlagevermögens ist in der Steuerbilanz eine Teilwertabschreibung
nur um 1.000 € auf 100 % = 50.000 € zulässig, weil die Wertpapiere bei
Endfälligkeit zum Nennwert eingelöst werden.
Beispiel 13
Wie Beispiel 12; A erfährt jedoch am 14.01.2014, dass die Gesellschaft, die die festverzinslichen
Wertpapiere herausgegeben hat, Anfang Dezember 2013 in Zahlungsschwierigkeiten
geraten ist. Es ist davon auszugehen, dass diese Schwierigkeiten voraussichtlich
nicht mehr behoben werden können und A bei Endfälligkeit der festverzinslichen
Wertpapiere nur noch mit einer Rückzahlung von 20 % = 10.000 € rechnen
kann.
Lösung
Sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich liegt eine voraussichtlich dauernde
Wertminderung vor, weil die Wertminderung nicht auf das Kursniveau, sondern auf
die Zahlungsschwierigkeiten zurückzuführen ist. Die Tatsache, dass A von diesen Zah09/
2014 46 Teil B
lungsschwierigkeiten erst im Januar 2014 erfahren hat, stellt eine Wertaufhellung dar,
weil die Zahlungsschwierigkeiten bereits am Bilanzstichtag 31.12.2013 vorgelegen haben.
In der Handelsbilanz zum 31.12.2013 sind die festverzinslichen Wertpapiere deshalb
nach § 253 Abs. 4 Satz 2 HGB zwingend mit dem niedrigeren beizulegenden Wert
von 10.000 € zu aktivieren.
In der Steuerbilanz zum 31.12.2013 sind die festverzinslichen Wertpapiere nach § 6
Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zwar grundsätzlich mit den Anschaffungskosten von 51.000
€ zu aktivieren. Da jedoch eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt, kann
A die festverzinslichen Wertpapiere in der Steuerbilanz zum 31.12.2013 nach § 6
Abs. Nr. 2 Satz 2 EStG wahlweise mit dem niedrigeren Teilwert von 10.000 € aktivieren.
4. Wertaufholungsgebot
4.1 Grundsätze
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG sind Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens,
die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zum Anlagevermögen
des Stpfl. gehört haben, in den folgenden Wirtschaftsjahren mit den Anschaffungskosten
oder Herstellungskosten abzüglich AfA anzusetzen, es sei denn, der Stpfl. weist nach,
dass auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ein niedrigerer Teilwert
angesetzt werden kann.
Dies gilt nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG für Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens
und des Umlaufvermögens entsprechend.
Die Finanzverwaltung führt zu dieser gesetzlichen Vorschrift in Rn. 26 – unverändert gegenüber
der bisherigen Regelung – Folgendes aus:
Aufgrund des Wertaufholungsgebots ergibt sich der Wertansatz eines Wirtschaftsguts für
jeden Bilanzstichtag aus dem Vergleich der um die zulässigen Abzüge geminderten Anschaffungskosten
oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle tretenden Werts als
der Bewertungsobergrenze und dem niedrigeren Teilwert als der Bewertungsuntergrenze.
Hat sich der Wert des Wirtschaftsguts nach einer vorangegangenen Teilwertabschreibung
wieder erhöht, so ist diese Betriebsvermögensmehrung bis zum Erreichen der Bewertungsobergrenze
steuerlich zu erfassen.
Dabei kommt es nicht darauf an, ob die konkreten Gründe für die vorherige Teilwertabschreibung
weggefallen sind.
09/2014 47 Teil B
Praxishinweis:
Ist die Wertminderung nur noch vorübergehend, fällt die Zulässigkeit der Teilwertabschreibung
in vollem Umfang weg! Das Wertaufholungsgebot greift ein.
Auch eine Erhöhung des Teilwerts aus anderen Gründen führt zu einer Korrektur des Bilanzansatzes
(z.B. der Stpfl. kann oder will eine dauernde Wertminderung nicht nachweisen).
Praxishinweis:
Das bedeutet, die Finanzverwaltung wendet den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit
des § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB in diesen Fällen nicht an! In Ausnahmefällen,
z.B. im Zusammenhang mit Verlustabzügen, ist allerdings nach Auffassung
der Finanzverwaltung (BMF vom 12.03.2010, BStBl I 2010 S. 239,
Rn. 15) zu prüfen, ob eine willkürliche Gestaltung vorliegt (s. auch Schubert/
Andrejewski/Roscher in Beck`scher Bilanzkommentar, § 253 HGB Rn.
316).
Gleiches gilt auch, wenn die vorherige Teilwertabschreibung steuerlich nicht oder nicht
vollständig wirksam wurde, z.B. wegen steuerlichen Sonderregelungen in § 3 Nr. 40 EStG
und § 3c Abs. 2 EStG und § 8b KStG (Rn. 2cool . Diese Regelungen dienen der Umsetzung
des Teileinkünfteverfahrens. Die Teilwertabschreibung als solche und das Wertaufholungsgebot
bleiben hiervon unberührt.
4.2 Nachweispflicht
Ebenfalls unverändert sind die Ausführungen der Finanzverwaltung zur Nachweispflicht
(Rn. 27).
Danach hat der Stpfl. grundsätzlich die Bewertungsobergrenze anhand geeigneter Unterlagen
(historische Anschaffungskosten oder Herstellungskosten) nachzuweisen. Vor allem
bei unbebauten Grundstücken kann auf die beim zuständigen Grundbuchamt vorliegenden
notariellen Verträge zurückgegriffen werden. Können die historischen Anschaffungskosten
oder Herstellungskosten nicht nachgewiesen werden, gilt der Buchwert, der in der ältesten
noch vorhandenen Bilanz als Anfangswert für die Wirtschaftsgüter ausgewiesen ist, als
Bewertungsobergrenze, es sei denn, die Finanzbehörde legt – z.B. auf Grund der dort
vorhandenen Unterlagen – eine höhere Bewertungsobergrenze dar.
09/2014 48 Teil B
5. Verbindlichkeiten
Im bisherigen BMF-Schreiben vom 25.02.2000, a.a.O. sind die Verbindlichkeiten nicht
aufgeführt, dafür im BMF-Schreiben vom 12.08.2002, BStBl I 2002 S. 793. Die dortigen
Ausführungen wurden nahezu unverändert in Rn. 29 – 35 des neuen BMF-Schreibens
aufgenommen und an dieser Stelle noch einmal dargestellt.
5.1 Grundsätze
Verbindlichkeiten sind grundsätzlich mit ihrem Rückzahlungsbetrag anzusetzen (§ 5
Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Nach der Spezialvorschrift in § 6
Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG sind Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung der Regelungen
in § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Bewertung der Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren
Anlagevermögens und Umlaufvermögens) anzusetzen (Rn. 29).
Bei Fremdwährungsverbindlichkeiten ist grundsätzlich der Kurswert zum Zeitpunkt des
Entstehens der Verbindlichkeit maßgebend, denn dieser stellt die Anschaffungskosten dar.
Nur unter der Voraussetzung einer voraussichtlich dauernden Erhöhung des Kurswertes
kann an den nachfolgenden Bilanzstichtagen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 Satz 2
EStG der höhere Wert angesetzt werden (Rn. 30).
Eine voraussichtlich dauernde Erhöhung des Kurswerts einer Verbindlichkeit liegt nur
bei einer nachhaltigen Erhöhung des Wechselkurses gegenüber dem Kurs bei Entstehung
der Verbindlichkeit vor. Die Änderung ist voraussichtlich nachhaltig, wenn der Stpfl. hiermit
aus der Sicht des Bilanzstichtags aufgrund objektiver Anzeichen ernsthaft rechnen muss.
Es müssen aus Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns mehr Gründe für
als gegen eine Nachhaltigkeit sprechen.
Wichtig:
Bei Fremdwährungsverbindlichkeiten, die eine Restlaufzeit von jedenfalls 10
Jahren haben, begründet ein Kursanstieg der Fremdwährung grundsätzlich
keine voraussichtlich dauernde Teilwerterhöhung.
