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Thema: Mai 2015
PASW

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RE: $post[posttopic] 24.04.2015 09:23 Forum: Skripts 2015


05/2015 1
Mai 2015
DIE THEMEN
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2 – 30
Teil B: Berufsausbildungskosten –
Wie geht es weiter mit Altfällen? 31 – 45
Teil C: Die Wegzugsbesteuerung (§ 6 AStG), Gestaltungsmöglichkeiten und deren Grenzen (§ 50i EStG) 46 – 62
05/2015 2 Teil A
Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
1. Aktuelle Entwicklungen bei den Vorläufigkeiten .................................................... 3
2. Kosten für Unternehmensbewertungen .................................................................. 9
3. Ergänzungsbilanzen bei Personengesellschaften ............................................... 11
4. Darlehen einer Personengesellschaft an ihren Gesellschafter ........................... 13
5. Behandlung der Grunderwerbsteuer bei Gesellschafterwechsel ....................... 16
6. Pensionsrückstellung bei Überversorgung (§ 6a EStG) ...................................... 18
7. § 6b EStG verstößt gegen EU-Recht! .................................................................... 19
8. Teilwertabschreibungen auf Darlehen gegenüber ausländischen Tochtergesellschaften ...........................................................................
................. 20
9. Zugriff der Betriebsprüfung auf Kassendaten eines Einzelunternehmens ........ 23
10. Zum Zeitpunkt des Versorgungsbeginns .............................................................. 25
11. Investmentbesteuerung: Behandlung „schwarzer Fonds“ ................................. 26
12. Private Veräußerungsgeschäfte: Berechnung der 10-Jahres-Frist .................... 27
13. Übermittlung von Steuererklärungen durch Telefax ............................................ 30
05/2015 3 Teil A
1. Aktuelle Entwicklungen bei den Vorläufigkeiten
BMF-Schreiben vom 13.05.2015
1.1 Der aktuelle Vorläufigkeitskatalog
Mit o.g. BMF-Schreiben vom 13.05.2015 hat die Finanzverwaltung ihren Vorläufigkeitska-talog neu herausgegeben (die letzte Fassung datierte vom 20.02.2015, BStBl I S.174). Derzeit werden Steuer- bzw. Feststellungsbescheide in folgenden Punkten vorläufig erlassen (Nummerierung nach den Nummern des BMF-Schreibens):
1. Nichtabziehbarkeit der Gewerbesteuer und der darauf entfallenden Nebenleistungen als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5b EStG)
2. a) Abziehbarkeit der Aufwendungen für eine Berufsausbildung oder ein Studium als Werbungskosten oder Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 9, § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG) – für die Veranlagungszeiträume 2004 bis 2014 –
b) Abziehbarkeit der Aufwendungen für eine Berufsausbildung oder ein Studium als Werbungskosten oder Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 9, § 9 Abs. 6 EStG) – für Veranlagungszeiträume ab 2015 –
3. a) Beschränkte Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3, 4, 4a EStG) – für die Veranlagungszeiträume 2005 bis 2009 – b) Beschränkte Abziehbarkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG (§ 9c, § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) – für die Veranlagungszeiträume ab 2010 –
4. Nichtabziehbarkeit von Beiträgen zu Rentenversicherungen als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG für Veranlagungszeiträume ab 2005
5. Besteuerung der Einkünfte aus Leibrenten im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG für Veranlagungszeiträume ab 2005
6. Höhe der kindbezogenen Freibeträge nach § 32 Abs. 6 Sätze 1 und 2 EStG
7. Höhe des Grundfreibetrags (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG)
8. Berücksichtigung von Beiträgen zu Versicherungen wegen Arbeitslosigkeit im Rahmen eines negativen Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG)
9. Abzug einer zumutbaren Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) bei der Berücksichtigung von Aufwendungen für Krankheit oder Pflege als außergewöhnliche Belastung
05/2015 4 Teil A
Außerdem sind Festsetzungen des Solidaritätszuschlags nach wie vor vorläufig (Vorlage-beschluss des FG Niedersachsen an das BVerfG vom 21.08.2013 – 7 K 143/08; Az. des BVerfG: 2 BvL 6/14).
1.2 Aktuelle Entwicklungen und Hinweise
1.2.1 GewSt-Aufwand
Zur Nr. 1 des aktuellen Vorläufigkeitskatalogs hat der BFH zwar mit Urteil vom 16.01.2014 – I R 21/12, BStBl II S. 531, entschieden, dass das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5b EStG für den Gewerbesteueraufwand verfassungsgemäß ist. Dagegen ist allerdings eine Ver-fassungsbeschwerde beim BVerfG unter dem Az. 2 BvR 1559/14 anhängig. Außerdem hängt beim BFH in dieser Frage noch das Revisionsverfahren IV R 8/13. Die Vorläufigkeit bleibt deshalb weiterhin bestehen.
1.2.2 Kinderbetreuungskosten
Der bisherige Vorläufigkeitsvermerk wegen der beschränkten Abziehbarkeit von Kinder-betreuungskosten (bisherige Nr. 2a und 2b) ist bereits ab Dezember 2014 entfallen, nachdem das BVerfG mit Kammerbeschluss vom 07.05.2014 – 2 BvR 2454/12, die gegen das BFH-Urteil vom 05.07.2012 – III R 80/09, BStBl II S. 816, gerichtete Verfassungsbe-schwerde in dieser Sache ohne Begründung nicht zur Entscheidung angenommen hat. Zuvor hatte der BFH bereits mit Urteilen vom 09.02.2012 – III R 67/09, BStBl II S. 567, und vom 14.11.2013 – III R 18/13, BStBl II S. 383, die Verfassungsmäßigkeit der Rege-lungen zur Abziehbarkeit von Kinderbetreuungskosten bestätigt. Gegen diese beiden BFH-Urteile wurde keine Verfassungsbeschwerde erhoben.
1.2.3 Ausbildungskosten
Statt der Kinderbetreuungskosten wurde im Frühjahr 2015 eine neue Vorläufigkeit für die volle Abziehbarkeit von Berufsausbildungskosten als Werbungskosten oder Betriebs-ausgaben aufgenommen (neue Nr. 2a für die Jahre 2004 bis 2014; neue Nr. 2b für die Jahre ab 2015). Es geht dabei um die Frage, ob die gesetzlichen Regelungen in § 4 Abs. 9 und § 9 Abs. 6 EStG gegen Verfassungsrecht verstoßen, weil sie Kosten einer Erstausbildung oder eines Erststudiums nicht zum Abzug zulassen. Der Vorläufigkeits-vermerk gilt für ESt-Bescheide, in denen der Abzug der Ausbildungskosten als Werbungs-kosten abgelehnt wurde, und auch für Ablehnungen der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags. Näheres dazu vgl. Skript 12/2014 S. 3 ff.
1.2.4 Sonstige Vorsorgeaufwendungen
Der Vorläufigkeitsvermerk Nr. 3b für die beschränkte Abziehbarkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG (z.B. Beiträge zu Haftpflicht-,
05/2015 5 Teil A
Unfallversicherungen usw.) deckt nach einem Beschluss der Finanzverwaltung auf Bun-desebne auch die in manchen Fällen günstigere „alte“ Höchstbetragsberechnung (§ 10 Abs. 4a EStG) mit ab (vgl. dazu bereits Skript 12/2014 S. 27).
1.2.5 Zuschüsse zu KV-Beiträgen
Bisher waren ESt-Festsetzungen für VZ ab 2010 hinsichtlich der Anrechnung der ge-samten steuerfreien Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung auf Bei-träge zu einer privaten Basiskrankenversicherung oder Pflege-Pflichtversicherung (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 zweiter Halbsatz EStG) vorläufig vorzunehmen, falls steuerfreie Zuschüsse zur Kranken- oder Pflegeversicherung gewährt worden sind. Diese Frage ist aber zwischenzeitlich durch das BFH-Urteil vom 02.09.2014 – IX R 43/13, BStBl 2015 II S. 257, entschieden (Revision des Steuerpflichtigen als unbegründet zurückgewiesen; vgl. dazu Skript 3/2015 S. 3 ff.). Verfassungsbeschwerde wurde gegen die BFH-Entscheidung nicht erhoben.
Folgen:
• Ab Mitte Mai 2015 ergehen die ESt-Bescheide deshalb in dieser Frage nicht mehr vor-läufig (vgl. BMF-Schreiben vom 13.05.2015).
• Nach der Allgemeinverfügung vom 09.04.2015 gelten anhängige Einsprüche in dieser Sache als unbegründet zurückgewiesen. Betroffen davon sind Fälle, in denen Beschei-de noch ohne Vorläufigkeitsvermerk ergangen sind und Sie gegen den entsprechenden Bescheid Einspruch eingelegt haben. Die Zurückverweisung mit Allgemeinverfügung wirkt allerdings nur dann, wenn zuvor eine Teileinspruchsentscheidung ergangen ist. In anderen Fällen wird Sie das Finanzamt anschreiben und eine Einspruchsrücknahme anregen.
1.2.6 Anrechnung ausländischer Steuern (§ 34c EStG) BMF-Schreiben vom 04.05.2015
1.2.6.1 Rechtsentwicklung
Mit dem ZollkodexAnpG vom Dezember 2014 wurde § 34c EStG geändert und damit die EuGH-Rechtsprechung vom Urteil vom 28.02.2013 – C-168/11 „Beker/Beker“, DStR 2013 S. 518, gesetzlich umgesetzt. Der EuGH hatte entschieden, dass die bisherige Methode zur Berechnung des Höchstbetrags für die Anrechnung ausländischer Steuern auf die deutsche Einkommensteuer nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG gegen Art. 63 AEUV (= sog. „Lissabon-Vertrag“) verstößt. Bei dieser Berechnungsmethode würden Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen, also die Kosten der persönlichen Lebensführung so-
05/2015 6 Teil A
wie die personen- und familienbezogenen Umstände des Steuerpflichtigen nicht vollstän-dig berücksichtigt, da für die Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags der ausländi-schen Steuer die Summe der Einkünfte zugrunde gelegt wird.
Der BFH ist dem EuGH mit Urteil vom 18.12.2013 – I R 71/10, DStR 2014 S. 693, gefolgt und hat das fortgeführte Revisionsverfahren mit folgenden ergänzenden Aussagen ent-schieden:
• Die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags nach Maßgabe von § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG verstößt im Hinblick auf das unionsrechtliche Gebot, das subjektive Net-toprinzip vorrangig im Wohnsitzstaat zu verwirklichen, gegen die Kapitalverkehrs-freiheit.
• Der Höchstbetrag ist deswegen „geltungserhaltend" in der Weise zu errechnen, dass der Betrag der Steuer, die auf das in Deutschland zu versteuernde Einkommen – ein-schließlich der ausländischen Einkünfte – zu entrichten ist, mit dem Quotienten multi-pliziert wird, der sich aus den ausländischen Einkünften und der Summe der Einkünfte ergibt, wobei der letztgenannte Betrag um alle steuerrechtlich abzugsfähigen perso-nen- und familienbezogenen Positionen, vor allem Sonderausgaben und außerge-wöhnliche Belastungen, aber auch den Altersentlastungsbetrag sowie den Grundfrei-betrag, zu vermindern ist.
• Das gilt für Einkünfte aus EU-Mitgliedstaaten gleichermaßen wie für Einkünfte aus Drittstaaten.
• Die länderbezogene Begrenzung der Anrechnung ausländischer Ertragsteuer auf die deutsche Einkommensteuer (sog. „per country limitation“) verstößt nicht gegen Uni-onsrecht.
Die Verwaltung hatte basierend auf dem BMF-Schreiben vom 30.09.2013, BStBl I S. 1612, bei eingelegten Einsprüchen AdV gewährt und die Steuerbescheide bis zu einer Umset-zung der EuGH-/BFH-Rechtsprechung in dieser Sache für vorläufig erklärt.
1.2.6.2 Rechtslage ab 2015
Nach der Änderung des § 34c Abs. 1 EStG durch das ZollkodexAnpG wird der Anrech-nungshöchstbetrag nun ab 2015 in der Weise ermittelt, dass ausländische Steuern höchs-tens i.H. der durchschnittlichen tariflichen deutschen Einkommensteuer auf die aus-ländischen Einkünfte angerechnet werden können. Damit wird nicht mehr auf das Verhält-nis zwischen ausländischen Einkünften und der Summe der Einkünfte abgestellt, sondern eine durchschnittliche Steuer ermittelt, die auf die ausländischen Einkünfte entfällt.
05/2015 7 Teil A
Mit diesem Systemwechsel soll es nun zu keiner Benachteiligung der ausländischen Ein-künfte gegenüber den inländischen Einkünften mehr kommen. Die neue Formel zur Höchstbetragsberechnung lautet wie folgt:
Anrechnungshöchstbetrag = ausländische Einkünfte x durchschnittlicher Steuersatz
Zeitliche Anwendung:
Die gesetzliche Neuregelung ist ab dem Jahr 2015 anwendbar (§ 52 Abs. 1 EStG).
1.2.6.3 Und was ist nun mit den Altfällen?
Nach § 52 Abs. 34a EStG ist § 34c EStG in der bisherigen Fassung für VZ bis 2014 unter Berücksichtigung der vom BFH in seiner Entscheidung vom 18.12.2013, a.a.O., aufgestell-ten Grundsätze anzuwenden. Das BMF-Schreiben vom 30.09.2013, a.a.O., wurde nun mit dem aktuellen Schreiben vom 04.05.2015 aufgehoben. Dennoch ist die dort (für AdV-Zwecke) dargelegte Berechnungsweise nun auf die Erledigung der bisher vorläufig veran-lagten Fälle bzw. der anhängigen Einsprüche in dieser Sache anzuwenden. Ergänzt wird die Formel allerdings noch um den Abzug des Grundfreibetrags (dies hat der BFH in sei-nem o.g. Urteil vom 18.12.2013, a.a.O., vorgegeben; vgl. § 52 Abs. 34a EStG).
Formel (im Grundsatz wie bisher, aber mit verminderter Summe der Einkünfte):
Anrechnungshöchstbetrag = Tarifliche ESt x ausländische Einkünfte verminderte Summe der Einkünfte
Die verminderte Summe der Einkünfte ist unter Berücksichtigung der o.g. EuGH- und BFH-Rechtsprechung wie folgt zu ermitteln:
(„Normale“) Summe der Einkünfte
./. Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG
./. Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG)
./. Sonderausgaben (§§ 10, 10a, 10b, 10c EStG)
./. außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 bis 33b EStG)
./. berücksichtigte Freibeträge für Kinder (§§ 31, 32 Abs. 6 EStG)
./. Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG); neu nach BFH
= verminderte Summe der Einkünfte
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1.2.7 Erbschaftsteuer Ländererlasse vom 12.03.2015, BStBl I S. 222
1.2.7.1 Hintergrund
Bekanntlich hat das Bundesverfassungsgericht mit Urteil vom 17.12.2014 – 1 BvL, BStBl 2015 II S. 50, entschieden, dass das ErbStG in seiner bisherigen Fassung (dort insbeson-dere die §§ 13a, 13b ErbStG) wegen einer zu starken Begünstigung des Betriebsvermö-gens nicht mit dem Grundgesetz vereinbar ist (vgl. dazu Skript 1/2015 S. 8 ff.).
Der Gesetzgeber ist nun gehalten, bis zum 30.06.2016 eine (hoffentlich) verfassungsge-mäße Neuregelung zu schaffen. Bis dahin bleibt das bisherige Recht weiter anwendbar. Die ErbSt-Bescheide ergehen nun vorläufig.
1.2.7.2 Praxisfolgen
Die Vorläufigkeit ist nicht so zu verstehen, dass in vielen Fällen nun mit einer rückwirken-den Verschärfung (und damit mit eine höheren ErbSt) zu rechnen wäre. Mit dem Vorläu-figkeitsvermerk soll vielmehr abgedeckt werden, dass der Gesetzgeber (theoretisch) eine rückwirkend begünstigende Regelung für bestimmte Fälle treffen könnte – das BVerfG hat ihm jedenfalls mehrere Möglichkeiten gelassen und einen relativ weiten Regelungsbereich offen gelassen. Die Vorläufigkeit soll Einsprüche solcher Steuerpflichtiger verhindern, die sich eine solche begünstigende Regelung erhoffen (die aber u.E. nicht zu erwarten ist).
Negative Wirkung kann die Vorläufigkeit allerdings in den Gestaltungsfällen haben, in denen das BVerfG (ausnahmsweise) selbst eine rückwirkende verschärfende Neurege-lung (zurück bis zur Veröffentlichung des BVerfG-Beschlusses am 17.12.2014) ins Spiel gebracht hat. Es geht dabei um Sachverhalte, in denen nun in Erwartung einer Verschär-fung im Betriebsvermögensbereich (z.B. bei Übergang großer Unternehmen, für die das BVerfG eine Bedürftigkeitsprüfung gefordert hat oder auch bei hohem Verwaltungsvermö-gen, das bisher für die Regelverschonung bis zu 50 % unschädlich ist) noch aggressiv gestaltet wird. Da das BVerfG hier selbst eine Rückwirkung angeregt hat, wird man sich gegen den Vorläufigkeitsvermerk aber nicht wehren können.
1.2.8 Kein Vorläufigkeitsvermerk bei der sog. Mindestbesteuerung BFH-Urteil vom 17.12.2014 – I R 32/13
Mit diesem Urteil hat der BFH entschieden, dass kein Anspruch auf das Setzen eines Vor-läufigkeitsvermerks i.S. von § 165 Abs. 1 Satz 1 AO in Fällen der Mindestbesteuerung besteht.
05/2015 9 Teil A
Nach Auffassung des I. Senats des BFH könnte die Mindestbesteuerung (= Begrenzung eines Verlustvortrags im Vortragsjahr auf einen Sockelbetrag von 1 Mio. € und auf 60 % des übersteigenden Betrags) dann verfassungswidrig sein, wenn der Verlustabzugsbe-schränkung ein Ereignis nachfolgt, das zu einer Vernichtung der restlichen Verluste führt (Anwendung von § 8c KStG, Umwandlung, Erbfall bei natürlichen Personen). Vgl. dazu Vorlagebeschluss des BFH vom 26.02.2014 – I R 59/12 an das BVerfG (dortiges Az: 2 BvL 19/14); zur Problematik vgl. auch Vfg. der OFD Frankfurt/Main vom 01.12.2014, juris.
Und was ist, wenn man bei Anwendung der Mindestbesteuerung noch nicht weiß, ob ein solches Wegfallereignis („Definitiveffekt“) eintreten wird? Der BFH hält es in diesen Fällen aber nicht für gerechtfertigt, einen Vorläufigkeitsvermerk in die Steuer- bzw. Feststel-lungsbescheide aufzunehmen.
2. Kosten für Unternehmensbewertungen
2.1 Anteilsbewertung bei Körperschaften
Erlass des FinMin Schleswig-Holstein vom 03.09.2014, DStR 2014 S. 2131
Nach einem Beschluss der Finanzverwaltung auf Bundesebene sind die Aufwendungen, die einer Kapitalgesellschaft im Zusammenhang mit der Erstellung einer Erklärung zur gesonderten Feststellung des gemeinen Wertes von Gesellschaftsanteilen für Zwe-cke der Erbschaftsteuer nach § 153 Abs. 3 BewG entstehen, nicht als verdeckte Ge-winnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) zu behandeln.
Entsprechendes gilt u.E. (allerdings insoweit ohne bundeseinheitliche Abstimmung) für die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ermittlung des Werts eines Grundstücks, das zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft gehört (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG). Das Finanzamt kann die Feststellungserklärung nach § 153 Abs. 1 Satz 1 BewG vom Ge-sellschafter oder auch nach § 153 Abs. 2 Satz 1 BewG von der Gesellschaft verlangen. Letzteres wird das Finanzamt zweckmäßigerweise tun, denn die Gesellschaft verfügt über die notwendigen Daten (vgl. R B 153 ErbStR). Durch die Aufforderung des Finanzamts ist die Gesellschaft unmittelbar kraft Gesetzes zur Abgabe der Erklärung verpflichtet. Sie kann sich dieser Verpflichtung nicht entziehen. Auch wenn die Werte für Besteuerungstat-bestände auf Gesellschafterebene benötigt werden, stellen die Kosten für die Erstellung der Feststellungserklärung abzugsfähige Betriebsausgaben der Kapitalgesellschaft dar; die Voraussetzungen einer vGA sind nicht gegeben.
2.2 Bewertung bei Anteilen an Personengesellschaften
Anders als bei Körperschaften erkennt die Finanzverwaltung die Kosten für die Erstellung einer Feststellungserklärung zur Anteilsbewertung eines Mitunternehmeranteils nach
05/2015 10 Teil A
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG nicht als Betriebsausgaben an. Die Aufwendungen sollen hier nicht betrieblich, sondern privat veranlasst sein. Werden derartige Aufwendungen aus Gesellschaftsmitteln einer Personengesellschaft bezahlt, sollen dementsprechend Privatentnahmen der Gesellschafter vorliegen.
Entsprechendes soll auch für die Erklärung zur Feststellung eines Grundbesitzwerts nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG gelten, wenn eine Personengesellschaft Grundbe-sitz hat.
Folgefrage:
Nicht eindeutig entschieden hat die Finanzverwaltung die Folgefrage, welchem Gesell-schafter die Entnahme der Kosten zuzurechnen ist. U.E. kommt nur eine Zurechnung zu dem Gesellschafter in Betracht, der den Anteil im Wege der Schenkung oder durch den Erbfall übernommen hat. Aus Sicht der übrigen Gesellschafter, die an dieser Schenkung oder diesem Erbfall nicht beteiligt sind, kann kein privater Vorgang vorliegen.
Beispiel
An der ABC-KG waren bisher die Gesellschafter A, B und C zu jeweils 1/3 beteiligt. A überträgt seinen Anteil schenkweise im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf seine Tochter T. Für schenkungsteuerliche Zwecke muss eine Bewertung des geschenkten Mit-unternehmeranteils vorgenommen werden. Dazu ist zunächst das gesamte Vermögen der KG zu bewerten und dann der Anteil des A zu berechnen (vgl. § 97 Abs. 1a BewG). Für die Erstellung der nach § 153 Abs. 2 BewG abzugebenden Feststellungserklärung fallen Kosten i.H. von 2.000 € an, die von der ABC-KG getragen werden.
Nach Verwaltungsauffassung handelt es sich bei den anfallenden Beratungskosten nicht um abzugsfähige Betriebsausgaben der ABC-KG, sondern um Privatentnahmen. Sie füh-ren also nicht zu abzugsfähigen Betriebsausgaben. Die Entnahme ist u.E. allein der neuen Mitunternehmerin T zuzurechnen, so dass allein deren Kapitalkonto gemindert wird.
2.3 Zusammenfassung und Bewertung
Kosten der Anteilsbewertung bei
bei Kapitalgesellschaften:
bei Personengesellschaften:
Abzugsfähige Betriebsausgaben
Privatentnahmen
U.E. ist Sichtweise der Finanzverwaltung nicht schlüssig. Entweder sind die Bewertungs-kosten bei allen Rechtsformen betrieblich veranlasst oder bei keiner. Die Differenzierung zwischen Kapital- und Personengesellschaften vermag jedenfalls nicht zu überzeugen.
Zur Abgrenzung:
Erfolgt eine Unternehmensbewertung allerdings für betriebliche Zwecke und nicht wegen einer Anteilsübertragung für Zwecke der Schenkung- bzw. Erbschaftsteuer (z.B. im Rah-
05/2015 11 Teil A
men von Finanzierungsverhandlungen mit einem Kreditinstitut), liegen u.E. keine Entnah-men, sondern abzugsfähige Betriebsausgaben dar.
3. Ergänzungsbilanzen bei Personengesellschaften BFH-Urteil vom 20.11.2014 – IV R 1/11, DStR 2015 S. 283
3.1 Problemstellung
Geht ein Anteil an einer Personengesellschaft entgeltlich über, führt dies regelmäßig zu einer Aktivierung der vom Käufer des Anteils miterworbenen stillen Reserven in einer Er-gänzungsbilanz. In einer solchen Ergänzungsbilanz werden also die Mehrwerte gegenüber den anteiligen Buchwerten in der Gesamthandsbilanz dargestellt, die auf den Mitunter-nehmeranteil des Erwerbers entfallen.
Streitig war bisher, wie die AfA auf Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens nach einem solchen Erwerb zu ermitteln ist.
3.2 Sachverhalt des BFH-Urteils
Unternehmensgegenstand der C-KG war der Bau und Betrieb eines Containerschiffs. Die C-KG hatte das Schiff, das im Wesentlichen ihr Gesamthandsvermögen bildete, im Jahr 1985 erworben. Zunächst schrieb sie das Schiff degressiv ab, wechselte aber im Jahr 1993 zur linearen Abschreibung des Restbuchwerts auf der Grundlage einer Restnut-zungsdauer von viereinhalb Jahren.
In den Jahren 1992 bis 1995 traten mehrere neue Kommanditisten der C-KG bei, indem sie Anteile von ausscheidenden Gesellschaftern entgeltlich erwarben. Die in den Kaufprei-sen enthaltenen Mehrwerte gegenüber den Buchwerten in der Gesamthandsbilanz schrieb die C-KG korrespondierend zur AfA des Schiffes in der Gesamthandsbilanz ab (also auf die Restnutzungsdauer, die auch der AfA in der Gesamthandsbilanz zugrunde lag).
Im Rahmen einer Bp vertrat das Finanzamt demgegenüber die Auffassung, dass die Restnutzungsdauer für die AfA in der Ergänzungsbilanz nach dem Anteilserwerb neu ge-schätzt werden müsse (wie bei Vollerwerb eines gebrauchten Schiffes) und kam damit zu einer wesentlich niedrigeren AfA als in der Erklärung der KG.
Das Nds. FG gab den Steuerpflichtigen in seinem Urteil vom 20.10.2009 – 8 K 323/05, EFG 2010 S. 558, Recht und verteilte die Mehrwerte entsprechend der ursprünglich ange-setzten Restnutzungsdauer wie in der Gesamthandsbilanz.
3.3 Leitsatz
Der BFH hat über den Sachverhalt mit folgendem Leitsatz entschieden:
05/2015 12 Teil A
Wird für den Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft eine positive Ergän-zungsbilanz aufgestellt, sind die darin erfassten Anschaffungskosten so fortzuführen, dass der Gesellschafter soweit wie möglich einem Einzelunternehmer, dem Anschaffungskos-ten für entsprechende Wirtschaftsgüter entstanden sind, gleichgestellt wird. Deshalb sind AfA auf die im Zeitpunkt des Anteilserwerbs geltende Restnutzungsdauer eines abnutzba-ren Wirtschaftsguts des Gesellschaftsvermögens vorzunehmen. Zugleich stehen dem Ge-sellschafter die Abschreibungswahlrechte zu, die auch ein Einzelunternehmer in Anspruch nehmen könnte, wenn er ein entsprechendes Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des Anteilser-werbs angeschafft hätte.
3.4 Aus den Gründen / Widersprüche zur bisherigen Verwaltungslinie
Der BFH gab dem Finanzamt Recht und bestätigte, dass die Restnutzungsdauer für die Mehrwerte in einer Ergänzungsbilanz neu geschätzt werden darf. In den Ergänzungsbi-lanzen ist also auf der Grundlage der Restnutzungsdauer im Zeitpunkt des Anteilserwerbs abzuschreiben. Außerdem steht jedem Anteilserwerber das Recht zur Wahl der Abschrei-bungsmethode zu.
Der BFH stellt klar, dass der Erwerb eines Mitunternehmeranteils einkommensteuerlich nicht als Erwerb des Gesellschaftsanteils als Wirtschaftsgut, sondern als Anschaf-fung von Anteilen an den einzelnen zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschafts-gütern zu werten ist. Er folgt nicht der in der Fachliteratur vertretenen Meinung, der Grundsatz der Einheitlichkeit der Gesellschaftsbilanz erfasse auch die Ergänzungsbilanz mit der Folge, dass AfA für dieselbe Restnutzungsdauer und nach derselben AfA-Methode vorzunehmen seien wie in der Gesellschaftsbilanz.
Aber:
Das BFH-Urteil vermittelt in seiner Begründung den Eindruck, dass nur die in der Ergän-zungsbilanz aktivierten Mehrwerte für die eintretenden Gesellschafter nach der neu zu schätzenden Restnutzungsdauer des jeweiligen Wirtschaftsguts abzuschreiben ist. Dem-gegenüber könnten die anteiligen Buchwerte in der Gesamthandsbilanz weiterhin nach der bisherigen Nutzungsdauer und AfA-Methode abgeschrieben werden.
Widerspruch zur bisherigen Verwaltungsauffassung:
Die Finanzverwaltung hat bisher demgegenüber nicht nur den Mehrwert in der Ergän-zungsbilanz, sondern das volle Wirtschaftsgut (also einschließlich des anteiligen Buch-werts in der Gesamthandsbilanz) einer neuen AfA-Berechnung unterworfen (vgl. BMF-Schreiben vom 05.08.2002, BStBl I S. 710). Dies hat wohl bisher auch der VIII. Senat des BFH so gesehen (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2006 – VIII R 13/04, BStBl 2008 II S. 545). Die (neue) BFH-Auffassung im o.g. Urteil vom 20.11.2014 würde dazu führen, dass das anteilige erworbene Wirtschaftsgut in der Gesamthandsbilanz anders abgeschrieben wer-den würde als der Mehrwert in der Ergänzungsbilanz.
05/2015 13 Teil A
3.5 Praxisfolgen
• Das BFH-Urteil klärt eine Streitfrage (nämlich dass die Restnutzungsdauer und die AfA-Methode für die neu eintretenden Gesellschafter neu bestimmt werden dürfen), wirft aber neue Fragen auf (unterschiedliche Behandlung in Gesamthands- und Er-gänzungsbilanz?). Die Aussagen des BFH zur zweiten Frage sind zumindest nicht eindeutig.
• Es bleibt deshalb zunächst abzuwarten, wie die Finanzverwaltung auf das Urteil rea-gieren wird. Die Beratungen auf Bundesebene sind noch nicht abgeschlossen.
• U.E. spricht systematisch Einiges dafür, an der bisherigen Linie festzuhalten, die antei-ligen Wirtschaftsgüter einheitlich zu behandeln und nicht nur isoliert die Mehrwerte in der Ergänzungsbilanz zu betrachten. Wenn der BFH in seinem Leitsatz die Gleichstel-lung mit einem Einzelunternehmer propagiert, kann dies nur die einzig zutreffende Lö-sung sein. Beim Erwerb eines Einzelunternehmens käme eine gesplittete AfA nämlich auch nicht in Betracht.
• Die Problematik kann sich in der Praxis z.B. stellen, wenn im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft ein Gebäude enthalten ist, für das eine Sonder-AfA nach §§ 7h, 7i EStG in Anspruch genommen wird. Der Erwerber eines Mitunternehmeran-teils wird die personenbezogenen Voraussetzungen dieser Sonder-AfA regelmäßig nicht erfüllen. Kann er nun in Bezug auf den bisherigen Buchwert die Sonder-AfA fort-führen und muss nur den Mehrwert linear abschreiben oder fällt die Sonder-AfA voll-ständig weg, soweit das Gebäude anteilig auf ihn entfällt?
• Keine Antwort gibt das BFH-Urteil zur Frage, wie mit Minderwerten umzugehen ist, für den Mitunternehmeranteil also ein Kaufpreis unterhalb des Buchwerts gezahlt wird. Nach der BFH-Begründung dürfte sich in diesem Fall eigentlich keine geänderte AfA-Methode und / oder Restnutzungsdauer ergeben.
4. Darlehen einer Personengesellschaft an ihren Gesellschafter BFH-Urteil vom 16.10.2014 – IV R 15/11, BStBl 2015 II S. 267
4.1 Hintergrund: Abgrenzung Eigenkapital / Fremdkapital
Die Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital hat steuerlich bei einer Personenge-sellschaft an unterschiedlichen Stellen Bedeutung:
• § 15a EStG: Höhe des Kapitalkontos, das maßgeblich ist für den zulässigen Verlust-ausgleich eines Kommanditisten
• § 4 Abs. 4a EStG: Berechnung der Höhe der Überentnahmen
05/2015 14 Teil A
• § 34a EStG: Höhe der Entnahmen für die Tarifermäßigung der nicht entnommenen Gewinne
• Behandlung der Refinanzierungskosten bei Darlehensausreichung an den Gesell-schafter (keine Abzugsfähigkeit bei negativem Eigenkapital, da Entnahme finanziert wird)
• § 7g EStG: Höhe des Betriebsvermögens
• Umwandlungen: Gutschrift auf einem Darlehenskonto als schädliche Gegenleistung
4.2 Das BFH-Urteil
4.2.1 Der Sachverhalt
Der Gesellschaftsvertrag der X-KG sah ein Entnahmerecht der Kommanditisten u.a. für Vorsorgeaufwendungen (Versicherungsbeiträge usw.) vor. Die Kommanditisten hatten Lebensversicherungen abgeschlossen, die an eine Bank zur Sicherung von deren Darle-hensansprüchen gegen die X-KG abgetreten waren.
Aufgrund der schlechten Ertrags- und Verschuldenslage der X-KG fassten die Gesell-schafter den Beschluss, die künftigen Lebensversicherungsbeiträge den Gesellschaftern nicht mehr als Entnahme, sondern nur noch darlehensweis zur Verfügung zu stellen. Die Beiträge wurden in der Folgezeit über ein Verrechnungskonto der Kommanditisten ge-bucht.
Das Finanzamt und das Finanzgericht waren der Auffassung, dass die Darlehensverträge einem Fremdvergleich nicht standhielten und behandelten die Versicherungsbeiträge als Entnahme der Gesellschafter. Dadurch entstanden negative Kapitalkonten und die Verlus-te der Kommanditisten waren von § 15a EStG „bedroht“.
4.2.2 Die BFH-Entscheidung
Der BFH hat die betriebliche Veranlassung der Darlehen bejaht und über den Sachverhalt mit folgendem Leitsatz entschieden:
Ein Darlehen gehört nur dann nicht zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft, wenn festgestellt werden kann, dass keine wesentliche betriebliche Veranlassung für sei-ne Ausreichung bestand.
Es ist also jeweils zu prüfen, ob für die Darlehensgewährung eine wesentliche betriebli-che Veranlassung bestand.
Nur solche Wirtschaftsgüter, die von den Mitunternehmern bzw. der Mitunternehmerschaft dazu eingesetzt werden, dem Betrieb zur Gewinnerzielung im Rahmen der nachhaltigen Betätigung zu dienen, sind als Betriebsvermögen einzuordnen. Wirtschaftsgüter des Ge-sellschaftsvermögens gehören daher nicht zum Betriebsvermögen, wenn ihre Zugehörig-keit zum Gesellschaftsvermögen nicht betrieblich veranlasst ist (§ 4 EStG).
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Die Abgrenzung der betrieblichen Veranlassung ist durch eine Würdigung des Einzelfalls vorzunehmen. Für eine betriebliche Veranlassung (Folge: Aktives Wirtschaftsgut und kein negatives Kapitalkonto) sprechen nach Auffassung des BFH folgende Indizien:
• Die Darlehensmaßnahmen stellten eine Maßnahme dar, mit der die X-KG auf ihre verschlechterte Umsatz- und Ertragssituation reagierte.
• Außerdem spricht die Absicherung der betrieblichen Darlehen der X-KG durch die Le-bensversicherungen der Kommanditisten für die betriebliche Veranlassung der Darle-hensausreichung. Die X-KG hatte damit ein eigenes Interesse daran, dass die Beiträ-ge zu den Lebensversicherungen rechtzeitig gezahlt wurden.
• Der Fremdvergleich über die Umstände der Darlehensgewährung hat demgegenüber nur Indizwirkung. Nicht jede Abweichung vom Üblichen schließt schon die betriebliche Veranlassung aus. So hat insbesondere das Erfordernis einer Sicherheitsleistung für Darlehensansprüche keinen Selbstzweck. Selbst ein unverzinsliches und ungesicher-tes Darlehen kann somit betrieblich veranlasst sein, wenn es dem Betrieb anderweiti-ge Vorteile bringt, die den Nachteil der Ertragslosigkeit und den Verzicht auf ausrei-chende Sicherheiten als betrieblich veranlasst erscheinen lassen.
4.3 Folgen für die Praxis
• Die Interessenlage bei dieser Frage ist durchaus unterschiedlich: Während ein ho-hes Kapitalkonto eines Kommanditisten für die Prüfung der Verlustausgleichsbe-schränkung von Vorteil ist (und somit ein negatives Kapitalkonto negative Folgen hat), ist dies für die Betriebsvermögensgrenze des § 7g EStG genau umgekehrt (hier kann die Behandlung als Forderung dazu führen, dass die BV-Grenze von 235.000 € über-schritten wird).
• Das vorstehende Urteil kann gut dazu genutzt werden, die betriebliche Veranlassung von Darlehensausreichungen an Kommanditisten darzulegen und damit die Verminde-rung des Ausgleichsvolumens i.S. von § 15a Abs. 1 EStG zu verhindern.
• Wird die Darlehensvaluta allerdings vollständig für private Zwecke verwendet (privates Einfamilienhaus des Kommanditisten), wird dieses Urteil aber nicht zum gewünschten Ziel führen können.
• Zur Thematik vgl. auch ausführlich Steger, NWB 2013 S. 998.
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5. Behandlung der Grunderwerbsteuer bei Gesellschafterwechsel BFH-Urteil vom 02.09.2014 – IX R 50/13, BStBl 2015 II S. 260
5.1 Rechtslage bei der Grunderwerbsteuer
Nach § 1 Abs. 2a GrEStG entsteht eine Grunderwerbsteuer, wenn zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehört und innerhalb von fünf Jahren mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter überge-hen (Gesellschafterwechsel; zu Einzelheiten vgl. dazu auch gleich lautende Ländererlasse vom 18.02.2014, BStBl I S. 561 und 764).
Ausgangsfall
An der AB-OHG waren bisher die Gesellschafter A und B mit jeweils 50 % beteiligt. Zum Betriebsvermögen der AB-OHG gehört auch ein wertvolles Betriebsgrundstück.
Im Jahr 2014 haben A und B ihre OHG-Anteile entgeltlich an die neuen Gesellschafter C und D übertragen.
Lösung
Durch die Übertragungen im Jahr 2014 sind mehr als 95 % der Anteile am Gesellschafts-vermögen der AB-OHG übergegangen. Durch die Veräußerungen der Anteile ist somit Grunderwerbsteuer entstanden, die sich aus dem sog. Bedarfswert ermittelt.
5.2 Streit um die ertragsteuerlichen Folgen
Und wie ist die Grunderwerbsteuer zu behandeln, die aus einem Vorgang i.S. von § 1 Abs. 2a GrEStG entsteht?
Die Finanzverwaltung hatte hierzu bisher die Auffassung vertreten, dass es sich dabei um zusätzliche Anschaffungskosten für den Erwerb der Grundstücke handelt und die GrESt somit zu aktivieren ist (also keinen sofort abziehbaren Aufwand darstellt). Eine Auswirkung auf die Einkünfte ergab sich somit bei bebauten Grundstücken lediglich über eine höhere AfA und bei unbebauten Grundstücken im Zeitpunkt der Veräußerung (vgl. z.B. Vfg. der OFD Rheinland 23.01.2012, DB 2012 S. 486).
Aber BFH:
Der BFH hat demgegenüber mit dem o.g. Urteil vom 02.09.2014 – IX R 50/13 entschie-den, dass die durch den Übergang von Gesellschaftsanteilen nach § 1 Abs. 2a GrEStG entstehende GrESt nicht zu den AK der Anteile bzw. der zum Vermögen gehörenden Grundstücke gehört, sondern als sofort abziehbarer Aufwand zu berücksichtigen ist.
Nach Auffassung des BFH liegt auf Ebene der Personengesellschaft kein Anschaffungs-vorgang vor (§ 1 Abs. 2a GrEStG enthält lediglich die Fiktion eines Anschaffungsvor-gangs, was aber lediglich für Zwecke der GrEStG wirkt). Wenn keine Anschaffung vorliegt, kann es aber auch nicht zu Anschaffungskosten kommen.
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Die Finanzverwaltung folgt dem BFH; das o.g. Urteil ist bereits im BStBl veröffentlicht. Beim BFH ist zwar auch noch die Revision IV R 10/13 anhängig; in diesem Verfahren ist jedoch kein abweichendes Ergebnis zu erwarten.
5.3 Praxisfolgen
• In aktuellen Fällen macht die Umsetzung der BFH-Rechtsprechung keine größeren Probleme. Die entstehende GrESt wird auf Ebene der Gesellschaft als Betriebsaus-gabe gebucht. Dieser Aufwand verteilt sich u.E. auf alle Gesellschafter nach dem all-gemeinen Gewinnverteilungsschlüssel (unabhängig davon, welcher Gesellschafter die GrESt im Ergebnis durch die letzte Übertragung „verursacht“ hat).
• Bei vermögensverwaltenden Gesellschaften liegen Werbungskosten vor, die im Beteiligungsverhältnis auf die einzelnen Gesellschafter zu verteilen sind.
• Es wird natürlich auch Altfälle geben, in denen man die bisherige Verwaltungsauffas-sung akzeptiert und die GrESt aktiviert hat. Ist das Entstehungsjahr der GrESt be-standskräftig, ist es u.E. bei bilanzierenden Steuerpflichtigen zulässig, im ersten offe-nen Jahr eine Bilanzberichtigung vorzunehmen und den Buchwert auf den Wert „her-unterzufahren“, der sich bei Nichtaktivierung der GrESt ergeben würde (vgl. R 4.4 Abs. 1 EStR).
• Für Fälle der sog. Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG (Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile an einer Kapital- oder Personengesellschaft in der Hand eines Anteilseigners) hatte der BFH bereits in der Vergangenheit die Behandlung der GrESt als Anschaffungskosten abgelehnt und den sofortigen Betriebsausgabenabzug zugelassen (vgl. BFH-Urteil vom 20.04.2011 – I R 2/10, BStBl II S. 761, zu einer durch eine Umwandlung ausgelösten Anteilsvereinigung). Auch bei diesen Sachverhalten liegt auf Ebene der Gesellschaft kein Anschaffungsgeschäft vor, so dass auch hier keine aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten entstehen können. Es ist zu begrüßen, dass nun aufgrund des o.g. BFH-Urteils vom 02.09.2014 – IX R 50/13 eine Gleichbehandlung der entstehenden GrESt in den Fällen des § 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG eintritt.
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6. Pensionsrückstellung bei Überversorgung (§ 6a EStG) Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 02.12.2014 – 6 K 6045/12
6.1 Hintergrund
Eigentlich ist es ständige BFH-Rechtsprechung zu Pensionszusagen:
Bei Bildung einer Pensionsrückstellung nach § 6a EStG (also für die Steuerbilanz) ist zu prüfen, ob eine sog. Überversorgung vorliegt. Eine Überversorgung ist gegeben, wenn der Pensionsanspruch zusammen mit Ansprüchen aus sonstigen Rentenanwartschaften mehr als 75 % der letzten Aktivbezüge beträgt. Für einen übersteigenden Betrag darf (inso-weit) keine Pensionsrückstellung gebildet werden.
Dies gilt sowohl für Pensionszusagen an „normale“ Arbeitnehmer als auch an Gesellschaf-ter-Geschäftsführer.
Die Finanzverwaltung hat die BFH-Rechtsprechung in H 6a Abs. 17 EStH übernommen (vgl. auch BMF-Schreiben vom 03.11.2004, BStBl I S. 1045).
6.2 „Rüttel-Urteil“ des FG Berlin-Brandenburg
Entgegen der bisher eindeutigen BFH-Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung hat das FG Berlin-Brandenburg die Annahme einer Überversorgung auch für eine Versor-gungszusage abgelehnt, die über 75 % der Aktivbezüge hinausgeht. Im Urteilsfall ging es um einen Gesellschafter-Geschäftsführer. Es handelte sich um einen in der Praxis durch-aus häufiger anzutreffenden Fall, bei dem die Anerkennungsvoraussetzungen zu-nächst erfüllt waren (also Pensionsanspruch unter 75 % der Aktivbezüge), aufgrund einer späteren Herabsetzung der Aktivbezüge (im Urteilsfall: wegen Teilzeitarbeit; in der Pra-xis häufig auch wegen wirtschaftlicher Schwierigkeiten der GmbH) aber nicht mehr gege-ben sind.
6.3 Praxisfolgen
Das beklagte Finanzamt hat gegen das Urteil des FG Berlin-Brandenburg Revision einge-legt. Diese ist nun beim BFH unter dem Az. I R 4/15 anhängig.
In einschlägigen Fällen sollten Sie Einspruch einlegen und Ruhen des Verfahrens nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO beantragen.
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7. § 6b EStG verstößt gegen EU-Recht! EuGH-Urteil vom 16.04.2015 – Rs. C-591/13 „Kommission/Deutschland“
7.1 Hintergrund
§ 6b EStG lässt die Übertragung von stillen Reserven aus veräußerten Wirtschaftsgütern auf andere Wirtschaftsgüter zu. Eine begünstigte Übertragung gibt es allerdings bisher nur dann, wenn das Ersatzwirtschaftsgut zum Anlagevermögen einer deutschen Betriebs-stätte des Steuerpflichtigen gehört. Ziel dieser Einschränkung ist es, dass keine stillen Reserven über die Grenze verlagert werden können und damit deutsche Besteuerungs-rechte verloren gehen.
7.2 Entscheidung des EuGH
Nach Auffassung des EuGH verstößt die in § 6b EStG vorgesehene Regelung, nach der die Stundung der Steuerschuld für Gewinne nur unter der Voraussetzung gewährt wird, dass diese Gewinne in den Erwerb von Ersatzwirtschaftsgütern reinvestiert werden, die zum Anlagevermögen einer in Deutschland belegenen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen gehören, gegen die Niederlassungsfreiheit.
Der EuGH hält es also für EU-rechtswidrig, dass die Stundung der Steuerschuld aus ei-nem Veräußerungsgewinn zwar bei Erwerb eines Ersatzwirtschaftsguts in einer in Deutschland belegenen Betriebsstätte, nicht aber bei einer Investition in einer in einem anderen EU-Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte gewährt wird.
Diese Benachteiligung hält der EuGH nicht aus unionsrechtlich anerkannten zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt (insbesondere nicht aus dem Grundsatz der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse).
7.3 Praxisfolgen
Einmal mehr zeigt diese Rechtsprechung die Widersprüche zwischen der Sichtweise des EuGH, der den EU-Bereich gerne auch ertragsteuerlich als einzigen großen Besteue-rungsraum ansieht und den Regelungen der DBAs, die zur Abgrenzung der nationalen Besteuerungsrechte auch innerhalb der EU weiterhin Gültigkeit haben.
Es ist zu erwarten, dass der deutsche Fiskus keine große Lust verspüren wird, die Über-tragung stiller Reserven zuzulassen und damit das deutsche Besteuerungsrecht zu verlie-ren (oder dies zumindest zu riskieren; ob Stundungslösungen, wie sie dem EuGH offen-sichtlich vorschweben, praktikabel sind, dürfte zumindest fraglich sein).
Allerdings wäre es nicht das erste Mal, dass der EuGH mit seiner „Zwangsgleichstellungs-rechtsprechung“ den deutschen Steuerpflichtigen einen Bärendienst erweist, indem der deutsche Gesetzgeber anschließend eine Begünstigung auch für deutsche Steuerpflichti-ge streicht, um vom EuGH aufgeworfene (angebliche) Diskriminierungen zu beseitigen
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(vgl. z.B. die Streichung der Steuerfreiheit von Streubesitzdividenden in § 8b Abs. 4 KStG). Es bleibt also zu hoffen, dass eine gemäßigte Reaktion auf diese EuGH-Rechtsprechung erfolgt und am Ende nicht eine Streichung des § 6b EStG für alle Steuer-pflichtigen steht (mit einer Streichung des § 6b EStG wären nämlich wieder alle gleich be-handelt und es läge keine Diskriminierung von Fällen mit ausländischer Betriebsstätte mehr vor).
8. Teilwertabschreibungen auf Darlehen gegenüber ausländischen Tochtergesellschaften BFH-Urteil vom 17.12.2014 – I R 23/13, GmbHR 2015 S. 389
8.1 Problemstellung
Das Problem stellt sich auch bei sog. „Mittelständlern“: Für Aktivitäten im Ausland wird eine ausländische Tochtergesellschaft gegründet. Es kann sich dabei um ein Produkti-onsunternehmen, das Produkte (Halb- oder Fertigfabrikate) für das deutsche Mutterunter-nehmen herstellt, oder auch um eine Vertriebsgesellschaft handeln. Nicht immer geht ein solches Auslandsengagement wirtschaftlich gut; in nicht seltenen Fällen werden im Aus-land Verluste erwirtschaftet, die dann meist über (ungesicherte) Darlehensgewährun-gen des inländischen Mutterunternehmens abgedeckt werden.
Diese Darlehensforderungen werden dann häufig wertlos oder sind es bereits von Anfang an. Kann der Aufwand aus der Wertminderung des Darlehens im Inland steuermindernd berücksichtigt werden? Und wenn ja: In welcher Höhe?
Die Finanzverwaltung hat bisher versucht, die Abzugsfähigkeit der Darlehensverluste mit Anwendung der Vorschrift des § 1 AStG zu verhindern (vgl. dazu umfassend BMF-Schreiben vom 29.03.2011, BStBl I S. 277). § 1 AStG regelt einen Fremdvergleich über die Grenze, dem Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen zu unter-ziehen sind. Da die genannten Darlehen regelmäßig ohne fremdübliche Sicherheiten ge-währt wurden, stützt die Finanzverwaltung die Nichtabzugsfähigkeit der Darlehensverluste auf den fehlenden Fremdvergleich.
8.2 Sachverhalt des BFH-Urteils (vereinfacht)
Die deutsche I-GmbH war zunächst mit 60 %, später mit 100 % an der amerikanischen H-Inc. (= amerikanische Kapitalgesellschaft) beteiligt. Die H-Inc. war bilanziell mit ca. 1 Mio. US-$ bis 3,5 Mio. US-$ überschuldet und befand sich in einer wirtschaftlichen Krise.
In den Streitjahren 2004 bis 2007 gewährte die I-GmbH ihrer US-Tochter ungesicherte Darlehen i.H. von insgesamt ca. 1,6 Mio. € (Verzinsung mit 5 %), für die sie jeweils sofort im Jahr der Hingabe eine Einzelwertberichtigung vornahm.
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Schaubild:
Deutschland
60 % bzw. 100 % Darlehen
USA
hohe Verluste
Das Finanzamt ließ den Aufwand aus den Teilwertabschreibungen unter Hinweis auf § 1 AStG und das dazu ergangene BMF-Schreiben vom 29.03.2011, BStBl I S. 277, nicht zum Abzug zu.
8.3 Entscheidung des BFH
Der BFH hat – durchaus überraschend – in seinem o.g. Urteil nicht zur Anwendbarkeit von § 1 AStG Stellung genommen, sondern die Abzugsfähigkeit der Teilwertabschreibungen mit folgenden Leitsätzen aus DBA-rechtlichen Gründen bejaht:
1. Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen sind keine bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigenden Gewinnminderungen i.S. von § 8b Abs. 3 KStG 2002 i.d.F. bis zur Änderung durch das JStG 2008 (Bestätigung des Senatsurteils vom 14.01.2009 – I R 52/08, BStBl II S. 674).
2. Der abkommensrechtliche Grundsatz des „dealing at arm's length" nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: nach Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989) ermöglicht eine Einkünftekor-rektur nach nationalen Vorschriften der Vertragsstaaten (hier nach § 1 Abs. 1 AStG i.d.F. des StVergAbG vom 16.05.2003) nur dann, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis (hier: ein Darlehenszins) seiner Höhe, also seiner An-gemessenheit nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhält. Er ermöglicht indes-sen nicht die Korrektur einer Abschreibung, die (nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002) auf den Teilwert der Forderung auf Rückzahlung der Darlehensvaluta und auf Zinsrückstände vorzunehmen ist, weil die inländische Muttergesellschaft das Darlehen ihrer ausländischen (hier: US-amerikanischen) Tochtergesellschaft in fremdunüblicher Weise unbesichert begeben hat (Abweichung vom BMF-Schreiben vom 29.03.2011, BStBl I S. 277, dort Rz 3).
3. Ob die Teilwertabschreibung der Rückzahlungsforderungen infolge der fehlenden Besi-cherung gerechtfertigt ist, bestimmt sich (auch) nach den Maßstäben des sog. Konzern-rückhalts (insoweit Bestätigung des BMF-Schreibens vom 29.03.2011, BStBl I S. 277, dort Rz 13).
Nach Auffassung des BFH schließt Art. 9 Abs. 1 des OECD-MA (oder im Urteilsfall konkret Art. 9 Abs. 1 DBA-USA) die Versagung der Teilwertabschreibung im Inland aus. Es kommt damit nach seiner Auffassung nicht darauf an, ob die Vorschrift des § 1 AStG für Teil-
H-Inc.
I-GmbH
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wertabschreibungen auf Darlehen überhaupt anwendbar ist. Wäre sie einschlägig, stünde jedenfalls das DBA einer Anwendung dennoch entgegen („Sperrwirkung“ des DBA; ähn-lich schon im Urteil vom 11.10.2012 – I R 75/11, BStBl 2013 II S. 1046, zu verdeckten Gewinnausschüttungen über die Grenze).
Allerdings hat der BFH wohl an zwei anderen Stellen Bedenken, ob die Wertminderungen der Darlehen steuerlich im Inland Berücksichtigung finden können; diese Punkte hat nun das FG im 2. Rechtsgang noch zu prüfen:
• Möglicherweise schließt ein sog. Konzernrückhalt die Zulässigkeit einer Teilwertab-schreibung aus. Mit „Konzernrückhalt“ werden alle Vorteile eines Unternehmens be-schrieben, die sich allein aus der Zugehörigkeit zum Unternehmensverbund ergeben. Solange ein beherrschender Gesellschafter die Zahlungsfähigkeit seiner Gesellschaft sicherstellt, damit diese ihren Außenverpflichtungen nachkommen kann, soll auch die eigene Forderung gegenüber der Gesellschaft werthaltig sein. Die Teilwertabschrei-bung wäre danach bereits bilanziell zu versagen. Der BFH bestätigt insoweit die Ver-waltungslinie im BMF-Schreiben vom 29.11.2013, a.a.O., Rz. 13. Auf diesen Aspekt wird man deshalb in Zukunft ein größeres Augenmerk richten müssen (auch wenn er u.E. nicht tragfähig ist, da ein beherrschender Gesellschafter seiner Gesellschaft zu-nächst über Einlagen Geld zukommen lassen müsste, damit seine eigene Forderung – mit diesem Geld – befriedigt werden kann; wie deshalb die eigene Forderung werthal-tig sein sollte, erschließt sich uns nicht).
• Außerdem wirft der BFH die (u.E. berechtigtere) Frage auf, ob die Darlehensgewäh-rungen im Urteilsfall überhaupt ernstlich gemeint waren, oder ob aufgrund der prekä-ren wirtschaftlichen Lage der H-Inc. die Hingabe der „Darlehens“-Valuta nicht von vornherein als verdeckte Einlagen der I-GmbH in die H-Inc. ansehen werden müss-ten (Folge: nachträgliche AK auf die Beteiligung an der H-Inc., deren anschließende Teilwertabschreibung dann eindeutig nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nicht abziehbar wäre). Für diese Sichtweise spricht im Urteilsfall, dass die I-GmbH jeweils bereits im Jahr der Darlehensgewährung eine Teilwertabschreibung auf die Darlehen vorge-nommen und dennoch im Folgejahr weitere Darlehen gewährt hat.
8.4 Reaktion der Verwaltung / Folgen für die Praxis
• Eine offizielle Reaktion der Finanzverwaltung auf die Rechtsprechung liegt noch nicht vor. Dem Vernehmen nach wird man der BFH-Auffassung jedoch zunächst nicht fol-gen, sondern erst den Ausgang des weiteren Revisionsverfahrens I R 29/14 abwarten, das derzeit noch beim BFH anhängig ist. Mittelfristig dürfte mit einem Nichtanwen-dungserlass zu rechnen sein.
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• Sie müssen deshalb alle betroffenen Fälle mit Einspruch offen halten. Konkret betrof-fen sind Darlehensverluste aus Teilwertabschreibungen, Forderungsverzichten und Forderungsverkäufen
o bei deutschen Mutter-Körperschaften bis 2007 (also vor Einführung des § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG = Urteilsfall des BFH),
o bei deutschen Mutter-Körperschaften ab 2008 (also nach Einführung des § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG und somit auch in aktuellen Jahren; die Argumentationslinie des BFH über Art. 9 des OECD-Musterabkommens könnte nämlich auch die An-wendung dieser Regelung entgegenstehen; vgl. dazu z.B. schon Schnorberger/ Langkau, IStR 2015 S. 242) sowie
o bei deutschen Mutter-Personenunternehmen (Einzelunternehmen und Perso-nengesellschaften) in allen Jahren (unabhängig von der Rechtsänderung zu Dar-lehensverlusten in § 3c Abs. 2 EStG ab 2015; die Wirkungen des § 1 AStG gehen weit über die Anwendbarkeit des Teilabzugsverbots hinaus, da § 1 AStG die volle Nichtabziehbarkeit des Aufwands zur Folge hätte).
• Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen gegenüber Tochtergesellschaf-ten im Erstjahr (also unmittelbar nach Darlehensgewährung) sollte man bleiben las-sen. Hier bietet man ansonsten dem Finanzamt die Steilvorlage – mit Hilfestellung des o.g. BFH-Urteils – zur Annahme von verdeckten Einlagen, die sich bei Mutterkapital-gesellschaften i.d.R. nicht auswirken würden.
9. Zugriff der Betriebsprüfung auf Kassendaten eines Einzelunter-nehmens BFH-Urteil vom 16.12.2014 – X R 42/13
9.1 Hintergrund
Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) verpflichten Einzelhändler im Rah-men der Zumutbarkeit sämtliche Geschäftsvorfälle einschließlich der über die Kasse bar vereinnahmten Umsätze einzeln aufzuzeichnen.
9.2 Sachverhalt des BFH-Urteils
K erzielte in den Streitjahren 2007 bis 2009 gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb einer Apotheke. Sie war nach §§ 238 ff. HGB buchführungspflichtig und verwendete ein speziell für Apotheken entwickeltes PC-gestütztes Erlöserfassungssystem mit integrierter Waren-wirtschaftsverwaltung. Ihre Tageseinnahmen wurden über modulare PC-Registrierkassen erfasst, dann durch Tagesendsummenbons ausgewertet und als Summe in ein manuell geführtes Kassenbuch eingetragen.
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Anlässlich einer Außenprüfung verweigerte K der Betriebsprüfung den Datenzugriff auf ihre Warenverkäufe mit der Begründung, sie sei nicht zu Einzelaufzeichnungen verpflich-tet. Das Hess. FG gab ihr mit Urteil vom 24.04.2013 – 4 K 422/12, EFG 2013 S. 1186, Recht. Vom BFH wurde dies nun aber nicht bestätigt.
9.3 Entscheidung des BFH
Der BFH hat die Frage des Datenzugriffs mit folgenden Leitsätzen entschieden:
1. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verpflichten Einzelhändler wie z.B. Apo-theker, im Rahmen der Zumutbarkeit sämtliche Geschäftsvorfälle einschließlich der über die Kasse bar vereinnahmten Umsätze einzeln aufzuzeichnen.
2. Verwendet ein Einzelhändler, der in seinem Betrieb im allgemeinen Waren von gerin-gem Wert an ihm der Person nach nicht bekannte Kunden über den Ladentisch gegen Barzahlung verkauft, eine PC-Kasse, die detaillierte Informationen zu den einzelnen Verkäufen aufzeichnet und eine dauerhafte Speicherung ermöglicht, so sind die damit bewirkten Einzelaufzeichnungen auch zumutbar.
3. Die Finanzverwaltung ist in diesem Fall nach § 147 Abs. 6 AO im Rahmen einer Au-ßenprüfung berechtigt, Zugriff auf die Kasseneinzeldaten zu nehmen.
Nach Auffassung des BFH muss die Buchführung stets einen zuverlässigen Einblick in den Ablauf aller Geschäfte geben. Dritten muss es möglich sein, den Ablauf und den Inhalt aller Geschäfte zu überprüfen. Deshalb ist es nach den Grundsätzen ordnungsge-mäßer Buchführung erforderlich, dass verdichtete Buchungen in Einzelpositionen auf-gegliedert werden können. Dies gilt auch für Bargeschäfte, sofern Einzelaufzeichnungen dem Steuerpflichtigen zumutbar sind.
Zwar ist der Steuerpflichtige in der Wahl des Aufzeichnungsmittels frei und kann entschei-den, ob er seine Warenverkäufe manuell oder unter Zuhilfenahme technischer Hilfsmittel – wie etwa einer elektronischen Registrier- oder PC-Kasse – erfasst.
Wichtig:
Entscheidet er sich aber für ein Kassensystem, das sämtliche Kassenvorgänge einzeln und detailliert aufzeichnet sowie diese speichert, kann er sich nicht auf die Unzumutbarkeit der Aufzeichnungsverpflichtung berufen und muss seine Aufzeichnungen auch aufbe-wahren (§ 147 Abs. 1 Nr. 1 AO).
Nach § 147 Abs. 6 Satz 2 Alt. 2 AO hat das Finanzamt dann im Rahmen einer Außenprü-fung das Recht, die mit Hilfe des Datenverarbeitungssystems (PC-Kasse) erstellten Daten auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Prüfung anzufordern („Datenzu-griff“).
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9.4 Praxishinweise
Das Urteil ist zwar (ebenso wie die Parallelentscheidungen X R 29/13 und X R 47/13 vom selben Tag) zum Fall einer Apotheke ergangen. Die Entscheidung hat jedoch Bedeutung für alle Einzelhändler mit Bargeschäften in eher geringer Höhe.
Zur Problematik vgl. auch Wacker/Högemann, BBK 2013 S. 621, und Graf, BBK 2013 S. 875, mit allerdings teilweise abweichenden Auffassungen zur jetzigen (eher fiskali-schen) BFH-Linie.
10. Zum Zeitpunkt des Versorgungsbeginns BMF-Schreiben vom 10.04.2015
Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versor-gungsfreibetrag steuerfrei. Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versor-gungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der in § 19 Abs. 2 Satz 3 EStG enthaltenen Tabelle zu entnehmen.
Einzelfragen aus dem neuen BMF-Schreiben (= Änderung / Ergänzung des „Alters-vorsorgeschreibens vom 19.08.2013, BStBl I S. 1087):
• Das Jahr des Versorgungsbeginns (§ 19 Abs. 2 Satz 3 EStG) ist grds. das Jahr, in dem der Anspruch auf die Versorgungsbezüge (§ 19 Abs. 2 Satz 2 EStG) entstan-den ist.
• Bei Bezügen wegen Erreichens einer Altersgrenze im Sinne des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG ist das Jahr des Versorgungsbeginns das Jahr, in dem erstmals zum einen der Anspruch auf die Bezüge besteht und zum anderen das 60. bzw. 63. Lebensjahr vollendet ist.
Beispiel
Der Versorgungsempfänger V vollendete sein 63. Lebensjahr am 01.08.2014. Er könn-te ab diesem Zeitpunkt monatliche Versorgungsleistungen des Arbeitgebers aus einer Direktzusage beziehen. Der Versorgungsempfänger entscheidet sich stattdessen für jährliche (Teil)-Kapitalauszahlungen von 4 800 €. Die erste Rate wurde am 01.02.2015 ausgezahlt.
Lösung
Das Jahr des Versorgungsbeginns ist das Jahr 2014, denn erstmals in 2014 besteht kumulativ ein Anspruch auf die Bezüge und das 63. Lebensjahr ist vollendet (vgl. neue Rz. 171a). Der ab 2015 zu berücksichtigende Versorgungsfreibetrag beträgt aufgerun-det 1 229 € (25,6 % von 4 800 €, höchstens 1 920 €); der ab 2015 zu berücksichtigen-de Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag beträgt 576 €; eine Zwölftelung ist nicht vorzu-nehmen, da es sich bei den Versorgungsbezügen um (Teil)-Kapitalauszahlungen han-
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delt (vgl. Rz. 184). Im Jahr 2014 werden mangels Zufluss‘ keine Freibeträge für Ver-sorgungsbezüge berücksichtigt.
• Der Versorgungsbeginn tritt dagegen nicht ein, solange der Arbeitnehmer von einer bloßen Option, Versorgungsleistungen für einen Zeitraum ab dem Erreichen der maß-geblichen Altersgrenze zu beanspruchen, tatsächlich keinen Gebrauch macht, z.B. weil er die Leistungen erst ab einem späteren Zeitpunkt in Anspruch nehmen will.“
Das o.g. BMF-Schreiben enthält weitere erläuternde Beispiele zur Ermittlung des Ver-sorgungsbeginns und ist auf alle offenen Fälle anzuwenden.
11. Investmentbesteuerung: Behandlung „schwarzer Fonds“ BMF-Schreiben vom 04.02.2015, BStBl I S. 135
11.1 Hintergrund und EuGH-Rechtsprechung
Die Investmentbesteuerung ist für viele Steuerrechtler/-innen „ein Buch mit sieben Sie-geln“.
Nach dem EuGH-Urteil vom 09.10.2014 – Rs. C-326/12, van Caster und van Caster, ver-stößt die investmentrechtliche Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG für (vor allem ausländische) Investmentfonds, die in Deutschland nicht ordnungsgemäß ihre Besteue-rungsgrundlagen veröffentlichen, gegen EU-Recht (und zwar auch für Fonds in Drittstaa-ten, da es um die Kapitalverkehrsfreiheit geht).
Nach bisheriger Rechtslage sind Erträge aus einem solchen „schwarzen Fonds“ nach § 6 InvStG pauschal
a) mit 70 % der Differenz der Rücknahmepreise des laufenden zum letzten Kalenderjahr, aber
b) mindestens mit 6 % des letzten Rücknahmepreises im Kalenderjahr
anzusetzen. Die Steuerpflichtigen hatten in diesen Fällen bisher keine Möglichkeit, die (i.d.R. niedrigeren) tatsächlichen Fondserträge nachzuweisen.
Der Gesetzgeber muss hier nun eine Neuregelung vornehmen (zumindest mit der Mög-lichkeit, die hohen pauschalen Ertragsansätze mit einem Nachweis der tatsächlichen Er-träge zu entkräften). Diese Neuregelung wird voraussichtlich im Rahmen der geplanten Reform der Investmentbesteuerung erfolgen, für die im Lauf des Sommers mit einem Ge-setzentwurf zu rechnen ist.
05/2015 27 Teil A
11.2 Vorläufige Verwaltungsregelung
Die Verwaltung hat mit o.g. BMF-Schreiben vom 04.02.2015, BStBl I S. 135, eine Anwei-sung erlassen, wie in der Übergangszeit bis zu einer gesetzlichen Neuregelung mit den betroffenen Fällen umzugehen ist.
Danach haben die betroffenen Anleger nun die Möglichkeit, ihre tatsächlich niedrigeren Erträge im Rahmen der Veranlagung bzw. eines Rechtsbehelfsverfahren nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen.
Die dafür notwendigen Unterlagen oder Informationen muss der Steuerpflichtige aber selbst beibringen. Dabei muss mindestens Folgendes vorgelegt werden:
• Eine Bescheinigung eines Steuerberaters, Wirtschaftsprüfers oder einer vergleichba-ren ausländischen Person oder Institution, dass die Besteuerungsgrundlagen nach den Regeln des deutschen Steuerrechts ermittelt wurden,
• den zum jeweiligen Geschäftsjahresende gültigen Verkaufsprospekt,
• den zum jeweiligen Geschäftsjahresende gültigen Jahresbericht,
• eine Summen- und Saldenliste aus der Fondsbuchhaltung,
• eine Überleitungsrechnung, aus der hervorgeht, wie aus der investmentrechtlichen Rechnungslegung die Besteuerungsgrundlagen nach den Regeln des deutschen Steuerrechtes ermittelt wurden,
• eine Anlage für die Gewinn- und Verlustvorträge bezogen auf die einzelnen Ertragsar-ten.
Für Beweismittel in einer fremden Sprache kann eine deutsche Übersetzung verlangt werden (§ 87 Abs. 2 AO).
In der Praxis dürfte dieser Nachweis häufig schwerfallen. Gerade Kleinanleger werden Mühe haben, insbesondere die geforderte Summen- und Saldenliste aus der Fondsbuch-haltung von „ihrem“ Fonds zu erhalten.
12. Private Veräußerungsgeschäfte: Berechnung der 10-Jahres-Frist BFH-Urteil vom 10.02.2015 – IX R 23/13
12.1 Grundprinzipien für „Spekulationsgeschäfte“ mit Grundstücken
Die Veräußerung eines Grundstücks innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren nach der Anschaffung führt nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu einem steuerpflichtigen privaten Veräußerungsgeschäft (sog. „Spekulationsgewinn“). Aber wie berechnet sich die 10-Jahres-Frist?
05/2015 28 Teil A
Klar war bereits bisher, dass es für die Berechnung der Frist auf den Zeitpunkt der schuldrechtlichen Verträge (also i.d.R. der Kaufverträge) und nicht auf den Zeitpunkt des Übergangs des (wirtschaftlichen) Eigentums ankommt.
Beispiel 1
L hat mit Kaufvertrag vom 27.04.2005 eine vermietete Eigentumswohnung erworben. Der Übergang von Nutzen und Lasten war seinerzeit auf dem 01.07.2005 vereinbart (und auch so tatsächlich vollzogen). Mit Kaufvertrag vom 04.05.2015 veräußert L die Eigentumswoh-nung wieder. Der Übergang von Nutzen und Lasten erfolgt zum 01.06.2015.
Lösung
Die Kaufverträge sind nicht innerhalb der 10-Jahres-Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG abgeschlossen worden (27.04.2005 – 04.05.2015 > 10 Jahre). Es liegt somit kein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft vor.
Dies gilt unabhängig davon, dass sich der jeweilige Übergang von Nutzen und Lasten in-nerhalb von 10 Jahren vollzieht (01.07.2005 – 01.06.2015 < 10 Jahre).
Beispiel 2
Wie Beispiel 1; der Kaufvertrag über die Veräußerung wurde jedoch bereits am 15.04.2015 abgeschlossen und der Übergang von Nutzen und Lasten dabei auf den 15.07.2015 festgelegt.
Lösung
In diesem Fall liegt ein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft vor, da die beiden Kaufver-träge innerhalb der 10-Jahres-Frist abgeschlossen wurden (27.04.2005 – 15.04.2015 < 10 Jahre). Dies gilt unabhängig davon, dass zwischen den Übergängen des wirtschaftlichen Eigentums mehr als 10 Jahre liegen (01.07.2005 – 15.07.2015 > 10 Jahre).
12.2 Der BFH-Sachverhalt
V hatte mit Kaufvertrag vom 03.03.1998 ein ehemaliges Eisenbahngrundstück erworben. Die 10-Jahres-Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG wäre also am 03.03.2008 abgelau-fen.
Aber: Am 30.01.2008 – also wenige Wochen vor Ablauf der 10-Jahres-Frist – schloss V mit einem Käufer des Grundstücks einen notariellen Kaufvertrag. Der Vertrag stand unter der aufschiebenden Bedingung, dass die Entwidmung des Grundstücks durch das Eisen-bahn-Bundesamt erklärt wird. Auch die Eigentumsumschreibung sollte erst nach Durch-führung der Entwidmung erfolgen. Falls die Entwidmung (auf die ein gebundener An-spruch bestand) versagt werde, sollte der Grundstückskaufvertrag rückabgewickelt wer-den. Am 10.12.2008 (also weit nach Ablauf der 10-Jahres-Frist) erklärte das Eisenbahn-Bundesamt die Entwidmung des Grundstücks. Anschließend wurde die Eigentumsum-schreibung auf den Käufer grundbuchrechtlich vollzogen.
Das Finanzamt kam zu der Auffassung, die Veräußerung sei noch innerhalb der Zehnjah-resfrist erfolgt und erfasste demzufolge einen Gewinn aus einem privaten Veräußerungs-geschäft.
05/2015 29 Teil A
12.3 Entscheidung des BF
Der BFH hat über den Fall mit folgenden Leitsätzen entschieden:
1. Eine Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG liegt vor, wenn die rechtsge-schäftlichen Erklärungen beider Vertragspartner innerhalb der Veräußerungsfrist bin-dend abgegeben worden sind.
2. Ein nach § 158 Abs. 1 BGB aufschiebend bedingtes Rechtsgeschäft ist für die Parteien bindend. Der außerhalb der Veräußerungsfrist liegende Zeitpunkt des Eintritts der auf-schiebenden Bedingung ist insoweit für die Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unerheblich.
Der BFH bestätigt damit zunächst (1. Leitsatz) seine ständige Rechtsprechung, dass es auf den Zeitpunkt des Abschlusses der schuldrechtlichen Verträge ankommt (so vor kurzem auch BFH-Urteil vom 08.04.2014 – IX R 18/13, BStBl 2014 II S. 826). Der Über-gang von Nutzen und Lasten hat für die Fristberechnung keine Bedeutung. Entsprechen-des gilt für den Zeitpunkt des Zuflusses des Kaufpreises (dieser Zeitpunkt hat aber Bedeu-tung für die Frage, in welchem Jahr der Veräußerungsgewinn ggf. zu versteuern ist, wenn der Tatbestand des § 23 EStG dem Grunde nach erfüllt ist).
Hauptproblem im Urteilsfall war aber die Kaufvertrag enthaltene aufschiebende Bedin-gung: Diese Bedingung ändert nach Auffassung des BFH nichts daran, dass die Ver-tragsparteien des Kaufvertrags an den Vertrag gebunden sind. Lediglich die Rechtswir-kungen des bedingten Rechtsgeschäfts befinden sich bis zum Bedingungseintritt noch in der Schwebe. Der außerhalb der Veräußerungsfrist liegende Zeitpunkt des Eintritts der aufschiebenden Bedingung ist deshalb für die Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG unerheblich.
12.4 Praxisfolgen
• In der Praxis kommt es häufig vor, dass Kaufverträge unter aufschiebenden Bedin-gungen abgeschlossen werden (Finanzierungsvorbehalte, Zustimmungsvorbehalte dritter Personen usw.). Das o.g. BFH-Urteil zeigt, dass eine Veräußerung auch dann innerhalb des 10-Jahres-Zeitraums des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfolgt sein kann, wenn der Bedingungseintritt erst nach dem Ablauf der Frist liegt.
• Es muss also immer der Ablauf der Frist abgewartet werden, bevor man einen Vertrag über die Veräußerung eines Grundstücks abschließt.
• Eine einseitige Bindung einer Vertragspartei z.B. durch Einräumung eines Vorkaufs-rechts führt grundsätzlich noch nicht zum Abschluss eines schuldrechtlichen Vertrags im o.g. Sinne. Allerdings kann unter besonderen Umständen die Abgabe eines bin-denden Angebots als Veräußerung i.S. von § 23 Abs. 1 EStG anzusehen sein (vgl.
05/2015 30 Teil A
H 23 „Veräußerung“ EStH m.w.N.). In der Praxis ist hier also auf jeden Fall Vorsicht geboten.
• Unklar bleibt die Fristberechnung weiterhin, wenn der Vertrag nicht aufschiebend be-dingt, sondern schwebend unwirksam i.S. von § 177 BGB ist. Eine solche schweben-de Unwirksamkeit liegt z.B. bei einer noch ausstehenden nachlass- oder familienge-richtlichen Genehmigung vor (vgl. dazu z.B. Kube in Kirchhof, EStG, 13. Aufl. 2014, § 23 Rn. 17, m.w.N.). Bis zu einer Klärung sollte auch in diesen Fällen von einem Ver-tragsabschluss innerhalb der 10-Jahres-Frist Abstand genommen werden.
13. Übermittlung von Steuererklärungen durch Telefax BMF-Schreiben vom 16.04.2015
13.1 BFH-Urteil vom 18.03.2014
Mit Urteil vom 18.03.2014 – VIII R 9/10, BStBl II S. 748, hat der BFH entschieden, dass eine für Verwaltungsakte gesetzlich gebotene Schriftform auch durch Übersendung per Telefax gewahrt wird. Es handelt sich in diesem Fall nicht um ein elektronisches Doku-ment i.S. von § 87a AO.
Außerdem stellt der BFH in dieser Entscheidung fest, dass eine wirksame Bekanntgabe per Telefax einen Ausdruck des übermittelten Verwaltungsakts voraussetzt. Die Speiche-rung im Telefaxgerät des Empfängers reicht hierfür nicht aus. Ein Nachweis des Aus-drucks und damit des Zugangs ist für die absendende Finanzbehörde faktisch schwer möglich und entspricht damit der Situation bei Versendung eines Verwaltungsakts durch einfachen Brief.
13.2 Reaktion der Finanzverwaltung
Nach dem BMF-Schreiben vom 20.01.2003, BStBl I S. 74 war eine Übermittelung durch Telefax nur für Steuererklärungen möglich, für die das Gesetz keine eigenhändige Un-terschrift des Steuerpflichtigen vorschreibt. Somit konnten beispielsweise Lohnsteuer-Anmeldungen und Kapitalertragsteuer-Anmeldungen per Telefax wirksam übermittelt wer-den, nicht jedoch Einkommensteuererklärungen und Umsatzsteuerjahreserklärungen.
Das BMF-Schreiben vom 20.01.2003, a.a.O., wurde nun mit sofortiger Wirkung aufgeho-ben. Man folgt nun dem BFH, wonach auch eine Einkommensteuererklärung wirksam per Fax an das Finanzamt übermittelt werden kann.
05/2015 31 Teil B
Teil B: Berufsausbildungskosten – Wie geht es mit den Altfällen weiter?
1. Ausgangspunkt
Das Problem ist in der täglichen Praxis hinreichend bekannt: Aufwendungen des Mandan-ten oder seiner Kinder für eine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, werden seit der Neufassung der §§ 4 Abs. 9, 9 Abs. 6 EStG rückwirkend ab dem VZ 2004 gesetzlich vom Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten ausgeschlossen. Sie können grundsätzlich „nur“ nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben abgezogen werden.
Demgegenüber sind entsprechende Aufwendungen als Werbungskosten oder Betriebs-ausgaben abzugsfähig, wenn es sich um eine Zweitausbildung oder ein Zweitstudium handelt oder die (erstmalige) Ausbildung im Rahmen eines Ausbil-dungsdienstverhältnisses erfolgt.
Dieses Grundsatz- bzw. Ausnahmeverhältnis verdeutlicht, dass der Frage, wann eine erstmalige Berufsausbildung abgeschlossen ist, entscheidende Bedeutung zukommt. De-ren Abschluss eröffnet nämlich für nachfolgende Berufsausbildungen einen Werbungskos-ten- bzw. Betriebsausgabenabzug.
Der steuerrechtliche Begriff der Berufsausbildung ist im Einkommensteuergesetz bis ein-schließlich des VZ 2014 nicht näher definiert. Die verwaltungsseitige Definition enthält das BMF-Schreiben vom 22.09.2010, BStBl I S. 721. Hiernach muss die Ausbildung im Rah-men eines öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgangs erfolgen und mit einer Prüfung abgeschlossen werden.
Der BFH hat indes ein anderes Begriffsverständnis. Mit Urteil vom 27.10.2011 – VI R 52/10, BStBl 2012 II S. 825, hat der BFH entschieden, dass die Ausbildung zum Ret-tungssanitäter eine erstmalige Berufsausbildung darstellt. Die erstmalige Berufsausbil-dung setze weder ein Berufsausbildungsverhältnis nach dem Berufsausbildungsgesetz noch eine bestimmte Ausbildungsdauer (zwei Jahre, wie die Vorinstanz und auch die Fi-nanzverwaltung unter Hinweis auf das Berufsbildungsgesetz – BBiG – meinte) voraus. Es komme vielmehr nur darauf an, ob die Ausbildung den Steuerpflichtigen befähigt, aus der angestrebten Tätigkeit Einkünfte zu erzielen.
Das BFH-Urteil vom 27.10.2011 – VI R 52/10 steht damit im Widerspruch zu dem BMF-Schreiben vom 22.09.2010, da die Ausbildung zum Rettungssanitäter nicht dem Ausbil-dungsbegriff des BMF-Schreibens entspricht. Gleichwohl hat die Finanzverwaltung das
05/2015 32 Teil B
Urteil im BStBl II veröffentlicht und die Rz 7 im amtlichen ESt-Handbuch um eine Fußnote ergänzt, in der auf das BFH-Urteil vom 27.10.2011 – VI R 52/10 hingewiesen wird.
In dem BFH-Urteil vom 09.02.2012 – VI R 42/11, BStBl 2013 II S. 236 (zum Fahrt-kostenabzug im Rahmen eines Vollzeitstudiums), wurde der Begriff der erstmaligen Be-rufsausbildung weiter fortentwickelt. Abweichend von der Verwaltungsmeinung ist auch die im Rahmen eines Dienstverhältnisses absolvierte militärische Ausbildung eines Solda-ten auf Zeit (ab 24 Monaten gemäß Soldatengesetz, nicht für Soldaten im Freiwilligen Wehrdienst bis 23 Monate gemäß Wehrpflichtgesetz) eine Erstausbildung.
Mit Urteil vom 28.02.2013 – VI R 6/12, BStBl 2015 II S. 180, hat der BFH die dargestellte Senatsrechtsprechung abermals fortgeführt. Im Urteilsfall ging es um eine Steuerpflichtige, die eine innerbetriebliche Ausbildung von fünf Monaten zur Flugbegleiterin absolvierte.
Der BFH argumentierte, dass eine Berufsausbildung die Ausbildung zu einem künftigen Beruf sei. In Berufsausbildung befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht habe, sich aber ernstlich darauf vorbereite. Als Vorbereitung dienten alle Maßnahmen, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen handelte. Eine Ausbildung im Rahmen des BBiG oder eine Mindestausbildungsdauer sei nicht notwendig. Vielmehr reiche es aus, dass die Ausbildung den Steuerpflichtigen befähigt, aus der ange-strebten Tätigkeit Einnahmen zu erzielen. Ergänzend führte der Senat an, dass der Beruf als Flugbegleiterin als Vollerwerbstätigkeit ausgeübt werden kann.
Aus den vorgenannten Ausführungen ist ersichtlich, dass der BFH „immer großzügiger“ wurde. Die immer niedrigeren Hürden, die der BFH für die Annahme einer Zähl-Erstausbildung aufstellte, führten für den Praktiker immer öfter zur Annahme einer Zähl-Erstausbildung. Warum war das erfreulich? Ganz einfach: Nach einer Zähl-Erstausbildung anfallende Aufwendungen für eine weitere Ausbildung (Studium oder weitere „klassische“ Ausbildung) stellen regelmäßig Werbungskosten oder Betriebsausgaben dar.
2. Reaktion des Gesetzgebers: Gesetzliche Definition der erstmali-gen Berufsausbildung ab VZ 2015
Die immer großzügiger werdende Rechtsprechung hat den Gesetzgeber dazu veranlasst, den Begriff der erstmaligen Berufsausbildung durch das Gesetz zur Anpassung der Abga-benordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschrif-ten (ZollkodexAnpG, sog. JStG 2015) in § 9 Abs. 6 EStG zu definieren. Dadurch soll aus Sicht der Finanzverwaltung die gesetzliche Zielrichtung der bestehenden Regelung abge-sichert werden.
Eine Berufsausbildung liegt nach der gesetzlichen Neuregelung künftig vor, wenn eine auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geordnete Ausbildung mit einer vorgesehenen Dauer von mindestens 12 Monaten (bei vollzeitiger Ausbildung) und mit
05/2015 33 Teil B
einer Abschlussprüfung durchgeführt wird. Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbil-dungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Been-digung als abgeschlossen. Sofern nur eine Prüfung abgelegt wird, ohne zuvor die Berufs-ausbildung durchlaufen zu haben, ist dies ebenfalls für die Annahme einer abgeschlosse-nen Berufsausbildung ausreichend (vgl. S. 40 ff des Skripts 10/2014).
Werden die dargestellten Anforderungen nicht erfüllt, ist die Bildungsmaßnahme als „An-lernphase“ einzustufen. Es liegt keine erstmalige Zählberufsausbildung vor. Die Folge ist, dass Aufwendungen für nachgelagerte Berufsausbildungen (weitere Berufsausbildung oder Erststudium) nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben, sondern als Sonder-ausgaben steuerlich zu berücksichtigen sind. Die Neuregelung ist ab 2015 anzuwenden (§ 52 Abs. 1 EStG).
3. Die Abarbeitung von Altfällen bis einschließlich VZ 2014