Begründung:
Die Währungsschwankungen werden in der Regel ausgeglichen (Rn. 31 unter
Hinweis auf BFH vom 23.04.2009, BStBl II 2009 S. 778, und BFH vom
08.06.2011, BStBl II 2012 S. 716).
09/2014 49 Teil B
Hinweis:
Nach Auffassung der Finanzverwaltung in Baden-Württemberg ist davon auszugehen,
dass sich Währungsschwankungen bei einer Darlehensrestlaufzeit
von mehr als einem Jahr ausgleichen können.
Folglich kann allenfalls in Fällen, in denen das Fremdwährungsdarlehen am
Bilanzstichtag eine Restlaufzeit von weniger als einem Jahr hat, eine Teilwertzuschreibung
(Erhöhung des Passivpostens) nach dem Kurswert zum Bilanzstichtag
erfolgen (s. Arge-Manuskript 07/2014 S. 7).
Die Entwicklung der Rechtsprechung bleibt abzuwarten!
Auf den Devisenmärkten übliche Wertschwankungen berechtigen nicht zu einem höheren
Ansatz der Verbindlichkeit (Rn. 32; s. auch BMF vom 12.08.2002, BStBl I 2002
S. 793).
5.2 Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs
Derartige, zum Umlaufvermögen gehörende, Verbindlichkeiten liegen unter folgenden
Voraussetzungen vor (Rn. 34 unter Hinweis auf BFH vom 31.10.1990, BStBl II 1991
S. 471):
&#61623; Ihr Entstehen hängt wirtschaftlich eng mit einzelnen bestimmbaren, nach Art des Betriebs
immer wiederkehrenden und nicht die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern
des Anlagevermögens betreffenden laufenden Geschäftsvorfällen zusammen.
&#61623; Dieser Zusammenhang bleibt bis zur Tilgung der Verbindlichkeit erhalten.
&#61623; Die Verbindlichkeit wird innerhalb der nach Art des laufenden Geschäftsvorfalls allgemein
üblichen Frist getilgt.
Dem Zeitpunkt der Tilgung oder Entnahme der Verbindlichkeit für die Bestimmung einer
voraussichtlich dauernden Werterhöhung kommt – entsprechend der Bewertung der
Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (s. Rn. 22 und Tz. 3.4.1) – eine besondere Bedeutung
zu (Rn. 33).
Hält bei diesen Verbindlichkeiten eine Wechselkurserhöhung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung
der Handelsbilanz (bzw. bis zur Aufstellung der Steuerbilanz, wenn keine Handelsbilanz
zu erstellen ist) oder dem vorangegangenen Tilgungszeitpunkt oder Entnahmezeitpunkt
an, ist davon auszugehen, dass die Werterhöhung voraussichtlich von
Dauer ist.
09/2014 50 Teil B
Zusätzliche Erkenntnisse bis zu diesen Zeitpunkten, z.B. Wechselkursschwankungen
auf Devisenmärkten, sind – anders als bei börsennotierten Aktien des Anlagevermögens
und Umlaufvermögens – zu berücksichtigen (Rn. 35).
&#61656; Diese Regelung entspricht (abgesehen von der Bewertung von Aktien) sinngemäß der
Bewertung der Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens!
&#61656; Das Beispiel 10 in Tz. 3.4.1 gilt entsprechend.
5.3 Folgen
Die Ausführungen in Rn. 29 – 35 ersetzen das bisherige BMF-Schreiben vom
12.08.2002, BStBl I 2002 S. 793. Dieses bisherige BMF-Schreiben wurde mit sofortiger
Wirkung ersatzlos aufgehoben. Eine Rechtsänderung ist dadurch nicht eingetreten!
6. Zeitliche Anwendung
6.1 Grundsätze
Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2008 enden, sind bei der Vornahme der steuerrechtlichen
Teilwertabschreibung die Grundsätze des
BMF-Schreibens vom 12.03.2010, BStBl I 2010 S. 239
(Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
für die steuerliche Gewinnermittlung; Änderung des § 5 Abs. 1 EStG
durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
– BilMoG) vom 15.05.2009, BStBl I 2009 S. 650).
zu beachten (Rn. 36).
6.2 Bewertung festverzinslicher Wertpapiere im Umlaufvermögen
Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 08.06.2011, BStBl II 2012 S. 716, zur Bewertung
von festverzinslichen Wertpapieren im Umlaufvermögen sind
&#61656; spätestens in der ersten auf einen Bilanzstichtag nach dem 22.10.2012 (Tag der Veröffentlichung
des BFH-Urteils vom 08.06.2011, a.a.O.) aufzustellenden Bilanz anzuwenden
(Rn. 37).
&#61656; Dafür wurde das BMF-Schreiben vom 10.09.2012, BStBl I 2012 S. 939, mit sofortiger
Wirkung aufgehoben. Zu beachten ist, dass nach diesem aufgehobenen BMFSchreiben
die geänderte BFH-Rechtsprechung frühestens in der ersten nach dem
08.06.2011 (Tag der Entscheidung) aufzustellenden Bilanz berücksichtigt werden
09/2014 51 Teil B
kann. Dieser Termin bleibt in allen Fällen, in denen die neue Rechtsprechung bereits
angewendet wurde, bestehen.
Aber: Bei künftigen Betriebsprüfungen, in denen die Bilanzen nach dem 08.06.2011,
aber vor dem 23.20.2012 aufgestellt worden sind, können die Grundsätze des neuen
BMF-Schreibens nicht erstmals berücksichtigt werden.
6.3 Anteile an Investmentfonds, die als Finanzanlage im Anlagevermögen
gehalten werden
Bei der Teilwertabschreibung von Anteilen an Investmentfonds, die überwiegend in börsennotierten
Aktien als Vermögensgegenstände investiert sind und die als Finanzanlage
im Anlagevermögen gehalten werden, wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet
(Rn. 3cool , wenn bei einer Teilwertabschreibung vor dem 01.01.2015 noch die Regelungen
des – ebenfalls aufgehobenen – BMF-Schreibens vom 05.07.2011, BStBl I
2011 S. 735, Anwendung finden, wonach bei der Ermittlung des niedrigeren Teilwerts der
Rücknahmepreis zu Grunde zu legen ist.
6.4 Andere Wirtschaftsgüter
Die Grundsätze des neuen BMF-Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden, soweit
§ 176 AO einer Änderung nicht entgegensteht.
09/2014 52 Teil C
Teil C: Nutzung eines betrieblichen
Elektro- und Hybridelektrofahrzeugs
für private Fahrten
BMF vom 05.06.2014, BStBl I 2014 S. 835
1. Vorbemerkung
Durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.06.2013
(BStBl I 2013 S. 802) wurde § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum
2013 um Sonderregelungen für Elektrofahrzeuge und extern aufladbare
Hybridelektrofahrzeuge ergänzt. Zu dieser gesetzlichen Regelung ist das o.a. BMFSchreiben
vom 05.06.2014 ergangen. Über die Gesetzesänderung haben wir bereits im
Arge-Manuskript 07/2013 S. 324 berichtet.
2. Definitionen
2.1 Elektrofahrzeug
Dies ist ein Kfz, das ausschließlich durch einen Elektromotor betrieben wird, der ganz oder
überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern (z.B.
Schwungrad mit Generator oder Batterie) oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern
(z.B. wasserstoffbetriebene Brennstoffzelle) gespeist wird.
Praxishinweis:
Nach dem Verzeichnis des Kraftfahrtbundesamtes (Stand: Juni 2012) weisen
die Codierungen 0004 und 0015 im Feld 10 der Zulassungsbescheinigung
ein Elektrofahrzeug aus.
2.2 Hybridelektrofahrzeuge
Dies ist ein extern aufladbares Hybridfahrzeug, das zum Zwecke des mechanischen Antriebs
aus folgenden Quellen im Fahrzeug gespeicherte Energie/Leistung bezieht:
&#61623; Betriebskraftstoff,
&#61623; Speichereinrichtung für elektrische Energie/Leistung (z.B. Batterie, Kondensator,
Schwungrad mit Generator).
09/2014 53 Teil C
Praxishinweis:
Nach dem Verzeichnis des Kraftfahrtbundesamtes (Stand: Juni 2012) weisen
die Codierungen 0016 bis 0019 und 0025 bis 0031 im Feld 10 der Zulassungsbescheinigung
ein Hybridelektrofahrzeug aus.
3. Pauschale Ermittlung des privaten/pauschalen Nutzungswerts
3.1 Ermittlung des maßgebenden Listenpreises
Bemessungsgrundlage bei den Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen zur Ermittlung
&#61623; des Entnahmewerts nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG,
&#61623; der nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG oder
&#61623; des geldwerten Vorteils nach § 8 Abs. 2 Satz 2, 3 und 5 EStG
ist nach Rn. 2 der
Inländische Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung
+ Kosten für Sonderausstattungen einschließlich USt
./. pauschaler Abschlag wegen Kosten für das Batteriesystem
Maßgebender Listenpreis für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge
&#61656; Abrundung auf volle Hundert Euro (Rn. 4)
Diese Minderung der Bemessungsgrundlage ist ab dem 1. Januar 2013 für die Kfz anzuwenden,
die vor dem 1. Januar 2023 angeschafft, geleast oder zur Nutzung überlassen
werden – Rn. 12 (§ 52 Abs. 1 und Abs. 16 Satz 11 EStG).
Der pauschale Abschlag ist der Höhe nach wie folgt begrenzt (Rn. 3):
Anschaffungsjahr/ Minderungsbetrag in Euro/kWh Höchstbetrag in Euro
Jahr der Erstzulassung der Betriebskapazität
2013 und früher 500 10.000 €
2014 450 9.500 €
2015 400 9.000 €
….
2022 50 5.500 €
09/2014 54 Teil C
Werden die Kfz gebraucht erworben, richtet sich der Minderungsbetrag nach dem Jahr
der Erstzulassung.
Praxishinweis:
Der kWh-Wert kann Feld 22 der Zulassungsbescheinigung entnommen werden.
Beispiel 1
Einzelunternehmer A hat in 2014 ein Elektrofahrzeug (Bruttolistenpreis 45.000 €) mit
einer Batteriekapazität von 16,3 kWh erworben. Die betriebliche Nutzung beträgt 60 %.
Lösung
Ermittlung des privaten Nutzungsanteils nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG:
Bruttolistenpreis 45.000 €
./. pauschaler Abzug (16,3 kWh x 450 € fröhlich 7.335 €
Maßgebender Listenpreis 37.665 €
Abrundung auf volle 100 € 37.600 €
Nutzungsentnahme monatlich 1 % = 376 €
Beispiel 2
Wie Beispiel 1, aber der Listenpreis beträgt 109.150 €, die Batteriekapazität 26 kWh.
Lösung
Ermittlung des privaten Nutzungsanteils nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG:
Bruttolistenpreis 109.150 €
./. pauschaler Abzug (26 kWh x 450 € = 11.700 €), höchstens 9.500 €
Maßgebender Listenpreis 99.650 €
Abrundung auf volle 100 € 99.600 €
Nutzungsentnahme monatlich 1 % = 996 €
Beachte:
Die pauschale Minderung der Bemessungsgrundlage ist nur dann vorzunehmen, wenn der
Listenpreis die Kosten des Batteriesystems beinhaltet. Wird das Batteriesystem nicht zusammen
mit dem Kfz angeschafft, sondern ist für dessen Überlassung ein zusätzliches
09/2014 55 Teil C
Entgelt, z.B. In Form von Leasingraten zu entrichten, kommt eine Minderung der Bemessungsgrundlage
nicht in Betracht (Rn. 5).
Aber: Diese zusätzlichen Entgelte sind grundsätzlich als Betriebsausgabe abzugsfähig.
Beispiel 3
B hat in 2014 ein Elektrofahrzeug (Bruttolistenpreis 25.640 €) mit einer Batteriekapazität
von 16 kWh erworben. Für die Batterie hat B monatlich zusätzlich eine Miete von
79 € zu zahlen. Die betriebliche Nutzung beträgt 60 %.
Lösung
Ermittlung des privaten Nutzungsanteils nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG:
Bruttolistenpreis, abgerundet auf volle 100 € 25.600 €
Nutzungsentnahme monatlich 1 % = 256 €
Die monatliche Miete von 79 € ist in voller Höhe als Betriebsausgabe abzugsfähig.
Aus Vereinfachungsgründen ist es auch zulässig, die Nutzungsentnahme ausgehend vom
Listenpreis für das Kfz mit Batteriesystem zu berechnen, wenn das gleiche Kfz am Markt
jeweils mit oder ohne Batteriesystem angeschafft werden kann.
Beispiel 4
Wie Beispiel 3, B könnte das Kfz auch zusammen mit dem Batteriesystem erwerben.
Der Bruttolistenpreis beträgt in diesem Fall 31.640 €.
Lösung
Bruttolistenpreis 31.640 €
./. pauschaler Abzug (16 kWh x 450 € fröhlich 7.200 €
Maßgebender Listenpreis 24.360 €
Abrundung auf volle 100 € 24.300 €
Nutzungsentnahme monatlich 1 % = 243 €
Die monatliche Miete von 79 € ist in voller Höhe als Betriebsausgabe abzugsfähig.
2.3 Begrenzung der pauschalen Wertansätze (sog. Kostendeckelung)
Sind die Gesamtkosten des Kfz niedrig, so dass eine Kostendeckelung in Betracht kommt,
so ist bei der Ermittlung der Gesamtkosten nicht die tatsächliche AfA anzusetzen. Vielmehr
sind zur Berechnung der AfA die tatsächlichen Anschaffungskosten des Kfz um den
09/2014 56 Teil C
pauschalen Abschlag zu mindern. Dieser geminderte AfA-Betrag ist bei den Gesamtkosten
zu erfassen (Rn. 7).
Enthalten die Anschaffungskosten keinen Anteil für das Batteriesystem und ist für die
Überlassung der Batterie ein zusätzliches Entgelt zu entrichten (s. Beispiel 3), sind die
für das genutzte Kfz insgesamt tatsächlich entstandenen Gesamtkosten nicht nur um dieses
zusätzlich entrichtete Entgelt, sondern auch um vom Stpfl. zu tragende Reparaturkosten
oder Wartungspauschalen für das Batteriesystem sowie um spezielle Batterieversicherungsbeiträge
zu mindern (Rn. cool .
4. Ermittlung des tatsächlichen privaten/individuellen Nutzungswerts
Werden die Entnahme, die nicht abziehbaren Betriebsausgaben oder der geldwerte Vorteil
mit den auf die jeweilige Nutzung entfallenden Aufwendungen bewertet und enthalten die
Anschaffungskosten für das Kfz einen Anteil für das Batteriesystem, ist die Bemessungsgrundlage
für die AfA um die nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG in pauschaler Höhe festgelegten
Beträge zu mindern (Rn. 9).
Beispiel 5
B hat im Januar 2013 ein Elektrofahrzeug mit Batteriekapazität von 16 kWh für
36.000 € erworben (Nutzungsdauer 6 Jahre, Bruttolistenpreis 43.000 €). Betriebliche
Nutzung lt. ordnungsgemäß geführtem Fahrtenbuch 83 %. Die Gesamtkosten für das
Kfz haben im Jahr 2013 14.000 € betragen. Darin enthalten sind u.a. AfA (6.000 €),
Kfz-Versicherung (1.000 €) und Stromkosten (900 €).
Lösung
Die Nutzungsentnahme beträgt nicht 17 % von 14.000 € = 2.380 €.