Aus dem vorangestellten Spannungsfeld resultiert zwangsläufig für den Praktiker die Fra-ge, wie Altfälle bis einschließlich des VZ 2014 abzuarbeiten sind. Nachdem die dargestell-ten BFH-Urteile vom 27.10.2011, vom 09.02.2012 und vom 28.02.2013 nämlich im BStBl II veröffentlicht sind und die gesetzliche Neuregelung nur mit Wirkung für die Zukunft greift, muss die Finanzverwaltung in den offenen Altfälle bis einschließlich VZ 2014 nunmehr „Farbe bekennen“.
In Baden-Württemberg wurden deshalb folgende Bearbeitungsgrundsätze für die Altfälle beschlossen:
• Eine Ausbildung im Rahmen des BBiG und eine Mindestausbildungsdauer sind nicht mehr erforderlich. Das BMF-Schreiben vom 22.09.2010 ist insoweit überholt.
• Weiterhin notwendig bzw. von der dargestellten BFH-Rechtsprechung ausdrücklich gefordert sind für die Annahme des Vorliegens einer erstmaligen Berufsausbildung fol-gende Voraussetzungen:
• Möglichkeit der Erzielung von Einkünften im Rahmen einer Vollerwerbstätigkeit.
• Die Ausbildung muss die Vermittlung der erforderlichen beruflichen Handlungs-fähigkeit zum Ziel haben. Dazu ist es erforderlich, dass der Ausbilder Richtlinien (Lehrpläne) erstellt, welche Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen in der Be-rufsausbildung vermittelt werden sollen. Notwendig sind ebenfalls Ausführungen zur sachlichen und zeitlichen Gliederung der Ausbildung.
• Bei den erlangten Kenntnissen darf es sich nicht um Allgemeinbildung handeln, da diese keine notwendige Voraussetzung für eine geplante Berufsausübung darstellt.
05/2015 34 Teil B
Weiter problematisch sind indes die bislang von der Rechtsprechung noch nicht entschie-denen Fälle, in denen man umgangssprachlich von Anlernberufen spricht. Auch die in der Gesetzesbegründung zum JStG 2015 genannten Fälle der Ausweichgestaltung (z.B. Ski-lehrer, Taxifahrer) bedürfen der gesonderten Betrachtung.
3.1 Der Anlernberuf
Ein Anlernberuf ist umgangssprachlich die Bezeichnung für einen Beruf, der nach kurzer innerbetrieblicher Schulung – keine reguläre Berufsausbildung, keine Berufsschule – aus-geübt werden kann. In diesem Sinn zählen zu der Gruppe der Anlernberufe auch die Tä-tigkeiten eines Hilfsarbeiters oder einer Aushilfskraft. Für steuerliche Zwecke erfolgt je-doch insoweit eine differenziertere Betrachtung.
a) Hilfsarbeiter und Aushilfskraft
Der Hilfsarbeiter bzw. die Aushilfskraft übt vornehmlich Tätigkeiten aus, die keiner beson-deren Qualifikation (z.B. Schulbildung, Vorkenntnisse) bedürfen. Zur Ausübung der Tätig-keit reicht in der Regel eine kurze Einweisung. Innerbetriebliche Schulungsmaßnahmen sind hierfür nicht notwendig bzw. vorgesehen. Aus der Tätigkeit als bloßer Hilfsarbeiter bzw. Aushilfskraft kann keine Zähl-Erstausbildung abgeleitet werden.
b) Sonstiger Anlernberuf
Handelt es sich um einen Anlernberuf, für den eine (innerbetriebliche) Schulung (z.B. ein Lehrgang oder eine sonstige Qualifikationsmaßnahme) mit dem Ziel des Erwerbs von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen zur Erreichung des Berufsziels absolviert wird, liegen die Voraussetzungen einer Zähl-Erstausbildung vor.
3.2 Die Ausweichgestaltungen
Die Gesetzesbegründung zum ZollkodexAnpG nennt „Ausweichgestaltungen“ (z.B. Skileh-rer, Tennislehrer, Fußballtrainer, Taxifahrer), die durch die gesetzliche Regelung mit Wir-kung für die Zukunft (also ab dem VZ 2015) zurückgedrängt werden sollen. Diesen Aus-weichgestaltungen ist gemein, dass die Tätigkeit regelmäßig eine externe Qualifikation (z.B. Ausbilderschein, Personenbeförderungsschein) erfordert.
Damit erfordern die Ausweichgestaltungen in qualitativer Hinsicht ein Mehr (nämlich die externe Qualifikation) im Vergleich zum Anlernberuf. Deshalb handelt es sich insoweit ebenfalls um Zähl-Erstausbildungen, die in Altfällen begünstigt sind.
Beispiel
Der Student S hat im Oktober 2010 mit einem Vollzeitstudium an der Universität Freiburg begonnen. Seinen Bachelorabschluss hat er im Mai 2014 erhalten.
Das zur Finanzierung des Studiums erforderliche Geld verdient er mit Gelegenheits- oder Ferienjobs.
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a) S arbeitet am Wochenende in einer Disco als Barkeeper.
b) S arbeitet in den Semesterferien in einer Fabrik am Fließband. Hierfür war lediglich eine kurze Einweisung in die Maschine durch den Vorarbeiter nötig.
c) S arbeitet in den nächsten Semesterferien in derselben Fabrik, darf nun aber Gabel-stapler fahren. Dazu war es notwendig, die Gabelstaplerausbildung zu machen. S hat die Prüfungen in Theorie und Praxis erfolgreich bestanden und den Führerschein ausgehän-digt bekommen.
d) S arbeitete teilweise als Taxifahrer. Zur Beförderung der Personen hat er eine Fahrer-laubnis zur Fahrgastbeförderung erworben. Seit diesem Zeitpunkt ist S auf 450 Euro-Basis bei einem Taxibetrieb angestellt.
e) S arbeitet in den Semesterferien als Skilehrer. Hierfür hat er im Februar 2012 seinen Ausbilderschein erlangt und darf sich jetzt „Staatlich geprüfter Skilehrer“ nennen.
Frage
Bei welchem der genannten Tätigkeiten liegt eine Zähl-Erstausbildung vor?
Lösung
a) Die Tätigkeit als (studentischer) Barkeeper ist ein Aushilfsjob, welcher keiner besonde-ren Qualifikation bedarf. Es handelt sich somit um keine Zähl-Erstausbildung.
b) Die Tätigkeit als Aushilfskraft in der Fabrik bedarf ebenfalls keiner besonderen Qualifi-kation. Es handelt sich somit um keine Zähl-Erstausbildung.
c) S hat einen Führerschein für die Führung eines Nutzfahrzeugs erworben. Es liegt eine Zähl-Erstausbildung vor.
d) S hat einen Personenbeförderungsschein erworben. Auch dabei handelt es sich um ei-ne Zähl-Erstausbildung.
e) S hat einen anerkannten Trainerschein erlangt. Hierbei handelt es sich ebenfalls um ei-ne Zähl-Erstausbildung.
Sämtliche nach Abschluss der Zähl-Erstausbildung angefallenen Kosten für das Studium sind als Werbungskosten bzw. als Betriebsausgaben steuerlich berücksichtigungsfähig.
Hinweis: Ab dem VZ 2015 ist u.E. auch für bereits begonnene Berufsausbildungen die ge-setzliche Neuregelung durch das ZollkodexAnpG zu beachten. Es stellen sich damit ab dem VZ 2015 möglicherweise abweichende Ergebnisse im Vergleich zur steuerlichen Be-urteilung für den VZ 2014 ein.
3.3 Welche Kosten sind insbesondere als Werbungskosten / Be-triebsausgaben abziehbar?
• Lehrgangs-, Schul- oder Studiengebühren,
• Arbeitsmittel, Fachliteratur,
• Aufwendungen für Lerngemeinschaften und Studienfahrten,
• Fahrten zwischen Wohnung und Ausbildungsort,
• Mehraufwendungen für Verpflegung,
• Mehraufwand wegen auswärtiger Unterbringung,
05/2015 36 Teil B
• Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer
• Zinsen für Studiendarlehen (nicht die Rückzahlung von Ausbildungsdarlehen nach dem BAföG)
3.3.1 Fahrtkosten
Für den Bereich der Fahrtkosten ist wie folgt zu differenzieren:
a) Fahrten zu Lerngemeinschaften, Studienfahrten und Fahrten zur Berufsschule
Die Fahrtkosten sind nach Reisekostengrundsätzen zu beurteilen. Fahrtkosten sind inso-weit mit 0,30 Euro je gefahrenem Kilometer anzusetzen, wenn die Fahrten tatsächlich mit einem PKW durchgeführt wurden. Ansonsten sind nur die tatsächlichen Kosten für z.B. öffentliche Verkehrsmittel abzugsfähig.
b) Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
Rechtslage bis VZ 2013
Fahrtkosten zum Sitz des Arbeitgebers sind als Fahrten zwischen Wohnung und regelmä-ßiger Arbeitsstätte zu beurteilen, wenn sie im Rahmen eines Ausbil-dungsdienstverhältnisses erfolgen (für Beispiele vgl. H 9.2 LStH). Am Sitz des Arbeitge-bers befindet sich die regelmäßige Arbeitsstätte (FG Düsseldorf vom 25.10.2012 – 14 K 1173/11 Kg, EFG 2013 S. 130, rkr).
Rechtslage ab VZ 2014
Fahrtkosten zum Sitz des Arbeitgebers sind als Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zu behandeln, wenn sie im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhält-nisses erfolgen (§ 9 Abs. 4 EStG).
c) Fahrten zwischen Wohnung und Bildungseinrichtung
Rechtslage bis VZ 2013
Mit seinen Urteilen vom 09.02.2012 – VI R 42/11 sowie – VI R 44/10, BStBl 2013 II S. 234, kam der BFH zum Ergebnis, dass Fahrten zwischen der Wohnung und einer vollzeitig be-suchten Bildungseinrichtung in voller Höhe als Werbungskosten berücksichtigt werden können. Folglich sind die Aufwendungen nach Reisekostengrundsätzen zu ermitteln.
Rechtslage ab VZ 2014
Als erste Tätigkeitsstätte gilt gem. § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG auch eine Bildungseinrich-tung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird. Folglich sind diese Fahrten nur mit der Entfernungspauschale zu berücksichtigen.
05/2015 37 Teil B
Praxishinweis
• Studenten an einer Dualen Hochschule haben eine regelmäßige Arbeitsstätte im Aus-bildungsbetrieb (FG Baden-Württemberg vom 18.07.2011 – 10 K 1105/11, EFG 2011 S. 1906, rkr). Die Fahrten zur Dualen Hochschule sind deshalb nach Reisekosten-grundsätzen zu beurteilen.
3.3.2 Verpflegungsmehraufwendungen
Rechtslage bis VZ 2013
Bei entsprechender Abwesenheit von der Wohnung können Verpflegungsmehr-aufwendungen in den Grenzen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG abgezogen werden. Die zeitliche Beschränkung auf drei Monate ist zu beachten (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG). Diese Dreimonatsfrist gilt nicht, wenn die Einrichtung an nicht mehr als zwei Tagen wöchentlich aufgesucht wird (R 9.6 Abs. 4 LStR 2011). Eine urlaubs- oder krankheitsbe-dingte Unterbrechung hat auf den Ablauf der Dreimonatsfrist keinen Einfluss. Die studien-freie Zeit und die Semesterferien werden hierbei einer urlaubsbedingten Unterbrechung gleichgestellt.
Rechtslage ab VZ 2014
Der Steuerpflichtige kann Verpflegungsmehraufwendungen bei einer Abwesenheit von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte als Werbungskosten abziehen (§ 9 Abs. 4a EStG). Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen Tätigkeit beschränkt (§ 9 Abs. 4a Satz 6 EStG). Die Beschränkung gilt nicht, wenn die Einrichtung an nicht mehr als zwei Tagen wöchentlich aufgesucht wird (BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I S. 1412, Rz 55). Jegliche Unterbrechung von vier Wochen führt zu deinem Neubeginn der Dreimonatsfrist (§ 9 Abs. 4a Satz 7 EStG). Wie zuvor erwähnt, kann auch die Bildungseinrichtung eines Vollzeitstudiums eine erste Tätigkeitsstätte sein. In diesen Fällen kommt ein Abzug von Verpflegungsmehrauf-wendungen nicht in Betracht.
3.3.3 Mehraufwendungen für die Unterkunft
Rechtslage bis VZ 2013
Mehraufwendungen für die auswärtige Unterbringung (z.B. Mietkosten) sind als Wer-bungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn der Studienort nicht den Le-bensmittelpunkt des Steuerpflichtigen darstellt. Es ist nicht erforderlich, dass am Ort des Lebensmittelpunktes eine eigene Wohnung vorhanden ist (Rz 29 des BMF-Schreiben vom 22.09.2010, ist durch das BFH-Urteil vom 19.09.2012 – VI R 78/10, BStBl 2013 II S. 284, überholt).
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Rechtslage ab VZ 2014
Ab dem VZ 2014 stellt die Bildungseinrichtung regelmäßig eine erste Tätigkeitsstätte dar. Übernachtungskosten können deshalb i.R. einer doppelten Haushaltsführung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG) berücksichtigt werden. Dazu ist es erforderlich, dass der Steuerpflichti-ge am Ort des Lebensmittelpunktes einen eigenen Hausstand unterhält (Innehaben einer Wohnung aus eigenem oder abgeleitetem Recht und finanzielle Beteiligung zu prüfen, Rz 99 ff. des BMF-Schreibens vom 24.10.2014).
3.3.4 Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer
Bei einer „normalen“ Ausbildung oder einem gewöhnlichen Studium liegt der Tätigkeitsschwerpunkt an der Ausbildungsstätte oder in der Universität. Der Mittelpunkt der Gesamtbetätigung befindet sich damit nicht im häuslichen Arbeitszimmer. Aufwendun-gen für das häusliche Arbeitszimmer sind deshalb höchstens bis zur Grenze von 1.250 Euro abziehbar (Bitte beachten Sie: Kostennachweis nötig, kein pauschaler Abzug).
Bei einem Fernstudium kann im Einzelfall ein unbegrenzter Abzug möglich sein.
3.3.5 Drittaufwandsfrage – Wer kann die Kosten abziehen?
Aufwendungen für eine Berufsausbildung kann der Steuerpflichtige grundsätzlich nur ab-ziehen, wenn er oder sein Ehegatte diese tatsächlich getragen haben, mithin wirtschaftlich belastet sind. Aufwendungen eines Dritten (z.B. Eltern), die im abgekürzten Zahlungsweg geleistet werden, sind dem Steuerpflichtigen als Eigenaufwand zuzurechnen (Eltern über-weisen die Studiengebühr für das studierende Kind). Entsprechendes gilt für den abge-kürzten Vertragsweg. Handelt es sich um Dauerschuldverhältnisse (Mietverhältnis für Wohnung am Studienort wird von den Eltern abgeschlossen und die Miete von diesen ge-zahlt), ist die Aufwandszurechnung über den abgekürzten Vertragsweg jedoch nicht zuläs-sig (BMF-Schreiben vom 07.07.2008, BStBl I S. 717).
Beispiel
Der Student S studiert im VZ 2013 im Rahmen eines Zweitstudiums Informatik an der Uni-versität in Heidelberg. Aus verschiedenen Aushilfsjobs erzielte er im Jahr 2013 einen Ar-beitslohn i.H. von insgesamt 15.000 Euro. Er bestreitet damit seinen Lebensunterhalt und bezahlt seine Arbeitsmittel und seine Fachliteratur.
Sein Vater V unterstützt ihn, indem er die von S geschuldeten Studiengebühren i.H. von 1.000 Euro im Jahr 2013 direkt an die Universität überweist.
S bewohnt in seinem Elternhaus unentgeltlich das Dachgeschoss, das über ein Zimmer, eine Küche und ein Bad verfügt. Es entfallen unstreitig anteilige Hauskosten i.H. von 3.700 Euro (anteilige AfA 3.500 Euro, Strom 150 Euro, Ölheizung 200 Euro), die V bezahlt.
Frage
Kann S die Aufwendung für die Studiengebühren und die unentgeltlich überlassene Woh-nung als Werbungskosten abziehen?
05/2015 39 Teil B
Lösung
S kann die Aufwendungen für die Studiengebühren i.H. von 1.000 Euro als Werbungskos-ten abziehen. S ist als Student Schuldner der Gebühren. Die Zahlung durch V erfolgt le-diglich im Rahmen des sog. abgekürzten Zahlungswegs. Damit liegt insoweit Eigenauf-wand des S vor.
Die Aufwendungen für die unentgeltlich genutzte Wohnung sind bei S nicht berücksichti-gungsfähig. Dies schon deshalb, weil die Wohnung nicht einkünfterelevant von S genutzt wird. Würde S ein steuerlich anzuerkennendes Arbeitszimmer in einer unentgeltlich über-lassenen (größeren) Wohnung unterhalten, könnte er indes auch keine AfA anteilig gel-tend machen. Es handelt sich bei der AfA um Drittaufwand, der auch nicht über das In-strument des abgekürzten Vertrags- oder Zahlungswegs steuerlich relevant wird (BFH-Urteil vom 23.08.1999 – GrS 2/97, BStBl II S. 782).
Beispiel (Fortführung)
S hat im Jahr 2013 für eine Studienarbeit mehrere neue PCs (für die Einrichtung eines Netzwerks) angeschafft. Die Aufwendungen stehen unstreitig im Zusammenhang mit sei-ner Ausbildung und werden nicht von der Universität bezuschusst. Für die Anschaffungs-kosten i.H. von 8.000 Euro hat Vater V ein Darlehen bei seiner Hausbank aufgenommen, die PCs erworben und seinem Sohn S – wegen seiner bisher herausragenden Studienleis-tungen – geschenkt. V hat 500 Euro Zinsen im Jahr 2013 gezahlt.
Frage
Kann S die Zinsen als Werbungskosten abziehen?
Lösung
S kann die Zinsen nicht als Werbungskosten abziehen. Es handelt sich um Drittaufwand.
V schuldet die Zinsen als Darlehensnehmer aufgrund eigener Verpflichtung. Damit liegt ein Fall des sog. abgekürzten Vertragswegs vor. Auch Zahlungen im abgekürzten Ver-tragsweg können grundsätzlich anerkannt werden, wenn es sich um ein Einzelschuldver-hältnis handelt (z.B. Reparaturauftrag und Zahlung durch einen Dritten). Weiterhin nicht anerkannt werden hingegen Aufwendungen eines Dritten aufgrund eines Dauerschuldver-hältnisses. Ein solches Dauerschuldverhältnis liegt hier vor.
Die Abschreibung für die PCs kann S hingegen als Werbungskosten berücksichtigen, un-abhängig davon, ob der Vater diese gekauft und/oder bezahlt hat. V hat die PCs dem S geschenkt. S nutzt diese einkünfterelevant.
3.4 Verlustfeststellungen – Verfahrensrechtliche Besonderheiten
Sie beantragen in der Praxis die Berücksichtigung von Ausbildungskosten als Werbungs-kosten nicht nur im laufenden Veranlagungsverfahren, sondern (klar) auch für – teilweise bestandskräftige und/oder verjährte – ältere VZ. Deshalb ist für die Feststellung eines ver-bleibenden Verlustvortrags (§ 10d Abs. 4 EStG) zu prüfen, ob verfahrensrechtlich noch eine Verlustfeststellung möglich ist.
Hierfür sind grundsätzlich zwei Fallgruppen zu unterscheiden.
• Fälle der erstmaligen Einreichung der Einkommensteuererklärungen für die noch nicht bestandskräftig veranlagten VZ (Fallgruppe 1) und
05/2015 40 Teil B
• Fälle des „Nachschiebens“ von Verlustfeststellungen bei bereits veranlagten und be-standskräftigen Einkommensteuerbescheiden (Fallgruppe 2).
Je nach Fallgruppe ergeben sich dann unterschiedliche Folgen in der rechtlichen Würdi-gung.
3.4.1 Fallgruppe 1 - Abgabe einer erstmaligen Einkommensteuererklärung mit An-trag auf Verlustfeststellung
3.4.1.1 Feststellungsverjährung bei der Verlustfeststellung
Für Erklärung zur gesonderten Feststellung von Verlusten sind verfahrensrechtlich die §§ 169 ff. AO entsprechend anzuwenden (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Es handelt sich um Pflichtveranlagungen (§ 181 Abs. 2 Satz 1 AO), für welche die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 EStG Anwendung findet. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO).
Als „besondere Ablaufhemmung“ kommt bei Verlustfeststellungen, die nach dem 13.12.2010 eingereicht werden, § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG in Betracht. Demnach kann sich die Feststellungsverjährung für die Verlustfeststellung verlängern, wenn für die Einkom-mensteuererklärung eine Ablaufhemmung nach § 171 AO in Betracht kommt (z.B. laufen-des Einspruchsverfahren, Beginn einer Außenprüfung).
3.4.1.2 Festsetzungsverjährung bei der Einkommensteuer
a) Antragsveranlagung
Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO). Sie beginnt nach § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist.
Bei Antragsveranlagungen kommt außerdem die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO in Betracht. Demnach kann der betreffende Einkommensteuerbescheid auch nach Ablauf der Festsetzungsfrist den Machtbereich der Finanzbehörde verlassen.
b) Pflichtveranlagung
Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO). Bei Pflichtveran-lagungen (z.B. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG) beginnt die Festsetzungsfrist spätestens mit Ablauf des dritten Jahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO – Anlaufhemmung).
Die bis zu drei Jahre dauernde Anlaufhemmung ist ebenfalls anzuwenden, wenn zum 31.12. des Vorjahres ein verbleibender Verlustabzug festgestellt wurde (§ 56 Satz 2 EStDV).
Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO kommt bei Pflichtveranlagungen (= gesetzlich vorgeschriebene Steuererklärung) nicht in Betracht (AEAO zu § 171 Nr. 2). Daher ist es
05/2015 41 Teil B
notwendig, dass der Steuerbescheid den Machtbereich der Finanzbehörde innerhalb der Festsetzungsfrist verlassen hat (§ 169 Abs. 1 AO).
Bei Erklärungen, die im Kalenderjahr 2015 abgegeben werden, ergibt sich folgende Ver-jährung:
Veranlagungsart
Veranlagungszeitraum
Verjährung (im Jahr 2015)
Antragsveranlagung (ESt)
bis einschließlich 2010
Ja
ab 2011
Nein
Pflichtveranlagung (ESt) Verlustfeststellungserklärung
bis schließlich 2007
Ja
ab 2008
Nein
3.4.1.3 Bindungswirkung des Einkommensteuerbescheids
Nach § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG i.d. Fassung des JStG 2010 entfaltet der Ein-kommensteuerbescheid hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen Bindungswirkung für die Verlustfeststellung. Eine Verlustfeststellung mit einem vom Einkommensteuerbescheid abweichenden Inhalt ist deshalb nicht möglich. Die Neuregelung gilt für Anträge auf Ver-lustfeststellung, die nach dem 13.12.2010 beim Finanzamt eingehen.
Praxishinweis
• Beim BFH ist unter dem Az. IX R 22/14 ein Revisionsverfahren zu § 10d Abs. 4 Sät-ze 4 und 5 EStG und der Reichweite der Bindungswirkung anhängig. Es geht um die Frage, ob sich eine Bindungswirkung ergeben kann, wenn gar keine Einkommen-steuerbescheide erlassen wurden und wegen Festsetzungsverjährung auch nicht mehr erlassen werden können. Das Finanzgericht Düsseldorf (Vorinstanz; Urteil vom 07.05.2014 – 15 K 14/14 E, F, EFG S. 1879) hat entschieden, dass keine Bindungswir-kung für die Verlustfeststellung besteht, wenn gar keine Einkommensteuerfestsetzung vorliegt. In diesem Fall könne der Feststellungsbescheid bis zum Eintritt der Feststel-lungsverjährung erteilt werden. Die Rechtsauffassung des FG Düsseldorf ist u.E. zu-treffend. Einschlägige Einspruchsverfahren ruhen (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO).
Beispiel – Verlustfeststellung bei Ausbildungskosten
Pilot P reichte im Dezember 2014 seine Einkommensteuererklärung für das Jahr 2009 beim Finanzamt ein und beantragte die Feststellung eines Verlustes i.H. von 9.000 Euro zum 31.12.2009. Nach dem Abschluss eines Ingenieurstudiums hatte P im Jahr 2009 mit der Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer begonnen. Im Jahr 2009 fielen in diesem Zu-sammenhang vorweggenommene Werbungskosten aus nichtselbständiger Tätigkeit i.H. von 9.000 Euro an. P erzielte im Jahr 2009 keine Einnahmen.
05/2015 42 Teil B
Frage
Kann dem Antrag des P auf Feststellung eines Verlusts zum 31.12.2009 über 9.000 Euro stattgegeben werden?
Lösung nach aktueller Verwaltungsauffassung
Nein. Die Verlustfeststellung zum 31.12.2009 ist abzulehnen, da die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuerveranlagung 2009 bereits abgelaufen ist, kein Einkommensteuerbe-scheid erlassen wurde und sich daraus eine negative Bindungswirkung für den Verlust-feststellungsbescheid ergibt. D.h., der nicht erlassene Einkommensteuerbescheid sperrt inhaltlich den Erlass des Verlustfeststellungsbescheids.
Lösung nach Auffassung des FG Düsseldorf
Ja. Die Verlustfeststellung zum 31.12.2009 ist noch möglich.
Ein Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2009 kann wegen des Eintritts der Festset-zungsverjährung zum 31.12.2013 zwar nicht mehr ergehen. Es handelt sich um eine An-tragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG. Die dreijährige Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt in diesem Fall nicht.
Für die Verlustfeststellung zum 31.12.2009 ist dagegen aufgrund der Anlaufhemmung in § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Regelung des § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG greift nach Auffassung des FG für die Verlustfeststellung zum 31.12.2009 nicht, weil für das Verlustentstehungsjahr ein Steuerbescheid nicht erteilt wurde. Ohne Steuerbescheid entfalle eine Bindungswirkung für den Feststellungsbe-scheid. Somit kann der Verlust zum 31.12.2009 i.H. von 9.000 Euro gesondert festgestellt werden.
3.4.2 Fallgruppe 2 – Einreichung einer Verlustfeststellung bei bestandskräftigen Einkommensteuerbescheiden
Ist der Einkommensteuerbescheid bestandskräftig, ist eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO wegen „neuer Tatsachen“ i.d.R. nicht möglich, weil die Ausbildungskosten ent-weder bereits erklärt und damit bekannt waren oder nachträglich bekannt werden, aber bei Erlass des Einkommensteuerbescheids nicht entscheidungserheblich waren. Desweiteren wird den Steuerpflichtigen regelmäßig ein grobes Verschulden daran treffen, dass er die Ausbildungskosten – trotz Abfrage in den Steuererklärungsformularen – nicht in der erst-maligen Einkommensteuererklärung angegeben hat (AEAO zu § 173 Tz 5.1.3).
Für Anträge auf Verlustfeststellung, die nach dem 13.12.2010 eingehen, gilt § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG i.d. Fassung des JStG 2010. Der Einkommensteuerbescheid entfaltet hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen Bindungswirkung für die Verlustfeststellung. Eine Verlustfeststellung mit vom Einkommensteuerbescheid abweichenden Inhalt ist nicht mög-lich.
05/2015 43 Teil B
Zusammenfassendes Beispiel
M hat in den Jahren 2006 bis 2009 studiert.
Zur Finanzierung des Studiums war er seit dem Jahr 2006 als Minijobber in einem Taxibe-trieb tätig. Die notwendige Fahrerlaubnis zur Fahrgastbeförderung hatte er zuvor erwor-ben.
Für das Kalenderjahr 2008 hat M aufgrund eines zweimonatigen Ferienjobs bereits Anfang 2009 eine Steuererklärung eingereicht, um sich die einbehaltenen Steuerabzugsbeträge erstatten zu lassen. M hat den dazugehörigen Einkommensteuerbescheid erhalten.
Im März 2015 gibt M die erstmaligen Steuererklärungen mit Anträgen auf Verlustfeststel-lungen für die Jahre 2006, 2007 und 2009 und einen Antrag auf Änderung des Einkom-mensteuerbescheids 2008 mit dazugehörigem Antrag auf Verlustfeststellung zum 31.12.2008 ab. In den Erklärungen macht er erstmals jährliche Kosten für sein Erststudium in Höhe von 15.000 Euro als Werbungskosten geltend.
Frage
Für welche Jahre können verfahrensrechtlich noch Einkommensteuererklärungen und Ver-lustfeststellungen durchgeführt werden?
Lösung
VZ 2006 und VZ 2007
Bei den Einkommensteuererklärungen der Jahre 2006 und 2007 handelt es sich um An-tragsveranlagungen. Die Festsetzungsfrist beginnt am 31.12.2006 bzw. am 31.12.2007 und dauert vier Jahre. Die Festsetzungsfrist ist somit am 31.12.2010 bzw. am 31.12.2011 bereits abgelaufen. Einkommensteuerbescheide können nicht mehr ergehen.
Die Anträge auf Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags im März 2015 folgen den Regelungen für Pflichtveranlagungen. Die dreijährige Anlaufhemmung ist anzuwenden. Trotzdem ist zum 31.12.2013 und zum 31.12.2014 Feststellungsverjährung eingetreten. Verlustfeststellungsbescheide können nicht mehr ergehen.
VZ 2008
Eine Änderung des bereits ergangenen Einkommensteuerbescheids wegen dem Ansatz der Werbungskosten kommt mangels einer Korrekturvorschrift nicht in Betracht. Insbeson-dere ist § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht einschlägig.
Der Antrag auf Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags kann verfahrensrechtlich bis zum 31.12.2015 erfolgen.
Aufgrund der inhaltlichen Bindungswirkung des Einkommensteuerbescheids für den Ver-lustfeststellungsbescheid zum 31.12.2008 scheidet die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrag aus (§ 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG).
05/2015 44 Teil B
VZ 2009
Die Einkommensteuererklärungen folgen ebenfalls den Regelungen zur Antragsveranla-gung. Die Festsetzungsfrist beginnt am 31.12.2009 und endet am 31.12.2013. Ein Ein-kommensteuerbescheid kann somit nicht mehr ergehen.
Der Antrag auf Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags gilt als Pflichtveranlagung, für welche die dreijährige Anlaufhemmung in Betracht kommt. Die Festsetzungsfrist endet somit erst am 31.12.2016. Verfahrensrechtlich kann eine Verlustfeststellung erfolgen.
Nach Auffassung der Verwaltung ist die Verlustfeststellung zum 31.12.2009 dennoch ab-zulehnen, da die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuerveranlagung 2009 bereits ab-gelaufen ist, kein Einkommensteuerbescheid erlassen wurde und sich daraus eine negati-ve Bindungswirkung für den Verlustfeststellungsbescheid ergibt. Danach sperrt der nicht erlassene Einkommensteuerbescheid inhaltlich den Erlass des Verlustfeststellungsbe-scheids.
Hinweis: Hier müssen Sie – wie bereits erwähnt – auf das beim BFH unter dem Az. IX R 22/14 anhängige Revisionsverfahren zu § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG und der Reich-weite der Bindungswirkung hinweisen und einschlägige Fälle offen halten.
Praktisches Prüfschema zur Feststellungs- und Festsetzungsverjährung:
FG Düsseldorf v. 07.05.2014 – 15 K 14/14 E, F; Rev. IX R 22/14
05/2015 45 Teil B
Weitere Praxishinweise
• Nach dem BMF-Schreiben vom 20.02.2015, BStBl I S. 174, ergehen sämtliche Ein-kommensteuerbescheide ab VZ 2004 seit Ende Februar 2015 vorläufig hinsichtlich der Abziehbarkeit von Aufwendungen für eine Berufsausbildung oder ein Studium als Werbungskosten oder als Betriebsausgaben. Anlass sind die Vorlagebeschlüsse des BFH vom 17.07.2014 – VI R 61/11, VI R 2/12, VI R 8/12, VI R 38/12, VI R 2/13 und VI R 72/13 an das Bundesverfassungsgericht (Az. des Bundesverfassungsgerichts: 2 BvL 22/14, 2 BvL 23/14, 2 BvL 24/14, 2 BvL 25/14, 2 BvL 26/14 und 2 BvL 27/14).
• Die dargestellten Grundsätze zum Aufwandsabzug (Tz 3.3) sind auch für die Geltend-machung von Aufwendungen im Zusammenhang mit Erstausbildungen (als Son-derausgaben) anwendbar, die wegen der vorgenannten beim BVerfG anhängigen Ver-fahren offen gehalten werden müssen. Ab dem VZ 2014 ist aufgrund der Reisekosten-reform der Abzug von auswärtigen Unterbringungskosten jedoch nach den Vorausset-zungen zur doppelten Haushaltsführung (nicht mehr nach den Grundsätzen der Aus-wärtstätigkeit) zu beurteilen, weil die Bildungseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte gilt (§ 9 Abs. 1 Nr. 5a, Abs. 4 Satz 8 EStG).
• Der Vorläufigkeitsvermerk umfasst nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO nur verfassungs-rechtliche Fragen und damit u.E. nicht einfachgesetzliche Fragen, wie z.B. die Fra-ge, ob eine Erst- oder Zweitausbildung vorliegt. Deswegen können Aufwendungen für eine Zweitausbildung nicht aufgrund des Vorläufigkeitsvermerks nachträglich berück-sichtigt werden.
• Die Finanzverwaltung gewährt bei einem zulässigen Einspruch weiterhin Aussetzung der Vollziehung (vgl. BMF-Schreiben vom 20.02.2015).
05/2015 46 Teil C
Teil C: Die Wegzugsbesteuerung (§ 6 AStG), Gestaltungsmöglichkeiten und deren Grenzen (§ 50i EStG)
1. Die Ausgangssituation
1.1 Praxisfall
Herr X, nunmehr 67 Jahre alt und Witwer, ist seit 35 Jahren als Geschäftsführer der X-GmbH (Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Plochingen, Deutschland) tätig. Die X-GmbH hat Herr X im Jahr 1980 mit einem Stammkapital von umgerechnet 30.000 Euro gegrün-det, er hält seither alle Anteile am Kapital der Gesellschaft im Privatvermögen und wohnt in einer Villa in Esslingen. Sein 32 Jahre alter Sohn ist im Anschluss an sein Studium in St. Gallen (CH) in der Schweiz geblieben und lebt nun in Zürich zusammen mit seiner Frau und zwei Kindern. X möchte seine Geschäftsführertätigkeit „so langsam an den Na-gel hängen“ und zu seinem Sohn, seiner Schwiegertochter und den Enkeln in die Schweiz ziehen, um seinen „Lebensabend“ dort zu verbringen. Seine Villa in Esslingen würde er verkaufen. Die Anteile an der Gesellschaft ließen sich an chinesische Inverstoren für ca. 10.030.000 Euro verkaufen. Herr X ist sich nicht sicher, ob er die Anteile komplett verkau-fen möchte bzw. ob er einen Teil der Anteile zunächst behalten möchte bzw. unentgeltlich auf seinen Sohn übertragen. Er bittet um steuerlichen Rat!!!
X- GmbH
X 100 %
CH
AK 30.000 €
Gemeiner Wert: 10.030.000 €
Folgen bei Wegzug in die CH?
05/2015 47 Teil C
1.2 Problemstellung
Der geschilderte Sachverhalt wirft die klassischen Probleme im Bereich der sog. Weg-zugsbesteuerung des § 6 AStG auf.
Sobald Herr X seine Villa in Esslingen z.B. im Herbst 2015 verkauft und übereignet hat, verfügt er in Deutschland nicht mehr länger über einen Wohnsitz i.S. von § 8 AO. Da auch nicht von einem gewöhnlichen Aufenthalt im Inland ausgegangen werden kann, endet mit dem Wegzug die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs.1 EStG. Würde X die 100%ige Beteiligung an der X-GmbH im Jahr 2021 oder später veräußern, lägen zwar im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa EStG zu erfassende inländische Einkünfte vor, jedoch weist das Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zwischen Deutschland und der Schweiz das alleinige Besteuerungsrecht bzgl. dieser Einkünfte in Art. 13 Abs. 3 DBA-Schweiz aus-schließlich der Schweiz zu. Deutschland könnte die Gewinne aus der Veräußerung folg-lich nicht mehr besteuern.
Sämtliche am Musterabkommen der OECD (OECD-MA) orientierte deutsche DBA enthal-ten eine vergleichbare Verteilung der Besteuerungsrechte bzgl. der Veräußerung eines § 17 EStG-Anteils (vgl. z.B. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA, Art. 13 Abs. 6 DBA-Spanien, Art. 13 Abs. 5 DBA-Türkei, Art. 13 Abs. 5 DBA-Österreich und auch Art. 13 Abs. 5 DBA-USA).
Diese Regelung der DBA bzgl. der Zuordnung des Beteuerungsrechts mag auf den ersten Blick ggf. etwas irritierend wirken, da sie ja letztlich dazu führt, dass die Regelung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e. Doppelbuchst. ee. EStG stets „leerläuft“ und damit nur greift, sofern kein DBA mit dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters besteht bzw. in dem anzuwen-denden DBA eine vom Art. 13 Abs. 5 OECD-MA abweichende Regelung getroffen wurde. Sie wird aber dann verständlich, wenn man sich den umgekehrten Fall vor Augen führt. Also den Fall, in dem ein in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtiger seine § 17-Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland veräußert. In die-sem Fall können die Gewinne aus dieser Veräußerung dann nämlich ausschließlich in Deutschland besteuert werden.
2. Die Regelung des § 6 AStG
2.1 Allgemeines
Das Außensteuergesetz (AStG) wurde als Teil einer umfassenden Reform der deutschen Außenbesteuerung erlassen und trat am 13.09.1972 in Kraft. Durch die Regelungen des AStG sollen Vorteile beseitigt werden, die Steuerpflichtige bei den direkten Steuern (Ein-kommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, Erbschaftsteuer) durch die Nutzung von Steuergefällen erlangen können und die nach der Wertung des Gesetzgebers die Gleichmäßigkeit und Wettbewerbsneutralität verletzen. Dies erfolgt durch mehrere syste-
05/2015 48 Teil C
matisch ungleichartig ansetzende Einzelmaßnahmen. Eine dieser Maßnahmen ist die Re-gelung des § 6 AStG.
§ 6 AStG ist somit Teil der deutschen Entstrickungsregelungen. Die Vorschrift verfolgt das Ziel, die Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven in Kapitalgesellschaftsbeteili-gungen i.S. des § 17 EStG in Konstellationen sicherzustellen, in denen das deutsche Be-steuerungsrecht anderenfalls verloren geht oder zumindest gefährdet wird.
Grundtatbestand der Wegzugsbesteuerung ist die Aufgabe des deutschen Wohnsitzes (§ 8 AO) und / oder des deutschen gewöhnlichen Aufenthalts (§ 9 AO) sofern der Steuer-pflichtige insgesamt mindestens 10 Jahre lang in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig war. Ersatztatbestände (§ 6 Abs. 1 Satz 2 AStG), die die Wegzugsbesteuerung ebenfalls auslösen, sind u.a.
• die unentgeltliche Übertragung von Anteilen (durch Schenkung oder Erbfall) auf Steuerausländer,
• die Begründung einer vorrangigen DBA-Ansässigkeit in einem anderen Staat sowie
• die Einlage von Anteilen in einen Betrieb oder eine Betriebsstätte im Ausland.
Die Vorschrift des § 6 AStG erfasst neben Beteiligungen an inländischen Kapitalgesell-schaften auch Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften, die nach dem Rechtsty-penvergleich einer deutschen Kapitalgesellschaft entsprechen (z.B. die französische SARL und SA sowie die englische Ltd. und Plc. oder einer amerikanischen LLC; vgl. dazu BMF-Schreiben vom 19.03.2004, BStBl I S. 411). Wird der Tatbestand der Vorschrift aus-gelöst, erfolgt eine Versteuerung der stillen Reserven in der Beteiligung, obwohl diese – anders als im Grundfall des § 17 EStG – tatsächlich nicht verkauft wird.
Beachte: § 17 EStG knüpft die Steuerpflicht an den Verkauf von Anteilen. Bei § 6 AStG bewegt sich nicht der Anteil, sondern im Grundfall der Gesellschafter über die Grenze! Daher droht eine Besteuerung ohne Liquiditätszufluss.
Besteuert wird dabei die Differenz zwischen dem gemeinen Wert der Anteile und den maßgeblichen Anschaffungskosten (§ 6 Abs. 1 Satz 4 AStG).
Der gemeine Wert ergibt sich gem. § 11 BewG bei börsennotierten Anteilen (z.B. Aktien einer notierten AG) nach dem Börsenkurs, bei nicht börsennotierten Anteilen (z.B. GmbH-Geschäftsanteilen) primär aus Referenzgeschäften, die weniger als ein Jahr zurückliegen. Im Übrigen folgt er aus der Ermittlung des Ertragswertes nach anerkannten Standards (z.B. IDW S1 oder vereinfachtes Ertragswertverfahren nach den §§ 199 ff. BewG). Ein sich ergebener Gewinn unterliegt dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG, vgl. BMF-Schreiben vom 14.05.2004, BStBl I 2004, Sondernummer 1/2004, Tz. 6.1.3.2).
05/2015 49 Teil C
Hinweis: § 6 AStG greift im Übrigen nur ein, wenn der Vermögenswert bei Wegzug die Anschaffungskosten übersteigt, Verluste können durch § 6 AStG nicht geltend gemacht werden, vgl. BFH vom 28.02.1990, BStBl II 1990, 615. Zur Veräuße-rung nach einer Stundung bei Wegzug in EU-/EWR-Staaten vgl. § 6 Abs. 6 AStG.
2.2 Auswirkungen auf den Ausgangssachverhalt
Für den oben geschilderten Ausgangssachverhalt haben die Überlegungen des Herrn X somit folgende steuerliche Auswirkungen:
1. Umzug in die Schweiz ohne weitere Gestaltungen
Wenn Herr X in die Schweiz umzieht und seine Villa in Esslingen verkauft, wird er im VZ 2015 so behandelt als ob der die Beteiligung zum Preis von 10.030.000 Euro verkauft hät-te.
Erhöhung des zu versteuernden Einkommens infolge der Wegzugssteuer nach § 6 AStG:
Gemeiner Wert bei Wegzug 10.030.000 €
Anschaffungskosten ./. 30.000 €
Gewinn i.S. von § 17 EStG, § 6 Abs. 1 AStG 10.000.000 €
Davon steuerpflichtig (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG; 60 %) 6.000.000 €
Der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG kommt aufgrund der Höhe des Gewinns nicht zum Zuge.
2. Umzug in die Schweiz und Beibehalten des Wohnsitzes in Esslingen
Selbst wenn und soweit Herr X seine Villa in Esslingen behält, aber zu seinem Sohn und dessen Familie in die Schweiz verzieht, würde von Seiten der Finanzverwaltung davon ausgegangen werden, dass die Schweiz als neuer DBA-Ansässigkeitsstaat anzusehen ist. Da die Familie des Herrn X in der Schweiz lebt, ist sein Mittelpunkt der Lebensinteres-sen in der Schweiz zu sehen (vgl. Art. 4 Abs. 2 DBA-Schweiz; ständige Wohnstätte in der Schweiz). Auch in diesem Fall würde die Regelung des § 6 Abs. 1 AStG eingreifen, da durch die Verlagerung der Ansässigkeit nach Art. 13 Abs. 5 DBA-Schweiz das Besteue-rungsrecht für den Veräußerungsgewinn aus der Anteilsveräußerung der Schweiz zusteht (§ 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AStG).
3. Anteilsübertragung an den Sohn
Selbst wenn Herr X seinem in der Schweiz ansässigen Sohn die Anteile (z.B. im Wege der vorweggenommenen Erbfolge) teil- oder unentgeltlich überträgt, greift die Wegzugsbe-
05/2015 50 Teil C
steuerung ein (§ 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG). Sofern Herr X stirbt und sein Sohn die Antei-le erbt, würde die Regelung des § 6 AStG übrigens auch eingreifen.
Fazit: Der Wegzug und auch die Übertragung der Anteile auf den in der Schweiz wohn-haften Sohn wird „ein teurer Spaß“!
2.3 Zu beachtende Besonderheiten
2.3.1 § 6 Abs. 3 AStG – vorübergehende Abwesenheit
Beruht die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht auf vorübergehender Abwesen-heit und wird der Steuerpflichtige innerhalb von fünf Jahren seit Beendigung der unbe-schränkten Steuerpflicht wieder unbeschränkt steuerpflichtig, so entfällt der Steueran-spruch nach § 6 Abs. 1 AStG, soweit die Anteile in der Zwischenzeit nicht veräußert und die Tatbestände des Absatzes 1 Satz 2 Nr. 1 oder 3 nicht erfüllt worden sind und der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nicht nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als in einem ausländischen Staat ansässig gilt.
Das Finanzamt, das in dem nach § 6 Absatz 1 Satz 1 oder 2 maßgebenden Zeitpunkt nach § 19 AO zuständig ist, kann diese Frist um höchstens fünf Jahre verlängern, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass berufliche Gründe für seine Abwesenheit maß-gebend sind und seine Absicht zur Rückkehr unverändert fortbesteht.
Beispiel (Abwandlung des Ausgangssachverhalts)
Herr X schenkte seinem Sohn – schon bevor dieser in St. Gallen sein Studium aufge-nommen hat – eine Beteiligung von 1 % oder mehr an der GmbH. Im Zeitpunkt der An-teilsübertragung war S noch unstreitig in Deutschland ansässig.
Der Sohn hätte insoweit also neben den Argumenten bzgl. des Ansässigkeitsstaats vor-tragen können, dass er natürlich nach seinem Studium in der Schweiz nach Deutschland zurückkehrt ... „wer möchte schon in einem Land leben, indem die Berge hoch, aber die Steuern niedrig sind &#61514; ....“. In diesem Fall hätte die gegenüber dem Sohn festzusetzende Wegzugsteuer nach § 6 Abs. 3 EStG nachträglich ihre Grundlage verloren.
Vorsicht: In diesem Zusammenhang ist jedoch zwingend zu beachten, dass bei Vorlie-gen einer „Rückkehrabsicht“ des Steuerpflichtigen die Wegzugsbesteuerung im Zeitpunkt des Wegzugs keineswegs entfällt. Bei § 6 Abs. 3 AStG handelt es sich vielmehr um einen gesetzlich formulierten Fall des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO, also um ein rückwirkendes Ereignis, das zur Änderung des Steuerbe-scheids führt, soweit der Steuerpflichtige wieder zurück in die BRD zieht und die übrigen Voraussetzungen auch erfüllt sind.
05/2015 51 Teil C
Wird im Fall des Erwerbs von Todes wegen nach § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG der Rechtsnachfolger des Steuerpflichtigen innerhalb von fünf Jahren seit Entstehung des Steueranspruchs nach Absatz 1 unbeschränkt steuerpflichtig, entfällt die Besteuerung na-türlich rückwirkend auch für den Erben.
2.3.2 § 6 Abs. 4 AStG – Stundung mit Sicherheitsleistung
Zur Vermeidung von erheblichen Härten bietet sich vorbehaltlich des § 6 Abs. 5 AStG (vgl. dazu unten) nach § 6 Abs.4 AStG die Möglichkeit, die geschuldete Einkommensteuer auf Antrag in regelmäßigen Teilbeträgen für einen Zeitraum von höchstens fünf Jahren seit Eintritt der ersten Fälligkeit gegen Sicherheitsleistung zu stunden. Die Stundung wird nur gewährt, wenn die alsbaldige Einziehung der Steuer mit erheblichen Härten für den Steuerpflichtigen verbunden wäre. Hier greifen die Grundsätze des § 222 AO ein.
Beachten Sie: Eine erhebliche Härte liegt dann vor, wenn die sofortige Zahlungsver-pflichtung den Steuerschuldner seiner wirtschaftlichen Existenz berau-ben würde. Der Steuerpflichtige sollte daher bei seinem Antrag durch Be-lege deutlich machen, dass er sich durch eine solche Besteuerung in einer vorübergehenden finanziellen Krise befindet, die sich aber in nächster Zeit ggf. beheben wird.
Die Stundung wird vom Finanzamt allerdings widerrufen, soweit die Anteile während des Stundungszeitraums veräußert werden oder verdeckt in eine Gesellschaft i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG eingelegt werden oder einer der Tatbestände des § 17 Abs. 4 des EStG verwirklicht wird.
2.3.3 Die Regelung der § 6 Abs. 5 AStG und § 6 Abs. 7 AStG – EU/EWR-Wegzugsfälle
Es liegt auf der Hand, dass eine Regelung der beschriebenen Art erhebliche europarecht-liche Probleme aufwirft. Der EuGH hat in seinem Urteil v. 11.03.2004 in der Rs. C-9/02, Lasteyrie du Saillant (vgl. auch DB 2004, 686) eine Stundung der Entstrickungssteuern gegen Sicherheitsleistung im Rahmen einer französischen Regelung für unverhältnis-mäßig gehalten. Dies hat er in seinem Urteil vom 07.09.2006 in der Rs. C-470/04 bestä-tigt. Mit Urteil v. 29.11.2011 in der Rs. C-371/10, National Grid Indus differenzierte der EuGH bei seiner Verhältnismäßigkeitsprüfung nach den unterschiedlichen Stufen der Steuererhebung. Fraglich blieb allerdings, ob bei der Verhältnismäßigkeitsprüfung zwi-schen Privat- und Betriebsvermögensbesteuerung unterschieden werden muss. Hier musste der Gesetzgeber dennoch reagieren und tat dies schließlich auch mit der Rege-lung des § 6 Abs. 5 AStG im Rahmen des SEStEG vom 07.12.2006, BGBl I S. 2782.
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Nach § 6 Abs. 5 AStG ist die nach Abs. 1 geschuldete Steuer von Amts wegen zinslos und ohne Sicherheitsleistung zu stunden.
Voraussetzung dieser Stundung ist,
• dass der Steuerpflichtige Staatsangehöriger eines Mitgliedstaates der Europäi-schen Union oder eines EWR-Staates ist und
• nach der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht in einem dieser Staaten (Zuzugsstaat) einer der deutschen unbeschränkten Einkommensteuerpflicht ver-gleichbaren Steuerpflicht unterliegt.
Dies gilt entsprechend wenn
• im Fall des Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 der Rechtsnachfolger des Steuerpflichtigen einer der deutschen unbeschränkten Einkommensteuerpflicht vergleichbaren Steuer-pflicht in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens unterliegt oder
• im Fall des Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 der Steuerpflichtige einer der deutschen unbe-schränkten Einkommensteuerpflicht vergleichbaren Steuerpflicht in einem Mitglied-staat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens un-terliegt und Staatsangehöriger eines dieser Staaten ist oder
• im Fall des Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Steuerpflichtige die Anteile in einen Betrieb oder eine Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder ei-nem anderen Vertragsstaat des EWR-Abkommens einlegt.
Ist im Fall des § 6 Abs. 5 Satz 4 Nr. 1 AStG der Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 2 EStG im Zeitpunkt der Beendigung der Stundung niedriger als der Vermögens-zuwachs nach Absatz 1 und wird die Wertminderung bei der Einkommensbesteuerung durch den Zuzugsstaat nicht berücksichtigt, so ist der Steuerbescheid insoweit aufzuhe-ben oder zu ändern; § 175 Abs. 1 Satz 2 AO gilt entsprechend. Dies gilt allerdings nur, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass die Wertminderung betrieblich veranlasst ist und nicht auf eine gesellschaftsrechtliche Maßnahme, insbesondere eine Gewinnaus-schüttung, zurückzuführen ist. Die Wertminderung ist im Übrigen höchstens im Umfang des Vermögenszuwachses nach § 6 Abs.1 AStG zu berücksichtigen. Ist die Wertminde-rung auf eine Gewinnausschüttung zurückzuführen und wird sie bei der Einkommensbe-steuerung nicht berücksichtigt, ist die auf diese Gewinnausschüttung erhobene und kei-nem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende inländische Kapitalertragsteuer auf die nach Absatz 1 geschuldete Steuer anzurechnen.
Des Weiteren ist in Fällen dieser zinslosen Stundung ohne Sicherheitsleistung noch die Vorschrift des § 6 Abs. 7 AStG zu beachten. Danach hat der Steuerpflichtige oder sein Gesamtrechtsnachfolger dem Finanzamt, das in dem in § 6 Abs. 1 AStG genannten Zeit-punkt nach § 19 AO zuständig ist, nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck die Ver-wirklichung eines der Tatbestände des § 6 Abs. 5 Satz 4 AStG mitzuteilen. Diese Mittei-
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lung ist innerhalb eines Monats nach dem meldepflichtigen Ereignis zu erstatten; sie ist vom Steuerpflichtigen eigenhändig zu unterschreiben. In den Fällen des Absatzes 5 Satz 4 Nr. 1 und 2 ist der Mitteilung ein schriftlicher Nachweis über das Rechtsgeschäft beizufü-gen. Der Steuerpflichtige hat dem nach Satz 1 zuständigen Finanzamt jährlich bis zum Ablauf des 31. Januar schriftlich seine am 31. Dezember des vorangegangenen Kalender-jahres geltende Anschrift mitzuteilen und zu bestätigen, dass die Anteile ihm oder im Fall der unentgeltlichen Rechtsnachfolge unter Lebenden seinem Rechtsnachfolger weiterhin zuzurechnen sind. Die Stundung nach Abs. 5 Satz 1 kann vom Finanzamt widerrufen werden, wenn der Steuerpflichtige diese Mitwirkungspflicht nicht erfüllt.
Besonderer Hinweis:
Im Rahmen der Entscheidung des FG München vom 14.04.2010 – 9 K 680/10, EFG 2010 S. 1221, war streitig, ob ein Abzug von Verlustvorträgen nach § 10d Abs. 2 EStG von steuerpflichtigen Einkünften i.S. von § 6 Abs. AStG i.V.m. § 17 EStG zur Ermittlung der nach Maßgabe des § 6 Abs. 5 AStG zu stundenden Steuer vorzunehmen ist. Das zustän-dige Finanzamt vertrat zusammengefasst folgende Rechtsauffassung: § 10d EStG sehe für die Durchführung des Verlustvortrags anders als für den Verlustrücktrag kein Wahl-recht zur Begrenzung der Verlustverrechnung vor. Demnach sei der Abzug des verblei-benden Verlustvortrags zum 31.12.2008 in voller Höhe gemäß § 10d Abs. 2 EStG im Ver-anlagungszeitraum 2009 durchzuführen. Insbesondere sei § 6 Abs. 5 Satz 6 AStG nach seinem Wortlaut auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar. Das FG München entschied hingegen, dass bei Wegzug des Steuerpflichtigen in das EU-Ausland im Rahmen der Be-rechnung der auf die steuerpflichtigen Einkünfte nach § 6 Abs. 1 AStG i.V. mit § 17 EStG entfallenden und nach § 6 Abs. 5 AStG zu stundenden Steuer ein auf den 31.12. des Vor-jahres festgestellter verbleibender Verlustvortrag auch dann nicht zu berücksichtigen ist, wenn zwar der Gesamtbetrag der Einkünfte ohne Berücksichtigung des Wertzuwachses nach § 6 Abs. 1 AStG nicht negativ ist, aber bei einem vergleichbaren Inlandsfall kein Ver-brauch des Verlustvortrags eingetreten wäre.
3. Gestaltungsüberlegungen
3.1 Die „eher einfachen Ansätze“
Die „einfachen“ Gestaltungsüberlegungen lassen sich im weitesten Sinne als „Wohnsitz-management“ bezeichnet und knüpfen an zwei Ausgangsüberlegungen an:
Zum einen stellt der Grundtatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG auf die Aufgabe des Wohnsitzes in Deutschland ab. Dies bedeutet zugleich, dass jedenfalls im Nicht-DBA-Fall durch Aufrechterhalten eines deutschen Wohnsitzes die Wegzugsbesteuerung grundsätz-lich vermieden werden kann. Wenn ein Steuerpflichtiger nach beispielsweise Monaco oder
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Brasilien umziehen möchte besteht also die Möglichkeit, dass er „einfach“ seinen Wohn-sitz in Deutschland beibehält, um sich der Regelung des § 6 AStG zu entziehen.
Sofern der Umzug in einen DBA-Staat geplant ist, ist dies allerdings nicht mehr so ein-fach. Die Wegzugsbesteuerung knüpft nämlich im Ersatztatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AStG im DBA-Fall daran an, dass bei einem Doppelwohnsitz des wegzugswilligen Steuerpflichten die DBA-mäßige Ansässigkeit i.S. von Art. 4 Abs. 2 OECD-MA (sog. tie breaker rule) auf einen ausländischen Staat übergeht. Somit ist der Dreh -und Angelpunkt der Mittelpunkt der Lebensinteressen. Sofern es gelingt glaubhaft darzulegen, dass auch nach dem Wegzug unter Beibehaltung des Wohnsitzes der Lebensmittelpunkt in Deutschland verbleibt, ist die Wegzugsbesteuerung vermieden.
Beratungshinweis:
Kernstück dieser Gestaltungsüberlegung ist jedoch, dass diejenigen Faktoren, die für die Bestimmung des Lebensmittelpunkts maßgeblich sind, soweit beeinflussbar, konsequent gestaltet werden und dies lückenlos dokumentiert wird. Vom Berater sollten in diesen (u.E. sehr risikobehafteten Fällen) daher ganz klare Vorgaben gemacht werden, deren Mach-barkeit mit dem Mandanten vorab abzuklären ist. Die abkommensrechtliche Ansässigkeit nach dem DBA des Zuzugsstaates könnte etwa bei Einhaltung der folgenden Vorgaben in Deutschland beibehalten werden:
&#61672; Der Steuerpflichtige sollte zumindest etwas mehr als die Hälfte des Jahres in Deutschland verbringen.
&#61672; Er sollte soziale Bindungen wie Vereinsmitgliedschaften usw. in Deutschland auf-rechterhalten.
&#61672; Der in Deutschland fortbestehende Wohnsitz sollte von seinem Zuschnitt her objek-tiv bedeutender (z.B. größer, luxuriöser ausgestattet) sein als sein zusätzlicher Wohnsitz im Zuzugsstaat.
&#61672; Eine fortbestehende berufliche Eingebundenheit des Steuerpflichtigen bestärkt den Lebensmittelpunkt in Deutschland in wirtschaftlicher Hinsicht. Die übrigen wirt-schaftlichen Interessen des Steuerpflichtigen (z.B. deutsche Immobilien oder Kapital-anlagen) sollten unverändert in Deutschland belassen werden. Im ausländischen Zu-zugsstaat sollte tendenziell das Profil eines aus privaten, freizeitorientierten Zwecken zeitlich limitiert anwesenden Ausländers zeigen (und dort z.B. eine engere Einbin-dung wie Mitgliedschaften in Vereinen oder Organisationen vermeiden).
Folgen für den Ausgangsfall: Im Ausgangsbeispiel wäre dies schlechterdings nicht mög-lich, da der Lebensmittelpunkt sicher in der Schweiz bei der Familie zu verorten wäre.
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Vorsicht: Gerade im Wegzugsfall in die Schweiz muss auch die Sonderregelung des Art. 4 Abs. 3 DBA-Schweiz im Auge behalten werden. Sofern im Inland noch eine ständige Wohnstätte besteht (also oben genannte Ansässigkeit in Deutschland) und ein Zweitwohnsitz in der Schweiz, greift für inländische Einkünfte noch die Anrechnungsmethode und der Abkommensschutz schlägt nicht durch!
3.2 Eher komplexere Ansätze
Die „komplexeren“ Gestaltungsmöglichkeiten bewegen sich im Bereich der Umwandlun-gen bzw. Umstrukturierungen.
3.2.1 Umwandlung in eine Personengesellschaft
Eine Möglichkeit, mit der Wegzugsbesteuerung umzugehen, wäre die Umwandlung der Kapitalgesellschaft, an der der potentielle Wegzügler i.S. von § 6 AStG beteiligt ist, in eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft). Erfolgt dies vor Wegzug, hält der Steuer-pflichtige bei Wegzug nicht mehr eine Beteiligung i.S. von § 17 EStG, sondern eine Betei-ligung an der durch Umwandlung entstandenen Mitunternehmerschaft.
Das Besteuerungsrecht – sowohl für einen Gewinn bei einer späteren Veräußerung, als auch für laufende Gewinnanteile – hinsichtlich dieser Beteiligung verbleibt trotz Wegzugs gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG bzw. abkommensrechtlich gem. Art. 7, Art. 13 Abs. 2 OECD-MA in Deutschland. Da das deutsche Besteuerungsrecht bestehen bleibt, stellt dies u.E. auch keinen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO dar, vermeidet aber zunächst die Wegzugsbesteuerung.
Beratungshinweis: Der Formwechsel ist nach dem Umwandlungsteuergesetz auf Ebene der Gesellschaft zwar steuerneutral möglich (§ 9 i.V. mit §§ 3 ff. UmwStG). Auf Gesellschafterebene ist bei Vorhandensein von Gewinnrücklagen der negative Liquiditätseffekt der fiktiven Ausschüttung nach § 7 UmwStG in die Überlegungen einzube-ziehen. Daneben ergibt sich unter Umständen ein Übernahmeer-gebnis (§ 4 Abs. 4 - 7 und § 5 UmwStG). Somit dürfte diese Lö-sung als Mittel der Wahl in etlichen Fällen ausscheiden.
3.2.2 Einbringung der Anteile
Beteiligungen i.S. von § 17 EStG können im Wege einer verdeckten Einlage (d.h. ohne Gegenleistung) nach § 4 Abs. 1 Satz 8 i. V. mit § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b EStG zu
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Buchwerten in ein deutsches Betriebsvermögen (z.B. eine deutsche Mitunternehmer-schaft) eingebracht werden (BMF-Schreiben vom 11.07.2011, BStBl I S. 713, und Kulosa in Schmidt, EStG, Kommentar, 33. Aufl. 2014, § 6, Rn. 561 f.). Zieht der Einbringende da-nach weg, hält er keine Anteile i. S. von § 17 EStG mehr, so dass § 6 AStG nicht zur An-wendung kommt.
Auch dieses Vorgehen stellt grundsätzlich keinen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkei-ten i.S. von § 42 AO dar. Vorsorglich sollte diese Gestaltung jedoch mit ausreichendem Vorlauf vor dem Wegzug umgesetzt werden. Und es sollten wirtschaftliche Gründe, wie z.B. die Stärkung des Betriebskapitals oder das Erreichen von Umstrukturierungszielen, dokumentiert werden können.
Vorsicht:
Auch wenn eine Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG so vermieden werden kann, ist in dieser Konstellation ergänzend der Entstrickungstatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG zu prüfen. Erfolgt der Wegzug in einen DBA-Staat, lässt sich die Entstrickung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG nur vermeiden, wenn die eingebrachten Anteile nach dem Wegzug auch abkommensrechtlich Betriebsvermögen darstellen und einer deutschen Betriebsstät-te zugeordnet werden können. Nach mittlerweile gefestigter Rechtsprechung des BFH reicht es hierfür nicht, dass die eingelegten Anteile nach nationalem Recht (etwa durch gewerbliche Infizierung oder Prägung) Betriebsvermögen darstellen; erforderlich sind vielmehr eine originär gewerbliche Tätigkeit sowie eine sachliche und funktionale Ver-knüpfung mit einer deutschen Betriebsstätte (vgl. BFH-Urteil vom 25.05.2011 – I R 95/10; BFH-Urteil vom 04.05.2011 – II R 51/09; BFH-Urteil vom 28.04.2010 – I R 81/09). Auch die Finanzverwaltung ist mittlerweile auf diese Linie des BFH eingeschwenkt (vgl. BMF-Schreiben zur Anwendung von DBA auf Personengesellschaften vom 26.09.2014, BStBl I S. 1258, Tz. 2.2.1 ff.).
Fazit: Eine Entstrickung nach § 4 Satz 1 Abs. 3 EStG kann im DBA-Fall damit nur vermieden werden, wenn die aufnehmende Personengesellschaft eine originär gewerbliche Tätigkeit ausübt, und soweit eingebrachte Beteiligungen der Per-sonengesellschaft auch funktional zugeordnet werden können, etwa bei einer geschäftsleitenden Holding mit aktiver Beteiligungsverwaltung (vgl. dazu Loo-se/Wittkowski, IStR 2011 S. 68, 71). Gewerblich geprägte oder infizierte Gesell-schaften (§ 15 Abs. 3 Nrn. 1 und 2 EStG) als auch Besitzunternehmen in Be-triebsaufspaltungsfällen vermitteln keine Unternehmensgewinne i.S. des Art. 7 OECD-MA und sind damit in diesen Fällen nicht geeignet, eine Entstrickung zu vermeiden.
In Altfällen hatte die Finanzverwaltung – auf Grundlage ihrer früher vertretenen Auffas-sung und bevor der BFH seine anderweitige Rechtsprechung in dieser Form konkretisiert hatte – zum Teil verbindliche Auskünfte auch in Konstellationen erteilt, in denen Steuer-pflichtige Beteiligungen i.S. von § 17 EStG in eine nur zu diesem Zweck errichtete gewerb-
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lich geprägte deutsche GmbH & Co. KG eingebracht hatten. In diesen Fällen war – gemäß der verbindlichen Auskünfte – zum Wegzugszeitpunkt eine Besteuerung der stillen Reser-ven in den eingebrachten Beteiligungen sowohl nach § 6 AStG als auch nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG unterblieben. Da die Finanzverwaltung die Befürchtung hatte, Steuerpflichtige könnten sich nun, nach erfolgtem Wegzug ins Ausland, bei Gewinnausschüttungen aus den eingebrachten Kapitalgesellschaftsbeteiligungen oder bei deren Veräußerung auf die Rechtsauffassung des BFH und den sich hieraus ergebenden Abkommensschutz gem. Art. 10 bzw. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA berufen, hat die Finanzverwaltung sich vom Ge-setzgeber die Regelung des § 50i EStG „erschaffen lassen“.
Erfolgt der Wegzug in dem eher seltenen Fall in einen Nicht-DBA-Staat (z.B. Monaco, Brasilien oder auch Chile), stellt sich die vorgenannte Problematik der Entstrickung nicht unmittelbar. Die Vorschrift setzt nämlich voraus, dass das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Da die nach Wegzug noch beschränkt steuerpflich-tigen Gewinne ohne Anrechnung einer etwaigen ausländischen Steuer in Deutschland zu versteuern sind, dürften diese Tatbestände nicht erfüllt sein. Hier sollte daher u.E. jedes Betriebsvermögen nach nationalem Recht, welches auch nach Wegzug als solches auf-rechterhalten bleibt, als aufnehmende Einheit ausreichend sein, um das Eingreifen sowohl von § 6 AStG als auch von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG im Wegzugszeitpunkt zu vermeiden. In diesen Fällen sollte also auch die Einlage in eine eigens zu diesem Zweck gegründete gewerblich geprägte GmbH & Co. KG im Grundsatz ausreichen. Denn Deutschland behält insoweit ein Besteuerungsrecht nach abkommensrechtlich nicht überlagertem nationa-lem Recht.
3.2.3 Zum § 50i EStG
Wie oben dargestellt – also um nach Ansicht der Finanzverwaltung – bestehende Besteu-erungslücken zu schließen, hat der Gesetzgeber durch das AmtshilfeRLUmsG vom 26.06.2013 (BGBl I S. 1809) erstmalig die Vorschrift des § 50i EStG eingeführt.
Vor dem Hintergrund der BFH-Rechtsprechung zur abkommensrechtlichen Einordung der gewerblich geprägten Personengesellschaften (vgl. BFH-Urteil vom 25.05.2011 – I R 95/10; BFH-Urteil vom 04.05.2011 – II R 51/09; BFH-Urteil vom 28.04.2010 –II R 81/09) war aus Sicht der Finanzverwaltung nun zu befürchten, dass Steuerpflichtige sich auf den Standpunkt stellen wird, dass Deutschland bzgl. der laufenden Ausschüttun-gen aus den eingebrachten Beteiligungen sowie bzgl. der Veräußerungsgewinne kein Be-steuerungsrecht zustehe.
Aus diesem Grund regelt § 50i Abs.1 EStG, dass
• Wirtschaftsgüter des BV oder Anteile i.S. von § 17 EStG,
• die vor dem 29.06.2013 in das BV einer Personengesellschaft i.S. von § 15 Abs. 3 EStG übertragen oder überführt wurden und
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• eine Besteuerung der stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern des BV oder Antei-len i.S. von § 17 EStG bei Einbringung nicht erfolgt ist und
• der einbringende Steuerpflichtige in einem anderen Staat ansässig ist, mit dem ein DBA besteht und
• der Steuerpflichtige nun die eingebrachten Wirtschaftsgüter oder Anteile veräußert oder entnimmt
&#61672; der Gewinn, den der in einem anderen Vertragsstaat ansässige Steuerpflichtige hie-raus erzielt, ungeachtet entgegenstehender abkommensrechtlicher Bestimmun-gen im betreffenden DBA in Deutschland zu versteuern ist!!!
Aufgrund des sog. Transparenzprinzips der Personengesellschaft gilt dabei selbstver-ständlich als „Veräußerung“ auch die Veräußerung durch die GmbH & Co. KG sowie die Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der GmbH & Co. KG.
Bei dieser Vorschrift handelt es sich um einen Fall des verfassungsrechtlich höchst be-denklichen sog. Treaty override (vgl. dazu allgemein die Beschlüsse des BFH vom 10.01.2012 – I R 66/09, BFH/NV 2012 S. 1056 und vom 11.12.2013 – I R 4/13, BStBl 2014 II S. 791). Der BFH hat die Frage, ob ein Treaty Override verfassungsrechtlich zulässig ist, bekanntlich dem Bundesverfassungsgericht zur Entscheidung vorgelegt (Az. der beim BVerfG anhängigen Verfahren zu § 50d Abs. 8 und 10 EStG: 2 BvL 1/12 sowie 2 BvL 15/14). Trotz der schon gegen die Norm bestehenden verfassungsrechtlichen Bedenken hat der Gesetzgeber durch das Kroatien-AnpG vom 25.07.2014 (BGBl I S. 1266) in § 50i Abs. 1 EStG einen neuen Satz 2 eingefügt.
Danach werden von der Vorschrift u.a. auch solche Vorgänge als Übertragung oder Über-führung von Anteilen i.S. von § 17 EStG in das Betriebsvermögen einer Personengesell-schaft erfasst, bei denen der Betrieb einer (zunächst) originär gewerblich tätigen Per-sonengesellschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nach § 20 UmwStG vor dem 29.06.2013 in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wurde und die ursprünglich gewerblich tätige Personengesellschaft als Personengesellschaft i.S. von § 15 Abs. 3 EStG (insbe-sondere: gewerblich geprägte Personengesellschaft) fortbesteht, welche die Anteile an der (neu entstandenen) Kapitalgesellschaft hält.
Beispiel
Herr B ist zu 100 v.H. als Kommanditist an der originär gewerblich tätigen B-GmbH & Co. KG beteiligt. Diese bringt zum 31.12.2010 ihren gesamten Betrieb gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu Buchwerten in eine Tochterkapitalgesellschaft (B-GmbH) ein (§ 20 UmwStG). Aufgrund der Übertragung wird die B-GmbH & Co. KG zu einer gewerb-lich geprägten Kommanditgesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Zum Mai 2013 zieht A in die Schweiz. Im Jahr 2015 verkauft die B-GmbH & Co. KG ihre Anteile an der B-GmbH.
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Nach dem ursprünglichen Wortlaut des § 50i Abs. 1 EStG war der Verkauf der Anteile nicht erfasst (mangels Einbringung der Anteile in eine gewerblich geprägte Personenge-sellschaft) und eine Besteuerung der stillen Reserven wäre ggfs. endgültig in Deutschland unterblieben.
Sofern im Wegzugszeitpunkt (2013) eine Besteuerung der stillen Reserven in den Anteilen an der B-GmbH nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG unterblieben ist, könnte die Finanzverwal-tung die Veräußerung der Anteile der B-GmbH durch die B-GmbH & Co. KG im Jahr 2015 gemäß § 50i Abs. 1 Satz 2 EStG besteuern.
Neben der Ergänzung des § 50i Abs.1 EStG wurde ebenfalls durch das Kroatien-AnpG vom 25.07.2014 (BGBl I S. 1266) die „schon angezählte“ Norm des § 50i EStG um einen Absatz 2 ergänzt. U.E. sollten dadurch einzig und allein die Steuergestaltungen, die durch den Fall „Wolfgang Porsche“ pressebekannt wurden (vgl. u.a. in der FAZ im März 2014), verhindert werden. Diese Gestaltungen sind wie folgt „im Kern bestechend einfach“ gela-gert:
Im Nachgang an einen Wegzug wird die, zunächst gegründete Personengesellschaft, die (nur) gegründet wurde, um die Wegzugsbesteuerung zu vermeiden, durch Umwandlung oder Einbringung wieder in eine Kapitalgesellschaft „verwandelt“. So steht bei einer Ver-äußerung außerhalb der Sperrfrist des UmwStG das alleinige Besteuerungsrecht dem An-sässigkeitsstaat zu. Die Entstrickungsregelungen sind mithin insgesamt vermieden wor-den. Nur vor diesem Hintergrund und der Gesetzesbegründung erklärt sich der – ansons-ten schwer verständliche – Regelungsgehalt bzw. Anwendungsbereich des neuen § 50i Abs. 2 EStG.
§ 50i Abs. 2 EStG regelt, dass Sachgesamtheiten, die Wirtschaftsgüter und Anteile i.S. von § 50i Abs. 1 EStG enthalten, im Rahmen von Umwandlungen und Einbringungen i.S. von § 1 UmwStG abweichend von den Bewertungswahlrechten des UmwStG stets mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind.
Beispiel
Bevor Herr A nach Österreich verzog, brachte er im Jahr 2012 zunächst seine Beteiligung an der A-Holding AG steuerneutral in die gewerblich geprägte A-GmbH & Co. KG ein. Die Geschäftstätigkeit der A-GmbH & Co. KG beschränkt sich auf das Halten der Beteiligung an der A-Holding AG; die Geschäftsleitung der KG befindet sich in Deutschland (Büro im Inland usw.). Nach dem Wegzug wird die A-GmbH & Co. KG nun im Jahr 2015 in die A-GmbH formgewechselt, d.h. die Beteiligung an der A-Holding AG wird dann von der (zwi-schengeschalteten) A-GmbH gehalten. Der Formwechsel der A-GmbH & Co. KG soll zu Buchwerten erfolgen (§ 25 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 UmwStG).
Ohne die Regelung des § 50i Abs. 2 EStG könnte der Formwechsel der A-GmbH & Co. KG in die A-GmbH nach § 25 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 UmwStG zu Buchwerten erfolgen und A könnte nach Ablauf der 7-jährigen Sperrfrist (§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) die
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durch den Formwechsel erhaltenen Anteile an der A-GmbH veräußern. Die in den Antei-len an der A-Holding AG enthaltenen stillen Reserven wären (ohne § 50i Abs. 2 EStG) dann grds. endgültig der deutschen Besteuerung entzogen.
Der Einbringungsgewinn I entsteht nach Ablauf der Sperrfrist nicht mehr.
Zwar unterliegt der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile durch den beschränkt Steu-erpflichtigen A an der A-GmbH nach nationalem Recht der Besteuerung in Deutschland (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e] aa] EStG). Jedoch wird das nationale Besteuerungsrecht durch Abkommensrecht verdrängt. Nach Art. 13 Abs. 5 DBA-Österreich steht nämlich das Besteuerungsrecht an diesem Veräußerungsgewinn allein Österreich zu (vgl. oben). Ohne die Regelung des § 50i Abs. 2 EStG würde der Formwechsel der A-GmbH & Co. KG in die A-GmbH nach § 25 Satz 1 i.V. mit § 20 Abs. 2 UmwStG zu Buchwerten erfolge und A könnte wie dargestellt nach Ablauf der 7-jährigen Sperrfrist (§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) die durch den Formwechsel erhaltenen Anteile an der A-GmbH veräußern. Die in den An-teilen an der A-Holding AG enthaltenen stillen Reserven wären (ohne § 50i Abs. 2 EStG) dann grds. endgültig der deutschen Besteuerung entzogen:
§ 50i Abs. 2 EStG regelt nunmehr, dass die stillen Reserven im Vermögen der A-GmbH & Co. KG bereits im Zeitpunkt des Formwechsels aufgedeckt werden, indem der Formwechsel – abweichend vom Bewertungswahlrecht nach dem UmwStG – in diesem Falle zwingend zum gemeinen Wert vorzunehmen ist.
Zeitliche Anwendung: Der durch das Kroatien-AnpG eingefügte § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG gilt für Umwandlungen und Einbringungen, bei denen der Umwandlungsbeschluss nach dem 31.12.2013 erfolgt ist oder der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2013 geschlossen worden ist (vgl. § 52 Abs. 48 Satz 3 EStG).
§ 50i Abs. 2 EStG kann mithin als Ergänzung des Abs. 1 verstanden werden. Die Vor-schrift soll wohl nur bislang nicht erfasste Steuergestaltungen verhindern, indem durch Umwandlungen nach dem Wegzug dem deutschen Fiskus die Besteuerung der dort geregelten Sachverhalte ansonsten entzogen und dadurch Steuerausfälle in Milliarden-höhe eintreten würden. § 50i Abs. 2 EStG stellt hingegen wohl keine allgemeine Entstri-ckungsnorm dar. Gleichwohl ist die Wirkung des § 50i Abs. 2 EStG nicht unumstritten und wird derzeit auch verwaltungsintern kontrovers diskutiert. Der Wortlaut des § 50i Abs. 2 EStG enthält nämlich keine Beschränkung auf Auslandssachverhalte. Es bleibt abzu-warten, ob die Finanzverwaltung in nächster Zeit eine solche Beschränkung vornehmen wird (was u.E. sinnvoll und notwendig ist).
Durch die Bezugnahme auf Abs. 1 („Wirtschaftsgütern und Anteile im Sinne des Absatzes 1“) findet § 50i Abs. 2 EStG im Übrigen nur dann Anwendung, wenn zunächst einmal Be-triebsvermögen oder Anteile i.S. von § 17 EStG vor dem 29.06.2013 in eine gewerblich geprägte oder infizierte Personengesellschaft i.S. von § 15 Abs. 3 EStG eingebracht wur-den. Dies ergibt sich u.E. auch aus der systematischen Stellung des § 50i Abs. 2 EStG als Ergänzung des § 50i Abs. 1 EStG und dem – auch in der Gesetzesbegründung zum Aus-druck gekommenen – Gesetzeszweck, Umgehungen des § 50i Abs. 1 EStG zu vermeiden. Daraus kann gefolgert werden, dass letztlich nur „Altfälle“ der Einbringung in eine Geprä-
05/2015 61 Teil C
ge-Personengesellschaft vom Tatbestand erfasst sind. Vom Regelungstatbestand nicht erfasst sind hingegen beispielsweise Sachverhalte, in denen die Einbringung nach dem 29.06.2013 erfolgte oder die Personengesellschaft originär gewerblich tätig ist (vgl. dazu auch Paintner, DStR 2014 S. 1621, 1626; Prinz, GmbHR 2014 R241 f.; Ettinger / Beu-chert, IWB 2014, S. 680, 684).
Beispiel
A hält die Beteiligung an der A-Holding AG über eine in Deutschland originär gewerblich tätige A-GmbH & Co. KG. Die Anteile an der A-Holding AG sind funktional der gewerbli-chen Tätigkeit der A-GmbH & Co. KG zuzurechnen. Im Anschluss an den Wegzug des A im VZ 2015 nach Österreich (oder einen anderen EU/EWR-Staat außer Tschechien) er-folgt ein (steuerneutraler) Formwechsel der A-GmbH & Co. KG in die A-GmbH. A hält so-mit die Beteiligung an der A-Holding AG nunmehr mittelbar über die zwischengeschaltete A-GmbH. Nach Ablauf von 7 Jahren nach dem Formwechsel kann A seine Anteile an der A-GmbH verkaufen.
Der Wegzug löst weder eine Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG noch eine Besteuerung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG aus, weil – auch nach Auffassung des BFH – aufgrund der originären gewerblichen Tätigkeit der A-GmbH & Co. KG (§ 15 Abs. 2 EStG) eine Be-triebsstätte in Deutschland zurückblieb und insoweit die stillen Reserven weiterhin in Deutschland verstrickt sind.
Der Formwechsel (zu Buchwerten) löst u.E. ebenfalls keine steuerpflichtige Entstri-ckung in Deutschland aus. Er wird nicht vom Tatbestand des § 50i Abs. 2 EStG erfasst, da es sich bei der originär gewerblich tätigen A-GmbH & Co. KG nicht um eine Personen-gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 EStG handelt. Im Übrigen wäre u.E. der Anwen-dungsbereich ebenso wenig eröffnet, wenn die (werthaltigen) Anteile nach dem 29.06.2013 in eine Personengesellschaft eingebracht würden. Ein Formwechsel der Per-sonengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft vor dem Wegzug des Gesellschafters würde demgegenüber die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG auslösen.
Wenn A nach Ablauf der siebenjährigen Sperrfrist (§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) die – durch den Formwechsel erhaltenen – Anteile an der A-GmbH veräußert, ist in Deutschland weder ein Einbringungsgewinn noch der Gewinn aus der Veräußerung zu versteuern. Art. 13 Abs. 5 DBA Österreich weist für den Veräußerungsgewinn dem Ansässigkeitsstaat Österreich das Besteuerungsrecht zu.
Die stillen Reserven auf Ebene der deutschen formgewechselten A-GmbH würden durch diese Veräußerung hingegen nicht angetastet. Sie blieben weiterhin in Deutschland steu-erverhaftet.
05/2015 62 Teil C
Folgerungen:
• In Altfällen (Übertragungen / Überführungen von Anteilen vor dem 29.06.2013) haben Sie aktuell dann kein Problem mit § 50i EStG, wenn die Anteile in eine aktiv gewerb-lich tätige Personengesellschaft übertragen wurden und die Anteile der aktiven ge-werblichen Tätigkeit der Personengesellschaft funktional zugeordnet werden können.
• In aktuellen Wegzugsfällen ist die Übertragung der (funktional zuordenbaren) GmbH-Anteile in eine aktiv gewerblich tätige Personengesellschaft eine Möglichkeit, die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG zu verhindern. Ein Problem mit § 50i EStG kann sich auch hier nicht ergeben; § 50i EStG ist nämlich nur anwendbar, wenn Übertra-gungen / Überführungen in die „50i-KG“ vor dem 29.06.2013 stattgefunden haben.
4. Schlussbemerkung
Seit der Einführung des § 6 AStG im Jahr 1972 unterliegt die Regelung ständiger Kritik. Durch die Einführung des Absatzes 5 wurde die Regelung für EU/EWR-Wegzugsfälle zwar entschärft, die Kritik riss dennoch nicht fühlbar ab. Auch die Regelung des § 50i EStG wird seit ihrer Einführung durch das AmtshilfeRLUmsG vom 26.06.2013 (BGBl I S. 1809) hef-tig kritisiert. Die Welle der Kritik hat jedoch einen nicht mehr zu überbietenden Höchst-stand erreicht, nachdem die Norm durch das Kroatien-AnpG vom 25.07.2014 (BGBl I S. 1266) insbesondere um den Absatz 2 ergänzt wurde (vgl. statt aller Ettinger/Beuchert in IWB 18/2014).
Versucht man die zahlreichen zur Norm veröffentlichten Kritiken vereinfacht zusammen zu fassen, lässt sich die einhellige Ansicht dahingehend finden, dass insbesondere die Norm des § 50i Abs. 2 EStG handwerklich nachbesserungsbedürftig gemacht ist. Nicht zuletzt deshalb sei im gesamten Bereich des nationalen Umwandlungssteuerrechts aufgrund der möglichen sog. überschießenden Regelungstendenz der Norm des § 50i Abs. 2 EStG eine nicht hinnehmbare Rechtsunsicherheit entstanden.
Derzeit wird verwaltungsintern geprüft, ob und in welchen Fällen insbesondere die gesetz-liche Neuregelung des § 50i Abs. 2 EStG eine überschießende Wirkung entfalten kann. Neben den oben dargestellten Problemen bei Umwandlungsfällen verhindert die Vorschrift nämlich auch Buchwertübertragungen von Mitunternehmeranteilen nach § 6 Abs. 3 EStG in Erbfällen als auch vorweggenommenen Erbfolgefällen. Hier muss u.a. auch geklärt werden, ob § 50i Abs. 2 EStG bereits im reinen Inlandsfall Anwendung findet oder nicht. Daher erteilt die Verwaltung derzeit zu dieser Thematik keine verbindlichen Auskünfte.
Thema: Mai 2015
PASW

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Mai 2015 24.04.2015 09:22 Forum: Skripts 2015


Inhalt

Teil A: Aktuelle Informationen

1. Aktuelle Entwicklungen bei den Vorläufigkeiten
2. Kosten für Unternehmensbewertungen
3. Ergänzungsbilanzen bei Personengesellschaften
4. Darlehen einer Personengesellschaft an ihren Gesellschafter
5. Behandlung der Grunderwerbsteuer bei Gesellschafterwechsel
6. Pensionsrückstellung bei Überversorgung (§ 6a EStG)
7. § 6b EStG verstößt gegen EU-Recht!
8. Teilwertabschreibungen auf Darlehen gegenüber ausländischen Tochtergesellschaften
9. Zugriff der Betriebsprüfung auf Kassendaten eines Einzelunternehmens
10. Zum Zeitpunkt des Versorgungsbeginns
11. Investmentbesteuerung: Behandlung „schwarzer Fonds“
12. Private Veräußerungsgeschäfte: Berechnung der 10-Jahres-Frist
13. Übermittlung von Steuererklärungen durch Telefax
Thema: April 2015
PASW

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RE: $post[posttopic] 01.04.2015 14:38 Forum: Skripts 2015


04/2015 1
April 2015
DIE THEMEN
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2 – 34
Teil B: Aktuelle Gesetzesvorhaben 35 – 44
Teil C: Neue Vordrucke bei der KSt-Erklärung 2014 46 – 58
04/2015 2 Teil A
Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
1. Zufluss von Gewinnausschüttungen bei beherrschenden Gesellschaftern........3
2. Zeitpunkt der Entstehung eines Auflösungsverlusts.............................................6
3. Kein taggenauer Ansatz des Zuschlags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte ...........................................................................
.................................8
4. Gesamtplan und zusammengeballte Aufdeckung von stillen Reserven...........11
5. Häusliches Arbeitszimmer eines Pensionärs im Keller .......................................16
6. Neues vom BFH zur Abgeltungsteuer ...................................................................19
7. Einkünfteerzielungsabsicht bei leerstehenden Wohnungen...............................24
8. Wegfall der Verrechnung von „alten“ Verlusten nach § 23 EStG; erste Finanzgerichtsverfahren anhängig...................................................................
.....26
9. Rabatte an Arbeitnehmer von dritter Seite............................................................28
10. Kindergeld: Wegzug eines Kindes für Studienzwecke ........................................31
04/2015 3 Teil A
1. Zufluss von Gewinnausschüttungen bei beherrschenden Gesell-schaftern
BFH-Urteil vom 02.12.2014 – VIII R 2/12, DB 2015 S. 416
1.1 Ausgangspunkt
Wird eine Beteiligung im Privatvermögen gehalten, sind Einnahmen hieraus in dem Jahr zu erfassen, in dem diese dem Mandanten zugeflossen sind (§ 11 Abs. 1 EStG).
Bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer erfolgt der Zufluss jedoch nicht erst mit dem Geldeingang bei diesem, sondern bereits in dem Zeitpunkt, in dem die Forderung fällig ist (wobei der BFH bereits bisher die Fälligkeit mit Beschlussfassung annimmt; vgl. BFH-Urteil 08.05.2007 – VIII R 13/06, BFH/NV 2007 S. 2249). Dies wird damit begründet, dass es der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer regelmäßig selbst in der Hand hat, sich die geschuldeten Beträge auszahlen zu lassen (Vorausset-zung: Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig, Schuldnerin ist zahlungsfähig).
1.2 BFH-Urteil
Sachverhalt
M ist zu 81 % an der M-GmbH beteiligt und deren Geschäftsführer. Weitere Gesellschafter sind der Sohn S und die Tochter T des M. Die M-GmbH selbst war mit 97,5 % an der X-GmbH beteiligt.
Für das Geschäftsjahr 2004 beschloss die M-GmbH eine Vorabausschüttung im Novem-ber 2004 i.H. von 4 Mio. Euro. Die Auszahlung der Vorabausschüttung sollte zum 21.01.2005 erfolgen. Die M-GmbH zahlte die Ausschüttung planmäßig im Januar 2005 und meldete entsprechende Kapitalertragsteuern zum Februar 2005 an.
Der Bestand an Barmitteln der M-GmbH zum 31.12.2004 belief sich auf 300.000 Euro. Ferner war eine Forderung gegen verbundene Unternehmen (Anspruch auf Vorabaus-schüttung gegen die X-GmbH, beschlossen am 27.09.2004) i.H. von 3,9 Mio. Euro in der Bilanz zum 31.12.2014 ausgewiesen. Die X-GmbH selbst verfügte über einen Kassenbe-stand i.H. von rund 20 Mio. Euro.
Streitig ist, ob M die Gewinnausschüttung, soweit sie auf seine Beteiligung i.H. von 81 % entfällt, bereits im VZ 2004 oder erst im VZ 2005 zu versteuern hat.
Entscheidung des BFH
Ausschüttungen an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer zahlungs-fähigen GmbH fließen diesem in der Regel auch dann zum Zeitpunkt der Beschlussfas-sung über die Gewinnausschüttung zu, wenn die Gesellschafterversammlung eine späte-re Fälligkeit des Auszahlungsanspruchs beschlossen hat.
04/2015 4 Teil A
Die Zahlungsfähigkeit der GmbH ist auch dann gegeben, wenn diese zwar mangels eige-ner Liquidität die von ihr zu erbringende Ausschüttung nicht leisten kann, sie sich als be-herrschende Gesellschafterin einer Tochter-GmbH mit hoher Liquidität indes jederzeit bei dieser bedienen kann, um sich selbst die für ihre Ausschüttung erforderlichen Geldmittel zu verschaffen.
Begründungslinien
Bei beherrschenden Gesellschaftern ist ein Zufluss nicht erst mit dem Geldeingang auf dessen Konto anzunehmen. Vielmehr erfolgt der steuerliche Zufluss bereits im Zeit-punkt der Fälligkeit der Forderung, da es der beherrschende Gesellschafter selbst in der Hand hat, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28.09.2011 – VIII R 10/08, BStBl 2012 II S. 315). Weitere Voraussetzung ist, dass der An-spruch eindeutig, unbestritten und fällig ist und sich gegen eine zahlungsfähige Gesell-schaft richtet.
Vor diesem Hintergrund ist die Gewinnausschüttung von M bereits im VZ 2004 zu ver-steuern. Der Umstand, dass die Gesellschafterversammlung die Fälligkeit auf den 21.01.2005 beschlossen hat, steht dieser Ansicht nicht entgegen. Der Anspruch auf Ge-winnauszahlung eines Gesellschafters entsteht mit dessen Beschlussfassung und wird sofort fällig, soweit die Satzung der GmbH nicht Vorschriften über Gewinnabhebungen oder Auszahlungen zu einem späteren Zeitpunkt vorsieht (vgl. BFH-Urteil vom 30.04.1974 – VIII R 123/73, BStBl II S. 541).
Solche abweichenden Satzungsregelungen sind vorliegend nicht vorhanden. Folglich konnte der beherrschende Gesellschafter M wirtschaftlich bereits im Zeitpunkt der Be-schlussfassung über seinen Gewinnanteil verfügen (BFH-Urteil vom 21.10.1981 – I R 230/78, BStBl 1982 II S. 139).
Zur Abgrenzung:
An diesem Ergebnis ändert auch die Regelung in § 44 Abs. 2 Satz 1 EStG nichts. Dort wird lediglich für den Kapitalertragsteuerabzug geregelt bzw. fingiert, dass die Kapitaler-träge an dem Tag zufließen, der im Ausschüttungsbeschluss als Tag der Auszahlung bestimmt ist. Zwar entsteht die Kapitalertragsteuer insoweit abweichend von der Ein-kommensteuer auf die Kapitalerträge. Dieser Umstand kann den Zufluss im VZ 2004 indes nicht verhindern.
An der Zahlungsfähigkeit der M-GmbH hatte der BFH ebenfalls keine Zweifel. Unstreitig hatte die M-GmbH zwar keine ausreichend liquiden Mittel. Sie hatte jedoch über ihre be-herrschende Beteiligung an der X-GmbH, die selbst über liquide Mittel von rund 20 Mio. Euro verfügte, jederzeit die Möglichkeit, Liquidität zu generieren. Damit war die M-GmbH ohne Einschränkungen zahlungsfähig.
04/2015 5 Teil A
1.3 Praxishinweis
Der BFH ließ offen, ob ein Zufluss bei beherrschenden Gesellschaftern auch dann ange-nommen werden könnte, wenn nicht die Tochter-GmbH selbst über entsprechende Liquidi-tät verfügt, auf die die Mutter-GmbH zugreifen kann, jedoch die Mutter-GmbH jederzeit ein Darlehen aufnehmen könnte, um die Ausschüttung zu tätigen. U.E. liegt auch in die-sem Fall die Zahlungsfähigkeit nahe, so dass ebenfalls ein Zufluss im Zeitpunkt der Be-schlussfassung anzunehmen wäre. Für die Frage der Zahlungsfähigkeit kann es nämlich nicht darauf ankommen, von wem die Geldmittel letztlich stammen. Damit käme es auch nicht darauf an, ob im Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Vorabausschüttung der M-GmbH bereits der Vorabausschüttungsbeschluss der X-GmbH (im Streitfall im September 2004) gefasst worden war. Wäre dies nicht der Fall gewesen, wäre die M-GmbH jedenfalls kreditwürdig gewesen und hätte sich auf diese Weise Liquidität beschaffen können.
Zwar ist die Kapitalertragsteuer im Urteilsfall erst im VZ 2005 entstanden und die Steu-erbescheinigung für die Anteilseigner ebenfalls erst im VZ 2005 ausgestellt worden. Für die Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf die persönliche Einkommensteuerschuld 2004 der Gesellschafter ist dies nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG indes unschädlich (vgl. den Wort-laut der Regelung: „die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte…“).
Also: Die Anrechnung der KapSt folgt zeitlich dem Ansatz der Einnahmen!
Vor diesem Hintergrund kann in der Praxis ein Zufluss beim beherrschenden Gesellschaf-ter regelmäßig nur durch eine ggf. spätere Beschlussfassung hierüber wirksam vermie-den werden, sofern keine abweichenden Satzungsregelungen bestehen.
Bei den nicht beherrschenden Gesellschaftern bleibt es jedoch beim Zufluss erst im VZ 2005 (Zufluss). Diesen Fall wird es jedoch nicht sehr häufig geben, da der BFH mehrere (für sich genommen nicht beherrschende) Gesellschafter regelmäßig wegen gleich gerich-teter Interessen zusammenrechnet (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.10.1981 – I R 230/78, BStBl 1982 II S. 139).
Eine ähnliche Problematik stellt sich auch bei Gehaltsansprüchen eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers. Geht es der GmbH schlecht, wird oftmals das Gehalt nicht ausbezahlt und bleibt als Gehaltsverbindlichkeit stehen. Auch hier stellt sich die Zu-flussfrage. Lohnsteuerlich wird dieser Zufluss aber i.d.R. zeitlich sowieso bereits über § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG fingiert (unabhängig von der Höhe der Beteiligung), sofern die GmbH dem Grunde nach noch zahlungsfähig wäre.
04/2015 6 Teil A
2. Zeitpunkt der Entstehung eines Auflösungsverlusts
BFH-Urteil vom 02.12.2014 – IX R 9/14
2.1 Ausgangspunkt
Nicht selten herrscht in der Beratungspraxis Uneinigkeit mit dem Finanzamt in der Frage, in welchem VZ ein Verlust aufgrund der Auflösung einer Kapitalgesellschaft steuerlich zu berücksichtigen ist.
Ist das Finanzamt der Auffassung, der Verlust sei im Jahr 1 zu berücksichtigen und sind Sie der Auffassung, der Verlust sei dem Jahr 2 zugehörig, können hieraus unterschiedli-che Steuerbelastungen entstehen. Auch die Höhe der Verlustberücksichtigung kann variie-ren, beispielsweise wenn streitig ist, ob der Verlust bereits im Teileinkünfteverfahren (ab dem VZ 2009) oder noch im Halbeinkünftverfahren entstanden ist.
Ganz besonders ärgerlich ist es jedoch, wenn der Verlust in einem VZ (zutreffend) zu be-rücksichtigen wäre, für den bereits Verjährung eingetreten ist oder dessen Steuerbescheid verfahrensrechtlich nicht mehr änderbar ist.
Vor diesem Hintergrund kommt der Frage, wann ein Auflösungsverlust entstanden ist, in der Praxis eine zentrale Bedeutung zu.
2.2 BFH-Urteil
Sachverhalt
Der Kläger K war Geschäftsführer einer GmbH und zugleich mit 50 % an dieser beteiligt. Im April 2010 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet. Im Mai 2010 wurden alle Aktiva veräußert. Im Zeitpunkt der Entscheidung durch die Vor-instanz (FG Münster vom 27.03.2014 – 2 K 4479/12 E, EFG 2014 S. 1299) war das Insol-venzverfahren noch nicht abgeschlossen.
Im Juli 2009 ist K eine Höchstbetragsbürgschaft für die GmbH mit einem Maximalbetrag von 450.000 Euro bei der B-Bank eingegangen. Aufgrund dieser teilte die B-Bank im Au-gust 2010 mit, man werde K mit dem Höchstbetrag von 450.000 Euro in Anspruch neh-men.
K verhandelte in der Folge mit der B-Bank. Man einigte sich letztendlich im Mai 2011, dass die B-Bank den K gegen Zahlung eines Betrages i.H. von 60.000 Euro aus der Bürgschaft entlässt. Die Vereinbarung wurde entsprechend im Juni 2011 umgesetzt.
Im Rahmen seiner Steuererklärung 2010 machte K einen Auflösungsverlust in Höhe von insgesamt 260.000 Euro geltend. Darin enthalten war auch der Zahlbetrag aus der Inan-spruchnahme aufgrund der Höchstbetragsbürgschaft.
Das zuständige Finanzamt berücksichtigte indes den geltend gemachten Auflösungsver-lust im VZ 2010 nicht. Wegen der Inanspruchnahme aus der Höchstbetragsbürgschaft im
04/2015 7 Teil A
Jahr 2011 seien erst im VZ 2011 die nachträglichen Anschaffungskosten für die Beteili-gung festgestanden. Eine Verlustberücksichtigung im VZ 2010 scheide deshalb aus.
Entscheidung des BFH
Der Auflösungsverlust kann im VZ 2010 (noch) nicht berücksichtigt werden.
Begründungslinien
Die Berücksichtigung eines Auflösungsverlusts (§ 17 Abs. 2 i.V. mit Abs. 4 EStG) setzt neben der Auflösung der Kapitalgesellschaft (vgl. § 60 GmbHG) u.A. voraus, dass die Hö-he der nachträglichen Anschaffungskosten feststeht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 03.06.1993 – VIII R 81/91, BStBl 1994 II S. 162).
Nach den bindenden Feststellungen der Vorinstanz stand K noch im Jahr 2011 in schriftli-chen und telefonischen Verhandlungen mit der B-Bank in Bezug auf die Höhe der Inan-spruchnahme. Damit standen im VZ 2010 die nachträglichen Anschaffungskosten gerade noch nicht fest.
Etwas anderes – so der BFH – könne auch nicht aus dem Vortrag des K folgen, wonach dieser bereits nach seinen im Jahr 2010 bekannten Vermögensverhältnissen ohnehin nicht mehr als 60.000 Euro hätte zahlen können. Damit kann hieraus nicht abgeleitet wer-den, die nachträglichen Anschaffungskosten hätten bereits im Streitjahr 2010 festgestan-den.
2.3 Praxishinweise
Nach Auflösung einer Gesellschaft bestimmt sich der Zeitpunkt der Entstehung eines Auf-lösungsgewinns oder eines Auflösungsverlusts nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (sog. Stichtagsprinzip).
Grundsatz:
• Der Entstehungszeitpunkt für den Verlust ist bei einer Auflösung mit anschließender Liquidation grundsätzlich der Abschluss der Liquidation. Erst dann steht nämlich fest, ob und in welcher Höhe der Gesellschafter mit einer Zuteilung und Rückzahlung von Vermögen rechnen kann und welche nachträglichen Anschaffungskosten noch anfallen.
Ausnahme (= früherer Zeitpunkt):
• Ausnahmsweise kann ein Auflösungsverlust auch schon dann berücksichtigt werden, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist (also sowohl die Anschaffungskosten als auch die nachträglichen An-schaffungskosten z.B. in Form von Bürgschaftszahlungen usw. dem Grunde und der Höhe nach feststehen). Das ist beispielsweise der Fall, wenn die Eröffnung eines In-solvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wurde (BFH-Beschluss vom
04/2015 8 Teil A
27.11.1995 – VIII B 16/95, BFH/NV 1996 S. 406) oder wenn die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war (BFH-Urteil vom 04.11.1997 – VIII R 18/94, BStBl 1999 II S. 344).
• Ist ein Insolvenzverfahren eröffnet worden, kann ebenfalls ausnahmsweise vor Ab-schluss des Insolvenzverfahrens eine Verlustberücksichtigung erfolgen. Dazu muss (kumulativ)
- mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen sein, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird,
- ein Zwangsvergleich ausgeschlossen ist und
- es müssen die nachträglichen Anschaffungskosten der Gesellschafter dem Grun-de und der Höhe nach feststehen.
Ist nach diesen Grundsätzen eine Verlustberücksichtigung in einem VZ vor dem Auflö-sungs-VZ denkbar, so ist der Verlust bereits zu diesem Zeitpunkt zu berücksichtigen. Es besteht insoweit kein Ansatzwahlrecht (vgl. auch Weber-Grellet in Schmidt, ESt-Kommentar, 33. Auflage, zu § 17 EStG, Rz 224 f m.w.N.).
3. Kein taggenauer Ansatz des Zuschlags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte
FG Düsseldorf vom 24.07.2014 – 11 K 1586/ 13 F, Rev. III R 25/14
3.1 Ausgangspunkt (Vergleich mit Arbeitnehmern)
Nach dem BMF-Schreiben vom 01.04.2011, BStBl I S. 301, kann für die Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (neu: erste Tätigkeitsstätte ab dem VZ 2014) anstelle der Ermittlung des geldwerten Vorteils nach der 0,03 %-Methode auch eine tag-genaue Berechnung der entsprechenden Fahrten und des geldwerten Vorteils erfolgen.
Beispiel
Dem Kundendienstmonteur K steht für seine Auswärtstätigkeiten ein Firmenwagen seines Arbeitsgebers (Bruttolistenpreis 30.000 Euro) zur Verfügung, den er auch privat nutzen darf.
Jeweils montags und freitags suchte K für ein bis zwei Stunden die Firma auf, um seine Aufträge entgegenzunehmen bzw. abzurechnen. Die Entfernung zwischen Wohnung und Betrieb beträgt 45 km. K ist von seinem Arbeitsgeber am Betriebssitz zugeordnet und hat dort seine erste Tätigkeitsstätte.
Beim Lohnsteuerabzug besteuerte der Arbeitgeber den Firmenwagen des K nach der 1 %-Methode wie folgt:
04/2015 9 Teil A
Privatfahrten: 30.000 Euro x 1 % x 12 Monate = 3.600 Euro
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte:
30.000 Euro x 0,03 % x 45 km x 12 Monate = 4.860 Euro
Im Einspruchsverfahren gegen seinen Einkommensteuerbescheid 2014 wendet sich K ge-gen die pauschale Lohnversteuerung der Fahrten zwischen seiner Wohnung und dem Be-trieb seines Arbeitgebers. K will erreichen, dass der geldwerte Vorteil nach den tatsächlich durchgeführten Fahrten wie folgt berechnet wird:
96 Fahrten x 45 Kilometer x 30.000 Euro x 0,002 % = 2.592 Euro
Frage
Wie hoch ist der geldwerte Vorteil, der sich aus den Fahrten zwischen Wohnung und ers-ter Tätigkeitsstätte ergibt?
Lösung
Der geldwerte Vorteil des K beträgt 2.592 Euro.
Steht dem Arbeitnehmer ein Firmenwagen auch für Fahrten zwischen Wohnung und Ar-beitsstätte zur Verfügung, erhält dieser einen geldwerter Vorteil. Bei Anwendung der 1 %-Regelung ist für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ein monatlicher Zu-schlag von 0,03 % des Bruttolistenpreises pro Entfernungskilometer steuerpflichtig (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG).
Der BFH sieht indes die Zuschlagsregelung in § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG nur als Korrektur-posten zum Werbungskostenabzug. Sie kommt danach nur insoweit zur Anwendung, wie der Arbeitnehmer den Firmenwagen tatsächlich zwischen Wohnung und regelmäßiger Ar-beitsstätte genutzt hat (BFH-Urteil vom 22.10.2010 – VI R 57/09, BStBl 2011 II S. 359).
Damit kann der geldwerte Vorteil auch durch Ansatz der Einzelbewertung mit 0,002 % des Bruttolistenpreises je Entfernungskilometer und Fahrt anstelle der Bewertung mit 0,03 % je Monat vorgenommen werden (vgl. BMF-Schreiben vom 01.04.2011, BStBl I S. 301., Rz 1 und 2).
96 Fahrten x 45 Kilometer x 30.000 Euro x 0,002 % = 2.592 Euro
Hinweis: Diese Berechnung ist immer dann günstiger, wenn der Arbeitnehmer weniger als 180 Fahrten im Jahr zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (bzw. erster Tä-tigkeitsstätte) durchführt.
3.2 Urteil des FG Düsseldorf
Sachverhalt
Die Klägerin K betrieb eine Arztpraxis. Sie hatte ein betriebliches Kfz, das sie auch für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb nutzte. Sie ermittelte für diese Fahrten auf Grund-lage der Anwendung der 0,002 %-Methode anstatt der 0,03%-Methode die Kürzungsbe-träge nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG.
Das Finanzamt folgte dieser Rechtsauffassung nicht und wandte die 0,03%-Regelung an.
04/2015 10 Teil A
Entscheidung des FG Düsseldorf (Leitsätze 1 und 2)
1. Systematik, Entstehungsgeschichte und Sinn und Zweck der Vorschrift rechtferti-gen es nicht, abweichend vom Gesetzeswortlaut die Betriebsausgabenkürzung gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG taggenau mit 0,002 % des Listenprei-ses zu berechnen.
2. Das FG schließt sich der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 04.04.2008 – VI R 85/04, BStBl II 2008, 887) zur korrespondierenden Vorschrift des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG für den Bereich der Überschusseinkünfte nicht mehr an und überträgt sie dementsprechend nicht auf die Gewinneinkünfte:
Begründungslinien
Nach Auslegung von Systematik, Entstehungsgeschichte und Sinn und Zweck sieht das FG Düsseldorf keine Rechtfertigung, um abweichend vom Wortlaut einen taggenauen An-satz von 0,002 % des Listenpreises für die Tage, an denen tatsächlich Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte stattfanden, vorzunehmen.
Nach Auffassung des FG Düsseldorf bietet sich in diesen Fällen lediglich die vom Ge-setzgeber vorgesehene Möglichkeit der Führung eines ordnungsgemäßen Fahrtenbu-ches an, um die nachteiligen Folgen der pauschalen Versteuerung der Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte zu vermeiden.
Das FG folgt insoweit ausdrücklich nicht der Entscheidung des BFH im Urteil vom 04.04.2008 – VI R 68/05, BStBl 2008 II S. 890. Hier hatte der BFH entschieden, dass die Notwendigkeit eines Fahrtenbuches allein zur Vermeidung des in § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG vorgesehenen Zuschlags eine unzumutbare Härte darstellt.
Das FG Düsseldorf vermochte jedoch keine solche unzumutbare Härte zu erkennen. Das Gesetz räumt dem Steuerpflichtigen ein einheitlich auszuübendes Wahlrecht ein, um der pauschalen Besteuerung nach der 1 %-Regelung sowie dem pauschalierten Zusatz für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte/Arbeits- bzw. erster Tätigkeitsstätte zu entgehen. Er hat danach die Möglichkeit, sich insgesamt gegen eine pauschale Besteue-rung der Vorteile aus der Nutzung eines betrieblichen oder dienstlichen Kfz zu entschei-den. Voraussetzung hierfür ist allerdings die Führung eines Fahrtenbuches. Ist dem Steu-erpflichtigen die Pflege eines Fahrtenbuches zu aufwändig, kann er bei der pauschalen Besteuerung bleiben.
3.3 Praxishinweise
Mit dieser Entscheidung formuliert das FG Düsseldorf deutlich, dass es das „taggenaue“ Vorgehen des BFH bei der Kürzung von Werbungskosten und Betriebsausgaben nicht für folgerichtig hält.
04/2015 11 Teil A
Es handelt sich um ein sog. „Rüttelurteil“, mit dem sich das FG gegen die insoweit groß-zügigere BFH-Auffassung und auch gegen die Verwaltungslinie wendet. Sie sollten in Ih-ren Erklärungen aber natürlich dennoch der im BStBl veröffentlichten BFH-Linie folgen. Es war allerdings bisher ohnehin offen, ob und inwieweit die großzügigere BFH-Rechtsprechung zu Arbeitnehmerfällen auch im betrieblichen Bereich Anwendung findet.
Klar ist, dass der vorstehende Sachverhalt sicher nicht allzu häufig sein wird. Selbststän-dige sind doch eher häufiger im Betrieb bzw. in der Praxis anzutreffen. Dennoch sollten Sie entsprechende Fälle in der täglichen Beratungspraxis unter Hinweis auf das nun beim BFH anhängige Revisionsverfahren III R 25/14 offen halten. Man darf gespannt sein, ob der III. Senat die Spruchpraxis des VI. Senats „kassiert“ bzw. den Großen Senat anrufen wird.
4. Gesamtplan und zusammengeballte Aufdeckung von stillen Reserven
BFH-Urteile vom 09.12.2014 – IV R 36/13 und vom 17.12.2014 – IV R 57/11
4.1 Hintergrund
Die Gesamtplanrechtsprechung des BFH wurde maßgebend vor dem Hintergrund entwi-ckelt, dass die Steuervergünstigungen nach §§ 16, 34 EStG nur gewährt werden sollen, wenn die stillen Reserven sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen zusammenhän-gend aufgedeckt werden. Werden wesentliche Betriebsgrundlagen im Vorfeld einer Ver-äußerung oder Betriebsaufgabe steuerneutral zu Buchwerten ausgelagert, so kann die Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG nicht gewährt werden (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. insbesondere Urteil vom 06.09.2000 – IV R 18/99, BStBl 2001 II S. 229).
Der Zweck der Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG bestehe darin, die zusammenge-ballte Realisierung der während vieler Jahre entstandener stiller Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen. Daher setze die Tarifvergünstigung vo-raus, dass sämtliche stille Reserven der wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden.
Mit Urteilen vom 09.12.2014 – IV R 36/13, DStR 2015 S. 404, und vom 17.12.2014 – IV R 57/11, DStR 2015 S. 407, hat der BFH diese Grundsätze bestätigt.
Bitte beachten Sie: Ob die Gesamtplanrechtsprechung darüber hinaus auch in Umstruk-turierungsfällen (§ 6 Abs. 3, §§ 20, 24 UmwStG), in denen eine wesentliche Betriebs-grundlage im Vorfeld der Umstrukturierung steuerneutral in ein anderes Betriebsvermögen übertragen wird, Anwendung findet, ist zwischen Finanzverwaltung und BFH weiterhin streitig. Während der BFH mit Urteil vom 02.08.2012 – IV R 41/11, DStR 2012 S. 2118, der Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung bei vorheriger steuerneutraler Ausgliede-
04/2015 12 Teil A
rung einer wesentlichen Betriebsgrundlage kurze Zeit vor der unentgeltlichen Übertragung der betrieblichen Sachgesamtheit eine Absage erteilt hat, hat die Finanzverwaltung auf dieses Urteil mit einem Nichtanwendungserlass reagiert (vgl. BMF-Schreiben vom 12.09.2013, BStBl I S. 1164, Tz II.2).
4.2 Das BFH-Urteil vom 09.12.2014 – IV R 36/13
Urteilssachverhalt (zeitlich aktualisiert)
X ist an der X GmbH & Co. KG als Kommanditist beteiligt. Mit notariellem Vertrag vom 03.09.2013 übertrug X 80 % seines Kommanditanteils einschließlich 80 % seines Anteils an der Komplementär-GmbH nach § 6 Abs. 3 EStG unentgeltlich auf seine Ehefrau. Mit weiterem notariellem Vertrag vom 03.09.2013 veräußerte X den verbliebenen Kommandi-tanteil und den verbliebenen Anteil an der Komplementär-GmbH an Z und erzielte hieraus einen Veräußerungsgewinn von 200.000 Euro.
Das Finanzamt versagte die Tarifbegünstigung des Veräußerungsgewinns nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG und erfasste diesen als laufenden Gewinn nach § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG. Es ging hierbei davon aus, dass eine Veräußerung eines Teil-Mitunternehmer-anteils vorläge. Die Vorinstanz (Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 15.08.2013 – 1 K 2111/09, EFG 2013 S. 1924) bestätigte die Auffassung des Finanzamts und ent-schied, dass die Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG nicht in Anspruch genommen werden könne, wenn im Rahmen eines Gesamtplans ein Teil der Anteile zunächst unent-geltlich an die Ehefrau übertragen und sodann der verbleibende Anteil veräußert wird.
Im Rahmen der Revision machte X geltend, dass für die Tarifbegünstigung nicht eine zeit-raumbezogene, sondern eine zeitpunktbezogene Betrachtung geboten sei. Dies entspre-che auch der neueren Rechtsprechung des BFH zur Buchwertausgliederung einzelner Wirtschaftsgüter im zeitlichen Zusammenhang mit einer betrieblichen Umstrukturierung nach § 6 Abs. 3 EStG und den §§ 20, 24 UmwStG (BFH-Urteile vom 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl 2010 II S. 471; vom 09.11.2011 – X R 60/09, BStBl 2012 II S. 638, und vom 02.08.2012 – IV R 41/11, DStR 2012 S. 211cool . Außerdem stünde der vom FG für die Aus-legung des § 34 EStG herangezogene Normzweck, nämlich die zusammengeballte Reali-sierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progres-siven Steuersatz zu erfassen, wenn alle stillen Reserven in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst würden, in offenkundigem Widerspruch zu der steuerlichen Behandlung einer teilentgeltlichen Übertragung von Sachgesamtheiten, für die die Tarifbegünstigung nach § 34 EStG gewährt werde (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 10.07.1986 – IV R 12/81, BStBl II S. 811).
04/2015 13 Teil A
Entscheidung des BFH
Der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils unterliegt nicht der Tarif-begünstigung, wenn der Steuerpflichtige zuvor aufgrund einheitlicher Planung und im zeit-lichen Zusammenhang mit der Veräußerung einen Teil des ursprünglichen Mitunterneh-meranteils ohne Aufdeckung der stillen Reserven übertragen hat.
Begründung
Nach Ansicht des BFH sind beide jeweils am 03.09.2013 notariell beurkundeten Über-tragungsvorgänge zunächst unter Berücksichtigung einer zeitpunktbezogenen Beurtei-lung des jeweiligen Übertragungsgegenstands rechtlich zu würdigen. Davon ausgehend hat X zunächst den Teil eines Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG unent-geltlich auf seine Ehefrau übertragen. Sodann hat er den verbliebenen, aber verkleinerten Mitunternehmeranteil i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und nicht, wie das Finanzamt meint, einen Teil eines Mitunternehmeranteils i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG veräußert.
Der Gewinn aus der im Anschluss an die unentgeltliche Teilanteilsübertragung erfolgten Veräußerung des verbliebenen, verkleinerten Mitunternehmeranteils gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist jedoch nicht tarifbegünstigt gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V. mit Abs. 1 EStG. Ein Veräußerungsgewinn i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG unterliegt danach der Ta-rifbegünstigung nur, wenn er auch „außerordentlich" ist. Dies setzt bei allen Tatbeständen des § 34 Abs. 2 EStG eine atypische Zusammenballung voraus. Das Erfordernis der Zu-sammenballung folgt aus dem Zweck der Tarifbegünstigung nach § 34 EStG, die zusam-mengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht dem progressiven Einkommensteuertarif zu unterwerfen. Die Tarifbegünstigung gemäß § 34 EStG setzt demnach voraus, dass alle stillen Reserven, die in den wesentlichen Grundlagen einer betrieblichen Sachgesamtheit angesammelt wurden, in einem einheitli-chen Vorgang aufgelöst werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18.10.1999 – GrS 2/98, BStBl 2000 II S. 123, m.w.N.).
Ausgehend von diesem Normverständnis ist für die Tarifbegünstigung eines Gewinns aus der Veräußerung einer der unter den Tatbestand des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG fallenden Sachgesamtheit gemäß § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG grundsätzlich eine zeit-raumbezogene Betrachtung geboten, wenn aufgrund einheitlicher Planung und in en-gem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung der betrieblichen Sachgesamtheit eine dieser Sachgesamtheit zugeordnete wesentliche Betriebsgrundlage ohne Aufde-ckung sämtlicher stiller Reserven aus deren Betriebsvermögen ausgeschieden ist. Umfasst ein „Veräußerungsplan" mehrere Teilakte, so gebietet der Zweck der Tarifbe-günstigung, sämtliche Teilakte (hier die Übertragung und die Veräußerung) miteinander zu verklammern und als einen einheitlichen Vorgang im Hinblick auf die Zusammenbal-lung der Einkünfte zu betrachten. Außerordentliche Einkünfte liegen daher nicht vor,
04/2015 14 Teil A
wenn durch einzelne Teilakte des einheitlich zu betrachtenden Vorgangs nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden.
Gegen diese Beurteilung sprecht nach Auffassung des BFH nicht, dass die Tarifbegünsti-gung gemäß § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG für den Gewinn aus einer teilentgeltlichen Veräußerung einer Sachgesamtheit bejaht wird, obwohl auch bei einer solchen Veräuße-rung stille Reserven nur teilweise auf den Erwerber übergehen und damit nicht vollständig in der Person des Veräußernden aufgedeckt werden. Die Gewährung der Tarifbegünsti-gung des Gewinns aus einer teilentgeltlichen Veräußerung einer betrieblichen Sachge-samtheit wird maßgeblich damit begründet, dass sich der Steuerpflichtige auch bei einer solchen Veräußerung aller vorhandenen stillen Reserven entledigt habe, in seinem Be-triebsvermögen also keine stillen Reserven verbleiben, die in späteren Veranlagungszeit-räumen zur Versteuerung gelangen könnten (BFH-Urteile vom 10.07.1986 – IV R 12/81, BStBl 1986 II S. 811, und vom 06.12.2000 – VIII R 21/00, BStBl 2003 II S. 194).
4.3 Das BFH-Urteil vom 17.12.2014 – IV R 57/11
Urteilssachverhalt (zeitlich aktualisiert)
A und B waren zu je 50 % als Kommanditisten an der AB-GmbH & Co. KG (AB-KG) betei-ligt. Anfang 2014 gründeten A und B die C-GmbH & Co. KG (C-KG) und übertrugen Teile des Betriebsvermögens steuerneutral auf diese zweite GmbH & Co. KG. Zugleich pachte-te die C-KG die Immobilien, das bewegliche Anlagevermögen sowie das Know-how von der AB-KG. Zum 01.07.2014 veräußerten A und B ihre Kommanditanteile an der C-KG an die C-GmbH und erzielten einen Veräußerungsgewinn von jeweils 300.000 Euro. Fraglich war, ob der erzielte Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG steuerbegünstigt war.
Während das Finanzamt die Anwendung der Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 1 EStG ablehnte, da nur ein Teil der wesentlichen Betriebsgrundlagen von der AB-KG auf die C-KG übertragen worden sei, kam die Vorinstanz (Urteil des Niedersächsischen Finanzge-richts vom 25.10.2011 – 15 K 10217/09) zu dem Ergebnis, dass die Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 1 EStG zu gewähren sei.
Entscheidung des BFH
Werden Teile der wesentlichen Betriebsgrundlagen einer KG unter Fortführung stiller Re-serven auf eine Schwester-KG übertragen und sodann die Mitunternehmeranteile an der Schwester-KG veräußert, so ist die Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG nicht zu gewähren, weil nicht alle in der Person des Veräußerers (Mitunternehmers) vorhandenen stillen Reserven in einem einheitlichen Vorgang aufgedeckt werden.
04/2015 15 Teil A
Begründung
Zunächst zitiert der BFH dieselben Urteilsgründe wie in dem BFH-Urteil vom 09.12.2014 – IV R 36/13 und führt hierbei aus, dass eine Tarifbegünstigung i.S. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht vorliegen könne, wenn durch einzelne Teilakte des einheitlich zu betrachtenden Vor-gangs nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden. Der BFH vergleicht den vorliegenden Sachverhalt mit der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen nach zuvor erfolgter Buch-wert-Übertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens (Urteil vom 06.09.2000 – IV R 18/99, BStBl 2001 II S. 229). In diesem Fall hat der BFH die Ge-währung der Steuerbegünstigung abgelehnt, da die stillen Reserven nur teilweise aufge-deckt wurden.
Diese Grundsätze müssten nach Ansicht des BFH auch auf Fälle entsprechende Anwen-dung finden, in denen wesentliche Betriebsgrundlagen einer KG teilweise und unter Fort-führung der stillen Reserven auf eine neu gegründete KG übertragen und anschließend Anteile an der neu gegründeten KG veräußert werden. Denn auch in diesen Fällen werden in der Person des Veräußerers nicht alle stillen Reserven in einem einheitlichen Vorgang aufgedeckt. Es könne hierbei keinen Unterschied machen, ob die Mitunternehmeranteile an der Personengesellschaft, die die stillen Reserven ursprünglich erwirtschaftet hat und der zuvor wesentliche Betriebsgrundlagen entzogen wurden, oder – wie im Streitfall – die Mitunternehmeranteile an der neu gegründeten KG, die nur Teile der wesentlichen Be-triebsgrundlagen der ursprünglichen KG übertragen bekommen hat, veräußert werden.
Der BFH betont in seiner Urteilsbegründung, dass er die als „Gesamtplan-Rechtsprechung“ bezeichneten Grundsätze allein im Wege der teleologischen Ausle-gung des § 34 EStG gewonnen habe und sie nicht auf § 42 AO stützt.
4.4 Praxishinweise
Der BFH hat mit diesen beiden Urteilen bestätigt, dass er an der Gesamtplan-Rechtsprechung zumindest für die Frage der Gewährung der Steuerbegünstigungen nach §§ 16, 34 EStG weiter festhält. Es spielt hierbei offenbar keine Rolle, ob das steuerneutral ausgegliederte Betriebsvermögen oder das zurückbehaltene Betriebsvermögen veräußert wird. In beiden Fällen scheitert die Inanspruchnahme der Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG daran, dass nicht sämtliche stille Reserven der wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden.
Nach Verwaltungsauffassung liegt jedenfalls dann kein schädlicher zeitlicher und sachli-cher Zusammenhang zwischen der steuerneutralen Ausgliederung einer wesentlichen Be-triebsgrundlage und der Veräußerung der betrieblichen Sachgesamtheit vor, wenn der Zeitraum zwischen den einzelnen Maßnahmen drei Jahre übersteigt und beim ersten Vorgang kein Hinweis auf eine beabsichtigte Inanspruchnahme der §§ 16, 34 EStG vorhanden ist.
04/2015 16 Teil A
5. Häusliches Arbeitszimmer eines Pensionärs im Keller
BFH-Urteil vom 11.11.2014 – VIII R 3/12
5.1 Der Streit ums Arbeitszimmer
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind bekanntlich grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abzugsfähig. Davon gibt es zwei Ausnahmen (§§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b, 9 Abs. 5 EStG):
• Dem Steuerpflichtigen steht für seine betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein ande-rer Arbeitsplatz zur Verfügung. In diesem Fall sind die abzugsfähigen Aufwendungen auf 1.250 Euro begrenzt.
• Das Arbeitszimmer bildet den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und berufli-chen Betätigung des Steuerpflichtigen. In diesem Fall sind die gesamten Aufwendun-gen abzugsfähig.
Im Besprechungsurteil hatte sich der BFH mit der Frage zu befassen, ob Aufwendungen für ein im Keller belegenes häusliches Arbeitszimmers eines – noch freiberuflich tätigen – Pensionärs in voller Höhe als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Außerdem war streitig, wie der Flächenschlüssel für die auf das Arbeitszimmer entfallenden Gebäudekosten zu berechnen ist.
5.2 Die Entscheidung des BFH
Sachverhalt (zeitlich aktualisiert)
Der Ingenieur I wurde am 31.03.2014 pensioniert und bezog seit April 2014 Versorgungs-bezüge (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Seit 01.07.2007 betätigte sich I als selbständiger Gutachter. Dazu hatte er sich im Keller des seiner Ehefrau und ihm gehörenden Hauses ein Arbeitszimmer eingerichtet, in dem er Akten auswertete und Gutachten erstellte. Da-neben erzielte I zusammen mit seiner Ehefrau noch Einkünfte aus der Vermietung einer Eigentumswohnung. Außerdem waren Kapitalerträge (1.400 Euro) vorhanden, die aber wegen des Sparer-Pauschbetrages nicht zu steuerpflichtigen Einkünften führten.
Das selbst genutzte, voll unterkellerte Einfamilienhaus hatte eine Wohnfläche von 136 m². Das Kellergeschoss hatte eine Grundfläche von 109 m². Das dortige, mit Büromöbeln ein-gerichtete Arbeitszimmer mit 27 m² hatte zwei Fenster (mit Lichtschächten) und war – wie ein Wohnraum – an die Heizungsanlage angeschlossen und mit Bodenbelag und Tapeten ausgestattet.
I machte die anteiligen Aufwendungen für sein Arbeitszimmer als Betriebsausgaben bei seiner Gutachter-Tätigkeit geltend. Diese berechnete er wie folgt:
04/2015 17 Teil A
Gesamtaufwendungen des Gebäudes (unstreitig) 20.000 Euro Anteil Arbeitszimmer 27 m² : (136 m² + 27 m² fröhlich 163 m² = 16,5 % abzugsfähige Betriebsausgaben 3.300 Euro
Zur Berechnung der abziehbaren Aufwendungen setzte I die Fläche des Arbeitszimmers (27 m²) zu der Wohnfläche des Hauses (136 m²) zuzüglich des im Keller belegenen Ar-beitszimmers (27 m²) ins Verhältnis.
Das Finanzamt berücksichtigte nur 1.250 Euro, weil es im Arbeitszimmer nicht den Mittel-punkt der Gesamtbetätigung des I sah. Dabei bezog es sämtliche Einkunftsarten (auch die Pension) in die Beurteilung des Mittelpunktes ein. Danach sei die Gutachtertätigkeit (we-gen der geringen Einnahmen) nur eine Nebentätigkeit.
Das Finanzgericht gab dem I darin Recht, dass das Arbeitszimmer zwar den Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit darstellt. Die anteiligen abzugsfä-higen Aufwendungen berechnete das Finanzgericht aber – anders als I – jedoch so, dass es neben der Wohnfläche des Hauses im Erdgeschoss auch die gesamte Kellerfläche – nicht nur die Fläche des Arbeitszimmers selbst – bei der Ermittlung des Kostenanteils des Arbeitszimmers (im Nenner des Bruches) berücksichtigte:
Gesamtaufwendungen des Gebäudes 20.000 Euro Anteil Arbeitszimmer 27 m² : (136 m² + 109 m² fröhlich 244 m² = 11,0 % abzugsfähige Betriebsausgaben 2.200 Euro
Entscheidung des BFH:
Der BFH gab I in vollem Umfang Recht: 16,5 % der gesamten Gebäudeaufwendun-gen sind als Betriebsausgaben abzugsfähig.
Begründung:
a) Abzugsfähigkeit dem Grunde nach
Das „Keller-Arbeitszimmer“ war in die häusliche Sphäre eingebunden und damit begrifflich ein „häusliches Arbeitszimmer“ i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. Eine unmittelbare Verbindung zur Wohnung ist nicht erforderlich, weil auch Zubehör-Räume (wie der Keller) in einer räumlichen Verbindung zur Wohnung stehen.
Das „Keller-Arbeitszimmer“ bildete (ab 01.04.2014) den Mittelpunkt der gesamten be-trieblichen und beruflichen Tätigkeit des I. Seine Versorgungsbezüge ließ der BFH bei der Gesamtbetrachtung zur Bestimmung des „Mittelpunkts“ (im Sinne eines qualitativen Schwerpunkts aller Betätigungen) außen vor. Einzubeziehen sind – so der BFH – nur sol-che Einkünfte, die ihrer Art nach ein „Tätigwerden“ im zu beurteilenden Veranlagungszeit-raum erfordern. Das war bei den Versorgungsbezügen des I (wie bei allen typischen Alter-seinkünften) aber nicht der Fall, weil diese ausschließlich aufgrund seiner Arbeitnehmertä-tigkeit vor der Pensionierung gezahlt wurden. Einzubeziehen sind allerdings auch vermö-
04/2015 18 Teil A
gensverwaltende Einkünfte (§§ 20, 21 EStG), bei denen nicht die Tätigkeit, sondern die „Nutzenziehung“ im Vordergrund steht, auch wenn im zu beurteilenden Veranlagungszeit-raum keine konkrete Tätigkeit erforderlich war.
Die Einkünfte des I aus der Vermietung der (einen) Eigentumswohnung und aus Kapital-vermögen (nach Abzug des Sparer-Pauschbetrags ohnehin 0 Euro) waren bei der Be-stimmung nicht von Gewicht; somit war die Gutachtertätigkeit die bestimmende Haupttä-tigkeit, deren Mittelpunkt im Arbeitszimmer lag.
b) Ermittlung der anteiligen Kosten
Der BFH machte sich – im Ergebnis – die Ermittlung der als Betriebsausgaben abziehba-ren Aufwendungen des I zu eigen. Dabei rechnete er das Arbeitszimmer im Keller zur Wohnfläche, obwohl Kellerräume nach § 2 Abs. 3 WoFlV als „Zubehörraume“ eigentlich nicht zur Wohnfläche gehören. Das Arbeitszimmer des I im Keller sei mit einem „Zubehör-raum“ nicht vergleichbar, weil es nach seiner Funktion dem Wohnen diente und nach sei-ner baulichen Beschaffenheit (z.B. durch das Vorhandensein von Fenstern), seiner Lage (unmittelbare Verbindung zu den übrigen Wohnräumen) und Ausstattung (Wand- und Bo-denbelag, Beheizbarkeit, Einrichtung) dem Standard eines Wohnraumes entsprach. Somit bestand die maßgebende Gesamtwohnfläche aus der Wohnung im Erdgeschoss und dem Keller-Arbeitszimmer (126 m² + 27 m² = 163 m²). Diese bildet den Nenner des Bruches und ist ins Verhältnis zur Fläche des Arbeitszimmers zu setzen (27 m² als Zähler des Bruches). So ergibt sich ein Anteil für das Arbeitszimmer i.H. von 27/163 = 16,5 %.
Diese Berechnung führt im Ergebnis dazu, dass die Zubehörräume (wie Keller, Waschkü-che, Speicher, Heizungsräume, Garagen) unabhängig von ihrer tatsächlichen Nutzung nach dem Verhältnis der für die Wohnräume ermittelten Nutzung aufgeteilt werden. Des-halb dürfen sie nicht in die Verhältnisrechnung einbezogen werden.
5.3 Praxistipp
Ein „Keller-Arbeitszimmer“ sollte so gestaltet sein, dass es für die Berechnung des Auftei-lungsmaßstabes als Wohnraum zählt. Deshalb muss die bauliche Gestaltung und Aus-stattung den Standard eines Wohnraumes haben. Nur dann gibt es den dargestellten (günstigen) Aufteilungsmaßstab.
Erreicht ein „Keller-Arbeitszimmer“ nicht den Standard eines Wohnraumes, bleibt es also „Zubehörraum“ i.S. von § 2 Abs. 3 WoFlV, ergibt sich ein ungünstigerer Aufteilungsmaß-stab. Bei diesem sind die abziehbaren Aufwendungen nach dem Verhältnis der Fläche des Arbeitszimmers zur Gesamtfläche aller Räume des Gebäudes, und zwar unter Einbezie-hung aller Haupt- und Nebenräume, aufzuteilen. Im Urteilsfall ergäbe sich dann (wie vom Finanzgericht entschieden) ein Anteil für das Arbeitszimmer von nur 27/244 = 11,0 %.
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Bitte beachten Sie: Bei der Vermietung mehrerer Wohnungen und / oder bei umfang-reichem, selbst verwaltetem Kapitalvermögen lässt sich – wenn es an einer Vollzeitbeschäftigung als Arbeitnehmer bzw. Selbständiger fehlt – oft keine eindeutige Haupttätigkeit feststellen. Dann sind wei-tere Indizien, wie die jeweils erzielten Einnahmen, das „Gewicht“ der einzelnen Tätigkeiten nach der Verkehrsanschauung (die ist bekanntlich weit) und der jeweilige Zeitaufwand heranzuziehen.
6. Neues vom BFH zur Abgeltungsteuer
6.1 Der (erste) Missbrauchsfall unter Angehörigen
BFH-Urteil vom 28.01.2015 – VIII R 8/14
Im Skript 09/2014 haben wir Sie ab S. 16 über die Rechtsprechung des BFH zu den An-gehörigendarlehen informiert.
Tenor dieser BFH Urteile vom 29.04.2014 (VIII R 9/13, VIII R 44/13, VIII R 35/13) und vom 14.05.2014 (VIII R 31/11) war, dass allein aufgrund eines Näheverhältnisses i.S. des § 15 AO zwischen Darlehensgläubiger und Darlehensschuldner kein Ausschluss der Kapital-erträge aus dem linearen (und i.d.R. günstigen) Abgeltungsteuertarif von 25 % erfolgen dürfe.
Die dargestellten BFH-Urteile sind im BStBl II veröffentlicht und allgemein anzuwenden.
Mit dem BMF-Schreiben vom 09.12.2014, BStBl I S. 1608 wurde der Abgeltung-steuererlass (BMF-Schreiben vom 09.10.2012, BStBl I S. 953) entsprechend ergänzt (vgl. dazu Skript 03/2015 ab S. 47).
Offen geblieben war die Frage, in welchen Fällen in der Praxis überhaupt noch ein Miss-brauchssachverhalt nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a, b Satz 2 EStG vorliegen kann, wenn die bisherige Ableitung eines Näheverhältnisses aus der Angehörigeneigenschaft nicht mehr möglich ist.
Einen ersten Fall des Näheverhältnisses nach dem dargestellten neuen Verständnis des BFH (und der Finanzverwaltung) hat der BFH in seinem Urteil vom 28.01.2015 – VIII R 8/14, DStR 2015 S. 563, entschieden.
Beispiel (dem Urteilssachverhalt nachgebildet)
Ehefrau F hat ein Vermietungsobjekt im Rahmen einer Erbauseinandersetzung teilentgelt-lich erworben. In diesem Zusammenhang waren Anschaffungsdarlehen der Rechtsvor-gänger abzulösen, der Bruder der F in Bezug auf seinen Erbteil abzufinden und Darlehen zur Renovierung neu aufzunehmen. F hat zu diesen Zwecken Darlehen bei ihrem Ehe-mann M aufgenommen. F zahlte hierfür im VZ 2014 insgesamt 8.000 Euro an Schuldzin-sen an M. Sie selbst verfügte über keine Einkünfte bzw. eigenen Finanzmittel. Das Ver-
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mietungsobjekt war bereits maximal beliehen bzw. wertmäßig nicht ausreichend als Si-cherheit für eine Darlehensaufnahme.
Lösung
Die Zinseinnahmen des M sind mit dem persönlichen Steuertarif zu versteuern. Es liegt ein typisierender Missbrauchsfall nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG vor.
Begründung des BFH:
Für die Annahme eines Näheverhältnisses i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG ist die bloße Angehörigeneigenschaft i.S. des § 15 AO, die M und F vorliegend unstreitig er-füllen, nicht ausreichend. Vielmehr reicht – so der BFH – nach dem in der Gesetzesbe-gründung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 zum Ausdruck gebrachten Willen des Gesetzgebers (BTDrucks 16/4841, S. 61) ein lediglich aus der Eheschließung abgeleitetes persönliches Interesse nicht aus, um ein Nähever-hältnis i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zu begründen. Ein Näheverhält-nis i.S. der Missbrauchsvorschrift des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG liegt vielmehr u.a. nur dann vor, wenn der Steuerpflichtige auf die Person des Darlehensnehmers einen be-herrschenden Einfluss ausüben kann.
Diesen beherrschenden Einfluss sah der BFH in der vorliegenden Sachverhaltskonstellati-on (vgl. den Beispielssachverhalt) als erfüllt an. Er stützt sich dabei (nur) auf den klägeri-schen Sachvortrag, wonach ein fremder Dritter den Kapitalbedarf der F nicht befriedigt hätte, weil diese über kein eigenes Einkommen und keine (ausreichenden) Sicherheiten für eine Darlehensgewährung verfügte. Daraus ergebe sich, dass die F von M „(absolut) finanziell abhängig“ sei. Folglich sei der typisierende Missbrauchstatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG erfüllt.
Praxishinweise
• Das BFH-Urteil bestätigt die Verwaltungsauffassung. Ruhende Einspruchsverfahren werden alsbald abschließend von den Finanzämtern bearbeitet.
• Nebenbei hat der BFH noch entschieden, dass das dargestellte Ergebnis auch nicht gegen Verfassungsrecht verstoße. Die Ungleichbehandlung der Eheleute im Ver-gleich zu nicht verheirateten Steuerpflichtigen, die einen Darlehensvertrag abschlie-ßen, resultiert nämlich nicht aus der Ehe als solcher, sondern aus den gleichgerichte-ten Interessen und dem wirtschaftlichen Abhängigkeitsverhältnis der Klägerin vom Klä-ger.
• Die Entscheidung kann indes auch eine Chance in der täglichen Beratungspraxis sein: Soll nämlich ein Sachverhalt bewusst aus der Abgeltungsteuer „hinausgestaltet“ wer-den (z.B. um einen Abzug tatsächlicher Werbungskosten zu erhalten), könnte zu-künftig argumentiert werden, dass aufgrund der Vermögensstruktur des Darlehens-nehmers ein (absolutes) finanzielles Beherrschungsverhältnis besteht.
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• Denken Sie in der Praxis auch immer daran: Bei Darlehen zwischen nahestehenden Personen muss die vertragliche Gestaltung immer dem Fremdvergleich standhalten (vgl. auch BMF-Schreiben vom 29.04.2014, BStBl I S. 809).
6.2 Günstigerprüfung führt nicht zu tatsächlichem Werbungskostenabzug
BFH-Urteil vom 28.01.2015 – VIII R 13/13, DStR 2015 S. 565
Das Finanzgericht Baden-Württemberg hatte am 17.12.2012 – 9 K 1637/10, EFG 2013 S. 1041, entschieden, dass in den Fällen der Günstigerprüfung (§ 32d Abs. 6 EStG) ent-gegen dem Gesetzeswortlaut im Wege einer „verfassungskonformen Auslegung“ der Werbungskostenabzug in tatsächlicher Höhe erfolgen könne. Die Vorschrift des § 20 Abs. 9 EStG sei in diesen Fällen nicht anwendbar.
Auf die von der Finanzverwaltung geführte Revision hat der BFH in seinem Urteil vom 28.01.2015 – VIII R 13/13 die Entscheidung der Vorinstanz nun aufgehoben.
Sachverhalt:
Die 95jährige Klägerin verfügte über ein umfangreiches Kapitalvermögen. Hieraus erwirt-schaftete ein Treuhänder im Streitjahr 2009 einen steuerpflichtigen Kapitalertrag i.H. von rund 30.000 Euro. Im Zusammenhang mit diesen Erträgen fiel eine Treuhandvergütung i.H. von rund 8.000 Euro an. Diese machte die Klägerin bei den Einkünften aus Kapital-vermögen als Werbungskosten geltend und beantragte gleichzeitig die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG für sämtliche Kapitalerträge.
Das zuständige Finanzamt veranlagte den Sachverhalt und besteuerte die Kapitalerträge nach erfolgreicher Günstigerprüfung (zutreffend) mit dem niedrigeren persönlichen Steu-ersatz. Die Treuhandvergütung blieb dabei jedoch als Werbungskosten unter Hinweis auf § 20 Abs. 9 EStG unberücksichtigt.
Das zuständige Finanzgericht gab der Klage statt und gewährte „in verfassungskonformer Auslegung“ des Gesetzeswortlauts in § 32d Abs. 6 EStG sowohl den niedrigeren persönli-chen Steuersatz als auch den Abzug tatsächlicher Werbungskosten.
Entscheidung des BFH:
Dem Vorgehen des FG erteilte der BFH eine klare Absage. Er entschied, dass nach dem Gesetzeswortlaut keine Zweifel daran bestehen, dass der typisierende Werbungskosten-abzug nach § 20 Abs. 9 EStG auch in den Fällen der Günstigerprüfung anzuwenden ist. Es sei kein Raum für eine „verfassungskonforme Auslegung“, wie dies die Vorinstanz meinte. Eine solche Auslegung findet nämlich regelmäßig ihre Grenzen im auszulegenden Gesetzeswortlaut selbst. Und dieser ist für den BFH eindeutig.
Die Begründungslinien des BFH verlaufen dabei folgendermaßen:
04/2015 22 Teil A
• Nur für den Ausnahmefall der Günstigerprüfung kommt der progressive Regelsteu-ersatz zur Anwendung. Die Ermittlung der Kapitaleinkünfte ist bei der Günstigerprü-fung jedoch weiterhin nach § 20 EStG vorzunehmen (vgl. § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG).
• Damit ist im Fall der Günstigerprüfung die einschränkende Regelung zum Verbot des Abzugs der tatsächlich entstandenen Werbungskosten (vgl. § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG) anzuwenden.
• Gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 32d Abs. 6 EStG hat der BFH keine Beden-ken.
• Auch für diejenigen Steuerpflichtigen, die dem Abgeltungsteuersatz unterliegen, gilt das in § 20 Abs. 9 EStG verankerte Abzugsverbot für die tatsächlich entstandenen Werbungskosten. Diejenigen, für die nach § 32d Abs. 6 EStG aufgrund der Günstiger-prüfung der Regelsteuersatz zum Tragen kommt, werden gegenüber den vom Abgel-tungsteuersatz Betroffenen insoweit nicht schlechter gestellt (aber eben auch nicht besser).
• Der BFH hat auch keine Bedenken, dass das Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 EStG verfassungsrechtlichen Anforderungen standhält. Zur Vermei-dung von Wiederholungen nimmt der Senat insoweit Bezug auf die Gründe seiner Ent-scheidung vom 01.07.2014 – VIII R 53/12, BStBl II S. 975 (vgl. Skript 12/2014 ab S. 7).
• Es besteht – so der BFH – weder die Notwendigkeit noch die Möglichkeit (so sah es jedoch die Vorinstanz), § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG verfassungskonform derart auszule-gen, dass die tatsächlich entstandenen Werbungskosten jedenfalls dann abzugsfähig sind, wenn der individuelle Steuersatz bereits unter Berücksichtigung nur des Sparer-Pauschbetrags unter 25 % liegt. Diese „verfassungskonforme" Auslegung widerspricht sowohl dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes als auch den mit Einführung der Ab-geltungsteuer vom Gesetzgeber bezweckten Zielen. Ist das FG der Auffassung, ein absolutes und unumkehrbares Abzugsverbot von Werbungskosten sei in derartigen Konstellationen verfassungswidrig, hätte es die Sache dem Bundesverfassungsgericht zur Prüfung vorlegen müssen.
• Dass Steuerpflichtige aus unteren Einkommensgruppen, die Erträge aus von ihnen fremdfinanzierten Kapitalanlagen erzielen oder andere Aufwendungen oberhalb des Sparer-Pauschbetrags zu tragen haben, eine zahlenmäßig in irgendeiner Form be-deutsame Gruppe darstellten, ist nach Auffassung des BFH – entgegen der Linie des FG – nicht erkennbar. Dafür spreche auch die vom BMF eingereichte und von den Be-teiligten nicht in Frage gestellte Auswertung des X-Instituts, nach der in den Jahren 2002 bis 2008 in ca. 95 % aller Fälle die tatsächlichen Werbungskosten der Steuer-pflichtigen nicht höher waren als der Sparer-Pauschbetrag. Und bei den Steuerpflichti-gen, die in den Genuss der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG gekom-men sind, haben bei den unteren Einkommensgruppen (bis 30.000 Euro bei Zusammenveranlagung, bis 15.000 Euro bei Einzelveranlagung) im Jahre 2008 99%
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bzw. 98 % der Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Kapitalvermögen keine den Sparer-Pauschbetrag übersteigenden Werbungskosten geltend gemacht. Insgesamt bestäti-gen diese Zahlen, dass der Gesetzgeber mit der Gewährung des Sparer-Pauschbetrags in Höhe von 801 Euro eine verfassungsrechtlich grundsätzlich an-zuerkennende Typisierung der Werbungskosten bei den Beziehern niedriger Kapi-taleinkünfte sowie mit der Senkung des Steuertarifs von bisher bis zu 45 % auf nun-mehr 25 % zugleich eine verfassungsrechtlich anzuerkennende Typisierung der Wer-bungskosten bei den Beziehern höherer Kapitaleinkünfte vorgenommen hat.
• Die Vorinstanz lasse außer Acht, dass bei Steuerpflichtigen aus unteren Einkommens-gruppen mit Einnahmen aus Kapitalvermögen und hohen daraus resultierenden Wer-bungskosten die Aufwendungen i.d.R. auf gezielten Gestaltungen beruhten, die be-wusst in Kauf genommen worden sind. Das gilt sowohl für den von der Vorinstanz als verfassungsrechtlich problematisch erachteten Bereich der „Fremdfinanzierungen bei Kleinanlegern" als auch für den Streitfall (Treuhandvereinbarung). So sind z.B. Wert-papierkredite gerade für Kleinanleger schon deshalb schwierig zu erhalten, weil diese i.d.R. trotz Verpfändung der kreditfinanzierten Kapitalanlagen eine Nachschusspflicht des Kreditnehmers vorsehen, wenn die Kapitalanlage bestimmte Wertgrenzen unter-schreitet. Ob Kleinanleger nach den Vorstellungen der kreditgewährenden Bank über-haupt imstande sind, dieser Nachschusspflicht stets nachzukommen, scheint zweifel-haft.
Hinweise
• Vor diesem Hintergrund werden Einspruchsverfahren seitens der Finanzverwaltung wohl absehbar abschließend bearbeitet werden. Es bleibt allerdings noch abzuwarten, ob gegen die BFH-Entscheidung Verfassungsbeschwerde erhoben wurde (war bei Drucklegung dieses Skripts noch nicht bekannt).
• Zwar sind unter den Az. IX R 48/14 sowie VIII R 18/14 weiterhin Verfahren beim BFH anhängig, die sich mit der Frage der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit des typisie-renden Werbungskostenabzugs befassen. In Ansehung der vorstehenden Ausführun-gen, insbesondere zur Verfassungsmäßigkeit des § 20 Abs. 9 EStG, sind hier die Er-folgsaussichten für die Mandanten u.E. gering. In dieser Frage kann man also allenfalls noch auf das Bundesverfassungsgericht hoffen.
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7. Einkünfteerzielungsabsicht bei leerstehenden Wohnungen
BFH-Urteil vom 13.01.2015 – IX R 46/13
7.1 Ausgangspunkt
Die Einkünfteerzielungsabsicht ist eine innere Tatsache, die anhand äußerer, objektiver Kriterien beurteilt werden muss (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BStBl II S. 751). Handelt der Mandant mit Einkünfteerzielungsabsicht, sind gerade die in der Anfangsphase der Vermietung häufigen Verluste mit anderen Ein-künften nach den allgemeinen Regeln ausgleichsfähig. Ohne Einkünfteerzielungsabsicht ist ein Verlust jedoch steuerlich nicht nutzbar.
Bei einer dauerhaften Vermietung zu Wohnzwecken wird die Einkünfteerzielungsabsicht regelmäßig unterstellt (vgl. Rz 1 des BMF-Schreibens vom 08.10.2004, BStBl I S. 933).
Aber: Bei einer leerstehenden Immobilie greift diese Unterstellung indes nicht durch. Hier muss untersucht werden, ob der Leerstand sich an eine Vermietung anschließt oder das Objekt bereits seit der Anschaffung bzw. Herstellung oder Aufgabe der Selbstnutzung leer steht.
Ging dem Leerstand eine steuerlich relevante Vermietung voraus, wirkt die damit verbun-dene Einkünfteerzielungsabsicht sicher noch eine gewisse Zeit nach (vgl. auch Rz 26 des BMF-Schreibens vom 08.10.2004, a.a.O.), wenn der Mandant sich weiterhin um eine Vermietung bemüht und seine Vermietungsabsicht nicht aufgegeben hat. Fraglich ist in der Beratungspraxis aber, wie lange diese nachlaufende Vermietungsabsicht angenom-men werden kann. Starre Zeitgrenzen gibt es jedenfalls nicht.
War das Objekt nach Anschaffung bzw. Herstellung oder Aufgabe der Selbstnutzung noch nicht vermietet, muss der Mandant darlegen, dass er seinen Vermietungsentschluss dau-erhaft und endgültig gefasst hat.
In jedem Fall trägt der Mandant hier die Beweislast.
7.2 Das BFH-Urteil vom 13.01.2015 – IX R 46/13
Sachverhalt
Der Kläger K hatte 1995 ein Mehrfamilienhaus mit elf Wohnungen für umgerechnet 200.000 Euro erworben. Der Erwerb war fremdfinanziert. Das Mehrfamilienhaus war drin-gend sanierungsbedürftig. Im Erwerbszeitpunkt waren noch neun Wohnungen vermietet. Die anderen zwei Wohnungen standen bereits leer. K wirkte aktiv auf die Beendigung aller Mietverhältnisse hin, um das Objekt nach dem Auszug der restlichen Mieter sanieren zu können. Teilweise kündigten auch die Mieter, um in der Nachbarschaft bereits sanierte Wohnungen zu beziehen. Ab dem Jahr 2000 stand das Haus schließlich vollends leer.
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In den VZ 1999 machte K u.A. 5.000 Euro für die Entkernung des Hauses steuerlich als Werbungskosten geltend. Für die Jahre 2002 und 2003 erklärte er u.A. Aufwendungen für die „Absicherung“ des Grundstücks (6.000 Euro) und die Errichtung eines Havariezaunes (9.000 Euro) als Werbungskosten.
In den Jahren 2002 bis 2007 erklärte K – wie in den Jahren zuvor – nur Werbungskosten-überschüsse. Einnahmen wurden nicht erklärt.
Im Rahmen einer beantragten Stundung im Jahr 2002 trug K gegenüber dem Finanzamt vor, er beabsichtige die Immobilie zu verkaufen.
Außerhalb des Streitzeitraumes im VZ 2011 ließ K die Immobilie schließlich umfassend sanieren und fasste zwei Wohnungen zu einer Wohneinheit zusammen. Seit 2012 sind wieder neun der (nunmehr) zehn Wohnungen vermietet.
K stritt mit dem zuständigen Finanzamt darüber, ob die für die Jahre 2002 bis 2007 erklär-ten Verluste steuerlich anzuerkennen sind.
Entscheidung des BFH
Die Vermietungsverluste sind in den Streitjahren steuerlich nicht anzuerkennen.
Begründungslinien
Unstreitig können Werbungskosten berücksichtigt werden, noch bevor Einnahmen aus einem Vermietungsobjekt anfallen. Es handelt sich dann um vorab entstandene Wer-bungskosten für die künftige Vermietung. Notwendig ist hierfür jedoch ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang mit den künftigen Einnahmen. Es ist des-halb notwendig, dass sich der Steuerpflichtige endgültig entschlossen hat, Vermietungs-einkünfte zu erzielen und diese Entscheidung später nicht wieder aufgegeben hat.
Folglich sind auch Aufwendungen nach einer vorherigen auf Dauer angelegten Vermie-tung weiterhin abziehbar, so lange der Steuerpflichtige seinen ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung in Bezug auf die jeweilige Wohnung (sog. objektbezogene Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26.11.2008 – IX R 67/07, BStBl 2009 II S. 370) nicht endgültig aufgegeben hat. Hierzu müssen ernsthafte und nachhal-tige Vermietungsbemühungen unternommen werden, um das Fortbestehen der Ein-künfteerzielungsabsicht nachzuweisen. Der Steuerpflichtige trägt die Feststellungslast.
Bei dieser Rechtslage und in Ansehung des Sachverhaltes hat der BFH die Vorinstanz bestätigt, die aus dem Umstand, dass die Generalsanierung bis zur erneuten Vermietung immerhin mehr als neun Jahre gedauert hat, ableitete, dass in den streitigen Jahren 2002 bis 2007 keine Vermietungsabsicht vorlag.
Sicher kann der Steuerpflichtige selbst entscheiden, wie schnell oder langsam er aus Zeit- und/oder Geldgründen eine Sanierung durchführt (BFH-Urteil vom 31.07.2007 – IX R 30/05, BFH/NV 2008 S. 202). Dem Kläger ist auch ein angemessener Reaktionszeitraum
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zuzubilligen, innerhalb dessen er über die Fortführung seiner Vermietungstätigkeit ent-scheiden muss. Dieser ist jedoch nicht zeitlich „nach oben offen“ (BFH-Urteil vom 11.12.2012 – IX R 15/12, BFH/NV 2013 S. 720).
Wenn dann im Rahmen einer Stundung noch vorgetragen wird, es werde versucht, das Objekt zu verkaufen, spricht dies zusammen mit der vollständigen Passivität des K in den Jahren 1999 bis 2008 dafür, das in den Streitjahren ab 2002 bis 2007 keine Vermietungs-absicht mehr vorgelegen hat. Hieran ändern auch die außerhalb des Streitzeitraums durchgeführte Sanierung und die anschließende (Wieder-) Vermietung nichts, so der BFH.
Hieraus kann u.E. nur abgeleitet werden, dass die Einkünfteerzielungsabsicht später wie-der aufgenommen wurde. Dieser Zeitpunkt ist jedoch im Einzelfall zu bestimmen und war im Urteilsfall nicht entscheidungserheblich.
7.3 Praxishinweis
Dieser Fall zeigt abermals, dass die Passivität des Mandanten der Sargnagel für die Ein-künfteerzielungsabsicht sein kann. Sie müssen deshalb in der Praxis immer darauf achten, dass auch bei einer schleppenden Sanierung und einem langjährigen Leerstand zumin-dest eine kontinuierliche „Entwicklung“ darstellbar ist, um so eine weiterhin bestehende Vermietungsabsicht untermauern zu können.
8. Wegfall der Verrechnung von „alten“ Verlusten nach § 23 EStG; erste Finanzgerichtsverfahren anhängig
8.1 Rechtlicher Ausgangspunkt
Mit Einführung der Abgeltungsteuer wurde in § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG eine Übergangsre-gelung zur zeitlich befristeten Verrechnung von „alten“ Verlusten nach § 23 EStG, die auf den 31.12.2008 festgestellt worden waren (sog. Altverluste), auch außerhalb des Ver-lustverrechnungskreises des § 23 EStG geschaffen. Diese Altverluste dürfen letztmals im Veranlagungszeitraum 2013 mit Kapitalerträgen nach § 20 Abs. 2 EStG, z.B. mit Gewin-nen aus dem Verkauf von (ab 01.01.2009 angeschafften) Aktien oder anderen Wertpapie-ren, verrechnet werden.
Ab dem Veranlagungszeitraum 2014 ist diese erweiterte Altverlustverrechnung nicht mehr zulässig. Dementsprechend gibt es die bisherige Antragsmöglichkeit zur Verrech-nung dieser Altverluste auf der Anlage KAP 2014 nicht mehr (letztmals in Zeile 60 der An-lage KAP 2013).
Damit stellt sich die Rechtslage ab dem Jahr 2014 so dar, dass nunmehr wieder sämtliche Verluste i.S. von § 23 EStG – auch die noch nicht verrechneten Altverluste – nur im be-sonderen Verlustverrechnungskreis des § 23 Abs. 3 EStG ausgeglichen werden können, d.h. nur mit Veräußerungsgewinnen nach § 23 EStG. Das bedeutet im Ergebnis, dass die
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„alten“ Wertpapierveräußerungsgewinne in § 23 EStG praktisch nur mit ab dem VZ 2014 erzielten etwaigen privaten Grundstückveräußerungsgewinnen innerhalb der Zehnjahres-frist verrechnet werden können und nicht mehr mit „neuen“ Veräußerungsgewinnen aus Wertpapieren. Ist dies nicht möglich, gehen diese Verluste mit dem Tod des Steuerpflichti-gen unter.
Zum Thema der (verfassungsrechtlichen) Zulässigkeit der zeitlichen Befristung der Über-gangsregelung für Altverluste sind derzeit zwei Klageverfahren bei Finanzgerichten an-hängig (beim Finanzgericht Düsseldorf unter dem Aktenzeichen 1 K 3224/14 F und beim Finanzgericht Münster unter dem Aktenzeichen 12 K 3530/14 F). Diese Klageverfahren können Sie anführen, um ein Ruhen von gleichgelagerten Einspruchsverfahren aus Zweckmäßigkeitsgründen (§ 363 Abs. 2 Satz 1 AO) zu begründen.
8.2 Die Darstellung im Verlustfeststellungsbescheid und die Folgen
In den Bescheiden über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags werden die „Altverluste“ aus privaten Veräußerungsgeschäften (vor 2009) zum 31.12.2013 aus dem besonderen Verlustverrechnungskreis des § 20 EStG „umgegliedert“ in solche nach § 23 EStG neue Fassung. Die Altverluste werden zum 31.12.2013 mit 0 Euro festge-stellt.
Beispiel
04/2015 28 Teil A
Dieses Darstellungsbeispiel zeigt, dass die am 31.12.2013 nicht verrechneten „Altverluste“ („Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG in der bis zum 31.12.2008 anzuwendenden Fassung“) von 40.000 Euro am 31.12.2013 mit 0 Euro fest-gestellt wurden, nachdem sie zuvor in „neue“ Verluste („Einkünfte aus privaten Veräuße-rungsgeschäften i.S. von § 23 EStG in der ab 01.01.2009 anzuwendenden Fassung“) um-gegliedert wurden („Übertrag verbleibender Verluste i.S. von § 23 EStG in der bis zum 31.12.2008 anzuwendenden Fassung“).
Die Darstellung im Verlustfeststellungsbescheid geht von der Vorstellung aus, dass die im Jahr 2013 im Rahmen von § 20 EStG nicht genutzten „Altverluste“ mit Ablauf der fünfjähri-gen Übergangsfrist am 31.12.2013 nicht mehr relevant sind, weil sie im Jahr 2014 nicht mehr im Rahmen von § 20 EStG genutzt werden können. Das ist zwar verfahrensrechtlich nicht von der Hand zu weisen, weil der Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2013 zugleich Grundlagenbescheid (als Anfangsbestand) für die Verlustfeststellung auf den 31.12.2014 ist. Restlos überzeugen kann diese Vorgehensweise u.E. jedoch nicht. Es wä-re u.E. richtiger gewesen, die „Altverluste“ erst im Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2014 umzugliedern.
Bitte beachten Sie: Einwendungen gegen die Umgliederung der „Altverluste“ müssen Sie im Einspruchsverfahren gegen den Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2013 vorbrin-gen. Nur dieses Einspruchsverfahren können sie unter Hinweis auf die o.g. Klageverfah-ren zum Ruhen bringen. Im Einspruchsverfahren gegen den Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2014 können Sie diese Einwendungen wegen der Bindungswirkung des Ver-lustfeststellungsbescheids zum 31.12.2013 (Grundlagenbescheid) nicht mehr mit Erfolg vortragen (§ 351 Abs. 2 AO).
9. Rabatte an Arbeitnehmer von dritter Seite
BMF-Schreiben vom 20.01.2015, BStBl I S. 143
9.1 Ausgangslage
Die Finanzverwaltung ging bisher davon aus, dass Preisvorteile zum Arbeitslohn gehören, wenn der Arbeitgeber an deren Verschaffung mitgewirkt hat. Nur die bloße Bekanntgabe oder das Dulden von Angeboten Dritter im Betrieb wurde als unschädliches Mitwirken an-gesehen (so das jetzt aufgehobene BMF-Schreiben vom 27.09.1993, BStBl I S. 814).
Die Rechtsprechung des BFH setzte sich seit 2012 immer mehr von dieser engen Linie der Finanzverwaltung ab und machte deutlich, dass als Arbeitslohn nur angesehen wer-den kann, was dem Arbeitnehmer als Gegenleistung „für“ seine Arbeitsleistung von einem Dritten (anstelle des Arbeitgebers) gewährt wird. Arbeitslohn liegt danach nicht allein des-halb vor, weil der Arbeitgeber an der Verschaffung eines Preisvorteils mitgewirkt hat.
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Zwei Entscheidungen markieren den Wandel der BFH-Rechtsprechung:
• BFH-Urteil vom 18.10.2012 – VI R 64/11, BStBl 2015 II S. 184
Im Urteilsfall bezog eine Krankenhaus-GmbH ihre Apothekenartikel von dem Groß-händler X. Die Mitarbeiter des Krankenhauses konnten von X verbilligt Apothekenarti-kel für den eigenen Bedarf beziehen. Das Mitarbeiter-Vorteilsprogramm war von der Firma X initiiert worden. Die Mitarbeiter bestellten die Apothekenartikel von ihrem Ar-beitsplatz und erhielten sie dorthin auch geliefert. Das geschah mit Kenntnis und Billi-gung des Arbeitgebers.
Entscheidung des BFH: Die Preisnachlässe des Großhändlers X sind kein Arbeits-lohn von dritter Seite. Die Preisnachlässe beruhten in erster Linie auf eigenwirtschaftli-chen Gründen des Großhändlers (Kundengewinnung, Nutzung von Synergieeffekten). Die Mitwirkung des Krankenhauses an deren Verschaffung reicht für die Annahme von Arbeitslohn nicht aus.
• BFH-Urteil vom 10.04.2014 – VI R 62/11, BStBl 2015 II S. 191
Im Urteilsfall erhielten die Arbeitnehmer ihres in der Versicherungsbranche tätigen Ar-beitgebers (einer AG) verbilligte Versicherungstarife von anderen Versicherungsunter-nehmen, an denen ihr Arbeitgeber beteiligt war. Der Arbeitgeber bezeichnete dies als betriebliche Zusatzleistungen und stellte zur Absatzförderung dieser Produkte eigene Räume zur Verfügung, in denen die Verträge abgeschlossen werden konnten. Die ver-billigten Tarife standen auch Arbeitnehmern anderer Unternehmen der Versicherungs-branche zu.
Entscheidung des BFH: Kein Arbeitslohn von dritter Seite, weil die Rabatte auch vielen anderen Arbeitnehmern der Versicherungsbranche gewährt wurden. Die Rabatt-gewährung beruhte auf eigenwirtschaftlichen Interessen der anderen Versicherungsun-ternehmen (attraktiver Kundenkreis, geringe Marketing- und Vertriebskosten, geringer Betreuungsbedarf). Die Zurverfügungstellung der Räumlichkeiten war keine schädliche Mitwirkung des Arbeitgebers an der Verschaffung des Vorteils.
Die Finanzverwaltung wendet die Rechtsprechungsgrundsätze dieser BFH-Urteile nun allgemein an und grenzt sie zu einer schädlichen (Arbeitslohn begründenden) Mitwirkung des Arbeitgebers im nachfolgend besprochenen BMF-Schreiben vom 20.01.2015, a.a.O., ab.
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9.2 Das BMF-Schreiben vom 20.01.2015
Kein Arbeitslohn liegt (jetzt) vor (Rz 1), wenn
• der Dritte ein überwiegend eigenwirtschaftliches Interesse an der Gewährung des Vorteils hat, z.B. die Erschließung eines attraktiven Kundenkreises, Kundenbindung, oder
• der Preisvorteil auch fremden Dritten üblicherweise eingeräumt wird, z.B. Mengen-rabatt.
Beispiel 1
Arbeitgeber A schließt mit dem Verkehrsverbund V eine Vereinbarung über die Ausgabe eines (verbilligten) Jobtickets ab. Der Verkehrsverbund gewährt auch anderen Kunden einen solchen Rabatt, die ihren Arbeitnehmern eine entsprechende Anzahl von Jobtickets zur Verfügung stellen.
Der den Arbeitnehmern unter Mitwirkung ihres Arbeitgebers A verschaffte Preisvorteil für ihr Jobticket ist kein Arbeitslohn, weil dieser Vorteil auch fremden Dritten (Arbeitnehmer anderer Kunden des Verkehrsverbunds) im normalen Geschäftsverkehr üblicherweise eingeräumt wird.
Allerdings soll nach Auffassung der Finanzverwaltung ein schädliches (Arbeitslohn be-gründendes) aktives Mitwirken des Arbeitgebers an der Verschaffung des Preisvorteils vorliegen (Rz 2, 3), wenn
• aus dem Handeln des Arbeitgebers ein Anspruch des Arbeitnehmers auf den Preis-vorteil entstanden ist oder
• der Arbeitgeber für den Dritten Verpflichtungen übernommen hat, z.B. Inkassotätig-keit oder Haftung, oder
• zwischen dem Arbeitgeber und dem Dritten eine enge „Beziehung“ wirtschaftlicher oder tatsächlicher Art besteht, z.B. ein Organschaftsverhältnis, oder
• dem Arbeitgeber Preisvorteile von einem Unternehmen gewährt werden, dessen Ar-beitnehmer ihrerseits Preisvorteile vom Arbeitgeber erhalten.
Beispiel 2
Ein Elektrogerätekonzern gibt den Mitarbeitern sämtlicher Konzernunternehmen einen Preisnachlass auf alle im Konzern hergestellten Elektrogeräte. Dieser Preisnachlass wird fremden Dritten nicht eingeräumt.
Die Rabattgewährung des Hersteller-Unternehmens im Konzern an die Arbeitnehmer der anderen Konzernunternehmen ist als Arbeitslohn von dritter Seite lohnsteuerpflichtig. Der Rabattfreibetrag nach § 8 Abs. 3 EStG steht den Konzernmitarbeitern (die keine Arbeit-nehmer des Herstellers sind) nicht zu.
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Eine aktive Mitwirkung des Arbeitgebers liegt nicht bereits dann vor (Rz 4, 5, 6), wenn
• Angebote Dritter in seinem Betrieb geduldet werden oder bekannt gemacht werden, z.B. im betriebseigenen Intranet, auch wenn es dabei zu Störungen im Betriebsablauf kommen kann, oder
• Räumlichkeiten für Treffen des Arbeitnehmers mit Ansprechpartnern des Dritten zur Verfügung gestellt werden oder
• die Betriebszugehörigkeit der eigenen Arbeitnehmer bescheinigt wird.
Wie bereits bisher ist die Mitwirkung des Betriebsrates an der Verschaffung der Preis-vorteile durch Dritte unschädlich.
Beispiel 3
Der Betriebsrat vereinbart im Rahmen der betrieblichen Gesundheitsförderung einen ver-billigten Mitgliedertarif für die Arbeitnehmer in einem Fitnessstudio. Der Arbeitgeber be-scheinigt die dafür erforderliche Betriebszugehörigkeit.
Es liegt kein Arbeitslohn vor. Die Initiative des Betriebsrats ist dem Arbeitgeber nicht zuzu-rechnen. Die Mitwirkung des Arbeitgebers ist unschädlich, weil sie auf das Bescheinigen der Betriebszugehörigkeit begrenzt ist.
10. Kindergeld: Wegzug eines Kindes für Studienzwecke
BFH-Urteil vom 25.09.2014 – III R 10/14, DStRE 2015 S. 145
10.1 Hintergrund
Für Kinder, die weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland oder EU-/EWR-Raum haben, besteht nach § 63 Abs. 1 Satz 3 EStG grundsätzlich keine Kindergeldberechtigung. Im Verfahren III R 10/14 war streitig, ob ein Kind auch bei einem mehrjährigen Auslandsaufenthalt zum Zwecke einer Berufsausbildung seinen Wohnsitz in der inländischen Wohnung der Eltern beibehält.
10.2 Das BFH-Urteil vom 25.09.2014 – III R 10/14
Urteilssachverhalt
Tochter T absolvierte nach ihrem im Sommer 2008 abgelegten Abitur ab August 2008 ein einjähriges Au-Pair-Programm in den USA. Während des Auslandsaufenthalts entschloss sich T ab September 2009 zu einem Studium in New York. Der Abschluss war für das Jahr 2014 geplant.
Während ihres Auslandsaufenthalts stand T ihr ehemaliges Kinderzimmer im Elternhaus zur Verfügung. In den Streitjahren 2009 bis 2011 hielt sie sich drei Mal für insgesamt 13 Wochen im Inland auf.
04/2015 32 Teil A
Während die Familienkasse eine Kindergeldberechtigung ab dem 01.01.2009 ablehnte, kam das FG in der Vorinstanz (vgl. Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 28.10.2013 – 10 K 10236/11) zu dem Ergebnis, dass T nach Gesamtwürdigung aller Umstände ihren Wohnsitz im Inland beibehalten habe. Dass T nicht die gesamte ausbildungsfreie Zeit in der inländischen Wohnung verbracht habe, sei nicht ausschlaggebend. Ursächlich hierfür seien die fehlenden finanziellen Mittel gewesen.
Entscheidung des BFH
Der BFH hat mit Urteil vom 25.09.2014 – III R 10/14 das FG-Urteil aufgehoben und die Rechtssache an das FG zurückverwiesen.
Ein Wohnsitz nach § 8 AO setzt neben zum dauerhaften Wohnen geeigneten Räumen das Innehaben der Wohnung in dem Sinn voraus, dass der Steuerpflichtige tatsächlich über sie verfügen kann und sie als Bleibe entweder ständig benutzt oder sie doch mit einer gewissen Regelmäßigkeit – wenn auch in größeren Zeitabständen – aufsucht. Der Wohnsitzbegriff setzt zwar weder voraus, dass die Wohnung im Inland den Mittelpunkt der Lebensinteressen bildet noch einen Aufenthalt während einer Mindestzeit. Erforderlich ist aber eine Nutzung, die über bloße Besuche, kurzfristige Ferienaufenthalte und das Aufsu-chen der Wohnung zu Verwaltungszwecken hinausgeht.
Bei Kindern, die zum Zwecke der Schul-, Hochschul- oder Berufsausbildung auswärtig untergebracht sind, reicht es für einen Inlandswohnsitz nicht aus, wenn die elterliche Wohnung dem Kind weiterhin zur Verfügung steht. Einen allgemeinen Grundsatz, dass die Aufnahme im Haushalt der Eltern oder eines Elternteils grundsätzlich für die Dauer der Ausbildung fortbesteht, gibt es nicht.
Um einen inländischen Wohnsitz in diesen Fällen annehmen zu können, muss eine Be-ziehung zur elterlichen Wohnung vorhanden sein, die über die allein durch das Famili-enverhältnis begründete Beziehung hinausgeht und erkennen lässt, dass der Steuerpflich-tige die elterliche Wohnung nach wie vor auch als seine eigene betrachtet (vgl. BFH-Urteil vom 17.03.1961 – VI 185/60, BStBl 1961 III S. 29cool .
Anhaltspunkte für das Innehaben eines Wohnsitzes in der elterlichen Wohnung sind:
• die voraussichtliche Dauer der auswärtigen Unterbringung,
• die Art der Unterbringung am Ausbildungsort auf der einen und im Elternhaus auf der anderen Seite,
• der Zweck des Auslandsaufenthalts,
• die persönlichen Beziehungen des Kindes am Wohnort der Eltern einerseits und am Ausbildungsort andererseits
• die Dauer und Häufigkeit der Inlandsaufenthalte. Hierbei reicht bei einem auf mehr als ein Jahr angelegten Auslandsaufenthalt ein nur gelegentliches Verweilen während unregelmäßig aufeinander folgender kurzer Zeiträume zu Urlaubszwecken, Besuchs-
04/2015 33 Teil A
zwecken oder familiären Zwecken, die nicht einem Aufenthalt mit Wohncharakter gleichkommen, nicht aus, um „zwischenzeitliches Wohnen" und damit einen inländi-schen Wohnsitz anzunehmen.
Wichtig:
Kinder, die sich zum Zwecke des Studiums für mehrere Jahre ins Ausland begeben, be-halten ihren Wohnsitz bei den Eltern daher nur dann bei, wenn sie diese in ausbildungs-freien Zeiten – zumindest überwiegend – nutzen. Regelmäßig nicht ausreichend sind bei mehrjährigen Auslandsaufenthalten nur kurze, üblicherweise durch die Eltern-Kind-Beziehungen begründete Besuche. Dies sei bei lediglich kurzzeitigen Aufenthalten von zwei bis drei Wochen pro Jahr der Fall.
Entgegen der Ansicht des FG können fehlende finanzielle Mittel für Heimreisen des Kindes nicht die fehlenden wesentlichen Inlandsaufenthalte in den ausbildungsfreien Zei-ten kompensieren.
Das FG muss nunmehr im zweiten Rechtsgang die tatbestandlichen Feststellungen zum Vorliegen eines inländischen Wohnsitzes i.S. § 8 AO nachholen. Entscheidend wird dabei sein, ob die Kläger nachweisen können, dass T die Wohnung in den ausbildungsfreien Zeiten zu mehr als 50 % genutzt hat.
10.3 Praxishinweise
Das BFH-Urteil enthält klare Grundsätze für die Beibehaltung eines inländischen Wohnsit-zes im Fall eines mehrjährigen Aufenthalts in einem Drittstaat (z.B. Schweiz, USA). Solche Kinder behalten nur dann ihren Wohnsitz und damit die Kindergeldberechtigung, wenn das Kind die elterliche Wohnung in den ausbildungsfreien Zeiten überwiegend (und damit zu mehr als 50 %) nutzt. Es ist zu empfehlen, dass betroffene Eltern Beweisvorsorge treffen und zur Glaubhaftmachung und zum Nachweis dieser Umstände Studien- und Se-mesterpläne und Flugscheine aufbewahren.
Auswirkungen auf die Gewährung der Kinderfreibeträge hat die BFH-Rechtsprechung aber nicht, da § 32 EStG für die Kinderberücksichtigung nicht voraussetzt, dass das Kind unbeschränkt steuerpflichtig ist (kein Ausschluss für „Drittstaatenkinder“ wie zum Kinder-geld in § 63 Abs. 1 Satz 3 EStG). Dies ergibt sich auch aus einem Umkehrschluss aus § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG, wonach die Kinderfreibeträge bei einem nicht unbeschränkt ein-kommensteuerpflichtigen Kind nur abgezogen werden können, soweit sie nach den Ver-hältnissen seines Wohnsitzstaates notwendig und angemessen sind.
Wichtig:
Die Entscheidung des BFH ist allerdings auch für die Fälle der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG interessant, da diese Vorschrift ebenso an das Aufrechterhalten eines in-ländischen Wohnsitzes nach § 8 AO anknüpft. Es geht dabei um Fälle, in denen Kinder
04/2015 34 Teil A
bereits Anteile an den GmbHs der Eltern halten (üblicherweise zuvor in früheren Jahren schenkweise eingeräumt) und nun zu Studienzwecken ins Ausland gehen. Zusätzlich muss in diesen Fällen – bei Beibehaltung des inländischen Wohnsitzes – auch noch ge-prüft werden, ob auch die Ansässigkeit i.S. des jeweiligen DBA im Inland verbleibt (an-sonsten greift trotz weiter bestehender unbeschränkter Steuerpflicht der Ersatztatbestand in § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AStG; die Wegzugsbesteuerung wird damit ebenfalls ausgelöst).
Für Wegzugsfälle nach § 6 AStG hat die Finanzverwaltung generell im ESt-Erklärungsvordruck 2014 (Mantelbogen ESt 1 A, neue Zeile 100) eine neue Abfrage ein-geführt:
04/2015 35 Teil B
Teil B: Aktuelle Gesetzesvorhaben
1. Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung zum Zollkodex-Anpassungsgesetz
1.1 Hintergrund
Der Bundesrat wollte dem Zollkodex-Anpassungsgesetz im Dezember 2014 zunächst nicht zustimmen, weil die Bundesregierung die Steuervereinfachungsvorschläge der Län-der (z.B. Erhöhung des Arbeitnehmer-Pauschbetrags, Erhöhung der Pauschbeträge für Behinderte, Neuregelung des Abzugs von Pflegekosten, Senkung der Freigrenze für Sachbezüge) ignorierte. Erst in letzter Minute stimmte der Bundesrat dann doch zu, weil die Bundesregierung in einer Protokollerklärung zusagte, die bisher nicht berücksichtig-ten Anliegen der Länder zeitnah in einem Gesetzesvorhaben im Jahr 2015 aufzugreifen. Die Bundesregierung hat z.B. erklärt, die Steuerpflicht von Veräußerungsgewinnen aus Streubesitzbeteiligungen (wie bereits für solche Dividenden in § 8b Abs. 4 KStG geregelt) aufzugreifen. Ein weiteres Thema sind die „unsystematischen“ steuerneutralen Einbrin-gungen, bei denen neben der Gewährung neuer Anteile auch ein Barausgleich erfolgen kann (§§ 20, 24 UmwStG).
Am 20.02.2015 hat das BMF einen Referentenentwurf des o.g. Gesetzes vorgelegt. Da-rin werden (nur) einige Maßnahmen (13) aufgegriffen, die der Bundesrat vorgeschlagen hatte. Dieser Gesetzentwurf sollte am 25.03.2015 im Bundeskabinett beschlossen und ins Gesetzgebungsverfahren eingebracht werden. Dazu kam es aber bis zur Drucklegung dieses Skripts (Ende März 2015) nicht, es ist jedoch in den nächsten Tagen mit einer for-mellen Einbringung zu rechnen. Nachfolgend sind deshalb die wesentlichen Änderungs-vorschläge in dem Gesetzentwurf dargestellt. Es ist allerdings davon auszugehen, dass im Lauf des Gesetzgebungsverfahrens noch weitere Punkte ergänzt werden.
1.2 Wegfall der Funktionsbezeichnung bei § 7g EStG
In § 7g Abs. 1 EStG soll das bisherige Erfordernis zur Bildung eines IAB, die Funktion des zu erwerbenden / herzustellenden Wirtschaftsguts (mehr oder weniger) genau zu bezeich-nen (vgl. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG), wegfallen. Die Einreichung von Investitionslis-ten wäre für die Bildung eines IAB dann nicht mehr erforderlich; auch die Prüfung, ob in das richtige Wirtschaftsgut investiert wurde, könnte entfallen. Es wäre lediglich noch erfor-derlich, dass in den nächsten drei Jahren (irgendwelche) begünstigten Investitionen getä-tigt werden.
Die Neuregelung soll allerdings mit einer Verpflichtung zur umfassenden elektronischen Übermittlung der mit § 7g EStG verbundenen Tatbestände verknüpft werden. Damit will
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der Gesetzgeber die vom Bundesrechnungshof monierten Vollzugsdefizite bei der An-wendung von § 7g EStG minimieren.
Im Übrigen sollen sich die Voraussetzungen für die Gewährung eines IAB oder einer Son-derabschreibung nach § 7g EStG nicht ändern.
Da diese Neuregelung aber erst ab 2016 gelten soll, werden wir sie erst nach Verab-schiedung näher erläutern.
1.3 Verschärfung bei den Einbringungen – Sonstige Gegenleistungen werden eingeschränkt!
1.3.1 Problemstellung und Ausgangsfall
Bei Einbringung eines Personenunternehmens in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 Um-wStG) war es bisher zulässig, dem einbringenden Gesellschafter neben den neuen Ge-sellschaftsanteilen sog. sonstige Gegenleistungen zu gewähren. I.d.R. ging es dabei in der Praxis um die Gutschrift auf einem Darlehenskonto des einbringenden Gesellschaf-ters. Allerdings durften die sonstigen Gegenleistungen bereits bisher den Buchwert des eingebrachten Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils nicht überschreiten (§ 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG).
Seit der Einbringung von Porsche in VW ist diese Thematik jedoch in der öffentlichen Diskussion (Einbringung der Porsche-Anteile gegen eine neue VWA-Aktie und sonstige Gegenleistungen in Milliardenhöhe; „Steuerersparnis von 1,5 Mrd. € wegen einer Aktie“).
Ausgangsfall
Einzelunternehmer E will seine GmbH (Eigenkapital i.H. von 1 Mio. €) in eine GmbH ein-bringen. Die E-GmbH soll ein Stammkapital von 100.000 € erhalten. Der Betrieb enthält stille Reserven i.H. von 2 Mio. €, die nicht aufgedeckt werden sollen.
Problem: Was passiert mit den übrigen 900.000 € des Buchwerts des bisherigen Einzel-unternehmens?
E hatte dazu bisher mehrere Möglichkeiten:
Variante 1
Variante 2
Variante 3
Der Betrag von 900.000 € wird in voller Höhe der Ka-pitalrücklage bei der E-GmbH gutgeschrieben
Der Betrag von 900.000 € wird in voller Höhe einem Darlehenskonto des E bei der E-GmbH gutgeschrie-ben
Mischfall: Der Betrag von 900.000 € wird teilweise der Kapitalrücklage (z.B. i.H. von 500.000 €) und teilweise einem Darle-henskonto des E gutge-schrieben (z.B. 400.000 €)
04/2015 37 Teil B
Variante 1
Variante 2
Variante 3
Bilanz der E-GmbH (Passivseite):
Stammkap. 100.000 Kapitalrücklage 900.000
Bilanz der E-GmbH (Passivseite):
Stammkap. 100.000 Ges.darlehen 900.000
Bilanz der E-GmbH (Passivseite):
Stammkap. 100.000 Kap.rücklage 500.000 Ges.darlehen 400.000
Rechtsfolgen:
• Die E-GmbH kann auf Antrag die Buchwerte des E fortführen; kein Veräußerungsgewinn bei E
• Zugang im Einlagekonto (§ 27 KStG) i.H. von 900.000 €
• Die AK des E für seine Anteile an der E-GmbH betragen 1 Mio. € (Buchwert des einge-brachten Betriebs)
• Rückzahlung der Kapi-talrücklage an E nur im Rahmen einer Gewinn-ausschüttung möglich
Rechtsfolgen:
• Die E-GmbH konnte bisher auch in diesem Fall auf Antrag die Buchwerte des E fortfüh-ren
• Kein Zugang im Einla-gekonto (§ 27 KStG)
• Die AK des E für seine Anteile an der E-GmbH betragen 100.000 € (Buchwert des einge-brachten Betriebs ./. Wert der sonstigen Ge-genleistung)
• Verzinsung des Darle-hens möglich (und zur Vermeidung einer Ab-zinsung auch notwen-dig)
Rechtsfolgen:
• Auch in diesem Fall war bisher auf Antrag der Buchwertansatz möglich
• Zugang im Einlagekonto i.H. von 500.000 € (§ 27 KStG)
• Die AK des E für seine Anteile an der E-GmbH betragen 600.000 € (Buchwert des einge-brachten Betriebs ./. Wert der sonstigen Ge-genleistung)
1.3.2 Die geplante gesetzliche Regelung und ihre Folgen
In § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG soll nun eine neue Nr. 4 (als zusätzliche Voraussetzung für einen Ansatz unterhalb der gemeinen Werte) eingefügt werden:
„4. der gemeine Wert von neben den neuen Gesellschaftsanteilen gewährten sonstigen Gegenleistungen a) 25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder b) 300.000 Euro, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsver- mögens nicht übersteigt.“
Der bisherige Satz 4, der sonstige Gegenleistungen bis zur Höhe des Buchwerts zulässt, soll dann im Gegenzug gestrichen werden.
04/2015 38 Teil B
Auswirkungen auf den Ausgangsfall
Im Ausgangsfall wäre damit ab 2015 nur noch eine Darlehensgewährung i.H. von 300.000 € zulässig (25 % von 1.000.000 € = 250.000 €, mindestens aber der sog. Sockelbetrag i.H. von 300.000 €). Der übrige Betrag von 700.000 € muss nun dem Stammkapital und der Kapitalrücklage gutgeschrieben werden.
Bei Buchwerten unter 1,2 Mio. € darf also immer der Sockelbetrag von 300.000 € als sons-tige Gegenleistung gewährt werden; bei Buchwerten über 1,2 Mio. € gilt die 25 %-Grenze.
Auch beim Anteilstausch in § 21 UmwStG (Einbringung einer Mehrheitsbeteiligung in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) soll die Einschrän-kung entsprechend geregelt werden.
Folgeänderungen ergeben sich bei den Ersatztatbeständen für den Einbringungsgewinn I oder II in § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG.
Praxishinweise:
• Positiv ist die „Kleinbetragsregelung“ bis 300.000 €. In Kleinfällen mit niedrigen Buch-werten kann damit häufig – wie bisher – der gesamte über das Nennkapital hinausge-hende Betrag doch noch auf einem Darlehenskonto gutgeschrieben werden. Dies ist wichtig z.B. für die Einbringung kleinerer Handwerksbetriebe in GmbHs.
• Wie häufig trifft die Neuregelung nicht nur „die Bösen“, sondern auch „gute Fälle“, die mit Steuergestaltung nichts zu tun haben. Einbringungen werden dadurch häufig we-sentlich erschwert. Dies gilt vor allem bei Umwandlung einer Personengesellschaft in eine GmbH, wenn die Mitunternehmer (und künftigen GmbH-Gesellschafter) wegen ih-res unterschiedlichen Entnahmeverhaltens stark abweichende Kapitalkonten haben. Die vorgeschlagene 25 %-Regelung, bis zu der sonstige Gegenleistungen noch zuläs-sig sein sollen, hilft da nicht wesentlich weiter.
1.3.3 Gestaltungsmöglichkeiten
Die neue gesetzliche Einschränkung lässt sich durch folgende Gestaltungen vermeiden oder zumindest relativieren:
• Vor der Umwandlung wird eine Entnahme getätigt, um die Höhe des Buchwerts des einzubringenden Betriebs zu vermindern. Sofern notwendig, kann das entnommene Kapital nach der Einbringung der neuen Kapitalgesellschaft als Darlehen zur Verfü-gung gestellt werden. Diese Maßnahme sollte allerdings bereits vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgt sein (ungeklärt, ob auch noch im Rückwirkungszeitraum möglich; u.E. wird die Verwaltung in diesen Fällen mit ihren Gesamtplanüberlegungen kaum Erfolg haben können).
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• Bei Personengesellschaften kann (ebenfalls vor dem steuerlichen Übertragungs-stichtag) ein Teil des Kapitalkontos auf ein Darlehenskonto des Mitunternehmers um-gebucht werden. Wird die Verbindlichkeit bereits bei der Personengesellschaft be-gründet, geht diese als Fremdkapital auf die übernehmende Kapitalgesellschaft über und besteht bei dieser als Darlehen gegenüber dem Gesellschafter fort.
• Wird der Buchwert des eingebrachten Betriebs oder Mitunternehmeranteils der Kapi-talrücklage gutgeschrieben, kann im Erstjahr nach der Einbringung eine Ausschüt-tung aus dem steuerlichen Einlagekonto unabhängig von der Gewinnsituation in die-sem Jahr erfolgen. Dies ergibt sich aus § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG. Danach ist bei Ein-tritt in die unbeschränkte Steuerpflicht der zum Zeitpunkt des Eintritts in die Steuer-pflicht vorhandene Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen geson-dert festzustellen; der gesondert festgestellte Bestand gilt als Bestand des steuerli-chen Einlagekontos am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs. Ein Zugang im steuerlichen Einlagekonto im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Ge-sellschaftsgründung kann also – abweichend vom allgemeinen Grundsatz – im selben Jahr für eine Ausschüttung verwendet werden. Da in diesen Fällen zum Ende des Vor-jahrs kein ausschüttbarer Gewinn i.S. von § 27 Abs. 1 Satz 3 und 5 KStG vorhanden war, gilt eine Ausschüttung im Erstjahr voll aus dem steuerlichen Einlagekonto finan-ziert und ist beim Anteilseigner steuerfrei (mindert aber seine Anschaffungskosten der Beteiligung; dies wäre bei Einräumung eines Darlehensanspruchs aber genauso). Vorsicht: Diese Gestaltung klappt allerdings dann nicht, wenn man rückwirkend zum 31.12. des Vorjahres einbringt (= Zugang im Einlagekonto am 31.12. des Vorjahres), da in der letzten logischen Sekunde des alten Jahres keine Ausschüttung mehr unter-gebracht werden kann (und Ausschüttungen sowieso nicht rückbezogen werden kön-nen).
1.3.4 Großzügigere Linie bei Einbringung in eine Personengesellschaft
Anders als beim Weg in die GmbH war bei Einbringung in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG) bisher jegliche sonstige Gegenleistung schädlich für den Buchwertan-satz. Dies sieht auch der BFH so. Streitig war jedoch die Rechtsfolge, wenn – neben den Gesellschaftsrechten – eine schädliche sonstige Gegenleistung gewährt wurde:
Hier soll nun künftig auch die 25 %- bzw. 300.000 €-Grenze gelten. Dies ist auf den ers-ten Blick großzügiger als bisher. Mit dieser Lösung korrigiert der Gesetzgeber allerdings die Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 18.09.2013 – X R 42/10, DB 2013 S. 253cool , der sonstige Gegenleistungen zwar grundsätzlich als schädlich angesehen, dem Entgelt aber den vollen Buchwert des eingebrachten Betriebs gegenübergestellt hatte, so dass es faktisch nie zu einer Aufdeckung der stillen Reserven gekommen wäre (= sog. Einheits-
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theorie). Die Finanzverwaltung hatte demgegenüber im UmwSt-Erlass bisher die Tren-nungstheorie propagiert. Diese Trennungstheorie wird nun gesetzlich festgeschrieben, aber gleichzeitig eine Unschädlichkeitsgrenze – wie bei § 20 UmwStG – von 25 % bzw. 300.000 € eingeführt (= großzügiger als der UmwSt-Erlass aber schlechter als die BFH-Lösung).
1.3.5 Zeitliche Anwendung der gesetzlichen Regelung
Zeitlich sollen die Neuregelungen nach § 27 Abs. 14 UmwStG-E erstmals auf Einbringun-gen anzuwenden sein, bei denen bei Gesamtrechtsnachfolge der Umwandlungsbeschluss nach dem 31. Dezember 2014 erfolgt ist oder in den anderen Fällen (also bei Einzel-rechtsnachfolge) der Einbringungsvertrag nach dem 31. Dezember 2014 geschlossen worden ist.
Wichtig:
Die Einschränkung gilt also bereits für aktuelle Umwandlungen, die nun im Frühjahr 2015 rückwirkend zum 31.12.2014 erfolgen!
1.4 Entschärfung der Konzernklausel in § 8c KStG
Nach § 8c KStG ist bei einer Körperschaft ein Verlustabzug oder -ausgleich nach einem Beteiligungserwerb nicht mehr (vollständig) möglich, wenn mehr als die Hälfte (Wegfall des Verlustvortrags vollständig) oder mehr als 25 % der Anteile (dann Wegfall anteilig) übertragen werden.
Nach § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG in seiner bisherigen Fassung (sog. „Konzernklausel“; an-wendbar ab 2010) liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb aber nicht vor, wenn an dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person zu jeweils 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist. Der Gesetzeswortlaut begünstigt aller-dings nicht alle Fälle der Übertragung von Anteilen an einer Verlust-GmbH innerhalb einer Unternehmensgruppe oder eines Konzerns.
Der aktuelle Gesetzentwurf will hier nun nachbessern und mehr Sachverhalte als bisher begünstigen. Vorgeschlagener Gesetzestext für § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG (mit Rückwir-kung ab 2010!):
„Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt nicht vor, wenn
1. an dem übertragenden Rechtsträger der Erwerber oder
2. an dem übernehmenden Rechtsträger der Veräußerer
04/2015 41 Teil B
zu 100 Prozent mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist und wenn der Erwerber im Fall der Nummer 1 oder der Veräußerer im Fall der Nummer 2 eine natürliche oder juristische Per-son oder eine Personenhandelsgesellschaft ist oder
3. wenn an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe na-türliche oder juristische Person oder dieselbe Personenhandelsgesellschaft zu jeweils 100 Prozent mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist.“
Nr. 1 betrifft dabei die Fälle, in denen die Muttergesellschaft die Anteile von einer nachge-ordneten Gesellschaft unmittelbar erwirbt.
Beispiel
Die M-GmbH ist an der T-GmbH zu 100 % beteiligt; diese hält wiederum 100 % der Anteile an der V-GmbH, die über einen körperschaftsteuerlichen Verlustvor-trag verfügt. Die T-GmbH wird (abwärts) auf die V-GmbH verschmolzen. An der M-GmbH sind mehrere Gesellschafter beteiligt.
Schaubild:
100 %
Verschmelzung
100 %
Verluste
Nach dem bisherigen Gesetzeswortlaut (und Verwaltungslinie; vgl. Rz. 45 des im April 2014 veröffentlichten Entwurfs eines erweiterten BMF-Schreibens zu § 8c KStG) fällt der Vorgang nicht unter die Konzernklausel, da die M-GmbH überneh-mender Rechtsträger der Anteile an der V-GmbH ist. An der M-GmbH besteht nämlich keine 100 %-Beteiligung. Nach der Intention des Gesetzes darf der Fall aber eigentlich nicht schädlich sein.
Nach dem o.g. Gesetzentwurf wäre dieser Sachverhalt nun begünstigt.
Von Nr. 2 werden Veräußerungen der Muttergesellschaft an nachgeordnete Gesellschaf-ten erfasst, an denen sie mittelbar oder unmittelbar zu 100 % beteiligt ist.
Nr. 3 regelt die bisherigen Fallkonstellationen, erweitert die möglichen Konzernspitzen gleichzeitig jedoch auf Personenhandelsgesellschaften.
T-GmbH
V-GmbH
M-GmbH
04/2015 42 Teil B
Da die (begünstigenden) Neuregelungen rückwirkend ab 2010 gelten sollen, müssen Sie solche Fälle derzeit unbedingt offen halten. In der Gestaltungsberatung sollte man je-doch noch etwas abwarten, ob die geplante Änderung tatsächlich verwirklicht wird (womit u.E. zu rechnen ist).
1.5 Weitere Änderungsvorschläge im Kurzüberblick
• Klarstellende Regelungen in § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG zur Ermittlung des privaten Nut-zungsanteils für Elektro- und extern aufladbare Hybridfahrzeuge.
• § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG: Kreditinstitute haben beim KapSt-Abzug die Rechtsauffas-sung der Finanzverwaltung anzuwenden (gesetzliche Absicherung von Rz. 151a des BMF-Schreibens vom 09.12.2014, BStBl I S. 160cool .
• Anpassungen bei der Mutter-Tochter-Richtlinie (§ 43b EStG).
• Neuregelungen zur Besteuerung von Unterstützungskassen (§ 6, § 6a KStG usw.)
• Grunderwerbsteuer: Gesetzliche Korrektur des BFH-Urteil vom 24.04.2013 – II R 17/10, BStBl II S. 833, zum notwendigen Umfang einer mittelbaren Änderung der Be-teiligungsverhältnisse i.S. von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG bei Kapital- und Personen-gesellschaften.
• Bewertung von Unternehmen: Vom Beteiligungsverhältnis abweichende Wertvertei-lung bei Kapitalgesellschaften (§ 97 Abs. 1b BewG).
• Neuregelungen beim Sachwertverfahren zur Bewertung von Gebäuden (§ 190 BewG).
• Ausweitung von Anzeige- und Mitteilungspflichten (z.B. im ErbStG) und kleinere verfahrensrechtliche Korrekturen.
2. Bürokratieentlastungsgesetz
Am 25.03.2015 hat die Bundesregierung den Entwurf eines Bürokratieentlastungsgeset-zes beschlossen und in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht. Die Wirtschaft soll durch folgende Maßnahmen um insgesamt 744 Millionen Euro (u.E. eine „Luftnummer“) entlastet werden:
• Anhebung der Grenzbeträge für die steuerliche und handelsrechtliche Buchfüh-rungspflicht (§ 241a Satz 1 HGB; § 141 Abs. 1 Satz 1 AO)
Die Umsatzgrenze wird auf 600.000 Euro (bisher 500.000 Euro) im Kalenderjahr und die Gewinngrenze auf 60.000 Euro (bisher 50.000 Euro) bei Gewerbebetrieben im Wirtschaftsjahr bzw. bei Landwirten im Kalenderjahr erhöht. Davon sollen 140.000 Gewerbetreibende, 10.000 Landwirte und 22.000 Gesellschaften profitieren, weil sie
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keine Abschlüsse (mehr) machen müssen. Das angebliche Entlastungsvolumen soll 504 Millionen Euro betragen (= Kandidat für den Witz des Jahres 2015!).
Die erhöhten Schwellenwerte sollen für Wirtschaftsjahre gelten, die nach dem 31.12.2015 beginnen. Außerdem dürfen die Finanzämter im Jahr 2015 keine Mittei-lung zur Buchführungspflicht absenden, wenn im Jahr 2015 zwar die bisherige Umsatz- oder Gewinngrenze überschritten ist, nicht aber die neuen Schwellenwerte.
• Anhebung der Pauschalierungsgrenzen für kurzfristig Beschäftigte (§ 40a Abs. 1 Satz 1 EStG)
Als Folge der Einführung des Mindestlohnes soll die tägliche Verdienstgrenze für die LSt-Pauschalierung von 62 Euro auf 68 Euro (8,50 Euro x 8 Arbeitsstunden) angeho-ben werden.
Diese Regelung soll rückwirkend ab 01.01.2015 in Kraft treten.
• Vereinfachung des Faktorverfahrens (§ 39a und § 39f EStG)
Bisher ist der errechnete Faktor bei der Steuerklassenkombination IV/IV ein Jahr gültig. Die Gültigkeit des Faktors soll auf zwei Jahre verlängert werden und so an die Gül-tigkeit der Freibeträge angepasst werden.
Der Anwendungszeitpunkt steht wegen des zeitlichen Vorlaufs zur technischen Umset-zung noch nicht fest und wird durch ein BMF-Schreiben bekannt gegeben.
• Wegfall der jährlichen Informationspflicht durch Kirchensteuerabzugsverpflichte-te (§ 51 Abs. 2c Nr. 3 EStG)
Derzeit müssen alle Kirchensteuerabzugsverpflichtete (Banken, Versicherungen, Kapi-talgesellschaften) jährlich darüber informieren, dass ein Abruf des Religionsmerkmals beim BZSt erfolgt und dass ein Widerspruchsrecht besteht.
Diese jährliche Informationspflicht wird durch eine einmalige Information (i.d.R. zu Be-ginn der Geschäftsbeziehung) ersetzt, die rechtzeitig vor Beginn der Regel- oder An-lassabfrage erfolgt. Dadurch soll die Wirtschaft um jährlich 230 Millionen Euro entlastet werden, weil die zum Kirchensteuerabzug verpflichteten Unternehmen auf die Abfrage nicht mehr jährlich, sondern nur noch einmalig auf die (weiterhin jährlich durchzufüh-rende) Abfrage beim BZSt hinweisen müssen.
• Einführung bzw. Anhebung der Schwellenwerte für mehrere Statistikgesetze
Praktisch bedeutsam ist u.a. der Wegfall einer Meldepflicht nach dem Umweltstatistik-gesetz, wonach Existenzgründer mit einem Jahresumsatz bis zu 500.000 Euro künftig nicht mehr meldepflichtig sind.
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Es ist durchaus denkbar, dass in dieses Gesetzesvorhaben die Steuervereinfachungsvor-schläge des Bundesrates einfließen, z.B. die Anhebung des Arbeitnehmer-Pauschbetrags oder die Anhebung des Behinderten-Pauschbetrags.
3. Gesetz zur Anhebung des Grundfreibetrags, des Kinderfreibe-trags, des Kindergelds und des Kinderzuschlags
Auch dieser Gesetzentwurf wurde in der Kabinettsitzung vom 25.03.2015 beschlossen und in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht. Dadurch soll die verfassungsrechtlich gebo-tene Anpassung des Grund- und Kinderfreibetrags für das nach dem aktuellen Existenz-minimumbericht steuerfrei zu stellende Existenzminimum umgesetzt werden.
Veranlagungszeitraum (Werte jeweils in Euro) 2014 2015 2016
• Kinderfreibetrag (§ 32 Abs. 6 EStG) 7.008 ( + 144) 7.152 (+ 96 ) 7.248
• Kindergeld (§ 66 EStG) Erstes und zweites Kind jeweils monatlich 184 (+ 4) 188 (+ 2) 190 Drittes Kind monatlich 190 (+ 4) 194 (+ 2) 196 Viertes und weitere Kinder jeweils monatlich 215 (+ 4) 219 (+ 3) 221
• Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 EStG) 8.354 (+ 11cool 8.472 (+ 180) 8.652
• Pflichtveranlagung bei AN mit zu hoher Mindestvorsorgepauschale (§ 46 Abs. 2 Nr. 3 EStG) mit Freibetrag § 46 Abs. 2 Nr. 4 EStG Jahresarbeitslohn 10.700 10.800 11.000 Bei Ehegatten 20.200 20.500 20.900
• Kinderzuschlag § 6a BKKG* max. 140 max. 140 max. 160 ab 01.07.2016
* Der Kinderzuschlag kommt nur Eltern mit geringem Einkommen zugute, das zwar ihr eigenes Existenzminimum deckt, nicht aber den Bedarf ihrer Kinder.
Nicht berücksichtigt sind bisher Forderungen der Länder, den Grundfreibetrag bereits für das Jahr 2014 zu erhöhen (weil der Kinderexistenzbedarf bereits dort um 72 Euro höher war als der geltende Freibetrag). Ebenfalls nicht enthalten ist die Forderung der Länder, den Unterhaltshöchstbetrag (§ 33a Abs. 1 EStG) mit der Entwicklung des Grundfreibetrags zu synchronisieren. Hier können sich im Lauf des Gesetzgebungsverfahrens noch Ände-rungen ergeben.
04/2015 45 Teil C
Teil C: Neue Vordrucke bei der KSt-Erklärung 2014
1. Allgemeines
Die Finanzverwaltung hat ihre Vordrucke für die KSt-Erklärungen 2014 umfassend neu gestaltet. Damit einher geht auch eine Neugestaltung der von Ihnen eingesetzten Erklä-rungsprogramme, da diese sich immer an den Vordrucken orientieren.
Hintergründe der Neuerungen sind
a) die bereits 2013 erfolgte Einführung der Steuerpflicht von Streubesitzdividenden, was nun zu einer umfassenderen Abfrage für alle Sachverhalte rund um die Steuerbe-freiungen und Abzugsbeschränkungen des § 8b KStG führt,
b) die Einführung eines Feststellungsverfahrens in Organschaftsfällen ab 2014 durch die sog. kleine Organschaftsreform (§ 14 Abs. 5 KStG) und
c) erweitere Abfragen im Zusammenhang mit § 7g EStG, was vor allem Feststellungen des Bundesrechnungshofs geschuldet ist, wonach die Bildung und Auflösung von In-vestitionsabzugsbeträgen von den Finanzämtern (angeblich) nicht ausreichend geprüft und überwacht wird.
2. Steuerbefreiungen nach § 8b KStG – Die neuen Anlagen B und BE
2.1 Die gesetzliche Regelung seit 2013
Als Reaktion auf die Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 20.10.2011 – Rs. C-284/09, DStR 2011 S. 203cool , der eine Benachteiligung ausländischer Körperschaften sah, die in Deutschland Streubesitzanteile (< 10 %) an anderen Körperschaften halten, hat der Ge-setzgeber § 8b Abs. 4 KStG eingeführt. Danach sind ab 01.03.2013 Dividenden aus Streubesitzanteilen nicht mehr nach § 8b Abs. 1 KStG von der KSt befreit. Die Ungleich-behandlung ist nun beseitigt, indem alle Körperschaften mit Streubesitzanteilen gleich schlecht behandelt werden.
Die Mindestbeteiligung von 10 % muss grundsätzlich am 01.01. eines Jahres gegeben sein; für 2014 also am 01.01.2014. § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG enthält allerdings eine Rück-wirkungsregelung, wonach der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % als zu
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Beginn des Kalenderjahres erfolgt gilt. Nähere Einzelheiten zu dieser Rückwirkungsrege-lung klärt – aus strittiger Verwaltungssicht – die Vfg. der OFD Frankfurt/Main 02.12.2013, DB 2014 S. 329.
Aber:
Gewerbesteuerlich bleibt es dabei, dass a) eine Mindestbeteiligungsgrenze von 15 % gilt (§ 9 Nr. 2a GewStG) und
b) dafür immer die Verhältnisse am 01.01. maßgeblich sind (Ausnahme bei unterjährigem Beginn der GewSt-Pflicht; vgl. R 9.3 Satz 5 GewStR).
2.2 Neue Vordrucke ab 2014
Zur genaueren Umsetzung der Neuregelung (und auch für weitere Tatbestände) hat die Finanzverwaltung für die Erklärungen ab 2014 die Darstellung der Steuerbefreiungsrege-lungen und Abzugsbeschränkungen in § 8b KStG neu konzipiert und dazu die Anlage B und Anlage BE entwickelt.
Die Anlage B müssen Sie den Steuererklärungen immer dann beifügen, wenn Sie eine Steuerbefreiung nach § 8b KStG geltend machen wollen. Werden ausschließlich steuer-pflichtige Streubesitzdividenden erzielt (also keine steuerbefreiten Erträge nach § 8b KStG), muss die Anlage B allerdings nicht abgegeben werden. Es sind dann lediglich die anrechenbaren Steuern (KapSt und SolZ) auf der Anlage WA zu erklären. Werden neben steuerfreien Erträgen auch Streubesitzdividenden erzielt, sollen auch diese auf der Anlage B erklärt werden (Zeile 1).
Die Anlage BE brauchen Sie nur, wenn
a) die Rückwirkungsregelung des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG zur Anwendung kommen soll oder
b) mittelbar Anteile über Personengesellschaften gehalten werden (§ 8b Abs. 4 Satz 5 KStG &#61672; in der Praxis eher selten).
04/2015 47 Teil C
2.3 Der praktische Fall
Das „Befüllen“ der neuen Vordrucke wird nachfolgend anhand eines Falles erläutert.
Sachverhalt
Die Z-GmbH hat im Jahr 2014 folgende Dividendenerträge erzielt:
- Gewinnausschüttung der deutschen T-GmbH i.H. von 40.000 €; an der T-GmbH ist die Z-GmbH seit 3. Februar 2014 mit 30 % beteiligt. Die T-GmbH hat bei der Ausschüttung am 19. Juni 2014 Kapitalertragsteuer i.H. von 10.000 € und SolZ i.H. von 550 € einbe-halten (Auszahlungsbetrag also 29.450 €).
- Gewinnausschüttung der Schweizer S-AG i.H. von 20.000 €; an der S-AG ist die Z-GmbH mit 8 % beteiligt. Bei der Ausschüttung wurde Schweizer Quellensteuer i.H. von 15 % = 3.000 € einbehalten (Auszahlungsbetrag also 17.000 €).
- Dividenden aus Aktien an verschiedenen deutschen DAX-Unternehmen i.H. von 8.000 €; die D-Bank, bei der die Aktien im Depot liegen, hat Kapitalertragsteuer i.H. von 2.000 € und SolZ i.H. von 110 € einbehalten (Auszahlungsbetrag also 5.890 €).
Sowohl die Anteile an der Schweizer S-AG als auch die Aktien hat die Z-GmbH im De-zember 2014 veräußert. Aus der Veräußerung der Aktien ergab sich dabei ein Gewinn i.H. von 60.000 €. Die Anteile an der S-AG konnten demgegenüber nur mit einem Verlust i.H. von 10.000 € veräußert werden.
Lösung
a) Ausschüttung T-GmbH
Die Gewinnausschüttung der T-GmbH i.H. von 40.000 € ist – wie in der Vergangenheit – nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei. Zwar war die Z-GmbH am 01.01.2014 nicht mit mindes-tens 10 % an der T-GmbH beteiligt. Nach § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % aber als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt. Der Er-werb des 30 %-Anteils im Februar 2014 wirkt körperschaftsteuerlich also auf den 01.01.2014 zurück; die Steuerbefreiung ist somit doch zu gewähren. 5 % der steuerfreien Dividende gelten aber als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (2.000 €). Die einbehalte-ne KapSt und der SolZ werden angerechnet (trotz Steuerbefreiung; vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG).
GewSt:
Gewerbesteuerlich kommt es nur auf die Höhe der Beteiligung am 01.01.2014 an; die Rückwirkungsregelung in § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG schlägt nicht auf die GewSt durch. Am 01.01.2014 war die Mindestbeteiligungshöhe von 15 % (§ 9 Nr. 2a GewStG) nicht erfüllt. Somit kommt es zu einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG i.H. von (40.000 € ./. 2.000 € fröhlich 38.000 €.
04/2015 48 Teil C
b) Dividenden aus S-AG und aus Aktien
Nach § 8b Abs. 4 KStG steuerpflichtig werden jedoch die Ausschüttung der Schweizer S-AG und der Dividenden aus den Aktien (Beteiligung jeweils unter 10 %). Die Schweizer Quellensteuer ist nun nach § 26 KStG auf die deutsche KSt anrechenbar (was bis 2012 nicht der Fall war); ebenso sind (wie in der Vergangenheit) die KapSt und der SolZ auf die Dividenden anrechenbar.
GewSt:
Für diese Dividenden ergibt sich keine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG (mehr). Sie sind bereits im körperschaftsteuerlichen Einkommen enthalten und müssen / dürfen des-halb bei der GewSt nicht nochmals hinzugerechnet werden.
c) Veräußerungsgewinn Aktien
Der Veräußerungsgewinn i.H. von 60.000 € war im Jahr 2014 noch nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei. § 8b Abs. 4 KStG ist auf Veräußerungsgewinne nicht anwendbar (zumindest im Jahr 2014 nicht; ob dies auch 2015 so bleibt, ist derzeit noch offen; vgl. dazu unten). Die 5 %-Pauschale des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG ist anzuwenden. Die körperschaftsteuerliche Befreiung schlägt auch auf die GewSt durch (obwohl es sich um Streubesitzanteile han-delt); für Veräußerungsgewinne gibt es keine Hinzurechnungsvorschrift in § 8 GewStG; insbesondere ist § 8 Nr. 5 GewStG nicht anwendbar.
d) Veräußerungsverlust Anteile S-AG
Der Veräußerungsverlust i.H. von 10.000 € ist nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nicht abzieh-bar. Dies gilt auch für die GewSt.
04/2015 49 Teil C
Eintragungen auf der Anlage BE (nur für die Beteiligung an der T-GmbH):
Hinweis:
Die Anlage BE müsste nicht ausgefüllt werden, wenn die 30 %-Beteiligung an der T-GmbH bereits vor dem 01.01.2014 erworben worden wäre.
40.000
40.000
40.000
19.06.2014
30
03.02.2014
0
T-GmbH
12345/67890
Zeile 6
12345 X-Stadt, Y-Straße 99
04/2015 50 Teil C
Eintragungen auf der Anlage B hinsichtlich der Dividenden:
Die anzurechnenden inländischen Steuern werden – wie bisher – über die Anlage WA erklärt (unabhängig davon, ob die Ausschüttungen nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei sind oder unter § 8b Abs. 4 KStG fallen):
68.000
- 40.000
- 40.000
+ 2.000
28.000
Mit diesem Betrag geht es dann unten weiter: - 38.000
04/2015 51 Teil C
Die Anrechnung der ausländischen Steuern aus der Ausschüttung der S-AG erfolgt nach wie vor über die Anlage AE:
Schweiz
20.000
12.000 00
660 00
3.000
04/2015 52 Teil C
Im GewSt-Vordruck (GewSt 1 A) ist nur die Dividende der T-GmbH als Hinzurechnungs-betrag nach § 8 Nr. 5 GewStG zu erklären; die Zeilen bzw. Kennziffern für die Kürzungen nach § 9 Nr. 2a und Nr. 7 GewStG bleiben leer:
Die Veräußerung der Anteile an der S-AG (= Veräußerungsverlust) und der DAX-Aktien (Veräußerungsgewinn) ist auf der Anlage B wie folgt zu erklären:
- 60.000
+ 3.000
+ 10.000
von oben aus Zeilen 1 – 11 der Anlage B - 38.000
- 85.000
3 8 0 0 0
04/2015 53 Teil C
Dann Übertrag auf die nächste Seite:
Übertrag auf den (Haupt-)Vordruck KSt 1 A:
Auf den GewSt-Vordrucken sind zu den Veräußerungsvorgängen keine Eintragungen vorzunehmen.
3. Organschaftsfälle – Neue Anlagen OG und OT
Mit Wirkung ab 2014 hat der Gesetzgeber in § 14 Abs. 5 KStG ein Feststellungsverfah-ren für die Besteuerungsgrundlagen der Organgesellschaft eingeführt.
Die Feststellung beinhaltet auch die grundlegende Feststellung darüber, dass eine steuer-lich anzuerkennende Organschaft vorliegt. Über das Vorliegen einer Organschaft ent-scheidet damit zukünftig das Finanzamt der Organgesellschaft.
Die Feststellung erfolgt nicht nur gesondert, sondern auch „einheitlich“ und hat deshalb Bindungswirkung (=> Grundlagenbescheid) sowohl für die Organgesellschaft als auch für den Organträger (und wird deshalb auch beiden bekannt gegeben).
Auch die beim Organträger anrechenbaren Steuern werden gesondert und einheitlich festgestellt. Daneben gibt es eine Vielzahl weiterer Daten, die in die gesonderte und ein-heitliche Feststellung eingehen.
- 85.000
- 85.000
- 85.000
04/2015 54 Teil C
Zuständig ist das Finanzamt, das für die Einkommensbesteuerung der Organgesellschaft zuständig ist. Die Feststellungserklärung ist mit der KSt-Erklärung der Organgesell-schaft verbunden. Der Organträger ist dann von der Erklärungspflicht befreit.
Aber:
Für die GewSt wird ein vergleichbares Feststellungsverfahren nicht eingeführt. Damit wird es nicht auszuschließen sein, dass es zukünftig aufgrund der unterschiedlichen verfah-rensrechtlichen Regelungen zu Verwerfungen zwischen der KSt- und der GewSt-Organschaft kommen wird.
Also:
Wollen Sie sich gegen Besteuerungsgrundlagen der Organgesellschaft wenden (z.B. wenn das Finanzamt eine gebildete Rückstellung nicht anerkennt), müssen Sie
a) für körperschaftsteuerliche Zwecke den Feststellungsbescheid der Organgesell-schaft und
b) für gewerbesteuerliche Zwecke den GewSt-Messbescheid des Organträgers
mit Einspruch angreifen. Für die unterschiedlichen Bescheide (die regelmäßig auch zu unterschiedlichen Zeitpunkten ergehen) können auch unterschiedliche Finanzämter zu-ständig sein!
Im Zusammenhang mit dem neuen Feststellungsverfahren hat die Finanzverwaltung die bisherige Anlage Org durch
• die neue Anlage OG für die Organgesellschaft und
• die neue Anlage OT für den Organträger
ersetzt. Die einzelnen Abfragen wurden dabei etwas ausgeweitet.
4. Neuerungen zu § 7g EStG
4.1 Zusätzliche Abfragen in den KSt-Vordrucken
Die Abfrage zu den Tatbeständen des § 7g EStG wurde in den KSt-Erklärungen 2014 erheblich ausgeweitet. Dies gilt sowohl für das Jahr der Inanspruchnahme als auch für das spätere Jahr der Investition bzw. des Ablaufs des Investitionszeitraums:
Im Hauptvordruck (KSt 1 A) beschäftigen sich nun die Zeilen 26a – 26d mit „7g-Fällen“:
04/2015 55 Teil C
Erläuterung zu Zeile 26a aus der Anleitung (zu Bullet 3cool :
Diese Zeile betrifft also Fälle, in denen für 2014 ein IAB in Anspruch genommen wird.
Die Zeilen 26b bis 24d fragen – differenzierter als bisher – jahresbezogen die Hinzurech-nung eines IAB nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG ab; es geht dabei um Fälle, in denen eine Investition tatsächlich erfolgt ist (ggf. insoweit). Zum Ausgleich gibt es dann (allerdings bilanziell) die Vorwegabschreibung nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG.
Für Fälle der Nichtinvestition (oder auch der zu niedrigen Investition) und für Verstöße gegen die Verwendungsvoraussetzung für in Vorjahren gebildete IAB erfolgt eine Abfrage über die neuen Zeilen 46 – 40 der Anlage WA:
Die betroffenen Fälle werden in Bullet 40 der Anleitung wie folgt erläutert:
Die Zeile 46 kann dabei nur Fälle eines Verstoßes gegen die Verwendungsvoraussetzung betreffen. Für Fälle der Nicht- oder Zu-niedrig-Investition ist demgegenüber vorrangig die Zeile 47 von Bedeutung. Wurde für im Jahr 2011 gebildete IAB nämlich nicht bis zum 31.12.2014 investiert (was nun im Rahmen der Jahresabschlüsse und Steuererklärungen für 2014 zu prüfen ist), müssen die in 2011 gebildeten IAB rückgängig gemacht werden (quasi-rückwirkendes Ereignis im Jahr 2011).
Ohne gesonderte Erläuterungen (außerhalb des Vordrucks) wird man in diesen Fällen aber regelmäßig nicht auskommen.
04/2015 56 Teil C
4.2 Zusatzproblem: Höhe des Betriebsvermögens bei Körperschaften
Eine Begünstigung nach § 7g EStG kommt bei bilanzierenden Steuerpflichtigen bekannt-lich nur dann in Betracht, wenn das Betriebsvermögen nicht mehr als 235.000 € beträgt. Maßgebliche Stichtage:
Abzug eines IAB
Sonder-AfA
Betriebsvermögen im laufenden Wirt-schaftsjahr, für das der IAB in Anspruch genommen werden soll (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG)
Betriebsvermögen zum Ende des vorheri-gen Wirtschaftsjahres (§ 7g Abs. 6 Nr. 1 EStG)
Diese Grundsätze gelten auch für Körperschaften.
Bei Körperschaften setzt sich das Betriebsvermögen aus dem gezeichneten Kapital, den Kapital- und Gewinnrücklagen, dem Bilanzgewinn / Bilanzverlust und / oder dem Jahres-überschuss / Gewinnvortrag bzw. Jahresfehlbetrag / Verlustvortrag zusammen. Maßgeb-lich sind die Werte in der Steuerbilanz.
Bei Ermittlung der Höhe des Betriebsvermögens (= Eigenkapital) sind allerdings einige Besonderheiten zu beachten:
Ausstehende Einlagen
Minderung des Eigenkapitals durch passive Absetzung in einer Vorspalte beim Stammkapital, soweit noch nicht eingefordert (§ 272 Abs. 1 Satz 2 HGB); die Vereinfachungsregelung in Rz. 18 des zur Anwendung von § 27 KStG ergangenen BMF-Schreibens vom 04.06.2003, BStBl I S. 366, ist nicht anwendbar. Mit der Einforderung (und Aktivierung) erhöht die ausstehende Einlage das Eigenkapital.
Eigene Anteile
Ab 2010 ebenfalls Minderung des Eigenkapitals durch passive Ab-setzung in einer Vorspalte beim Stammkapital (§ 272 Abs. 1a HGB).
Rücklage nach § 6b EStG
Eine solche Rücklage, die in der Handelsbilanz seit dem BilMoG nicht mehr ausgewiesen wird, stellt kein Eigen-, sondern Fremdkapital dar (vgl. auch BMF-Schreiben vom 04.06.2003, BStBl I S. 366, Rz. 17). Eine Rücklage nach § 6b EStG erhöht das Betriebsvermögen also nicht (dies gilt im Übrigen auch für andere Rechtsformen). Investitions-abzugsbetrag
Ein IAB wird außerbilanziell gebildet. Er hat somit keinen Einfluss auf die Höhe des Betriebsvermögens.
Ausschüttungs-verbindlichkeiten
Stellt die Kapitalgesellschaft ihren Jahresabschluss bereits unter Be-rücksichtigung der Verwendung des Jahresergebnisses auf (§ 268 Abs. 1 HGB), wird in der Bilanz ein Bilanzgewinn ausgewiesen. Die
04/2015 57 Teil C
vorgesehene Ausschüttung an die Gesellschafter wird in diesem Fall – obwohl sie am Bilanzstichtag noch nicht beschlossen war – unter den Sonstigen Verbindlichkeiten ausgewiesen (als Verbindlichkeit gegenüber Gesellschaftern). Dieses Bilanzierungswahlrecht darf aber nicht zu einer Verringerung des Betriebsvermögens für Zwecke des § 7g EStG führen. Die Höhe des Betriebsvermögens i.S. von § 7g EStG hängt also nicht davon ab, ob die Bilanz unter Berücksichtigung der Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt wird oder nicht. Demgegenüber stellt eine Ausschüttungsverbindlichkeit zu einem späteren Bilanzstichtag (nach dem Ausschüttungsbeschluss) Fremd-kapital dar.
Außerdem lässt sich die Höhe des Betriebsvermögens zum Ende des Wirtschaftsjahres durch vorherige Vorabausschüttungen vermin-dern (hierfür reicht ein Ausschüttungsbeschluss vor dem Jahresende; in der Bilanz wird dann bereits eine Ausschüttungsverbindlichkeit [= Fremdkapital] ausgewiesen)
Beispiel
Die A-GmbH wies zum 31.12.2013 folgende Eigenkapitalteile aus:
- Stammkapital 50.000 €
- Gewinnrücklagen 100.000 €
- Bilanzgewinn 50.000 €
zusammen 200.000 €
Im Jahr 2014 hat die A-GmbH einen Jahresüberschuss i.H. von 100.000 € erzielt. Bei Auf-stellung des Jahresabschlusses zum 31.12.2014 steht bereits fest, dass davon im Jahr 2015 ein Betrag i.H. von 80.000 € an die Anteilseigner ausgeschüttet wird. Die A-GmbH erstellt deshalb ihre Bilanz bereits unter Berücksichtigung der Verwendung des Jahreser-gebnisses (§ 268 Abs. 1 HGB) und weist auf der Passivseite ihrer Bilanz (neben anderwei-tigen Verbindlichkeiten und Rückstellungen) folgende Beträge aus:
- Stammkapital 50.000 €
- Gewinnrücklagen 100.000 €
- Bilanzgewinn (50.000 € aus Vorjahr + 20.000 €) 70.000 €
- Ausschüttungsverbindlichkeit Gesellschafter 80.000 €
Im Jahr 2014 wurde keine Ausschüttung vorgenommen.
04/2015 58 Teil C
Lösung
Steuerlich gehört die Ausschüttungsverbindlichkeit am 31.12.2014 noch zum Eigenkapital. Die Betriebsvermögensgrenze des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG (235.000 €) ist deshalb überschritten, da das Eigenkapital zum 31.12.2014 300.000 € beträgt. Ein ent-sprechendes Ergebnis würde sich ergeben, wenn die A-GmbH ihre Bilanz zum 31.12.2014 nicht bereits unter Berücksichtigung der Verwendung des Jahresergebnisses erstellen würde. Dann wären in der Bilanz (neben dem Stammkapital i.H. von 50.000 € und den Gewinnrücklagen i.H. von 100.000 €) ein Gewinnvortrag i.H. von 50.000 € und der Jahre-süberschuss 2014 i.H. von 100.000 € auszuweisen (zusammen ebenfalls 300.000 €). Im Jahr 2014 kann die A-GmbH deshalb keinen IAB bilden.
Es wäre allerdings möglich, dass die A-GmbH im Jahr 2014 eine Sonder-AfA nach § 7g Abs. 5 EStG in Anspruch nimmt, da es hierfür auf die Höhe des Betriebsvermögens zum Ende des Vorjahres ankommt; zum 31.12.2013 betrug das Eigenkapital 200.000 € (und damit nicht mehr als 235.000 €).
Thema: April 2015
PASW