Für die Ermittlung der Gesamtkosten sind die Anschaffungskosten um den pauschal
ermittelten Minderungsbetrag von 8.000 € (16 kWh x 500 €) zu mindern. Die bei den
Gesamtkosten anzusetzende AfA beträgt folglich nur 1/6 von (36.000 € ./. 8.000 € fröhlich
28.000 € = 4.666,67 €. Die Gesamtkosten sind um 1.333,33 € auf 12.666,67 € zu mindern.
Die Nutzungsentnahme beträgt davon 17 % = 2.153,33 €.
Wird die Batterie gemietet oder geleast, sind entsprechend Rn. 8 (s. oben Tz. 3.2) die
Gesamtkosten um dieses zusätzlich entrichtete Entgelt zu mindern (Rn. 10).
Beispiel 6
Wie Beispiel 5, B hat jedoch das Batteriesystem des Elektrofahrzeugs nicht erworben,
sondern zahlt für die Batterie monatlich 79 € (= 948 € jährlich). Die Anschaffungskosten
des Kfz haben deshalb nur 28.000 € betragen, der Bruttolistenpreis beträgt nur
35.000 €. Bei einer AfA von 1/6 von 28.000 € = 4.666,67 € ergeben sich Gesamtkosten
für das Kfz von (14.000 € ./. 1.333,33 € + 948 € fröhlich 13.614,67 €.
09/2014 57 Teil C
Lösung
Die Gesamtkosten von 13.614,67 € sind um die Miete von 948 € auf 12.666,67 € zu
mindern. Die Nutzungsentnahme beträgt wie im Beispiel 5 davon 17 % = 2.153,33 €.
Das bedeutet, dass die monatliche Miete für die Batterie von 79 € in voller Höhe als
Betriebsausgabe abzugsfähig ist.
Wird das Kfz nicht erworben, sondern gemietet bzw. geleast und beinhalten die Miet-/
Leasinggebühren auch die Kosten des Batteriesystems, sind diese aufzuteilen. Die anteilig
auf das Batteriesystem entfallenden Miet-/Leasinggebühren mindern die Gesamtkosten.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung (Rn. 11) bestehen keine Bedenken, wenn als
Aufteilungsmaßstab hierfür das Verhältnis zwischen dem Listenpreis einschließlich der
Kosten für das Batteriesystem und dem um den pauschalen Abschlag geminderten Listenpreis
angesetzt wird.
Beispiel 7
Wie Beispiel 5, B hat das Kfz nicht erworben, sondern entrichtet eine monatliche Leasingrate
von 400 €. Die Gesamtkosten betragen nur (14.000 € ./. 8.000 € + 4.800 € fröhlich
10.800 €.
Lösung
Die Gesamtkosten sind für die Ermittlung der Nutzungsentnahme um die in den Leasingraten
enthaltene anteilige Miete für das Batteriesystem zu kürzen. Dabei ist maßgebend
das Verhältnis
Listenpreis 43.000 €
Listenpreis ./. pauschaler Abschlag (43.000 € ./. 8.000 €) 35.000 € = 18,6 %
Die Gesamtkosten von 10.800 € sind um 18,6 % der Leasingraten von 4.800 € =
892,80 € auf 9.907,20 € zu mindern. Die Nutzungsentnahme beträgt davon 17 % =
1.684,22 €.
Thema: September 2014
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September 2014 04.09.2014 09:05 Forum: Archiv 2014


Inhalt
Teil A: Aktuelle Informationen

1. Außerordentliche Einkünfte beim Wechsel von unselbständiger zu
selbständiger Tätigkeit
2. Automatischer Kirchensteuerabzug – die neuesten Entwicklungen bei
Gesellschafter-Geschäftsführern
3. Elektronische Kontoauszüge (Erlass)
4. Pension neben Gehalt – Beschlüsse der Verwaltung in Baden-Württemberg
5. Regelungsinhalt einer Anrufungsauskunft – Zufluss bei Zeitwertkonto
6. Kein Werbungskostenabzug für Vorfälligkeitsentschädigungen
7. Unangemessener Fahrzeugaufwand eines Freiberuflers
8. Der BFH kippt die Ausnahmeregelung zur Abgeltungsteuer
9. Steuerliche Behandlung des Betreuungsgelds
10. Splittingtarif für Alleinerziehende
11. Wechsel der Gewinnermittlungsart bei Einbringungen nach § 24 UmwStG
und Realteilungen
12. Beginn der Verzinsung bei Nichtinvestition (§ 7g Abs. 3 Satz 4 EStG n.F.)
13. Neuregelung zur Änderung der strafbefreienden Selbstanzeige

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Thema: August 2014
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RE: $post[posttopic] 23.06.2014 15:19 Forum: Archiv 2014


08/2014
1
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August 2014
Inhalt
1. Umkehr der Steuerschuld, § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG 2
Absicherung 5
Anzahlung 6
Altfälle 12
2. Gebäudereinigungsbranche 20
3. Werklieferung 21
mit Auslandsbezug 24
4. Gewährung von Rabatten 27
5. Besteuerung von Transportmitteln 32
von Warenumschließungen 33
6. Zuordnungswahlrecht 35
7. Vorsteuer bei Sicherheitseinbehalt 41
8. Schadensersatz bei Leasing 43
Abgrenzung Verzichtsleistung 44
9. Vorsteuer und ordnungsgemäße Rechnung 46
10. Vorsteuer und Zuschuss zur Betriebskantine 47
11. Vorsteuer aus allgemeinen Aufwendungen 50
12. Organschaft 51
13. Verwaltungsanweisungen 55
Ausfuhr, Nachweise
Erbe und umsatzsteuerliche Pflichten
14. Gesetzesvorhaben, Steuersatz bei ebooks 56
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2
1. Umkehr der Steuerschuld nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG
1.1. Gefestigte Rechtsprechung
Die Entscheidung des BFH 22.08.2013, V R 37/10 ist zwischenzeitlich veröffentlicht in
BStBl II 2014, 128 (vgl. Arge 02/2014).
Es folgte bereits eine Anschlussentscheidung, BFH 05.02.2014, V B 2/14:
„Es ist ernstlich zweifelhaft, ob ein Bauträger Steuerschuldner gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2
UStG 2005 ist, wenn er eine von ihm bezogene bauwerksbezogene Werklieferung für
nach § 4 Nr. 9 Buchst. A UStG steuerfreie Grundstückslieferungen, nicht aber zur Erbringung
einer eigenen bauwerksbezogenen Werklieferung verwendet.“
Auch der XI. Senat, 11.12.2013, XI R 21/11 hat sich dem V. Senat angeschlossen:
„§ 13b Abs. 2 Satz 2 UStG ist dahingehend einschränkend auszulegen, dass bei Werklieferungen
oder sonstigen Leistungen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 UStG die Steuerschuldnerschaft
nur dann auf den Leistungsempfänger verlagert wird, wenn der Leistungsempfänger
die an ihn erbrachte Werklieferung oder sonstige Leistung, die der Herstellung,
Instandsetzung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dient, seinerseits
zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet.“
1.2. Übernahme durch Verwaltung
Die Verwaltung reagierte ungewöhnlich schnell, fürchtet sie doch einen enormen Ausfall
an Umsatzsteuer. Die dem Urteil entgegenstehenden Ausführungen wurden daher umgehend
im UStAE angepasst.
1.2.1. Dazu erging zunächst das BMF-Schreiben vom 05.02.2014, BStBl. I 2014, 233.
1.2.2. Auch das mit Spannung erwartete weitere BMF-Schreiben vom 08.05.2014 liegt
nun vor. Es befasst sich insbesondere mit dem Vorgehen bei Anzahlungen.
1.2.3. Angekündigt ist ein drittes BMF-Schreiben. Mit ihm will sich die Verwaltung zu dem
wohl spannendsten Problem äußern:
- Erhalten Leistungsempfänger (v.a. Bauträger) die an das FA angesichts der geänderten
Rechtsansicht zu Unrecht abgeführte Umsatzsteuer zurück?
- Ist das FA berechtigt, Umsatzsteuer bei den „Subunternehmern“ nachzuerheben?
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1.3. Welche Neuerungen hat die Beratung zu beachten:
1.3.1. Materiell-rechtliche Anforderungen an die Umkehr der Steuerschuld
Vorausgesetzt wird nach geänderter Betrachtung, dass der leistende Unternehmer wirklich
als Subunternehmer tätig wird. Voraussetzung ist also eine Leistungskette.
In Neufällen (für Leistungen ab 15.02.2014) muss immer so vorgegangen werden, wie es
der geänderten Rspr. und dem geänderten UStAE entspricht. Dies betrifft sowohl normale
Rechnungen wie auch aktuelle Anzahlungen.
Ein Bauhandwerker weist also immer die Umsatzsteuer aus, wenn sich nicht ausnahmsweise
die Steuerschuld umkehrt. Dabei sind zwei Fallgruppen zu unterscheiden:
(1) Einschaltung ausländischer Subunternehmer
Diese Gestaltung bleibt von der geänderten Rechtsansicht unberührt. Erbringt ein ausländischer
Unternehmer steuerpflichtige (Bau-)Leistungen, kehrt sich die Steuerschuld
(schon) nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 in Verbindung mit § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG auf den die
Leistung empfangenden Unternehmer um. Ob es sich hierbei um eine sonstige Leistung
nach § 3 Abs. 9 UStG handelt oder ob eine Werklieferung gemäß § 3 Abs. 4 UStG vorliegt,
kann in diesem Zusammenhang offen bleiben. Es kommt auch nicht darauf an, welche
Umsätze ein Bauträger im konkreten Fall erbringt.
Fall 1
Mandant M (Unternehmer) beauftragt einen Unternehmer aus dem EU-Ausland oder dem Drittland
damit, für ihn eine auf ein inländisches Grundstück bezogene Leistung zu erbringen.
Lösung
M schuldet die Umsatzsteuer nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG, da er Unternehmer gemäß § 13b Abs.
5 Satz 1 UStG ist. Von M kann verlangt werden, die angefallene Umsatzsteuer anzumelden und
abzuführen.
In diesem Zusammenhang kommt es nicht auf eine Leistungskette an und auch nicht darauf, ob M
ein Bauträger ist.
Selbst an § 13b Abs. 5 Satz 6 UStG kann festgehalten werden: Die Steuerschuld kehrt sich also
selbst dann um, wenn die Leistung des ausländischen Unternehmers im außerunternehmerischen
Bereich des M bezogen wird; M ist insoweit nur nicht zum Abzug der Vorsteuer berechtigt.
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(2) Einschaltung inländischer Subunternehmer
Hier hat die Beratung verschiedene Änderungen zu beachten.
· Bauträger erfüllen typischerweise nicht die Voraussetzungen für eine Umkehr der
Steuerschuld nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. Abs. 5 Satz 2 UStG.
· Die geänderte Rechtsansicht betrifft darüber hinaus Leistungen, die im Unternehmen
des Leistungsempfängers verbleiben. Auch hier gilt die Steuerschuldumkehr
nicht mehr. Dies betrifft nicht nur Bauträger, sondern auch normale Bauhandwerker,
die einen Bauumsatz an einen anderen Bauhandwerker erbringen.
· Der leistende Unternehmer bleibt auch dann Steuerschuldner, wenn die Bauleistung
im außerunternehmerischen Bereich des Leistungsempfängers genutzt wird.
Fall 2
Der Bauelektriker B mit Sitz im Inland erbringt Leistungen an den Unternehmer U wie folgt. (Das
Grundstück befindet sich im Inland.)
1. U erstellt ein Gebäude auf eigenem Grundstück, das er nach der Bebauung weiterverkaufen will.
2. U erstellt für sich ein neues Betriebsgebäude. Dort soll die Leistung des B verwendet werden.
3. U erstellt für sich ein neues Eigenheim. B verlegt die Leitungen.
4. U erstellt auf dem Grundstück des Kunden K ein Gebäude. Mit der Elektrik beauftragt U den B.
Lösung
In den Varianten 1 – 3 schuldet B die Umsatzsteuer nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG. Er erstellt Rechnungen,
in denen er die Umsatzsteuer ausweist und führt die Umsatzsteuer an das FA ab.
Nur in der Variante 4. kehrt sich die Steuerschuld um. Nicht der leistende Unternehmer B schuldet
die Umsatzsteuer, sondern der Leistungsempfänger U:
- B erbringt steuerpflichtige Bauleistungen im Sinn von § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG.
- U ist Unternehmer im Sinn von § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG. Zudem erfüllt U die Voraussetzungen
des § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG: Er verwendet die Eingangsleistung ebenfalls für eine Bauleistung
nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG. Hierbei gilt nicht die abstrakte Eignung, sondern der konkrete Umsatz.
Die Eingangsleistung des B geht in der Bauleistung des U auf. Es liegt eine Leistungskette vor.
- B erstellt eine Netto-Rechnung an U. Sie enthält den Hinweis „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“,
vgl. § 14a Abs. 5 UStG.
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1.3.2. formelle Voraussetzungen für eine Umkehr der Steuerschuld
Absicherung des Bauhandwerkers (= Mandant)
Der inländische Handwerker M benötigt Vorgaben der Steuerberatung, wie er sich dagegen
absichert, eine falsche Rechnung auszustellen.
Welche Fehler müssen vermieden werden?
- Rechnet M netto ab, ohne dass es zu einer Umkehr der Steuerschuld kommt, fordert das
FA - eventuell nach Durchführung einer Betriebsprüfung – die Umsatzsteuer, die dann
aus dem vereinnahmten Nettobetrag herausgerechnet wird. Der Gewinn des M mindert
sich und führt zu einem Mehrergebnis des Betriebsprüfers!
- Rechnet der Handwerker mit Umsatzsteuer ab, obwohl ein Fall des § 13b UStG vorlegt,
schuldet er die ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 1 UStG. Ärger mit dem Leistungsempfänger,
dem in der Folge der Vorsteuerabzug versagt wird, ist vorprogrammiert.
(1) Freistellungsbescheinigung gemäß § 48b EStG, begrenzt sinnvoll
Eine Möglichkeit zur Unterscheidung der verschiedenen Fallgestaltungen bleibt weiterhin,
auf die Vorlage einer Freistellungsbescheinigung abzustellen. Sie hat allerdings nur noch
Indizwirkung. Leistungsempfänger muss die Bescheinigung richtig einsetzen:
- Wer als Bauträger die Subunternehmerleistungen inländischer Handwerker empfängt,
legt folgerichtig keine Freistellungsbescheinigung vor! Aus der Entscheidung des BFH
ist abzuleiten, dass der leistende Handwerker keinen Vertrauensschutz (mehr) genießt,
wenn er – zu Unrecht - auf die Bescheinigung vertraut. Dem Handwerker muss daher geraten
werden, sich beim Generalunternehmer (Auftraggeber) sorgsam zu erkundigen, ob
wirklich ein Sachverhalt zur Umkehr der Steuerschuld vorliegt.
- Erbringt der Handwerker eine Leistung, die der Empfänger in einer Leistungskette verwendet,
bei der beide Beteiligten Leistungen im Sinn von § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG erbringen,
hilft wie bisher eine aktuelle Freistellungsbescheinigung.
(2) Vertragliche Absicherung, zu empfehlen
Die Beratung sollte allerdings - übereinstimmend mit dem BMF- ihrem Handwerkermandanten
empfehlen, sich eine ausdrückliche Bestätigung des Leistungsempfängers im konkreten
Fall vorlegen zu lassen. Darin muss dieser versichern, die Handwerkerleistung
selbst für einen Bauumsatz an Dritte einzusetzen. Eine vertragliche Zusicherung soll laut
BMF mit einem Vertrauensschutz zugunsten des gutgläubigen Handwerkers verbunden
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sein. (Ob diese Vertrauensschutzregelung in einem BFH-Verfahren hält, erscheint freilich
angesichts der Ausgangsentscheidung des BFH wiederum fraglich.)