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April 2015 01.04.2015 14:36 Forum: Skripts 2015


Inhalt

Teil A: Aktuelle Informationen

1. Zufluss von Gewinnausschüttungen bei beherrschenden Gesellschaftern
2. Zeitpunkt der Entstehung eines Auflösungsverlusts
3. Kein taggenauer Ansatz des Zuschlags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte
4. Gesamtplan und zusammengeballte Aufdeckung von stillen Reserven
5. Häusliches Arbeitszimmer eines Pensionärs im Keller
6. Neues vom BFH zur Abgeltungsteuer
7. Einkünfteerzielungsabsicht bei leerstehenden Wohnungen
8. Wegfall der Verrechnung von „alten“ Verlusten nach § 23 EStG; erste Finanzgerichtsverfahren anhängig
9. Rabatte an Arbeitnehmer von dritter Seite
10. Kindergeld: Wegzug eines Kindes für Studienzwecke

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Thema: LaFo April 2015
PASW

Antworten: 1
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RE: $post[posttopic] 26.03.2015 12:42 Forum: Skripts 2015 (Land- und Forstwirtschaft)


Private Akademie für Steuerrecht in der Wirtschaft Stuttgart GmbH
4/2015 Teil A Aktuelle Informationen
Arbeitsgemeinschaft Umsatzsteuer
in der Land- und Forstwirtschaft
Inhalt Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2
Teil B: Gesetzgebung 4
Teil C: Rechtsprechung 5
Teil D: Verwaltungsanweisungen / Fälle aus der Praxis 21
Stichwortverzeichnis 31
Verfasser
Wolfgang Horn, 71263 Weil der Stadt, Wilhelm-Geiger-Strasse 11
Telefon 07033/32679 - e-Mail: horn-weil_der_stadt@t-online.de
1
Private Akademie für Steuerrecht in der Wirtschaft Stuttgart GmbH
4/2015 Teil A Aktuelle Informationen
Teil A: Aktuelle Informationen
Inhalt Seite
1. Seminare „Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft“ 2
2. Dauergrünlanderhaltungsprogramme 2
3. Stilllegung landwirtschaftlicher Flächen 3
4. Mitteilungen der EU-Kommission 3
1. Termine nächste Seminare
In den nächsten Veranstaltungen der Arbeitsgemeinschaft - am 13.7.2015 in Neu-
Ulm und am 20.7.2015 in Leonberg - werden von Herrn Engert Fragen der ESt behandelt,
die für die LuF von Bedeutung sind.
2. Leistungen zur Dauergrünlanderhaltung
Um eine Genehmigung für den Umbruch von Grünland zu erhalten, leistet LuF A
Zahlungen an Landwirt B, der sich im Gegenzug dazu verpflichtet, auf seinen landwirtschaftlichen
Flächen Dauergrünland als Ersatzfläche neu anzulegen. Hierzu hat
der BMF mit Schreiben vom 15.1.2015 an einen Berufsverband die Auffassung der
Finanzverwaltung bestätigt, dass die Leistung des B nicht in die Durchschnittssatzbesteuerung
des § 24 UStG fällt. Im Rahmen der Regelbesteuerung findet § 4 Nr 12
UStG mangels Grundstücksüberlassung keine Anwendung (vgl auch Rüttinger, USt
in der LuF, B 181, 182).
2
Private Akademie für Steuerrecht in der Wirtschaft Stuttgart GmbH
4/2015 Teil A Aktuelle Informationen
3. Stilllegung landwirtschaftlicher Flächen aus Umweltschutzgründen
Für langfristige Stilllegungen von Flächen mit landwirtschaftlicher Erzeugung erhalten
(griechische) Bewirtschafter (Landwirte, Pächter) aus EU-Umweltschutzprogrammen
eine Beihilfe. Eine (staatliche) Umweltschutz-GmbH, die auf den Flächen
keine Erzeugertätigkeit ausgeübt hat, ist dagegen nicht beihilfeberechtigt (EuGH-Urt
eine Beihilfe.
Eine (staatliche) Umweltschutz-GmbH, die auf den Flächen keine Erzeugertätigkeit
ausgeübt hat, ist dagegen nicht beihilfeberechtigt (EuGH-Urt vom 5.2.2015, Rs C-
498/13). Zur Steuerbarkeit von Stilllegungszahlungen an Bewirtschafter vgl Rüttinger,
USt in der LuF, B 154).
4. Mitteilungen der EU-Kommission
Mitteilungen der EU-Kommission sollen die Anwendung der MwStSystRL erleichtern
und vereinheitlichen. Eine unmittelbare Bindungswirkung besteht jedoch nicht (BMFSchreiben
vom 17.12.2014, BStBl I 2015, 43).
3
Teil B: Gesetzgebung
Zollkodex-Anpassungsgesetz vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417)
1. Abgabe von USt-Voranmeldungen (§ 18 Abs 2 S 4 UStG)
Vorratsgesellschaften und sonstige inaktive Firmen, die nicht oder nicht mehr zur
monatlichen Abgabe von USt-Voranmeldungen verpflichtet sind, haben ab dem Zeitpunkt
des Beginns der tatsächlichen (Wieder-) Aufnahme der wirtschaftlichen Tätigkeit
monatliche USt-Voranmeldungen abzugeben.
2. Verlagerung der Steuerschuldnerschaft (§ 13b Abs 10 UStG)
Ermächtigung zur Teilnahme am sog Schnellreaktionsmechanismus, wenn im Zusammenhang
mit bestimmten Umsätzen zwischen inländischen Unternehmern
unvermittelt schwerwiegende Betrugsfälle auftreten, die voraussichtlich zu erheblichen
und unwiederbringlichen Steuermindereinnahmen führen. „Vorgenehmigte“ Anwendungsfälle
werden in Art 199a Abs 1 MwStSystRL aufgeführt. Von diesen Umsätzen
fallen die Telekommunikationsdienstleistungen und die Lieferungen von Getreide
und Handelsgewächsen (noch) nicht in den Anwendungsbereich des § 13b
UStG.
3. Steuerschuldnerschaft bei Gegenständen der Anlage 4 zum UStG
(§ 13 Abs 2 Nr 11 UStG)
Der Anwendungsbereich wird durch Kürzung der Anlage 4 und durch Einführung
einer Umsatzgrenze von 5 000 € begrenzt (wie zu Mobilfunkgeräten - § 13b Abs 2 Nr
10 UStG).
Zu den Änderungen s BMF-Schreiben vom 22.1. und vom 13.3.2015 (BStBl I 2015,
123 und ). Zu den (verlängerten) Übergangsfristen bis zum 30.6.2015 s Neufassung
im BMF-Schreiben vom 13.3.2015, BStBl I 2015, ).
4
Private Akademie für Steuerrecht in der Wirtschaft Stuttgart GmbH
4/2015 Teil C Rechtsprechung
Teil C: Rechtsprechung
Inhalt Seite
1. Europäischer Gerichtshof (EuGH) 8
1.1 "Wasser mit Zusatzstoffen" oder "Fruchtsaft" 8
(Beschl vom 22.10.2014, C-139/14)
1.2 Steuersatz für Sondennahrung 8
(Urt vom 30.4.2014, C-267/13)
1.3 Einfuhr von Labortieren und von Transportbehältnissen 8
für Labortiere (Urt vom 20.11.2014, C-40/14)
1.4 Berufung auf Unionsrecht auch bei Nichtbesteuerung des 9
Umsatzes (Urt vom 3.9.2013, C-589/12, DStR 2014, 1921)
1.5 Vorsteuerabzug bei innergemeinschaftlichen Erwerben 9
(Urt vom 11.12.2014, C-590/13)
1.6 Beleg- und Buchnachweis bei innergemeinschaftlichen 9
Lieferungen (Urt vom 9.10.2014, C-492/13, UR 2014, 943)
1.7 Preisnachlässe durch Verkaufsagenten 10
(Urt vom 16.1.2014, C-300/12)
1.8 Regelsteuersatz für e-books (Urt vom 11.9.2014, 10
C-219/13, UR 2014, 820 und Urt vom 5.3.2015, Rs C-479/13
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4/2015 Teil C Rechtsprechung
2. Bundesfinanzhof (BFH), Finanzgerichte (FG) 11
2.1 Pferdepension bei „Freizeitpferden“ 11
(Urt vom 10.9.2014, XI R 33/13, BFH/NV 2015, 447 und vom
21.1.2015, XI R 13/13)
2.2 Vorsteuerabzug bei Lieferung eines Springpferdes 12
(Urt vom 24.10.2013, V R 17/13, DStR 2014, 29 und
vom 2.7.2014, XI R 4/13, BFH/NV 2014, 1913)
2.3 Begrenzung (Deckelung) der Mindestbemessungsgrundlage
(Urt vom 7.10.2010, V R 4/10, HFR 2011, 804) 12
2.4 Übertragung von GAP-Zahlungsansprüchen ohne Flächen 13
(Beschl vom 25.4.2013, XI B 123/12, BFH/NV 2013, 1273)
2.5 Erwerb von Blockheizkraftwerken 13
(FG Sachsen-Anhalt vom 30.4.2013, EFG 2013, 1613 und
FG Münster vom 3.4.2014, EFG 2014, 877 - Az BFH V R 21/14)
2.6 Entgeltminderung bei Zentralregulierung 13
(Urt vom 3.7.2014, V R 3/12, BStBl II 2015, )
2.7 Preisnachlässe bei innergemeinschaftlicher Lieferung 14
(Urt vom 5.6.2014, XI R 25/12, UR 2014, 743)
2.8 Erhöhte "Provision" bei Vermittlung von Handy-Verträgen 15
(Urt vom 16.10.2013, XI R 39/12, BStBl II 2014, 1024)
2.9 Vorsteueraufteilung bei Mischnutzung 16
(Beschl vom 9.9.2014, V B 43/14)
6
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4/2015 Teil C Rechtsprechung
2.10 Gebäudeeinbauten als Bauleistung 16
(Urt vom 28.8.2014, V R 7/14, DStR 2014, 2290)
2.11 PKW-Überlassung an den Gesellschafter-Geschäftsführer 17
(Urt vom 5.6.2014, XI R 36/12, BStBl II 2015, 43)
2.12 Vorsteuerabzug bei Totalverlust der Buchführungsunter- 17
lagen (Urt vom 23.10.2014, V R 23/13, DStR 2015, 71)
2.13 Ponyhof keine Einrichtung mit steuerfreien Umsätzen 18
(Urt vom 26.11.2014, XI R 25/13)
2.14 Besteuerung nach § 24 UStG bei Gewerbebetrieben 18
kraft Rechtsform (Beschl vom 28.8.2014, V B 28/14)
2.15 Übertragung von Anteilen an Bruchteilsgemeinschaften 18
(Urt vom 28.8.2014, V R 49/13, BFH/NV 2015, 12cool
2.16 Anhängige Verfahren 20
1. Realteilung als GiG
2. Steuersatz für Herstellung von Mischfutter
3. Unterbringung von Saisonarbeitskräften
4. Pauschbeträge für Warenentnahmen
5. USt bei Baukostenzuschüssen an eine Genossenschaft
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1. Europäischer Gerichtshof (EuGH)
1.1 Zolltarif: "Wasser mit Zusatzstoffen" oder "Fruchtsaft"
Beschl vom 22.10.2014, Rs C-139/14
Streitig war die zolltarifliche Abgrenzung bei der Einfuhr von Mineralwasser mit Aromastoffen
(Zolltarif 2202 10 00) oder von Fruchtsaft (Zolltarif 2202 90 10 11). Der
EuGH bestätigte die im Tarifgutachten der Zolllehranstalt vorgenommene Zuordnung
zu Position 2202 90 10 11 - Fruchtsaft. Die Abgrenzung ist ust-lich ohne Belang, da
beide Waren nicht unter die Unterposition 2201 90 00 Wasser fallen und daher dem
Regelsteuersatz unterliegen.
Bei Durchschnittssatzbesteuerung ergibt sich für solche Produkte (zB Apfelsaftschorle)
eine Zahllast (§ 24 Abs 1 Nr 2 UStG).
1.2 Steuersatz für (flüssige) Sondennahrung
Urt vom 30.4.2014, Rs C-267/13
Bei unter ärztlicher Aufsicht verabreichter Sondennahrung handelt es sich nicht um
eine Lebensmittelzubereitung, sondern um eine Arzneiware. Ob ein Getränk vorliegt
kann dahingestellt bleiben, da die dann einschlägige Tarifstelle 2202 nicht begünstigt
ist. Der BFH hat mit Beschl vom 24.9.2014 (BStBl II 2015, 169) entsprechend
entschieden.
1.3 Einfuhr von Labortieren und von Transportbehältnissen für Labortiere
Urt vom 20.11.2014, Rs C-40/14
EUSt-Befreiung wird auch gewerblichen Importeuren gewährt, wenn diese zur Verwendung
in Laboratorien bestimmte, besonders behandelte Tiere für eine öffentliche,
gemeinnützige oder sonstige Einrichtung, deren Haupttätigkeit die Lehre oder
die wissenschaftliche Forschung ist, einführen. Käfige, die zum Transport lebender,
für die Laborforschung bestimmter Tiere verwendet werden, gehören dagegen nicht
zu der Kategorie der Verpackungen, die wie die darin enthaltenen Waren einzureihen
sind.
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4/2015 Teil C Rechtsprechung
1.4 Berufung auf Unionsrecht auch bei Nichtbesteuerung des Umsatzes
Urt vom 3.9.2013, Rs C-589/12, DStR 2014, 1921
Ein Unternehmer kann sich auch dann auf eindeutiges Unionsrecht berufen, wenn
sich dadurch eine „Besteuerungslücke“ infolge einer unzutreffendem Umsetzung des
Unionsrechts in das nationale Recht ergibt.
1.5 Vorsteuerabzug bei innergemeinschaftlichen Erwerben
Urt vom 11.12.2014, Rs C-590/13
Nur materielle Mängel (zB fehlende Warenbewegung in das Inland), nicht aber formelle
Mängel (z.B. unzutreffende Rechnungsangaben) führen zum (endgültigen)
Verlust des Vorsteuerabzugs eines innergemeinschaftlichen Erwerbs. Die EuGH-Entscheidung
ist für § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG ohne Auswirkung, da der Vorsteuerabzug
nur an den materiellen Tatbestand des innergemeinschaftlichen Erwerbs (Verbringens)
anknüpft. Hinweis: Die Steuerbefreiung nach § 6a UStG erfordert materielle
und formelle Voraussetzungen.
1.6 Beleg- und Buchnachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen
Urt vom 9.10.2014, Rs C-492/13
Die unionsrechtlichen Vorgaben zum Nachweis der Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher
Lieferungen, die dem Beleg- und Buchnachweis nach § 17a bis 17c
UStDV entsprechen, werden (erneut) dargelegt. Bestätigt werden auch die Anforderungen
zum Gutglaubensschutz bei Nachweismängeln:
Dem Lieferer kann bei unrichtigen Angaben des Abnehmers (Urt vom 6.9.2012,
Rs C-324/11, HFR 2012, 1124) und / oder unrichtigen MIAS-Daten (Urt vom 6.9.
2012, Rs C 273/11, UR 2012, 796) die Steuerbefreiung belassen werden, wenn der
Lieferer hinsichtlich dieser Angaben und Daten Gutglaubensschutz geltend machen
kann (§ 6a Abs 4 UStG).
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Die Urteilsgrundsätze werden vom BFH im Urt vom 21.8. 2014 (BStBl II 2015, 46)
zum Buchnachweis des § 6a UStG und vom 24.7.2014 (BStBl II 2014, 955) zur
"Leichtfertigkeit" als Änderungsvoraussetzung des § 173 AO uneingeschränkt angewendet.
Nicht zu überzeugen vermag hingegen das BFH-Urt vom 21.1.2015, XI R
5/13 zu innergemeinschaftlichen Lieferungen verbrauchssteuerpflichtiger Waren
(Wein) an Abnehmer im Drittlandsgebiet ohne USt-IdNr.
1.7 Preisnachlässe durch Verkaufsagenten
Urt vom 16.1.2014, Rs Ibero Tours, C-300/12, BStBl II 2015,
Der EuGH begrenzt den Anwendungsbereich des Urt Elida-Gibb" vom 24.10.1996
(BStBl II 2004, 324) auf Umsätze in einer Umsatzkette. Danach ist § 17 UStG nicht
anzuwenden, wenn ein Vermittler von Reiseleistungen dem Empfänger des von ihm
vermittelten Umsatzes einen Teil des Preises des vermittelten Umsatzes vergütet
(BFH, Folgeurt vom 27.2.2014, BStBl II 2015, und BMF-Schreiben vom
2015 (BStBl I 2015, ). Im Fall Ibero Tours ist der Reiseveranstalter nicht (erstes)
Glied einer Kette von Umsätzen, da er seine Dienstleistungen unmittelbar an den
Endverbraucher erbringt und Ibero Tours nur als Vermittler dieses einzigen Umsatzes
tätig wird. Man kann davon ausgehen, dass Rabatte in einer Umsatzkette nur noch
dann vorliegen, wenn es sich entweder nur um Lieferungen oder nur um Dienstleistungen
handelt. Zu Preisnachlässen beim Verkauf von Waren s C.2.6 und C.2.7.
1.8 Regelsteuersatz für e-books
Urt vom 11.9.2014, Rs C-219/13 (UR 2014, 820) und vom 5.3.2015,
Rs C-479/13
Umsätze in Verbindung mit "e-books" unterliegen dem Regelsteuersatz. Ab 1.1.2015
gilt für Lieferungen oder Vermietungen von Speichermedien mit Hörbüchern der
ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs 2 Nr 1 UStG iVm Nr 50 der Anlage 2 zum
UStG. Begünstigt werden ausschl Tonaufzeichnungen (s BMF-Schreiben vom
1.12.2014, BStBl I 2014, 1614).
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2. Bundesfinanzhof und Finanzgerichte
2.1 Pferdepension bei „Freizeitpferden“
Urt vom 10.9.2014, XI R 33/13, BFH/NV 2015, 447 und vom 21.1.2015,
XI R 13/13
Der BFH bestätigt seine Rechtsprechung zur Pensionstierhaltung von Pferden.
&#10004; Die Pensionstierhaltung von Pferden ist eine einheitliche Leistung (Urt vom
25.6.2009, BStBl II 2010, 239).
&#10004; Die Pensionstierhaltung von Pferden, die für Sport- und Freizeitzwecke gehalten
werden, kann nicht in die Durchschnittssatzbesteuerung einbezogen
werden (BFH-Urt vom 13.1.2011, BStBl II 2011, 465 und vom 30.3.2011,
BFH/NV 2011, 1405 und 1540). Bei der Abgrenzung des § 24 UStG von der
Regelbesteuerung ist im Zweifel nicht die est-liche Abgrenzung, sondern das
Unionsrecht maßgebend. Allenfalls die Pensionstierhaltung für Zuchtzwecke
kann als luf-liche Dienstleistung in die Durchschnittssatzbesteuerung einbezogen
werden, wenn die Stuten und Fohlen von den Einstellern für luf-liche
Zwecke gehalten werden.
&#10004; Einnahmen aus Pensionstierhaltung von Pferden unterliegen dem Regelsteuersatz
(Urt vom 22.1. und vom 19.2.2014, BStBl II 2014, 757 und 672). Mit Urt
vom 16.1.2014 (BStBl II 2014, 350) hat der BFH entschieden, dass Klauenpflege
keine Leistung zur Tierzucht und Tierhaltung ist und dem Regelsteuersatz
unterliegt. Diese enge Gesetzesauslegung ist unionsrechtlich zulässig,
da es sich bei der Steuerermäßigung für Leistungen der Tierzucht um eine
„Kannbestimmung“ handelt.
&#10004; Vertrauensschutz ist durch BMF-Schreiben vom 9.8.2004 (BStBl I 2004, 851)
weggefallen.
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Die Grundsätze gelten auch für die Pferdepension bei Fohlen, rekonvaleszenten
Pferden und bei Gnadenbrotpferden und für Pensionsbetriebe, die keine Sporteinrichtungen
vorhalten.
Zu Pferdepensionsleistungen eines gemeinnützigen Reitvereins s BFH-Urt vom
16.10.2013, DStR 2014, 325 (Arbeitsunterlage 7/2014 - Teil C 2.9).
2.2 Vorsteuerabzug bei Lieferung eines Springpferdes
Urt vom 24.10.2013, V R 17/13, DStR 2014, 29 und
vom 2.7.2014, XI R 4/13, BFH/NV 2014, 1913
Lieferungen von Springpferden unterliegen unionsrechtlich dem Regelsteuersatz.
Wurde über die Lieferung entsprechend abgerechnet, ist der Vorsteuerabzug auch
für Lieferungen zu gewähren, in denen nach dem UStG noch eine Steuerermäßigung
für (lebende) Pferde zulässig war (Berufung auf den Anwendungsvorrang des
Unionsrechts).
Die Übertragung eines Miteigentums an einem Pferd ist eine sonstige Leistung
(BMF-Schreiben vom 25.3.2013 an einen Berufsverband; abgedruckt bei Rüttinger,
USt in der Luf, Anl 40). Im Schrifttum wird teilweise das Vorliegen einer Lieferung angenommen.
Die Entscheidung des BFH im Verfahren V R 53/14 bleibt abzuwarten
(FG Berlin-Brandenburg vom 9.10.2014, EFG 2015, 166).
2.3 Begrenzung der Mindestbemessungsgrundlage auf das marktübliche
Entgelt - Urt vom 7.10.2010, V R 4/10, HFR 2011, 804
Der BFH bestätigt, dass der Ansatz der Kosten als Mindestbemessungsgrundlage
durch das jeweils marktübliche Entgelt gedeckelt wird (EuGH vom 29.5.1997, BStBl
II 1997, 841 und BFH vom 8.10.1997, BStBl II 1997, 199). Dies gilt auch bei Umsätzen
an Arbeitnehmer (BFH vom 19.6.2011, XI R 8/09 zu Zeitungslieferungen).
Der BFH hatte mit Urt vom 18.6.2009 (BFH/NV 2009, 1912) und mit Beschl vom
22.12.2011 (BFH/NV 2012, 813) bei einer FBG (Regelbesteuerung), die zur Bekämpfung
von Waldschäden eine von den Mitgliedern genehmigte und von der
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4/2015 Teil C Rechtsprechung
Landwirtschaftskammer bezuschusste Waldkalkung durchgeführt hatte, eine Anwendung
der Mindestbemessungsgrundlage zugelassen. Soweit Mitglieder der Regelbesteuerung
unterliegen, ist das Entgelt um unechte Mitgliedsbeiträge und ggf
Zuschüsse als Entgelt von Dritter Seite zu erhöhen (s hierzu Rüttinger USt in der
LuF, B 84 – 84/3). Das FG Mecklenburg-Vorpommern hatte bei einer steuerpflichtigen
Verpachtung (§ 9 UStG) die Mindestbemessungsgrundlage unter Begrenzung
auf die marktübliche Miete angesetzt (Urt vom 24.10.2013, EFG 2014, 1340).
2.4 Übertragung von GAP-Zahlungsansprüchen ohne Flächen
Beschl vom 25.4.2013, XI B 123/12, BFH/NV 2013, 1273
S Arbeitsunterlage 11/2014 Teil C Nr 2.5.
2.5 Erwerb von Blockheizkraftwerken
FG Sachsen-Anhalt vom 30.4.2013, EFG 2013, 1613
FG Münster vom 3.4.2014, EFG 2014, 877 (Az BFH V R 21/14)
S Arbeitsunterlage 11/2014 Teil C Nr 2.13 und zur Beteiligung an einem Solarpark
Urt des FG Rhl-Pf vom 9.10.2014, EFG 2015, 86 (Az BFH V B 140/14).
2.6 Entgeltminderung bei Zentralregulierung
Urt vom 3.7.2014, V R 3/12, BStBl II 2015,
a) Urteil: Preisnachlässe, die ein Zentralregulierer seinen Anschlusskunden für den
Bezug von Waren von bestimmten Lieferanten gewährt, mindern nicht die Bemessungsgrundlage
für die (Vermittlungs-) Leistungen, die der Zentralregulierer gegenüber
den Lieferanten erbringt und führen dementsprechend auch nicht zu einer Berichtigung
des Vorsteuerabzugs beim Anschlusskunden (ausdrückliche Aufgabe des
BFH-Urt vom 13.3.2008, BStBl II 2008, 997).
b) Änderung der Rechtsprechung: Nach dem EuGH-Urteil Elida Gibbs vom
24.10.1996 führen Rabatte (Gutscheine) in einer Umsatzkette zur Anwendung des
§ 17 Abs 1 UStG. In Anwendung der Grundsätze des EuGH-Urt Ibero-Tour (siehe
hierzu Teil C.1.7) gilt dies nicht bei Rabatten für Lieferungen, die ein Zentralregulierer
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4/2015 Teil C Rechtsprechung
zu Lasten seiner (Provisions-) Einnahmen ohne konkreten Bezug zu einer Lieferung
zwischen Lieferant und Anschlusskunde gewährt.
c) Anwendungsregelung: Auf das Urt können sich die Anschlusskunden in allen offenen
Fällen berufen. Dagegen können sich Zentralregulierer bis zum
2015 auf die bisherige Regelung in Abschn 10.3 Abs 5 UStAE a.F. berufen. Wird das
Urt angewendet, ist dies bei der Erteilung von Rechnungen / Gutschriften zu berücksichtigen.
d) Praxishinweise: Siehe BMF-Schreiben vom 2015 (BStBl I 2015,
und die Neufassung von Abschn 10.3 Abs 4 und 5 und Abschn 17.2 Abs 10 UStAE.
Betreffen die Zahlungen des Zentralregulierers nach den jeweiligen Satzungen/Verträgen
bestehende Leistungsbeziehungen zwischen dem Zentralregulierer (Genossenschaft)
und dem Anschlusskunden (Mitgliedsbetrieb), fallen (Sonder-) Rabatte in
den Anwendungsbereich des § 17 UStG (ähnlich wie genossenschaftliche Rückvergütungen).
2.7 Preisnachlässe bei innergemeinschaftlicher Lieferung
Urt vom 5.6.2014, XI R 25/12, UR 2014, 743
a) Sachverhalt: Streitig war, ob der Vorsteuerabzug (wie zu 2.6) zu kürzen ist, wenn
der im Ausland ansässige Hersteller direkt an den Endkunden in Deutschland einen
Preisnachlass gewährt.
A (GB) = U1 Mikroprozessoren an B + B (DE) = U2 Mikroprozessoren an C (DE)
A Sonderrabatt an C (Kläger)
Der Umsatz des A an B (U1) ist als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei. Inlandsumsatz
U2 unterliegt der USt.
b) Urteil: Erstattet der erste Unternehmer in einer Lieferkette (A) dem letzten Abnehmer
(C) einen Teil des von diesem gezahlten Leistungsentgelts oder gewährt er ihm
einen Preisnachlass, mindert sich dadurch grundsätzlich bei A die Bemessungsgrundlage
für den Umsatz des ersten Unternehmers. Gleichzeitig ist der Vorsteuerabzug
bei C nach § 17 Abs 1 S 4 UStG zu berichtigen. Die Berichtigung des Vorsteu-
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4/2015 Teil C Rechtsprechung
erabzugs soll beim wirtschaftlich begünstigten Unternehmer den geminderten USt-
Betrag ausgleichen.
Dieser Grundsatz kann auf steuerfreie Umsätze nicht angewendet werden, denn die
Vorsteuerberichtigung führt zu einem USt-Überhang, was dem Grundsatz Neutralität
der USt widerspricht. Der BFH hat entschieden, dass die Vorsteuerberichtigung nach
§ 17 UStG eine Änderung der Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen
Umsatz voraussetzt. Ein solcher Umsatz, dessen Bemessungsgrundlage sich geändert
hätte, liegt nicht vor, da die Lieferung des A an B (U1) als innergemeinschaftliche
Lieferung steuerfrei war.
c) Praxishinweis: Welche Konsequenzen die Verwaltung aus diesem Urteil für A
und B zieht, ist noch nicht (endgültig) entschieden. Zumindest C kann sich uneingeschränkt
auf das BFH-Urt berufen.
2.8 Erhöhte "Provision" bei Vermittlung von Handy-Verträgen
Urt vom 16.10.2013, XI R 39/12, BStBl II 2014, 1024
Die Klägerin, eine GmbH, vermittelte Mobilfunkverträge für verschiedene Anbieter
gegen Provision. Soweit die Kunden gegen eine erhöhte Monatsgebühr Tarife mit
„kostenlosen“ Handys wählten, gab die GmbH diese auf eigene Rechnung unentgeltlich
an die Kunden ab und machte aus der Anschaffung den Vorsteuerabzug geltend.
Wurde dem Anbieter / Netzbetreiber die individuelle Seriennummer (IMEI) des an
den Kunden gelieferten Handys mitgeteilt, erhielt die GmbH neben ihrer Vermittlungsprovision
einen zusätzlichen Bonus vom jeweiligen Netzbetreiber. Die Auszahlung
dieses Gerätebonus wurde in den Gutschriften des Netzbetreibers als zusätzliche
Provision behandelt. Nach Auffassung von FG und BFH mit Urteil stellt die Abgabe
der Handys an die Kunden keine unentgeltliche Zuwendung dar, sondern erfolgte
vielmehr aufgrund der Zahlung des Gerätebonus durch die jeweiligen Mobilfunkanbieter.
Ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Zahlung der erhöhten Provision
und der Abgabe der Handys ergibt sich insbesondere aus der vertraglich vereinbarten
Verknüpfung dieser erhöhten "Provision" mit der Abgabe eines durch die
IMEI-Nummer konkretisierten Handys. Somit zahlt der Mobilfunkanbieter als Dritter
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4/2015 Teil C Rechtsprechung
für die Lieferung der Klägerin an die Kunden als Leistungsempfänger. Zur Anwendung
des Urteils und zu einer Anwendungsregelung s BMF-Schreiben vom 4.12.
2014, BStBl I 2014, 1617.
2.9 Vorsteueraufteilung bei Wirtschaftgütern mit Mischnutzung
Beschl vom 9.9.2014, V B 43/14
Bei einem Wohnmobil mit Mischnutzung ist regelmäßig eine Schätzung nach Fahrleistung
(km) sachgerecht.
Der BFH bestätigt seine Rechtsprechung zur Auslegung des § 15 Abs 4 UStG bei
Mischnutzung von Gebäuden (Urt vom 22.8.2013, DStR 2013, 2757 und vom
7.5.2014, BFH/NV 2014, 1177). Maßgebend ist danach bei Gebäuden der objektgebundene
Flächenschlüssel. Der Umsatzschlüssel kommt nur in Betracht, wenn erhebliche
Unterschiede in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden
Räume bestehen und der Umsatzschlüssel zu besseren Ergebnissen führt (EuGH
vom 8.11.2012, UR 2012, 96cool . Nach den Beschl vom 5.6.2014, XI R 31/09 (DStR
2014, 143cool soll der EuGH entscheiden, ob ein Gebäude überhaupt ein einheitliches
Zuordnungsobjekt ist. Zur Problematik siehe Heinrichshofen in UR 2014, 660.
Dass Abweichungen vom Umsatzschlüssel unionsrechtlich zulässig sind, wenn dadurch
ein "besseres" (präziseres) Ergebnis erzielt wird, hat der EuGH erneut entschieden
(Urt vom 10.7.2014, Rs C - 183/13, HFR 2014, 854).
2.10 Gebäudeeinbauten als Bauleistung
Urt vom 28.8.2014, V R 7/14, DStR 2014, 2290
Die Auffassung der Finverw, dass der Einbau von Einrichtungsgegenständen, die mit
dem Bauwerk fest verbunden werden, als Bauleistung anzusehen ist, hat der BFH
zum Einbau einer Entrauchungsanlage in eine Großfeuerungsanlage abgelehnt und
ausdrücklich mitgeteilt, diese Rechtsauffassung auch zu anderen Betriebsvorrichtungen
(zB Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen und Gaststätteneinrichtungen) zu
vertreten.
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Zu Photovoltaikanlagen als Bauleistung s Beschl vom 2.7.2014, BFH/NV 2014,
1601 (Arbeitsunterlage 11/2014 Teil C Nr 2.12).
2.11 Fahrzeugüberlassung an den GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer
Urt vom 5.6.2014, XI R 36/12, BStBl II 2015, 43
Im Urteilsfall war eine unentgeltliche Wertabgabe anzunehmen, weil der Fahrzeugnutzer
gleichzeitig Organträger und „Geschäftsführer“ der Organgesellschaft war
(also Fahrten zwischen Unternehmensteilen). Der BFH bestätigt seine bisherige
Rechtsprechung zur USt und zum Vorsteuerabzug bei Fahrzeugen mit Mischnutzung
(vgl auch BMF vom 5.6.2014, BStBl I 2014, 896 und neuer Abschn 15.23 UStAE).
Danach unterliegt die Überlassung eines Fahrzeugs an den Gesellschafter-Geschäftsführer
einer GmbH für Privatfahrten und für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte der USt. Entweder a) als tauschähnlicher Umsatz (§ § Abs 12 UStG) in
Höhe des gemeinen Werts der anteiligen Arbeitsleistung oder b) als unentgeltliche
Wertabgabe (§ 3 Abs 9a UStG) in Höhe der vorsteuerbelasteten Aufwendungen. Bei
Leistungen unter a) können lst-liche Vereinfachungsregelungen und bei Leistungen
unter b) est-liche Vereinfachungsregelungen angewendet werden.
Zur Vermeidung von "Rosinenpickerei" erfolgte in weiteren Entscheidungen vom
5.6.2014 Zurückverweisung an das FG zu ergänzenden tatrichterlichen Feststellungen,
ob a) oder b) anzuwenden ist (BFH/NV 2014, 1864 und BFH/NV 2015, 64).
2.12 Vorsteuerabzug bei Totalverlust der Buchführungsunterlagen
Urt vom 23.10.2014, V R 23/13, DStR 2015, 71
Das FA war nach den tatrichterlichen Feststellungen des FG berechtigt, die vom Kläger
geltend gemachten Vorsteuerbeträge nach dem Totalverlust der Buchführungsunterlagen
um 40 % zu kürzen.
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2.13 Ponyhof keine Einrichtung mit steuerfreien Umsätzen
Urt vom 26.11.2014, XI R 25/13
Erklärt werden steuerfreie Einnahmen aus pädagogisch-therapeutischem Reiten.
Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG werden stpfl Einnahmen aus der Erteilung
von Reitunterricht an Jugendliche erzielt. Steuerbefreiung nach § 4 Nr 14
UStG besteht nicht.
Die Berufung auf Unionsrecht hinsichtlich § 4 Nr 23, Nr 22 Buchst a oder Nr 25 UStG
hat das FG tatrichterlich geprüft und abgelehnt, da der Ponyhof keine Einrichtung
ohne Gewinnstreben ist und auch keine Einrichtung der Jugendhilfe vorliegt. Die Jugendlichen
werden auch nicht für Zwecke der Erziehung und Ausbildung aufgenommen.
2.14 Besteuerung nach § 24 UStG bei Gewerbebetrieben kraft Rechtsform
Beschl vom 28.8.2014, V B 28/14
Gewerbebetriebe kraft Rechtsform, die eine Land- und Forstwirtschaft betreiben,
können - entgegen dem Gesetzeswortlaut - nach den Durchschnittssätzen des § 24
UStG besteuern (BFH-Urt vom 16.4.2008, BStBl II 2009, 1024). Der BFH bestätigt
die Auslegung der Finanzverwaltung, dass es sich um ein "Wahlrecht" handelt (BMFSchreiben
vom 1.12.2009, BStBl I 2009, 1611).
2.15 Übertragung von Anteilen an Bruchteilsgemeinschaften
(Urt vom 28.8.2014, V R 49/13, BFH/NV 2015, 12cool
Wird eine Bruchteilsgemeinschaft nicht durch entgeltliche Nutzung des gemeinschaftlichen
Vermögens wirtschaftlich tätig (zB Vermietung an Miteigentümer oder
Dritte), wird die Gemeinschaft als Innengesellschaft ohne Unternehmereigenschaft
behandelt und die Gemeinschafter werden in Höhe ihres jeweiligen Eigentumsanteils
als Leistungsempfänger des gemeinschaftlichen Vermögens angesehen. Diese
durch das sog Mähdrescherurteil vom 1.10.1998 (BStBl II 2008, 497) begründete
Sachbehandlung hat die Finanzverwaltung jedoch als Ausnahmeregelung zum Vorsteuerabzug
angesehen und den Anteil an der Bruchteilsgemeinschaft nicht als Un-
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ternehmensvermögen behandelt. Diese Rechtsauffassung wurde - zumindest im Ergebnis
- durch das EuGH-Urt "HE" bestätigt (s hierzu BFH-Urt vom 7.7.2011, V R
41/09 (UR 2011, 867).
Nunmehr behandelt der BFH den zum Vorsteuerabzug berechtigende Anteil an einer
Mähdrescher-Bruchteilsgemeinschaft beim Gesellschafter als Unternehmensvermögen.
Folgerichtig wird dann der Verkauf des Mähdrescheranteils als steuerbarer
und steuerpflichtiger Umsatz handelt. Wird ein Miteigentümer durch Erwerb dieses
Anteils Alleineigentümer des Mähdreschers, kann der Mähdrescher vom Alleineigentümer
als Unternehmensvermögen verkauft werden. Hierzu ergeben sich folgende
Fragen:
a) Handelt es sich bei der Übertragung eines Anteils an einer (Mähdrescher-) Bruchteilsgemeinschaft
um eine Lieferung oder um eine sonstige Leistung? Die Finanzverwaltung
geht in Abschn 3.5 Abs 3 Nr 2 und Abs 8 UStAE von einer sonstigen Leistung
aus. Dies wurde zum beweglichen Wirtschaftsgut "Pferd" im BMF-Schreiben
vom 25.3.2013 (abgedruckt bei Rüttinger, USt in der LuF, Anl 40) ausdrücklich bekräftigt
(aA FG Nds vom 13.12.2012, 16 K 305/12, DStRE 2014, 163).
b) Fällt die Übertragung eines Anteils an einer (Mähdrescher-) Bruchteilsgemeinschaft
in die Steuerbefreiung nach § 4 Nr 8 Buchst f UStG? § 4 Nr 8 Buchst f UStG
ist mE nicht anwendbar, da bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht Anteile an Gesellschaften,
sondern Anteile an Gegenständen übertragen werden.
c) Kann die Übertragung eines Anteils an einer (Mähdrescher-) Bruchteilsgemeinschaft
durch einen Pauschallandwirt in die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24
UStG einbezogen werden? Nein, da die sonstige Leistung beim Erwerber nicht unmittelbar
zur Erzeugertätigkeit beiträgt. Über die Anwendung aufgrund von Vereinfachungsregelungen
war bisher nicht zu entscheiden (vgl insbes Abschn 24.2 Abs 6
UStAE).
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2.16 Anhängige Verfahren
1. Realteilung als GiG
BFH-Az V R 36/13: Kann eine GiG (§ 1 Abs 1a UStG) vorliegen, wenn der veräußernde
Unternehmer sein Geschäft aufteilt und auf zwei Rechtssubjekte, nämlich auf
eine GbR und auf eine GmbH & Co. KG, überträgt?
2. Steuersatz für Herstellung von Mischfutter
Dass Mineral- und Zusatzstoffe bei der (mobilen) Herstellung vom Mischfutter als
Hauptstoff anzusehen sind, soll der BFH im Verfahren XI B 7/14 prüfen (FG BW
vom 20.11.2013, EFG 2015, 16cool .
3. Unterbringung von Saisonarbeitskräften
BFH-Az XI R 33/14: Obwohl der BFH mit Urt vom 8.8.2013 (HFR 2014, 1136) erneut
entschieden hatte, dass die kurzfristige Unterbringung von Arbeitnehmern der Regelbesteuerung
zum Regelsteuersatz unterliegt und das FG Hessen diese Rechtsprechung
im Urt vom 7.4.2014 angewendet hat, wurde die Revision wegen grundsätzlicher
Klärung der Frage einer luf-lichen Hilfstätigkeit bei Verpflegung und Unterbringung
von Saisonarbeitskräften zugelassen.
4. Pauschbeträge für Warenentnahmen
BFH-Az V R 32/14: Werden die Warenentnahmen für bestimmte Unternehmen nach
Pauschalbeträgen geschätzt, sind individuelle Zu- oder Abschläge nicht zulässig (s
hierzu Rüttinger, USt in der LuF, Anl 28 bis 28e). Unter welchen Voraussetzungen
kann bei Warenentnahmen von den Pauschbeträgen abgewichen werden?
5. USt bei Baukostenzuschüssen an eine Genossenschaft
BFH-Az V B 110/14: Unterliegen Baukostenzuschüsse der Genossen in Zusammenhang
mit dem Anschluss an ein Wasserversorgungs- und Abwasserbeseitigungsnetz
der USt? Das FG ist - wie das FA - von einem Leistungsaustausch ausgegangen
(EFG 2014, 2094).
20
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4/2015 Teil D Verwaltungsanweisungen, aktuelle Fälle
Teil D:
Verwaltungsanweisungen,
Fälle aus der Praxis
Inhalt Seite
1. Forstverwaltungskostenbeitrag (§ 1 Abs 2 ForstVwKostG) 20
2. EU-Zuschüsse 21
3. Steuersatz für Brennstoffe 21
4. Umsatzbesteuerung von Photovoltaikanlagen (EEG) und 21
von Anlagen zur Kraftwärmekopplung (KWKG)
5. Hin- und Rückgabe von Transportbehältnissen 26
6. Übergang zur Kleinunternehmerbesteuerung 28
1. Forstverwaltungskostenbeitrag (§ 1 Abs 2 ForstVwKostG)
S Arbeitsunterlage 11/2014 Teil D Nr 1. Die Übergangsfrist wurde bis zum 31.12.
2015 verlängert. Zu anderen Fragen s Arbeitsunterlage 11/2014 Teil A Nr 4 und StZ
vom 17.11.2014.
21
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4/2015 Teil D Verwaltungsanweisungen, aktuelle Fälle
2. EU-Zuschüsse
GAP-Zahlungen mit Cross-Compliance-Kriterien und Greening-Auflagen führen für
sich allein noch nicht zur Annahme eines Leistungsaustausches (BMF-Schreiben
vom 26.2. 2007, BStBl I 2007, 271). Zu Folgeregelungen ab Kj 2015 s Arbeitsunterlage
11/2014 Teil A Nr 2. Nach FAKT sollen Biogasanlagen (bis 75 kw/h), die weitestgehend
mit Gülle befüllt werden, besonders gefördert werden (StZ vom
11.9.2014).
Im Rahmen von EU-LIFE-Projekten (zB Vogelschutz, Streuobstwiesen usw) erhalten
öffentliche (Gemeinde) oder private Projektpartner (Landwirt) Zuschüsse zu den Projektkosten
(ohne USt). Besteht keine Vorsteuerabzugsberechtigung (zB bei Aufwendungen
im nichtwirtschaftlichen Bereich eines Naturschutzvereins), wird auch die
USt bezuschusst. Die FÄ erteilen auch Pauschallandwirten auf Antrag die hierzu
erforderliche Bestätigung.
3. Steuersatz für Brennstoffe
OFD Nds vom 11.10.2013, S 7221 – 141 – St 183, DStR 2014, 854
Ausgenommen Brennholz (Unterposition 4401 10 00 des Zolltarifs) unterliegen
Brennstoffe dem Regelsteuersatz. Dies gilt auch für alle Arten von Torf, zB Torfbriketts,
Torfpellets (Position 2703 des Zolltarifs).
4. USt bei Photovoltaikanlagen (EEG) und bei
Anlagen zur Kraftwärmekopplung (KWKG)
In der Arbeitsunterlage 11/2014 Teil D Nr 7 wurden die aktuellen Verwaltungsanweisungen
erläutert. Ergänzend gilt Folgendes:
22
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4/2015 Teil D Verwaltungsanweisungen, aktuelle Fälle
4.1 Strom- und Wärmeerzeugung als unternehmerische Tätigkeit
Die Einnahmeerzielung aus Strom- und Wärmelieferungen ist unternehmerische Tätigkeit
(Abschn 2.5 Abs 1 UStAE). Dies gilt auch hinsichtlich des Direktverbrauchs,
also für sog kaufmännisch-bilanzielle Einspeisungen nach § 8 Abs 2 EEG a.F. (Abschn
2.5 Abs 2 UStAE) und § 4 Abs 3a KWKG (Abschn 2.5 Abs 17 UStAE).
4.2 Direktverbrauch bei Photovoltaikanlagen
Bei Photovoltaikanlagen gilt die Fiktion einer Hin- und Rücklieferung an den Netzbetreiber
(Direktverbrauch) nur noch für Anlagen, bei denen der Eigenverbrauchsbonus
nach § 33 Abs 2 EEG weiterhin gezahlt wird, also für Anlagen, die vor dem 1.4.2012
in Betrieb genommen worden sind oder unter die Übergangsvorschrift des § 66 Abs
18a EEG fallen (Abschn 2.5 Abs 4 bis 8 UStAE).
Bei Neuanlagen ist der „Direktverbrauch“ als Lieferung (zB als steuerfreie Nebenleistung
zu einer Wohnungsvermietung) oder als stpfl unentgeltliche Wertabgabe zu erfassen
(zB Verwendung für eigene Wohnung).
4.3 Direktverbrauch bei KWK-Anlagen
Wird für Stromlieferungen ein sog KWK-Bonus gewährt (Abschn 2.5 Abs 17 UStAE)
ist ein Direktverbrauch anzuerkennen und entsprechend Abschn 2.5 Abs 6 und 7
UStAE zu behandeln.
4.4 Steuerschuldnerschaft bei Stromlieferungen
Bei Stromlieferungen zwischen inländischen Unternehmern (Wiederverkäufern) verlagert
sich die Steuerschuldnerschaft auf den Abnehmer (§ 13b Abs 2 Nr 5 UStG).
Nicht betroffen sind Lieferungen durch „private“ Betreiber von Photovoltaik-, Windkraft-
und KWK-Anlagen (Abschn 2.5 Abs 3 UStAE).
4.5 Marktintegrationsmodell bei Photovoltaikanlagen
Im Marktintegrationsmodell nach § 33 Abs 1 EEG ist – auch zur Ermittlung des
Strompreises - die Gesamtmenge des erzeugten Stroms durch Messeinrichtungen
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4/2015 Teil D Verwaltungsanweisungen, aktuelle Fälle
festzuhalten und dem Anlagenbetreiber mitzuteilen. Ansonsten gilt die am Netzverknüpfungspunkt
tatsächlich eingespeiste Strommenge als erzeugte Strommenge.
Die eingespeiste Strommenge ist auch bei kleineren und größeren Anlagen sowie
bei Anlagen auf Freiflächen oder in baulichen Anlagen anzusetzen.
Zur Ermittlung und ggf zur Schätzung des dezentral verbrauchten Stroms (insbes
Entnahmen) vgl Abschn 2.5 Abs 16 UStAE.
4.6 Photovoltaikanlage als Unternehmensvermögen und Vorsteuerabzug
Werden Anlagen auch für nichtwirtschaftliche (zB unternehmensfremde) Zwecke verwendet
(Mischnutzung) ist eine fristgerechte Zuordnung zum Unternehmensvermögen
zulässig, wenn die unternehmerische Nutzung mindestens 10% beträgt. Vgl
hierzu Abschn 2.5 Abs 12 USt.
Wird eine Photovoltaikanlage mit Stromspeicher angeschafft, ist für den Vorsteuerabzug
entscheidend, ob der Stromspeicher ein eigenständiges Zuordnungsobjekt ist
(!0%-Grenze, Zuordnung).
4.7 KWK-Anlage - Unternehmensbereich
Für die Ermittlung der 10%-Grenze ist auf das Verhältnis der insgesamt erzeugten
Energiemenge zur unternehmerisch verwendeten Energiemenge abzustellen (Abschn
2.5 Abs 16 UStAE). Befindet sich das Blockheizkraftwerk in einem Gebäude,
das in vollem Umfang für eigene Wohnzwecke genutzt wird, liegt nur hinsichtlich des
in das Netz eines Energieversorgers eingespeisten Stroms eine unternehmerische
Nutzung vor.
4.8 KWK-Anlage und Gas-Wandheizung
Da die Gas-Wandheizung auch ohne das Blockheizkraftwerk betrieben werden kann,
liegen zwei Gegenstände vor. Die Gas-Wandheizung wird ausschließlich zum Heizen
des Gebäudes verwendet. Wird das Gebäude in vollem Umfang für eigene Wohnzwecke
genutzt, kann aus der Anschaffung der Gas-Wandheizung kein Vorsteuerabzug
vorgenommen werden (§ 15 Abs 1 UStG). Gleiches gilt, wenn das Gebäude voll
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4/2015 Teil D Verwaltungsanweisungen, aktuelle Fälle
umfänglich vermietet wird, da Strom und Wärme als Nebenleistungen zur steuerfreien
Vermietung den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs 2 UStG ausschließen (Abschn
4.12.1 Abs 5 UStAE).
4.9 Vorsteuerabzug betreffend Dachneubau oder Dachumbau
Für nichtwirtschaftlich, für steuerfrei und für im Rahmen des § 24 UStG genutzte Gebäude
gilt (vereinfachend dargestellt) Folgendes:
a) Aufwendungen für die Photovoltaikanlage = Vorsteuerabzug,
b) Aufwendungen für das Dach = kein Vorsteuerabzug,
c) gemischte Aufwendungen = anteiliger Vorsteuerabzug (10%-Grenze!).
4.10 Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe von Strom
Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs 4 Nr 1 UStG für die unentgeltliche Wertabgabe
von Strom für unternehmensfremde Zwecke ist nach Abschn 2.5 Abs 15 UStAE
o der Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für Strom im Zeitpunkt des Umsatzes
oder
o die Selbstkosten (einschl estliche Abschreibung), wenn ein (fiktiver) Einkaufspreis
nicht ermittelt werden kann oder
o ein fiktiver Einkaufspreis, wenn der gesamte (unternehmensfremde) Strombedarf
durch zentralen Verbrauch gedeckt wird.
Hierzu hat der BFH mit Urteil vom 12.12.2012 (BStBl II 2014, 809) entschieden, dass
(auch) bei selbst hergestelltem Strom der Einkaufspreis anzusetzen ist. Somit ist der
Einkaufspreis dann anzusetzen, wenn ein Anschluss an das Netz eines Energieversorgers
besteht. Einkaufspreis ist dabei der Preis, der vom Energieversorgungsunternehmen,
von dem der Anlagenbetreiber zusätzlich benötigten Strom und Wärme
bezieht, erhebt. Als fiktiver Einkaufspreis ist der Preis des die Anschlussmöglichkeit
betreibenden Versorgungsunternehmens anzusetzen. Dabei ist bei der Ermittlung
des Einkaufspreises ein ggf zu zahlender Grundpreis mit zu berücksichtigen.
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4/2015 Teil D Verwaltungsanweisungen, aktuelle Fälle
Ein Ansatz der Selbstkosten kommt demnach nur in Betracht, wenn ein Einkaufspreis
nicht zu ermitteln ist, zB weil der Strom des Anbieters für den Anlagenbetreiber
nicht zu erreichen ist. Ob die Selbstkosten - wie bei der ESt - auf 20 ct/kWh -
geschätzt werden können, entscheidet das FA im Einzelfall.
4.11 Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe von Wärme
Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs 4 Nr 1 UStG für die unentgeltliche Wertabgabe
von Wärme für unternehmensfremde Zwecke ist
o der (fiktive) Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für Wärme im Zeitpunkt
des Umsatzes (Abschn 2.5 Abs 20 UStAE) bei Anschluss an ein Wärmenetz
oder
o der Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für andere Energieträger zur
Wärmeerzeugung im Zeitpunkt des Umsatzes (Abschn 2.5 Abs 21 UStAE)1)
oder
o die Selbstkosten (einschl est-liche Abschreibung), wenn ein (fiktiver) Einkaufspreis
nicht ermittelt werden kann (Abschn 2.5 Abs 22 S 1 bis 7 UStAE) oder
o aus Vereinfachungsgründen der bundesweite durchschnittliche Fernwärmepreis
des jeweiligen Vorjahres auf Basis der jährlichen Veröffentlichungen des
Bundesministeriums für Wirtschaft und Energie (Abschn 2.5 Abs 22 S 8
UStAE)2).
Diese Bemessungsgrundlagen sind auch dann anzuwenden, wenn die Wärme für
den Erhalt des KWK-Bonus unentgeltlich an nicht nahestehende Personen abgegeben
wird (§ 3 Abs 1b Nr 3 UStG).
1) Einkaufspreise anderer Energieträger sind zulässig, wenn eine Wärmeerzeugung auf deren
Basis keine aufwändigen Investitionen voraussetzt, wenn mithin die Inbetriebnahme der anderen
Wärmeerzeugungsanlage und der Bezug der anderen Energie jederzeit bewerkstelligt werden
kann.
2) Der anzusetzende Fernwärmepreis je kWh beträgt im Kj 2008 = 6,19 €, im Kj 2009 = 6,56 €
und im Kj 2010 = 6,93 Ct/kWh).
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4/2015 Teil D Verwaltungsanweisungen, aktuelle Fälle
5. Hin- und Rückgabe von Transportbehältnissen
Nach dem BMF-Schreiben vom 05.11.2013 (BStBl I 2013, 1386) ist sowohl die Hingabe
eines Transporthilfsmittels gegen Pfandgeld als auch dessen Rückgabe gegen
Rückzahlung des Pfandgelds als eigenständige Lieferung zu beurteilen. Die Auffassung
wurde mit BMF-Schreiben vom 20.10.2014 (BStBl I 2014, 1372) dahingehend
geändert, dass die Rückgabe des Transporthilfsmittels gegen Rückzahlung
des Pfandgeldes keine Rücklieferung, sondern eine Entgeltminderung ist. Es wird
jedoch für Umsätze, die vor dem 1.7.2015 getätigt werden, nicht beanstandet, wenn
bei der Rückgabe des Transporthilfsmittels gegen Rückzahlung des Pfandgeldes
noch von einer Rücklieferung ausgegangen wird. Der Unternehmer hat somit für Umsätze,
die vor dem 1.7.2015 ausgeführt wurden im Rahmen der Übergangsregelung
ein Wahlrecht, die Rückgabe des Transporthilfsmittels gegen Rückzahlung des
Pfandgelds entweder als Rücklieferung zu behandeln oder das Entgelt der ersten
Lieferung zu mindern. Für Umsätze, die nach dem 30.6.2015 ausgeführt werden,
liegt nur noch eine Entgeltminderung vor.
Beurteilt der Unternehmer die Rückgabe des Transporthilfsmittels als Rücklieferung,
ist für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers der gesonderte Ausweis der
Umsatzsteuer in einer ordnungsgemäßen Rechnung erforderlich. Bei Annahme einer
Entgeltminderung ist ein Belegaustausch grundsätzlich nicht erforderlich.
Beschränkung der Regelungen auf die Überlassung von Transportbehältnissen
gegen gesondert vereinbartes Pfandgeld
Die Hingabe eines Transporthilfsmittels gegen Pfandgeld ist als eigenständige Lieferung
zu beurteilen. Ausgangspunkt der Regelung war eine umfassend geprüfte Eingabe
eines Verbandes. Danach ist eine Differenzierung der ust-lichen Behandlung
der Hingabe von Transporthilfsmitteln, ob zivilrechtlich ein Pfandgeld für die Rückgabe
oder lediglich eine Zahlung für das Transporthilfsmittel vereinbart wurde, nicht
sachgerecht. In beiden Fällen liegt eine entgeltliche Überlassung des Transporthilfsmittels
und damit eine eigenständige Lieferung vor. Lediglich bei der entgeltlichen
Überlassung von Transporthilfsmitteln, die ihrer Art nach nicht zurückgegeben wer-
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4/2015 Teil D Verwaltungsanweisungen, aktuelle Fälle
den können (sog Verlustverpackungen), liegt eine Nebenleistung zur Warenlieferung
vor.
Eine unterschiedliche Beurteilung ist jedoch bei der Rückgabe des Transporthilfsmittels
erforderlich, weil nur die Rückgabe eines Transporthilfsmittels gegen Rückzahlung
des Pfandgelds eine Entgeltminderung darstellt. Wurde bei der entgeltlichen
Hingabe des Transporthilfsmittels kein Pfandgeld für die Rückgabe vereinbart, ist die
Rückgabe des Transporthilfsmittels ein eigenständiger Umsatz (vgl Abschn 17.1 Abs
8 UStAE).
Überlassung von leeren Transportbehältnissen
Bei der Überlassung von leeren Transportbehältnissen gegen Entgelt oder Pfandgeld
liegt jeweils eine eigenständige Lieferung vor. Wurde von den Beteiligten bei der
Überlassung der leeren Transportbehältnisse eine Pfandvereinbarung getroffen, ist
die Rückgabe des (leeren oder befüllten) Transportbehältnisses gegen Rückzahlung
des Pfandgelds eine Entgeltminderung. Bei Transporthilfsmitteln kann im Rahmen
der oa Übergangsregelung von einer Rücklieferung ausgegangen werden.
Wurde demgegenüber kein Pfandgeld vereinbart, teilt die Lieferung der befüllten
Warenumschließung als Nebenleistung die ust-liche Beurteilung der Warenlieferung
und die Lieferung des befüllten Transporthilfsmittels stellt einen eigenständigen Umsatz
dar.
Auslagerungsvertrag als Kommission oder Dienstleistung
Ein Auslagerungsvertrag verpflichtet eine Vertriebsgesellschaft, bestimmte Tätigkeiten
einer Erzeugerorganisation gegen Entgelt zu übernehmen. Sie erbringt daher
eine sonstige Leistung an die Erzeugerorganisation, die neben die Warenlieferungen
tritt.
Eine Verkaufskommission liegt nur vor, wenn der Verkaufskommissionär im eigenen
Namen für Rechnung seines Auftraggebers Umsätze ausführt. Er hat das Interesse
seines Auftraggebers zu verfolgen und ihm gegenüber abzurechnen. Er trägt nicht
das wirtschaftliche Risiko aus dem Geschäft und kann auch das wirtschaftliche Ergebnis
nicht bestimmen. Wird eine Vertriebsgesellschaft nach Abschluss des
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4/2015 Teil D Verwaltungsanweisungen, aktuelle Fälle
Auslagerungsvertrags aber für eigene Rechnung tätig, kann eine Verkaufskommission
nicht vorliegen.
6. Übergang zur Kleinunternehmerbesteuerung
Erzielen Nichtunternehmer oder Kleinunternehmer (zB steuerfreie Umsätze aus
Wohnungsvermietung) Einnahmen aus dem Betrieb kleinerer EEG- oder KWK-Anlagen
bis zu 17.500 € / Kj ist der Vorsteuerabzug von der Option zur Regelbesteuerung
abhängig (§ 19 Abs 2 UStG). Diese bindet den Unternehmer für 5 Kj. Danach
kann der Unternehmer zur Kleinunternehmerbesteuerung übergehen. Dieser Widerruf
ist bis zur Unanfechtbarkeit der USt-Festsetzung möglich; dies ist der Zeitpunkt
der erstmaligen Abgabe der USt-Erklärung für das Widerrufsjahr zuzüglich Einspruchsfrist
Beispiel 1
A hat im Dezember 01 eine Photovoltaikanlage als "Auf-Dach-Anlage" angeschafft und den Vorsteuerabzug
in der USt-Erklärung 01 geltend gemacht. Die erste Stromeinspeisung erfolgt am
02.01.02. Die Jahresstromabrechnungen zum 31.12. werden jeweils im Februar der Folgejahre
erteilt. Die Einnahmen (jeweils innerhalb der Kleinunternehmergrenze) versteuert A nach vereinnahmten
Entgelten. Die Abgabe der USt-Erklärung 01 - wirksame Option nach § 19 Abs 2 UStG -
bindet A zumindest für die Kj 02 bis 05. Geht A bereits für das Kj 06 zur Kleinunternehmerbesteuerung
über, muss A gleichwohl die USt auf die Umsätze des Kj 05 (Jahresabrechnung im Februar
06 für 05) noch in der USt-Erklärung 06 angemeldet und abgeführt werden (Abschn19.5
Abs 6 Nr 2 UStAE).
§ 15a UStG ist ab Januar 06 nicht anzuwenden, da der 5-jährige Berichtigungszeitraum im Dez
05 abgelaufen ist (§ 45 UStDV).
Beispiel 2
A hat im April und Mai 01 eine "dachintegrierte" Photovoltaikanlage angeschafft und den Vorsteuerabzug
in der USt-Erklärung 01 geltend gemacht. Die erste Stromeinspeisung erfolgt am
20.05.01. Die Jahresstromabrechnungen zum 31.12. werden jeweils im Februar der Folgejahre
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4/2015 Teil D Verwaltungsanweisungen, aktuelle Fälle
erteilt. Die Einnahmen innerhalb der Kleinunternehmergrenze versteuert A nach vereinnahmten
Entgelten.
Die Abgabe der USt-Erklärung 01 - wirksame Option nach § 19 Abs 2 UStG - bindet A zumindest
für die Kj 02 bis 05. Geht A bereits für das Kj 06 zur Kleinunternehmerbesteuerung über, muss
gleichwohl die USt auf die Umsätze des Kj 05 (Jahresabrechnung im Februar 06 für 05) noch in
der USt-Erklärung 06 angemeldet und abgeführt werden (Abschn19.5 Abs 6 Nr 2 UStAE).
Außerdem hat A in der USt-Erklärung für 06 die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG anzumelden
und abzuführen, da der für dachintegrierte Anlagen maßgebende 10-jährige Berichtigungszeitraum
erst am 31.05.11 abgelaufen ist (§ 45 UStDV).
Zu Berichtigungen nach § 15a UStG siehe auch BayLfSt, Vfg vom 17.8.2011 (UR
2011, 763) und USt-Kartei der OFD Karlsruhe vom 12.12.2013 S 7104 Karte 1 (abgedruckt
bei Rüttinger, USt in der LuF, Anlage 62).
30
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4/2015 Stichwortverzeichnis
Auslagerungsvertrag D 5
Bauleistung - § 13b C 2.10
Bemessungsgrundlage C 2.8
Biogasanlage D 4
Biogasanlage, Wärmeentnahme D 4.11
Blockheizkraftwerk D 4
Blockheizkraftwerk, Unternehmensvermögen D 4.7
Brennholz D 3
Bruchteilsgemeinschaft, Anteil C 2.15
Dauergrünlanderhaltung A 2
Direktverbrauch, EEG + KWKG D 4.2, 4.3
Durchschnittssatzbesteuerung, Dauergrünland A 2
Durchschnittssatzbesteuerung, EU-Life-Projekte D 2
Durchschnittssatzbesteuerung, GmbH C 2.14
Durchschnittssatzbesteuerung, Pferdepension C 2.1
Durchschnittssatzbesteuerung, Saisonarbeitnehmer C 2.16.3
EEG und KWKG D 4
Entgelt, Minderung bei Zentralregulierung C 2.6
Entgelt, Zahlung durch Dritte C 2.8
Entgeltminderung, Transporthilfsmittel D 5
Fahrzeugüberlassung, Geschäftsführer C 2.11
Fernwärmepreis D 4.11
Förderprogramme (EU) A 3, D 2
Forstverwaltungskostenbeitrag D 1
GAP-Zahlungsansprüche C 2.4
Gas-Wandheizung D 4.8
Gebäudeeinbauten C 2.10
31
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4/2015 Stichwortverzeichnis
Gutglaubensschutz, innergemeinschaftliche Lieferung C1.6
Kleinunternehmer D 6
KWKG, Biogasanlage D 4
Labortier, Transportkäfig C 1.3
Mindestbemessungsgrundlage C 2.3
Mischfutter C 2.15.2
Nachsteuer D 6
Option D 6
Pfandgeld D 5
Pferdepensionsleistungen C 2.1
Photovoltaik, Bauleistung C 2.10
Photovoltaik, Dachsanierung D 4.9
Photovoltaik, Kleinunternehmerbesteuerung D 6
Photovoltaik, Stromentnahme D 4.10
Ponyhof C 2.13
Preisnachlass C 1.7, 2.6, 2.7
Preisnachlass, Vermittler D 1.7, 2.6
Realteilung C 2.15.1
Realteilung C 2.15.1
Reitunterricht, Steuerbefreiung C 2.13
Saisonarbeitskräfte, Unterbringung C 2.16.3
Sondennahrung C 1.2
Steuersatz, Anlage 4 zum UStG B 3
Steuersatz, Pferde C 2.2
Steuersatz, Torferzeugnisse D 3
Stromerzeugung, EEG D 4
Torf D 3
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4/2015 Stichwortverzeichnis
Transportbehältnisse D 5
Transporthilfsmittel D 5
Unionsrecht A 4, C 1.4
Voranmeldung B 1
Vorratsgesellschaft B 1
Vorsteuer (EEG +KWKG) D 4
Vorsteuerabzug, Aufteilung bei Mischnutzung C 2.9
Vorsteuerabzug, Firmenwagen C 2.11
Vorsteuerabzug, Mähdrescheranteil C 2.15
Vorsteuerabzug, Schätzung C 2.12
Vorsteuerabzug, Wohnmobil C 2.9
Vorsteuerabzug, Zuordnungsentscheidung D 4.6
Vorsteuerabzug, Zuordnungsobjekt C 2.9
Vorsteuerberichtigung D 6
Warenentnahme C 2.15.4
Wechsel der Besteuerungsform D 6
Wohnmobil C 2.9
Zentralregulierung C 2.6
Zimmervermietung C 2.16.3
Zuschüsse A 3, C 2.16.5
33
Thema: LaFo April 2015
PASW