Dazu BMF im geänderten Abschn. 13b.3 Abs. 2 UStAE:
„Als Nachweis … gilt eine schriftliche Bestätigung des Leistungsempfängers (im …Vertrag
oder gesondert unter Nennung des konkreten Bauvorhabens), dass er die vom leistenden
Unternehmer zu erbringende Leistung für eine von ihm selbst zu erbringende Bauleistung
verwendet. Bestätigt der Leistungsempfänger … [dies] ….ist der Leistungsempfänger
auch dann Steuerschuldner, wenn er die Leistung tatsächlich nicht zur Ausführung einer
Bauleistung verwendet; dies gilt nicht, wenn der leistende Unternehmer von der Unrichtigkeit
der Bestätigung Kenntnis hatte.“
Vorstellbar ist eine Vertragsklausel:
„Die beiden Beteiligten unterstellen bei der Abrechnung, dass der Leistungsempfänger die
Umsatzsteuer nach § 13b UStG schuldet. Für den Fall, dass die Finanzverwaltung stattdessen
die Umsatzsteuer beim leistenden Unternehmer nacherhebt, wird der leistende
Unternehmer die bisherige Netto-Rechnung berichtigen und zusätzlich die Umsatzsteuer
in Höhe von 19 % auf den Netto-Betrag berechnen. Der Leistungsempfänger verpflichtet
sich, die auf den Netto-Betrag nachberechnete Umsatzsteuer an den leistenden Unternehmer
nachzuentrichten.“
1.3.3 Vereinnahmung von Anzahlungen vor der Rechtsänderung
Das Urteil bzw. der neue UStAE gelten, nachdem beides veröffentlicht wurde. Entsprechend
der Veröffentlichung im BStBl I 2014, 233 gilt der überarbeitete UStAE demnach für
ab 15.02.2014 ausgeführte Bauleistungen.
Wie ist zu verfahren, wenn der Bauträger vor der Änderung der Rechtslage bereits
Anzahlungen an Bauhandwerker leistete?
Insoweit hatte der Bauhandwerker keine Umsatzsteuer berechnet und der Bauträger die
Umsatzsteuer an das FA abgeführt. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1a Satz 4 UStG entsteht die
Umsatzsteuer aus Anzahlungen/Voraus- bereits in dem Voranmeldungszeitraum, in dem
die Anzahlung vereinnahmt wird.
Hier kommen verschiedene Vorgehensweisen in Betracht. Es ist zu empfehlen von einer
Vereinfachungs- oder einer Nichtbeanstandungsregelung Gebrauch zu machen.
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Fall 3 (Bauträger)
Der inländische Mandant M erbrachte eine Bauhandwerkerleistung an einen Bauträger BT für ein
Bauvorhaben im Inland. Das vereinbarte Entgelt beträgt insgesamt 50.000 € netto. BT hatte vertragsgemäß
im September 2013 eine Anzahlung von 20.000 € (netto) auf das Material an M gezahlt.
M hat seine Leistung letztlich im Juni 2014 abgeschlossen und rechnet im Juli 2014 ab. BT hatte M
eine Freistellungsbescheinigung vorgelegt.
BT hatte das Vorhaben auf einem eigenen Grundstück realisiert. Erstellt wurde ein Gebäude, das BT
anschließend – wie von Anfang an beabsichtigt - an K veräußerte.
a) K nutzt das Gebäude für Unternehmenszwecke,
b) Es handelt sich um ein Wohngebäude.
Lösung
Ursprüngliche Behandlung der Anzahlung
Es ist davon auszugehen, dass M und BT bei der Behandlung des Vorgangs in 2013 von der Geltung
des § 13b Abs. 2 Nr. 4, Abs. 5 Sätze 1 und 2 UStG ausgingen.
Die Anzahlung wurde daher als Netto-Betrag vereinbart. M hatte die Anzahlung vereinnahmt und
diese als Leistung mit Umkehr der Steuerschuld beim FA angemeldet.
Spiegelbildlich hatte B den Umsatz in seiner USt-Voranmeldung (9/2013) und in der Jahresanmeldung
2013 berücksichtigt. Er hatte die 3.800 € als Umsatzsteuer gemeldet und in
a) zugleich nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG die Vorsteuer angesetzt, da er beim Verkauf an K
nach § 9 Abs.1 und Abs. 3 UStG optiert (Absicht dazu hat) bzw. in
b) die sich ergebende Umsatzsteuer (ohne zeitgleichen Vorsteuerabzug) an das FA entrichtet.
(Eine Option des BT beim Verkauf an K scheitert an § 9 Abs. 1 UStG.)
Vorgehen in 2014
Das BMF-Schreiben vom 08.05.2014 lässt nun verschiedene Möglichkeiten zu, wie hinsichtlich
der Vorauszahlung zu verfahren ist:
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[(1) Berichtigung, nicht zu empfehlen
Dogmatisch richtig wäre es, dass der Handwerker die Anforderung/Vereinbarung der Anzahlungen
berichtigt, also darin die Umsatzsteuer ausweist und demgemäß auch die jeweiligen
Voranmeldungen (nach § 164 Abs. 2 AO) ändert. Spiegelbildliches gilt für den
Bauträger als Leistungsempfänger. Dieses Verfahren ist für beide Beteiligten umständlich.
Es werden häufig eine Vielzahl von Voranmeldungen betroffen sein können.
Übertragen auf den Fall
M und BT ändern zunächst die damalige Vereinbarung so, dass auf die Vorauszahlung und die
Schlusszahlung die Umsatzsteuer ausgewiesen wird.
„Vertrag über Verlegung von Stromkabeln zum Gesamtpreis von 50.000 € zzgl. 9.500 € MwSt.“
Zusätzlich berichtigt M auch die Anforderung/Vereinbarung über die Abschlagszahlung entsprechend
dem vereinnahmten Betrag, so dass BT ggf. die Vorsteuer abziehen kann: „Die Abschlagszahlung
beträgt netto 16.806,72 € zzgl. 19% MwSt. 3.193,27 €.“
M ändert/berichtigt seine damalige USt-Voranmeldung und deckungsgleich auch die Jahresanmeldung
nach § 164 Abs. 2 AO. Er führt also nun die gesamte Umsatzsteuer an das FA ab, die er aus
der von ihm erbrachten Leistung nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG als leistender Unternehmer schuldet.
BT ändert/berichtigt ebenfalls seine USt-Voranmeldung und ggf. seine Jahresanmeldung nach § 164
Abs. 2 AO. Spiegelbildlich zu M berücksichtigt er nun die bereits nach § 13b UStG angemeldete
Steuer nicht mehr.]
(2) Umsatzsteuer auf den Gesamtbetrag
Der Bauhandwerker erstellt eine Schluss-/Gesamtrechnung, weist darin die Umsatzsteuer
auf den Gesamtbetrag aus und führt die gesamte Umsatzsteuer an das FA ab. Spiegelbildlich
setzt er in dieser Rechnung alle an ihn erbrachten Netto-Vorauszahlungen an und
vereinnahmt den Restbetrag. Auf diese Weise erhält der Fiskus die ihm zustehende Umsatzsteuer
insgesamt vom Bauhandwerker und zwar im Voranmeldungszeitraum, in dem
die Leistung letztlich vollendet wurde.
Allerdings vereinnahmt der Fiskus dann – jedenfalls zunächst – die Umsatzsteuer auf die
Vorauszahlungen doppelt, da diese auch schon vom Leistungsempfänger (Bauträger) abgeführt
wurde.
Dieses Verfahren ist daher für den Bauträger umständlich: Der Bauträger muss seine
Anmeldungen ändern und die von ihm bereits auf Anzahlungen an das FA abgeführte
Umsatzsteuer von dort zurückfordern.
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Übertragen auf den Fall
M erstellt folgende Schlussrechnung:
Verlegung der Stromkabel (o.ä.) netto 50.000 €
zzgl. 19% MwSt. 9.500 €
59.500 €
abzügl. Anzahlung 20.000 €
Abschlusszahlung 39.500 €
M meldet und führt nun die Umsatzsteuer i.H.v. 9.500 € für den VAZ 7/2014 an.
Für M ergibt sich: USt vereinnahmt 9.500 €
USt an FA 9.500 € 0 €
Bei der vorstehenden Abrechnung zahlt BT die gesamte entstandene Umsatzsteuer an M. Die auf
die Anzahlung entstandene Umsatzsteuer hat er freilich auch schon an das FA abgeführt (Voranmeldung
9/2013). Diese Umsatzsteuer (3.800 €) erhält er nun vom FA zurück. Dazu muss er eigentlich
eine geänderte USt-Anmeldung abgeben, entweder eine geänderte Jahresanmeldung 2013,
wenn diese bereits abgegeben wurde, ansonsten eine geänderte Voranmeldung (9/2013).
Nach BMF kann BT die von ihm angemeldete Umsatzsteuer (und Vorsteuer) auch erst in demjenigen
VAZ berichtigen, in dem M die Umsatzsteuer schuldet (BMF: „im selben VAZ“, in dem die
Leistung erbracht wurde – hier 7/2014. Diese Lösung vereinfacht das Vorgehen.)
Für BT ergibt sich für a): USt an M gezahlt 9.500 €
Vorsteuer von FA 9.500 €
Bereits bei Anzahlung an FA 3.800 €
Vorsteuer von FA 3.800 € 0 €
bzw. im Fall b) = kein Vorsteuerabzugsrecht des BT
USt an M gezahlt (7/2014) 9.500 €
Berichtigung bzgl. 9/2013: abzgl. 3.800 €
Zahllast per Saldo in 7/2014 (entspr. 30.000 € ) 5.700 €
Auch hier sollte im Vertrag das Gesamtentgelt auf 59.500 € geändert werden.
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(3) Vereinfachungsregelung, zu empfehlen
Der einfachste Weg ist es, die Besteuerung auf die Anzahlung bestehen zu lassen. Der
Handwerker erstellt dann eine Schlussabrechnung, in der er lediglich auf den verbleibenden
Restbetrag die Umsatzsteuer ausweist, vereinnahmt und an das FA abführt.
Dieses Verfahren ist (nur dann) zulässig, falls der Leistungsempfänger tatsächlich auch
die Umsatzsteuer auf die von ihm geleisteten Anzahlungen an das FA abgeführt hat und
zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist (Beispielsfall a)).
Auf den Fall übertragen
Verlegung der Stromkabel (o.ä.) netto 50.000 €
abzgl. Anzahlung 20.000 €
30.000 €
zzgl. darauf entfallende 19% MwSt. 5.700 €
Abschlusszahlung 35.700 €
M führt 5.700 € USt an das FA ab. BT macht dementsprechend VSt geltend.
(4) Nichtbeanstandungsregelung, bedingt zu empfehlen
Beide Beteiligten einigen sich darauf, den Leistungsaustausch bis zuletzt nach der früheren
Vereinfachungsregelung in Abschnitt 13b.3 und 13b.8 UStAE abzuwickeln, so dass
BT auch Steuerschuldner hinsichtlich der Schlusszahlung wird (angesichts der BFH-Rspr.
fraglich).
Auf den Fall übertragen
Verlegung der Stromkabel (o.ä.) netto 50.000 €
abzgl. Anzahlung 20.000 €
Restzahlung 30.000 €
Hinweis: „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“
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Fall 4 keine Subunternehmerkonstellation (ähnlich BMF-Beispiel)
M verlegt Stromkabel im Bürogebäude des Bauunternehmers BU. BU hatte vertragsgemäß im September
2013 20.000 € netto als Anzahlung auf den Gesamtpreis von 50.000 € netto geleistet. Wie
müsste die Rechnung im März 2014 aussehen?
Vorgehensweise in 2013
Da BU zu mindestens 10% in der Baubranche tätig ist, galt bisher für die Leistung des M die Umkehr
der Steuerschuld nach § 13b Abs. 2 Nr. 4, Abs. 5 Satz 2 UStG . In der Folge hatte M nur Nettobeträge
ausgewiesen. BU hatte 3.800 € USt in seiner Voranmeldung 9/2013 angesetzt und ebensolche
Vorsteuer.
Wie nun in Bezug auf die Schlussrechnung vorzugehen ist, ergibt sich entsprechend aus der Lösung
im vorstehenden Fall. Hier stehen alle Varianten zur Verfügung, da BU auch vorsteuerabzugsberechtigt
ist.
Es empfiehlt sich die vereinfachte Abrechnung wie zuvor unter (3) oder ein Vorgehen wie unter (4).
1.3.4 Vereinnahmung von Vorauszahlungen nach der Rechtsänderung
Die vorgenannten Methoden gelten nicht! Schließlich ist die Vereinnahmung der die Umsatzsteuer
auslösende Faktor. Wenn diese erst nach der Rechtsänderung erfolgt (ab
15.02.2014), gilt folglich auch die geänderte Rechtsauffassung.
Irrelevant ist es also, wenn die Vereinbarung von Anzahlungen und die Anforderungsrechnung
für die Anzahlung noch vor dem Stichtag erstellt wurden. Ggf. muss diese Anzahlungsrechnung
berichtigt und darin die Umsatzsteuer auf den Anzahlungsbetrag
ausgewiesen werden; dazu wird entsprechend dem damaligen Zahlungseingang der vereinnahmte
Betrag in einen Nettoansatz und eine dazu entsprechende Umsatzsteuer aufgeteilt.
In der Schlussrechnung wird sodann die brutto-Anzahlung berücksichtigt.
Fall 5
M verlegt Stromkabel im Bürogebäude des Bauunternehmers BU. BU hatte – wie im Dezember
2013 vereinbart - im März 2014 20.000 € (netto) als Anzahlung auf den Gesamtpreis von 50.000 €
netto geleistet.
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Lösung
M schuldet als leistender Unternehmer nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG Umsatzsteuer (auch) in Bezug
auf die Anzahlung und zwar im VAZ 3/2014 (Vereinnahmung) in Höhe von
20.000 € : 119 x 100 = 16.806,72 € x 19 % = 3.193, 28 €. Er berichtigt dementsprechend die Vereinbarung
über die Abschlagszahlung auf „16.806,72 € und 3.193,28 €“.
Sobald M seine Leistung endgültig erbracht hat, schuldet er zusätzlich die Umsatzsteuer von 50.000
€ x 19 % = 9.500 € - 3.193,28 €.
BU ist im VAZ 3/2014 i.H.d. berichtigt ausgewiesenen Umsatzsteuer und – sobald er die Gesamtleistung
und die Schlussrechnung erhalten hat- auch im übrigen zum Vorsteuerabzug berechtigt.
1.3.5. Vorgehen der Beratung in Altfällen
Die Erfassung von Bauträgern im Rahmen des § 13b Abs. 2 Nr. 4, Abs. 5 Satz 2 UStG
(also überholte Rechtsansicht der Verwaltung) gilt ab 2011 (BMF vom 17.02.2011, DStR
2011, 1322 und vom 07.06.2011, DStR 2011, 1323, vgl. BStBl I 2011, 1289).
Um welche Fälle/Jahre geht es konkret?
Angesichts dessen stellen sich die nachfolgenden Überlegungen für die Umsatzsteuer
aus den Jahren 2011 und 2012. Davor wurde regelmäßig noch der Bauhandwerker als
Steuerschuldner nach § 13a UStG behandelt.
Hinsichtlich 2013 wurden wohl Voranmeldungen abgegeben, die noch der bisherigen
Verwaltungsmeinung entsprachen. Entscheidend ist letztlich aber die USt-Jahresanmeldung,
da sie die Voranmeldungen „überholt“ und der Jahresanmeldung bereits die
geänderte Auffassung zugrunde zu legen ist. Für das Jahr 2013 ist also bereits die geänderte
Rechtslage zu beachten!
Strategien
Derzeit ist unklar, ob und auf welche Weise eine zutreffende Behandlung nachträglich
gewährleistet werden kann.