Antworten: 1
Hits: 13
LaFo April 2015 26.03.2015 12:41 Forum: Skripts 2015 (Land- und Forstwirtschaft)


Inhalt

Teil A: Aktuelle Informationen

1. Seminare „Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft
2. Dauergrünlanderhaltungsprogramme
3. Stilllegung landwirtschaftlicher Flächen
4. Mitteilungen der EU-Kommission

Skript herunterladen
Thema: März 2015
PASW

Antworten: 1
Hits: 245
RE: $post[posttopic] 19.02.2015 14:08 Forum: Skripts 2015


03/2015 1
März 2015
DIE THEMEN
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2 – 39
Teil B: Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte 40 – 46
Teil C: Abgeltungsteuererlass aktualisiert 47 – 54
03/2015 2 Teil A
Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
1. Teilabzugsverbot für „einnahmelose“ Beteiligungen; steuerfreier Arbeitgeberzuschuss für KV-Beiträge................................................................
.....3
2. Freiberufliche Einkünfte von selbständigen Ärzten bei Beschäftigung angestellter Ärzte ...........................................................................
...........................4
3. Personengesellschaften: Bagatellgrenze für die Abfärbewirkung von geringfügigen gewerblichen Einkünften .................................................................6
4. Kapitalisierungsfaktor für das vereinfachte Ertragswertverfahren und für lebenslängliche Nutzungen und Leistungen ........................................................11
5. Firmenwagen mit 1 %-Regelung: Selbst getragene Benzinkosten als Werbungskosten abziehbar? ...........................................................................
......12
6. Gesellschafter-Geschäftsführer: Kürzung des Höchstbetrags für die Basisvorsorge im Alter bei betrieblicher Altersvorsorge ....................................14
7. Photovoltaikanlage auf dem Dach: Sanierung des Daches nicht abziehbar .....16
8. Erhöhe AfA für Gebäude in Sanierungsgebieten: Bindungswirkung der Bescheinigung auch bei bautechnischem Neubau..............................................18
9. Geleaster Firmenwagen: Kaufmöglichkeit zum Restwert unter Verkehrswert führt zur Gewinnrealisation im Betriebsvermögen.......................21
10. Aufstockung eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG im Investitionszeitraum ist zulässig ...........................................................................
23
11. Arbeitszimmer: „Anderer Arbeitsplatz“ beim Arbeitgeber muss Arbeitsschutzbestimmungen entsprechen...........................................................26
12. Handwerkerleistungen: Steuerermäßigung auch für „Gutachtertätigkeiten“ wie Dichtigkeitsprüfung........................................................
..................................28
13. Umsatzsteuervorauszahlung für das IV. Quartal bei der EÜR: Keine Verlängerung des Zehntageszeitraumes des § 11 EStG...........................31
14. Vermögensverwaltende KG mit VuV-Einkünften: Ausgleich verrechenbarer Verluste mit Veräußerungsgewinnen nach § 23 EStG .........................................34
15. Übertragung eines Mitunternehmeranteils nach Verkauf von Sonderbetriebsvermögen: Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG ............36
03/2015 3 Teil A
1. Teilabzugsverbot für „einnahmelose“ Beteiligungen; steuerfreier Arbeitgeberzuschuss für KV-Beiträge
BFH-Urteil vom 02.09.2014 – IX I R 43/13, DStR 2015 S. 25
1.1 Die zwei Streitfragen
Im Revisionsverfahren IX R 43/13 hatte der BFH über zwei ganz unterschiedliche Streit-fragen zu befinden:
1. Dürfen Verluste aus „einnahmelosen“ Beteiligungen i.S. des § 17 EStG (wie bis 2010 möglich) auch in Jahren ab 2011 weiterhin in voller Höhe abgezogen werden?
2. Mindern steuerfreie Arbeitergeberzuschüsse zur privaten Krankenversicherung (ab dem Jahr 2010) sowohl den Beitragsanteil für Basisleistungen als auch den für Wahlleistungen?
Beide Streitfragen entschied der BFH mit „NEIN“, und zwar in wortlautgetreuer Anwen-dung des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG zu Frage 1 (Teilabzugsverbot gilt) und des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG zu Frage 2 (voller Abzug von den Beiträgen für Basisleistungen). Ver-fassungsrechtliche Einwendungen dagegen ließ der BFH nicht gelten.
1.2 Die Entscheidung des BFH
Sachverhalt
K war Gesellschafter-Geschäftsführer der X-GmbH, an der er mit 20 % beteiligt war. Die Anschaffungskosten seiner Beteiligung betrugen 25.000 Euro. Im Jahr 2011 wurde die K-GmbH aufgelöst und liquidiert. Gewinnausschüttungen bzw. Liquidationsauskehrun-gen im Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren (ab 2002) erhielt K nicht.
K war sozialversicherungspflichtig, aber privat krankenversichert, weil er über der Bei-tragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Krankenversicherung lag. Dafür bezahlte er im Jahr 2011 Beiträge i.H. von 6.500 Euro (5.600 Euro für Basisleistungen und 900 Euro für Wahlleistungen). Dazu erhielt K einen steuerfreien Arbeitgeberzuschuss i.H. von 3.400 Euro.
Streitig war, ob K den Verlust seiner GmbH-Beteiligung nach § 17 Abs. 4 EStG in voller Höhe (25.000 Euro) oder erst nach Anwendung des Teilabzugsverbots mit 60 % (= 15.000 Euro) abziehen konnte. Ferner war im Streit, ob das Finanzamt den vollen Arbeitgeberzu-schuss zur Krankenversicherung zu Recht von den Beiträgen für Basisleistungen abzie-hen und deshalb nur (5.600 Euro ./. 3.400 Euro fröhlich 2.400 Euro als Vorsorgeaufwendungen berücksichtigen durfte.
03/2015 4 Teil A
Zur Anwendung des Teilabzugsverbots
Nach der (ab dem VZ 2011 überholten) Rechtsprechung des BFH war das Teilabzugs-verbot nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur anwendbar, sofern aus der Beteiligung tatsäch-lich Einnahmen anfielen, die nach § 3 Nr. 40 EStG i.H. von 40 % steuerfrei waren.
Durch den (im JStG 2010 eingefügten und ab dem VZ 2011 anzuwendenden) neuen Satz 2 in § 3c Abs. 2 EStG ist für die Anwendung des Teilabzugsverbots von 40 % die Absicht zur Erzielung von nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfreien Einnahmen ausreichend. Der Auflösungsverlust war daher nur i.H. von 15.000 Euro abzugsfähig.
Eine Richtervorlage an der BVerfG lehnte der BFH ab. Das Teileinkünfteverfahren (Steu-erfreiheit 40 % und Abzugsverbot 40 %) entspreche dem objektiven Nettoprinzip und sei folgerichtig. Das gelte auch für den im JStG 2010 eingefügten § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG, der zwar das objektive Nettoprinzip verletze, aber nicht unverhältnismäßig sei. Dadurch soll verhindert werden, dass nach dem Vollabzug das Abzugsjahr bei späteren Einnahmen rückwirkend geändert werden muss.
Bitte beachten Sie: Die Behauptung, man habe keine Einnahmeerzielungsabsicht, führt nicht zum Vollabzug, sondern – ganz im Gegenteil – zum vollständigen Abzugsverbot, weil damit kundgetan wird, die Beteiligung sei (mangels Einkunftserzielungsabsicht) überhaupt keine steuerrelevante Einkunftsquelle.
Zur Kürzung der Beiträge für die Basiskrankenversicherung
Zur Begründung der vollständigen Verrechnung des Arbeitgeberzuschusses mit den Ba-siskrankenversicherungsbeiträgen zieht der BFH nur den (eindeutigen) Wortlaut des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG heran, wonach die Arbeitgeberzuschüsse „insgesamt in unmit-telbarem wirtschaftlichen Zusammenhang“ mit Basiskranken- und Pflegeversicherung ste-hen. Damit sollen privat krankenversicherte Arbeitnehmer genauso behandelt werden wie gesetzlich krankenversicherte Arbeitnehmer.
2. Freiberufliche Einkünfte von selbständigen Ärzten bei Beschäfti-gung angestellter Ärzte
BFH-Urteil vom 16.07.2014 – VIII R 41/12, DStR 2015 S. 30
2.1 Die „Stempeltheorie“ und deren Anwendung in der Praxis
Ein selbständiger Freiberufler (Berufsträger) hat auch dann freiberufliche Einkünfte i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn er sich „fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient“, z.B. angestellter Berufsträger. Voraussetzung dafür ist, dass der selbständige Freiberufler aufgrund „eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig ist“ (§ 18 Abs. 1
03/2015 5 Teil A
Nr. 1 Satz 3 EStG), d.h. die erbrachten Leistungen müssen den „Stempel seiner Persön-lichkeit“ tragen.
Das Merkmal der „leitenden Tätigkeit“ umfasst die Organisation des Tätigkeitsbereichs, die Überwachung von Arbeitsabläufen, d.h. die Organisation des Sach- und Personalbe-reichs, Arbeitsplanung, Arbeitsverteilung, Aufsicht über Mitarbeiter und deren Anleitung sowie die stichprobenweise Überprüfung der Ergebnisse. Hier gibt es mit der Finanzver-waltung kaum Meinungsverschiedenheiten. Anders verhält es sich aber bei dem Merkmal der „eigenverantwortlichen Tätigkeit“. Hier kommt es darauf an, ob der Berufsträger sich in jedem Einzelfall die Vorarbeiten seiner Mitarbeiter zu eigen machen und inhaltlich noch verändern kann, oder ob er nicht mehr jedes Arbeitsergebnis überprüft und seine Mitarbeiter die anfallenden Aufgaben völlig selbständig erledigen. Dabei sind die (vielzitier-ten) Gesamtumstände des zu beurteilenden Einzelfalles maßgebend.
Betreut ein angestellter Berufsträger einzelne Aufträge eigenverantwortlich, ist eine Auf-teilung der Einkünfte mit der Folge möglich, dass der Unternehmensinhaber durch die von ihm selbst betreuten Aufträge freiberufliche Einkünfte erzielt und nur die von dem an-gestellten Berufsträger betreuten Aufträge zu gewerblichen Einkünften führen (BFH-Urteil vom 08.10.2008 – VIII R 53/07, BStBl 2009 II S. 143, H 15.6 „Mitarbeit …“ EStH). Eine solche Aufteilung ist allerdings nicht zulässig, wenn eine GbR oder Partnerschaftsgesell-schaft aus Freiberuflern einen angestellten Berufsträger beschäftigt, der eigenverantwort-lich Aufträge bearbeitet. In diesem Fall führt die „Abfärbetheorie“ in § 15 Abs. 3 Nr.1 EStG zu insgesamt gewerblichen Einkünften der Freiberufler-Personengesellschaft.
Im Besprechungsurteil hat der BFH die Anforderungen an das eigenverantwortliche Tätig-werden bei Ärzten praxisgerecht ausgelegt und entschieden, dass selbständige Ärzte ih-ren Beruf grundsätzlich auch dann leitend und eigenverantwortlich, d.h. freiberuflich ausü-ben, wenn sie ärztliche Behandlungen, die sie vorher festgelegt haben, von angestellten Ärzten durchführen lassen.
2.2 Die Entscheidung des BFH
Sachverhalt
Eine „mobile“ Gemeinschaftspraxis für Anästhesisten (GbR) übte ihre Berufstätigkeit durch ihre Gesellschafter ohne Praxisräume in den Praxen von Ärzten aus, die Operationen un-ter Narkose durchführen wollten. Jeweils ein Gesellschafter führte eine Voruntersuchung durch und schlug eine (selbst entwickelte, standardisierte) Behandlungsmethode vor. Die eigentliche Narkose führte dann ein anderer Arzt durch.
In den Streitjahren 2004 und 2005 beschäftigte die GbR eine angestellte Anästhesistin, die Narkosen nach den Voruntersuchungen der GbR-Gesellschafter in einfach gelagerten Fällen vornahm. Problematische Fälle blieben den GbR-Gesellschaftern vorbehalten.
03/2015 6 Teil A
Das Finanzamt stellte für die GbR gewerbliche Einkünfte fest. Die angestellte Ärztin sei nach der Berufsordnung für Ärzte zur eigenverantwortlichen und weisungsfreien Arbeit verpflichtet. Während einer Operation sei sie auf sich allein gestellt und müsse bei Kompli-kationen die weitere Behandlung selbst entscheiden. Die GbR-Gesellschafter seien des-halb nicht eigenverantwortlich tätig geworden.
GbR-Gesellschafter üben leitende und eigenverantwortliche freiberufliche Tätigkeit aus
Ärzte schulden höchstpersönliche Arbeitsleistungen am Patienten und müssen deshalb einen wesentlichen Teil der Leistungen selbst erbringen. Dafür reicht es aus, dass sie auf die Tätigkeit ihres angestellten Fachpersonals patientenbezogen Einfluss nehmen.
Die erforderliche leitende Eigenverantwortlichkeit der GbR-Gesellschafter war wegen der ausschließlich von ihnen geführten Voruntersuchungen bei den Patienten, der Festlegung der Behandlungsmethode sowie des Vorbehalts der Selbstbehandlung problematischer Fälle gegeben.
Ausdrücklich zurück gewiesen hat der BFH die Vorstellung des Finanzamts, die GbR-Gesellschafter hätten die Narkosen selbst vornehmen müssen, um zu einer eigenverant-wortlichen und leitenden ärztlichen Tätigkeit zu kommen. Das würde den Einsatz von fach-lich vorgebildetem Personal bei Heilberufen praktisch ausschließen und die gesetzliche Regelung in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG in unzulässiger Weise leerlaufen lassen.
3. Personengesellschaften: Bagatellgrenze für die Abfärbewirkung von geringfügigen gewerblichen Einkünften
BFH-Urteile vom 27.08.2014 – VIII R 6/12; VIII R 16/11; VIII R 41/11
3.1 Hintergrund
Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt in vollem Umfang als Gewerbebetrieb die mit Ein-künfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer OHG, KG oder einer anderen Per-sonengesellschaft (nicht Gemeinschaft wie z.B. Erbengemeinschaft), wenn die Gesell-schaft auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt (sog. Abfärbe- bzw. Infektionstheorie; vgl. R 15.8 Abs. 5 EStR 2013).
Beispiel
Eine OHG betreibt einen Großhandel mit Gartenartikeln. Daneben befinden sich im Ver-mögen der Gesellschaft zwei Fabrikgrundstücke, die die OHG an andere Unternehmen langfristig verpachtet hat.
Lösung
Die Verpachtung der Fabrikgrundstücke stellt zwar grundsätzlich eine vermögens-verwaltende und damit keine (originär) gewerbliche Tätigkeit dar. Aufgrund der Regelung
03/2015 7 Teil A
des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG erzielt die OHG jedoch auch aus der Verpachtung der Fabrik-grundstücke gewerbliche Einkünfte und keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, da sie auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Die Fabrikgrundstücke sind notwendiges Betriebsvermögen der OHG und entsprechend zu bilanzieren.
Mit Urteil vom 11.08.1999 – XI R 12/98, BStBl 2000 II S. 229, hat der BFH entschieden, dass die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG jedenfalls dann nicht greift, wenn der Anteil der originär gewerblichen Tätigkeit nur 1,25 % der Gesamtum-sätze beträgt (H 15.8 Abs. 5 „Geringfügige gewerbliche Tätigkeit" EStH 2013). Seit dieser Entscheidung war fraglich, wo der BFH die Grenze einer geringfügigen gewerblichen Tä-tigkeit konkret ansiedeln wird und ob hierzu auch der GewSt-Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG für Personenunternehmen von derzeit 24.500 Euro eine Rolle spielt.
Nach der ursprünglichen BFH-Rechtsprechung trat die Abfärbewirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG dann ein, wenn die Umsätze der gewerblichen Tätigkeit über die Jahre zwi-schen 6 % und 30 % der Gesamtumsätze schwankten (vgl. BFH-Urteil vom 10.08.1994 – I R 133/93, BStBl 1995 II S. 171). In einem Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung hielt der BFH eine Umsatzgrenze von 2,81 % als unschädlich für die Abfärbewirkung (vgl. Be-schluss vom 08.03.2004 – IV B 212/03, BFH/NV 2004 S. 954). Das Bundesverfassungs-gericht hat mit Beschluss vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, BFH/NV Beilage 2008 S. 247, die Verfassungsmäßigkeit der Abfärbewirkung bestätigt.
3.2 Das BFH-Urteil vom 27.08.2014 – VIII R 6/12
Urteilssachverhalt
Eine aus sieben Rechtsanwälten/-innen bestehende GbR war auch auf dem Gebiet der Insolvenzverwaltung tätig. In den Streitjahren 2003 und 2004 beschäftigte die GbR drei angestellte Rechtsanwälte sowie sieben weitere angestellte Mitarbeiter. Der angestellte Rechtsanwalt Y wurde in den Jahren 2003 und 2004 jeweils 25 bzw. 38 Mal selbst zum Treuhänder bzw. (vorläufigen) Insolvenzverwalter bestellt. Die aus dieser Tätigkeit erziel-ten Einnahmen beliefen sich auf 15.358 Euro (2003) sowie 21.065 Euro (2004). Die Netto-umsätze der GbR beliefen sich auf 847.721 Euro (2003) sowie 787.211 Euro (2004).
Das Finanzamt gelangte zu der Auffassung, dass die GbR nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerbliche Einkünfte erzielt habe, da sie nach den Kriterien der Vervielfältigungstheorie im Bereich der Insolvenzverwaltung nicht die Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfüllt habe. Die Geringfügigkeitsgrenze von 1,25 % des Gesamtumsatzes sei vor-liegend überschritten (2003: 1,81 % und 2004: 2,68 %).
Die Vorinstanz (Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 15.12.2011 – 2 K 412/0cool kam dagegen zu dem Ergebnis, dass bei einem Anteil der gewerblichen Umsätze von bis zu 2,68 % der Gesamtumsätze keine Abfärbewirkung eintrete.
03/2015 8 Teil A
Entscheidung des BFH
Eine Rechtsanwalts-GbR ist gewerblich tätig, soweit sie einem angestellten Rechtsanwalt die eigenverantwortliche Durchführung von Insolvenzverfahren überträgt.
Ihre Einkünfte werden dadurch nicht insgesamt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu solchen aus Gewerbebetrieb umqualifiziert, wenn die Nettoumsatzerlöse aus dieser auf den Ange-stellten übertragenen Tätigkeit 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24.500 Euro im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen.
Begründung
Der BFH führt zunächst aus, dass es unschädlich sei, wenn die Personengesellschaft durch ihre Gesellschafter neben ihrer freiberuflichen Tätigkeit (Rechtsanwaltstätigkeit) auch eine sonstige selbständige Arbeit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Insolvenzverwal-tertätigkeit) ausübe.
Die nach Aufgabe der sog. Vervielfältigungstheorie auch für den Bereich der Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zulässige Mitarbeit fachlich Vorgebildeter setze voraus, dass der Berufsträger trotz solcher Mitarbeiter auch in diesem Bereich seinen Beruf leitend und eigenverantwortlich i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ausübt (vgl. hierzu grundlegend BFH-Urteile vom 15.12.2010 – VIII R 50/09, BStBl 2011 II S. 506, und vom 26.01.2011 – VIII R 3/10, BStBl 2011 II S. 49cool .
Auf Grundlage des festgestellten Sachverhaltes sei das FG jedoch zu dem Ergebnis ge-langt, dass die Gesellschafter der GbR im Rahmen der Insolvenzverwaltung insoweit nicht eigenverantwortlich tätig geworden sind, als sie sich des Rechtsanwalts Y als qualifiziertem Mitarbeiter bedient haben, der selbst als (vorläufiger) Insolvenzverwalter und Treuhänder bestellt worden war. Obwohl es sich bei den von Y als Insolvenzverwalter und Treuhänder erzielten Umsätzen der GbR damit um eine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG handelte, sei diese von so untergeordneter Bedeutung, dass die Umqualifizierung der Einkünfte der Klägerin in gewerbliche Einkünfte zu einem unver-hältnismäßigen Ergebnis führen würde.
Nach Ansicht des BFH liegt eine gewerbliche Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß, die nicht zur Abfärbewirkung führt, dann vor, wenn die originär gewerblichen Nettoum-satzerlöse 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24.500 Euro im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen. Es sind die Nettoumsätze zu-grunde zu legen, um das Verhältnis der Umsätze bei unterschiedlichen Umsatzsteuer-sätzen nicht zu verfälschen.
Zur Vermeidung einer Privilegierung von Personengesellschaften, die besonders hohe freiberufliche Umsätze erzielen und damit in größerem Umfang gewerblich tätig sein könn-ten und unter Berücksichtigung des Normzwecks, das Gewerbesteueraufkommen zu
03/2015 9 Teil A
schützen, sei es aber erforderlich, den Betrag der gewerblichen Nettoumsatzerlöse, bei dem noch von einem äußerst geringfügigen Umfang ausgegangen werden kann, auf einen Höchstbetrag in Höhe von 24.500 Euro zu begrenzen. Dieser orientiere sich an dem ge-werbesteuerlichen Freibetrag für Personengesellschaften nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG. Denn im Regelfall drohe dann kein Ausfall von Gewerbesteuer, wenn be-reits die gewerblichen Umsätze unter dem gewinnbezogenen Freibetrag in Höhe von 24.500 Euro liegen.
Dass eine Gewerbesteuerpflicht der ansonsten freiberuflichen Einkünfte dann nicht gebo-ten sei, wenn die gewerblichen Einkünfte für sich genommen keine Gewerbesteuer nach sich ziehen, steht im Übrigen auch im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH, wonach auch eine Gewerbesteuerbefreiung der gewerblichen Einkünfte auf die freiberuflichen Ein-künfte „abfärbt", so dass im Ergebnis keine Gewerbesteuer entsteht (BFH-Urteil vom 30.08.2001 – IV R 43/00, BStBl 2002 II S. 152).
Kommt eine Abfärbung wegen Geringfügigkeit nicht in Betracht, dann seien die Einkünfte der GbR in voller Höhe als solche aus selbständiger Arbeit festzustellen (so bereits BFH-Urteil vom 11.08.1999 – XI R 12/98, BStBl 2000 II S. 229).
3.3 BFH-Urteil vom 27.08.2014 – VIII R 16/11
In dem Verfahren VIII R 16/11 hatte eine Gesangsgruppe (GbR), die überwiegend im Rahmen des Karnevals bei Konzerten und Karnevalsveranstaltungen auftrat, neben Erlö-sen aus der musikalischen Darbietung (= lt. BFH freiberufliche künstlerische Tätigkeit i.S. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG!) auch Umsätze aus Verkäufen von Merchandising-Artikeln (T-Shirts, Aufkleber, Kalender und CDs) i.H. von netto 5.000 Euro (= 2,26 % des Gesam-tumsatzes von netto 221.374 Euro) erzielt.
Auch in diesem Verfahren kam der BFH zu dem Ergebnis, dass eine Umqualifizierung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht eintrete, da die Nettoumsatzerlöse aus den Verkäufen 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24.500 Euro im Veranlagungszeitraum nicht überstiegen.
3.4 BFH-Urteil vom 27.08.2014 – VIII R 41/11
In dem Verfahren VIII R 41/11 ging es um eine Werbeagentur (GbR), die auf dem Gebiet des Webdesigns tätig war. In den Streitjahren erzielte die GbR Nettoumsatzerlöse von 253.774 Euro (2007) und 167.724 Euro (200cool . Darin enthalten waren Einnahmen aus der Vermittlung von Druckaufträgen i.H. von 10.840 Euro (2007) und 8.237 Euro (200cool . Wegen Überschreitens der 1,25 %-Geringfügigkeitsgrenze (2007: 4,27 %; 2008: 4,91 %) sah das Finanzamt die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Satz 1 EStG als gegeben an.
Die Vorinstanz (Urteil des Niedersächsischen FG vom 14.09.2011 – 3 K 447/10, EFG 2012 S. 625) kam zu dem Ergebnis, dass die Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
03/2015 10 Teil A
deswegen nicht in Betracht komme, weil die gewerblichen Einkünfte unter dem Freibetrag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG von 24.500 Euro lägen.
Demgegenüber bejahte der BFH die Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, da die gewerblichen Nettoumsatzerlöse die Grenze von 3 % der Gesamtumsatzerlöse der Ge-sellschaft überschritten haben. Entgegen der Auffassung des FG kommt es dann nicht mehr darauf an, ob die gewerblichen Einkünfte unter dem Freibetrag von 24.500 Euro lie-gen.
Ob vorliegend die Werbeagentur mit einer Tätigkeit auf dem Gebiet des Webdesigns überhaupt die Voraussetzungen einer freiberuflichen (hier künstlerischen) Tätigkeit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt, könne dahinstehen (u.E. eher zweifelhaft).
3.5 Praxishinweise
Der BFH hat die lange Jahre streitige Frage, bis zu welcher Grenze eine Abfärbewirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bei Personengesellschaft eintritt, nunmehr eindeutig ent-schieden. Es muss eine
• relative Grenze: gewerbliche Nettoumsatzerlöse maximal 3 % der Gesamtumsatzer-löse und eine
• absolute Grenze: gewerbliche Nettoumsatzerlöse maximal 24.500 Euro
eingehalten werden.
Bereits das Überschreiten einer dieser beiden Grenzen führt zur Abfärbewirkung. Bei der Ermittlung der Gesamtnettoumsatzerlöse sind Privatentnahmen nicht einzubeziehen (vgl. VIII R 41/11).
Droht eine gewerbliche Infizierung (z.B. bei einer Ärzte-GbR durch den Verkauf von medi-zinischen Hilfsmitteln) ist die Ausgliederung dieser gewerblichen Tätigkeit in eine zweite Personengesellschaft zur Vermeidung der Abfärbewirkung weiterhin zulässig (sog. Aus-gliederungsmodell; Voraussetzungen: eigene Buchführung, eigene Rechnungsformulare, getrennte Lagerung der Materialien, Kostenaufteilung usw., vgl. hierzu BMF-Schreiben vom 14.05.1997, BStBl I S. 566 und BFH-Urteil vom 19.02.1998 – IV R 11/94, BStBl II S. 603).
Bei Einzelunternehmen greift die Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht. Hier sind die freiberufliche und die gewerbliche Tätigkeit grundsätzlich zu trennen, es sei denn, die verschiedenen Tätigkeiten sind derart miteinander verflochten, dass sie sich gegensei-tig unlösbar bedingen (vgl. H 15.6 „Gemischte Tätigkeit“ EStH 2013).
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4. Kapitalisierungsfaktor für das vereinfachte Ertragswertverfahren und für lebenslängliche Nutzungen und Leistungen
4.1 Vereinfachtes Ertragswertverfahren
BMF-Schreiben vom 02.01.2015, BStBl I S. 6
Für Unternehmensbewertungen nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren, das so-wohl für erbschaftsteuerliche als auch für ertragsteuerliche Zwecke zur Anwendung kom-men kann, hat das BMF den Basiszinssatz für alle Bewertungen des Jahres 2015 auf 0,99 % festgelegt. Der Abzinsungsfaktor beträgt somit 5,49 %. Dies ergibt im Jahr 2015 einen – rekordverdächtigen – Kapitalisierungsfaktor von 18,2149.
Die Entwicklung seit 2007 zeigt, dass die Kapitalisierungsfaktoren um mehr als 50 % ge-stiegen sind:
Jahr
Basiszins
Zuschlag
Summe
Kapitalisierungsfaktor
2007
4,02 %
4,5 %
8,52
11,7370
2008
4,58 %
4,5 %
9,08
11,0132
2009
3,61 %
4,5 %
8,11
12,3304
2010
3,98 %
4,5 %
8,48
11,7924
2011
3,43 %
4,5 %
7,93
12,6103
2012
2,44 %
4,5 %
6,94
14,4092
2013
2,04 %
4,5 %
6,54
15,2905
2014
2,59 %
4,5 %
7,09
14,1043
2015
0,99 %
4,5 %
5,49
18,2149
Das drastische Absinken des Zinsniveaus im Jahr 2014 wirkt sich erheblich auf die Hö-he des Kapitalisierungsfaktors und damit die Unternehmensbewertungen aus. Der hohe Kapitalisierungsfaktor für das Jahr 2015 spiegelt das extrem niedrige Marktzinsniveau zu Beginn des Jahres wider, das durch die Niedrigzinspolitik der EZB und den (angekün-digten) Ankauf von Staatsanleihen („Quantitative Easing“) bestimmt wurde. Der für das Jahr 2015 anwendbare Kapitalisierungsfaktor führt unter sonst gleichen Umständen zu einem um fast 30 % höheren Unternehmenswert als der Kapitalisierungsfaktor für das Jahr 2014.
Der hohe Kapitalisierungsfaktor ist umso problematischer, weil der nachhaltig erzielbare Jahresertrag, auf den er angewendet wird, die überdurchschnittlich gute Ertragslage der Jahre 2012 bis 2014 widerspiegelt. Dadurch ergeben sich extrem hohe Unternehmens-werte, die bei einem Verkauf wohl nur in Ausnahmefällen zu realisieren sein dürften.
Einen Vergleich der Bewertung im vereinfachten Ertragswertverfahren mit der Bewertung nach dem Standard S 1 des IdW ist deshalb dringend geboten.
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4.2 Lebenslängliche Nutzungen und Leistungen
BMF-Schreiben vom 21.11.2014, BStBl I S. 1576
Das Statistische Bundesamt hat im Jahr 2014 keine aktuelle Sterbetafel veröffentlicht. Daher sind die Vervielfältiger zur Berechnung des Kapitalwerts lebenslänglicher Nutzun-gen oder Leistungen, die nach der Sterbetafel 2009/2011 des Statistischen Bundesamtes ermittelt und mit BMF-Schreiben vom 26.10.2012, BStBl I S. 950, veröffentlicht wurden nicht nur für Stichtage ab 01.01.2013, sondern auch für Stichtage ab 01.01.2014 und für Bewertungsstichtage ab dem 01.01.2015 anzuwenden.
5. Firmenwagen mit 1 %-Regelung: Selbst getragene Benzinkosten als Werbungskosten abziehbar?
Urteil des FG Düsseldorf vom 04.12.2014 – 12 K 1073/14 E
5.1 Die Auffassung der Finanzverwaltung
Trägt ein Arbeitnehmer Aufwendungen für einen Firmenwagen, ist zwischen laufenden Zuzahlungen (Nutzungsentgelte) und selbst getragenen Betriebskosten (Sachleistun-gen) zu unterscheiden (BMF-Schreiben vom 19.04.2013, BStBl I S. 513, besprochen im Skript 06/2013 S. 284 ff., R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 LStR 2015).
Laufende Zuzahlungen für die Nutzung des Firmenwagens zu Privatfahrten bzw. zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (außerdienstliche Nutzung) sind Geldleistungen in Form eines Kilometergeldes (z.B. 0,10 Euro je Fahrtkilometer), eines Pauschalbetrags (z.B. 100 Euro monatlich) oder übernommene Leasingraten, die den geldwerten Vorteil mindern. Dabei spielt es keine Rolle, wie der geldwerte Vorteil ermit-telt wurde (1 %-Regelung oder Fahrtenbuch). Ein Abzug dieser Zuzahlungen als Wer-bungskosten ist nicht möglich. Dem Arbeitnehmer steht (nur) die Entfernungspauschale zu.
Trägt der Arbeitnehmer Betriebskosten seines Firmenwagens oder werden ihm einzelne Betriebskosten weiterbelastet, handelt es sich um Sachleistungen des Arbeitnehmers, die folgende Auswirkungen haben:
• Fahrtenbuchmethode
Die vom Arbeitnehmer getragenen Kosten gehören nicht zu den Gesamtkosten des Fahrzeugs beim Arbeitgeber. Dadurch verringert sich der Kilometersatz und so auch der geldwerte Vorteil. Der Arbeitnehmer kann in seiner Einkommensteuererklärung nur die Entfernungspauschale als Werbungskosten abziehen.
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• 1 % bzw. 0,03 %-Methode
Der geldwerte Vorteil verringert sich nicht um die Sachleistungen. Dies folgt aus dem Umstand, dass die 1 % bzw. 0,03 %-Methode als pauschale Ermittlungsform teilweise Kostentragungen des Arbeitnehmers bereits mit berücksichtigt. Der Arbeitnehmer kann in seiner Einkommensteuererklärung (nur) die Entfernungspauschale als Werbungs-kosten abziehen.
Der Arbeitnehmer kann die von ihm getragenen Sachleistungen nicht als Werbungs-kosten abziehen.
Das Finanzgericht Düsseldorf sieht das allerdings anders und entschied, dass selbst ge-tragene Benzinkosten eines Firmenwagens den nach der 1 %-Methode ermittelten geld-werten Vorteil mindern.
5.2 Die Entscheidung des FG Düsseldorf
Sachverhalt
Arbeitnehmer K war im Außendienst (mit Festgehalt und Provisionen) tätig und hatte im Jahr 2012 einen Firmenwagen, dessen Benzinkosten er selbst zu tragen hatte. K durfte den Firmenwagen auch privat nutzen. Der Arbeitgeber ermittelte den geldwerten Vorteil dafür nach der 1 %-Methode mit 520 Euro monatlich (= 6.240 Euro im Jahr 2012). Man-gels regelmäßiger Arbeitsstätte (ab 2014: erste Tätigkeitsstätte) war kein 0,03 %-Zuschlag zu versteuern. K ermittelte den beruflichen Nutzungsumfang mit 73 % und die Privatnut-zung mit 27 % durch ein nicht ordnungsgemäßes Fahrtenbuch.
K wollte erreichen, dass er die von ihm insgesamt (sowohl für die beruflich als auch für die privat gefahrenen Kilometer) selbst getragenen Benzinkosten (insgesamt 5.500 Euro) als Werbungskosten abziehen kann. Das Finanzamt wies dies unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 18.10.2007 – VI R 57/06, BStBl 2009 II S. 199, wonach selbst getragene Ben-zinkosten bei Anwendung der pauschalen Wertermittlung nach der 1 %-Methode nicht als Werbungskosten abzugsfähig sind, zurück.
Selbst getragene Benzinkosten sind als Werbungskosten abziehbar
Die auf die beruflichen Fahrten entfallenen Benzinkosten (73 % der Gesamtaufwendun-gen) sind Werbungskosten, weil sie von K zur Erzielung seines Barlohnes aufgewendet wurden. Anmerkung: Das ist sicher richtig, weil es sich bei der Tätigkeit des K im Außen-dienst um Auswärtstätigkeiten handelt, bei denen die Fahrtkosten in tatsächlich entstan-dener Höhe abgezogen werden können.
Darüber hinaus sind auch die für Privatfahrten aufgewendeten Benzinkosten (27 %) als Werbungskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG (Erwerbsaufwand) abziehbar, weil sie – so das Finanzgericht – zum Erwerb von Sachlohn in Gestalt des geldwerten Vorteils für
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die Privatnutzung des Firmenwagens aufgewendet wurden. Das Finanzgericht ist – entge-gen der BFH-Rechtsprechung (s.o.) – der Auffassung, dass der Abzug dieser Werbungs-kosten nicht deshalb zu versagen ist, weil der Wert der Privatnutzung nach der 1 %-Regelung ermittelt wurde. Die Fahrtenbuchregelung und die 1 %-Regelung seien unter-schiedliche Methoden zur Bewertung des geldwerten Vorteils bei der Kfz-Nutzung. Für den Werbungskostenabzug seien die allgemeinen Grundsätze zum Abzug von Erwerbs-aufwand anwendbar, dessen Abzugsfähigkeit (mangels besonderer gesetzlicher Ein-schränkung) nicht von der Methode der Bewertung des geldwerten Vorteils abhänge.
5.3 Praxisfolgen
Die Finanzverwaltung will dieses Urteil nicht akzeptieren und führt die zugelassene Revi-sion (Aktenzeichen VI R 2/15).
Vergleichbare Fälle, in denen Arbeitnehmer Betriebskosten des überlassenen Fahrzeugs tragen (Benzin, Inspektion, Versicherungsbeiträge usw.), sollten Sie bis zur Entscheidung des BFH im anhängigen Revisionsverfahren offen halten.
Aus Gestaltungssicht sollte man besser laufende Zuzahlungen vereinbaren als die Kosten-tragung für Betriebskosten.
6. Gesellschafter-Geschäftsführer: Kürzung des Höchstbetrags für die Basisvorsorge im Alter bei betrieblicher Altersvorsorge
BFH-Urteil vom 15.07.2014 – X R 35/12, DB 2014 S. 2938
6.1 Ausgangspunkt
Beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer müssen sich um ihre Altersversorgung selbst kümmern. Dabei hat die betriebliche Altersversorgung einen hohen Stellenwert. Pensionszusagen durch die eigene GmbH und/oder Direktversicherungen sind dabei die „Klassiker“. Ab dem Jahr 2005 kam durch das Alterseinkünftegesetz die Basisrente („Rürup-Rente“; § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG) in Form einer privaten kapital-gedeckten Altersversorgung dazu. Der Höchstbetrag von bisher 20.000 Euro wurde ab 2015 dynamisiert und bestimmt sich jetzt nach dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung (im VZ 2015: 89.400 Euro x 24,8 % = 22.172 Euro). Er steht aber erst im Jahr 2025 in voller Höhe zur Verfügung. Bis 2024 läuft noch die Übergangsregelung, durch die der Höchstbetrag gekappt wird (auf 78 % im VZ 2014, 80 % im VZ 2015, 82 % im VZ 2016 usw.; vgl. BMF-Schreiben vom 19.08.2013, BStBl I S. 1087, Rz 61).
Die Ermittlung des Höchstbetrags ist auf den ersten Blick einfach. Es gibt aber zwei Fehlerquellen:
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• Ehegatten steht der doppelte Betrag als gemeinsamer Höchstbetrag (2014: 40.000 Euro) zu. Ist der Ehegatte rentenversicherungspflichtiger Arbeitnehmer, wird der ge-meinsame Höchstbetrag nach der Übergangsregelung gekappt (auf 78 % im Jahr 2014) und erst danach (nicht nur die rechnerische Hälfte des Ehegatten) um den vol-len Arbeitgeberanteil zur Rentenversicherung gekürzt (BMF, a.a.O., Rz 62 ff.).
• Die zweite Fehlerquelle liegt beim Gesellschafter-Geschäftsführer selbst: Hat er eine betriebliche Altersversorgung, wird der gemeinsame Höchstbetrag zunächst um einen fiktiven Gesamtbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung vom Arbeitslohn des Gesellschafter-Geschäftsführers (höchstens von der BBMG Ost) gekürzt und dann nach der Übergangsregelung gekappt (BMF, a.a.O., Rz 52 ff.). Mit einem solchen Fall hatte sich der BFH im Besprechungsurteil zu befassen.
6.2 Die Entscheidung des BFH
Sachverhalt (vereinfacht und zeitlich aktualisiert)
M ist alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der M-GmbH. Bereits im Jahr 2010 hat-te die M-GmbH als Versicherungsnehmerin zu Gunsten des M eine Direktversicherung abgeschlossen. Der monatliche Beitrag im Jahr 2014 i.H. von 150 Euro wurde durch Ge-haltsumwandlung erbracht (Minderung des steuerpflichtigen Bruttomonatsgehalts von 8.000 Euro um 150 Euro auf 7.850 Euro) und war nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei.
In seiner ESt-Erklärung 2014 machte M neben Kranken- und Pflegeversicherung u.a. 22.050 Euro Beiträge für eine Basisrente („Rürup-Rente“) als Vorsorgeaufwendungen geltend. In der Anlage N gab M ergänzend an, im Jahr 2014 habe aus der Tätigkeit als GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer weder eine gesetzliche Rentenversicherungspflicht noch eine Anwartschaft auf Altersversorgung bestanden.
Das Finanzamt veranlagte zunächst erklärungsgemäß. Dabei kam der Beitrag zur Basis-rente mit (20.000 Euro x 78 % fröhlich 15.600 Euro im Rahmen des Höchstbetrags für die Ba-sisversorgung im Alter zum Abzug (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 3 EStG). Anmer-kung: Dabei soll davon ausgegangen werden, dass die „alte“ Höchstbetragsbetragsbe-rechnung (nach der Rechtslage im Jahr 2004), bei der ebenfalls 15.600 Euro als Erhö-hungsbetrag anzusetzen waren, nicht zur Anwendung kommt.
Im Rahmen einer LSt-Außenprüfung stellte der Prüfer fest, dass die M-GmbH die besag-te Direktversicherung abgeschlossen hatte. Das Finanzamt änderte den ESt-Bescheid 2014 darauf hin nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Dabei kam es nur noch zu einem Abzug der Basisrentenbeiträge i.H. von (20.000 Euro ./. 11.340 Euro = 8.660 Euro x 78 % fröhlich 6.755 Euro.
M wandte sich gegen die Kürzung des Höchstbetrags für die Basisversorgung im Alter i.H. eines fiktiven Gesamtbeitrags zur Rentenversicherung (hier höchstens BBMG Ost 60.000
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Euro x 18,9 % = 11.340 Euro). Die Kürzung sei nicht rechtens, weil er seine Direktversi-cherung durch Gehaltsumwandlung selbst finanziert habe. Im Übrigen sei der Kürzungs-betrag bei tatsächlichen Direktversicherungsbeiträgen von 1.800 Euro unverhältnismäßig und verstoße deshalb gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
BFH hält pauschale und typisierende Kürzung des Höchstbetrags für verfassungs-gemäß
In § 10 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ist angeordnet, dass der Höchstbetrag für die Basisversorgung im Alter bei Personen, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungs-pflicht unterliegen und die (irgend-) eine Form der betrieblichen Altersversorgung aus ih-rem Dienstverhältnis haben, pauschal um einen fiktiven Gesamtbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung zu kürzen ist. Auf die Art der Finanzierung (durch den Arbeitgeber zusätzlich zum Gehalt oder den Arbeitnehmer, z.B. durch Gehaltsumwandlung) kommt es dabei nicht an (BMF-Schreiben vom 19.08.2013, BStBl I S. 1087, Rz 52).
Durch diese gesetzliche Regelung wird ein beherrschender Gesellschafter-Geschäfts-führer, der eine betriebliche Altersversorgung von seiner GmbH hat, den rentenversiche-rungspflichtigen Arbeitnehmern und Beamten ohne Rücksicht darauf gleichgestellt, ob sein Anspruch ganz, teilweise oder gar nicht auf eigenen Beiträgen beruht. Diese grobe Typisierung ist – so der BFH – zulässig, weil es beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer selbst in der Hand haben, ihre eigene Altersversorgung zu gestalten und entsprechend auf die Auswirkungen der (ab 2010) geltenden gesetzlichen Regelung zu reagieren.
Wegen der letztlich zu fast 70 % aus versteuertem Einkommen bezahlten Basisrentenbei-träge (abzugsfähig waren nur 6.755 / 22.050 = etwa 30 %) kann im Einzahlungsjahr auch (noch) keine unzulässige Doppelbesteuerung der späteren Rentenzahlungen (mit dem Besteuerungsanteil bei Rentenbeginn) geltend gemacht werden. Das kann nur in den Ver-anlagungszeiträumen der Rentenbesteuerung gerügt werden.
7. Photovoltaikanlage auf dem Dach: Sanierung des Daches nicht abziehbar
BFH-Urteil vom 16.09.2014 – X R 32/12
7.1 Ausgangslage
Der III. BFH-Senat hatte bereits im Urteil vom 17.10.2013 – III R 27/12, BStBl 2014 II S. 372, besprochen im Skript 04/2014 S. 17, den „ersten Aufschlag“ gemacht und ent-schieden, dass Aufwendungen für ein Gebäude im Privatvermögen (AfA, Schuldzinsen usw.) bei einer Aufdach-Photovoltaikanlage nicht anteilig im Wege einer Aufwandseinla-ge beim Gewerbebetrieb „Stromerzeugung“ als Betriebsausgaben abgezogen werden
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können, weil es keinen geeigneten Aufteilungsmaßstab für die private Gebäudenutzung im inneren und die gewerbliche Dachnutzung gebe.
Auf dieser Linie bewegt sich auch das Besprechungsurteil des X. Senats. Darüber hinaus bestätigt der BFH die Auffassung der Finanzverwaltung, dass bei einer Dachsanierung vor der Installation einer Photovoltaikanlage nur die konkret wegen dieser erforderlichen Maß-nahmen zur Dachverstärkung angefallenen Kosten als Betriebsausgaben abgezogen werden können.
7.2 Die Entscheidung des BFH
Sachverhalt
Die Ehegatten M und F ließen im Jahr 2008 auf dem Dach einer an ihr Wohnhaus angren-zenden Scheune (in der sich „Gerümpel“ befand) eine Photovoltaikanlage installieren. Zur Vorbereitung der Installation sanierten die Ehegatten im Jahr 2007 das Dach der Scheune. Sie ließen die Dacheindeckung, die Dachrinnen und Fallrohre erneuern sowie die Dachsparren verstärken.
Die Ehegatten wollten erreichen, dass die Scheune als (zumindest gewillkürtes) Betriebs-vermögen im Stromerzeugungsbetrieb behandelt und dementsprechend Gebäude-AfA als Betriebsausgaben abgezogen wird. Außerdem wollten sie die Sanierungsaufwen-dungen (15.000 Euro zuzüglich der gezahlten Vorsteuer) sofort als Betriebsausgaben ab-ziehen.
Das Finanzgericht ließ 500 Euro (netto) für die Verstärkung der Dachsparren zum Be-triebsausgabenabzug zu, da die Verstärkung statisch notwendig gewesen sei, um die An-lage zu tragen. Außerdem berücksichtigte das Finanzgericht 49 % der Aufwendungen für die Dachsanierung. Dabei zog es fiktive Vermietungsentgelte für die Scheune (51 %) und die Dachfläche (49 %) als Aufteilungsmaßstab heran.
Keine Aufteilung der nicht konkret zuordenbaren Aufwendungen für die Dachsanie-rung
Nur die Aufwendungen für die Sparrenverstärkungen sind Betriebsausgaben. Die restli-chen Aufwendungen sind gemischte Aufwendungen, die unter das Aufteilungs- und Ab-zugsverbot fallen.
Die Scheune kann weder ganz noch teilweise dem Betriebsvermögen zugeordnet werden. Nach wie vor dient die Scheune dem privaten Gebrauch (dazu gehört auch die Aufbe-wahrung von „Gerümpel“). Das Scheunendach ist kein selbständiger Gebäudeteil, weil es in einem Nutzungszusammenhang mit der Privatnutzung der Scheune steht. Die betriebli-che Mitbenutzung des Scheunendaches ändert daran nichts.
Durch betriebliche Mitveranlassung der Dachsanierung handelt es sich bei den Sanie-rungskosten um gemischte Aufwendungen. Diese können zwar grundsätzlich aufgeteilt
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werden. Das ist aber dann nicht möglich, wenn die Veranlassungsbeiträge – wie hier – derart ineinander greifen, dass objektive Aufteilungskriterien fehlen. Die Aufteilung nach (fiktiven) Vermietungsentgelten hält auch der X. BFH-Senat – anders als bei der Um-satzsteuer – nicht für ertragsteuerliche Zwecke geeignet. Dies insbesondere wegen der Doppelfunktion des Daches.
7.3 Hinweise
• Bei der Dachsanierung handelt es sich im Urteilsfall um Handwerkerleistungen, für deren Arbeitslohnanteil die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG (20 %, höchs-tens 1.200 Euro) in Anspruch genommen werden kann.
• In Vermietungsfällen ist die BFH-Rechtsprechung positiv, weil z.B. die Aufwendungen für eine Dachsanierung sofort (ggf. Verteilung auf zwei bis fünf Jahre) abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen sind. Wären die Aufwendungen der Photovoltaikanlage zu-zuordnen, würden sie hingegen zu Herstellungskosten der Anlage führen und könnten nur über die AfA (also verteilt auf 20 Jahre) Berücksichtigung finden.
8. Erhöhe AfA für Gebäude in Sanierungsgebieten: Bindungswir-kung der Bescheinigung auch bei bautechnischem Neubau
BFH-Urteil vom 22.10.2014 – X R 15/13, DStR 2015 S. 279
8.1 Die steuerlichen Tücken des Sanierungsobjekts
Die erhöhten Absetzungen nach § 7h Abs. 1 EStG für vermietete Wohnungen in Sanie-rungsgebieten (ab 2004: 8 Jahre x 9 % und dann 4 Jahre x 7 % = Volumen 100 % in 12 Jahren) bzw. die Steuerbegünstigung für eine solche selbst genutzte Wohnung (§ 10f Abs. 1 EStG: 10 Jahre x 9 % = Volumen insgesamt nur 90 %) sind attraktive Steueranrei-ze. Doch deren Hürden sind hoch: Voraussetzung dafür ist zunächst eine Bescheinigung der Stadt (§ 7h Abs. 2 EStG). Die Einzelheiten ergeben sich aus den länderspezifischen Bescheinigungsrichtlinien zur Anwendung der §§ 7h, 10f und 11a EStG (für Baden-Württemberg im GABl vom 17.12.2008 S. 373 veröffentlicht). Die Bescheinigung der Stadt ist Grundlagenbescheid für das Finanzamt. Die Bindungswirkung für das Veranlagungs-verfahren bezieht sich nach R 7h Abs. 4 EStR auf folgende Punkte:
• Ob das Gebäude in einem förmlichen Sanierungsgebiet oder einem städtebaulichen Entwicklungsgebiet belegen ist.
• Ob und in welcher Höhe Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen nach § 177 BauGB (sog. Modernisierungs- und Instandsetzungsgebot) oder Maßnah-men, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Ge-bäudes von erhaltenswerter städtebaulicher Bedeutung, durchgeführt wurden.
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• Inwieweit Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln gewährt wurden.
Ein eigenes Prüfungsrecht beanspruchte das Finanzamt dagegen bisher bei der Frage, ob durch die Sanierungs- bzw. Modernisierungsmaßnahmen aus steuerlicher Sicht ein „bautechnischer Neubau“ entstanden war. Dies ist der Fall, wenn mehr als 50 % der wesensbestimmenden Gebäudesubstanz (im Wesentlichen die Grundmauern, Außen-mauern, tragende Decken und Wände, Dachkonstruktion) erneuert wurde.
Diese Situation war für den Investor deshalb misslich, weil er nicht wusste, ob ihm die zu-gesagte oder erteilte Bescheinigung der Stadt wirklich zu der (meist in die Finanzierung eingepreisten) erhöhten AfA nach § 7h EStG bzw. der Steuerbegünstigung nach § 10f EStG verhilft. Deshalb war es in diesen Fällen erforderlich, mit dem Finanzamt bereits vor Durchführung der Maßnahmen zu klären, dass durch diese kein bautechnischer Neubau entsteht. Diese Abstimmung mit dem Finanzamt ist jetzt nicht mehr nötig, weil der BFH im Besprechungsurteil entschieden hat, dass allein die Stadt mit Bindungswirkung für das Finanzamt prüft, ob die durchgeführten Modernisierungsmaßnahmen nach § 7h EStG be-scheinigungsfähig sind. Das Finanzamt hat hier kein eigenes Prüfungsrecht mehr.
8.2 Die Entscheidung des BFH
Sachverhalt (zeitlich aktualisiert und gestrafft)
Die Ehegatten EF erwarben im Juni 2013 eine Eigentumswohnung in einem Sanierungs-objekt, das der Stadt gehörte, zum Kaufpreis von 120.000 Euro. Die Stadt verpflichtete sich, das Gebäude umfassend zu sanieren.
Die Stadt bescheinigte, dass für die von EF erworbene Eigentumswohnung Herstellungs-kosten i.H. von 138.000 Euro für Maßnahmen i.S des § 177 BauGB angefallen sind, wel-che der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung des Gebäudes bzw. der Wohnung in diesem Gebäude dienten, das wegen seiner geschichtlichen und städte-baulichen Bedeutung erhalten werden sollte.
Nachdem die Ehegatten die Eigentumswohnung im August 2014 bezogen hatten, bean-tragten sie für 2014 den Sonderausgabenabzug nach § 10f Abs. 1 EStG i.H. von (138.000 Euro x 9 % fröhlich 12.420 Euro. Das Finanzamt lehnte diesen mit der Begründung ab, der Bausachverständige sei zu dem (zwischen den Beteiligten unstreitigen) Ergebnis gekom-men, die Baumaßnahmen hätten zu einem bautechnischen Neubau geführt.
Die Bescheinigung der Stadt hat dem Grunde nach (nicht der Höhe nach) Bin-dungswirkung für das Finanzamt
Das Finanzamt durfte den Eheleuten EF den Abzug der Aufwendungen für Baumaßnah-men nicht allein deshalb versagen, weil durch sie ein nicht nach § 7h EStG geförderter Neubau im bautechnischen Sinne entstanden war.
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Die Bindungswirkung der Bescheinigung erstreckt sich (nur) auf die in § 7h Abs. 1 EStG benannten Tatbestandsmerkmale, nämlich auf die Feststellung, ob das Gebäude in einem Sanierungsgebiet belegen ist, ob Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB durchgeführt und ob Zuschüsse aus Sanierungs- und Entwicklungsför-dermitteln gewährt worden sind. Danach prüft allein die Stadt, ob Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB durchgeführt wurden. Aufgrund der Wertungen des Baugesetzbuchs muss entschieden werden, wie die Begriffe „Moder-nisierung“ und „Instandsetzung“ zu verstehen sind und ob darunter auch ein Neubau im bautechnischen Sinne zu subsumieren ist. Insoweit besteht jetzt ein Gleichklang mit der erhöhten „Denkmal-AfA“ nach § 7i EStG. Dort hat der BFH nämlich bereits mehrfach ent-schieden, dass auch ein bautechnischer Neubau begünstigt ist (vgl. H 7i „Neubau“ EStH).
Vertritt das Finanzamt ein von der bescheinigenden Behörde abweichende Auffassung und hält es den Grundlagenbescheid für rechtswidrig, so hat es nur die Möglichkeit im Remonstrationsverfahren darauf hinzuwirken, dass die Bescheinigung zurückgenom-men wird. Ein eigenes Prüfungs- bzw. Verwerfungsrecht hat das Finanzamt nicht. Nimmt die Stadt die Bescheinigung nicht zurück, ist diese als Grundlagenbescheid für den Ein-kommensteuerbescheid dem Grunde nach verbindlich.
Keine Bindungswirkung besteht allerdings in Bezug auf die Höhe der nach §§ 7h, 10f EStG begünstigten Herstellungskosten. Das ergebe sich aus § 7h Abs. 2 EStG, weil dort die Höhe der Herstellungskosten nicht als bescheinigungspflichtig genannt sei. Insoweit sei die Rechtslage anders als bei der erhöhten Denkmal-AfA nach § 7i EStG.
Das Finanzgericht muss im zweiten Rechtsgang die Höhe der begünstigten Sanierungs-aufwendungen prüfen. Außerdem ist zu beachten, dass die Steuervergünstigung nur für den Teil der Anschaffungskosten in Anspruch genommen werden kann, der auf nach Ab-schluss des Kaufvertrages durchgeführte Sanierungsmaßnahmen entfällt (§ 7h Abs. 1 Satz 3 EStG). Demzufolge muss der Kaufpreis aufgeteilt werden in einen Teilbetrag für den Grund- und Boden, die Altbausubstanz des Gebäudes sowie einen auf die Sanie-rungsmaßnahmen entfallenden Teilbetrag (dieser weiter aufgeteilt in vor bzw. nach dem Abschluss des Kaufvertrags durchgeführte Maßnahmen).
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9. Geleaster Firmenwagen: Kaufmöglichkeit zum Restwert unter Verkehrswert führt zur Gewinnrealisation im Betriebsvermögen
BFH-Urteil vom 26.11.2014 – X R 20/12
9.1 Die Praxis der Leasinggesellschaften
Leasingverträge über betrieblich genutzte PKW sind i.d.R. Teilamortisationsverträge, bei denen die Leasingraten die Gesamtinvestitionskosten (Anschaffungskosten des PKW zu-züglich Refinanzierungskosten und Gewinnmarge) der Leasinggesellschaft nicht decken. Am Ende der Grundmietzeit bleibt demnach ein Restwert (die sog. Restamortisation) üb-rig. Dieser Restwert kann mit der Leasinggesellschaft vereinbart werden. Oft wird ein nied-riger Restwert vereinbart, der niedriger ist als der voraussichtliche Verkehrswert der PKW am Ende der Grundmietzeit, mit der Folge, dass die laufenden Leasingraten entsprechend höher sind. Ist der vereinbarte Restwert am Ende der Grundmietzeit niedriger als der line-are Buchwert, darf allerdings keine Kaufoption zu Gunsten des Leasingnehmers einge-räumt werden. Sonst kommt es zur Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums des PKW beim Leasingnehmer (BMF-Schreiben vom 23.12.1991, BStBl 1992 I S. 13, Rz 8 analog), d.h. der PKW ist bei ihm zu aktivieren und auf sechs Jahre linear abzuschreiben. Die Vertragsmuster der Leasinggesellschaften sehen deshalb i.d.R. keine Kaufoption des Leasingnehmers, sondern ein Andienungsrecht der Leasinggesellschaft zum vereinbarten Restwert vor. Bei dieser Konstellation bleibt das wirtschaftliche Eigentum bei der Leasing-gesellschaft, weil sie die Wertsteigerungschance hat, d.h. sie muss den PKW dem Lea-singnehmer nicht zum Restwert andienen, sondern kann ihn ggf. am Markt zu einem hö-heren Preis verkaufen (BMF-Schreiben vom 22.12.1975 – IV B 2 S 2170/161/5, nicht im BStBl veröffentlicht, sondern nur in Steuerrechtsdatenbanken abrufbar, Tz 2a).
Diese steuerlich induzierte Vertragsgestaltung wird der Interessenlage des Leasing-nehmers nicht gerecht. Hat er z.B. nach einer Grundmietzeit von 36 Monaten (= 50 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer eines PKW von 72 Monaten) Leasingraten i.H. von 75 % des Neuwerts des PKW bezahlt, will er diesen auch zum Restwert von 25 % erwer-ben können, weil der PKW dann einen Marktwert als Gebrauchtfahrzeug von 40 % bis 50 % des Neuwerts hat.
Die Leasinggesellschaften ermöglichen es deshalb i.d.R. Angehörigen des Firmeninha-bers (Ehefrau, Kinder) bzw. dem GmbH-Geschäftsführer persönlich oder Angehörigen von diesem, den geleasten Firmenwagen nach Ablauf der Grundmietzeit zum vereinbarten Restwert zu kaufen. Mit einem solchen Fall hatte sich der BFH im Besprechungsurteil zu befassen.
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9.2 Die BFH-Entscheidung
Sachverhalt (zeitlich aktualisiert)
Die Ehefrau (Betriebsinhaberin) hatte mit der Leasing-GmbH für die Zeit von 10.07.2008 bis 09.07.2011 (36 Monate) einen Finanzierungsleasingvertrag mit Andienungsrecht über einen PKW der Oberklasse abgeschlossen. Die monatliche Leasingrate betrug 2.200 Euro zuzüglich USt. Dazu hieß es im Vertrag:
Der Leasing-Geber ist bereit, mit dem Leasing-Nehmer über die Verlängerung des Leasing-Vertrags zu verhandeln. Kommt der Verlängerungsvertrag nicht zustande, so bietet der Leasing-Nehmer schon jetzt verbindlich an, den Leasing-Gegenstand zum Zeitpunkt des Ablaufs der Lea-sing-Laufzeit zu kaufen. Macht der Leasing-Geber von diesem Angebot Gebrauch, so kommt der Kaufvertrag mit Zugang der entsprechenden Erklärung des Leasing-Gebers zustande. Der Kauf-preis bei Ausübung des Andienungsrechts beträgt 17.000 Euro. Ein Recht, den Ankauf zu verlan-gen, hat der Leasing-Nehmer nicht.
Im Juni 2011 teilte die Leasinggesellschaft mit, der Vertrag könne verlängert werden oder der PKW könne der Leasing-Nehmerin (Betriebsinhaberin) zum Preis von 17.000 Euro zuzüglich USt angedient werden. Darauf teilte der Ehemann der Betriebsinhaberin der Leasinggesellschaft mit, seine Ehefrau wolle den Vertrag weder verlängern noch den PKW erwerben. Stattdessen wolle er (der Ehemann) den PKW zum vereinbarten Restwert von 17.000 Euro netto kaufen, was er auch tat. Im Juli 2012 verkaufte er den PKW für 30.000 Euro.
Das Finanzamt wertete die Mitteilung der Leasinggesellschaft als Einräumung einer Er-werbsmöglichkeit zum vereinbarten Restwert (Kaufoption). Die Betriebsinhaberin habe diese ihrem Ehemann zukommen lassen und dadurch entnommen. Den Entnahmegewinn schätzte das Finanzamt mit 17.770 Euro (Verkehrswert des PKW im Juli 2011 38.000 Eu-ro abzüglich Ankaufspreis brutto 20.230 Euro).
Kaufoption war ein mit dem Teilwert zu entnehmendes Wirtschaftsgut
Die Leasinggesellschaft hat der Leasing-Nehmerin (= Betriebsinhaberin bzw. Ehefrau) kurz vor Ablauf des Leasingvertrags eine – ihr vertraglich an sich nicht zustehende – Kaufoption zum vereinbarten (weit unter dem Verkehrswert liegenden) Restwert einge-räumt. Das entsprach der Praxis der Leasinggesellschaft. Somit habe die Leasing-Nehmerin damit rechnen können, diese Erwerbsmöglichkeit eingeräumt zu bekommen. Ansonsten wäre die Zahlung der hohen Leasingraten auch wirtschaftlich unvernünftig ge-wesen.
Die Kaufoption wurde mit betrieblichen Mitteln (durch Zahlung der Leasingraten) erworben und war überdies ein Wirtschaftsgut, das entnahmefähig war. Indem die Betriebsinhaberin die Ausübung der Kaufoption ihrem Ehemann überließ, hat sie diese ihrem Betriebsver-mögen entnommen. Die Entnahme war mit dem Teilwert zu bewerten, d.h. dem Mehrwert
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des PKW gegenüber dem Kaufpreis (vereinbarter Restwert) und führte zu einer entspre-chenden Gewinnerhöhung bei der Betriebsinhaberin.
10. Aufstockung eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG im Investitionszeitraum ist zulässig
BFH-Urteil vom 06.11.2014 – X R 4/13, DStR 2015 S. 276
10.1 Hintergrund
Nach Rz 6 des BMF-Schreibens vom 20.11.2013, BStBl I S. 1493, ist es unzulässig, einen Investitionsabzugsbetrag (IAB), der in einem Jahr gebildet wurde, im Folgejahr aufzusto-cken. Etwas anderes gilt nur dann, wenn sich die prognostizierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten erhöht haben.
Das bedeutet für die Praxis, dass bisher eine ratierliche Bildung eines IAB unzulässig ist. Entweder, man beansprucht im Abzugsjahr den maximal zulässigen IAB, oder man beansprucht nur einen Teil-IAB und lässt diese Entscheidung dann auch in den Folgejah-ren gegen sich gelten.
Die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung verwundert, weil eine solche Einschränkung aus dem Gesetz nicht ersichtlich ist und dem Charakter des § 7g EStG als Innenfinanzie-rungsmaßnahme für künftige Investitionen entgegensteht. Auch bei der Vorgängervor-schrift (§ 7g EStG a.F.) war es möglich, eine Ansparrücklage beliebig über den Ansparzeit-raum verteilt zu bilden.
Das FG Niedersachen hat in seinem Urteil vom 19.12.2012 – 2 K 189/12, EFG 2013 S. 669 (vgl. Teil A, Tz. 5 im Skript 04/2013) der Verwaltungsauffassung widersprochen. Auch der BFH konnte sich in seinem Urteil vom 06.11.2014 – X R 4/13 nicht mit der Ver-waltungslinie „anfreunden“.
10.2 BFH-Urteil vom 06.11.2014
Sachverhalt
Die Kläger sind zusammenveranlagte Eheleute. Im Jahr 2010 ließ der Kläger aufgrund einer verbindlichen Bestellung vom 15.12.2008 eine Photovoltaik-Anlage errichten und erzielt daraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Herstellungskosten betrugen lt. der ver-bindlichen Bestellung 620.000 Euro netto (IAB maximal 40 % von 620.000 Euro, also 248.000 Euro, gedeckelt auf 200.000 Euro Höchstbetrag nach § 7g Abs. 1 Satz 4 EStG).
Bereits in der Einkommensteuererklärung 2008 beantragten die Kläger für die beabsichtig-te Errichtung der Photovoltaik-Anlage einen IAB von 110.000 EUR, den das Finanzamt (FA) gewährte. Im Rahmen der Gewinnermittlung 2009 beantragten die Kläger eine Auf-
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stockung des IAB um weitere 90.000 EUR. Das FA lehnte dies im angefochtenen Ein-kommensteuerbescheid 2009 unter Verweis auf das BMF-Schreiben vom 08.05.2009 (BStBl I S. 633, Rz 6; aktuell BMF-Schreiben vom 20.11.2013, a.a.O., Rz 6) ab.
Entscheidung des BFH
Ein für ein bestimmtes Wirtschaftsgut in einem Vorjahr gebildeter Investitionsabzugsbetrag kann in einem Folgejahr innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums bis zum gesetzli-chen Höchstbetrag aufgestockt werden (gegen BMF-Schreiben vom 20.11.2013, a.a.O., Rz 6).
Entscheidungsgründe
Ausweislich des § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaf-fung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermö-gens (unter den weiteren Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG) bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd (außerbi-lanziell) abziehen.
Die Vorschrift des § 7g EStG schweigt sich dabei zur ausdrücklichen Zulässigkeit einer ratierlichen Bildung innerhalb des Investitionszeitraumes aus. Es lässt sich aber auch zum Ausschluss einer nachträglichen Aufstockung eines Investitionsabzugsbetrags keine Aus-sage entnehmen. Nach Auffassung des BFH sprechen folgende Aspekte für die Zulässig-keit der Aufstockung:
• Anders als das FG meint, lassen sich auch aus der Gesetzessystematik keine ein-deutigen Anhaltspunkte für oder gegen die Zulässigkeit einer späteren Aufstockung eines in einem Vorjahr in Anspruch genommenen IAB entnehmen.
• Jedoch spricht nach der Auffassung des BFH die historische Entwicklung des Ge-setzes entscheidend für die Zulässigkeit späterer Aufstockungen eines IAB.
Der heute gültige § 7g EStG wurde mit dem Unternehmensteuerreformgesetz (Unt-StRefG) 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I S. 1912) eingeführt. Es wurde die frühere Re-gelung über die Ansparabschreibung und -rücklage (§ 7g EStG a.F.) aufgegriffen, aber systematisch umgestaltet. Die Aufstockungs-Problematik war auch beim § 7g EStG a.F. ebenso offen wie bei dem § 7g EStG in der im Streitjahr (2009) geltenden Fas-sung.
Dennoch war einhellige Auffassung von Finanzverwaltung und Rechtsprechung, dass die § 7g EStG a.F.-Rücklage der Höhe nach in einem Folgejahr geändert werden konnte (i.S. einer Verminderung oder aber einer Aufstockung; vgl. BMF-Schreiben vom 25.11.2004, BStBl I S. 337, Rz 14, sowie z.B. Urteile des FG Düsseldorf vom 02.05.2012 – 15 K 453/10 E, EFG 2012 S. 1335, oder des FG Köln vom 28.06.2012 – 13 K 1110/09, EFG 2012 S. 2001). Auch die Literatur vertrat diese Auffassung (vgl.
03/2015 25 Teil A
Blümich/Brandis, § 7g EStG a.F. Rz 82; Schmidt/Kulosa, EStG, 26. Aufl. 2007, § 7g Rz 42, m.w.N.).
• Aus den Gesetzesmaterialien zum UntStRefG 2008 sind die einzelnen Änderungen, die im Zusammenhang mit dem Übergang von der Ansparabschreibung auf den IAB beabsichtigt waren, jeweils ausdrücklich benannt worden (vgl. Fraktionsentwurf eines UntStRefG 2008 vom 27.03.2007, BTDrucks 16/4841, S. 51 ff). Daraus geht nicht her-vor, dass der Gesetzgeber den Steuerpflichtigen die Aufstockungsmöglichkeit nehmen wollte.
• Im Übrigen gebietet auch der Gesetzeszweck die Zulässigkeit der nachträglichen Aufstockung eines IAB. Immerhin soll § 7g EStG nach dem gesetzgeberischen Willen der Verbesserung der Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer Betriebe, der Unter-stützung von deren Liquidität und Eigenkapitalbildung sowie der Stärkung der Investi-tions- und Innovationskraft dienen (BTDrucks 16/4841, S. 51). Dieser Gesetzeszweck wird durch die Zulassung späterer Aufstockungen eines bereits in einem Vorjahr in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbetrags nicht unterlaufen, sondern gerade verwirklicht.
10.3 Praktische Konsequenzen
Die Finanzverwaltung wird das Besprechungsurteil u.E. veröffentlichen müssen. Eine An-passung des BMF-Schreibens vom 20.11.2013, Rz 6, ist dann unausweichlich. Bis dahin müssen Sie entsprechende Fälle offen halten.
Interessant war, dass das FA zur Begründung, weshalb eine Aufstockung nicht zulässig sein soll, noch auf seiner Ansicht nach ungeklärte Folgefragen der Zulassung nachträgli-cher Aufstockungen verwies. Es sei unklar, ob sich der dreijährige Investitionszeitraum hierdurch verlängere. Auch sei fraglich, welcher Teilbetrag bei zu geringen Anschaf-fungskosten vorrangig rückgängig zu machen sei (Stichwort: Zinslauf nach § 233a AO).
Der BFH konterte kühl: Dass sich bei einer bestimmten Gesetzesauslegung möglicher-weise Folgefragen stellen, spricht nicht von vornherein gegen die Richtigkeit dieser Geset-zesauslegung. Die sich ergebenden Folgefragen sind vielmehr unter Zuhilfenahme der allgemeinen Auslegungsmethodik zu lösen. Und das tat er dann auch:
Problemkreis 1:
Der IAB wird dem Grunde nach für ein bestimmtes Wirtschaftsgut gebildet. Hiervon ist die Änderung der Höhe nach zu unterscheiden. Damit scheint dem erkennenden Senat ein-deutig, dass die dreijährige Investitionsfrist (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 3 Satz 1 EStG) mit der erstmaligen Inanspruchnahme für ein bestimmtes Wirtschaftsgut ausgelöst wird. Durch eine spätere Aufstockung des für das nämliche Wirtschaftsgut be-reits in Anspruch genommenen IAB wird diese nicht verlängert (ebenso Kratzsch in Frot-
03/2015 26 Teil A
scher, EStG, § 7g Rz 58; a.A. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rz 25; Bugge, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rz B 69).
Problemkreis 2:
In Fällen, in denen die späteren tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten geringer sind als die voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die der Bildung des IAB zugrunde liegen, ist nur der übersteigende Teilbetrag nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG (vgl. den Wortlaut: „soweit") rückabzuwickeln. Der übersteigende Teilbetrag resultierte aber – so der BFH – zumindest in dem vom FA zur Veranschaulichung gebilde-ten Fall aus der nachträglichen Aufstockung des ursprünglichen Investitionsabzugsbe-trags. Damit wäre die Verzinsung offensichtlich nur für den nachträglich beanspruchten Erhöhungsbetrag nach den allgemeinen Regelungen des § 7g Abs. 3 EStG vorzunehmen (Achtung: § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG ist nur für im VZ 2013 erstmals gebildete IAB anzuwenden und wäre damit für den Streitfall noch nicht einschlä-gig).
11. Arbeitszimmer: „Anderer Arbeitsplatz“ beim Arbeitgeber muss Arbeitsschutzbestimmungen entsprechen
BFH-Urteil vom 06.11.2014 – VI R 4/14
Sachverhalt
Die Klägerin (R) ist Richterin an einem Landgericht. Sie erzielte in den Streitjahren 2007 und 2009 Einkünfte nach § 19 EStG. Im Dienstgebäude stand R ein Dienstzimmer zur Verfügung.
R machte in den Streitjahren für ein häusliches Arbeitszimmer Aufwendungen in Höhe von 1.250 Euro als Werbungskosten geltend. Der Grund: Für ihre berufliche Tätigkeit verfüge sie über keinen anderen Arbeitsplatz als das häusliche Arbeitszimmer. Sie sei gezwungen, ihr häusliches Arbeitszimmer zu nutzen, weil sie die dienstlich erforderlichen Arbeiten in ihrem Dienstzimmer aufgrund der erheblichen Lärmbelästigung durch eine Bahntrasse nicht erledigen könne. Außerdem entspreche das Dienstzimmer insbesondere wegen sei-ner geringen Größe nicht den Vorgaben der Arbeitsstättenverordnung. Das zuständige Finanzamt berücksichtigte die Aufwendungen nicht.
Entscheidung des BFH
Ein Raum ist nicht zur Erledigung büromäßiger Arbeiten geeignet, wenn die arbeitsschutz-rechtlich zu beachtenden Vorgaben nicht eingehalten werden.
Der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit eines Richters liegt im Gericht und nicht im häuslichen Arbeitszimmer.
03/2015 27 Teil A
Begründungslinien
Ausweislich der Regelungen in § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG können Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich nicht als Wer-bungskosten abgezogen werden.
Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt, wenn für die betriebliche oder berufliche Tä-tigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). Dann wird indes die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 Euro be-grenzt. Die Beschränkung der Höhe nach gilt jedoch wiederum nicht, wenn das Arbeits-zimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG).
Damit muss zunächst vorrangig untersucht werden, ob der Richterin R ein „anderer Ar-beitsplatz" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG zur Verfügung gestanden hat. Nur dann ist ein auf 1.250 Euro begrenzter Werbungskostenabzug möglich (ein zum Voll-abzug führender Mittelpunktsfall liegt bei Richtern – auch das hat der BFH vorliegend aus-geführt – ohnehin nicht vor!).
Als anderer Arbeitsplatz ist grundsätzlich jeder Arbeitsplatz einzustufen, der zur Erledi-gung büromäßiger Arbeiten geeignet ist (BFH-Urteil vom 26.02.2014 – VI R 37/13, BStBl II S. 570). Damit hat die Vorinstanz das der R zur Verfügung stehende Dienstzimmer zu Recht als „anderen Arbeitsplatz" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG gewürdigt.
Die weitere Voraussetzung für das Eingreifen der Abzugsbeschränkung ist allerdings, dass der andere Arbeitsplatz für die betriebliche oder berufliche Betätigung des Steuer-pflichtigen zur Verfügung steht.
Dies ist nur der Fall, wenn ihn der Steuerpflichtige in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Weise tatsächlich nutzen kann. Nur dann ist er nicht auf das häusliche Arbeitszimmer angewiesen. Muss jedoch ein nicht unerheblicher Teil der beruflichen Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer erledigt werden, weil der Arbeitsplatz nur eingeschränkt nutzbar ist, ist das Abzugsverbot nicht anwendbar.
Dann ist das häusliche Arbeitszimmer vielmehr notwendig. Der Steuerpflichtige kann sich den Aufwendungen dafür nicht entziehen.
Hieraus folgt für den BFH, dass ein Arbeitsplatz nicht für die Erledigung der konkret erfor-derlichen beruflichen Tätigkeiten geeignet ist, wenn die zulässigen Grenzwerte für Lärmbelästigungen überschritten werden. Wegen der daraus resultierenden drohenden Gesundheitsbeeinträchtigung ist ein Dienstzimmer dann objektiv ungeeignet, die erforder-lichen Büroarbeiten dort zu erledigen, wenn arbeitsschutzrechtlich zu beachtende Vorga-ben (z.B. § 6 der der Sicherheit und dem Gesundheitsschutz dienenden Arbeitsstättenver-ordnung zur Größe der Dienstzimmer oder die Grenzwerte der Lärm- und Vibrations-Arbeitsschutzverordnung) nicht eingehalten werden.
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Praxishinweise
• Ob danach das Dienstzimmer im vorgenannten Sinn ungeeignet ist und keinen ande-ren Zählarbeitsplatz darstellt, muss das FG unter Berücksichtigung der objektiven Umstände des konkreten Einzelfalls nach der Zurückverweisung durch den BFH feststellen.
• Sie müssen folglich in Zukunft auch prüfen, ob der Arbeitsplatz eines Mandanten den arbeitsschutzrechtlichen Vorgaben entspricht. Falls nicht, liegt kein Zählarbeitsplatz beim Arbeitgeber vor und der begrenzte Abzug von Werbungskosten nach §§ 9 Abs. 5, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist eröffnet. Entsprechendes gilt gesetzessystematisch auch für den Bereich der Betriebsausgaben (wobei der „Chef“ oder einer der „Chefs“ seinen eigenen Arbeitsplatz sicher so einrichten wird, dass entsprechende Fälle hier eher selten sein dürften).
• Denken Sie auch daran, dass – nach wie vor – auch Fälle mit einer häuslichen Ar-beitsecke und einem gemischt genutzten häuslichen Arbeitszimmer offen gehalten werden müssen (vgl. z.B. das Revisionsverfahren X R 32/11 und das anhängige Ver-fahren beim Großen Senat des BFH GrS 1/14).
12. Handwerkerleistungen: Steuerermäßigung auch für „Gutachtertä-tigkeiten“ wie Dichtigkeitsprüfung
BFH-Urteil vom 06.11.2014 – VI R 1/13, DStR 2015 S. 286
12.1 Hintergrund
In den „guten alten Zeiten“ waren die Aufwendungen für die jährlichen Mess- und Überprü-fungsarbeiten sowie für die Feuerstättenschau von Schornsteinfegern gemäß Anlage 1 des BMF-Schreibens vom 15.02.2010, BStBl I S. 140, begünstigt.
Seit dem BMF-Schreiben vom 10.01.2014, BStBl I S. 75, Rz 22 und 58, sind entsprechen-de Aufwendungen – im Gegensatz zu den jährlich anfallenden Kehrgebühren – ab dem VZ 2014 nicht mehr begünstigt. Es handele sich nicht um Handwerkerleistungen, sondern „nur“ um eine nicht begünstigte Gutachtertätigkeit, die der Schornsteinfeger insoweit er-bringe.
In einer aktuellen Entscheidung vom 06.11.2014 – VI R 1/13 hat der BFH jedoch den Weg für eine Rückkehr zu den „guten alten Zeiten“ geebnet.
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12.2 BFH-Urteil vom 06.11.2014
Sachverhalt
Im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2010 beantragte der Kläger K für die Dicht-heitsprüfung der Abwasserleitung des eigengenutzten Einfamilienhauses eine Steuerer-mäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG. Die Rechnung hierfür wies Arbeitskosten in Höhe von 357,36 Euro aus.
Entscheidung des BFH
Die Erhebung des unter Umständen noch mangelfreien Istzustandes, beispielsweise die Überprüfung der Funktionsfähigkeit einer Anlage durch einen Handwerker, kann ebenso Handwerkerleistung i.S. des § 35a Abs. 3 EStG sein wie die Beseitigung eines bereits ein-getretenen Schadens oder vorbeugende Maßnahmen zur Schadensabwehr.
Begründung
Ausweislich des § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen um 20 %, höchstens um 1.200 Euro.
Die Handwerkerleistung löst nur dann eine entsprechende Steuerermäßigung aus, wenn sie in einem Haushalt erbracht wird, der in der Europäischen Union oder dem Europäi-schen Wirtschaftsraum liegt (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG). Nach § 35a Abs. 5 Satz 2 EStG sind nur die Arbeitskosten steuerbegünstigt.
Handwerkerleistungen sind – so der BFH – einfache sowie qualifizierte handwerkliche Tätigkeiten. Gleichgültig ist, ob es sich um regelmäßig vorzunehmende Renovierungsar-beiten oder um Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen handelt (vgl. BFH-Urteil vom 06.05.2010 – VI R 4/09, BStBl II 2011 S. 909).
Das Gesetz differenziert nicht zwischen begünstigten und nicht begünstigten Handwerker-leistungen. § 35a Abs. 3 EStG gilt vielmehr insoweit ausnahmslos für alle handwerklichen Tätigkeiten. Es ist beispielsweise auch nicht notwendig, dass der Leistungserbringer in die Handwerksrolle eingetragen ist.
Hiervon ausgehend ist die Dichtheitsprüfung der Abwasserleitungen des privat genutzten Wohnhauses eine steuerbegünstigte Handwerkerleistung. Sie diente nach den Fest-stellungen der Vorinstanz der Überprüfung der Funktionsfähigkeit einer Hausanlage und ist damit als (vorbeugende) Erhaltungsmaßnahme zu beurteilen (vgl. Fischer in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 35a Rz 10).
Nach Überzeugung des BFH ist die Erhebung des (u.U. noch mangelfreien) Istzustandes, beispielsweise die Prüfung der ordnungsgemäßen Funktion einer Anlage durch einen Handwerker, ebenso Handwerkerleistung i.S. des § 35a Abs. 3 EStG wie die Beseitigung
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eines bereits eingetretenen Schadens oder Maßnahmen zur vorbeugenden Schadensab-wehr.
Nichts anderes folgt aus der Tatsache, dass der Handwerker über den ordnungsgemäßen Istzustand eines Gewerkes oder einer Anlage eine Bescheinigung „für amtliche Zwecke" erstellt. Die Bescheinigungsausstellung ändert nicht den Instandhaltungscharakter der handwerklichen Leistung.
Vielmehr erhöht die regelmäßige Überprüfung von Geräten und Anlagen auf deren Funkti-onsfähigkeit (einschließlich Dokumentation) deren Lebensdauer, sichert deren nachhaltige Nutzbarkeit, dient überdies der vorbeugenden Schadensabwehr und zählt damit zum We-sen der Instandhaltung.
Schließlich ist die Erhebung des Istzustandes regelmäßig Voraussetzung für eine (ggf.) spätere Beseitigung des Schadens oder für Maßnahmen zur vorbeugenden Schadensab-wehr. Sie ist Nebenleistung zu der damit einhergehenden steuerbegünstigten Handwer-kerleistung und damit ebenfalls begünstigt (Bode, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35a Rz D 6, Rz F 5; vgl. auch Eversloh in Lademann, EStG, § 35a EStG, Rz 86).
Der Wortlaut sowie der Sinn und Zweck des § 35a EStG stehen dieser Auslegung nicht entgegen. Auch das Gesetz unterscheidet nämlich tatbestandlich nicht zwischen steuer-begünstigten Handwerkerleistungen, die zur Bekämpfung der Schwarzarbeit/Förderung der Beschäftigung förderungsbedürftig sind, und solchen Handwerkerleistungen, die einer solchen Förderung nicht bedürfen, weil sie (als „offizielle Maßnahme“ wie die Feuerstät-tenschau) ohnehin oder regelmäßig nicht „ohne Rechnung" (also „schwarz“) in Anspruch genommen werden.
12.3 Konsequenzen für die Praxis
Das Urteil bestätigt gerade nicht die seit dem VZ 2014 gültige Weisungslage der Finanz-verwaltung zur Feuerstättenschau. Es zeigt der Verwaltung vielmehr die Grenzen der „Auslegungsspitzfindigkeiten“ auf.
U.E. wird man verwaltungsseitig nicht umhin kommen, das BFH-Urteil vom 06.11.2014 im BStBl II zu veröffentlichen. Zugleich müsste dann auch die Rz 22 im BMF-Schreiben vom 10.01.2014, wieder geändert werden und man müsste zu den „guten alten Zeiten“ zurück-kehren. Dann wären Aufwendungen für den Schornsteinfeger wieder insgesamt nach § 35a Abs. 3 EStG begünstigt.
03/2015 31 Teil A
13. Umsatzsteuervorauszahlung für das IV. Quartal bei der EÜR: Keine Verlängerung des Zehntageszeitraumes des § 11 EStG
BFH-Urteil vom 11.11.2014 – VIII R 34/12, DStR 2015 S. 215
13.1 Hintergrund
Betriebsausgaben sind in dem Gewinnermittlungszeitraum zu berücksichtigen, in dem sie geleistet worden sind (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ausweislich der Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 EStG gelten die sog. regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die bei dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalen-derjahres angefallen sind, zu dem sie wirtschaftlich gehören, als in diesem Kalenderjahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit abgeflossen.
Die „kurze Zeit" i.S. des § 11 EStG umfasst einen Zeitraum von bis zu zehn Tagen um den Kalenderjahresschnittpunkt, also eigentlich 20 Tage.
Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung sind Umsatzsteuervorauszahlungen regelmäßig wiederkehrende Ausgaben (vgl. BFH-Urteil vom 01.08.2007 – XI R 48/05, BStBl 2008 II S. 282, m.w.N; BMF-Schreiben vom 10.11.2008, BStBl II S. 95cool .
Hat der Steuerpflichtige eine Lastschrifteinzugsermächtigung erteilt und wird die USt-Voranmeldung fristgerecht eingereicht, gilt die Zahlung als am Fälligkeitstag bewirkt. Diese Fälligkeit ist bei einer USt-Vorauszahlung für das IV. Quartal eines Jahres am 10.01. des Folgejahres anzunehmen. Da die Zahlung am Fälligkeitstag als bewirkt gilt, ist die USt-Zahlung noch dem Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit und damit dem Vorjahr zuzu-ordnen. Voraussetzung ist aber, dass das Konto die notwendige Deckung aufweist.
Wird anstatt der Teilnahme am Lastschrifteinzug eine Zahllast durch eine Überweisung beglichen, ist die Zahlung grundsätzlich mit Eingang beim Gläubiger bewirkt. Der Mittel-abfluss beim Schuldner kann aber auch schon zu dem Zeitpunkt angenommen werden, zu dem der Überweisungsträger bei der überweisenden Bank eingegangen ist. Vorausset-zung ist jedoch, dass das Konto die nötige Deckung aufweist (H 11 „Überweisung“ EStH 2013).
13.2 BFH-Urteil vom 11.11.2014
Sachverhalt
Die Beteiligten streiten darüber, ob eine (unstreitig) am 11.01.2010 gezahlte Umsatzsteu-ervorauszahlung für das 4. Quartal 2009 als Betriebsausgabe bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit (der Kläger ist Rechtsanwalt) für das Jahr 2009 zu berücksichtigen ist.
Umsatzsteuerrechtlich ist der Voranmeldungszeitraum im Streitfall nach § 18 Abs. 2 Satz 1 UStG das Kalendervierteljahr. Die Umsatzsteuervoranmeldung für das 4. Quartal 2009
03/2015 32 Teil A
reichte der Kläger am 11.01.2010 (einem Montag) fristgerecht ein. Gleichzeitig leistete er die entsprechende Umsatzsteuervorauszahlung in Höhe von 4.000 Euro.
Das Finanzamt erkannte einen Betriebsausgabenabzug nicht an, da die Umsatzsteuervo-rauszahlung erst im Jahr 2010 abgeflossen sei. Die Regelungen zur kurzen Zeit seien nicht anwendbar.
Die Kläger argumentierten indes, es handele sich bei der Umsatzsteuervorauszahlung um regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjah-res 2009 abgeflossen seien. Nach § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V. mit Abs. 1 Satz 2 EStG seien diese Zahlungen deshalb bei der Gewinnermittlung für das Jahr 2009 anzusetzen.
Soweit das FA die Formulierung „kurze Zeit" in dieser Vorschrift auf einen Zeitraum von zehn Tagen begrenze, sei zu berücksichtigen, dass der 10.01.2010 ein Sonntag gewesen sei. Deshalb sei nach § 193 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) für Fristberechnungen der darauffolgende Werktag maßgeblich. Da die Zahlung der Umsatzsteuervorauszahlung unstreitig am 11.01.2010 erfolgt sei, lägen die Voraussetzungen der Zurechnung der Auf-wendung zum Jahr 2009 vor.
Entscheidung des BFH
Als „kurze Zeit" i.S. des § 11 EStG gilt ein Zeitraum von bis zu zehn Tagen.
Eine Verlängerung des Zehn-Tage-Zeitraums kommt auch im Hinblick auf die nach § 108 Abs. 3 AO hinausgeschobene Fälligkeit von Umsatzsteuervorauszahlungen nicht in Be-tracht.
Begründungslinien
Unstreitig sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.
Auch bestätigte der BFH die Einschätzung des Finanzamtes und der Vorinstanz, wonach nach § 11 Abs. 2 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 EStG regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die bei dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres angefallen sind, in dem Jahr als Betriebsausgaben abzusetzen sind, zu dem sie wirtschaftlich gehören.
Dennoch sind die Voraussetzungen für den Betriebsausgabenabzug im Jahr 2009 hin-sichtlich der vom Kläger am 11.01.2010 geleisteten Umsatzsteuervorauszahlung vorlie-gend nicht erfüllt.
Nach § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG hat der Unternehmer bis zum zehnten Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Voranmeldung abzugeben (so im Streitjahr) bzw. auf elektronischem Weg zu übermitteln; die Vorauszahlung ist gemäß § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG am zehnten Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig.
03/2015 33 Teil A
Danach ist die Umsatzsteuervorauszahlung zwar fristgerecht am Montag, den 11.01.2010 für das 4. Quartal 2009 geleistet worden.
Aber: Es liegt kein Abfluss i.S. von § 11 EStG innerhalb kurzer Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres vor. Vielmehr hat der Kläger die Umsatzsteuervorauszahlung – unstreitig – erst am 11.01.2010 und damit nach Ablauf des Zehn-Tage-Zeitraums entrichtet.
Dies deshalb, weil der Zehn-Tage-Zeitraum nicht auf den Ablauf des nachfolgenden Werktags verlängert werden kann, wenn das Ende des Zehn-Tage-Zeitraums auf einen Sonntag fällt.
Nach ständiger BFH-Rechtsprechung ist eine Erweiterung dieser zeitlichen Höchstgrenze (Zehn-Tage-Zeitraum) unter Berufung auf besondere Verhältnisse des Einzelfalls nicht möglich (vgl. BFH-Beschluss vom 06.11.2002 – X B 30/02, BFH/NV 2003 S. 169).
In seinen bislang zu der hier zu entscheidenden Frage ergangenen Entscheidungen hat der BFH als „kurze Zeit" stets einen Zeitraum von „höchstens zehn Tagen" angesehen (BFH-Urteil vom 09.05.1974 – VI R 161/72, BStBl II S. 547). Manche Entscheidungen wei-sen die Formulierung „in der Regel ein Zeitraum bis zu zehn Tagen" auf (BFH-Urteile vom 10.12.1985 – VIII R 15/83, BStBl 1986 II S. 342; vom 24.07.1986 – IV R 309/84, BStBl 1987 II S. 16). In wiederum anderen Entscheidungen ist der BFH ohne nähere Begrün-dung von einem zehn Tage nicht überschreitenden Zeitraum ausgegangen (BFH-Urteile vom 06.07.1995 – IV R 72/94, BFH/NV 1996 S. 209; vom 06.03.1997 – IV R 47/95, BStBl II S. 509; vom 23.09.1999 – IV R 1/99, BStBl 2000 II S. 121).
Hieran hält der BFH fest. Auch in Ansehung der Regelungen in § 108 Abs. 1 AO i.V. mit § 193 BGB ist eine abweichende Entscheidung nicht angezeigt. Muss an einem bestimm-ten Tag oder innerhalb einer Frist eine Willenserklärung abgegeben oder eine Leistung bewirkt werden und fällt der bestimmte Tag oder der letzte Tag der Frist auf einen Sonn-tag, einen am Erklärungs- oder Leistungsort staatlich anerkannten allgemeinen Feiertag oder einen Samstag, dann tritt an die Stelle eines solchen Tages der nächste Werktag. Diese Vorschrift gilt nach § 108 Abs. 1 AO auch im Steuerverfahrensrecht.
Diese Regelungen sind allerdings auf Fälle der vom Zu- und Abflussprinzip abweichenden zeitlichen Zurechnung regelmäßig wiederkehrender Einnahmen oder Ausgaben nach § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG nicht anzuwenden. Der Grund: Es fehlt bereits daran, dass eine Leistung „zu bewirken ist".
Die Vorschrift des § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG regelt nämlich keine Zah-lungspflicht. Sie knüpft lediglich an eine tatsächlich in dem dort nicht näher bestimmten Zeitraum geleistete Zahlung an. Dadurch wird im Rahmen der Einkommensermittlung – vorliegend durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung – eine vom Grundsatz abweichen-de periodengerechte zeitliche Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben für die Gewinn- bzw. Überschusseinkünfte erreicht.
03/2015 34 Teil A
13.3 Praxishinweise
• Damit ist nun klar: Für den Zehn-Tage-Zeitraum des § 11 EStG hat die Verlängerungs-regelung in § 108 Abs. 3 AO keine Bedeutung. Denn § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG regeln keine Frist, sondern schaffen lediglich eine gesetzlich normierte Zufluss- bzw. Abflussfiktion.
• Bei Monatszahlern sind die USt-Vorauszahlungen für Dezember (ohne Dauerfristver-längerung) bzw. für November (mit Dauerfristverlängerung) betroffen; bei Quartals-zahlern kann sich die Frage (für das 4. Quartal) nur ohne Dauerfristverlängerung stel-len.
• Die Problematik ergibt sich aktuell wieder in den Jahren 2015 und 2016 (10.01.2015 = Samstag; 10.01.2016 = Sonntag).
14. Vermögensverwaltende KG mit VuV-Einkünften: Ausgleich verre-chenbarer Verluste mit Veräußerungsgewinnen nach § 23 EStG
BFH-Urteil vom 02.09.2014 – IX R 52/13, DB 2015 S. 164
14.1 Hintergrund
Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG ist die Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG auch auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sinngemäß anzuwenden. Dem-nach ist nach § 21 Abs. 1 Satz 2 i.V. mit § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG der einem Kommandi-tisten zuzurechnende Anteil der negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einer KG bei der Ermittlung der Einkünfte weder ausgleichs- noch abzugsfähig, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Soweit ein Verlust nicht ausgeglichen oder abgezogen werden kann, mindert er nach § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Be-teiligung an der KG zuzurechnen sind.
14.2 Das BFH-Urteil vom 02.09.2014 – IX R 52/13
Urteilssachverhalt
Eine KG erzielte bis zum Feststellungszeitraum 2006 ausschließlich Einkünfte aus Vermie-tung und Verpachtung nach § 21 EStG. Zum 31.12.2006 wurde für die Kommanditisten ein verrechenbarer Verlust i.S. von § 15a EStG von insgesamt 277.000 Euro festgestellt. Im Streitjahr 2007 erzielte die KG positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von 30.000 Euro. Aus der Veräußerung eines Grundstücks im Gesamthandsvermögen
03/2015 35 Teil A
resultierte ein Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 23 EStG i.H. von 2.600.000 Euro.
Streitig war, ob die festgestellten verrechenbaren Verluste neben der Verrechnung mit den positiven Einkünften nach § 21 EStG auch mit dem Gewinn nach § 23 EStG verrechnet werden konnten (zur Vorinstanz vgl. Skript 07/2014 S. 41).
Entscheidung des BFH
Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V. mit § 15a Abs. 2 EStG ist bei einer KG, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, der einem Kommanditisten zuzurechnende, nicht ausgeglichene oder abgezogene Verlustanteil mit Überschüssen, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind, zu ver-rechnen. Zu solchen Überschüssen zählen auch positive Einkünfte aus privaten Veräuße-rungsgeschäften.
Begründung
Nach dem Normzweck des § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 15a EStG soll die Berech-nung des Kapitalkontos einer Kommanditgesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung so weit wie möglich der Berechnung des Kapitalkontos bei einer Kommandit-gesellschaft mit Einkünften aus Gewerbebetrieb angeglichen werden. Dass Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften bei gewerblich tätigen Gesellschaften die Höhe des Kapitalkon-tos i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG beeinflussen, ergibt sich nach Auffassung des BFH unmittelbar aus § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.
Nach § 15a Abs. 2 EStG mindern die verrechenbaren Verluste „die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommandit-gesellschaft zuzurechnen sind". Gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V. mit § 15a Abs. 2 EStG sind die verrechenbaren Verluste daher mit Überschüssen „aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft", die später erzielt werden, zu verrechnen (vgl. auch BT-Drucks. 8/3648 S. 18 f.). Da § 15a Abs. 2 EStG unabhängig von der Einkunftsart for-muliert ist und die Verrechenbarkeit mit künftigen Überschüssen allein an die gesell-schaftsrechtliche Beteiligung knüpft, sind alle Überschüsse verrechnungsfähig, die mit der Beteiligung in Zusammenhang stehen. Dies umfasst auch Veräußerungsgewinne der KG (vgl. Blümich/Heuermann, § 15a EStG Rz 75).
Diese Auslegung wird zudem durch die Entstehungsgeschichte des § 15a Abs. 2 EStG bestätigt. Auch die Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung zu § 15a EStG stellt maßgebend auf das Merkmal der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung ab (vgl. BT-Drucks. 8/3648 S. 17).
03/2015 36 Teil A
14.3 Praxishinweise
Es war in der Vergangenheit unstreitig, dass für die Ermittlung des Verlustausgleichsvolu-mens i.S. des § 15a Abs. 1 EStG bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften sämtliche Einkünfte der Personengesellschaft einzubeziehen sind (sog. Grundsatz der Einheitlichkeit des Kapitalkontos; zur Einbeziehung von Einkünften aus Kapitalvermö-gen vgl. BFH-Urteil vom 15.10.1996 – IX R 72/92, BStBl 1997 II S. 250).
Mit dem o.g. Urteil vom 02.09.2014 – IX R 52/13 geht der BFH nun einen Schritt weiter. Obgleich bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften nur die negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Verlustausgleichsbeschränkung i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG unterliegen und nur insoweit verrechenbare Verluste i.S. § 15a Abs. 2 EStG festgestellt werden können, bejaht der BFH eine einkunftsartenübergreifende Ver-rechnung der festgestellten verrechenbaren Verluste aus Vermietung und Verpach-tung bereits auf Ebene der Personengesellschaft. Fraglich wird sein, ob dieser Grund-satz auch ab dem Veranlagungszeitraum 2009 bei der Verrechnung mit Einkünften aus Kapitalvermögen gilt, da nach Einführung der Abgeltungsteuer Kapitalerträge nach § 2 Abs. 5b EStG grundsätzlich nicht mehr in die Ermittlung der Einkünfte einzubeziehen sind. Es bleibt daher abzuwarten, wie der BFH diese Fallgestaltung zukünftig lösen wird.
15. Übertragung eines Mitunternehmeranteils nach Verkauf von Son-derbetriebsvermögen: Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG
BFH-Urteil vom 09.12.2014 – IV R 29/14, DB 2015 S. 222
15.1 Hintergrund
Werden wesentliche Betriebsgrundlagen im Vorfeld einer Veräußerung oder Betriebsauf-gabe steuerneutral zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen ausgelagert, so kann die Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG nicht gewährt werden (sog. Gesamtplanrechtsprechung, vgl. z.B. Urteil vom 06.09.2000 – IV R 18/99, BStBl 2001 II S. 229; bestätigt durch die aktuellen Urteile vom 09.12.2014 – IV R 36/13 und vom 17.12.2014 – IV R 57/11; damit haben sich die im Skript 1/2014, S. 34, dargelegten Zwei-fel erledigt, ob die Gesamtplanrechtsprechung in diesen Fällen weiter gilt). Der Zweck der Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG bestehe darin, die zusammengeballte Realisie-rung der während vieler Jahre entstandener stiller Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen. Daher setze die Tarifvergünstigung voraus, dass sämt-liche stille Reserven der wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden.
Darüber hinaus hält die Verwaltung die Gesamtplanrechtsprechung des BFH auch bei unentgeltlichen Übertragungen nach § 6 Abs. 3 EStG für anwendbar, wenn anlässlich der Übertragung eines Mitunternehmeranteils zuvor funktional wesentliches Sonderbetriebs-
03/2015 37 Teil A
vermögen nach § 6 Abs. 5 EStG zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen überführt oder übertragen wird. (vgl. Rz 6 des BMF-Schreibens vom 03.03.2005, BStBl I S. 45cool .
In dem Verfahren IV R 29/14 war nunmehr vom BFH ein Fall zu entscheiden, in dem ein Grundstück unter Aufdeckung der stillen Reserven aus dem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers ausscheidet und anschließend der Mitunternehmeranteil nach § 6 Abs. 3 EStG übertragen wird.
15.2 Das BFH-Urteil vom 09.12.2014 – IV R 29/14
Urteilssachverhalt
Eine GmbH & Co. KG, an der der Vater (V) mit 2/3 und der Sohn (S) mit jeweils 1/3 betei-ligt waren, betrieb einen Einzelhandel mit Spielwaren, Kinderwagen und Textilien. Im Sonderbetriebsvermögen des V befanden sich das Grundstück A, in dem sich die Ge-schäftsräume der KG befanden und das Grundstück B, das zwar ehemals von der KG genutzt, aber nach Durchführung eines Umbaus seit 2001 an den Betreiber einer Eisdiele vermietet wurde.
Zum 02.10.2007 veräußerte V das Grundstück B an den Betreiber der Eisdiele. Mit Ver-trag vom 18.10.2007 übertrug V seinen Kommanditanteil, seinen Anteil an der Komple-mentär-GmbH sowie das Grundstück A im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf S.
Das Finanzamt erkannte die Voraussetzungen der Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG nicht an, da nicht sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen auf S übertragen wur-den, und nahm bei V eine gewinnrealisierende Aufgabe seines Mitunternehmeranteils an.
Entscheidung des BFH
Veräußert ein Mitunternehmer aufgrund einheitlicher Planung Sonderbetriebsvermögen, bevor er den ihm verbliebenen Mitunternehmeranteil unentgeltlich überträgt, steht dies der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG nicht entgegen.
Begründung
V hat seinen Mitunternehmeranteil nicht dadurch aufgegeben, dass er neben dem Kom-manditanteil sowie dem Anteil an der Komplementär-GmbH und dem Grundstück A nicht auch das Grundstück B unentgeltlich auf S übertragen hat. Denn das Grundstück B stand im Zeitpunkt der Übertragung des Gesellschaftsanteils nicht mehr im Eigentum des V und gehörte deshalb nicht mehr zu seinem Mitunternehmeranteil. Die kurz zuvor vorgenom-mene Veräußerung des Grundstücks B ist nach Auffassung des BFH nicht im Wege ei-ner zusammenfassenden Betrachtung als Teil des Übertragungsvorgangs anzuse-hen.
03/2015 38 Teil A
Bereits mit Urteil vom 02.08.2012 – IV R 41/11, a.a.O., hat der IV. Senat des BFH ent-schieden, dass eine Anteilsübertragung i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG nur die Übertra-gung des gesamten Betriebsvermögens voraussetzt, das im Zeitpunkt der Übertragung existiert. Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die zuvor entnommen oder veräußert worden sind, sind nicht mehr Bestandteil des Mitunternehmeranteils.
Auf die Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG können die Grundsätze der Gesamtplanrecht-sprechung (vgl. z.B. Urteil vom 06.09.2000 – IV R 18/99, a.a.O.) nicht übertragen werden. Die Buchwertfortführung setzt nur voraus, dass im Zeitpunkt der Übertragung eine funkti-onsfähige betriebliche Einheit besteht.
Der BFH hat bereits unter der Geltung des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. (= Vorgängervorschrift des § 6 Abs. 3 EStG) entschieden, dass die Entnahme einer wesentlichen Betriebsgrund-lage im Zusammenhang mit der Übertragung des verkleinerten Betriebs der Fortführung der Buchwerte des übertragenen Betriebsvermögens nicht entgegensteht. Dabei maß der BFH dem Umstand keine Bedeutung bei, dass der Gewinn aus der Entnahme der wesent-lichen Betriebsgrundlage steuerbefreit war (BFH-Urteil vom 09.05.1996 – IV R 77/95, BStBl 1996 II S. 476).
Vergleichbar mit der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG ist außerdem die Buch-wertfortführung bei einer Einbringung nach § 24 UmwStG, wie sich ausdrücklich den Ge-setzesmaterialien zu § 6 Abs. 3 EStG entnehmen lässt (BT-Drucks. 14/23, S. 173). Nach dem BFH-Urteil vom 09.11.2011 – X R 60/09, BStBl 2012 II S. 638, steht es der Fortfüh-rung der Buchwerte nicht entgegen, wenn vor der Einbringung eine wesentliche Betriebs-grundlage des einzubringenden Betriebs unter Aufdeckung der stillen Reserven veräußert wird und die Veräußerung auf Dauer angelegt ist.
Bei dieser Sachlage komme es nicht mehr drauf an, ob das Grundstück B im Zeitpunkt der Veräußerung noch eine (funktional) wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebs der KG war (u.E. war dies nicht der Fall, da der Betrieb der KG seit einigen Jahren auf diese Geschäftsräume nicht mehr angewiesen war).
15.3 Praxishinweise
Das BFH-Urteil erging zu einer Fallgestaltung, bei der das Grundstück unter Aufdeckung der stillen Reserven aus dem Betriebsvermögen ausschied und anschließend die be-triebliche Einheit übertragen wurde. Es steht im Kontext zu den Entscheidungen vom 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl 2010 II S. 471, und vom 09.11.2011 – X R 60/09, BStBl 2012 II S. 638, in denen der BFH die Buchwerteinbringungen nach §§ 20, 24 UmwStG für zulässig hielt, wenn vor der Einbringung eine wesentliche Betriebsgrundlage des einzu-bringenden Betriebs unter Aufdeckung der stillen Reserven veräußert wird und die Veräu-ßerung auf Dauer angelegt ist.
03/2015 39 Teil A
Aber:
Die Finanzverwaltung wird voraussichtlich auch weiterhin an ihrer Auffassung festhalten, dass bei einer steuerneutralen Ausgliederung einer wesentlichen Betriebsgrundlage in ein anderes Betriebsvermögen (z.B. nach § 6 Abs. 5 EStG) und der anschließenden un-entgeltlichen Übertragung der betrieblichen Einheit nach § 6 Abs. 3 EStG die Buchwert-fortführung nicht in Anspruch genommen werden kann. Das anders lautende BFH-Urteil vom 02.08.2012 – IV R 41/11, DStR 2012 S. 2118, hat die Finanzverwaltung nämlich mit einem Nichtanwendungserlass belegt (vgl. BMF-Schreiben vom 12.09.2013, BStBl I S. 1164, Tz II.2). Entsprechendes gilt für die Einbringungsfälle nach § 20 UmwStG in eine Kapitalgesellschaft bzw. nach § 24 UmwStG in eine Personengesellschaft (vgl. Tz. 20.07 des BMF-Schreibens vom 11.11.2011, BStBl I S. 1314).
03/2015 40 Teil B
Teil B: Fahrten Wohnung – Betriebsstätte
1. Problemstellung und Grundsatz
Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG sind Aufwendungen für die Wege zwischen Woh-nung und Betriebsstätte keine Reisekosten. Aus Gleichbehandlungsgründen mit Arbeit-nehmern sollen für diese Fahrten nicht die tatsächlichen Kosten, sondern nur die Entfer-nungspauschale als Betriebsausgaben abzugsfähig sein. Übersteigende Kosten sind systematisch aber keine Privatentnahmen, sondern nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (dem folgt auch die Umsatzsteuer; vgl. BFH-Urteil vom 05.06.2014 – XI R 36/12, BStBl 2015 II S. 43; danach erfolgt die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten PKW für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte nicht für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, und ist folglich nicht als unentgeltliche Wertabgabe der Um-satzbesteuerung zu unterwerfen).
Mit der ab 2014 geltenden Reisekostenreform (Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts – GÄuVdUR – vom Frühjahr 2014) hat der Gesetzgeber die Abgrenzung der ersten Tätigkeitsstätte (frü-her: regelmäßige Arbeitsstätte) für Arbeitnehmer auf eine neue Grundlage gestellt. Seither war fraglich, wie es mit der Abgrenzung der Betriebsstätte für die Fahrten zwischen Woh-nung und Betriebsstätte weitergeht. Dies ist insbesondere darin begründet, dass es der Gesetzgeber versäumt hat, im Zuge der Reisekostenreform auch die Regelungen für den Bereich der Gewinneinkünfte anzupassen.
Mit ihrem neuen BMF-Schreiben vom 23.12.2014, BStBl 2015 I S. 26, versucht die Fi-nanzverwaltung nun dennoch, einen weitgehenden Gleichklang zwischen dem Arbeit-nehmer- und dem Unternehmerbereich herzustellen (zu den Arbeitnehmerfällen vgl. BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I S. 1412). Dabei wird insbesondere der Begriff der „ersten Betriebsstätte“ kreiert, den es allerdings – anders als die erste Tätigkeitsstätte bei Arbeitnehmern – im Gesetz nicht gibt.
Die Problematik stellt sich vor allem bei Unternehmern, die häufig bzw. über längere Zeit an dieselbe Einsatzstelle fahren, dabei ggf. aber mehrere solche Einsatzstellen haben (z.B. Selbständige mit nur einem oder wenigen Großkunden, die regelmäßig über längere Zeit aufgesucht werden). Aber auch Gewerbetreibende mit mehreren Filialen sind be-troffen, wenn diese häufiger angefahren werden.
03/2015 41 Teil B
2. Grundsätzliche Aussagen zur Betriebsstätte (Rz. 1 bis 3)
• Wie bisher hat § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG einen eigenständigen Betriebsstättenbegriff, der von der Betriebsstättendefinition des § 12 AO (und auch der DBA) abweicht. Betriebs-stätte ist die von der Wohnung getrennte dauerhafte Tätigkeitsstätte des Steuer-pflichtigen. Zum einen bedeutet dies, dass – wie bisher – Räumlichkeiten, die in der Wohnung integriert sind, keine Betriebsstätte i.S. von § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG darstellen (aber dennoch Betriebsstätten i.S. von § 12 AO sind). Ein Arbeitszimmer ist also kei-ne Betriebsstätte in diesem Sinne (Rz. 2). Der BFH hat dies gerade mit seinem Urteil vom 22.10.2014 – X R 13/13, DStR 2015 S. 273, zum wiederholten Mal bestätigt.
Beispiel
Handwerker H wohnt in Kornwestheim; in seinem privaten Einfamilienhaus ist sein Büro als Arbeitszimmer integriert. In diesem Büro nimmt er seine Abrechnungen vor, erstellt Angebote usw. Seine Werkstatt befindet sich im 15 km entfernten Stuttgart, wo er täg-lich hinfährt.
Lösung
Das Arbeitszimmer im privaten Einfamilienhaus in Kornwestheim ist zwar eine Be-triebsstätte i.S. von § 12 AO, aber keine Betriebsstätte i.S. von § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG. Selbst wenn H darlegen könnte, dass er täglich vor seiner Fahrt in seine Werkstatt nach Stuttgart erst in sein Arbeitszimmer geht, einige Arbeiten erledigt und dann los-fährt (und bei der Heimfahrt umgekehrt erst in das Arbeitszimmer geht und dann in die Wohnräume), stellen die Fahrten von Kornwestheim nach Stuttgart (und zurück) Fahr-ten zwischen Wohnung und Betriebsstätte dar, für die nur die Entfernungspauschale abzugsfähig ist. Es handelt sich also nicht um Fahrten zwischen zwei Betriebsstätten, die nicht von der Abzugsbeschränkung betroffen wären.
• Wie bei Arbeitnehmern muss – anders als bei § 12 AO – keine Verfügungsmacht über die Räumlichkeiten vorliegen, in denen ein Selbständiger tätig ist. Eine (erste) Betriebsstätte kann also auch bei einem Auftraggeber oder einem vom Auftraggeber bestimmten Dritten sein. Ob dabei Räumlichkeiten zur ausschließlichen Nutzung zur Verfügung stehen, über die er auch allein verfügen kann, ist nicht entscheidend. Auch dies hat der BFH mit o.g. Urteil vom 22.10.2014 – X R 13/13, a.a.O., selbst für Altjahre vor 2014 bestätigt.
• Rz. 3: Betriebsstätte kann auch eine Bildungseinrichtung sein, die aus betrieblichem Anlass zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitlichen Bildungsmaß-nahme (z.B. Meisterkurs zur geplanten Selbständigkeit oder Heilpraktikerschule) auf-gesucht wird.
03/2015 42 Teil B
3. Abgrenzung der ersten Betriebsstätte (Rz. 4 bis 6)
Auch bei selbständigen Unternehmern ist es denkbar, dass mehrere Einrichtungen den o.g. Begriff einer Betriebsstätte i.S. von § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG erfüllen. Anders als bei Ar-beitnehmern ist eine Zuordnung zu einer solchen Einrichtung nicht möglich (= 1. Prüfungs-stufe bei Arbeitnehmern); die Abgrenzung richtet sich deshalb ausschließlich nach quan-titativen Kriterien (= 2. Prüfungsstufe bei Arbeitnehmern).
In Anwendung von § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG ist danach die erste Betriebsstätte die Tätig-keitsstätte, an der der Steuerpflichtige dauerhaft typischerweise
- arbeitstäglich oder
- je Woche an zwei vollen Arbeitstagen oder
- mindestens zu einem Drittel seiner regelmäßigen Arbeitszeit
tätig werden soll. Werden diese Kriterien von mehreren Tätigkeitsstätten erfüllt, ist die der Wohnung näher gelegene Tätigkeitsstätte die erste Betriebsstätte (analog § 9 Abs. 4 Satz 7 EStG).
Übersicht:
Abgrenzung der ersten Tätigkeitsstätte bei Arbeitnehmern
Abgrenzung der Betriebsstätte bei Gewerbetreibenden und Selbständigen
1. Prüfungsstufe: Zuordnung durch den Arbeitgeber:
Ortsfeste betriebliche Einrichtung
a) des Arbeitgebers,
b) eines verbundenen Unternehmens,
c) eines vom AG bestimmten Dritten,
der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeord-net ist.
Diese Prüfungsstufe gibt es bei Unterneh-mern nicht; hier ist eine Zuordnung nicht möglich.
2. Prüfungsstufe: Quantitative Betrach-tung (wenn keine Zuordnung)
Erste Tätigkeitsstätte liegt vor, wenn der Arbeitnehmer in einer Einrichtung dauer-haft typischerweise
a) arbeitstäglich
b) zwei Tage je Woche
c) 1/3 der regelmäßigen Arbeitszeit
tätig werden soll.
Einzige Prüfungsstufe: Quantitative Be-trachtung
Erste Betriebsstätte ist die Tätigkeitsstätte, an der der Steuerpflichtige dauerhaft typi-scherweise
a) arbeitstäglich
b) zwei Tage je Woche
c) 1/3 der regelmäßigen Arbeitszeit
tätig werden soll.
03/2015 43 Teil B
Beispiel 1
Einzelhändler E wohnt in Karlsruhe. Er betreibt eine Filiale in Bruchsal, die er täglich auf-sucht (Entfernung 28 km). Zu seiner weiteren Filiale in Ettlingen fährt er nur einmal wö-chentlich (Entfernung 18 km).
Lösung
Nur die Filiale in Bruchsal ist (erste) Betriebsstätte i.S. von § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG (arbeits-täglich dort tätig). Die Filiale in Ettlingen erfüllt die Voraussetzungen einer solchen Be-triebsstätte nicht (weder arbeitstäglich noch mindestens zwei volle Tage noch 1/3 der re-gelmäßigen Arbeitszeit).
Die Fahrten nach Bruchsal sind somit nur mit der Entfernungspauschale als Betriebsaus-gaben abzugsfähig (0,30 € je Entfernungskilometer). Für die wöchentlichen Fahrten nach Ettlingen gibt es keine Abzugsbeschränkung. Auch Fahrten zwischen den Betriebsstätten sind voll abziehbar.
Wichtig: Anders als bei Arbeitnehmern gibt es hier keine Möglichkeit, den Steuer-pflichtigen der näher gelegenen Tätigkeitsstätte zuzuordnen (= Ettlingen), die hier zudem nur einmal wöchentlich aufgesucht wird. Insoweit sind die Unternehmer gegenüber Arbeitnehmern benachteiligt!
Beispiel 2
Wie Beispiel 1; E ist jedoch regelmäßig zwei Tage in der Woche in Ettlingen und drei Tage in Bruchsal tätig.
Lösung
In diesem Fall erfüllen beide Filialen die Voraussetzungen einer Betriebsstätte i.S. von § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG (jeweils mindestens zwei volle Tage dort tätig und auch jeweils 1/3 der gesamten Arbeitszeit). Somit ist die nächstgelegene Tätigkeitsstätte als erste Betriebsstät-te anzunehmen (hier: Ettlingen).
Die zwei wöchentlichen Fahrten nach Ettlingen unterliegen somit der Abzugsbeschrän-kung. Die Fahrtkosten nach Bruchsal können voll abgezogen werden.
Beispiel 3
Wie Beispiel 1; E ist jedoch regelmäßig täglich morgens in der Filiale in Ettlingen tätig, fährt dann um die Mittagszeit nach Bruchsal und arbeitet dann dort jeweils am Nachmittag. Abends fährt er von Bruchsal zur Wohnung nach Karlsruhe zurück.
Lösung
Wie im Beispiel 2 erfüllen beide Filialen den Betriebsstättenbegriff. Auch hier ist Ettlingen (näher gelegen) die erste Betriebsstätte.
Die morgendliche Fahrt von Karlsruhe nach Ettlingen unterliegt somit der Abzugsbe-schränkung. Die übrigen Fahrten sind voll abzugsfähig (mittags = Fahrt zwischen zwei Be-triebsstätten; abends: keine Fahrt von der ersten Betriebsstätte).
Beispiel 4
EDV-Berater K ist jeweils zwei Tage in der Woche bei seinem Großkunden S-AG tätig. In einem Großraumbüro der S-AG kann er dabei jeweils einen freien Schreibtisch nutzen (ohne feste Zuordnung), fährt mit seinem Bürocontainer zu diesem Schreibtisch und loggt
03/2015 44 Teil B
sich jeweils mit seinem Notebook in das EDV-System der S-AG ein. Die übrigen drei Tage in der Woche besucht er unregelmäßig kleinere Kunden und arbeitet zu Hause in seinem Arbeitszimmer.
Lösung
Das Büro beim Großkunden S-AG ist Betriebsstätte i.S. von § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG; weitere Betriebsstätten in diesem Sinne hat K nicht (insbesondere ist sein häusliches Arbeitszim-mer keine solche Betriebsstätte). Die Fahrten zur S-AG unterliegen somit der Abzugsbe-schränkung; die Fahrten zu den übrigen Kunden sind voll abzugsfähig.
Beispiel 5
Wie Beispiel 4; K ist jedoch nur einen Tag in der Woche beim Großkunden S-AG tätig.
Lösung
In diesem Fall erfüllt seine Tätigkeitsstätte bei der S-AG nicht die quantitativen Vorausset-zungen für eine Betriebsstätte i.S. von § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG. Auch im Übrigen liegen kei-ne Betriebsstätten vor. Sämtliche Fahrten sind unbeschränkt abzugsfähig.
Wie bei Arbeitnehmern kann bei selbständigen Unternehmern auch ohne Vorliegen einer ersten Betriebsstätte eine Abzugsbeschränkung eingreifen, wenn täglich dauerhaft der-selbe Ort (z.B. zur Übernahme eines Fahrzeugs) oder ein weiträumiges Tätigkeitsge-biet (z.B. der Zustellbezirk eines selbständigen Paketzustellers) aufgesucht wird. In die-sem Fall sind die Fahrten zu diesem Ort bzw. zur Grenze des weiträumigen Tätigkeitsge-biets ebenfalls nur beschränkt abziehbar.
Der Kehrbezirk eines selbständigen Schornsteinfegermeisters und der Einsatzbereich des Inhabers eines Pflegedienstes dürfte auch hier – wie bei Arbeitnehmern – kein weit-räumiges Tätigkeitsgebiet in diesem Sinne sein (vgl. Rz. 41 des BMF-Schreibens vom 24.10.2014, BStBl I S. 1412).
4. Verpflegungsmehraufwendungen usw. (Rz. 8 bis 13)
Wird ein Unternehmer an einer ersten Betriebsstätte tätig, kann er hierfür keine Verpfle-gungspauschale erhalten (Rz. 9). Außerdem ist der Abzug von Verpflegungsmehraufwen-dungen auf die ersten drei Monate einer längerfristigen betrieblichen Tätigkeit an dersel-ben Tätigkeitsstätte beschränkt (Rz. 10; analog § 9 Abs. 4a EStG).
Ist bei Hotelübernachtungen auf Geschäftsreisen nur ein Gesamtbetrag für Übernachtung und Verpflegung ausgewiesen, ist eine pauschale Kürzung der Kosten vorzunehmen, da z.B. das Frühstück mit der Verpflegungspauschale abgegolten ist (Rz. 11). Die Kürzungs-beträge betragen 4,80 € für ein Frühstück (20 % der vollen Verpflegungspauschale von 24 €) sowie 9,60 € für ein Mittag- oder Abendessen (40 % von 24 €).
03/2015 45 Teil B
Beispiel 1 (nach Beispiel 11 in Rz. 11 des BMF-Schreibens)
Gewerbetreibender U übernachtet auf einer zweitägigen Geschäftsreise im Hotel. Neben den Übernachtungskosten i.H. von (netto) 100 € weist das Hotel auf der Rechnung eine Servicepauschale von (netto) 22 € aus.
Lösung
U kann für die beiden Tage jeweils eine Verpflegungspauschale von 12 € geltend machen. Da in der Servicepauschale die Kosten für das Frühstück enthalten sind (faktisch: die 22 € sind die Kosten für das Frühstück), muss eine Kürzung des Betriebsausgabenabzugs vor-genommen werden; die Frühstückskosten sind bereits in der Verpflegungspauschale ent-halten. Aus der Hotelrechnung können somit nur 117,20 € als Betriebsausgaben abgezo-gen werden (122 € ./. 4,80 €).
Beispiel 2
Wie Beispiel 1; das Hotel weist jedoch auf der Rechnung keine Servicepauschale, sondern Kosten für das Frühstück von (netto) 22 € aus.
Lösung
In diesem Fall ist keine pauschale Kürzung des Betriebsausgabenabzugs i.H. von 4,80 € vorzunehmen. Vielmehr sind die Frühstückskosten in voller Höhe vom Betriebsausgaben-abzug ausgeschlossen (obwohl sie weit höher sind als sie überhaupt in der Verpflegungs-pauschale von 12 € enthalten sein können). Es können in diesem Fall also nur die reinen Übernachtungskosten i.H. von 100 € als Betriebsausgaben abgezogen werden.
Bei der doppelten Haushaltsführung sind die für Arbeitnehmer geltenden Regelungen dem Grunde und der Höhe nach entsprechend anzuwenden (Rz. 13).
5. Zeitliche Anwendung
Die Neuregelungen gelten ab dem Jahr 2014.
Für die Abgrenzung der Fahrten Wohnung – Betriebsstätte in Altjahren (bis 2013) sind beim BFH noch einige Verfahren anhängig, in denen in nächster Zeit die Entscheidung des BFH zu erwarten ist (z.B. zu einem Dozenten an der Volkshochschule, der regelmäßig zu mehreren Volkshochschulen fährt). Vgl. dazu z.B. Urteil des Hess. FG vom 20.06.2012 – 12 K 1511/09, juris, Rev.-Az. III R 59/13, Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 12.11.2014 – 2 K 1976/12, juris (Az. der Revision noch nicht bekannt), zu einem Musiklehrer, der re-gelmäßig an mehreren Musikschulen unterrichtet, sowie Urteil des FG Münster vom 02.07.2013 – 10 K 1769/11 E, EFG 2013 S. 1739, Rev.-Az. VIII R 53/13. Weitere Revisi-onsverfahren zu dieser Problematik sind VIII R 47/11 und VIII R 12/13.
In diesen Verfahren geht es auch und vor allem um die Frage, ob die großzügigere BFH-Rechtsprechung aus dem Arbeitnehmerbereich bis 2013 auch für selbständige Steuer-pflichtige anwendbar ist (z.B. die Aussage des BFH, dass eine regelmäßige Arbeitsstätte nur am qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit des Steuerpflichtigen liegen kann). Die Finanzverwaltung verneint dies bisher. Außerdem geht es darum, ob auch ein Unterneh-mer nur eine Betriebsstätte haben kann.
03/2015 46 Teil B
Neu:
• Mit dem bereits zuvor erwähnten Urteil vom 22.10.2014 – X R 13/13, DStR 2015 S. 273, hat der BFH in einem der bisher anhängigen Revisionsverfahren entschieden, dass auch regelmäßige Fahrten eines Betriebsinhabers zwischen seinem häuslichen Büro und dem Sitz seines einzigen Auftraggebers „Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte“ darstellen (im Urteilsfall wurden beim einzigen Kunden Buchhaltungs- und EDV-Leistungen ausgeführt). Der BFH übernimmt dabei also insoweit nicht die Rechtsprechung des LSt-Senats für die Jahre bis 2013, wonach ein Arbeitnehmer in der betrieblichen Einrichtung eines Kunden des Arbeitgebers keine regelmäßige Ar-beitsstätte haben konnte (ab 2014 ist dies dann sowieso auch für Arbeitnehmer wieder abweichend geregelt; erste Tätigkeitsstätte kann nun auch bei einem Kunden sein).
• Außerdem hat der BFH mit Urteil vom 23.10.2014 – III R 19/13 zum Fall einer freibe-ruflich tätigen Musiklehrerin Stellung genommen, die mehrere Schulen und Kinder-gärten jeweils einmal wöchentlich aufsuchte und dort ihren Musikunterricht erteilte. Zwar können diese Unterrichtsräume in Schulen / Kindergärten usw. grundsätzlich Be-triebsstätten i.S. von § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG darstellen. Allerdings stellt sich der ent-schiedene Fall als Tätigkeit auf ständig wechselnden Einsatzstellen dar. Es fehlt an einem ortsgebundenen Mittelpunkt der Gesamttätigkeit. Hier wendet der BFH also die LSt-Rechtsprechung auch auf selbständig Tätige an; der BFH spricht sich in-soweit für eine Gleichbehandlung mit Arbeitnehmern aus. Im Urteilsfall kam keinem der Unterrichtsräume eine zentrale Bedeutung i.S. eines „Mittelpunkts“ zu (anders wä-re wohl zu entscheiden, wenn die Musiklehrerin an drei Tagen in der Woche in einer Schule und nur an den anderen beiden Tagen an anderen Schulen tätig geworden wä-re).
03/2015 47 Teil C
Teil C: Abgeltungsteuererlass aktualisiert
1. Problemstellung und Grundsatz
Der Abgeltungsteuererlass (BMF-Schreiben vom 09.10.2012, BStBl I S. 953) stellt die ak-tuelle Verwaltungsauffassung zu der ab dem 01.01.2009 geltenden Abgeltungsteuer dar. Dieser umfangreiche Erlass war zuletzt durch die Rechtsprechung und auch durch punk-tuelle Neuabstimmungen der Verwaltungsauffassung überholt. Deshalb hat die Finanz-verwaltung den Abgeltungsteuererlass durch das BMF-Schreiben vom 09.12.2014, BStBl I S. 1608, in einzelnen Passagen neu gefasst. Die Änderungen im BMF-Schreiben sind im Fettdruck dargestellt; sie gelten grundsätzlich in allen offenen Fällen (Ausnahmen für vgl. Rz 324 des BMF-Schreibens). Wir gehen nachfolgend auf die praxisrelevantesten Aussa-gen ein.
2. Änderung der Rz 59: Veräußerungsbegriff
In Rz 59 wird allgemein der Veräußerungsbegriff (§ 20 Abs. 2 EStG) aus Verwaltungssicht definiert. Neben der entgeltlichen Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums eines Wirt-schaftsgutes stellen auch die Abtretung einer Forderung oder die vorzeitige oder ver-tragsmäßige Rückzahlung einer Kapitalforderung oder die Endeinlösung einer Forde-rung oder eines Wertpapiers eine Veräußerung dar.
Bisher war hier auch ausgesagt, dass eine Veräußerung nach Verwaltungsauffassung nicht vorliegen soll, wenn der Veräußerungspreis die tatsächlichen Transaktionskos-ten nicht übersteigt. Die Praxis hatte diese Aussage bislang „wörtlich“ genommen und in der Vergangenheit entsprechende Transaktionskostenvereinbarungen „bedarfsgerecht“ angepasst. Deshalb hat die Finanzverwaltung ihre Aussage nun ergänzt, dass eine Ver-äußerung auch dann nicht vorliegen soll, wenn die Höhe der in Rechnung gestellten Transaktionskosten nach Vereinbarung mit dem depotführenden Institut dergestalt be-grenzt wird, dass sich die Transaktionskosten aus dem Veräußerungserlös unter Be-rücksichtigung eines Abzugsbetrages errechnen.
Hieraus resultierende Verluste sind steuerlich nicht berücksichtigungsfähig.
Beispiel
S hat 500 Optionen auf Aktien der X-AG erworben (AK 50.000 Euro), die im Ergebnis wertlos verfallen sind. Da er „guter Kunde“ bei seiner Hausbank ist, bietet diese Herrn S
03/2015 48 Teil C
an, die Wertpapiere für einen Preis von 0,01 Euro/Stück zurückzukaufen. S verkauft die 500 wertlosen Optionen daraufhin an seine Hausbank zurück.
Nach den allgemeinen Geschäftsbedingungen der Hausbank sind je Transaktion 1 % des Transaktionsvolumens, mindestens 10 Euro als Transaktionskosten zu zahlen. S und sei-ne Hausbank vereinbaren für diesen Geschäftsvorfall, dass hierfür Transaktionskosten nur i.H. von 1 % des Veräußerungspreises ohne Mindestbetrag anfallen.
Lösung nach Verwaltungsauffassung
Die Transaktionskosten wurden für den Geschäftsvorfall bedarfsgerecht begrenzt. Die Veräußerung an die Hausbank führt deshalb nicht zu einer Zähl-Veräußerung nach § 20 Abs. 2 EStG. Deshalb ist der Veräußerungsverlust i.H. von 49.995 Euro (= 5 Euro Veräu-ßerungspreis ./. 50.000 Euro AK ./. 0,05 Euro Veräußerungskosten) steuerlich nicht be-rücksichtigungsfähig.
Hinweis
• Unter den Az. VIII R 31/14, VIII R 45/13 und VIII R 17/14 sind beim BFH mehrere Revi-sionsverfahren zu der Frage anhängig, ob der wertlose Verfall von Optionen steuerlich (auch ohne Veräußerungstatbestand) berücksichtigungsfähig ist. Die Vorinstanzen hat-ten dies bejaht. Sie müssen entsprechende Fälle damit auch ohne Veräußerung offen halten (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO).
3. Einfügung der Rz 66a: Umschuldungsmaßnahme
Hier wird klargestellt, dass im Rahmen einer Umschuldungsmaßnahme auf Veranlassung des Schuldners/Emittenten getauschte Wertpapiere mit deren Börsenkurs im Einbu-chungszeitpunkt als Anschaffungskosten einzubuchen sind. Die eingetauschten Wertpa-piere sind zu diesem Preis veräußert worden.
Es kommt damit bei Umschuldungsmaßnahmen und Wertpapierumtausch immer zu einer Realisierung entsprechender Kursgewinne bzw. (häufiger) Verluste. Es kann nicht argumentiert werden, die alten Wertpapiere gingen steuerneutral in den erhaltenen Wert-papieren auf.
Diese Neuregelung gilt zwingend erst ab dem 01.03.2015 (vgl. Rz 324).
4. Anpassung der Rz 111: Bonus-Aktien
Hier sind die steuerlichen Folgen für den Bezug von sog. Bonus-Aktien dargestellt. Erhält ein Mandant von einer AG, an der er beteiligt ist, oder einem Dritten Aktien ohne zusätzli-ches Entgelt, dann sind diese Aktien grundsätzlich ein steuerpflichtiger Kapitalertrag. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Aktien aus einer Kapitalerhöhung aus Gesell-schaftsmitteln resultieren (hier liegt nach dem KapErhStG kein steuerpflichtiger Kapitaler-
03/2015 49 Teil C
trag vor) oder auf einer sonstigen nach den Rz 88, 89 oder 100 begünstigten Kapitalmaß-nahme (insbesondere Aktiensplit oder Anteilstausch) basieren.
Der steuerpflichtige Kapitalertrag wird mit 0 Euro angesetzt, wenn dessen Ermittlung nicht möglich ist, sprich kein Börsenkurs vorliegt. Dieser Wert stellt auch die Anschaffungskos-ten der Bonus-Aktien dar.
Bei Inlandssachverhalten wird regelmäßig ein Börsenkurs vorliegen, so dass dieser die Anschaffungskosten der Anteile darstellt und gleichzeitig den zu versteuernden Kapitaler-trag beim Bezug der Bonus-Aktien.
In Auslandssachverhalten wird nach dem neuen Wortlaut der Rz 111 nunmehr zukünftig unterstellt, dass kein Börsenkurs vorliegt (Ausnahme: Dem Anleger steht nach ausländi-schem Recht ein Wahlrecht zwischen Dividende und Freianteilen zu, wie dies z.B. in den Niederlanden der Fall ist). Folge: Die Bonus-Aktien werden mit Anschaffungskosten von 0 Euro ins Depot eingebucht. Bei einer späteren Veräußerung wird dann die Versteuerung sichergestellt und fällt entsprechend höher aus, weil bei der Veräußerungsgewinnermitt-lung Anschaffungskosten i.H. von 0 Euro berücksichtigt werden.
Hinweise
• Diese Regelung hätte in den aktuellen „Google-Aktiensplitt-Fällen“ durchaus Ärger für den Mandanten vermeiden können. Hier hat man bekanntlich bankenseitig Kapitaler-tragsteuer für die erhaltenen neuen Google-Aktien einbehalten. Das war aus Banken-sicht auch zutreffend (vgl. Rz 116). Nach der neu gefassten Rz 111 könnten die Ban-ken heute auf einen Steuereinbehalt verzichten, weil bei Auslandssachverhalten re-gelmäßig davon auszugehen ist, dass die Höhe des Kapitalertrags nicht ermittelbar ist.
• Die neue Rz 111 ist nicht mit einer speziellen Anwendungsvorschrift versehen. Sie ist deshalb u.E. in allen offenen Fällen anzuwenden. Dennoch können mit ihr die Google-Fälle nicht im Veranlagungsweg ohne weiteres „geheilt“ werden. Denn die Versteue-rung des Kapitalertrags bei Depoteinbuchung ist bereits erfolgt. Würde diese im Veran-lagungsweg im Einzelfall rückabgewickelt, wären die der Bank bekannten Anschaf-fungskosten zu hoch. Im Veräußerungsfall könnte die Bank dann keinen zutreffenden Steuerabzug vornehmen. Deshalb muss in den Google-Fällen weiterhin die noch an-dauernde Abstimmung deren steuerlicher Behandlung innerhalb der Finanzverwaltung abgewartet werden.
03/2015 50 Teil C
5. Änderung der Rz 136: Nahestehende Person
In der Rz 136 ist die Definition der nahestehenden Person i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe a EStG dargestellt.
Hier war bislang also auch niedergeschrieben, dass Angehörige i.S. des § 15 AO (gene-rell) als nahestehende Personen i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG gelten. Die-sem Ansinnen ist der BFH bekanntlich nicht gefolgt (vgl. BFH-Urteile vom 29.04.2014 – VIII R 9/13, BStBl II S. 986, VIII R 35/13, BStBl II S. 990 und VIII R 44/13, BStBl II S. 992; vgl. dazu Skript 10/2014 S. 16 ff.).
Diese Rechtsprechung hat die Finanzverwaltung durch die Anpassung der Rz 136 nun-mehr nachvollzogen und die Aussagen zu § 15 AO dort getilgt. Es ist damit zukünftig von einem Nahestehen i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG nur noch dann auszugehen, wenn „der beherrschten Person auf Grund eines absoluten Abhängigkeitsverhält-nisses im Wesentlichen kein eigener Entscheidungsspielraum verbleibt“. Dieses Abhängigkeitsverhältnis kann wirtschaftlicher oder persönlicher Natur sein. Bei dieser Formulierung stellt sich allerdings die Frage, welche Fälle dann überhaupt noch in die An-wendung der typisierenden Missbrauchsregelung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG fallen …
Eine Übergangsregelung für diese Neudefinition der nahestehenden Personen ist nicht vorgesehen. D.h., dass die neue Sichtweise in allen offenen Fällen anzuwenden ist. Da-mit können sich – je nach Lage des Einzelfalls – auch durchaus ungewünschte Ergebnisse einstellen (kein Abzug mehr von Refinanzierungsaufwendungen für ein Darlehen o.Ä.).
Hinweis
• Beim BFH ist zur Frage der Anwendung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG noch das Revisionsverfahren VIII R 8/14 anhängig. Im Streitfall hatte der Ehemann der Ehefrau ein Darlehen gewährt, um ein Mietobjekt erwerben zu können. Die Vorinstanz FG Köln hatte mit Urteil vom 28.01.2014 – 12 K 3373/12, EFG 2014 S. 1393, noch den Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes bestätigt.
6. Ergänzung der Rz 145 und 149: Antragswahlrecht
Beide Rz betreffen die Frage, innerhalb welcher zeitlichen Grenzen ein Antragswahlrecht auszuüben ist (Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG in Rz 145 geregelt, Günstigerprüfung in Rz 149).
Bislang wurde aus dem Wortlaut beider Rz geschlossen, dass eine Antragstellung nur bis zum Ablauf der Einspruchsfrist möglich ist (Eintritt der formellen Bestandskraft).
Nunmehr wurden die Rz klarstellend dahingehend ergänzt, dass eine Antragstellung so-lange möglich ist, als der Steuerbescheid nach den Vorschriften der AO (z.B. § 164 Abs. 2
03/2015 51 Teil C
AO; u.E. auch §§ 129, 165 oder 172 ff AO) oder den Einzelsteuergesetzen geändert wer-den kann (= sog. materielle Bestandskraft). Jedoch sind die §§ 177, 351 Abs. 1 AO zu be-achten. Damit sind der Wahlrechtsausübung bei einer Änderung von bestandskräftigen Verwaltungsakten u.E. (betragsmäßige) Grenzen gesetzt.
Beispiel
Frau F wurde wegen einer anstehenden Betriebsprüfung für den VZ 2012 unter dem Vor-behalt der Nachprüfung zur Einkommensteuer veranlagt. Der Einkommensteuerbescheid ist im Januar 2014 ergangen. Am 01.12.2014 stellte F den Antrag auf Überprüfung des Steuereinbehalts für bestimmte Kapitalerträge (§ 32d Abs. 4 EStG). F hatte ursprünglich Veräußerungserträge erklärt und sich im Anschaffungszeitpunkt eines bestimmten Wert-papiers getäuscht. Sie hatte dieses nicht am 01.04.2009, sondern am 01.04.2008 erwor-ben.
Lösung
F kann den Antrag auf Überprüfung des Steuereinbehalts für den VZ 2012 noch wirksam stellen, da der Steuerbescheid für 2012 noch einen Vorbehalt der Nachprüfung enthält und deshalb ohne weitere Voraussetzungen nach § 164 Abs. 2 AO änderbar ist. Das Finanz-amt wird den bislang erklärten Veräußerungsgewinn auf 0 Euro reduzieren, weil die Ver-äußerung des Wertpapiers, das vor dem 01.01.2009 angeschafft wurde, nicht nach § 20 Abs. 2 EStG steuerbar ist.
7. Änderung der Rz 150: Härteausgleich
Mit dem StAnpG Kroatien vom 25.07.2014, BGBl I S. 1266, wurde die Anwendung des Härteausgleichs für Kapitaleinkünfte, die in die Einkommensteuerveranlagung einbezo-gen wurden (über einen Antrag nach § 32d Abs. 6 EStG), gesetzlich ausgeschlossen.
Es war nämlich in der Vergangenheit so, dass Steuerpflichtige mit Kapitaleinkünften etwas oberhalb des Sparer-Pauschbetrages diese im Rahmen der Veranlagung insgesamt erklä-ren und dann in den Genuss des Härteausgleichs kommen konnten. Die Folge: Auf Ban-kenebene einbehaltene Abgeltungsteuer wurde erstattet. Diesem „Fehlanreiz“ (faktische Erhöhung des Sparer-Pauschbetrages bei Arbeitnehmern mit geringen Nicht-Lohneinkünften) hat der Gesetzgeber ab dem VZ 2014 einen Riegel vorgeschoben. Ent-sprechendes gilt für den erweiterten Härteausgleich.
Folglich war die Rz 150 entsprechend anzupassen.
Beispiel
Frau F hat Lohneinkünfte i.H. von 35.000 Euro (angenommenes zvE i.H. von 29.000 Eu-ro). Daneben hat F (nur noch) Kapitalerträge i.H. von 1.200 Euro (Zinserträge). Sie gibt für den VZ 2013 eine Einkommensteuererklärung ab und erklärt sämtliche Kapitalerträge auf der Anlage KAP. F stellt einen Antrag nach § 32d Abs. 6 EStG. Den Sparer-Pauschbetrag hat F bei ihrer Hausbank voll über den erteilten Freistellungsauftrag (FSA) ausgeschöpft. Für die den FSA übersteigenden Zinserträge in Höhe von (1.200 Euro ./. 801 Euro fröhlich 399 Euro hat die Hausbank der F insgesamt (25 % von 399 Euro) 99,75 Euro Kapitaler-tragsteuer einbehalten und eine zutreffende Steuerbescheinigung erteilt.
03/2015 52 Teil C
Lösung
F erhält über die Anwendung des Härteausgleichs nach § 46 Abs. 3 EStG die Kapitaler-tragsteuer i.H. von 99,75 Euro erstattet.
Abwandlung
Wie Beispiel zuvor, jedoch spielt der Sachverhalt im VZ 2014.
Lösung
Die Regelungen zum Härteausgleich nach § 46 Abs. 3 EStG sind nicht mehr anwendbar. Allein deshalb bekommt F die Kapitalertragsteuer nicht mehr erstattet. Die Günstigerprü-fung greift nicht mehr:
Einkommensteuer ohne Einbeziehung KapV 5.245,00 Euro
Einkommensteuer mit Einbeziehung KapV 5.369,00 Euro
Differenz 124,00 Euro
Vergleich mit einbehaltener KapESt 99,75 Euro
Die Besteuerung mit dem persönlichen Einkommensteuertarif ist nicht günstiger.
8. Einfügung der Rz 151a: Anwendung der Erlassregelungen
Mit Urteil vom 12.12.2012 – I R 27/12, BStBl 2013 II S. 682, hat der BFH entschieden, dass ein Kreditinstitut einem Widerspruch ihres Kunden gegen einen Steuerabzug folgen muss, wenn sich dieser (zutreffend) auf den Gesetzeswortlaut und den Gesetzeszweck stützt. Dies gelte selbst dann, wenn die Finanzverwaltung in einem BMF-Schreiben den Steuerabzug anordnet.
Diese Entscheidung ist aus Sicht der Finanzverwaltung gefährlich, weil sie die Steuerer-hebung davon abhängig macht, bei welchem Kreditinstitut der Steuerpflichtige sein Kapital anlegt und von der dort vertretenen Rechtsauffassung. Deshalb wird in Rz 151a klarge-stellt, dass die Kreditinstitute die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung beim Kapi-talertragsteuereinbehalt anzuwenden haben. Das BFH-Urteil vom 12.12.2012 wird in-soweit nicht angewandt.
Gesetzlich abgesichert ist diese Verwaltungsauffassung allerdings (noch) nicht. Im Rah-men eines im ersten Halbjahr 2015 zu erwartenden Steuergesetzes soll eine gesetzliche Absicherung erfolgen.
9. Neufassung der Rz 165: Depotübertragungen
Nach § 43 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt die unentgeltliche Depotübertragung auf einen anderen Gläubiger grundsätzlich als Veräußerung der im Depot befindlichen Wirtschaftsgüter. Die Folge ist, dass das übertragende Kreditinstitut verpflichtet ist, Kapitalertragsteuer zu-lasten des Übertragenden einzubehalten. Bemessen wird dieser Steuereinbehalt nach
03/2015 53 Teil C
dem aktuellen Börsenpreis zzgl. etwaiger Stückzinsen im Übertragungszeitpunkt (§ 43a Abs. 2 Satz 8 EStG).
Allerdings kann der Übertragende den Kapitalertragsteuerabzug vermeiden, wenn er ge-genüber dem depotführenden Kreditinstitut erklärt, dass es sich – entgegen der gesetzli-chen Unterstellung – um einen unentgeltlichen Depotübertrag handelt (§ 43 Abs. 1 Satz 5 EStG). Die unentgeltliche Depotübertragung muss das Kreditinstitut dann an sein Betriebsstättenfinanzamt melden (§ 43 Abs. 1 Satz 6 EStG). Anschließend setzt sich der Verwaltungsapparat in Gang und es wird insbesondere geprüft, ob aus der unentgeltlichen Depotübertragung erbschaft- und schenkungsteuerliche Konsequenzen zu ziehen sind.
Hierzu ist in Rz 165 geregelt, dass wenn es in Erbfällen zu einem Depotübertrag auf einen anderen Gläubiger kommt, von einem unentgeltlichen Depotübertrag i.S. des § 43 Abs. 1 Satz 5 EStG auszugehen ist. Da in diesen Fällen dem Grunde nach eine Verpflichtung zur Anzeige unmittelbar an das zuständige Erbschaftsteuerfinanzamt nach § 33 ErbStG be-steht, ist eine Meldung nach § 43 Abs. 1 Satz 6 EStG nicht erforderlich.
10. Neufassung der Rz 227: Meldung an das BZSt
Über die Regelung des § 45d Abs. 1 Nr. 4 EStG sind die Kreditinstitute ab dem Jahr 2013 verpflichtet, neben den über einen Freistellungsauftrag freigestellten Kapitalerträgen auch diejenigen Kapitalerträge an das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) zu übermitteln, die aufgrund einer NV-Bescheinigung keinem Steuerabzug an der Quelle unterlagen.
Auf Basis dieser Werte kann die Finanzverwaltung prüfen, ob die NV-Bescheinigungen zutreffend erteilt wurden.
Bislang war hierzu in NV-Fällen geregelt, dass die Kreditinstitute einen fiktiven Verlusttopf führen können (nicht müssen). Die Folge war, dass manche Kreditinstitute saldierte Werte an die Finanzverwaltung übermittelten, andere wiederum „Bruttowerte“. Die Finanzverwal-tung musste dann zunächst recherchieren, welche Werte übermittelt wurden (saldierte Werte oder Bruttowerte).
Deshalb wurde nun verbindlich geregelt, dass immer saldierte Werte mitgeteilt werden müssen. Weitere Ermittlungsmaßnahmen für die Prüfung von NV-Fällen werden dadurch auf ein Minimum beschränkt. Ferner wird ausdrücklich klargestellt, dass Verlusttöpfe, die während der NV-Phase entstanden sind, nicht mit Erträgen verrechnet werden dürfen, die nach Fristablauf oder Widerruf der NV-Bescheinigung anfallen. Es darf auch kein Übertrag eines Verlusttopfes auf das Folgejahr erfolgen.
Hinweis
• Hier sieht das BMF-Schreiben eine Übergangsregelung in Rz 324 vor. Es wird danach nicht beanstandet, wenn diese Regelung erstmals zum 01.01.2016 angewandt wird.
03/2015 54 Teil C
11. Ergänzung der Rz 322: Werbungskostenabzug
Werbungskosten sind bei der Abgeltungsteuer in dem Jahr abzusetzen, in dem sie geleis-tet worden sind (Abflussprinzip, § 11 Absatz 2 Satz 1 EStG). Rz 322 behandelt dabei Aufwendungen über den Kalenderjahresschnittpunkt 2008 / 2009 hinweg.
Bislang war höchstrichterlich noch nicht entschieden, ob Werbungskosten, die im Jahr 2009 abflossen, auch dann unter den typisierenden Werbungskostenabzug nach § 20 Abs. 9 EStG fallen, wenn sie mit Erträgen im Zusammenhang stehen, die noch vor der zeitlichen Anwendbarkeit der Abgeltungsteuer angefallen sind. Die Verwaltung hat dies bejaht und auch hierauf den § 20 Abs. 9 EStG angewandt.
Der BFH hat in seinem Urteil vom 01.07.2014 – VIII R 53/12, BStBl II S. 975, diese Rechtsauffassung bestätigt. Wurden Ausgaben im Jahr 2009 geleistet, fallen sie auch dann unter das Abzugsverbot des § 20 Absatz 9 EStG, wenn sie mit Kapitalerträgen der Vorjahre zusammenhängen. Hiervon unberührt bleibt indes die Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG.
Beispiel
Mandant M (ledig) hat im Jahr 2008 eine Beteiligung mit Schuldüberhang (100.000 Euro) verkauft. Im Jahr 2009 fielen hierfür Schuldzinsen aus dem Schuldüberhang i.H. von 6.000 Euro an. M hat im Jahr 2009 noch Zinserträge i.H. von 801 Euro erzielt, für die er bei sei-ner Hausbank einen entsprechenden Freistellungsauftrag erteilt hatte.
Lösung
Die Schuldzinsen i.H. von 6.000 Euro sind im Jahr 2009 grundsätzlich als Werbungskos-ten abzugsfähig. Allerdings wird der Werbungskostenabzug nach § 20 Abs. 9 EStG der Höhe nach mit 801 Euro typisiert und hat über den Freistellungsauftrag die Zinserträge vor einer Steuerbelastung bewahrt. Damit wirken sich die Schuldzinsen im Ergebnis nicht steuermindernd aus.
Hinweise
• Nicht im BMF-Schreiben angesprochen, aber thematisch vergleichbar, ist das BFH-Urteil vom 27.08.2014 – VIII R 60/13, DStR 2015 S. 162. Hiernach sind im Jahr 2008 angefallene Werbungskosten (Schuldzinsen aus Darlehen für eine Festgeldanlage) als Werbungskosten abzugsfähig, obwohl die Erträge aus dem Festgeld (Zinsen) erst im Jahr 2009 zufließen.
• Es bleibt damit dabei, dass man in solchen Fällen dem Mandanten nur raten kann, den typisierenden Werbungskostenabzug generell anzugreifen (z.B. über die Revisions-verfahren VIII R 18/14 oder IX R 48/14 bzw. VIII R 13/13 in Fällen der Günstigerprü-fung).
Thema: März 2015
PASW