Fall 6
Bauträger BT hatte in 2011 und/oder in 2012 Eingangsleistungen von Bauhandwerkern
BH, die für ihn als Subunternehmer tätig geworden waren, im Umfang von 1 Mio. € bezogen.
BT hat nach der damals geltenden Verwaltungsmeinung die Umsatzsteuer i.H.v.
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190.000 € Umsatzsteuer an das FA abgeführt. Die Vorsteuer konnte BT nicht abziehen,
da er die so hergestellten Wohnungen steuerfrei verkaufte. Dieses Vorgehen war nach
heutiger Betrachtung falsch.
Lösungsansätze
(1) „Bestehen lassen“
Das BMF geht davon aus, dass sich Bauhandwerker und Bauträger darauf verständigen
können, es bei der zurückliegenden Handhabung zu belassen. Weder müssen dann
Rechnungen berichtigt, noch USt-Anmeldungen oder Bescheide geändert werden. (Das
„Nichts-zu-veranlassen“ – Prinzip klingt verlockend, aber …)
(2) Handlungsmaxime
Es ist allerdings fraglich, ob dieses Vorgehen den Interessen der Beteiligten entspricht.
Insbesondere für den Bauträger stellt sich nämlich die Frage, ob er nicht die abgeführte
Umsatzsteuer vom FA zurück erhält. Andererseits müsste dann – jedenfalls im Ergebnis –
der Handwerker spiegelbildlich die Umsatzsteuer nachversteuern. Hierbei dürfte sich insbesondere
die Verwaltung schwer tun.
Wie das gelingen soll, wird weder vom ersten, noch im zweiten BMF-Schreiben geklärt.
Hierzu hat das BMF nun ein drittes Schreiben angekündigt. Es zeigt sich, wie
schwierig die (verfahrensrechtliche) Rechtslage ist.
Die Steuerberatung wird zunächst die für ihre Mandantschaft jeweils vorteiligen Schritte
einleiten:
a) Mandant/Blickwinkel des Bauhandwerkers (Subunternehmer)
bisheriges Vorgehen
Der Handwerker berücksichtigte bei seinen USt-Voranmeldungen und Jahresanmeldungen
die Umsatzsteuer aus seinen Leistungen nicht. Er müsste – jedenfalls zunächst bis er
seine Rechnungen eventuell entsprechend berichtigt - die Umsatzsteuer aus dem dem
Bauträger berechneten Netto-Entgelt entrichten. Ob er dem Bauträger die Umsatzsteuer
nachberechnen könnte, ist ganz praktisch schon davon abhängig, dass der Bauträger
noch greifbar ist.
Änderung der USt-Voranmeldungen bzw. Jahresanmeldungen
Fraglich ist, ob das FA bei ihm Umsatzsteuer nachfordern kann, die der Handwerker
nach geändertem Verständnis gemäß § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG schuldet.
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Die aus Sicht des FA erforderliche verfahrensrechtliche Änderung scheint aus § 164 Abs.
2 AO ableitbar zu sein. Die USt-Anmeldungen stehen schließlich kraft Gesetzes gemäß
§ 168 AO unter Vorbehalt der Nachprüfung. Dies gilt bei der Anmeldung einer Zahllast
ohne weiteres und bei der Anmeldung eines Vorsteuerüberhangs nach Zustimmung des
FA. Da die zwischenzeitliche Verwaltungsauffassung ab 2011 galt, verjährte die Steuer
nach §§ 169ff AO bislang auch nicht. Allenfalls in Einzelfällen könnte es – etwa im Anschluss
an eine Außenprüfung – zur Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung gekommen
sein.
Änderungsverbot nach § 176 AO?
Schwerpunkt des Problems ist allerdings, dass der Subunternehmer sich verwaltungsgemäß
verhielt und nun nach § 176 Abs. 2 AO in seinem Vertrauen geschützt ist.
Die Änderungssperre gilt unstreitig auch bei Änderungen nach (§ 168 i,V.m.) § 164 Abs. 2
AO. Im Zusammenhang zwischen USt-Voranmeldung und USt-Jahresanmeldung ist dabei
zu differenzieren (vgl. oben Ausführungen zur Rechtslage für 2013.).
Umfang des Vertrauensschutzes nach § 176 AO
Vertrauensschutz besteht für Altfälle, also hinsichtlich der Besteuerung in den Jahren
2011 und 2012.
Kein Vertrauensschutz gilt für 2013: Die Voranmeldung wirkt im Vergleich zur Jahresanmeldung
nur „vorläufig“ und wird durch den Jahresbescheid nach § 124 Abs. 2 AO „erledigt“.
Eine Jahresanmeldung stellt weder eine „Aufhebung“ noch eine „Änderung“ der
Voranmeldungen dar. Da die Jahresanmeldung also die Voranmeldungen nicht „ändert“,
muss die neue Rechtslage bei der Abgabe der Jahresanmeldung (ab 2013) ohne weiteres
beachtet werden. (Dasselbe würde gelten, wenn bis zur Änderung der Rechtsansicht noch
keine Jahressteueranmeldung für 2012 abgegeben worden war.) Das Vertrauen in eine
wirksam gewordene Voranmeldung – entsprechend bisheriger Betrachtung - wird daher
nicht nach § 176 AO geschützt,
BFH 23.04.2010, V B 89/09:
Durch den Erlass des USt-Jahresbescheids kommt es nicht zu einer Änderung des Bescheids
für den USt-Vorauszahlungszeitraum i.S.v. § 176 AO.
Hat ein Handwerker also Voranmeldungen für 2013/2014 abgegeben und darin
nicht die Umsatzsteuer erfasst aus Leistungen an Bauträger, muss er die geänderte
Rechtsauffassung aber doch beachten bei der Abgabe der USt-Jahresanmeldung.
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Diese Konsequenz wird teilweise bestritten ((Lippross, DStR 2014, 879, 881). Schützenswert
sei schon das Vertrauen in eine USt-Voranmeldung. Sie nimmt die im fraglichen Zeitraum
entstandene Umsatzsteuer in sich auf. Erfüllt ein Unternehmer die ihm nach § 18
Abs. 1 UStG auferlegte Verpflichtung, diese Umsatzsteuer anzumelden und hält er sich -
verfahrenstechnisch – an die im fraglichen Zeitraum bestehende Verwaltungsansicht,
müsse er ebenso in deren Richtigkeit vertrauen dürfen.
Mutet man ihm zu, ggf. seiner Jahresanmeldung eine geänderte Rechtsansicht zugrunde
zu legen, weist man ihm ein wirtschaftliches Risiko zu: Auf die vorliegenden Sachverhalte
übertragen, müsste er die in den Voranmeldungszeiträumen ausgestellte Rechnungen
nun berichtigen, also nachträglich noch Umsatzsteuer ausweisen. Dies setzt voraus, dass
er dies gegenüber seinen Vertragspartnern tatsächlich auch realisieren kann.)
Wie verhält sich die Beratung also hinsichtlich der Umsätze in 2011 und 2012?
Sollte sich die Finanzverwaltung dazu entschließen, die Umsatzsteuer bei den Bauhandwerkern
nachzuerheben,
muss die Steuerberatung im Rahmen eines Anhörungsverfahrens nach § 91 AO auf einen
Vertrauensschutz nach § 176 AO hinweisen oder im Fall einer tatsächlichen Änderung
hierauf einen Einspruch stützen. Der Handwerker wird sich daher nicht um eine berichtigte
Abrechnung mit Ausweis der Umsatzsteuer bemühen.
Nichts anderes gilt hinsichtlich einer Änderung nach § 174 AO. Auch hier verdient der
Handwerker Vertrauensschutz nach § 176 AO. Schon aus diesem Grund erübrigt sich eigentlich,
die Änderungsmöglichkeiten im einzelnen zu analysieren:
(1) Teilweise wird die Anwendung von § 174 Abs. 2 AO erwogen, wenn der Bauträger
letzt