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März 2015 19.02.2015 14:05 Forum: Skripts 2015


Inhalt
Teil A: Aktuelle Informationen

1. Teilabzugsverbot für „einnahmelose“ Beteiligungen; steuerfreier Arbeitgeberzuschuss für KV-Beiträge
2. Freiberufliche Einkünfte von selbständigen Ärzten bei Beschäftigung angestellter Ärzte
3. Personengesellschaften: Bagatellgrenze für die Abfärbewirkung von geringfügigen gewerblichen Einkünften
4. Kapitalisierungsfaktor für das vereinfachte Ertragswertverfahren und für lebenslängliche Nutzungen und Leistungen
5. Firmenwagen mit 1 %-Regelung: Selbst getragene Benzinkosten als Werbungskosten abziehbar?
6. Gesellschafter-Geschäftsführer: Kürzung des Höchstbetrags für die Basisvorsorge im Alter bei betrieblicher Altersvorsorge
7. Photovoltaikanlage auf dem Dach: Sanierung des Daches nicht abziehbar
8. Erhöhe AfA für Gebäude in Sanierungsgebieten: Bindungswirkung der Bescheinigung auch bei bautechnischem Neubau
9. Geleaster Firmenwagen: Kaufmöglichkeit zum Restwert unter Verkehrswert führt zur Gewinnrealisation im Betriebsvermögen
10. Aufstockung eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG im Investitionszeitraum ist zulässig
11. Arbeitszimmer: „Anderer Arbeitsplatz“ beim Arbeitgeber muss Arbeitsschutzbestimmungen entsprechen
12. Handwerkerleistungen: Steuerermäßigung auch für „Gutachtertätigkeiten“ wie Dichtigkeitsprüfung
13. Umsatzsteuervorauszahlung für das IV. Quartal bei der EÜR: Keine Verlängerung des Zehntageszeitraumes des § 11 EStG
14. Vermögensverwaltende KG mit VuV-Einkünften: Ausgleich verrechenbarer Verluste mit Veräußerungsgewinnen nach § 23 EStG
15. Übertragung eines Mitunternehmeranteils nach Verkauf von Sonderbetriebsvermögen: Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG

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Thema: Febraur 2015
PASW

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RE: $post[posttopic] 27.01.2015 08:33 Forum: Skripts 2015


02/2015 Teil A
1
Februar 2015
INHALT
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2
Teil B: Aktuelle Einzelfragen aus dem Umsatzsteuerrecht 25
02/2015 Teil A
2
Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
Seite
1. Vorsteuerabzug bei Totalverlust der Rechnungen 3
2. Folgen einer verspäteten Zuordnung eines Gebäudes 7
3. Umsatzsteuerbefreiung für infektionshygienische Leistungen 14
4. Überlassung einer Wohnung an den Geschäftsführer 19
5. Zollkodex-Anpassungsgesetz 22
02/2015 Teil A
3
1 Vorsteuerabzug Vorsteuerabzug Vorsteuerabzug Vorsteuerabzug Vorsteuerabzug Vorsteuerabzug Vorsteuerabzug Vorsteuerabzug Vorsteuerabzug Vorsteuerabzug bei Totalverlust der Rechnungenbei Totalverlust der Rechnungen bei Totalverlust der Rechnungenbei Totalverlust der Rechnungenbei Totalverlust der Rechnungenbei Totalverlust der Rechnungenbei Totalverlust der Rechnungen bei Totalverlust der Rechnungenbei Totalverlust der Rechnungen bei Totalverlust der Rechnungenbei Totalverlust der Rechnungenbei Totalverlust der Rechnungen bei Totalverlust der Rechnungenbei Totalverlust der Rechnungen bei Totalverlust der Rechnungenbei Totalverlust der Rechnungenbei Totalverlust der Rechnungen bei Totalverlust der Rechnungenbei Totalverlust der Rechnungenbei Totalverlust der Rechnungenbei Totalverlust der Rechnungenbei Totalverlust der Rechnungen
1.1 Sachverhalt
Im Urteilsfall des BFH vom 23.10.2014, V R 23/13, DStR 2015, 71 war streitig, ob das Fi-nanzamt die vom Kläger geltend gemachten Vorsteuerbeträge nach dem Totalverlust der Buchführungsunterlagen zu Recht um 40% gekürzt hat.
Der Kläger ist Einzelunternehmer. Er überließ im Rahmen einer Betriebsaufspaltung die wesentlichen Betriebsgrundlagen einer Betriebs-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer er war. Die GmbH stellte Fenstern und Türen her und vertrieb sie. Die Vo-raussetzungen für eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft lagen vor. Die GmbH war nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Einzelunternehmen eingegliedert.
Am 28.05.2003 erließ das FA gegenüber dem Kläger eine Prüfungsanordnung, die auch die Umsatzsteuer der Streitjahre 1998 bis 2001 betraf. Vom Finanzamt erbetene Prüfungs-unterlagen legte der Kläger nicht vor. Der Prüfungsbeginn wurde auf seinen Antrag hin mehrfach verschoben. Im August 2003 beschloss dann die Gesellschafterversammlung der Betriebs-GmbH die Umfirmierung in C-GmbH und eine Sitzverlegung nach Z. 2004 veräu-ßerte diese C-GmbH das gesamte Anlage- und Umlaufvermögen an eine neu gegründete M-GmbH, die im Dezember 2004 in MF-GmbH umfirmierte.
Auf eine erneute Aufforderung des Finanzamts, Buchführungsunterlagen vorzulegen, teilte der Kläger mit Schreiben vom 28. Juni 2004 mit, dass ihm die Vorlage der erbetenen Un-terlagen inzwischen unmöglich geworden sei. Der Transporter mit den gesamten Bu-chungsunterlagen und der EDV-Anlage, auf der die Buchführung gespeichert war, sei am 23. Juni 2004 vom Betriebsgelände gestohlen worden.
In der dann durchgeführten Außenprüfung kürzte das Finanzamt die nicht durch Beleg-zweitschriften nachgewiesenen Vorsteuerbeträge im Schätzungswege um 40%. Von einer Versagung des gesamten Vorsteuerabzugs nahm das Finanzamt Abstand. Unter Berück-sichtigung der Betriebsprüfungen der Vorjahre und der allgemeinen Lebenserfahrung sei davon auszugehen, dass zumindest ein Teil der Originalrechnungen zum Zeitpunkt der Gel-tendmachung des Vorsteuerabzugs vorgelegen hätten. In den beiden vorherigen Betriebs-prüfungen war der Vorsteuerabzug aus den verschiedensten Gründen um 25% gekürzt worden. Da diese Prüfungen immer nur auszugsweise und punktuell erfolgt seien und bei genauerer und umfassender Prüfung vielleicht noch weitere Beträge nicht zum Vorsteuer-
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abzug zugelassen worden wären, sei die Nichtanerkennung von 40% des jährlich geltend gemachten Vorsteuerabzugs angemessen.
Gegen die erfolglose Klage vor dem Finanzgericht Sachsen-Anhalt (EFG 2013, 1715) rügte der Kläger im Revisionsverfahren vor dem BFH die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das FG habe die angebotenen Zeugen nicht vernommen und die vorgelegte ei-desstattliche Versicherung nicht in seine Entscheidungsfindung einbezogen.
1.2 Grundsätzliches zum Vorsteuerabzug
Der BFH hat grundsätzlich entschieden, der Unternehmer, der den Vorsteuerabzug be-gehrt, könne mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln den Nachweis füh-ren, dass ein anderer Unternehmer ihm Umsatzsteuer für Lieferungen oder sonstige Leis-tungen gesondert in Rechnung gestellt hat.
Einem Beweisantrag auf Vernehmung von Zeugen müsse das FG aber nur dann nach-kommen, wenn dieser hinreichend substantiiert sei. Hinsichtlich des Vorsteuerabzugs setz-te dies voraus, dass sich der Beweisantrag auf das Vorliegen von Originalrechnungen für konkret bezeichnete Eingangsleistungen bezieht.
Letztendlich weist der BFH die Revision als unbegründet zurück. Der Kläger hätte keinen Anspruch auf Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge.
Das Recht auf Vorsteuerabzug entstehe, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Dies sei der Zeitpunkt, in dem die Lieferung des Gegenstands oder die Dienstleis-tung bewirkt wird und der Steuerpflichtige im Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung ist (Rz.31 im Urteil des EuGH vom 29.04.2004, C-152/02, Terra Baubedarf, UR S. 323).
Der Unternehmer, der den Vorsteuerabzug geltend macht, habe nach ständiger Rechtspre-chung des BFH die Darlegungs- und Feststellungslast für alle Tatsachen, die den Vor-steuerabzug begründen. Es sei daher regelmäßig Sache des Leistungsempfängers darzu-legen und nachzuweisen, dass der Vorsteueranspruch entstanden ist, er also Leistungen von einem Unternehmer für sein Unternehmen bezogen hat.
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Weiterhin habe der Unternehmer darzulegen und nachzuweisen, dass er eine ordnungs-gemäße Rechnung in Besitz hatte. § 15 Abs. 1 UStG erfordere dagegen nicht, dass das Abrechnungspapier auch noch in einem späteren Zeitpunkt vorhanden ist.
1.3 Nachweisführung
Den Nachweis darüber, dass ihm ein anderer Unternehmer Steuerbeträge für Lieferungen oder sonstige Leistungen gesondert in Rechnung gestellt hat, könne der Unternehmer nicht allein durch Vorlage der Originalrechnung führen. Mit Urteil vom 16.04.1997, XI R 63/93, BStBl II, 582 hat der BFH bereits entschieden, dass die Ausübung des Rechts auf Vor-steuerabzug voraussetzt, dass der Steuerpflichtige im Besitz der Originalrechnung ist. Den Nachweis, dass diese Voraussetzung erfüllt war, könne der Steuerpflichtige nicht nur durch Vorlage der Originalrechnung, sondern mit allen nach der Finanzgerichtsordnung verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln führen.
Entscheidend sei, dass das Finanzamt oder das FG die Überzeugung gewinnt, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG einschließlich des (ursprüngli-chen) Rechnungsbesitzes vorlagen.
Lagen im Zeitpunkt der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs Originalrechnungen mit ge-sondertem Steuerausweis vor, die aber danach verlorengegangen sind und nicht mehr re-konstruiert werden können, ist die Höhe der abziehbaren Vorsteuerbeträge zu schätzen. Der Verlust der Rechnungen hebe die (tatsächlich) erfolgte Rechnungstellung nicht auf. Der fehlende Nachweis des Rechnungsbesitzes könne aber nicht durch eine Schätzung er-setzt werden.
Lege man diese Maßstäbe an den vorliegenden Fall an, stehe dem Kläger kein Anspruch auf Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge zu. Denn er habe weder dargelegt noch nachgewiesen, welche konkreten Leistungen er von anderen Unternehmen für sein Unter-nehmen tatsächlich bezogen hat. Die im finanzgerichtlichen Verfahren als Zeugen benann-ten Personen seien insoweit ungeeignet, da weder vorgetragen wurde noch ersichtlich ist, dass diese aus eigener Wahrnehmung Angaben über den tatsächlichen Leistungsbezug für das Unternehmen des Klägers machen könnten. Die Zeugen seien vom Kläger lediglich zum Nachweis seiner Behauptung benannt worden, dass in den erstellten Umsatzsteuerer-klärungen nur solche Vorsteuerbeträge geltend
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gemacht worden seien, für die auch entsprechende Originalrechnungen vorgelegen hätten. Das Vorliegen von Originalrechnungen besage indes nichts darüber, ob der Kläger die in Rechnung gestellten Leistungen tatsächlich bezogen hat. Die hinreichende Substantiie-rung eines Beweisantrages erfordere, dass er sich auf das Vorliegen der Originalrechnung für eine konkret bezeichnete Eingangsleistung bezieht.
Als Beweismittel für das ehemalige Vorliegen einer Originalrechnung kommen nach Auffas-sung des BFH in erster Linie Kopien oder Zweitausfertigungen der Originalrechnung in Be-tracht. Der BFH hat im Urteil vom 05.08.1988, XI R 55/81, BStBl II 1989, 120 Vorsteuerbe-träge aufgrund der Vorlage einer Rechnungskopie anerkannt, nachdem sich die Existenz eines Durchschlags dieser Rechnung bei dem liefernden Unternehmen und einer weiteren Fotokopie bei den Akten einer mit dem Kläger in Geschäftsbeziehung stehenden Bezirks-sparkasse herausgestellt hatte. Außerdem stand fest, dass die erbrachte Leistung getilgt worden war. Nicht ausreichend war dagegen die Kopie eines Vorsteuerkontos aus der Buchführung (BFH-Beschluss vom 14.04.2000, V B 157/99, BFH/NV S. 1373).
1.4 Fazit
Unabhängig von der Glaubwürdigkeit des Klägers aufgrund der Vorgeschichte ist nach Auf-fassung des BFH bei Verlust einer Originalrechnung zum einen nachzuweisen, dass diese bei Geltendmachung des Vorsteuerabzugs vorlag, z.B. durch Zeugenaussagen oder Ko-pien der Rechnung. Hierbei kann insbesondere der ursprüngliche Rechnungsaussteller be-hilflich sein. Weiter muss nachgewiesen werden, dass diese Rechnung auf einer an den unternehmerischen Bereich des Leistungsempfängers erbrachten Leistung basierte.
Bei umfangreichen Verlusten, wie im Urteilsfall, wird es kaum möglich sein, für jede einzel-ne Rechnung den Nachweis zu erbringen. In diesem Fall kann der Vorsteuerabzug aber nicht gänzlich versagt werden, sondern seine Höhe ist zu schätzen. Die vom Finanzamt vorgenommene Kürzung von 40% hielt der BFH wohl für angemessen. Allerdings kann der Umfang der Kürzung immer nur auf den Einzelfall bezogen sein.
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2. Folgen einerFolgen einerFolgen einerFolgen einerFolgen einer Folgen einerFolgen einer Folgen einerFolgen einer verspäteteverspätete verspätete verspätete n Zuordnung einesn Zuordnung einesn Zuordnung einesn Zuordnung einesn Zuordnung einesn Zuordnung einesn Zuordnung einesn Zuordnung einesn Zuordnung einesn Zuordnung einesn Zuordnung einesn Zuordnung einesn Zuordnung eines n Zuordnung einesn Zuordnung eines Gebä Gebäudesdes
2.1 Sachverhalt
Im Fall des Urteils des BFH vom 23.10.2014, V R 11/12, DStR 2015, 67 ging es im Streit-jahr 2005 vordergründig um die Höhe der Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe bei einem gemischt genutzten Grundstück.
Die Klägerin ist eine aus Eheleuten bestehende GbR. Die GbR stellt Puppen und Teddybä-ren her, sie vermittelt Fertighäuser und handelt mit Telekommunikationseinrichtungen.
In Jahr 2001 erwarb die GbR ein unbebautes Grundstück und bebaut es mit einem Einfami-lienhaus. In diesem befinden sich zwei Räume mit 8,19 und 10,11 m², die zu unternehmeri-schen Zwecken genutzt werden Das Gebäude wurde am 06.05.2002 bezogen.
Die Umsatzsteuererklärung 2002 reichten die Eheleute am 04.01.2005 beim Finanzamt ein und machten darin den Vorsteuerabzug aus den gesamten Herstellungskosten des Gebäu-des geltend (sog. Seeling-Fall).
Das Finanzamt ging in Übereinstimmung mit der Klägerin von einer Nutzung des Gebäudes für unternehmerische Zwecke zu 23,72% aus. Diesen Nutzungsanteil hatte die Klägerin aus dem Verhältnis der Flächen der unternehmerisch genutzten Räume (18,3 m²) zuzüglich 7,8 m² für sog. Verkehrsflächen zur Gesamtfläche von 122,37 m² ermittelt.
Letztendlich hat das Finanzamt einen Vorsteuerabzug von 28.089,37 € anerkannt.
Als Bemessungsgrundlage für die Nutzung der Wohnung setzte die Klägerin einen Mietwert in Höhe von monatlich 559,50 € brutto (482,33 € netto) an. Dies ergebe einen Jahresmiet-wert von 5.782,80 EUR netto, der auch in den Jahren 2002 und 2003 als Bemessungs-grundlage für die unentgeltliche Wertabgabe zu Grunde gelegt worden sei. Diesem Miet-wert entspreche die von ihnen an einen fremden Dritten gezahlte Miete von 6,50 €/qm für ein vergleichbares Einfamilienhaus in der Nähe des jetzigen Gebäudes. Dabei sei auch die AfA nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a EStG von 2 % berücksichtigt.
Die Kläger akzeptierten nicht den Ansatz des Finanzamts von 1/10 der Herstellungskosten des Gebäudes bezogen auf den Wohnungsteil. Mit § 10 Abs. 4 Nr. 2 Satz 3 UStG (Fassung ab 01.07.2004 sei eine Sondervorschrift für einen bestimmten Kreis von Staatsbürgern er-lassen worden, der entgegen allen kaufmännischen Denkgesetzen einen überhöhten Miet-wert versteuern solle, um die Steuerausfälle durch die Rechtsprechung EuGH zu kompen-sieren. Dies verstoße gegen Art. 3 des Grundgesetzes.
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Die Klage wies das FG als unbegründet ab, ohne auf die umstrittene Frage nach der Be-messungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe einzugehen. Das FG hat unter Hin-weis auf BFH-Urteil vom 07.07.2011, V R 21/10, BStBl II 2014, 81 entschieden, die erst durch die Abgabe der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2002 am 04.01.2005 erfolgte und damit nicht mehr rechtzeitige Dokumentation der Zuordnungsentscheidung führe zum Ver-lust des Vorsteuerabzugs. Auf die von der Klägerin aufgeworfenen Rechtsfragen komme es daher nicht an.
Gegen die von der Klägerin eingelegte Revision brachte das Finanzamt vor, dass der Vor-steuerabzug 2002 entgegen der Rechtsprechung des BFH gewährt worden sei. Die Klage sei unbegründet, weil einer Minderung der Umsatzsteuer auf unentgeltliche Wertabgaben bereits eine betragsmäßig höhere Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG entgegenstehe.
2.2 Klage im Ergebnis unbegründet
Der BFH hat entschieden, das Urteil des FG Baden-Württemberg sei wegen Verstoßes ge-gen den Grundsatz der Bindung an das Klagebegehren rechtsfehlerhaft. Aus § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO folge, dass das Gericht der Klägerin weder etwas zusprechen, was diese nicht beantragt hat ("ne ultra petita") noch über etwas anderes ("aliud") entscheiden darf, als die Klägerin durch ihren Antrag begehrt und zur Entscheidung gestellt hat.
Die Klägerin hatte die Herabsetzung der Steuer durch eine Verringerung der Bemessungs-grundlage für die unentgeltliche Wertabgabe begehrt.
Trotz dieses Rechtsfehlers sei das Urteil des FG aber im Ergebnis zutreffend. Die von der Klägerin im Streitjahr 2005 begehrte Minderung der Umsatzsteuer auf unentgeltliche Wert-abgaben kann ihr nicht zugesprochen werden. Im Streitjahr liegen die Voraussetzungen einer steuerbaren Verwendungsentnahme nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nicht vor. Vielmehr greife eine betragsmäßig höhere Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 1 UStG.
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2.3 Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG
Die für eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG maß-gebliche Änderung der Verhältnisse liegt nach Auffassung des BFH nicht nur vor, wenn sich diese in tatsächlicher Hinsicht geändert haben. Eine Änderung der maßgeblichen Ver-hältnisse liegt nach ständiger Rechtsprechung auch dann vor, wenn sich bei gleichbleiben-den Verwendungsumsätzen die rechtliche Beurteilung der Verwendungsumsätze, die der Gewährung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr zugrunde lag, in einem der Folgejahre als unzutreffend erweist. Dies gilt aber nur dann, wenn die Steuerfestsetzung für das Ab-zugsjahr bestandskräftig und unabänderbar ist.
Eine unzutreffende Beurteilung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG (Abziehbarkeit) sei dagegen keine „Änderung der (Verwendungs-)-Verhältnisse“ im Besteuerungszeitraum der Aufdeckung der Fehlbeurteilung. In diesem Fall könne der Vorsteuerabzug nur durch Änderung der fehlerhaften Steuerfestsetzung wieder entzogen werden. Hierzu sei eine Änderungsvorschrift nach der AO erforderlich.
Bei der notwendigen Abgrenzung der beiden Fallgruppen sei auch ein Vorsteuerabzug, der wegen verspäteter Zuordnung materiell-rechtlich unrichtig vorgenommen wurde, nach § 15a UStG in den Folgejahren zu berichtigen, wenn der Vorsteuerabzug verfahrensrecht-lich im Abzugsjahr nicht mehr entzogen werden kann. Als Begründung führt der BFH die Nichtbesteuerung einer Verwendungsentnahme nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. Eine derarti-ge Entnahme ist nur dann steuerbar, wenn die Verwendung eines dem Unternehmen zu-geordneten Gegenstands zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat. Ob dies der Fall ist, beurteilt sich nach der Rechtslage im Veranlagungszeitraum der Ver-wendung. Fehlt es an einer rechtzeitigen Zuordnung des Gegenstands zum Unternehmen (bis zum 31. Mai des Folgejahres) und deshalb auch am Recht zum Vorsteuerabzug, ist die Verwendungsentnahme nicht steuerbar und deshalb eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG durchzuführen.
Die Unabänderbarkeit der Umsatzsteuerfestsetzung 2002 (vgl. 2.5) habe zur Folge, dass die ihr zugrunde liegende unzutreffende Beurteilung des Vorsteuerabzugs für alle Kalender-jahre des Berichtigungszeitraums maßgebend bleibt. Da die aus rechtlichen Gründen zu-treffende Beurteilung des Verwendungsumsatzes im Streitjahr 2005 zu einer anderen Beur-teilung des Vorsteuerabzugs führt, liege eine Änderung der Verhältnisse i.S. von § 15a
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UStG vor. Der Vorsteuerabzug sei zehn Jahre lang mit jeweils 2.809 € (28.089,37 €/10) zu berichtigen.
2.4 Zuordnungsentscheidung
Die Umsatzsteuererklärung wurde am 04.01.2005 beim Finanzamt eingereicht. Umsatz-steuer-Voranmeldungen, in denen eine Zuordnungsentscheidung hätte enthalten sein kön-nen, wurden nicht abgegeben. Eine Zuordnungsentscheidung ist nach den Feststellungen des FG auch nicht in anderen dem FA zugeleiteten Unterlagen dokumentiert worden. Das Finanzamt ist davon ausgegangen, dass durch die Geltendmachung dieses Vorsteuerab-zugs konkludent eine wirksame Zuordnung des gesamten gemischt genutzten Gebäudes zum Unternehmensvermögen vorliegt.
Eine wirksame Zuordnung ist jedoch nach der inzwischen ständigen Rechtsprechung des BFH nicht erfolgt. Der Unternehmer muss im Zeitpunkt des Leistungsbezugs über die Zu-ordnung zum Unternehmen entscheiden und diese Entscheidung in der Umsatzsteuer-Voranmeldung, spätestens aber bis zur gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen (am 31. Mai des Folgejahres) dokumentieren.
2.5 Änderung der ursprünglichen Umsatzsteuerfestsetzung
Eine Änderung der materiell unrichtigen Umsatzsteuerfestsetzung 2002 ist nicht mehr mög-lich. Es ist ein Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 2002 am 21.07.2008 ohne Vorbehalts-vermerk ergangen. Ein gegen den Änderungsbescheid anhängiges Einspruchsverfahren wurde am 29.08.2008 beendet. Da keine Klage erhoben wurde, ist die Steuerfestsetzung bestandskräftig und damit nicht mehr abänderbar. Nach Auffassung des BFH ist keine Vor-schrift der AO einschlägig. § 174 Abs. 4 AO (widerstreitende Steuerfestsetzung) sei nicht anwendbar. Selbst wenn der (nur) auf Herabsetzung der Umsatzsteuer 2005 gerichtete Klageantrag dahingehend ausgelegt werde, dass sich die Klägerin (auch) gegen eine Ent-nahmebesteuerung dem Grunde nach wendet und dieser Klage entsprochen würde, stünde § 176 Abs. 2 AO (Vertrauensschutz bei Änderung der Rechtsprechung) einer Folgeände-rung der Umsatzsteuerfestsetzung 2002 hinsichtlich des Vorsteuerabzugs entgegen.
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2.6 Fazit
Zuordnungszeitpunkt
Zum einen wird durch das Urteil klargestellt, dass eine notwendige Zuordnungsentschei-dung dem Finanzamt bis zum 31. Mai des Jahres bekannt sein muss, das dem Jahr der Anschaffung oder Herstellung folgt. Bei der Erstellung von Gebäuden gilt dies bereits für das Jahr des Baubeginns und alle folgenden Jahre, sofern nicht bereits für das Erstjahr die Zuordnungsentscheidung rechtzeitig bekannt gegeben wurde (vgl. zuletzt BFH-Beschluss vom 18.07.2014, XI B 37/14, BFH/NV, 1779)
Die Verwaltung wendet diese Frist erstmals 2014 an (vgl. BMF-Schreiben vom 02.01.2014, BStBl I, 119), das heißt auf Gegenstände die im Kalenderjahr 2013 bezogen wurden. Bei Gebäuden ist insoweit auf den rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehenden Rechtsakt oder auf den Beginn der Herstellung (vgl. § 27 Abs. 16 Satz 2 UStG) abzustellen
Unentgeltliche Wertabgabe
Zum anderen ist dem Urteil zu entnehmen, dass bei einer versäumten Zuordnung der Vor-steuerabzug ausgeschlossen ist. Eine teilweise Privatnutzung des Gebäudes kann wegen der dann fehlenden Berechtigung zum Vorsteuerabzug nicht nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzsteuer unterworfen werden.
Vorsteuerberichtigung
Eine Vorsteuerberichtigung kann nach Auffassung des BFH auch dann vorgenommen wer-den, wenn sich die rechtliche Beurteilung der Verwendungsumsätze im Abzugsjahr des Vorsteuerabzugs in einem der Folgejahre als unzutreffend erweist. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG (Abzieh-barkeit) unzutreffend gewürdigt wurden. Dies bedeutet, z.B. bei einer Fehlbeurteilung der Unternehmereigenschaft oder der Fehlinterpretation einer Rechnung kann die Vorsteuer nur durch eine Änderung der fehlerhaften Steuerfestsetzung korrigiert werden. Hierzu be-darf es einer einschlägigen Änderungsvorschrift der AO (z.B. § 173 Abs. 1 Nr. 1).
Eine Nachholung des Vorsteuerabzugs pro rata temporis im Wege einer Vorsteuerberichti-gung nach § 15a UStG zu Gunsten des Unternehmers bei fehlender Zuordnung ist deshalb
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nicht möglich, da keine nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG abziehbare Vorsteuer existiert. Auch nach ständiger Rechtsprechung des EuGH berechtigt eine (mögliche) Einlage aus dem nichtunternehmerischen in den unternehmerischen Bereich nicht zum Vorsteuerabzug (EuGH-Urteile vom 11.07.1991, HFR S. 730 und vom 02.06.2005, DStR S. 965 – Abschn. 15.2a Abs. 12 Satz 2 UStAE).
Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ist frühestens ab dem ersten Folgejahr möglich, da eine Änderung der Umsatzsteuer-Festsetzung für das Kalenderjahr oder die Kalenderjahre – in denen der Vorsteuerabzug geltend gemacht und vom Finanzamt rechts-fehlerhaft gewährt wurde – vorgeht. Erst dann, wenn die Umsatzsteuerfestsetzung für das Abzugsjahr bestandskräftig und nicht mehr änderbar ist, kommt eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG in Betracht. Die Unabänderbarkeit der unrichtigen Umsatzsteuerfestset-zung hat dann zur Folge, dass die ihr zugrunde liegende unzutreffende Beurteilung des Vorsteuerabzugs für alle Kalenderjahre des Berichtigungszeitraums maßgebend bleibt.
Die Berichtigungsmöglichkeiten sind nach dem aktuellen Urteil unter die Bezugnahme auf die Rechtsprechung des EuGH offensichtlich umfassender als die nach der bisherigen Rechtsprechung. Bisher konnte der Vorsteuerabzug nur in allen noch änderbaren Steuer-festsetzungen für die Kalenderjahre des Berichtigungszeitraums, in denen eine Ände-rung der Steuerfestsetzung des Vorsteuerabzugs nach verfahrensrechtlichen Vorschriften nicht mehr möglich war, nach § 15a UStG berichtigt werden (vgl. Abschn. 15a.4 Abs. 3 und die dort zitierte Rechtsprechung).
Nunmehr kann offenbar bereits im ersten Folgejahr und bis zum Ende des Berichtigungs-zeitraums eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG durchgeführt werden (Rz 42 des Urteils). Nach bisherigem Verständnis wäre eine Vorsteuerberichtigung im Streitjahr 2005 nicht möglich gewesen, da die Unabänderbarkeit der unrichtigen Steuerfestsetzung im Ka-lenderjahr 2002 erst im Jahr 2008 eingetreten ist. Im Urteilsfall beginnt der Berichtigungs-zeitraum vermutlich bei Bezug des Gebäudes im Laufe des Jahres 2002. 10 Jahre später endet der Berichtigungszeitraum. Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG kann damit ab dem Kalenderjahr 2003 bis zum Ende des Berichtigungszeitraums im Laufe des Jahres 2012 zu Ungunsten der Klägerin vorgenommen werden. Maßgeblich ist, welche Umsatzsteuerfestsetzung der Jahre 2003 bis 2012 auch nach den Vorschriften der AO noch änderbar sind.
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Auch in den Fällen einer versäumten rechtzeitigen Zuordnung ist eine Vorsteuerberichti-gung nach § 15a Abs. 1 UStG zu Ungunsten des Unternehmers durchzuführen. Grundsätz-lich wäre die mangelnde Zuordnung auch ein Fall des § 15 Abs. 1 UStG, bei dessen unzu-treffender Beurteilung nach BFH-Auffassung keine Vorsteuerberichtigung zulässig ist. Es liegt nämlich kein Fall einer falschen rechtlichen Beurteilung der Verwendungsumsätze i.S. des § 15 Abs. 2 UStG vor.
Gleichwohl ist nach Auffassung des BFH eine Vorsteuerberichtigung durchzuführen. Offen-sichtlich betrachtet der BFH die nicht durchzuführende Besteuerung einer Verwendungs-entnahme als den Verwendungsumsatz, der im Erstjahr falsch beurteilt wurde.
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3. UmsatzsteuerUmsatzsteuer Umsatzsteuer Umsatzsteuer befreiung für befreiung für befreiung für befreiung für befreiung für befreiung für befreiung für befreiung für befreiung für befreiung für infektionshygienische Leistunfektionshygienische Leistu nfektionshygienische Leistunfektionshygienische Leistunfektionshygienische Leistu nfektionshygienische Leistunfektionshygienische Leistunfektionshygienische Leistunfektionshygienische Leistu nfektionshygienische Leistunfektionshygienische Leistu nfektionshygienische Leistu nfektionshygienische Leistunfektionshygienische Leistu nfektionshygienische Leistu ngengen
3.1 Sachverhalt
In dem dem BFH-Urteil vom 05.11.2014, XI R 11/13 zugrunde liegenden Fall stritten die Beteiligten darüber, ob und inwieweit der Kläger als „Hygienefachkraft“ in Krankenhäusern und in Alten- und Pflegeheimen im Streitjahr 2008 nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 2008 steuerfreie Heilbehandlungsleistungen erbracht hat.
Der Kläger ist Fachkrankenpfleger für Krankenhaushygiene und seit 1995 als Hygienefach-kraft selbständig tätig. Er führt u.a. für Krankenhäuser, Altenheime und möglicherweise auch für Pflegeheime (die Feststellungen des FG sind insoweit unklar) die folgenden Tätig-keiten aus:
Erarbeitung von Hygienekonzepten
Erstellung von Hygieneplänen, Infektionsstatistiken und Mitwirkung bei der Einhaltung der Regeln der Krankenhaushygiene
Mitwirkung bei der Erkennung von Krankenhausinfektionen
allgemeine und bereichsspezifische Beratung
Schulung, Beratung, Fortbildung und fachliche Anleitung von Pflegekräften, Ärzten und sonstigem Personal
Hausbegehungen
Telefonische Auskünfte, Dokumentation/Berichtswesen (Mängelliste)
Festlegung der Vorgehensweise bei einer Isolierung von Patienten
Das Finanzamt versagte die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG a.F., weil sich bei einer Gesamtbetrachtung der Aufgaben des Klägers ergebe, dass er keine Behandlungen oder Versorgungen von Patienten vornehme. Im Wesentlichen erbringe er eine beratende, orga-nisatorische und überwachende Tätigkeit.
Das FG Münster (EFG 2013, 980) gab der Klage statt, weil der Kläger mit den gegenüber Krankenhäusern sowie „Alten- bzw. Pflegeheimen“ ausgeführten Leistungen Heilbehand-lungen im Bereich der Humanmedizin durch arztähnliche Leistungen erbracht habe. Das
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FG legte seiner Entscheidung das BFH-Urteil vom 18.08.2011, V R 27/10, UR S. 902 zu Grunde, wonach infektionshygienische Leistungen eines Arztes, die dieser für andere Ärzte und Krankenhäuser erbringt, als Heilbehandlungsleistungen nach § 4 Nr. 14 UStG a.F. steuerfrei seien. Die Ärzte könnten aufgrund der Leistungen des Klägers ihre Heilbehand-lungsleistungen ordnungsgemäß unter Beachtung der für sie nach dem Gesetz zur Verhü-tung und Bekämpfung von Infektionskrankheiten beim Menschen – Infektionsschutzgesetz (IfSG) bestehenden Verpflichtungen erbringen. Der Kläger sei zwar kein Arzt, er übe aber als Fachkrankenpflegers für Krankenhaushygiene eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit i.S. des § 4 Nr. 14 UStG a.F aus. Zudem sei das o.a. BFH-Urteil nicht nur auf die vom Kläger gegenüber Krankenhäusern, sondern auch auf die gegenüber „Alten- bzw. Pflegeheimen“ erbrachten Leistungen anzuwenden.
3.2 Umfang der Steuerbefreiung
Nach Auffassung des BFH sind infektionshygienische Leistungen eines Fachkrankenpfle-gers für Krankenhaushygiene nur insoweit nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. umsatzsteuer-frei, als die Krankenhäuser, Altenheime oder Pflegeheime mit den bezogenen Leistungen bei der Ausübung einer Heilbehandlungstätigkeit infektionshygienische Anforderungen erfüllen müssen.
Das FG habe zu Recht entschieden, dass die Leistungen des Klägers an Krankenhäuser nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. umsatzsteuerfrei sind, soweit sie dazu dienen, dass diese Einrichtungen im Rahmen ihrer steuerfreien Heilbehandlungen ihre Verpflichtungen aus § 36 IfSG erfüllen. Allerdings würden die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht ausrei-chen, um beurteilen zu können, ob dies auch für die Leistungen des Klägers an „Alten- bzw. Pflegeheime“ gilt.
§ 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. sei im Lichte des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c MwStSystRL richtlinienkonform auszulegen. Der Begriff „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedi-zin“ sei ein autonomer unionsrechtlicher Begriff. Er erfasse wie auch der der Begriff „ärztli-che Heilbehandlung“ Leistungen, die zur Diagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen.
Hierzu gehören auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung, zum Schutz einschließ-lich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht
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werden. Auch arztähnliche Leistungen, z.B. von Krankenpflegern, können Heilbehandlun-gen im Bereich der Humanmedizin sein, wenn sie zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose oder Therapie erbracht werden.
Leistungen, die keinem solchen therapeutischen Ziel dienen, sind keine Heilbehandlungen. Das gilt insbesondere für Leistungen, die lediglich den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern oder das allgemeine Wohlbefinden steigern sollen.
Nach Auffassung des BFH gehören zu den nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. steuerfreien Heilbehandlungsleistungen auch infektionshygienische Leistungen, die sicherstellen sollen, dass Ärzte und Krankenhäuser die für sie bestehenden Verpflichtungen nach dem IfSG im jeweiligen Einzelfall erfüllen.
Der Zweck der Steuerbefreiung, die Kosten von Heilbehandlungen zu senken, rechtfertige die Einbeziehung von Leistungen, die ein Arzt mit unmittelbarem Bezug zu einer Heilbe-handlungstätigkeit erbringt. Damit würde er anderen Ärzten sowie Krankenhäusern zu den medizinisch unerlässlichen und gesetzlich vorgeschriebenen infektionshygienischen Anforderungen bei der Ausübung ihrer Heilbehandlungstätigkeit verhelfen. Für die Steuer-befreiung sei nicht zwingend das – vom FA geforderte – Vertrauensverhältnis zu einem Pa-tienten erforderlich. Der XI Senat schließt sich ausdrücklich dem o.a. Urteil des V. Senat vom 18.08.2011 an.
Auch die weitere Voraussetzung, wonach der Leistungserbringer über einen entsprechen-den beruflichen Befähigungsnachweis verfügt, sei erfüllt, da der Nachweis der erforderli-chen Qualifikation für die nicht unter einen der in § 4 Nr. 14 UStG a.F. genannten Katalog-berufe fallenden Unternehmer sich auch aus berufsrechtlichen Regelungen ergeben kann. Dies ist bei Krankenpflegern der Fall.
Nach alledem seien die Leistungen des Klägers an Krankenhäuser steuerfrei. Dies betreffe auch die Leistungen beratender Art, sofern sie zur Erfüllung der infektionshygienischen Vo-raussetzungen dienen. Anhaltspunkte dafür, dass in den Krankenhäusern ganz oder teil-weise Leistungen erbracht worden sein könnten, die nicht dem Schutz der menschlichen Gesundheit gedient haben, was die Anwendung der Steuerbefreiung insoweit ausschlös-se, seien weder vom Finanzamt vorgetragen noch sonst ersichtlich.
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3.3 Gesetzliche Regelung
Für die Richtigkeit der Auslegung des FG spreche schließlich auch die Einführung des § 4 Nr. 14 Buchst. e UStG (vgl. AmtshilfeRLUmsG vom 26. Juni 2013, BGBl I 2013, 1809).
Nach dieser Vorschrift sind seit 01.07.2013 die zur Verhütung von nosokomialen Infektio-nen und zur Vermeidung der Weiterverbreitung von Krankheitserregern, insbesondere sol-cher mit Resistenzen, erbrachten Leistungen eines Arztes oder einer Hygienefachkraft an die in § 4 Nr. 14 Buchst. a, b und d UStG genannten Einrichtungen (Arztpraxen, Kranken-häuser und Gemeinschaftspraxen) steuerfrei, die diesen dazu dienen, ihre Heilbehand-lungsleistungen ordnungsgemäß unter Beachtung der nach dem IfSG und den Rechtsver-ordnungen der Länder nach § 23 Abs. 8 IfSG bestehenden Verpflichtungen zu erbringen.
3.4 Leistungen an Alten- und Pflegeheime
Nach Auffassung des BFH reichen die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht aus, über die Leistungen des Klägers an die „Alten- bzw. Pflegeheime“ zu entschei-den.
Unklar sei insbesondere, an welche Art von „Alten- bzw. Pflegeheimen“ der Kläger seine Leistungen erbracht hat, insbesondere ob die „Alten- bzw. Pflegeheime“ im Sinne der vom FG zitierten Empfehlung der Kommission für Krankenhaushygiene und Infektionsprävention beim Robert-Koch-Institut medizinische und damit assoziierte pflegerische Maßnahmen durchgeführt haben. Nach der Rechtsprechung des BFH sei für die Steuerfreiheit infekti-onshygienischer Leistungen ein unmittelbarer Bezug zu einer Heilbehandlungstätigkeit in Krankenhäusern oder anderen medizinischen Einrichtungen erforderlich.
Soweit das FG aus seinen allgemeinen Erwägungen abgeleitet hat, dass die gegenüber „Alten- bzw. Pflegeheimen“ erbrachten Umsätze als steuerfreie Leistungen i.S. des § 4 Nr. 14 UStG a.F. anzusehen seien, folgt der BFH dem nicht. Allein die Erstellung von Hygiene-plänen bzw. die infektionshygienische Überwachung durch das Gesundheitsamt führe nicht zum Vorliegen einer Heilbehandlung. Nach § 36 IfSG seien auch Einrichtungen zur Aufstel-lung von Hygieneplänen verpflichtet und der Überwachung durch das Gesundheitsamt un-terstellt, wie z.B. Obdachlosenunterkünfte, sonstige Massenunterkünfte und Justizvollzugs-anstalten. Diese würden üblicherweise keine Heilbehandlungen ausführen.
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Die Leistungen des Klägers könnten eventuell nach § 4 Nr. 16 Buchst. d oder e UStG o-der Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der MwStSystRL steuerfrei sein. Als „eng verbundener Um-satz“ im Sinne dieser Bestimmungen seien auch Leistungen anzusehen, die für die Pflege und Versorgung der von den dort genannten Einrichtungen aufgenommenen Personen un-erlässlich sind. Allerdings müssten der Kläger und die Heime auch anerkannte Einrichtun-gen mit sozialem Charakter sein.
3.5 Fazit
Schon aufgrund der Einführung des Buchst. e in § 4 Nr. 14 UStG zum 01.07.2013 ist un-umstritten, dass infektionshygienische Leistungen eines Arztes oder einer Hygienefachkraft (als Angehöriger einer ähnlichen heilberufliche Tätigkeit) umsatzsteuerfrei sind. Allerdings müssen die Leistung an den Betreiber einer Arztpraxis oder an ein Krankenhaus erbracht werden. Der Gesetzgeber hat damit dem Urteil des BFH vom 18.08.2011 a.a.O. Rechnung getragen. Es dürfte ebenso unzweifelhaft sein, dass derartige Leistungen, die vor dem 01.07.2013 erbracht wurden, unter Berufung auf die unionsrechtlichen Vorgaben, ebenfalls steuerfrei sind.
Altenheime bzw. Pflegeheime führen nicht ausschließlich Heilbehandlungsleistungen aus. Sie erbringen in der Regel auch Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung. Damit können die gegenüber Alten bzw. Pflegeheimen erbrachten Umsätze aus der Tätigkeit eines Hygieneberaters nicht generell steuerfrei sein. Um die gesamten Leistungen von der Umsatzsteuer zu befreien, muss das FG im vorliegenden Fall auch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. d oder Buchst. e UStG bejahen. Hierzu muss zum einen festgestellt werden, dass ein eng verbundener Umsatz vorliegt und sowohl die Hygi-enefachkraft als auch das Alten bzw. Pflegeheim nach den Sozialgesetzbüchern anerkann-te Einrichtungen sind. Soweit die Leistungen für Heilbehandlungsleistungen des Alten bzw. Pflegeheims bestimmt sind, greift die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Satz 1 a.F. bzw. § 4 Nr. 14 Buchst. e n.F. UStG.
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4. Überlassung Überlassung Überlassung Überlassung Überlassung Überlassung Überlassung Überlassung einer einereiner WohnWohnWohnWohnung an den ung an den ung an den ung an den ung an den ung an den ung an den ung an den ung an den Geschäftsführer Geschäftsführer GeschäftsführerGeschäftsführer GeschäftsführerGeschäftsführerGeschäftsführer
4.1 Sachverhalt
Die Klägerin ist eine GmbH, die einen Möbeleinzelhandel betreibt. Die beiden Gesellschaf-ter-Geschäftsführer C und F wohnen über 500 km vom Geschäftssitz entfernt. Ab dem Streitjahr 2004 mietete die Klägerin in der Nähe ihres Geschäftssitzes drei Pavillons von zusammen 209 m² an und stellte diese Pavillons unentgeltlich C und F zur Nutzung in der Zeit zur Verfügung, in der sich der jeweilige Geschäftsführer im Interesse der Gesellschaft am Geschäftssitz aufhielt.
Von den drei Pavillons dienten zwei als Schlafbereich und der dritte als Küche und Wohn-zimmer. Die Klägerin stattete die Pavillons mit Inventar aus. Aus den Inventarkosten machte die Klägerin den Vorsteuerabzug geltend.
Das Finanzamt versagte den Vorsteuerabzug aus den Inventarkosten, da die Wohnungs-überlassung an die Geschäftsführer eine nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreie Ver-mietung sei. Der Vorsteuerabzug sei daher nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen.
Das Niedersächsische FG hat in seinem Urteil den Vorsteuerabzug zugelassen, aber die Überlassung der Pavillons als unentgeltliche Wertabgabe versteuert.
4.2 Keine unternehmerischen Gründe
Mit Urteil vom 08.10.2014, V R 56/13, UR 2015, 33 hat der BFH entschieden, dass die Er-füllung des Wohnbedürfnisses eines Gesellschafter-Geschäftsführers einschließlich der Überlassung von Einrichtungsgegenständen nicht im überwiegenden unternehmeri-schen Interesse liegt. Dies gelte auch dann, wenn ertragsteuerrechtlich die Voraussetzun-gen für eine doppelte Haushaltsführung gegeben wären.
Zwar werde nach ständiger Rechtsprechung das private Wohnbedürfnis durch unterneh-mensbezogene Gründe überlagert, wenn der Arbeitgeber anlässlich einer Dienstreise oder einer sonstigen Auswärtstätigkeit Unterbringungsleistungen an den Arbeitnehmer erbringt (BFH-Urteil vom 21.07.1994, V R 21/92, BStBl II, 881). Dies gelte aber nur für die Überlas-sung von Unterkünften an Arbeitnehmer in Hotels und Gasthöfen, in Pensionen (BFH-Beschluss vom 21.06.2001, V B 32/01, BStBl II 2002, 616) oder in Gemeinschaftsunter-
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künften (FG Düsseldorf vom 29.04.2005, 1 K 5587/01 U, EFG, 1810). Hier erfülle der Ar-beitgeber durch die Zurverfügungstellung von Wohnraum nicht den allgemeinen privaten Wohnbedarf seiner Arbeitnehmer, sondern bei Auswärtstätigkeit den durch seine unter-nehmerische Tätigkeit veranlassten zusätzlichen Wohnbedarf.
Eine Übernahme von Übernachtungskosten aus überwiegend unternehmerischen Gründen liege jedoch dann nicht vor, wenn der Unternehmer für einen Geschäftsführer oder auch anderen Arbeitnehmer langfristig eine Wohnung oder – wie im Streitfall aufwändig ausge-stattete Pavillons – bereit hält und damit das private Wohnbedürfnis decke.
Etwas anderes könnte nach Auffassung des BFH nur für den Sonderfall gelten, wenn sich die Wohnung innerhalb eines Betriebsgebäudes befindet und der Unternehmer das ge-samte Gebäude einschließlich der Privaträume dem Unternehmen zuordnen konnte (BFH-Urteil vom 30.03.2006, V R 6/04, UR S. 57).
Der Vorsteuerabzug könne auch nicht deshalb gewährt werden, weil die Wohnungs-überlassung im direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der Arbeitsleistung des Ar-beitnehmers steht. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts wurde die Wohnung im Streitfall unentgeltlich überlassen und nicht als zusätzliches Entgelt für die Arbeitsleistung.
4.3 Unentgeltliche Wertabgabe
Die Erfüllung der privaten Wohnbedürfnisse der Gesellschafter-Geschäftsführer einschließ-lich der Überlassung von Einrichtungsgegenständen sei von Anfang an als unentgeltliche Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG anzusehen.
Ein Vorsteuerabzug aus den Leistungen des Arbeitgebers für die umfassende Einrichtung der Geschäftsführerwohnungen setzte nach § 15 UStG u.a. voraus, dass der Unternehmer die Leistung für Zwecke seiner besteuerten Umsätze bezieht. Zwischen dem Leistungsbe-zug und den zu erzielenden steuerpflichtigen Umsätzen muss ein unmittelbarer und direkter Zusammenhang bestehen (BFH-Urteil vom 22.12.2011, V R 29/10, BStBl II 2012, 441). Beziehe der Unternehmer eine Leistung, bei der er bereits von vornherein beabsichtigt, diese nicht für seine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern für eine unentgeltliche Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 9a UStG zu verwenden, stehe die Leistung nicht in unmittelbarem Zu-sammenhang mit seiner wirtschaftlichen Tätigkeit. Deshalb scheide nach den Grundsätzen
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des BFH-Urteils vom 09.12.2010, V R 17/10, BStBl II 2012, 53 der Vorsteuerabzug von vornherein aus (vgl. auch Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 5 und 15.15 Abs. 1 Satz 1 UStAE).
4.4 Fazit
Die Überlassung von Räumen erfolgt im überwiegenden unternehmerischen Interesse, wenn der Arbeitnehmer während einer Dienstreise auswärts kurzfristig untergebracht wer-den muss. Die auswärtige Übernachtung befriedigt nicht den allgemeinen privaten Wohn-bedarf, da der originäre Wohnbedarf des Arbeitnehmers an seinem Wohnort bestehen bleibt. Im Urteilsfall steht sowohl am 500 km entfernten Wohnort als auch am Geschäftssitz des Arbeitgebers das private Wohnbedürfnis des Arbeitnehmers im Vordergrund, da eine aufwändig ausgestattete Wohnung langfristig zur Verfügung gestellt wird. Der BFH macht die Unterscheidung auch an der Art der Unterkunft (Hotel, Pension, Gasthof, Gemein-schaftsunterkunft) fest.
Allerdings erschließt sich nicht, warum nach Auffassung des BFH eine Wohnung im über-wiegenden unternehmerischen Interesse überlassen wird, wenn sich diese im Betriebsge-bäude befindet und das gesamte Gebäude dem Unternehmensvermögen zugeordnet ist. Der BFH bezieht sich hierbei auf sein Urteil vom 30.03.2006, V R 6/04, UR S. 579. Dort hat er es aber dem FG überlassen, festzustellen, ob ein überwiegendes unternehmerisches Interesse in einem solchen Fall vorliegt.
Stünde der Wohnungsüberlassung – wie vom BFH auch angedacht – ein Teil der Arbeits-leistung gegenüber, läge ein tauschähnlicher Umsatz i.S. des § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG vor. In diesem Fall würde der anteiligen Arbeitsleistung eine Wohnungsvermietung gegenüber stehen, die nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei wäre. Die Vermietung des Inventars wäre dagegen nach Abschn.14.12.1 Abs. 6 UStAE steuerpflichtig, sodass der GmbH der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung zustünde.
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5. ZollkodexZollkodexZollkodexZollkodexZollkodex ZollkodexZollkodex -AnpassungsgesetzAnpassungsgesetzAnpassungsgesetzAnpassungsgesetz AnpassungsgesetzAnpassungsgesetzAnpassungsgesetz Anpassungsgesetz
Die geplanten Änderungen bei der Umsatzsteuer durch das Zollkodex-Anpassungsgesetz wurden bereits im Arge-Skript 11/2014 S. 20 ff. vorgestellt. Das Gesetz vom 22.12.2014, BGBl. I 2417 ist verabschiedet. Es enthält nunmehr noch eine wesentliche Änderung im Bereich des § 13b UStG.
Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei der Lieferung von Edelmetallen und unedlen Metallen
Die wichtigste Änderung durch das Zollkodex-Anpassungsgesetz betrifft die Umkehr der Steuerschuldnerschaft für die Lieferungen von Edelmetallen, unedlen Metallen, Selen und Cermets. Insbesondere auf Wunsch der Wirtschaft und des Bundesrates wurde eine Modi-fizierung vorgenommen.
Durch das KroatienG vom 25.07.2014, BGBl. I, 1266 wurde zum 01.10.2014 das Reverse-Charge-Verfahren durch § 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG i.V. mit Anlage 4 zum UStG auf Edelme-talle und unedle Metalle ausgedehnt. Hierzu gehörten z.B. Silber, Gold, Platin, Palladium, Osmium, Kupfer, Nickel, Aluminium, Blei, Roheisen und Stahl sowie Selen und Cermets in Rohform und je nach Metall auch in den unterschiedlichsten Formen, z.B. Stangen, Stäbe, Drähte, Bänder, Profile, Bleche Folien. Maßgeblich war jeweils die in Anlage 4 genannte zolltarifliche Einordnung, die in einem neuen Abschn. 13b.7a UStAE erläutert war.
Der Verweis auf den Zolltarif führte jedoch wie schon so oft zu umfangreichen Abgren-zungsproblemen. Außerdem waren Fälle von der Umkehr der Steuerschuldnerschaft betrof-fen, die durchaus im skurrilen Bereich angesiedelt waren.
Deshalb enthält das BMF-Schreiben vom 26.09.2014, BStBl I, 1297 eine Übergangsrege-lung, nach der es nicht beanstandet wird, wenn für Umsätze, die nach dem 30.09.2014 und vor dem 01.01.2015 ausgeführt werden, die Vertragspartner einvernehmlich noch von der Steuerschuldnerschaft des leistenden Unternehmers nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG ausge-hen.
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Neuregelung
§ 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG und die Anlage 4 des UStG wurden zum 01.01.2015 neu gefasst. Der Anwendungsbereich der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auf Metalllie-ferungen wurde dabei eingeschränkt. So sind Selen (ohnehin kein Metall) und Gold sowie Draht, Stangen, Bänder, Folien, Bleche und andere flachgewalzte Erzeugnisse und Profile aus unedlen Metallen nicht mehr in der Anlage 4 enthalten.
Die Umkehr der Steuerschuldnerschaft betrifft nunmehr insbesondere nur noch Metalle in Rohform, Pulver und Flitter. Bei den Edelmetallen wie Silber und Platin gilt das RC-Verfahren auch für Halbzeug sowie für Plattierungen. Gold wird nur nach von § 13b Abs. 2 Nr. 9 UStG erfasst.
Ein BMF-Schreiben mit der genauen Definition der vom RC-Verfahren betroffenen Gegen-stände soll demnächst herausgegeben werden.
Ergänzend zur Modifikation der betroffenen Metalle wurde entsprechend der bereits beste-henden Regelung des § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG zur Steuerschuldnerschaft des Leistungs-empfängers u. a. für die Lieferung von Mobilfunkgeräten auch bei Lieferungen von in der Anlage 4 genannten Metallen die Betragsgrenze von 5.000 Euro eingeführt.
Übergangsregelungen
Die Übergangsregelung im o.a. BMF-Schreiben vom 26.09.2014 wurde wegen der bevor-stehenden Gesetzesänderung mit BMF-Schreiben vom 05.12.2014, BStBl I, 1618 bis zum 30.06.2015 verlängert.
Mit einer erweiterten Übergangsregelung ist demnächst zu rechnen. Sie soll in den Fällen gelten, in denen das Entgelt oder ein Teil des Entgelts nach dem 30.09.2014 und vor dem 01.07.2015 vereinnahmt wird und die Leistung erst nach der Vereinnahmung des Entgelts oder von Teilen des Entgelts ausgeführt wird.
Bei Lieferungen von Edelmetallen, unedlen Metallen, Selen und Cermets, die nach dem 31.12.2014 und vor dem 01.07.2015 ausgeführt werden, soll es beim leistenden Unter-nehmer und beim Leistungsempfänger nicht beanstanden werden, wenn die Vertrags-partner einvernehmlich die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers angewendet
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haben, obwohl unter Berücksichtigung der Neufassung des § 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG und der Anlage 4 des UStG zum 01.01.2015 der leistende Unternehmer Steuerschuldner wä-re.
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Teil B: Aktuelle Einzelfragen aus dem Umsatzsteuerrecht
INHALT
Seite
1. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Photovoltaikanlagen 26
2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von KWK-Anlagen 34
3. Wiederverkäufereigenschaft eines Anlagenbetreibers 39
4. Umsätze aus dem Betrieb von Heilbädern 41
5. Begriff des Mobilfunkgerätes 43
6. Abgabe von „Gratis-Handys durch einen Vermittler von 44 Mobilfunkverträgen
7. Gewährung von Rabatten 47
8. Option nach § 9 UStG 50
9. Umsätze mit Kunstgegenständen und Sammlungsstücken 54
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1. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von PhotovoltaikUmsatzsteuerrechtliche Behandlung von Photovoltaik Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Photovoltaik Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Photovoltaik Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von PhotovoltaikUmsatzsteuerrechtliche Behandlung von Photovoltaik Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Photovoltaik Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von PhotovoltaikUmsatzsteuerrechtliche Behandlung von Photovoltaik Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Photovoltaik Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von PhotovoltaikUmsatzsteuerrechtliche Behandlung von Photovoltaik Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Photovoltaik Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von PhotovoltaikUmsatzsteuerrechtliche Behandlung von PhotovoltaikUmsatzsteuerrechtliche Behandlung von PhotovoltaikUmsatzsteuerrechtliche Behandlung von PhotovoltaikUmsatzsteuerrechtliche Behandlung von PhotovoltaikUmsatzsteuerrechtliche Behandlung von PhotovoltaikUmsatzsteuerrechtliche Behandlung von PhotovoltaikUmsatzsteuerrechtliche Behandlung von PhotovoltaikUmsatzsteuerrechtliche Behandlung von PhotovoltaikUmsatzsteuerrechtliche Behandlung von PhotovoltaikUmsatzsteuerrechtliche Behandlung von Photovoltaik Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von PhotovoltaikUmsatzsteuerrechtliche Behandlung von Photovoltaik Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von PhotovoltaikUmsatzsteuerrechtliche Behandlung von PhotovoltaikUmsatzsteuerrechtliche Behandlung von PhotovoltaikUmsatzsteuerrechtliche Behandlung von PhotovoltaikUmsatzsteuerrechtliche Behandlung von Photovoltaik Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Photovoltaikanlagenlagen lagen
Das BMF hat am 19.09.2014 ein Schreiben herausgegeben (BStBl I, 1287), welches die umsatzsteuerliche Behandlung von Photovoltaikanlagen sowie Kraft-Wärme-Kopplungs-anlagen (vgl. 2.) aus Verwaltungssicht regelt. Bei der Frage der Bemessungsgrundlage für die unentgeltlichen Wertabgaben sind die Grundsätze des BFH-Urteils vom 12.12.2012, XI R 3/10, BStBl II 2014, 809 berücksichtigt.
1.1 Unternehmereigenschaft des Betreibers
Wird der mit einer Photovoltaikanlage erzeugte Strom ganz oder teilweise, regelmäßig und nicht nur gelegentlich in das allgemeine Stromnetz eingespeist, liegt auch bei sonst nicht unternehmerisch tätigen Personen eine nachhaltige Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 UStG vor (Abschn. 2.5 Abs. 1 UStAE). Wird regelmäßig Strom eingespeist, kommt es für die Unter-nehmereigenschaft nicht auf die Höhe der erzielten Umsätze an (BFH-Urteil vom 18.12.2008, V R 80/07, BStBl II 2011, 292). Werden die Kleinunternehmergrenzen des § 19 Abs. 1 UStG nicht überschritten, ist zur Erlangung eines Vorsteuerabzugs eine Option zur Regelbesteuerung nach § 19 Abs. 2 UStG erforderlich. Die 5-jährige Bindungsfrist ist zu beachten.
Die entgeltliche Lieferung von Strom an den Netzbetreiber ist ein steuerpflichtiger Umsatz, der dem Regelsteuersatz unterliegt. Die Einspeisevergütung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) ist ein Nettobetrag.
1.2 Dezentraler Stromverbrauch
Da bei Altanlagen auch der privat (dezentral) verbrauchte Strom gefördert wird, ist in die-sen Fällen von einer fiktiven Hin- und Rücklieferung des privat verbrauchten Stroms auszu-gehen. Zunächst wird die gesamte vom Anlagenbetreiber erzeugte Strommenge an den Netzbetreiber geliefert. Der unter Inanspruchnahme der Vergütung § 33 Abs. 2 EEG privat (dezentral) verbrauchte Strom wird umsatzsteuerrechtlich vom Netzbetreiber (zurück)-geliefert. Eine unentgeltliche Wertabgabe kann hierbei nicht entstehen. Bei Photovoltaikan-lagen, die seit dem 01.04.2012 in Betrieb genommen wurden, kann ab 01.01.2014 eine Hin- und Rücklieferung des dezentral verbrauchten Stroms nur noch angenommen werden, wenn der Eigenverbrauchsbonus weiterhin gezahlt wird (vgl. 1.3).
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1.3 Wegfall des Eigenverbrauchsbonus nach § 33 Abs. 2 EEG
Betreiber von Photovoltaikanlagen, die ab dem 01.04.2012 in Betrieb genommen worden sind und nicht unter die Übergangsvorschrift für Freiflächenanlagen nach § 66 Abs. 18a EEG fallen, erhalten ab dem 01.01.2014 vom Netzbetreiber für den dezentral (selbst) ver-brauchten Strom keine Vergütung mehr. Der bisherige Eigenverbrauchsbonus nach § 33 Abs. 2 EEG wurde abgeschafft. Die nicht vergütete Strommenge kann entweder selbst ver-braucht, direkt vermarktet oder dem Netzbetreiber zum Verkauf an der Börse angedient werden.
1.4 Marktintegrationsmodell nach § 33 Abs. 1 EEG
Das Marktintegrationsmodell gilt für Photovoltaikanlagen, die eine installierte Leistung von mehr als 10 kW bis einschließlich 1.000 kW haben, nach dem 31.03.2012 in Betrieb ge-nommen worden sind und nicht unter die Übergangsvorschrift in § 66 Abs. 18 EEG fallen. Im Rahmen des Marktintegrationsmodells wird die jährlich förderfähige Strommenge ab 01.01.2014 auf 90% begrenzt (§ 33 Abs. 1 in Verbindung mit § 66 Abs. 19 EEG).
Die genaue Höhe der förderfähigen Strommenge wird anhand der Jahresendabrechnung ermittelt. Der Betreiber der Anlage muss den entsprechenden Nachweis in der Regel durch einen Stromzähler führen (§ 33 Abs. 5 EEG). Kommt er seiner Nachweispflicht nicht nach, wird als insgesamt erzeugte Strommenge die am Einspeisepunkt gemessene, tatsächlich eingespeiste Strommenge angenommen (§ 33 Abs. 5 zweiter Halbsatz EEG).
Das Marktintegrationsmodell gilt nicht für kleine Photovoltaikanlagen bis 10 kW, größere Photovoltaikanlagen mit einer installierten Leistung von über 1.000 kW und alle Photovol-taikanlagen auf Freiflächen oder sonstigen Gebäuden. Diese Anlagen benötigen daher kei-ne Zähler für den erzeugten Strom. Die Berechnung der Vergütung für diese Anlagen rich-tet sich ausschließlich nach der gemessenen am Netzverknüpfungspunkt eingespeisten Strommenge.
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1.5 Lieferung an den Netzbetreiber
Die Stromlieferung des Betreibers einer neuen Photovoltaikanlage an den Netzbetreiber umfasst umsatzsteuerrechtlich den physisch eingespeisten und den kaufmännisch-bilanziell weitergegebenen Strom. Im zweiten Fall ist die Anlage nicht an das Netz des Netzbetreibers, sondern an das Netz eines anderen Anlagenbetreibers oder eines anderen Dritten angeschlossen. Der Strom kann daher nur bilanziell nicht physisch angeboten wer-den.
1.6 Direktvermarktung
Wird der dezentral verbrauchte Strom nicht nach dem EEG vergütet, ist er nicht Gegen-stand der Lieferung an den Netzbetreiber.
Hat ein Anlagenbetreiber Räume vermietet und liefert er in diesem Zusammenhang Strom an seinen Mieter, ist die Stromlieferung eine unselbständige Nebenleistung zum Vermie-tungsumsatz (Abschn. 4.12.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE) und damit grundsätzlich nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei. Insoweit ist ein Vorsteuerabzug (vgl. 1.7) aus den An-schaffungs- oder Herstellungskosten und den laufenden Aufwendungen der Photovoltaik-anlage nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen. Wird auf die Steuerbefreiung des Vermietungsumsatzes nach § 9 Abs. 1 und 2 UStG verzichtet, ist auch die Stromlieferung steuerpflichtig und unschädlich für den Vorsteuerabzug. Die Verwendung im eigenen Un-ternehmen ist ebenfalls eine unternehmerische Verwendung. Ob der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist, hängt von den Ausgangsumsätzen dieses Un-ternehmensteils ab (z.B. Kfz-Werkstatt oder Arztpraxis).
1.7 Vorsteuerabzug
1.7.1 Grundsätze
Der Vorsteuerabzug ist nach § 15 Abs. 1 UStG grundsätzlich nur möglich, wenn der Auf-traggeber und Rechnungsempfänger für die Photovoltaikanlage auch die Lieferverträge mit dem Energieversorgungsunternehmen abschließt. Eine nachträgliche Rechnungsberichti-gung durch Unternehmer, der die Anlage installiert hat, ist nicht mehr möglich, wenn die
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Rechnung zutreffend den Auftraggeber ausweist. Der Vorsteuerabzug ist z.B. ausgeschlos-sen, wenn der Ehemann Vertragspartner des Energieversorgungsunternehmens ist und die Ehefrau Auftraggeberin für die Errichtung des Photovoltaikanlage.
Die gesamte Photovoltaikanlage stellt einen einheitlichen Gegenstand dar. Die Verwen-dung für unternehmensfremde Zwecke führt bei Blockheizkraftwerken nicht zu einem Aus-schluss des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1b UStG (Abschn. 15.6a Abs. 3 Satz 3 UStAE). Es gelten die Zuordnungsgrundsätze der BMF-Schreiben vom 02.01.2012, BStBl I, 60, und 02.01.2014, BStBl I, 119. Maßgeblich für den Vorsteuerabzug ist nach Abschn. 15.2b Abs. 2 UStAE der Umfang der (beabsichtigten) unternehmerischen Verwendung der Anlage zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die 10%-Grenze des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ist zu beachten. Eine teilunternehmerische Verwendung der Anlage liegt vor, wenn der ver-bleibende Strom vom Betreiber dezentral für nichtunternehmerische Zwecke verbraucht wird.
Soweit die nichtunternehmerische Verwendung der Photovoltaikanlage eine nichtwirt-schaftliche Tätigkeit i.e.S. betrifft (vgl. Abschnitt 2.3 Abs. 1a UStAE zu juristische Person des öffentlichen Rechts und Vereinen), ist eine Zuordnung der Anlage zum Unternehmen nicht möglich. Der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung der Photovoltaikanlage ist deshalb insoweit ausgeschlossen. Die Aufteilung der Vorsteuer ist nach dem Verhältnis der Strom-mengen vorzunehmen.
Im Fall einer teilunternehmerisch unternehmensfremden (privaten) Nutzung hat der Unter-nehmer ein Zuordnungswahlrecht. Bei vollständiger Zuordnung der Photovoltaikanlage kann der volle Vorsteuerabzug aus der Anschaffung geltend machen. Die unternehmeri-sche Nutzung muss aber mindestens 10% betragen (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Eine not-wendige Zuordnungsentscheidung muss dem Finanzamt bis zum 31. Mai des Jahres be-kannt gegeben werden, das dem Jahr der Anschaffung oder Herstellung der Anlage folgt. Wird bei der Herstellung die Jahresgrenze überschritten, ist bereits für das Erstjahr die Zu-ordnungsentscheidung zu treffen. Der private Stromverbrauch unterliegt als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer.
Wird die Photovoltaikanlage vollumfänglich unternehmerisch genutzt (kein Direktver-brauch), besteht ein Zuordnungsgebot, sodass eine Zuordnungsentscheidung nicht erfor-derlich ist. Die Anlage gilt dann als vollständig dem Unternehmen zugeordnet.
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1.7.2 Batteriesystem
Inzwischen gibt es zur Speicherung des erzeugten Stroms Batteriesysteme. Wird das Bat-teriesystem zusammen mit der eigentlichen Photovoltaikanlage erworben, gehört dieses zum einheitlichen Gegenstand Photovoltaikanlage. Bei einem separaten Erwerb liegt um-satzsteuerrechtlich ein eigenständiges Zuordnungsobjekt vor (vgl. Abschnitt 15.2c Abs. 9 UStAE), Ein Vorsteuerabzug aus der Anschaffung ist nur zulässig, wenn der gespeicherte Strom zu mindestens 10% für unternehmerische Zwecke des Anlagenbetreibers verbraucht wird. Auch hinsichtlich der Zuordnungsmöglichkeiten gelten die Ausführungen unter 1.7.1.
1.7.3 Vorsteuerberichtigung
Sollten sich die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Nutzungsverhältnisse ändern, ist der Vorsteuerabzug gem. § 15a UStG zu berichtigen. Nutzungsänderungen, die zu einer Be-richtigung des Vorsteuerabzug während des Berichtigungszeitraums führen können, sind z.B. der steuerfreie Verkauf einer dachintegrierten Photovoltaikanlage oder der Übergang zur Kleinunternehmerregelung. Der Unternehmer muss dabei die erhaltene Vorsteuer aus der Investition zeitanteilig wieder an das Finanzamt zurückzahlen. Der Berichtigungszeit-raum für eine auf das Dach aufgesetzte Photovoltaikanlage beträgt grundsätzlich fünf Jah-re, da sie kein wesentlicher Bestandteil des Grundstücks ist. Dachintegrierte Anlagen sind Gebäudebestandteile für die der Berichtigungszeitraum zehn Jahre beträgt (§ 15a Abs. 1 Satz 2 UStG). Das gilt unabhängig davon, ob die Anlagen Betriebsvorrichtungen sind oder ertragsteuerlich als solche gelten.
1.8 Verwendung des Stroms für nichtunternehmerische Zwecke
Verwendung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S.
Bei der Verwendung des dezentral verbrauchte Stroms für nichtunternehmerische Zwecke, ist wieder zu unterscheiden, ob der Strom für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S. oder aber für unternehmensfremde (private) Zwecke verbraucht wird
Wird der erzeugte Strom für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. verbraucht, ist grundsätzlich keine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG zu besteuern, da die Photo-voltaikanlage insoweit nicht dem Unternehmen zugeordnet werden konnte und deshalb in-
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soweit auch ein Vorsteuerabzug nicht zulässig war. Eine Wertabgabenbesteuerung ist je-doch vorzunehmen, wenn der erzeugte Strom in einem größeren Umfang für nichtwirt-schaftliche Tätigkeiten verwendet wird. Nimmt der Umfang der unternehmerischen Ver-wendung zu, kommt eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG aus Billig-keitsgründen in Betracht (vgl. Abschnitt 15a.1 Abs. 7 UStAE).
Verwendung für unternehmensfremde Zwecke
Hat der Anlagenbetreiber die Photovoltaikanlage vollständig seinem Unternehmen zuge-ordnet und nutzt er den erzeugten Strom zum Teil für unternehmensfremde (private) Zwe-cke, unterliegt der dezentral verbrauchte Strom insoweit der Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG.
1.9 Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe
Für unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b UStG ist § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG ein-schlägig. Bemessungsgrundlage ist der Einkaufspreis im Zeitpunkt des Umsatzes, zuzüg-lich der Nebenkosten für den Gegenstand oder einen gleichartigen Gegenstand. Ist kein Einkaufspreis zu ermitteln, sind die Selbstkosten anzusetzen. Auch bei im eigenen Unter-nehmen hergestellten Gegenständen – wie hier der Strom – ist grundsätzlich der (fiktive) Einkaufspreis maßgebend. Ist der hergestellte Gegenstand eine Sonderanfertigung, für die ein Marktpreis nicht ermittelbar ist, oder lässt sich aus anderen Gründen ein Einkaufspreis am Markt für einen gleichartigen Gegenstand nicht ermitteln, sind die Selbstkosten anzu-setzen (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2012, XI R 3/10, BStBl II 2014, 809).
Bei privat verbrauchtem Strom ist Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG der (fiktive) Einkaufspreis (§ 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG). Bezieht der Photovoltaikanlagenbetreiber von einem Energieversorgungsunternehmen zusätzlich Strom, ist dessen Preis als fiktiver Einkaufspreis anzusetzen.
Benötigt der Betreiber keinen zusätzlichen Strom, weil er vollständiger Selbstversorger ist, ist als fiktiver Einkaufspreis der Strompreis des Stromgrundversorgers anzusetzen. Ein ggf. zu zahlender Grundpreis ist bei der Ermittlung des fiktiven Einkaufspreises zu berück-sichtigen. Die Beweis- und Feststellungslast obliegt dem Photovoltaikanlagenbetreiber. Die Menge des Privatverbrauchs wird durch Abzug der an den Netzbetreiber gelieferten
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Strommenge von der insgesamt erzeugten Strommenge ermittelt. Neue Photovoltaikanla-gen mit einer installierten Leistung von mehr als 10 kW bis einschließlich 1.000 kW verfü-gen auf Grund des Marktintegrationsmodells (vgl. 1.4) über eine entsprechende Messein-richtung (z. B. Stromzähler), die die erzeugte Strommenge erfasst.
Findet das Marktintegrationsmodell keine Anwendung (z. B. Photovoltaikanlagen mit einer installierten Leistung bis 10 kW), besteht nach dem EEG keine Verpflichtung, die erzeugte Strommenge nachzuweisen. Aus Vereinfachungsgründen kann die erzeugte Strommenge in diesen Fällen unter Berücksichtigung einer durchschnittlichen Volllaststundenzahl von 1.000 kWh/kWp (jährlich erzeugte Kilowattstunden pro Kilowatt installierter Leistung) – ggf. zeitanteilig – geschätzt werden. Die tatsächlich erzeugte Strommenge kann aber auch (z.B. durch einen Stromzähler oder Wechselrichter) nachgewiesen werden. Bei Anlagen mit ei-ner installierten Leistung von mehr als 10 kW bis einschließlich 1.000 kW, bei denen der Betreiber seiner Nachweispflicht im Rahmen des Marktintegrationsmodells nicht nach-kommt, ist ebenso zu verfahren.
Beispiel
Pensionär P ließ Ende 2013 auf dem Dach seines Einfamilienhauses eine Photovol-taikanlage mit einer Leistung von 5 kW installieren. Die Anlage wurde am 01.01.2014 in Betrieb genommen. Die Anschaffungskosten betragen 10.000 € zzgl. 1.900 € Um-satzsteuer. P beabsichtigt bei Anschaffung, ca. 20% des erzeugten Stroms privat zu verbrauchen. Im Jahr 2014 wurde P der eingespeiste Strom von 3.900 kWh vergütet. Die insgesamt erzeugte Strommenge kann P nicht nachweisen. Zur Deckung des ei-genen Strombedarfs bezieht P zusätzlich Strom von einem Energieversorgungsun-ternehmen zu einem Preis von 25 Cent pro kWh (Bruttopreis) zzgl. eines monatlichen Grundpreises von 6,55 € (Bruttopreis).
Lösung
P erbringt mit der Einspeisung des Stroms umsatzsteuerpflichtige Lieferungen an den Netzbetreiber. Da die Inbetriebnahme nach dem 31.03.2012 erfolgte und § 66 Abs. 18a EEG keine Anwendung findet, wird der selbst verbrauchte Strom nach EEG nicht vergütet und deshalb an den Netzbetreiber nicht geliefert. Die Photovoltaikanla-ge wird somit teilunternehmerisch genutzt. Da die nichtunternehmerische Nutzung in einer unternehmensfremden (privaten) Nutzung besteht, kann P die Photovoltaikan-lage vollständig seinem Unternehmen zuordnen und den vollen Vorsteuerbetrag in Höhe von 1.900 € aus der Anschaffung geltend machen.
Der private Stromverbrauch stellt eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG dar. Da P die insgesamt erzeugte Strommenge nicht nachweisen kann, ist die jährliche Bemessungsgrundlage zu schätzen. Bei der vorgegebenen Volllast-stundenzahl von 1.000 kWh x 5 kW Standardleistung ergibt sich eine Strommenge von 5.000 kWh. Hiervon hat P 3.900 kWh Strom eingespeist, sodass der private Ver-
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brauch 1.100 kWh im Jahr 2014 beträgt. Die Bemessungsgrundlage für die unent-geltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG ist nach § § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG anhand des fiktiven Einkaufspreises wie folgt zu ermitteln:
Fiktiver Einkaufpreis von 25 Cent x 100/119 = 21 Cent x 1.100 kWh = 231 €.
Hinzu kommt der monatliche Grundpreis von 6,55 € x 100/119 = 5,50 € x 12 = 66 €.
Die Bemessungsgrundlage beträgt im Jahre 2014 somit 297 €; bei einem Steuersatz von 19% entsteht Umsatzsteuer in Höhe von 56,43 €.
1.10 Direktvermarktung im Rahmen des Marktprämienmodells
Der Betreiber einer Photovoltaikanlage kann auch auf die Einspeisevergütung nach EEG verzichten und den erzeugten Strom direkt durch Lieferungen an Dritte (z.B. Stromhändler, Letztverbraucher oder über die Strombörse) direkt vermarkten.
Da das erzielbare Entgelt für Stromlieferung bei einer Direktvermarktung (derzeit noch) un-ter dem Vergütungsanspruch nach dem EEG liegt, wurde mit Wirkung zum 01.01.2012 das sog. Marktprämienmodell eingeführt. Der Anlagenbetreiber enthält unter den Vorausset-zungen des § 33g i.V. mit der Anlage 4 zum EEG neben dem vom belieferten Abnehmer zu zahlenden Entgelt eine Marktprämie und, wenn die Voraussetzungen nach § 33i i.V. mit der Anlage 5 zum EEG vorliegen, eine Flexibilitätsprämie. Die Prämien werden vom jeweiligen (Verteil-)Netzbetreiber ausgezahlt. Bestandteil der Marktprämie ist auch die Management-prämie zur Abgeltung des Mehraufwandes aus der Direktvermarktung. Nach dem BMF-Schreiben vom 06.11.2012, BStBl I, 1095 handelt es sich bei den Prämien jeweils um ech-te, nichtsteuerbare Zuschüsse (vgl. auch Arge-Skript 02/2013 S. 96 und aktuell Abschn. 10.2 Abs. 7 Satz 6 UStAE).
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2. Umsatzsteuerrechtliche BUmsatzsteuerrechtliche B Umsatzsteuerrechtliche B Umsatzsteuerrechtliche B Umsatzsteuerrechtliche BUmsatzsteuerrechtliche B Umsatzsteuerrechtliche B Umsatzsteuerrechtliche BUmsatzsteuerrechtliche B Umsatzsteuerrechtliche B Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von KWKhandlung von KWK handlung von KWKhandlung von KWKhandlung von KWKhandlung von KWKhandlung von KWKhandlung von KWKhandlung von KWKhandlung von KWKhandlung von KWKhandlung von KWKhandlung von KWKhandlung von KWKhandlung von KWK-AnlagenAnlagenAnlagenAnlagen Anlagen
In dem vom BMF am 19.09.2014, BStBl I,1287 herausgegebenen Schreiben ist auch die umsatzsteuerliche Behandlung von Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen (Blockheizkraftwerke) in Anlehnung an die unter 1. vorgestellten Regelungen zu Photovoltaikanlagen besprochen.
Blockheizkraftwerke (BHKW) dienen in erster Linie der Versorgung von Haushalten mit Wärmeenergie. Durch die Nutzung des Prinzips der Kraft-Wärme-Kopplung oder Wärme-Kraft-Kopplung wird neben der Erzeugung von thermischer Energie auch elektrische Ener-gie, also Strom erzeugt.
Die entgeltliche Lieferung von Strom an einen Netzbetreiber ist ein steuerpflichtiger Um-satz, der dem Regelsteuersatz unterliegt. Die Einspeisevergütung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) ist ein Nettobetrag (vgl.1.1).
Erhält der Anlagenbetreiber vom Netzbetreiber eine erhöhte Vergütung für den gelieferten Strom (sog. KWK-Bonus), weil er unter die Übergangsregelung des § 66 EEG fällt und die Wärme nach Maßgabe der Anlage 3 zum EEG in der bis zum 31.12.2011 geltenden Fas-sung genutzt wird, handelt es sich bei der Bonuszahlung um ein zusätzliches Entgelt für die Stromlieferung und nicht um ein Entgelt von dritter Seite für die Lieferung der Wärme.
2.1 Unternehmereigenschaft des Betreibers
Soweit der Betreiber eines BHKW den erzeugten Strom ganz oder teilweise, regelmäßig und nicht nur gelegentlich in das allgemeine Stromnetz einspeist, dient die Anlage der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen. Eine solche Tätigkeit begründet daher – unabhän-gig von der Höhe der erzielten Einnahmen und unabhängig von der leistungsmäßigen Aus-legung der Anlage – die Unternehmereigenschaft des Betreibers, sofern dieser nicht bereits anderweitig unternehmerisch tätig ist. Ist eine solche Anlage – unmittelbar oder mittelbar – mit dem allgemeinen Stromnetz verbunden, kann davon ausgegangen werden, dass der Anlagenbetreiber eine unternehmerische Tätigkeit ausübt. Die Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG ist zu beachten.
Auch durch die nachhaltige entgeltliche Lieferung von Wärme (z.B. an Mieter) wird der Be-treiber des BHKW unternehmerisch tätig.
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2.2 Dezentraler Stromverbrauch
Der privat (dezentral) verbrauchte Strom wird bei KWK-Anlagen unverändert nach § 4 Abs. 3a KWKG gefördert, anders als bei neuen Photovoltaikanlagen kann weiterhin von einer fiktiven Hin- und Rücklieferung des privat verbrauchten Stroms ausgegangen werden. Zu-nächst wird die gesamte vom Anlagenbetreiber erzeugte Strommenge an den Netzbetreiber geliefert. Der unter Inanspruchnahme der Vergütung nach § 4 Abs. 3a KWKG privat ver-brauchte Strom wird umsatzsteuerrechtlich vom Netzbetreiber (zurück)-geliefert. Eine un-entgeltliche Wertabgabe kann hierbei nicht entstehen. Dies entspricht der Behandlung bei „alten“ Photovoltaikanlagen.
2.3 Vorsteuerabzug
Für den Vorsteuerabzug gelten die unter 1.7 genannten Grundsätze. § 15 Abs. 1b UStG ist auch hier nicht einschlägig. Auch beim BHKW hat im Fall einer teilunternehmerisch unter-nehmensfremden (privaten) Nutzung der Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht. Bei voll-ständiger Zuordnung der Anlage kann der volle Vorsteuerabzug aus der Anschaffung gel-tend machen. Die unternehmerische Nutzung muss nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG aber mindestens 10% betragen (zur Ermittlung vgl. 2. Absatz 2.5.2). Eine notwendige Zuord-nungsentscheidung muss dem Finanzamt bis zum 31. Mai des Jahres bekannt gegeben werden, das dem Jahr der Anschaffung oder Herstellung der Anlage folgt. Wird das BHKW vollumfänglich unternehmerisch genutzt, besteht ein Zuordnungsgebot, d.h. eine Zuord-nungsentscheidung ist nicht erforderlich. Die Anlage gilt als vollständig dem Unternehmen zugeordnet.
Sollten sich die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Nutzungsverhältnisse ändern, ist der Vorsteuerabzug gemäß § 15a UStG zu berichtigen. Der Berichtigungszeitraum beträgt für ein in das Gebäude integriertes BHKW zehn Jahre.
2.4 Verwendung der erzeugten Wärme für nichtunternehmerische Zwecke
Verwendet der KWK-Anlagenbetreiber selbst erzeugte Wärme für nichtunternehmerische Zwecke (nichtwirtschaftlich i.e.S. oder unternehmensfremd), gelten die Ausführungen unter 1.8 entsprechend.
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2.5 Anlagen von Wohnungseigentümergemeinschaften
Wird ein Blockheizkraftwerk von einer Wohnungseigentümergemeinschaft angeschafft und wird die erzeugte elektrische und thermische Energie ins öffentliche Netz eingespeist oder an die Wohnungseigentümer entgeltlich geliefert, liegt eine insgesamt unternehmerische Verwendung vor. Die Lieferung von elektrischer und thermischer Energie an die einzelnen Wohnungseigentümer ist grundsätzlich nach § 4 Nr. 13 UStG steuerfrei und führt zu einem Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG.
Auf die Steuerbefreiung kann die Wohnungseigentümergemeinschaft verzichten, wenn die Umsätze an einen Unternehmer für dessen Unternehmen erbracht werden (§ 9 Abs. 1 UStG). Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung ist daher möglich, wenn der Teileigentümer die Räume zu eigenen unternehmerischen Zwecken nutzt (z.B. zum Betrieb eines Ladenge-schäfts). Da für den Verzicht auf die Steuerbefreiung die Regelung des § 9 Abs. 2 UStG nicht eingreift, ist er auch dann zulässig, wenn der Teileigentümer das Teileigentum für steuerfreie Umsätze nutzt, die den Vorsteuerabzug ausschließen (z.B. Nutzung als Arztpra-xis oder als Büro eines Versicherungsvertreters).
Regelmäßig wird daher ein von einer Wohnungseigentümergemeinschaft angeschafftes oder hergestelltes Blockheizkraftwerk sowohl für steuerpflichtige als auch für steuerfreie Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, genutzt werden. Die Vorsteuern aus der Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den laufenden Unterhaltskosten sind nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen und nur teilweise abzugsfähig.
2.6 Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe
2.6.1 Einkaufspreis
Führt die nichtunternehmerische Verwendung der erzeugten Energie zu einer unentgeltli-chen Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG, ist Bemessungsgrundlage grundsätzlich nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG der (fiktive) Einkaufspreis für einen gleichartigen Gegenstand im Zeitpunkt des Umsatzes (vgl. 1.9). Dies gilt auch für die private Nutzung der Wärme. Der (fiktive) Einkaufspreis ist anzusetzen, wenn ein tatsächlicher Anschluss an das Fernwär-menetz eines Energieversorgungsunternehmens besteht (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2012,
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XI R 3/10, BStBl II 2014, 809). Einkaufspreise für andere Energieträger (z.B. Elektrizität, Heizöl oder Gas) kommen als Bemessungsgrundlage nur ausnahmsweise in Betracht.
2.6.2 Selbstkosten
Ist ein (fiktiver) Einkaufspreis nicht feststellbar, sind die Selbstkosten als Bemessungs-grundlage anzusetzen. Die Selbstkosten umfassen alle Kosten, die für die Herstellung der jeweiligen Wärmemenge im Zeitpunkt der Entnahme unter Berücksichtigung der tatsächli-chen Verhältnisse vor Ort anfallen. Einzubeziehen sind auch die Kosten, für die ein Vor-steuerabzug nicht möglich ist. Neben den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der An-lage sind die laufenden Aufwendungen, wie z.B. die Energieträgerkosten zur Befeuerung der Anlage (z.B. Erdgas) und die Aufwendungen zur Finanzierung der Anlage anzusetzen. Bei der Ermittlung der Selbstkosten sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlage auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, die nach den er-tragsteuerrechtlichen Grundsätzen anzusetzen ist, zu verteilen. Derzeit wird die Frage der Nutzungsdauer noch diskutiert. Nach der bisherigen Fassung von Abschn. 2.5 Abs. 9 UStAE wurde von einer Nutzungsdauer von 10 Jahren ausgegangen. Eine Verteilung der Anschaffungs- oder Her-stellungskosten auf den Berichtigungszeitraum des § 15a Abs. 1 UStG ist nicht möglich, da eine gleichgestellte Lieferung und keine sonstige Leistung vorliegt. Die Bemessungsgrund-lage kann daher nicht nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG ermittelt werden.
Die Selbstkosten sind im Verhältnis der erzeugten Mengen an elektrischer und thermischer Energie in der einheitlichen Messgröße kWh aufzuteilen (sog. energetische Aufteilungs-methode). Andere Aufteilungsmethoden kommen nicht in Betracht.
2.6.3 Vereinfachungsregelung
Ist ein marktübliches Entgelt nicht feststellbar, wird es aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn anstelle der Selbstkosten der bundesweit einheitliche durchschnittli-che Fernwärmepreis des jeweiligen Vorjahres auf Basis der jährlichen Veröffentlichungen des Bundesministeriums für Wirtschaft und Energie (sog. Energiedaten) angesetzt wird. Der Wert für 2010 beträgt 6,93 ct/kWh.
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2.7 Lieferung von Wärme an nahestehende Personen
Liefert der Anlagenbetreiber Wärme an eine nahestehende Person, ist die Mindestbemes-sungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG anzusetzen (vgl. Abschnitt 10.7 UStAE), wenn das tatsächliche Entgelt niedriger ist als die Selbstkosten nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG. Der Umsatz bemisst sich jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt. Marktübliches Entgelt ist der gesamte Betrag, den der Leistungsempfänger nach den konkreten Verhält-nisse am Standort des Energieverbrauches entrichten müsste. Ist dieses nicht feststellbar, darf die oben geschilderte Vereinfachungsregelung (2.5.3) auch hier angewendet werden.
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3. Wiederverkäufereigenschaft Wiederverkäufereigenschaft Wiederverkäufereigenschaft Wiederverkäufereigenschaft Wiederverkäufereigenschaft Wiederverkäufereigenschaft Wiederverkäufereigenschaft Wiederverkäufereigenschaft Wiederverkäufereigenschaft Wiederverkäufereigenschaft Wiederverkäufereigenschaft Wiederverkäufereigenschaft Wiederverkäufereigenschaft Wiederverkäufereigenschaft eines eineseines AnlagenbetreibersAnlagenbetreibersAnlagenbetreibersAnlagenbetreibers Anlagenbetreibers AnlagenbetreibersAnlagenbetreibers Anlagenbetreibers AnlagenbetreibersAnlagenbetreibers Anlagenbetreibers
Eine weitere Regelung im BMF-Schreiben vom 19.09.2014, BStBl I,1287 betrifft die Frage der, ob ein Unternehmer der z. B. eine Photovoltaikanlage, Windkraftanlagen oder ein Blockheizkraftwerk betreibt, Wiederverkäufer von Strom ist.
Bei der Lieferung von Strom durch einen im Inland ansässigen Unternehmer ist der Leis-tungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. b i.V. mit Abs. 5 Satz 4 UStG, wenn er und der liefernde Unternehmer Wiederverkäufer von Elektrizität im Sinne des § 3g Abs. 1 UStG sind. Der Begriff des Wiederverkäufers ist in Abschn. 3g.1 Abs. 2 und 3 UStAE beschrieben. Ein Unternehmer ist danach Wiederverkäufer, wenn sei-ne Haupttätigkeit in Bezug auf den Erwerb der Elektrizität in deren (Weiter)-Lieferung be-steht und sein eigener Verbrauch von untergeordneter Bedeutung ist. Eine derartige Haupt-tätigkeit liegt dann vor, wenn der Unternehmer mehr als die Hälfte der von ihm erworbe-nen Menge weiterveräußert. Die im Unternehmen selbst erzeugte Strommenge bleibt nach Abschn. 3g.1 Abs. 3 Satz 3 UStAE für die Beurteilung der Wiederverkäufereigenschaft un-berücksichtigt. Betreiber der o.g. dezentralen Stromgewinnungsanlagen sind daher regel-mäßig keine Wiederverkäufer von Elektrizität (Strom) i.S. des § 3g UStG (vgl. auch Abschn. 13b.3a Abs. 2 Sätze 3 und 4 UStAE).
Besteht die Tätigkeit des Anlagenbetreibers sowohl im Erwerb als auch in der Herstellung von Strom zur anschließenden Veräußerung, ist bei der Beurteilung der Wiederverkäufer-eigenschaft ausschließlich das Verhältnis zwischen erworbenen und veräußerten Strom-mengen maßgeblich. Werden daher mehr als die Hälfte der zuvor erworbenen Strommen-gen weiterveräußert, erfüllt der Unternehmer die Wiederverkäufereigenschaft im Sinne des § 3g UStG. Ist er danach Wiederverkäufer, fallen auch die Lieferungen der selbsterzeugten Strommengen an einen anderen Wiederverkäufer unter die Regelung des § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. b UStG.
Beispiel
P betreibt eine Photovoltaikanlage und produziert 50 Einheiten Strom. Er veräußert diese 50 Einheiten insgesamt an einen anderen Anlagenbetreiber A. A produziert ebenfalls 50 Einheiten Strom. Die darüber hinaus erworbenen 50 Einheiten des P werden zusammen mit den selbsterzeugten 50 Einheiten (= 100 Einheiten) von A an einen Direktvermarkter (Wiederverkäufer) veräußert.
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Lösung
Da P ausschließlich die selbst erzeugten Strommengen veräußert und darüber hin-aus keine weiteren Strommengen mit dem Ziel der Veräußerung erworben hat, ist er kein Wiederverkäufer von Strom i.S. des § 3g UStG. A hingegen ist Wiederverkäufer, da er mehr als die Hälfte der zuvor erworbenen Stromeinheiten (nämlich 100%) wei-terveräußert. Seine gesamte Stromlieferung an den Direktvermarkter unterliegt daher den Regelungen des § 13b UStG. Es ist unerheblich, dass in der veräußerten Strommenge auch selbst produzierte Stromeinheiten enthalten sind.
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4. Steuersatz bei der Verabreichung Steuersatz bei der Verabreichung Steuersatz bei der Verabreichung Steuersatz bei der Verabreichung Steuersatz bei der Verabreichung Steuersatz bei der Verabreichung Steuersatz bei der Verabreichung Steuersatz bei der Verabreichung Steuersatz bei der Verabreichung Steuersatz bei der Verabreichung Steuersatz bei der Verabreichung Steuersatz bei der Verabreichung Steuersatz bei der Verabreichung Steuersatz bei der Verabreichung Steuersatz bei der Verabreichung Steuersatz bei der Verabreichung Steuersatz bei der Verabreichung Steuersatz bei der Verabreichung Steuersatz bei der Verabreichung Steuersatz bei der Verabreichung Steuersatz bei der Verabreichung von Heilbvon Heilbvon Heilbvon Heilbvon Heilbvon Heilb von Heilbvon Heilbäderndern dern
4.1 Rechtsgrundlagen
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG unterliegen die unmittelbar mit dem Betrieb von Schwimmbä-dern und der Verabreichung von Heilbädern verbundenen Umsätze dem ermäßigten Um-satzsteuersatz von 7%.
Die Vorschrift sollte seit dem 01.01.1993 den verbindlichen Vorgaben des EU-Rechts ent-sprechen. Einschlägig ist aktuell Artikel 98 Abs. 2 i.V. mit den Nrn. 14 und 17 des Anhangs III Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL). Danach können die Überlassung von Sportanlagen bzw. Thermalbehandlungen ermäßigt besteuert werden. Die Begriffe Heil-bäder und Thermalbehandlungen müssen somit übereinstimmend ausgelegt werden.
Saunaumsätze unterliegen seit Einführung des Mehrwertsteuersystems (01.01.196cool dem ermäßigten Umsatzsteuersatz, da Saunabädern nach der ursprünglichen Verwaltungsauf-fassung zumindest im Einzelfall eine heilende Wirkung zugeschrieben wurde.
4.2 Rechtsprechung
Der BFH hat mit Urteil vom 12.05.2005, V R 54/02, BStBl II 2007, 283 entschieden, die Verabreichung eines Heilbads i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG müsse der Behandlung ei-ner Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung und damit dem Schutz der menschli-chen Gesundheit dienen. Hiervon könne bei der Nutzung einer Sauna regelmäßig keine Rede sein; sie diene lediglich dem allgemeinen Wohlbefinden.
Dies ergebe sich auch aus den verbindlichen Vorgaben des EU-Rechts. Die nach Anhang III MwStSystRL begünstigungsfähige Thermalbehandlung müsse im Rahmen einer medizi-nischen Heilbehandlung erfolgen, dies ergebe sich aus dem Wortlaut Thermalbehandlung und aus deren Gleichsetzung in der Kategorie 17 des Anhangs H mit „medizinischen Ver-sorgungsleistungen“ und „zahnärztlichen Leistungen“. Der BFH teilt ausdrücklich die abwei-chende Auffassung der Steuerverwaltung nicht.
Eine gegen das Urteil eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde vom Bundesverfassungs-gericht nicht zur Entscheidung angenommen. Im Beschluss vom 24.04.2008 zu drei weite-ren anhängigen Fällen hat der BFH seine Auffassung ausdrücklich bestätigt.
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Trotz dieser eindeutigen Rechtsprechung hielt die Verwaltung an ihrer Auffassung fest. Mit Veröffentlichung des Urteils im BStBl hat das BMF deshalb am 20.03.2007 einen Nichtan-wendungserlass herausgegeben. In einem aktuellen Urteil vom 28.08.2014, V R 24/13 nimmt der BFH ausdrücklich Bezug auf diesen Nichtanwendungserlass und hält gleichwohl an seiner Rechtsauffassung fest.
4.3 Änderung der Verwaltungsauffassung
Inzwischen hat die Verwaltung dem Druck des BFH nachgegeben und ihre Verwaltungsauf-fassung geändert. Nach dem BMF-Schreiben vom 28.10.2014, BStBl I, 1439 ist die Frage, ob ein begünstigtes Heilbad i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG vorliegt, nach der Richtlinie des Gemeinsamen Bundesausschusses über die Verordnung von Heilmitteln in der vertrags-ärztlichen Versorgung (Heilmittel-Richtlinie) in Verbindung mit dem sog. Heilmittelkatalog zu entscheiden.
Die Heilmittel-Richtlinie und der Katalog verordnungsfähiger Heilmittel nach § 92 Abs. 6 SGB V (Zweiter Teil der Heilmittel-Richtlinie) stehen auf den Internetseiten des Gemeinsa-men Bundesausschusses unter Informationsarchiv - Richtlinien – zum Herunterladen bereit – (https://www.g-ba.de/informationen/richtlinien/12/.
Der ermäßigte Steuersatz kommt danach nur noch dann in Betracht, wenn die Verabrei-chung des Heilbads nach diesen Vorschriften als Heilmittel verordnungsfähig ist, unabhän-gig davon, ob eine ärztliche Verordnung tatsächlich vorliegt. Um den Umstellungsproble-men Rechnung zu tragen, wurde der Anwendungszeitpunkt auf den 01.07.2015 festgelegt.
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5. Begriff des Begriff des Begriff des Begriff des Begriff des Begriff des Begriff des MobilfunkgeräteMobilfunkgeräteMobilfunkgeräteMobilfunkgeräteMobilfunkgeräte
Mobilfunkgeräte MobilfunkgeräteMobilfunkgeräte Mobilfunkgeräte Mobilfunkgeräte s
Mit BMF-Schreiben vom 27.08.2014 (BStBl I, 121cool wurde der Begriff des Mobilfunkgerätes für alle offenen Fälle aktualisiert. Danach sind Mobilfunkgeräte Geräte, mit denen Tele-kommunikationsleistungen in Form von Sprachübertragung über drahtlose Mobilfunk-Netzwerke in Anspruch genommen werden können, wie z.B. Telefone zur Verwendung in beliebigen drahtlosen Mobilfunk-Netzwerken sowie mobile Datenerfassungsgeräte mit der Möglichkeit zur Verwendung in beliebigen drahtlosen Mobilfunk-Netzwerken. Nicht dazu gehören CB-Funkgeräte und Walkie-Talkies. Ebenso nicht die Lieferung von Geräten, die reine Daten übertragen, ohne diese in akustische Signale umzusetzen.
Mobile Datenerfassungsgeräte, die z.B. von Kurierdiensten zum Scannen des Barcodes der Sendung und als Unterschriftenpad eingesetzt werden, enthalten in den neueren Gene-rationen einen SIM-Kartenslot und bieten somit ebenso die Möglichkeit, Telefongespräche über drahtlose Mobilfunk-Netzwerke zu tätigen. Die Lieferung derartiger Geräte fällt daher unter § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG.
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6. Abgabe von „Gratis Abgabe von „Gratis Abgabe von „Gratis Abgabe von „Gratis Abgabe von „Gratis Abgabe von „Gratis Abgabe von „Gratis Abgabe von „Gratis Abgabe von „Gratis Abgabe von „Gratis Abgabe von „Gratis Abgabe von „Gratis Abgabe von „Gratis -Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfun k- ver träg träg en
6.1 Sachverhalt
Die Klägerin, eine GmbH, vermittelte Mobilfunkverträge für verschiedene Anbieter gegen Provision. Soweit die Kunden gegen eine erhöhte Monatsgebühr Tarife mit „kostenlosen“ Handys wählten, gab die GmbH diese auf eigene Rechnung unentgeltlich an die Kunden ab und machte aus der Anschaffung den Vorsteuerabzug geltend. In diesen Fällen erhielt die GmbH neben ihrer Vermittlungsprovision einen zusätzlichen Bonus vom jeweiligen Netzbe-treiber. Die Auszahlung dieses Gerätebonus bei der Vermittlung eines Mobilfunkvertrages mit Handy war nach den Provisionsvereinbarungen mit den Mobilfunkanbietern davon ab-hängig, dass die Klägerin dem Anbieter die individuelle Seriennummer (IMEI) des an den Kunden gelieferten Handys mitteilte.
Die jeweiligen Netzbetreiber rechneten über die Provisionszahlungen mit Gutschrift ab. Das Finanzamt unterwarf die Lieferung der Handys, bei deren Erwerb die Klägerin den Vor-steuerabzug geltend gemacht hatte, mit deren Einkaufspreis als unentgeltliche Wertab-gabe gem. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG der Umsatzsteuer.
6.2 Rechtsprechung
Demgegenüber beurteilen sowohl das Finanzgericht als auch der BFH die erhöhten Provi-sionszahlungen als Entgelt von dritter Seite für die Lieferung der Handys durch die Kläge-rin an die Kunden.
Nach Auffassung des BFH mit Urteil vom 16.10.2013, XI R 39/12, BStBl II 2014 stellt die Abgabe der Handys an die Kunden keine unentgeltliche Zuwendung dar, sondern erfolgte vielmehr aufgrund der Zahlung des Gerätebonus durch die jeweiligen Mobilfunkanbieter. Ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Zahlung der erhöhten Provision und der Abgabe der Handys ergibt sich insbesondere aus der vertraglich vereinbarten Verknüpfung dieser erhöhten Provision mit der Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys. Somit zahlt der Mobilfunkanbieter als Dritter für die Lieferung der Klägerin an die Kunden als Leistungsempfänger.
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Eine Lieferung der Handys von der Klägerin an den Mobilfunkanbieter und eine weitere Lie-ferung des Mobilfunkanbieters an den Kunden kommt nicht in Betracht; denn nach den ab-geschlossenen Verträgen schuldet der Mobilfunkanbieter dem Kunden lediglich den Zu-gang zu seinem Mobilfunknetz, nicht aber die Lieferung eines Handys.
Somit gehört der Gerätebonus als Entgelt von dritter Seite zur Bemessungsgrundlage für die Lieferung der Handys und evtl. sonstigen Zugaben der Klägerin an die Kunden, sodass sie hierfür die Steuer gem. § 13a Abs. 1 Nr. 1 i.V. mit § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG schuldet. Diese Steuer hat die Klägerin im Ergebnis bereits entrichtet, weil sie die von den Mobilfunkanbie-tern erhaltenen Zahlungen insgesamt, also auch hinsichtlich des Gerätebonus der Um-satzsteuer unterworfen hat.
Der BFH hat dennoch auf die Revision des Finanzamts das Urteil des Finanzgerichts auf-gehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts geht der BFH von einem zu hohen Steuer-ausweis gem. § 14c Abs. 1 UStG aus, soweit in den Gutschriften über die Provision unzu-treffend der Gerätebonus einbezogen wurde. Es besteht die Gefahr, dass die Mobilfunkan-bieter aus diesen Gutschriften zu Unrecht den Vorsteuerabzug auch hinsichtlich des Ge-rätebonus geltend machen.
Das Finanzgericht wird im zweiten Rechtsgang Feststellungen zu der Frage nachholen müssen, in welchem Umfang derartige Gutschriften erteilt worden sind und ob die Klägerin diesen evtl. widersprochen hat.
6.3 Verwaltungsregelung
Mit begleitenden BMF-Schreiben vom 04.12.2014, wurde das Urteil veröffentlicht. Es soll auf alle offenen Fälle – und zwar unabhängig von der Höhe einer vom Kunden zu leisten-den Zuzahlung für den Erhalt eines Handys – anwendbar sein.
Das BMF-Schreiben enthält eine Nichtbeanstandungsregelung für vor dem 01.01.2015 aus-geführte Umsätze, d.h. bis 31.12.2014 können die Unternehmer die evtl. günstigere Be-steuerung als unentgeltliche Wertabgabe wählen. Ab 01.04.2013 entfällt allerdings die Be-steuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe, da dann bereits der Vorsteuerabzug aus dem Erwerbs der Handys ausgeschlossen ist (vgl. auch Abschnitt A 4.3). Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 5 UStAE lautet:
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„Beabsichtigt der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug, die bezogene Leistung nicht für seine unternehmerische Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für die Erbrin-gung unentgeltlicher Wertabgaben im Sinne des § 3 Abs. 1b oder 9a UStG zu verwenden, ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl. Abschn. 15.15 und BFH-Urteil vom 09.12.2010, V R 17/10, BStBl 2012 II S. 53).“
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7. Gewährung von Rabatten ewährung von Rabatten ewährung von Rabattenewährung von Rabattenewährung von Rabattenewährung von Rabattenewährung von Rabattenewährung von Rabattenewährung von Rabattenewährung von Rabattenewährung von Rabattenewährung von Rabattenewährung von Rabatten ewährung von Rabatten
Im Arge-Skript 08/2014 S. 27 ff. wurde die aktuelle Rechtsprechung zur Rabattgewährung „außerhalb der Lieferkette“ abgehandelt. Inzwischen liegt ein weiteres Urteil zu einem Zent-ralregulierer vor. Außerdem hat sich der BFH zu den Folgen der Rabattgewährung inner-halb der Lieferkette aber über die Grenze geäußert.
7.1 Zentralregulierer
Auf der Basis des EuGH-Urteils „Ibero-Tours“ vom 16.01.2014, C-300/12, UR S. 234 hat der BFH mit Urteil vom 03.07.2014, V R 3/12, UR S. 779 seine Rechtsprechung im Urteil vom 13.03.2008, V R 70/06, BStBl II, 997 aufgegeben. Eine Vorlage an den EuGH hielt der BFH entgegen der Auffassung der Klägerin nicht für erforderlich.
Wichtiger Grundsatz der Entscheidung des EuGH-Urteils Elida Gibbs vom 24.10.1996 (C-317/94) sei, dass der Unternehmer der den Rabatt gewährt (bzw. Gutschein ausgibt), das erste Glied einer zu dem Begünstigten führenden Kette von Umsätzen bildet. Im Fall Ibero Tours sei der Reiseveranstalter jedoch nicht das erste Glied einer Kette von Umsätzen, da er seine Dienstleistungen unmittelbar an den Endverbraucher erbringe und Ibero Tours nur als Vermittler dieses einzigen Umsatzes tätig werde. Die von Ibero Tours erbrachte Vermittlungsleistung, sei von der vom Reiseveranstalter erbrachten Dienstleistung völlig getrennt zu beurteilen.
So sei es auch im Streitfall, in dem die Klägerin als Zentralregulierer nicht Teil einer zwi-schen dem Lieferanten und dem Anschlusskunden bestehenden Kette von Umsätzen ist, sondern der Lieferant den Anschlusskunden unmittelbar beliefert und die Klägerin demge-genüber eigenständige sonstige Leistungen erbringt.
Der BFH hat deshalb entschieden, dass Preisnachlässe, die ein Zentralregulierer seinen Anschlusskunden für den Bezug von Waren von bestimmten Lieferanten gewährt, nicht die Bemessungsgrundlage für die Leistungen, die der Zentralregulierer gegenüber den Liefe-ranten erbringt, mindern. Die Preisnachlässe führen dementsprechend auch nicht zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim Anschlusskunden. aus den Warenbezügen.
Nach Verwaltungsauffassung können aber bei entsprechenden rechtlichen Beziehungen die Preisnachlässe Entgelt für eine Leistung des Anschlusskunden an den Zentralregulierer oder eine Minderung des Entgelts für eine Leistung des Zentralregulierers an den Ab-schlusskunden sein (Abschn. 10.3 Abs. 5 Satz 2 UStAE).
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7.2 Minderung des Vorsteuerabzugs bei Preisnachlässen des Herstellers
7.2.1 Sachverhalt
Streitig war, ob der Vorsteuerabzug – anlog der Elida-Gibbs-Fälle (vgl. Arge-Skript 08/2014 S. 27) – auch dann zu kürzen ist, wenn der im Ausland ansässige Hersteller direkt an den Endkunden in Deutschland einen Preisnachlass gewährt.
Die Klägerin (C), die Computer herstellt und vertreibt, bezog für ihre Produktion u.a. Pro-zessoren von dem in Deutschland ansässigen Unternehmer B und machte insoweit den Vorsteuerabzug geltend. Diese Prozessoren hatte der in Großbritannien ansässige Unter-nehmer A zuvor steuerfrei innergemeinschaftlich an B geliefert. A gewährte C Vergütungs-beträge als sog. „Maßnahme einer außerordentlichen Preisanpassung“ für die von ihr bei B erworbenen Prozessoren.
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass aufgrund der Zahlungen von A der Vor-steuerabzug bei C entsprechend zu berichtigen ist. Der BFH ist dieser Auffassung mit Urteil vom 05.06.2014, XI R 25/12, UR S. 743 nicht gefolgt.
7.2.2 Urteilsgründe
Erstattet der erste Unternehmer in einer Lieferkette dem letzten Abnehmer einen Teil des von diesem gezahlten Leistungsentgelts oder gewährt er ihm einen Preisnach-lass, mindert sich dadurch grundsätzlich die Bemessungsgrundlage für den Umsatz des ersten Unter-nehmers. Gleichzeitig ist der Vorsteuerabzug beim letzten Abnehmer nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG zu berichtigen.
Da der Umsatz des A an B als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei war, wirkt sich die Minderung der Bemessungsgrundlage bei A umsatzsteuerlich nicht aus.
Nach Ansicht des BFH dient die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG dazu, beim wirtschaftlich begünstigten Unternehmer durch eine Vorsteuerkorrektur den nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG geminderten Steuerbetrag auszugleichen. Im Streitfall fehle es an einer Minderung des Steuerbetrags i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG. Würde man die Vorsteuer nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG berichtigen, käme es zu einem Umsatz-steuerüberhang, was dem Grundsatz Neutralität der Umsatzsteuer widerspräche. Der BFH hat daher entschieden, dass die Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG ebenso wie § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG eine Änderung der Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz voraussetzt. Ein steuerpflichtiger Umsatz, dessen Bemes-sungsgrundlage sich geändert hätte, liegt im Streitfall nicht vor, da die Lieferung des A als
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innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei war. Die Rückvergütung des A führt daher bei C nicht zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG.
Welche Konsequenzen die Verwaltung aus diesem Urteil zieht, ist noch nicht entschieden. Es wird innerhalb der Verwaltung auch die Auffassung vertreten, dass der Vorsteuerabzug beim Endabnehmer gleichwohl zu kürzen sei, da sich die Bemessungsgrundlage für den innergemeinschaftlichen Erwerb beim ersten Abnehmer reduziere.
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8. Option nach § 9 UStG Option nach § 9 UStG Option nach § 9 UStG Option nach § 9 UStG Option nach § 9 UStG Option nach § 9 UStG Option nach § 9 UStG Option nach § 9 UStG Option nach § 9 UStG Option nach § 9 UStG Option nach § 9 UStG Option nach § 9 UStG Option nach § 9 UStG
8.1 Frist für den Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung gem. § 9 UStG
In den Urteilen vom 19.12.2013, V R 6/12, UR 2014, 572 und V R 7/12, UR 2014, 579 hat-te sich der BFH mit der Frage zu befassen, bis zu welchem Zeitpunkt der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG wirksam zurückgenommen werden kann.
In den entschiedenen Fällen verzichtete der Verkäufer bei der Veräußerung eines mit ei-nem Hotel bebauten Grundstücks im Jahr 1991 auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. Im Jahr 1997 wurde der Verzicht im Einvernehmen mit dem Käufer wi-derrufen und eine Rechnung ohne gesonderten Umsatzsteuerausweis erteilt.
Das Finanzamt kürzte daher den Vorsteuerabzug des Käufers im Jahr 1991. Hier-gegen wendet sich die Klägerin als dessen Rechtsnachfolgerin, da der Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1991 aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr änderbar sei, weil bei Erlass des Änderungsbescheids die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen sei und ein Fall der wi-derstreitenden Steuerfestsetzung des § 174 Abs. 3 AO nicht vorliege.
Nach Auffassung des BFH führt die Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbe-freiung dazu, dass der Umsatz rückwirkend wieder steuerfrei wird. Die Umsatzsteuer wird somit nicht mehr geschuldet, sodass der Erwerber den Vorsteuerabzug rückwirkend im Jahr des Leistungsbezugs und nicht erst im Zeitpunkt der Rückgängigmachung des Ver-zichts auf die Steuerbefreiung verliert.
Allerdings setzt der Verlust des Vorsteuerabzugs durch den Widerruf der Option voraus, dass die Rücknahme in formaler und zeitlicher Hinsicht wirksam war. Im Streit-fall ist der Verzicht durch Übersendung einer neuen Rechnung ohne Umsatzsteuer-ausweis im Jahr 1997 formal zutreffend rückgängig gemacht worden.
In seinen Entscheidungen führt der BFH aus, dass der Verzicht auf die Steuer-befreiung zurückgenommen werden kann, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungs-erbringung anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nach-prüfung gem. § 164 AO noch änderbar ist.
Der BFH weist ausdrücklich darauf hin, dass mit o.g. Entscheidungen keine Änderung, sondern lediglich eine Klarstellung seiner bisherigen Rechtsprechung erfolgt. Zwar hat er zuletzt der XI. Senat im Urteil vom 10.12.2008 (XI R 1/08, BStBl II 2009, 1026) entschie-
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den, dass ein Verzicht auf die Istbesteuerung nur bis zum Eintritt der formellen Bestands-kraft zulässig ist (vgl. Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Diesen Rechtsgedanken hat er entsprechend der gesetzlichen Regelung für die Option zur Regelbesteuerung durch Klein-unternehmer (§ 19 Abs. 2 Satz 1 UStG) bzw. zum Vorsteuerabzug nach Durchschnittssät-zen (§ 23 Abs. 3 Satz 1 UStG) auch auf die Änderung des Aufteilungsmaßstabs nach § 15 Abs. 4 UStG und die Rückgängigmachung einer Option gem. § 9 UStG ausgedehnt.
Da es sich jedoch insoweit „nur“ um ein obiter dictum handelte und es in dem entschiede-nen Streitfall um die Frage eines rückwirkenden Wechsels von der Ist- zur Sollbesteuerung ging, fühlt sich der V. Senat an diese Aussage des XI. Senats nicht gebunden. Allerdings widerspricht sich damit der V. Senat selbst. In seinem Beschluss vom 06.08.1998 (V B 146/97, BFH/NV 1999, 223) hat er entschieden, dass ein Unternehmer, der einen der in § 9 Abs.1 UStG bezeichneten steuerfreien Umsätze als steuerpflichtig behandelt, dies nach Eintritt der sog. formellen Bestandskraft der Steuerfestsetzungen für die betreffenden Jahre nicht mehr rückgängig machen kann.
Das FG Niedersachsen kommt in seinem Urteil vom 22.08.2013 (16 K 286/12) ebenfalls zu dem Ergebnis, dass die Optionsausübung für Grundstücksumsätze nicht zeitlich begrenzt ist, da § 9 UStG keine entsprechende zeitliche Vorgabe enthält. Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt, die beim BFH unter dem Aktenzeichen XI R 40/13 geführt wird.
Da der klarstellenden Rechtsprechung des BFH weitreichende Bedeutung zukommt und diese in Widerspruch zu Abschn. 9.1 Abs. 3 UStAE sowie zu Abschn. 15.17 Abs. 4 UStAE steht, werden die o.g. Entscheidungen vorerst nicht im BStBl II veröffentlicht und damit von der Finanzverwaltung nicht allgemein angewandt. Die Verwaltung möchte zunächst abwar-ten, bis der XI. Senat über die Revision gegen das o.g. Urteil des FG Niedersachsen ent-schieden hat.
8.2 Flächenbezogener Verzicht auf die Steuerfreiheit
Mit Urteil vom 24.04.2014, V R 27/13, BStBl II, 732 hat der BFH über die Zulässigkeit einer Teiloption bei der Vermietung von Räumen an einen Unternehmer, die dieser teilweise für steuerfreie Umsätze mit Vorsteuerausschluss nutzte, zu entscheiden.
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Die Klägerin erwarb und sanierte ein bebautes Grundstück, das sie im Anschluss überwie-gend für den Betrieb eines Studentenwohnheims steuerfrei verwendete. Das im Erdge-schoss befindliche Bistro sowie die Büroräume im ersten Obergeschoss vermietete sie un-ter Verzicht auf die Steuerfreiheit gem. § 9 UStG steuerpflichtig. Die Büroräume nutzte die Mieterin im Wesentlichen für umsatzsteuerpflichtige Tätigkeiten, einen Raum jedoch zur Hälfte für die umsatzsteuerfreie Verwaltung eigener Wohnimmobilien.
Die Klägerin ging von einer steuerpflichtigen Vermietung der für das Bistro sowie das Büro genutzten Räume aus und machte den darauf entfallenden Vorsteuerabzug geltend. Die Nutzung von nur 2,8% der Gesamtfläche der Büroräume für vorsteuerschädliche Aus-gangsumsätze liege unter der Bagatellgrenze von 5% (vgl. Abschn. 9.2 Abs. 3 UStAE), die flächen- und nicht umsatzbezogen zu ermitteln sei. Das Finanzamt hielt demgegenüber einen Verzicht auf die Steuerfreiheit der Umsätze aus der Vermietung der Büroräume für unzulässig und kürzte den von der Klägerin geltend gemachten Vorsteuerabzug entspre-chend, weil die Mieterin zu 20% steuerschädliche Ausgangsumsätze ausgeführt habe.
Die Klage beim Finanzgericht hatte keinen Erfolg, da nach Auffassung des Gerichts das Ausschließlichkeitserfordernis des § 9 Abs. 2 UStG nicht erfüllt sei.
In seiner Revisionsentscheidung hielt der BFH eine Option für einen Großteil der Büroräu-me für zulässig. § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG lasse auch einen nur teilweisen Verzicht im Um-fang der Verwendung für Umsätze, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, zu.
§ 9 Abs. 2 Satz 1 UStG berechtige zu einem teilweisen Verzicht. Dieser teilweise Ver-zicht beziehe sich auf Teilflächen des Mietgegenstandes. Der Verzicht kann daher für ein-zelne Flächen eines Mietobjekts wirksam sein, wenn diese Teilflächen eindeutig bestimm-bar sind. Einer derartigen Teiloption müsse ein hinreichend objektiv nachprüfbarer Auftei-lungsmaßstab zugrunde liegen. Dies sei bei einer Abgrenzung der Teilflächen nach bauli-chen Merkmalen, wie etwa nach den Räumen eines Mietobjekts, zu bejahen.
Teilflächen innerhalb eines Raums sind demgegenüber im Regelfall nicht hinreichend abgrenzbar. Ein abtrennbarer Funktionsbereich, der Gegenstand eines selbständigen Mietvertrages sein könnte – wie es das Finanzgericht in seinem erstinstanzlichen Urteil ge-fordert hat – ist hingegen nicht erforderlich. Vielmehr lässt der BFH einen Teilverzicht, der sich auf einen einzelnen Raum bezieht, zu, zumal auch die Vermietung eines Raums in einem Büro Gegenstand eines eigenständigen Mietvertrags sein kann.
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Der BFH hat die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen, das nunmehr nach den oben dargestellten Grundsätzen Feststellungen zu der Frage zu treffen hat, in-wieweit die Klägerin auf die Steuerfreiheit ihrer Vermietungsumsätze verzichten kann. Dabei können Gemeinschaftsflächen, wie Flure, Küchen- und Sanitärräume nach den Verhältnissen des Streitfalls der steuerpflichtig vermieteten Teilfläche zugerechnet werden, da nur einer von mehreren Büroräumen – und dieser auch nur teilweise – für vorsteuerabzugsschädliche Umsätze verwendet wurde.
Diese Entscheidung entspricht der bisherigen Verwaltungsauffassung. Danach ist bei un-terschiedlicher Nutzung von Grundstücksteilen die Frage der Option für jeden Grundstücks-teil gesondert zu beurteilen. Dabei ist es unschädlich, wenn die Verwendung der Grund-stücksteile zivilrechtlich in einem einheitlichen Vertrag geregelt ist (Abschn. 9.2 Abs. 1 Satz 4 und 5 UStAE). Auch einzelne Räume sind selbständig nutzbare Grundstücksteile, für die die Frage der Option gesondert zu prüfen ist (Abschn. 9.2 Abs. 1 Beispiel 6 UStAE). Bei zeitlich unterschiedlicher Nutzung durch denselben Mieter ist jedoch keine gesonderte Be-urteilung möglich (vgl. USt-Kartei der OFD Karlsruhe S 7198 Karte 2 Tz. 3).
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9. Umsätze mit KunstgegenUmsätze mit Kunstgegen Umsätze mit Kunstgegen Umsätze mit Kunstgegen Umsätze mit Kunstgegen Umsätze mit KunstgegenUmsätze mit KunstgegenUmsätze mit KunstgegenUmsätze mit Kunstgegen Umsätze mit Kunstgegen Umsätze mit Kunstgegen ständen und Sammlungsstücken ständen und Sammlungsstückenständen und Sammlungsstücken ständen und Sammlungsstückenständen und Sammlungsstückenständen und Sammlungsstückenständen und Sammlungsstückenständen und Sammlungsstückenständen und Sammlungsstücken ständen und Sammlungsstückenständen und Sammlungsstückenständen und Sammlungsstückenständen und Sammlungsstücken ständen und Sammlungsstücken
Zum 01.01.2014 wurde durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz der Anwendungs-bereich des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Umsätze mit Kunstgegenständen und Sammlungsstücken an die unionsrechtlichen Vorgaben in Artikel 103 MwStSystRL ange-passt. Gleichzeitig wurde die Möglichkeit einer pauschalen Margenbesteuerung geschaffen (§ 25a Abs. 3 Satz 2 UStG).
Das BMF hat am 18.12.2014 ein Einführungsschreiben heraus gegeben.
9.1 Anwendung des ermäßigten Steuersatzes
Die sachlichen Voraussetzungen für die Anwendung der Steuerermäßigung ergeben sich für Kunstgegenstände weiterhin aus Nummer 53 und für Sammlungsstücke aus Num-mer 49 Buchst. f (Briefmarken) sowie Nummer 54 der Anlage 2 zum UStG. Die Regelungen des BMF-Schreibens vom 05.08.2004, BStBl I, 638 zur Abgrenzung der begünstigten Kunstgegenstände und Sammlungsstücke nach den Vorschriften des Zolltarifs sind grund-sätzlich weiter anzuwenden.
Umsätze aus der Vermietung von Kunstgegenständen und Sammlungsstücken sind nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 UStG ausdrücklich von der Steuerermäßigung ausgenommen und unter-liegen damit dem allgemeinen Umsatzsteuersatz von 19%.
Begünstigt sind nach § 12 Abs. 2 Nr. 12 und 13 UStG weiterhin die Einfuhr von Kunstge-genständen und Sammlungsstücken sowie bestimmte Lieferungen und innergemein-schaftliche Erwerbe von Kunstgegenständen.
9.1.1 Einfuhr von Kunstgegenständen
Die Einfuhr eines Kunstgegenstands der Nummer 53 der Anlage 2 zum UStG (sachliche Voraussetzungen) unterliegt ohne Einschränkungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 12 UStG dem ermäßigten Umsatzsteuersatz.
9.12. Lieferungen und innergemeinschaftliche Erwerbe von Kunstgegenständen
Lieferungen und der innergemeinschaftliche Erwerbe von Kunstgegenständen fallen nur dann unter die Steuerermäßigung, wenn neben den sachlichen Voraussetzungen eine der in § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a und b UStG genannten persönlichen Voraussetzungen erfüllt ist. Bei der Prüfung der persönlichen Voraussetzungen ist stets auf den Lieferer ab-zustellen. Dies gilt auch in den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbs.
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Sofern eine unverbindliche Zolltarifauskunft für Umsatzsteuerzwecke einen Gegenstand einer der in Nummer 53 der Anlage 2 zum UStG genannten Zolltarifpositionen zuweist, ist dies allein für eine Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes nicht ausreichend. Bei der Einreihung eines Gegenstands in den Zolltarif werden nur die sachlichen Voraus-setzungen geprüft. Die Prüfung der persönlichen Voraussetzungen erfolgt erst im Rahmen der Umsatzsteuerfestsetzung:
§ 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a UStG
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a UStG kommt der ermäßigte Umsatzsteuersatz nur zur Anwendung, wenn die Lieferung vom Urheber des Kunstgegenstands oder dessen Rechtsnachfolger bewirkt wird. Maßgeblich ist das Urheberrechtsgesetz (UrhG). Urheber ist nach § 7 UrhG der Schöpfer des Kunstgegenstands. Das Urheberrecht ist nach 28 Abs. 1 UrhG vererblich. Es ist jedoch nicht übertragbar, es sei denn, es wird in Erfüllung einer Verfügung von Todes wegen oder an Miterben im Wege der Erbauseinandersetzung übertragen (§ 29 Abs. 1 UrhG). Rechtsnachfolger ist daher nur, wer nach § 30 UrhG in die Rechtsposition des Urhebers eintritt und das Urheberrecht im Ganzen erhält.
Wem nicht das Urheberrecht im Ganzen, sondern nur Nutzungsrechte oder andere in § 29 Abs. 2 UrhG genannte Befugnisse eingeräumt werden, ist kein Rechtsnachfolger. Dies gilt auch dann, wenn diese Rechte oder Befugnisse zusammen mit dem Kunstgegen-stand übertragen werden. Die weitergehende Steuerermäßigungsvorschrift nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG bleibt hiervon unberührt.
Ist der liefernde Unternehmer weder Urheber noch dessen Rechtsnachfolger, kommt der ermäßigte Umsatzsteuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. b UStG nur zur Anwen-dung, wenn der liefernde Unternehmer kein Wiederverkäufer ist und der Gegenstand
&#61623; vom Unternehmer in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt wurde,
&#61623; von seinem Urheber oder dessen Rechtsnachfolger an den Unternehmer geliefert wurde oder
&#61623; den Unternehmer zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt hat.
Die Definition des Wiederverkäufers ergibt sich aus § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG. Dies sind Unternehmer, die im Rahmen ihrer gewerblichen Tätigkeit üblicherweise Gebraucht-gegenstände erwerben und sie danach, gegebenenfalls nach Instandsetzung, im eigenen Namen wieder verkaufen (gewerbsmäßige Händler) sowie Veranstalter öffentlicher Verstei-gerungen, die Gebrauchtgegenstände im eigenen Namen und auf eigene oder fremde Rechnung versteigern. Auf den Umfang der Umsätze mit Kunstgegenständen kommt es nicht an. Von der Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes sind daher neben ge-werblichen Kunsthändlern (z.B. Galeristen) auch Unternehmer ausgeschlossen, die im
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Rahmen ihrer Wiederverkäufertätigkeit nur gelegentlich Kunstgegenstände veräußern oder öffentlich versteigern.
Für Hilfsgeschäfte (z.B. den Verkauf von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens) kommt unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchstabe b UStG der ermäßigte Steu-ersatz in Betracht.
Beispiel
Steuerberater A veräußert ein Gemälde, welches er von einer Galerie für sein Büro erworben hatte. Er hat das Gemälde seinem Unternehmensvermögen zugeordnet und aus dem Erwerb den Vorsteuerabzug geltend gemacht.
Steuerberater B veräußert eine Skulptur, welche er vom erschaffenden Künstler, ei-nem Kleinunternehmer, für sein Büro erworben hatte. Er ordnet diese seinem Unter-nehmensvermögen zu.
Lösung
In beiden Fällen kommt bei einer Veräußerung durch den Steuerberater der ermäßig-te Umsatzsteuersatz zur Anwendung. Beide Steuerberater sind keine Wiederverkäu-fer. Im ersten Fall sind die Voraussetzungen des § 12 Abs. 13 Buchst. b Doppel-buchst. cc, im zweiten Fall die des § 12 Abs. 13 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG er-füllt.
Lieferung von Sammlungsstücken
Die Anwendung der Steuerermäßigung für Sammlungsstücke ist auf die Einfuhr be-schränkt. Lieferungen im Inland und innergemeinschaftliche Erwerbe von Sammlungsstü-cken unterliegen immer dem allgemeinen Umsatzsteuersatz.
9.2 Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG
9.2.1 Option zur Differenzbesteuerung
Nach § 25a Abs. 2 Satz 1 UStG kann der Wiederverkäufer spätestens bei Abgabe der ers-ten Voranmeldung eines Kalenderjahres gegenüber dem Finanzamt erklären, dass er die Differenzbesteuerung von Beginn dieses Kalenderjahres an u.a. auch auf Kunstgegenstän-de anwendet:
&#61623; die er selbst eingeführt hat, oder
&#61623; die an ihn steuerpflichtig, aber nicht von einem Wiederverkäufer geliefert wurden
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Die Wirkung der Erklärung nach § 25a Abs. 2 Satz 1 UStG ist nicht auf Kunstgegenstände beschränkt, die nach dem Beginn des betreffenden Kalenderjahres erworben werden. Die Option erfasst auch Gegenstände, die vor dem 01.01.2014 erworben wurden und erst ab diesem Zeitpunkt veräußert werden.
9.2.2 Vorsteuerabzug
Die Option zur Differenzbesteuerung führt nach § 25a Abs. 5 Satz 3 UStG dazu, dass der Wiederverkäufer nicht berechtigt ist, die Einfuhrumsatzsteuer, die in einer Rechnung ge-sondert ausgewiesene Steuer oder die nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete Steuer für die an ihn ausgeführte Lieferung des Kunstgegenstands als Vorsteuer abzuziehen.
9.2.3 Vorsteuerberichtigung
Der Wechsel von der Regelbesteuerung zur Besteuerung nach § 25a UStG (oder umge-kehrt) führt zu einer Änderung der Verhältnisse (vgl. Abschn. 15a.2 Abs. 2 Satz 3 Nr. 8 UStAE). Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs ist nach allgemeinen Grundsätzen des § 15a UStG unter Beachtung der Vereinfachungsregelungen in § 44 UStDV vorzunehmen.
Die Berichtigung für Umlaufvermögen erfolgt nach § 15a Abs. 2 UStG. Sie ist in dem Be-steuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das Wirtschaftsgut geliefert wird. Eine Berichti-gung unterbleibt, wenn der Unternehmer bei der Lieferung eines Kunstgegenstandes nach § 25a Abs. 8 Satz 1 UStG auf die Anwendung der Differenzbesteuerung verzichtet oder nach Ablauf der Bindungsfrist des § 25a Abs. 2 Satz 2 UStG wieder zur Regelbesteuerung zurückkehrt und den Kunstgegenstand erst danach liefert.
9.2.4 Besondere Bemessungsgrundlage
Im Rahmen der Differenzbesteuerung wird der Umsatz grundsätzlich gem. § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG nach dem Betrag bemessen, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis für den Gegenstand übersteigt (Marge).
Abweichend hiervon darf eine Marge im Falle einer nach dem 31.12.2013 ausgeführten Lieferung eines Kunstgegenstands nach § 25a Abs. 3 Satz 2 UStG mit 30% des Verkaufs-preises angesetzt werden(„Pauschalmarge“), wenn sich
&#61623; der Einkaufspreis des Kunstgegenstands nicht ermitteln lässt oder
&#61623; der Einkaufspreis unbedeutend ist.
Nach den Ausführungen in Abschn. 25a.1 Abs. 11a UStAE liegt ein Fall der Nichtermittel-barkeit des Einkaufspreises nur ausnahmsweise vor, da der Einkaufspreis eines Kunst-
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gegenstands unter Berücksichtigung der gesetzlichen Pflichten des Unternehmers nach § 25a Abs. 6 UStG grundsätzlich aufzuzeichnen ist.
Das Vorliegen eines solchen Einzelfalles richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnis-se, die der Unternehmer nachzuweisen hat. Dieser Nachweis gilt als erbracht, wenn der Unternehmer darlegt, dass er alle ihm zumutbaren Ermittlungsmöglichkeiten ausgeschöpft hat. In Fällen, in denen der Unternehmer den ermittelbaren Einkaufspreis nicht aufgezeich-net hat oder die Nichtermittelbarkeit des Einkaufspreises des Kunstgegenstands nicht dar-legen kann, erfolgt die Preisermittlung im Wege einer sachgerechten Schätzung. Eine Nichtermittelbarkeit des Einkaufspreises liegt nicht allein schon dann vor, wenn der Unter-nehmer Aufwendungen für die Durchführung von Verkaufsfördermaßnahmen für von ihm in Kommission genommene Kunstgegenstände trägt.
Der Einkaufspreis eines Kunstgegenstands ist unbedeutend, wenn er den Betrag von 500 € ohne ggfs. anfallende Umsatzsteuer nicht übersteigt (Abschn. 25a.1 Abs. 11a Satz 10 UStAE).
Beispiel 1
Der Händler H erwirbt von einer Erbengemeinschaft einen gesamten Nachlass. In diesem ist auch ein Kunstgegenstand enthalten. Ohne Ermittlung der Einzelwerte wird für sämtliche Nachlassgegenstände ein Gesamtkaufpreis von 4.000 € verein-bart. H verkauft den Kunstgegenstand später für 2.500 €.
Lösung
Da H den Einkaufspreis des im Nachlass enthaltenen Kunstgegenstands nicht ermit-teln kann, ist bei Veräußerung des Gegenstands die Pauschalmarge anzuwenden: 30% von 2.500 € = 750 € x 19/119 = 119,75 € Umsatzsteuer (besondere Bemes-sungsgrundlage = 630,25 €).
Beispiel 2
Galerist G erwirbt eine Sammlung von Kunstgegenständen als Sachgesamtheit. Oh-ne Feststellung der Einzelwerte wird für die Sammlung ein Gesamtkaufpreis verein-bart. G veräußert die Kunstgegenstände später einzeln weiter.
Lösung
Da G den Einkaufspreis der einzelnen Kunstgegenstände nicht ermitteln kann, ist bei Veräußerung der einzelnen Gegenstände durch W die Pauschalmarge von 30% an-zuwenden.
Thema: Febraur 2015
PASW

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Febraur 2015 27.01.2015 08:30 Forum: Skripts 2015


Inhalt

1. Vorsteuerabzug bei Totalverlust der Rechnungen
2. Folgen einer verspäteten Zuordnung eines Gebäudes
3. Umsatzsteuerbefreiung für infektionshygienische Leistungen
4. Überlassung einer Wohnung an den Geschäftsführer
5. Zollkodex-Anpassungsgesetz

Skript herunterladen
Thema: LaFo Januar 2015
PASW

Antworten: 1
Hits: 15
RE: $post[posttopic] 12.01.2015 09:59 Forum: Skripts 2015 (Land- und Forstwirtschaft)


01/2015 1
Januar 2015
I N H A L T
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 3
Teil B: Gesetzgebung 7
Teil C: Rechtsprechung 19
Teil D: Verwaltungsanweisungen 33
01/2015 2
INHALT
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen
1. Nutzungsdauer bei Biogasanlagen .......................................................................... 4
2. Weinbaupauschale ...........................................................................
......................... 5
3. Fristenerlass ...........................................................................
................................... 5
4. Angehörigendarlehen ...........................................................................
.................... 6
Teil B: Gesetzgebung
1. Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union
und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften ............................................ 9
Teil C: Rechtsprechung
1. Wegfall der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen bei einem Land- und
Forstwirt auch ohne Mitteilung ...........................................................................
... 21
2. Umschichtung im Rahmen der Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen ...........................................................................
............... 23
3. Zulagenberechtigung nach § 10a Abs. 1 Satz 3 EStG bei Befreiung von der
Versicherungspflicht nach dem ALG ..................................................................... 25
4. Gewinnschätzung nach der Richtsatzmethode .................................................... 26
5. Ausscheiden von Grundstücken aus dem landwirtschaftlichen
Betriebsvermögen ...........................................................................
........................ 29
6. Zugehörigkeit von Grundstücken zu einem landwirtschaftlichen
Betriebsvermögen - Anforderungen an eine Betriebsaufgabeerklärung ........... 30
7. Zuordnung verpachteter Flächen zum land- und forstwirtschaftlichen
Vermögen einer Erbengemeinschaft wegen der vom Erblasser erfolgten
Übertragung stiller Reserven auf Grundstücke .................................................... 33
Teil C: Verwaltungsanweisungen
1. Milchlieferrechte ...........................................................................
........................... 35
01/2015 3
01/2015 4 Teil D
Teil A: Aktuelle Informationen
1. Nutzungsdauer bei Biogasanlagen
Nach der amtlichen AfA-Tabelle sollen Biogasanlagen als einheitliches Wirtschaftsgut
über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer über einen Zeitraum von 16 Jahren abgeschrieben
werden.
Der HLBS-Steuerausschuss vertritt in der Verlautbarung 1/2010 hingegen die Auffassung,
dass eine Biogasanlage aus mehreren Wirtschaftsgütern besteht. Als Begründung wird
unter anderem angeführt, dass Wirtschaftsgüter alle im wirtschaftlichen Verkehr nach der
Verkehrsauffassung selbständig bewertbare und bilanzierungsfähige Güter sind, die in
irgendeiner Form dem Betrieb dienen.
Außerdem wird auf die Bedeutung im Rahmen der Analyse der Jahresabschlüsse von
Biogasanlagen z.B. durch Kreditgeber hingewiesen und eine Aufteilung der Investition als
Vorteil angesehen.
Der HLBS Steuerausschuss hält folgende Zuordnung für sachgerecht (beispielhafte Aufzählung:
Wirtschaftsgut Nutzungsdauer
BHKW-Gebäude 33
Maschinenhalle 33
Zündstrahlmotoren 4
Gas-Otto-Motoren 7
Fermenter / Gärbehälter 16
Einbringungstechnik 6
Steuerungstechnik 10
Auch auf Bundesebene werden derzeit Diskussionen geführt, ob eine einheitliche Nutzungsdauer
für eine Biogasanlage noch zutreffend ist, weil sich Umfang und Technik der
Biogasanlage seit Veröffentlichung der amtlichen AfA-Tabelle geändert haben. Jedoch
wird auch unter Hinweis auf das Urteil des FG Niedersachsen vom 09.07.2014 – 9 K
98/14, EFG S. 1780 darauf hingewiesen, dass die Finanzverwaltung an die amtliche AfA01/
2015 5 Teil D
Tabelle formal gebunden ist. In dem Urteilsfall hatte ein Landwirt abweichend von der
amtlichen AfA-Tabelle für eine Kartoffelhalle in Leichtbauweise einen AfA-Satz von 6 %
geltend gemacht. Das Finanzamt gewährte nach Einschaltung einer Bausachverständigen
lediglich 4 %, weil nach deren Gutachten die Halle eine Nutzungsdauer habe, die weit
über dem doppelten einer üblichen Leichtbauhalle liege.
Das FG Niedersachsen gab der Klage statt. Nachdem in der speziellen AfA-Tabelle
„Landwirtschaft und Tierzucht“ für Lagerhallen ein AfA-Satz von 6 % aufgeführt ist. Außerdem
haben die AfA-Tabellen des BMF für das Finanzamt den Charakter einer Dienstanweisung.
Der feingliedrigen Aufteilung nach der HLBS-Verlautbarung wurde teilweise widersprochen.
Im Hinblick auf die BFH-Rechtsprechung zum Windpark (BFH-Urteil vom
14.04.2011 – IV R 46/09, BStBl II S. 696) wurde es aber auch als vertretbar angesehen,
die der Gaserzeugung dienende Anlage und das der Wärmeerzeugung dienende Blockheizkraftwerk
nicht mehr als ein einheitliches Wirtschaftsgut anzusehen.
Andererseits wurde angeführt, dass das BFH-Urteil zum Windpark vom 14.04.2011,
a.a.O., nicht die Schlussfolgerung zulässt, dass eine Biogasanlage in verschiedene Wirtschaftsgüter
aufgeteilt werden kann, da es sich um nur eine Vorrichtung zur Strom-/ Gaserzeugung
handelt. Die Bestandteile seien technisch aufeinander abgestimmt und könnten
nach der Montage nur zusammen genutzt werden.
Zu dieser Problematik ist zudem ein Verfahren vor dem FG Münster anhängig (Az 8 K
2482/12 F).
2. Weinbaupauschale
Die Bebauungskostenpauschale für das Wj 2013/2014 beträgt 2.850 € und wird auch in
der nächsten Ergänzungslieferung der LaFo-Kartei Baden-Württemberg veröffentlicht.
3. Fristenerlass
Mit den gleichlautenden Ländererlassen vom 02.01.2015 gehen die Bundesländer auf die
Abgabefristen für die Steuererklärungen 2015 ein.
Für das Kalenderjahr 2014 sind die Erklärungen zur Einkommensteuer – einschließlich
der Erklärungen zur gesonderten sowie zur gesonderten und einheitlichen Feststellung
von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung sowie zur gesonderten Feststellung des
verbleibenden Verlustvortrags nach § 149 Abs. 2 AO bis zum 31.5.2015 bei den Finanzämtern
abzugeben.
01/2015 6 Teil D
Bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach einem vom Kalenderjahr
abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln, endet die Frist nicht vor Ablauf des
fünften Monats, der auf den Schluss des Wirtschaftsjahres 2014/2015 folgt.
Sofern die vorbezeichneten Steuererklärungen durch Personen, Gesellschaften, Verbände,
Vereinigungen, Behörden oder Körperschaften i.S. der §§ 3 und 4 StBerG angefertigt
werden, wird die Frist grds. nach § 109 AO allgemein bis zum 31.12.2015 verlängert. Bei
Steuererklärungen für Steuerpflichtige, die den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft
nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln, tritt an die Stelle
des 31.12.2015 der 31.5.2016.
Es bleibt den Finanzämtern vorbehalten, Erklärungen mit angemessener Frist für einen
Zeitpunkt vor Ablauf der allgemein verlängerten Frist anzufordern. Von dieser Möglichkeit
soll insbesondere Gebrauch gemacht werden, wenn
&#1048696; für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum die erforderlichen Erklärungen
verspätet oder nicht abgegeben wurden,
&#1048696; für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum kurz vor Abgabe der Erklärung
bzw. vor dem Ende der Karenzzeit nach § 233a Abs. 2 Satz 1 AO nachträgliche
Vorauszahlungen festgesetzt wurden,
&#1048696; sich aus der Veranlagung für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum eine
hohe Abschlusszahlung ergeben hat,
&#1048696; hohe Abschlusszahlungen erwartet werden,
&#1048696; für Beteiligte an Gesellschaften und Gemeinschaften Verluste festzustellen sind
oder
&#1048696; die Arbeitslage der Finanzämter es erfordert.
Aufgrund begründeter Einzelanträge kann die Frist für die Abgabe der Steuererklärungen
bis zum 29.2.2016 bzw. bei Land- und Forstwirten mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr
bis zum 31.7.2016 verlängert werden. Eine weitergehende Fristverlängerung kommt
grundsätzlich nicht in Betracht.
4. Angehörigendarlehen
Der BFH hat in mehreren Urteilen zu den typisierenden Missbrauchssachverhalten nach
§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a (sog. Angehörigendarlehen) und b (sog. Gesellschafterfinanzierungen)
EStG Stellung bezogen und ist von der bisherigen Rechtsauffassung der Finanzverwaltung
zum Vorliegen von Angehörigendarlehen (vgl. Rz 136 im BMF-Schreiben
vom 09.10.2012, BStBl I S. 953) abgewichen.
01/2015 7 Teil D
In den Fällen, die die Anwendung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG (sog. Angehörigendarlehen)
betrafen, hat der 8. Senat entschieden, dass die Anwendung des gesonderten
Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG i.H.
von 25 % nicht schon deshalb nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ausgeschlossen
ist, weil Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge Angehörige i.S. des § 15
AO sind.
Der Gesetzeswortlaut in § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG schließe die Anwendung
des Abgeltungsteuersatzes unter weiteren Voraussetzungen aus, wenn Gläubiger
und Schuldner der Kapitalerträge „einander nahe stehende Personen“ sind. Eine nähere
Definition des „Nahestehens“ erfolgt durch den Gesetzgeber indes nicht. Der verwaltungsseitig
im BMF-Schreiben vom 09.10.2012, BStBl I S. 953, in den Rz 134 und 136
angebrachte Hinweis auf § 15 AO findet jedenfalls keine Stütze im Gesetzeswortlaut. Es
kann deshalb gerade nicht angenommen werden, dass bei dem Abschluss von Darlehensverträgen
zwischen Angehörigen i.S. des § 15 AO ein zwingender Ausschluss der
hieraus resultierenden Zinserträge aus dem Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer
folgt.
Der BFH legt den Gesetzeswortlaut nach dem Willen des Gesetzgebers vielmehr dahingehend
einschränkend aus, dass ein Näheverhältnis i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1
Buchst. a EStG nur dann vorliegt, wenn auf eine der Vertragsparteien ein beherrschender
oder außerhalb der Geschäftsbeziehung liegender Einfluss ausgeübt werden kann oder
ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des Anderen besteht.
Das (lediglich) aus der Familienangehörigkeit abgeleitete persönliche Interesse ist
nicht ausreichend, um ein Näheverhältnis i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a
EStG zu begründen. Diese enge Auslegung des Ausschlusstatbestandes hält der BFH
aus verfassungsrechtlichen Gründen für geboten.
Hält der Darlehensvertrag damit dem sog. Fremdvergleich stand, kann nicht bereits aufgrund
des Fehlens einer Besicherung oder einer Regelung über eine Vorfälligkeitsentschädigung
auf eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des Abgeltungsteuersatzes
geschlossen werden. Das gilt nach Auffassung des BFH selbst dann, wenn aufgrund
des Steuersatzgefälles ein Gesamtbelastungsvorteil entsteht. Ehe und Familie begründen
bei der Einkünfteermittlung keine Vermögensgemeinschaft.
Hinweise
Die BFH-Urteile sind zur Veröffentlichung im BStBl II vorgesehen. Damit erfolgt eine Anwendung
der Rechtsprechungsgrundsätze über den Einzelfall hinaus. Die Rz 136 des
BMF-Schreibens vom 09.10.2012, a.a.O., wird entsprechend angepasst werden.
01/2015 8 Teil D
Sofern ein Angehörigendarlehen vereinbart wurde, das vom Darlehensgeber fremd finanziert
wurde, war der typisierende Werbungskostenabzug (§ 20 Abs. 9 EStG) ausgeschlossen
und konnte die Refinanzierungszinsen für die Fremdmittelaufnahme steuerlich
in Ansatz bringen. Für diese Fälle würde sich eine Anwendung der Rechtsprechung durch
die Finanzverwaltung nachteilig auswirken. Deshalb wird derzeit auf Bundesebene noch
die Frage geprüft, ob die Anwendung der BFH-Urteile mit einer Übergangsregelung verbunden
wird oder eine Anwendung in allen offenen Fällen nach Veröffentlichung erfolgt.
01/2015 9 Teil D
Teil B: Gesetzgebung
1. Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex
der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften
Der Bundesrat hat am 19.12.2014 dem Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an
den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften zugestimmt.
Mit dem Gesetz sollen insbesondere die betroffenen Regelungen der Abgabenordnung
rechtzeitig an die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des
Rates vom 09.10.2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union angepasst werden, der
die bisherige Verordnung (EG) Nr. 2913/92 (Zollkodex) bis zum 01.05.2016 ablöst.
Daneben dient das Gesetz der Anpassung des Steuerrechts an Recht und Rechtsprechung
der Europäischen Union und der Umsetzung von Rechtsanpassungen in verschiedenen
Bereichen des deutschen Steuerrechts. Weitere Maßnahmen greifen zudem Empfehlungen
des Bundesrechnungshofes auf, dienen der Sicherung des Steueraufkommens
oder der Verfahrensvereinfachung im Besteuerungsverfahren.
1.1 Teileinkünfteverfahren bei Substanzverlusten
Der BFH hat mit seinen Urteilen vom 18.04.2012 – X R 5/10, BStBl 2013 II S. 785 und –
X R 7/10, BStBl 2013 II S. 791, entschieden, dass die Wertminderungen von im Betriebsvermögen
gewährten Gesellschafterdarlehen auch dann nicht dem Abzugsverbot des
§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG unterliegen, wenn die Darlehensüberlassung durch das Gesellschaftsverhältnis
veranlasst war.
Diese Auslegung widersprach der Intension des Gesetzgebers und stellt mit der Neufassung
des § 3c Abs. 2 Satz 2 ff. EStG klar, dass bei Überlassung von Wirtschaftsgütern an
eine Kapitalgesellschaft, an der der Überlassende beteiligt ist (insbesondere in Betriebsaufspaltungsfällen)
und bei einer aus gesellschaftsrechtlichen Gründen fehlenden
Fremdüblichkeit der Überlassung das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG auch für die
Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten (z.B. Refinanzierungskosten
oder Unterhaltsaufwendungen des Besitzunternehmens) eingreift.
Damit ist die im BMF-Schreiben vom 08.11.2010, BStBl I S. 1292, dargelegte Verwaltungsauffassung
gesetzlich normiert worden. Die Regelung gilt erstmals für Wirtschaftsjahre,
die nach dem 31.12.2014 beginnen.
01/2015 10 Teil D
1.2 Aufwendungen für eine Zweitausbildung
Nach § 4 Abs. 9 und § 9 Abs. 6 EStG können Aufwendungen für eine Berufsausbildung
oder für ein Studium als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten anerkannt werden,
wenn bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen wurde.
Die erstmalige Berufsausbildung wurde konkreter definiert und gewisse Mindestanforderungen
festgelegt, um die gesetzliche Zielrichtung der bestehenden Regelungen abzusichern.
Nachdem der BFH mit Urteil vom 28.02.2013 – VI R 6/12, BFH/NV 2013, entschieden hat,
dass eine erstmalige Berufsausbildung weder ein Berufsausbildungsverhältnis nach dem
Berufsbildungsgesetz noch eine bestimmte Ausbildungsdauer oder eine formale Abschlussprüfung
voraussetzt, hat der Gesetzgeber nun geregelt, dass eine Berufsausbildung
bestimmte Kriterien aufweisen muss. Die gesetzliche Regelung bestimmt daher,
dass die Berufsausbildung für eine gewisse Dauer angelegt sein muss. Sofern die Ausbildung
in Vollzeit durchgeführt wird, muss diese einen Zeitraum von mindestens 12 Monaten
umfassen.
Im Gegenzug wurde § 12 Nr. 5 EStG ersatzlos aufgehoben.
1.3 Höchstbetrag für Altersvorsorgeaufwendungen
Bisher war nach § 10 Abs. 3 EStG a.F. ein Höchstbetrag für die Altersvorsorgeaufwendungen
i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 4 EStG in Höhe von 20.000 Euro vorgesehen, der
sich bei Zusammenveranlagung verdoppelte.
Der Höchstbetrag wird nun angepasst und entspricht nun dem Höchstbetrag zur knappschaftlichen
Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen Betrag in Euro. Damit verändert
sich künftig der Höchstbetrag ohne weitere gesetzliche Änderung bei jeder Anpassung
des Höchstbetrags zur knappschaftlichen Rentenversicherung.
Die Neuregelung gilt ab dem Veranlagungszeitraum 2015.
1.4 Unterhaltsleistungen an den Ehegatten und Versorgungsleistungen
Die Regelungen zum Unterhalt an den geschiedenen und dauernd getrennt lebenden
Ehegatten (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG a.F.), zu den Versorgungsleistungen (§ 10 Abs. 1
Nr. 1a EStG a.F.) und zum Versorgungsausgleich (§ 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG a.F.) sind nun
im neuen § 10 Abs. 1a EStG zusammengefasst worden.
1.5 Freibetrag für Land- und Forstwirte
Der Freibetrag für Land und Forstwirte wird von 670 Euro auf 900 Euro angehoben. Bei
Zusammenveranlagung nach § 26b EStG wird wie bisher der Freibetrag verdoppelt. Die
01/2015 11 Teil D
Einkommensgrenzen (Summe der Einkünfte) i.H. von 30.700 Euro bzw. 61.400 Euro bei
Zusammenveranlagung bleiben unverändert bestehen.
Die Anpassung der Werte erfolgte im sachlichen Zusammenhang mit der Änderung der
Gewinnermittlung nach § 13a EStG zwecks Anpassung an die wirtschaftliche Entwicklung
im Bereich der Klein- und Nebenerwerbsbetriebe.
1.6 Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG)
1.6.1 Allgemeines
Der Bundesrechnungshof hat in der Vergangenheit bereits mehrfach die Gewinnermittlung
nach Durchschnittssätzen gerügt und angemahnt, diese zielgenauer zu regeln oder
gar ganz abzuschaffen. Im Rahmen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 reagierte
der Gesetzgeber auf die Kritik des Bundesrechnungshofs 1995 (vgl. BT Drs.
13/2600, S. 10cool dergestalt, dass durch Änderung der Grenzen für die Zugangsberechtigung
die Zahl der Anwendungsfälle reduziert, die Gewinnpauschalen für landwirtschaftliche
Betriebe ohne Sondergewinne erhöht und die unmittelbare Anbindung an die Einheitsbewertung
zum 01.01.1964 aufgegeben wurde. Gleichzeitig erfolgte eine Vereinfachung
durch Pauschalierung und Nichterfassung von Sondertätigkeiten im Bereich der
Land- und Forstwirtschaft. Nach den Feststellungen des Bundesrechnungshofs in seinem
Bericht vom 17.01.2012 (BT-Drs. 17/842cool wurden die mit den vorgenommenen Änderungen
angestrebten Ziele, den Anwenderkreis zu begrenzen, die Gewinnermittlung zu vereinfachen
und die Gewinnerfassungsquote zu erhöhen, nicht hinreichend verwirklicht.
Die festgestellten Mängel betreffen im Wesentlichen jedoch nicht die Grundbeträge nach
§ 13a Abs. 4 EStG für die übliche landwirtschaftliche Nutzung, sondern die Erfassung von
Gewinnen aus Tätigkeiten in Sonderbereichen (z.B. erhebliche Tierzucht und Tierhaltung;
Sondernutzungen wie Spargel-, Obst-, Weinbau und Gartenbau; Dienstleistungen sowie
Veräußerung und Entnahme von wertvollem Anlagevermögen). Er hat daher empfohlen,
zur Berücksichtigung der Besonderheiten in der Land- und Forstwirtschaft und zur Vereinfachung
weiterhin eine pauschale Gewinnermittlung für kleinere Betriebe der Land- und
Forstwirtschaft zuzulassen, diese jedoch in Form einer modifizierten Einnahmenüberschussrechnung
auszugestalten.
Da sich die Gewinnermittlung nach § 13a EStG bisher als Vereinfachungsregelung bewährt
hat und für typische landwirtschaftliche Betriebe zu einer angemessenen Gewinnerfassungsquote
führt, soll mit der Änderung des § 13a EStG weiterhin an einer grundsätzlich
insgesamt pauschalen Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für kleinere landund
forstwirtschaftliche Betriebe festgehalten werden. Auf Grund der festgestellten Mängel
soll § 13a EStG jedoch noch zielgenauer ausgestaltet und weiter vereinfacht werden.
01/2015 12 Teil D
Dies geschieht im Wesentlichen durch folgende Maßnahmen:
&#1048696; Änderung der Zugangsvoraussetzung im Bereich der Sondernutzungen,
&#1048696; Ansatz eines einheitlichen Grundbetrags für die landwirtschaftlichen Flächen sowie
eines Zuschlags für Tierzucht und Tierhaltung je Vieheinheit oberhalb von 25 Vieheinheiten,
&#1048696; Betriebseinnahmenerfassung und Berücksichtigung von Betriebsausgabenpauschalen
für die forstwirtschaftliche Nutzung nach § 51 EStDV sowie Erfassung von
Durchschnittssatzgewinnen für die Sondernutzungen,
&#1048696; Berücksichtigung von weiteren Sondergewinnen wie z.B. Verkauf von wertvollem Anlagevermögen
mit einem Veräußerungspreis von 15.000 Euro, Entschädigungen und
40 Prozent der Einnahmen aus dem Grunde nach gewerblichen Tätigkeiten.
1.6.2 Anwendungsbereich (§ 13a Abs. 1 EStG)
§ 13a Abs. 1 EStG regelt den Anwendungsbereich der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen.
Sie ist – wie bisher – nur dann vorrangig anzuwenden, wenn für den jeweiligen
Betrieb keine Buchführungspflicht nach §§ 140 und 141 Abs. 2 AO besteht oder deren
Beginn festgestellt wurde (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 EStG).
Die Flächengrenze von 20 ha ohne Sondernutzung für die selbst bewirtschaftete landwirtschaftliche
Nutzung wurde als Zugangsvoraussetzung beibehalten (§ 13a Abs. 1 Nr. 2
EStG). Allerdings ist nicht mehr auf die Betriebsverhältnisse zu Beginn des Wirtschaftsjahres,
sondern auf die Verhältnisse zum 15.05. innerhalb des Wirtschaftsjahres abzustellen,
weil die Land- und Forstwirte zu diesem Tag zwecks Beantragung der Betriebsprämienregelung
ohnehin die Flächenverhältnisse ihres Betriebs ermitteln müssen.
Außerdem dürfen die Tierbestände weiterhin 50 Vieheinheiten nicht übersteigen (§ 13a
Abs. 1 Nr. 3 EStG).
Für die forstwirtschaftliche Sondernutzung gilt eine eigene Flächengrenze analog der
Grenze in § 51 EStDV. Danach darf für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen
die selbst bewirtschaftete forstwirtschaftliche Fläche 50 ha nicht überschreiten (§ 13a
Abs. 1 Nr. 4 EStG).
Im Bereich der Sondernutzungen wird die aktuelle Grenze von 2.000 DM überwiegend
durch Flächengrenzen ersetzt, die sich an pauschalen Gewinnen von ca. 1.000 Euro orientieren.
Hierzu ist vorgesehen, dass für jede Sondernutzung in der Anlage 1a zu § 13a
EStG für jede Sondernutzung eine eigene Flächengrenze aufgeführt wird. Für die weinbauliche
Nutzung darf z.B. die selbstbewirtschaftete Fläche 0,66 ha nicht überschreiten.
01/2015 13 Teil D
Auch wenn nur in § 13a Abs. 1 Nr. 2 EStG ausdrücklich auf den Stichtag 15.05. zur Ermittlung
der Flächengrenze für die Zugangsvoraussetzungen hingewiesen wird, soll nach
der Gesetzesbegründung dieser Stichtag auch für die übrigen Flächenverhältnisse (forstwirtschaftliche
Nutzung und Sondernutzung) gelten.
Für die Sondernutzungen gelten folgende Flächengrenzen:
Nutzung Grenze
Weinbauliche Nutzung 0,66 ha
Nutzungsteil Obstbau 1,37 ha
Nutzungsteil Gemüsebau
Freilandgemüse
Unterglas Gemüse
0,67 ha
0,06 ha
Nutzungsteil Blumen/Zierpflanzenbau
Freiland Zierpflanzen
Unterglas Zierpflanzen
0,23 ha
0,04 ha
Nutzungsteil Baumschulen 0,15 ha
Sondernutzung Spargel 0,42 ha
Sondernutzung Hopfen 0,78 ha
Binnenfischerei 2.000 kg Jahresfang
Teichwirtschaft 1,6 ha
Fischzucht 0,2 ha
Imkerei 70 Völker
Wanderschäfereien 120 Mutterschafe
Weihnachtsbaumkulturen 0,4 ha
Nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG wird nun ausdrücklich zugelassen, dass die Gewinnermittlung
nach Durchschnittssätzen auch dann möglich ist, wenn nur Sondernutzungen
bewirtschaftet werden. Aber auch in diesen Fällen dürfen die Grenzen für die Sondernutzungen
nach der Anlage 1a zu § 13a EStG nicht überschritten werden. Mit dieser Regelung
können nun auch kleine Nebenerwerbslandwirte, die z.B. nur Weinbau oder nur eine
01/2015 14 Teil D
Imkerei betreiben, den Gewinn nach Durchschnittssätzen ermitteln. Dies war nach alter
Rechtslage nicht möglich (R 13a.1 Abs. 1 EStR).
Eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ist nach § 13a Abs. 1 Satz 3
EStG nicht möglich, wenn der land und forstwirtschaftliche Betrieb im laufenden Wirtschaftsjahr
übertragen wurde und der Gewinn vom Übergeber nicht nach § 13a EStG ermittelt
wurde. Mit dieser Regelung soll sichergestellt werden, dass für ein komplettes
Wirtschaftsjahr eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der Gewinn nicht teilweise
nach § 13a EStG ermittelt wird.
An der Wegfallmitteilung wird unverändert festgehalten. Nach § 13a Abs. 1 Satz 4 EStG
ist der Gewinn nach Durchschnittssätzen letztmalig für das Wirtschaftsjahr zu ermitteln,
das nach Bekanntgabe der Mitteilung endet, durch die das Finanzamt auf den Beginn der
Buchführungspflicht oder auf den Wegfall einer Voraussetzung des § 13a Abs. 1 Satz 1
EStG hingewiesen hat. Eine Rückkehr zur Gewinnermittlung nach dieser Vorschrift erfolgt,
wenn die Voraussetzungen zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen wieder
vorliegen und kein Antrag auf abweichende Gewinnermittlung gestellt wurde (§ 13a
Abs. 1 Satz 4 und 5 EStG).
1.6.3 Abweichende Gewinnermittlung (§ 13a Abs. 2 EStG)
Nach § 13a Abs. 2 EStG besteht für einen grundsätzlich zur Gewinnermittlung nach § 13a
EStG verpflichteten Land- und Forstwirt weiterhin die Möglichkeit, durch Antrag den Gewinn
für den gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nach einer anderen Gewinnermittlungsart
zu ermitteln. Eine Beschränkung des Antrags auf einzelne Tätigkeitsbereiche
ist nicht möglich. Die Bindungsfrist für den Antrag beträgt unverändert vier Wirtschaftsjahre.
Sofern auch nur für eines der Wirtschaftsjahre in diesem Zeitraum nicht
nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG ermittelt, wird – wie bisher – für den gesamten Zeitraum
von vier Wirtschaftsjahren der Gewinn nach § 13a EStG ermittelt werden. Der Antrag auf
abweichende Gewinnermittlung ist weiterhin bis zur Abgabe der Steuererklärung, jedoch
spätestens zwölf Monate nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres zu stellen.
01/2015 15 Teil D
1.6.4 Durchschnittssatzgewinnermittlung (§ 13a Abs. 3 EStG)
Der Durchschnittssatzgewinn wird wie folgt ermittelt:
Gewinn der landwirtschaftlichen Nutzung (§ 13a Abs. 4 EStG)
+ Gewinn der forstwirtschaftlichen Nutzung (§ 13a Abs. 5 EStG)
+ Gewinn der Sondernutzungen (§ 13a Abs. 6 EStG)
+ Sondergewinnen (§ 13a Abs. 7 EStG)
+
Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern des landund
forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens (§ 13a Abs. 3 Nr. 5 EStG)
+
Einnahmen aus Kapitalvermögen, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und
Forstwirtschaft gehören (§ 13a Abs. 3 Nr. 6 EStG)
= Gewinn nach Durchschnittssätzen
Auf Grund der vorgenommenen Änderungen waren bei der Regelung zur Zusammensetzung
der Durchschnittssatzgewinnermittlung neue Begriffsbestimmungen erforderlich.
Die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung sind bei der Gewinnermittlung nach
Durchschnittssätzen weiterhin ohne Berücksichtigung der damit zusammenhängenden
Aufwendungen zu berücksichtigen.
Die Einnahmen aus Kapitalvermögen sind ebenfalls bei der Ermittlung des Gewinns anzusetzen.
Allerdings sind diese nicht mehr begrenzt auf die Veräußerungserlöse von
Grundstücken bzw. Erlöse aus der Betriebsumstellung nach § 13a Abs. 6 Nr. 2 EStG a.F.
Zur Vereinfachung der Gewinnermittlung gilt die Absetzung für Abnutzung in gleichen
Jahresbeträgen als in Anspruch genommen. Die Vorschriften der § 4 Abs. 4a, § 6 Abs. 2
und 2a EStG sowie der Sonderabschreibungen und der Investitionsabzugsbeträge sind
nicht anzuwenden. Bisher hatte die Finanzverwaltung die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags
zugelassen, der bei Anschaffung des Wirtschaftsguts wieder dem
Gewinn hinzugerechnet wurde. Lediglich die gewinnmindernde Herabsetzung der Anschaffungs-
oder Herstellungskosten nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG konnte ein Land- und
Forstwirt, der seinen Gewinn nach Durchschnittssätzen ermittelt, nicht in Anspruch nehmen.
Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gilt die lineare AfA nach § 7
Abs. 1 Sätze 1 bis 5 EStG als in Anspruch genommen (§ 13a Abs. 3 Satz 3 EStG). Dies
hat nicht nur Bedeutung bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart, sondern auch bei
01/2015 16 Teil D
der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns, der nach § 13a Abs. 7 Nr. 1 Buchst. b EStG
als Sondergewinn anzusetzen ist.
Zur Gleichbehandlung aller Land- und Forstwirte und zur Förderung der elektronischen
Kommunikation soll die Gewinnermittlung nach § 13a EStG wie eine Bilanz oder Einnahmenüberschussrechnung
elektronisch an die Finanzverwaltung übermittelt werden, sofern
kein Härtefall vorliegt. In Härtefällen ist die Gewinnermittlung allerdings nach amtlich vorgeschriebenen
Vordruck, der noch zu erstellen ist, mit der Steuererklärung einzureichen.
1.6.5 Gewinn aus landwirtschaftlicher Nutzung (§ 13a Abs. 4 EStG)
Für die landwirtschaftliche Nutzung wird ein pauschaler Gewinn je Hektar selbst bewirtschafteter
Fläche angesetzt. Dieser wird weiterhin als Grundbetrag bezeichnet und beträgt
je Hektar 350 Euro und entspricht dem bisherigen Hektarwert zwischen 500 und
1.000 DM nach § 13a Abs. 4 Satz 2 Nr. 3 EStG. Eine Staffelung des Grundbetrags in Abhängigkeit
des Hektarwertes ist nicht vorgesehen. § 13a Abs. 4 Satz 2 EStG verweist zur
Ermittlung des Grundbetrag auf die neue Anlage 1a zum EStG hin.
Soweit im Betrieb eine nicht nur geringfügige Tierzucht oder Tierhaltung erfolgt, ist in den
Grundbetrag ein Zuschlag einzubeziehen, weil eine intensive Tierhaltung gegenüber einer
viehlosen Bewirtschaftung zu deutlich höheren Gewinnen führt. Der Gesetzgeber geht
von einer nicht nur geringfügigen Tierzucht aus, wenn dem landwirtschaftlichen Betrieb
mehr als 25 Vieheinheiten zuzurechnen sind.
Nach der Anlage 1a zu § 13a EStG ist für die ersten 25 Vieheinheiten kein Zuschlag vorzunehmen,
für alle weiteren Vieheinheiten ein Zuschlag i.H. von 300 Euro je Vieheinheit.
Bei Ermittlung des Grundbetrags sind angefangene Hektar und Vieheinheiten anteilig zu
berücksichtigen (Anlage 1a zu § 13a EStG).
1.6.6 Gewinn aus forstwirtschaftlicher Nutzung (§ 13a Abs. 5 EStG)
Im Rahmen der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ist nach § 13a Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 EStG der Gewinn für die selbst bewirtschafteten forstwirtschaftlichen Flächen gesondert
anzusetzen. Anders als nach der bisherigen Regelung (§ 13a Abs. 6 Nr. 1 EStG
a.F.) ist der Gewinn nicht entsprechend § 4 Abs. 3 EStG unter Berücksichtigung der tatsächlichen
Betriebsausgaben zu ermitteln, sondern aus Gründen der Vereinfachung und
Vereinheitlichung der Gewinnermittlungsvorschriften unter Anwendung der pauschalen
Betriebsausgabenpauschsätze nach § 51 EStDV.
Ein Wahlrecht zwischen den Betriebsausgabenpauschsätzen oder Berücksichtigung der
tatsächlichen Betriebsausgaben steht demnach nur noch dem Land- und Forstwirt zu, der
seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt.
01/2015 17 Teil D
1.6.7 Gewinne aus Sondernutzungen (§ 13a Abs. 6 EStG)
Die Gewinne aus Sondernutzungen sind nach § 13a Abs. 6 EStG zu ermitteln. Unter Bezugnahme
auf die bewertungsrechtlichen Vorschriften gelten als Sondernutzungen die
Nutzungen i.S. des § 160 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c bis e BewG i.V.m. der Anlage 1a
zu § 13a EStG. Sofern bei einer Sondernutzung die in der Anlage 1a Nr. 2 genannte
Grenze überschritten ist, ist ein Sondergewinn von 1.000 Euro je Sondernutzung anzusetzen.
Sondernutzung Grenze
Weinbauliche Nutzung 0,16 ha
Nutzungsteil Obstbau 0,34 ha
Nutzungsteil Gemüsebau
Freilandgemüse
Unterglas Gemüse
0,17 ha
0,015 ha
Nutzungsteil Blumen/Zierpflanzenbau
Freiland Zierpflanzen
Unterglas Zierpflanzen
0,05 ha
0,01 ha
Nutzungsteil Baumschulen 0,04 ha
Sondernutzung Spargel 0,1 ha
Sondernutzung Hopfen 0,19 ha
Binnenfischerei 500 kg Jahresfang
Teichwirtschaft 0,4 ha
Fischzucht 0,05 ha
Imkerei 30 Völker
Wanderschäfereien 30 Mutterschafe
Weihnachtsbaumkulturen 0,1 ha
01/2015 18 Teil D
Für die in der Anlage 1a Nr. 2 zu § 13a EStG nicht genannten Sondernutzungen (z.B.
Saatzucht) ist der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln.
1.6.8 Sondergewinne (§ 13a Abs. 7 EStG)
Die Sondergewinne betreffen besondere Tätigkeitsbereiche und außerordentliche Geschäftsvorfälle,
die in § 13a Abs. 4 bis 6 EStG nicht berücksichtigt sind. Der Freibetrag
nach § 13a Abs. 6 EStG a.F. stand in sachlichem Zusammenhang mit der bereits aufgehobenen
Vorschrift des § 34e EStG und soll zur Gleichbehandlung aller Land- und Forstwirte
auch nicht mehr bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gewährt werden
und ist in der neuen vorgesehenen Vorschrift dementsprechend nicht mehr enthalten.
Die Sondergewinne umfassen – wie bisher auch – die Gewinne aus der Veräußerung
oder Entnahme der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Die Vorschrift des § 13a
Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 EStG unterscheidet zwischen der Veräußerung von Grund und Boden
und dem dazugehörigen Aufwuchs, den immateriellen Wirtschaftsgütern und den Beteiligungen
(§ 13a Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst a EStG und der Veräußerung der übrigen Wirtschaftsgüter
des Anlagevermögens (§ 13a Abs. 7 Nr. 1 Buchst b EStG).
Bei den Gewinnen aus der Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden ist auch
der dazugehörige Aufwuchs einzubeziehen. Außerdem sind auch die Veräußerungsgewinne
für Gebäude, immaterielle Wirtschaftsgüter und Beteiligungen als Sondergewinne
zu erfassen. Die vorgesehene Neuregelung ist in diesem Punkt weiter gefasst als die bisherige
Regelung.
Daneben wurde bisher bei den übrigen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ein Sondergewinn
erfasst, wenn dieser im Zusammenhang mit einer Betriebsumstellung stattfand.
Künftig sollen Gewinne aus der Veräußerung oder Entnahme der übrigen Wirtschaftsgüter
des Anlagevermögens und von Tieren als Sondergewinne erfasst werden, wenn der
Veräußerungspreis oder Entnahmewert für das jeweilige Wirtschaftsgut mehr als 15.000
Euro betragen hat. Zur Vereinfachung der Erfassungs- und Aufzeichnungspflicht wurde
für das übrige Anlagevermögen ein Veräußerungspreis von 15.000 Euro als Bagatellgrenze
berücksichtigt.
Die vorgesehene Ermittlung von Veräußerungsgewinnen oder –verlusten für Wirtschaftsgüter
des Anlagevermögens dient der zutreffenden Totalgewinnerfassung in einem nicht
typisierbaren Bereich und erfolgt nach den allgemeinen Grundsätzen des § 4 Abs. 3
EStG. Bei der Ermittlung des Gewinns für das Wirtschaftsgut Grund und Boden und ggf.
hiervon betroffene immaterielle Wirtschaftsgüter ist § 55 EStG anzuwenden. Bei abnutzbaren
Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ist davon auszugehen, dass die zeitanteilige
lineare Absetzung für Abnutzung für die Dauer der Anwendung der Gewinnermittlung
nach § 13a EStG bis zum Tag des Ausscheidens aus dem Betriebsvermögen bzw. Wech01/
2015 19 Teil D
sels der Gewinnermittlungsart mit dem Grundbetrag bzw. den pauschalen Betriebsausgaben
abgegolten ist. Für die Ermittlung des Buchwerts eines Wirtschaftsguts sind daher für
diesen Zeitraum die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die linearen Absetzungen
für Abnutzungen zu vermindern.
Der Grund und Boden, der Aufwuchs, die Gebäude und die immateriellen Wirtschaftsgüter
sind in ein laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen (§ 13a Abs. 7 Satz 3
EStG).
Auch Entschädigungen für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind nach § 13a
Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG zwecks zutreffender Erfassung des Totalgewinns als außergewöhnliche
Geschäftsvorfälle zu berücksichtigen. Sie können jedoch unter den dort genannten
Voraussetzungen den Regelungen der R 6.6 EStR unterliegen. Bei anderen Entschädigungen
(insbesondere für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens) ist davon auszugehen,
dass diese als Ersatz für entgangene Einnahmen gewährt werden und beim
Grundbetrag bzw. den pauschalen Betriebsausgaben zu erfassen sind.
Zur Schaffung einer eindeutigen Rechtslage und zur Vermeidung von Übergangsfragen
bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart wurde in § 13a Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d
EStG die Erfassung von Erträgen oder Aufwendungen aus der Auflösung von Rücklagen
auf alle erfolgswirksam gebildeten Rücklagen vorgenommen.
Der veränderten Rechtslage im Bereich der Umsatzbesteuerung wird ertragsteuerrechtlich
in § 13a Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 EStG Rechnung getragen und die Berichtigung von Vorsteuern
nach § 15a UStG künftig sowohl als Betriebseinnahmen als auch als Betriebsausgaben
folgerichtig erfasst.
Für dem Grunde nach gewerblichen Tätigkeiten, die dem Bereich der Land- und Forstwirtschaft
zugerechnet werden, sind nach § 13a Abs. 7 Satz 1 Nr. 3 EStG ebenfalls als
Sondergewinne zu erfassen. Nach den in R 15.5 EStR genannten Abgrenzungsregeln
gehören bestimmte grundsätzlich gewerbliche Tätigkeiten innerhalb der dort genannten
Grenzen noch zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Damit wird sichergestellt,
dass die daraus erzielten Gewinne, die bei der Festsetzung der Beträge nach § 13a
Abs. 4 EStG nicht berücksichtigt wurden, gesondert erfasst werden. Als Gewinn sind 40
Prozent der zugeflossenen Einnahmen zu erfassen. Nach § 13a Abs. 7 Satz 1 Nr. 3 EStG
i.V.m. der Anlage 1a zu § 13a EStG sind in diesen Fällen pauschal 60 % der Betriebseinnahmen
als Betriebsausgabe anzusetzen.
Die in § 13a Abs. 7 Satz 1 Nr. 4 EStG genannten Rückvergütungen nach § 22 KStG
(Rückvergütungen der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften) aus Hilfs- und Nebengeschäften
sind nach dem Subsidiaritätsprinzip den Einkünften aus Land- und Forst01/
2015 20 Teil D
wirtschaft zuzuordnen. Zudem wird eine bei Lieferung von Erzeugnissen an Genossenschaften
erkannte Besteuerungslücke geschlossen.
1.6.9 Ermächtigung
Das Bundesministerium der Finanzen soll ermächtigt werden, durch Rechtsverordnung
mit Zustimmung des Bundesrates die Anlage 1a zu § 13a EStG zu ändern. Damit ist eine
auch verfassungsrechtlich gebotene Anpassung an sich ggf. ändernde Rahmenbedingungen
und wirtschaftliche Entwicklungen in der Land- und Forstwirtschaft gewährleistet.
1.6.10 Anwendungszeitspunkt
Die neue Regelung sind nach § 52 Abs. 22a EStG erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden,
das nach dem 30.12.2015 endet. Bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr ist
der Gewinn nach Durchschnittssätzen erstmals für das Wirtschaftsjahr 2015/2016 nach
der neuen Regelung zu ermitteln.
Sofern der Land- und Forstwirt nach § 13a Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. einen Antrag auf abweichende
Gewinnermittlung gestellt hat, ist dieser auch dann an die Vier-Jahres-Frist
gebunden, wenn diese Frist bis zum Wj. 2014/2015 noch nicht abgelaufen ist. Es ist deshalb
nicht möglich, vor Ablauf der Frist auf die neue Gewinnermittlung nach § 13a EStG
umzustellen.
1.7 Berücksichtigung von Kindern
Nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG kann ein Kind in einer Übergangszeit von
höchstens vier Monaten noch steuerlich berücksichtigt werden, wenn diese Zeit zwischen
zwei Ausbildungsabschnitten liegt. Dies gilt nun auch, wenn der Übergangszeitraum zwischen
einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung eines freiwilligen Wehrdienstes
nach § 58b des Soldatengesetzes liegt.
1.8 Anrechnungshöchstbetrags nach § 34c EStG
Mit der Änderung des § 34c Abs. 1 EStG wird der Rechtsprechung des EuGH im Urteil
vom 28.02.2013 – C-168/11 und des BFH im Urteil vom 18.12.2013 – I R 71/10,
DStR 2014 S. 693, Rechnung getragen. Nach § 34c Abs. 1 EStG wird der Anrechnungshöchstbetrags
in der Weise ermittelt, dass ausländische Steuern höchstens mit der
durchschnittlichen tariflichen deutschen Einkommensteuer auf die ausländischen Einkünfte
angerechnet werden. Damit wird nicht mehr auf das Verhältnis zwischen ausländischen
Einkünften und der Summe der Einkünfte abgestellt.
01/2015 21 Teil D
Teil C: Rechtsprechung
1. Wegfall der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen bei einem
Land- und Forstwirt auch ohne Mitteilung
1.1 Fundstelle
BFH-Urteil vom 30.10.2014 – IV R 61/11, juris
1.2 Leitsätze
Mit dem Wegfall der Voraussetzung des § 13a Abs. 1 EStG ist der Gewinn für einen Betrieb
der Land- und Forstwirtschaft auch ohne Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG
nicht mehr nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, wenn der Steuerpflichtige für das Jahr,
in dem die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen letztmalig
vorgelegen haben, keine Steuererklärung eingereicht hat, obwohl er dazu verpflichtet
gewesen ist.
1.3 Sachverhalt
Die Klägerin war eine Gemeinschaft von in Mitunternehmerschaft verbundenen Eheleuten,
die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielten. In der Einkommensteuererklärung
1981 wurden Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach § 13a EStG a.F. erklärt.
Das Finanzamt teilte den Eheleuten mit, dass eine Veranlagung für 1981 nicht durchzuführen
sei. Für die Folgejahre wurden keine Einkommensteuererklärungen mehr eingereicht.
Die Eheleute übertrugen im Jahr 2001 ihren Betrieb auf den Sohn, weshalb das Finanzamt
die Eheleute zur Erklärungsabgabe für das Jahr 2001 aufforderten. Bis zur Betriebsübergabe
erklärten die Eheleute Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die nach § 13a
EStG ermittelt wurden. Nach den Angaben in der Steuererklärung wurden 36,92 ha bewirtschaftet.
In den für die Jahre 1999 und 2000 angeforderten Steuererklärungen wurden
jeweils insgesamt 37,71 ha bewirtschaftet. Die Gewinne wurden ebenfalls nach § 13a
EStG ermittelt.
Das Finanzamt schätzte den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft für die Wirtschaftsjahre
ab 1999/2000, für das Wirtschaftsjahr 1998/1999 wurde die Gewinnermittlung nach
§ 13a EStG a.F. durch das Finanzamt akzeptiert. Die Klägerin trug vor, dass mangels Mitteilung
über den Wegfall der Voraussetzungen zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen
eine Gewinnermittlung nach § 13a EStG n.F. noch möglich sei. Das Fi01/
2015 22 Teil D
nanzamt führte aus, dass die Klägerin ihrer Verpflichtung zur Abgabe von Steuererklärungen
nicht nachgekommen sei und insoweit pflichtwidrig gehandelt habe. Eine Gewinnermittlung
nach § 13a EStG könne für die Wirtschaftsjahre ab 1999/2000 nicht mehr
erfolgen, weil aufgrund der Höhe der erzielten Einkünfte in den Wirtschaftsjahren
1996/1997 bis 1998/1999 ungeachtet der für diese Wirtschaftsjahre noch bestehenden
Möglichkeit der Gewinnermittlung nach § 13a EStG eine Verpflichtung der Abgabe von
Steuererklärungen bestand.
Das FG München wies die erhobene Klage ab.
1.4 Aus den Gründen
Der BFH wies die Revision als unbegründet zurück.
Der BFH bestätigte die Auffassung des Finanzamts und des Finanzgerichts, dass eine
Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ab dem Wirtschaftsjahr 1999/2000 nicht
mehr durchgeführt werden kann.
Sofern die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG zunächst vorgelegen haben
und sie in einem späteren Wirtschaftsjahr gefallen sind, führt der Wegfall der Voraussetzungen
grundsätzlich noch nicht dazu, dass die Gewinnermittlung nicht mehr nach
Durchschnittssätzen vorzunehmen ist. Allerdings ist erst eine Mitteilung durch die Finanzverwaltung
zu erlassen. Diese Vorschrift soll der Rechtssicherheit dienen und entspringt
dem aus Treu und Glauben folgenden Fürsorgegedanken.
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze war der BFH der Auffassung, dass das Finanzamt
nicht auf den Wegfall der Voraussetzungen des § 13a EStG hinweisen musste.
Eine Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG findet auch dann keine Anwendung, wenn
die Voraussetzungen des § 13a EStG zwar weggefallen sind, aber trotz bestehender Erklärungspflicht
keine Steuererklärung eingereicht wurde.
Allerdings sind nicht alle zurückliegenden Jahre von der Anwendung des § 13a EStG
ausgeschlossen. Lediglich die Jahre, für die das Finanzamt bei einem normalen Geschehensablauf
keine Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG wegen unterlassener Erklärungsabgabe
versenden konnte, fallen aus der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen.
Im Urteilsfall bestand eine Erklärungspflicht für die Wirtschaftsjahre 1996/1997 bis
1998/1999. Wären für diese Jahre ordnungsgemäß Steuererklärungen abgegeben worden,
hätte das Finanzamt für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 rechtzeitig eine Mitteilung
versenden können.
01/2015 23 Teil D
Außerdem ist der Gewinn nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG letztmalig für das Wirtschaftsjahr
nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, das nach Bekanntgabe der Mitteilung endet.“
Nach Auffassung des BFH ist aber auch Voraussetzung für eine „letztmalige“ Gewinnermittlung,
dass auch eine Steuererklärung mit einer Gewinnermittlung für den land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb vorgelegt wird. Nur in diesen Fällen kann sich der Land- und
Forstwirt auf einer nach Treu und Glauben gebotenen besonderen Fürsorge berufen.
Liegen deshalb die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen
nicht vor, können die Gewinne für diese Wirtschaftsjahre geschätzt werden.
1.5 Praxishinweis
Diese Rechtsprechungsgrundsätze können auch auf die neue Rechtslage angewendet
werden. In der ab dem Wirtschaftsjahr 2015/2016 geltenden Fassung des § 13a EStG ist
weiterhin eine Mitteilung des Finanzamts erforderlich, falls eine der Zugangsvoraussetzungen
des § 13a EStG weggefallen sind.
2. Umschichtung im Rahmen der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen
2.1 Fundstelle
BFH-Urteil vom 15.07.2014 – X R 39/12, juris
2.2 Leitsätze
Fiktive ersparte Schuldzinsen sind kein Nettoertrag des übernommenen Vermögens. Ein
Sonderausgabenabzug der Rentenzahlungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG kommt deshalb
nicht in Betracht.
2.3 Sachverhalt
Mit Kaufvertrag vom 14.07.1993 übertrug die Mutter ihren beiden Söhnen (Kläger und
Bruder) je zur Hälfte ein mit einem Wohnhaus bebautes Grundstück, das die beiden Söhne
noch am gleichen Tag an einen Dritten veräußerten. Die Söhne verpflichteten sich,
eine lebenslange und wertgesicherte Rente zu zahlen.
Der Kläger machte die Rentenzahlungen an die Mutter als Sonderausgaben geltend. Das
Finanzamt erkannte diese Zahlungen nicht als Sonderausgaben an.
Der Kläger begründete seinen beantragten Sonderausgabenabzug mit der Verwendung
seines Anteils am Veräußerungserlös zur Finanzierung seines selbst genutzten Einfamilienhauses.
Die dadurch ersparten Schuldzinsen seien nicht geringer als die zugesagten
Versorgungsleistungen.
01/2015 24 Teil D
Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen, weil der Kläger nicht nachweisen konnte,
dass er den Verkaufserlös für den Erwerb eines ausreichend ertragbringenden Surrogat
verwendet hätte.
Zwar sei von der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung anerkannt, dass der maßgebliche
Nettoertrag nicht mit den steuerlichen Einkünften identisch sein müsse und ein
Nutzungsvorteil berücksichtigt werden könne. Deshalb könne die ersparte Nettokaltmiete
einer übergebenen, vom Übernehmer eigengenutzten Wohnung nach alter Rechtslage zu
einem Ertrag führen.
Im Streitfall hat der Kläger den Verkaufserlös des übergebenen Grundstücks zur Finanzierung
der Herstellungskosten seines eigengenutzten Einfamilienhauses in Höhe von 1,4
Mio DM verwendet und sich damit anteilig eine Nettokaltmiete erspart. Da der dem Kläger
zustehende hälftige Erlös 1/6 des Gesamtkaufpreises entspricht, hätte eine monatliche
Nettokaltmiete von 6.000 DM erzielbar sein müssen.
2.4 Aus den Gründen
Eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
a.F. setzt voraus, dass die erzielbaren Nettoerträge des überlassenen Wirtschaftsgutes
ausreichen, um die Versorgungsleistungen abzudecken.
Die Rechtsprechung hat zwar mit Urteil vom 18.08.2010 – X R 55/09 zur alten Rechtslage
entschieden, dass auch ersparte Schuldzinsen als Ertrag in Betracht kommen, wenn ein
übergebenes Geldvermögen zur Tilgung langfristiger Verbindlichkeiten verwendet wurde.
Die Rechtsprechungsgrundsätze können allerdings nicht auf den Urteilsfall angewendet
werden, weil durch die Verwendung des Verkaufserlöses lediglich auf die Aufnahme eines
Darlehens verzichtet werden konnte.
Im Streitfall hat die Mutter kein Geldvermögen übergeben, noch hat der Kläger seinen
Anteil am Veräußerungserlös des übertragenen Mietwohngrundstücks zur Schuldentilgung
verwendet. Die Nichtaufnahme eines Darlehens ist nach Auffassung des BFH nicht
mit der Tilgung von übergebenen Geldvermögen vergleichbar.
2.5 Praxishinweis
Auch wenn mit dem JStG 2008 die Übertragung von Privatvermögen unter Vereinbarung
von Versorgungsleistungen nicht mehr möglich ist, kann dieses BFH-Urteil bei Land- und
Forstwirten noch heute Bedeutung erlangen. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 3 EStG können
Landwirte bei der Übergabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs auch Versorgungsleistungen
vereinbaren, die auf den Wohnteil des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft
entfallen. Nach einem Beschluss auf Bundesebene kann für die Betriebsleiter01/
2015 25 Teil D
wohnung (nicht aber für die Altenteilerwohnung) bei der Ermittlung der Erträge auch die
ersparte Nettomiete angesetzt werden (vgl. ARGE 2/2014, Teil A, TOP 2).
3. Zulagenberechtigung nach § 10a Abs. 1 Satz 3 EStG bei Befreiung
von der Versicherungspflicht nach dem ALG
3.1 Fundstelle
Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 08.05.2014 – 10 K 14205/12, EFG 2014 S. 1382
3.2 Leitsätze
Von der nach § 1 Abs. 3 ALG grundsätzlich bestehenden Versicherungspflicht in der
landwirtschaftlichen Alterskasse wegen Bestehens einer privaten Altersvorsorge befreite
Landwirtsunternehmerehegatten sind nicht „Versicherungspflichtige nach dem Gesetz
über die Alterssicherung der Landwirte“ und daher nicht unmittelbar zulageberechtigt.
3.3 Sachverhalt
Die Klägerin ist Ehefrau eines Landwirts. Von der seit dem 01.01.1995 nach § 1 Abs. 3
ALG bestehenden Versicherungspflicht der Unternehmerehegatten wurde die Klägerin im
März 1996 befreit. Der Befreiungsgrund war der Abschluss eines Lebensversicherungsvertrages
nach § 85 Abs. 3 Nr. 3 ALG. Seit dem Jahr 2005 verfügt die Klägerin zudem
über einen nach § 5 AltZertG zertifizierten Altersvorsorgevertrag, auf den sie im streitgegenständlichen
Zeitraum die jeweils für die Gewährung der Höchstzulage notwendigen
Eigenbeiträge nach §§ 82, 86 EStG einzahlte. Ihr Ehemann hat keinen nach § 5 AltZertG
zertifizierten Altersvorsorgevertrag. Die Gewährung einer Altersvorsorgezulage wurde von
der ZfA abgelehnt.
3.4 Aus den Gründen
Für die Gewährung der Altersvorsorgezulage ist die Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen
(ZfA) zuständig (§ 81 EStG). Die Zulage wird vom Anbieter beantragt, wenn ihn
der Zulageberechtigte hierzu beauftragt. Jeder Riester-Anleger erhält von seinem Anbieter
nach Ablauf des jeweiligen Beitragsjahrs eine Bescheinigung nach § 92 EStG, die ihn
über den Stand seines Vertrags informiert. In dieser sind unter anderem die im abgelaufenen
Beitragsjahr geleisteten Altersvorsorgebeiträge, die gutgeschriebenen und ggf. die
zurückgeforderten Zulagen sowie die Ermittlungsergebnisse der ZfA enthalten.
Stellt der Anleger Abweichungen oder andere Unregelmäßigkeiten in der Höhe der bescheinigten
Beträge fest, ist grundsätzlich der Anbieter des Altersvorsorgevertrages für
den Anleger die erste Anlaufstelle. Bei weitergehendem Klärungsbedarf hat der Anleger
die Möglichkeit, sich an die Hotline der ZfA zu wenden. Sollte der Anleger nach der Klä01/
2015 26 Teil D
rung mit dem Anbieter/der ZfA feststellen, dass ihm die Zulagen nicht oder nicht in korrekter
Höhe gewährt wurden, kann er innerhalb eines Jahres nach Ausstellung der Bescheinigung
nach § 92 EStG einen Antrag auf Festsetzung der Zulage über seinen Anbieter an
die ZfA stellen. Er erhält dann einen gesonderten Festsetzungsbescheid gegen den er
Rechtsbehelf einlegen kann.
Nach § 79 Satz 1 EStG liegt eine unmittelbare Zulagenberechtigung vor, wenn der Anleger
zum Personenkreis des § 10a Abs. 1 EStG gehören. Hierzu gehören nach § 10a
Abs. 1 Satz 3 EStG auch Versicherungspflichtige nach dem ALG, die den Pflichtversicherten
in der gesetzlichen Rentenversicherung gleich gestellt werden.
Die Klägerin war aber nach § 85 Abs. 3 Nr. 3 ALG von ihrer als Landwirtsehegattin nach
§ 1 Abs. 3 ALG grundsätzlich bestehende Versicherungspflicht befreit und konnte deshalb
nicht dem Personenkreis des § 10a Abs. 1 Satz 3 EStG zugerechnet werden.
Das FG sah in dem Ausschluss der unmittelbaren Zulagebegünstigung auch keinen Verstoß
gegen den in Art. 3 GG verankerten Gleichheitssatz.
3.5 Praxishinweis
Gegen die Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg wurde Revision eingelegt, die unter
dem Az X R 40/14 anhängig ist. Bei gleichgelagerten Fällen kann Einspruch eingelegt
werden und unter Hinweis auf das anhängige Revisionsverfahren RdV beantragt werden.
4. Gewinnschätzung nach der Richtsatzmethode
4.1 Fundstelle
Urteil des FG München vom 29.07.2014, 7 K 3760/12, EFG S. 1949
4.2 Leitsätze
Die Richtsatzschätzung für Landwirte ist auch bei Sonderkulturen eine Schätzung nach
den Regeln des BV-Vergleichs.
4.3 Sachverhalt
Der nicht buchführungspflichtige Land- und Forstwirt ermittelte für seinen land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb für das Wj 2010/2011 erstmals den Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung
nach § 4 Abs. 3 EStG. In den vorangegangenen Wirtschaftsjahren
wurde der Gewinn gem. § 162 AO nach der sog. Richtsatzmethode geschätzt. In seiner
Gewinnermittlung bewertete der Kläger das Feldinventar Hopfen mit 13.747 Euro und zog
diesen Betrag als Übergangsverlust ab.
01/2015 27 Teil D
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass der Übergangsverlust für das Feldinventar
nicht zu berücksichtigen sei. Es vertrat die Auffassung, dass die Ermittlung des landwirtschaftlichen
Gewinns nach § 4 Abs. 3 EStG ab dem Wj 2010/2011 zu keinem Wechsel
der Gewinnermittlungsart führe. Zwar werde der Gewinn bei der Richtsatzschätzung nach
den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG ermittelt. Der im Rahmen der Schätzung angesetzte
Richtsatz erfasse jedoch nur die Erträge der landwirtschaftlichen Nutzfläche sowie die
dafür erhaltenen Beihilfen. Die bisherige Schätzung für den Betriebszweig „Hopfenbau“
sei mit dem Schätzungsbetrag nicht abgegolten. Der Teilgewinn werde vielmehr nach
dem von dem Landwirt eingereichten Hopfenfragebogen ermittelt.
Da für das Vorjahr der Gewinn aus der Sonderkultur Hopfenbau nach § 4 Abs. 3 EStG
ermittelt wurde, könne keine Korrektur berücksichtigt werden.
4.4 Aus den Gründen
Bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart sind Zu- und Abrechnungen vorzunehmen,
um zu gewährleisten, dass der Gesamtgewinn richtig ermittelt wurde und durch den Übergang
auf eine andere Gewinnermittlungsart keine steuerliche Vor- oder Nachteile entstehen.
Nach Auffassung des FG München sind Korrekturen auch bei einem Wechsel von der
Rechtssatzschätzung zur Einnahmenüberschussrechnung vorzunehmen, weil diese Form
der Ertragsberechnung auf dem Betriebsvermögensvergleich beruht. Die stehende Ernte
gehört zum Umlaufvermögen und ist als Übergangsverlust vom Gewinn abzuziehen.
Sofern der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft zu schätzen ist, weil der Landwirt seiner
Erklärungspflicht nicht nachkommt, ist die Schätzung grundsätzlich nach der für den Betrieb
maßgeblichen Gewinnermittlungsart durchzuführen. Nach dem BFH-Urteil vom
21.07.2009 – X R 28/06, BFH/NV 2009 S. 1979, ist ohne Ausübung des Wahlrechts der
Gewinnermittlungsart nach den Regeln des Betriebsvermögensvergleich zu schätzen.
Im Urteilsfall hat der nicht buchführungspflichtige Kläger sein Wahlrecht für das Wj
2009/2010 nicht ausgeübt. Der Gewinn war deshalb nach den für ihn maßgeblichen Regeln
des Betriebsvermögensvergleichs zu schätzen. Das FG München führte aus, dass
für einen Teilbereich eine andere Gewinnermittlungsart nicht gewählt werden kann.
Das Feldinventar stellt steuerlich ein selbstständiges Wirtschaftsgut des Umlaufvermögens
dar, das grundsätzlich mit den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten anzusetzen
ist. Zwar räumt die Finanzverwaltung landwirtschaftlichen Betrieben mit jährlicher
Fruchtfolge die Möglichkeit ein, von einer Aktivierung des Feldinventars und der stehenden
Ernte abzusehen (R 14 Abs. 2 EStR). Allerdings könne bei einem Schätzungslandwirt
die Ausübung des Wahlrechts nicht unterstellt werden. Der Bestand des Feldinventars
01/2015 28 Teil D
gelte somit als durch die Schätzung erfasst und ist beim Wechsel der Gewinnermittlungsart
abzurechnen.
01/2015 29 Teil D
5. Ausscheiden von Grundstücken aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen
5.1 Fundstelle
Urteil des FG München vom 10.07.2014 – 15 K 973/10, EFG 1953
5.2 Leitsätze
Notwendiges land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen liegt erst vor, wenn der
Erwerber die Fläche alsbald nach dem Erwerb selbst bewirtschaftet und seinen diesbezüglichen
Willen klar bekundet.
Bei einem Rechtsträgerwechsel auf einen Nichtlandwirt im Wege der vorweggenommenen
Erbfolge liegt zwar keine ausdrückliche Entnahmehandlung, aber doch ein „entsprechender
Rechtsvorgang“ i.S. der BFH-Rechtsprechung vor.
5.3 Sachverhalt
Der Kläger übernahm zum 01.01.1996 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ein
Sägewerk sowie mehrere Grundstücke, die durch die Rechtsvorgänger landwirtschaftlich
genutzt wurden. Sein Bruder übernahm den durch die Eltern betriebenen land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb. Der Kläger überließ die Grundstücke unentgeltlich seinem Bruder,
zur landwirtschaftlichen Nutzung. 2003 bebaute der Kläger einen Grundstücksteil mit
einer Halle, die er vermietete. 2004 veräußerte er weitere Grundstücksteile. Das Finanzamt
vertrat die Auffassung, dass – da zu keinem Zeitpunkt eine Betriebsaufgabeerklärung
vorgelegen habe – Veräußerungs- bzw. Entnahmegewinne zu versteuern gewesen seien.
Im Klageverfahren machte der Kläger geltend, dass Teile der betroffenen Flächen Vorratsvermögen
des Sägewerks gewesen seien und andere Flächen ab Übergabe nicht
mehr vernünftig hätten bewirtschaftet werden können. Die Finanzverwaltung vertrat die
Auffassung, dass die Flächen im Jahr 2003 aus dem landwirtschaftlichen Betrieb entnommen
wurden.
5.4 Aus den Gründen
Ein Steuerpflichtiger, der nicht als aktiver Landwirt einzelne landwirtschaftliche Grundstücke
im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erwirbt, erzielt Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung. Voraussetzung ist allerdings, dass die Übertragung keine Betriebsübertragung
im Ganzen nach § 6 Abs. 3 EStG darstellt. In diesem Fall kann der Erwerber auch
das Verpächterwahlrecht in Anspruch nehmen. Notwendiges Betriebsvermögen liegt erst
vor, wenn der Erwerber die Fläche alsbald nach dem Erwerb selbst bewirtschaftet oder
dies ernsthaft beabsichtigt.
01/2015 30 Teil D
Die übertragenen Grundstücke zum 01.01.1996 stellen keinen land- und forstwirtschaftlichen
Betrieb i.S. des § 6 Abs. 3 EStG dar. Nachdem auch keine eigene Bewirtschaftung
durch den Kläger erfolgte, stellen die übernommenen Grundstücke kein land- und forstwirtschaftliches
Betriebsvermögen dar. Allerdings muss durch die unentgeltliche Überlassung
an den Bruder auch das Fruchtziehungsrecht übergehen, um keine Eigenbewirtschaftung
annehmen zu können.
Das FG München ordnete die übertragenen Grundstücke aus den o.g. Gründen deshalb
dem Privatvermögen zu. In diesem Fall konnte auch dahingestellt bleiben, ob die Überlassung
zur Bewirtschaftung der Grundstücke schon durch den Rechtsvorgänger erfolgt
war oder erst später vereinbart wurde.
Auch die Betriebsvermögenseigenschaft beim Rechtsvorgänger hat keine Auswirkung auf
die Einordnung der Grundstücke beim Übernehmer. Vielmehr wäre bei der Übergabe zu
prüfen gewesen, ob beim Rechtsvorgänger eine lfd. Entnahme vorlag.
6. Zugehörigkeit von Grundstücken zu einem landwirtschaftlichen
Betriebsvermögen - Anforderungen an eine Betriebsaufgabeerklärung
6.1 Fundstelle
Urteil des FG Münster vom 13.06.2014 – 4 K 4560/11 F, EFG S. 1668
6.2 Leitsätze
Die Feststellungslast für die Abgabe einer Betriebsaufgabeerklärung trägt grundsätzlich
der Steuerpflichtige. Dies gilt auch, wenn sich die behauptete Erklärung in Akten befinden
soll, die das Finanzamt wegen Zeitablaufs bereits vernichtet hat.
Im Hinblick darauf, dass die behauptete Betriebsaufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen
Betriebs oftmals in weit zurückliegenden Zeiten erklärt werden soll, ist jedenfalls
dann, wenn nachvollziehbare und in sich schlüssige Anhaltspunkte für eine Betriebsaufgabeerklärung
vorliegen und sich die sonstige Aktenlage hierzu widerspruchslos verhält,
das Beweismaß für die seinerzeitige Betriebsaufgabeerklärung auf Wahrscheinlichkeitserwägungen
zu reduzieren. Insoweit handelt es sich um einen sachgerechten Ausgleich
dafür, dass der Steuerpflichtige regelmäßig unverantwortlich in Beweisnot geraten ist.
6.3 Sachverhalt
Die Klägerin erzielte aus der Veräußerung eines Grundstücks (3.720 qm) einen Veräußerungsgewinn,
den das Finanzamt der Bodengewinnbesteuerung unterwarf. Das Grundstück
gehörte ursprünglich zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des
01/2015 31 Teil D
Herrn X, der im Jahr 1970 verstarb. Den Betrieb erbte zunächst sein Neffe (der später
verstorbene Ehemann der Klägerin). Die Ehegatten (Klägerin und ihr Ehemann) führten
zunächst den landwirtschaftlichen Betrieb weiter.
Im Jahr 1987 erklärte der Ehemann der Klägerin, dass im Jahr 1982 die letzten Rinder
verkauft bzw. geschlachtet wurden. Seither habe er nur für seinen Eigenverbrauch eine
Färse mit selbst erzeugtem Futter großgezogen. Er beabsichtige in Zukunft nur noch Vieh
für den eigenen Bedarf zu halten.
Ob der Ehemann eine Betriebsaufgabeerklärung abgegeben habe, konnte den Akten
nicht entnommen werden. Nachdem bereits im Jahr 1991 die Haus- und Hofstelle vom
Ehemann veräußert wurde, wurde im Jahr 2010 das letzte verbliebene Grundstück an ein
nahe gelegenes Unternehmen veräußert. Der Gewinn wurde als Betriebsveräußerungsgewinn
nach §§ 14, 16 EStG erfasst.
6.4 Aus den Gründen
Das FG hat die Klage als unbegründet abgewiesen.
Durch die Selbstbewirtschaftung im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs war das
veräußerte Flurstück ursprünglich dem notwendigen Betriebsvermögen des Herrn X zuzurechnen.
Nachdem Herr X auch einen aktiven landwirtschaftlichen Betrieb auf seinen Neffen
übertrug, der von ihm und seiner Ehefrau weitergeführt wurde, lag auch keine Betriebsaufgabe
vor.
Durch diese aktive Fortführung des Betriebs war auch in der Hand des Herrn X von einem
land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auszugehen, dem das veräußerte Grundstück als
Betriebsvermögen zuzurechnen war. Mangels ausdrücklicher Betriebsaufgabeerklärung
konnte nicht von einer Betriebsaufgabe ausgegangen werden. Auch die Beschränkung
auf die Bewirtschaftung für den Eigenbedarf führt nicht zu einer Zwangsbetriebsaufgabe.
Im Klageverfahren wurde von der Klägerin vorgetragen, dass bereits 1982 eine Betriebsaufgabeerklärung
beim Veranlagungsbezirk eingereicht wurde. Das FG hat aber darauf
hingewiesen, dass wegen der bereits vernichteten Finanzamtsakten, die Nachweis- und
Feststellungslast beim Steuerpflichtigen liegt.
Allerdings müsse nach Auffassung des FG berücksichtigt werden, dass die Klägerin durch
die Vernichtung des einzigen Beweismittels in Beweisnot geraten ist und einem Stpfl. in
diesen Fällen nicht vorgehalten werden könne, dass es der oder die Rechtsvorgänger es
unterlassen habe/hätten, Beweisvorsorge für den späteren Nachweis einer Betriebsaufgabeerklärung
zu treffen. Sofern nachvollziehbare und in sich schlüssige Anhaltspunkte
für eine Betriebsaufgabeerklärung vorliegen und die Aktenlage hierzu keine Widersprü01/
2015 32 Teil D
che erkennen lasse, könne das Beweismaß für eine Betriebsaufgabeerklärung auf Wahrscheinlichkeitserwägungen
reduziert werden.
In dem Urteilsfall sah das FG aber keine nachvollziehbaren und in sich schlüssigen Anhaltspunkte
für eine Betriebsaufgabeerklärung im Jahr 1982. Begründet wurde dies u.a.
mit der Bewertung des landwirtschaftlichen Betriebs als land- und forstwirtschaftliches
Vermögen.
Auch das von der Klägerin vorgetragene Argument, die Finanzverwaltung habe seit 1982
nicht mehr auf die Abgabe der Anlage L bestanden, folgte das FG München nicht. Im Hinblick
auf die seinerzeit geringe Größe des landwirtschaftlichen Betriebs und der Höhe des
damaligen Freibetrags für Land- und Forstwirte in Höhe von 4.000 DM wollte das FG es
nicht ausschließen, dass das Finanzamt aus diesem Grund von der Abgabe der Anlage L
abgesehen hat.
Auch aus der Veräußerung der Hofstelle im Jahr 1991, dessen Gewinn vom Finanzamt
nicht der Besteuerung unterworfen wurde, deutet nicht auf eine Betriebsaufgabeerklärung
in der Vergangenheit hin. Zum einen können hier Vollzugsmängel verantwortlich sein,
zum anderen könnte die Veräußerung der Haus- und Hofstelle entweder ganz oder zumindest
teilweise vorher steuerfrei nach § 52 Abs. 15 EStG a.F. entnommen worden sein.
Das Finanzgericht setzte sich auch mit dem Problem der Betriebszerschlagung auseinander
und verneinte eine solche, weil die Einstellung einer aktiven, werbenden landwirtschaftlichen
Tätigkeit sowie die Veräußerung der eigenen Tierbestände keine Zerschlagung
darstelle, die auch ohne Betriebsaufgabeerklärung zu einer Betriebsaufgabe geführt
hätte.
Die Veräußerung der Haus- und Hofstelle im Jahr 1991 führte nicht dazu, dass der landwirtschaftliche
Betrieb des verstorbenen Ehemanns der Klägerin zwangsweise aufgegeben
wurde, sondern sich lediglich auf die verbleibende Größe von 3.720 qm verkleinerte.
Auch dem Einwand der Klägerin, dass mit dieser Größe eine rentable Landwirtschaft nicht
mehr betrieben werden kann, folgte das FG München nicht. Eine stetige Betriebsverkleinerung
und der damit einhergehenden Möglichkeit einer ertragreichen Bewirtschaftung
lässt die Betriebsvermögenseigenschaft grundsätzlich unberührt. Dies gelte zumindest so
lange, bis die Mindestbewirtschaftungsfläche von 3.000 qm nicht unterschritten werde (so
auch das BFH-Urteil vom 05.05.2011 – IV R 48/08, BStBl II S. 792).
Schließlich konnte auch der Einwand der Klägerin das Finanzgericht nicht überzeugen,
dass durch die private Verwertung und der Eigenerzeugnisse und der Privatnutzung des
verbliebenen Grundstücks zu Erholungszwecken eine (Zwangs-)Privatentnahme vorlag.
01/2015 33 Teil D
7. Zuordnung verpachteter Flächen zum land- und forstwirtschaftlichen
Vermögen einer Erbengemeinschaft wegen der vom Erblasser
erfolgten Übertragung stiller Reserven auf Grundstücke
7.1 Fundstelle
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24.03.2014 – 13 K 2635/12, juris
7.2 Leitsätze
Nach dem Erwerb verpachteter Grundstücke durch eine Erbengemeinschaft gehören diese
zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen, wenn der Erblasser bei ihrem
Erwerb stille Reserven gemäß §§ 6b, 6c EStG auf sie übertragen hat, die er zuvor bei der
Veräußerung der von ihm selbst bewirtschafteten Flächen realisiert hatte. Die Erben sind
nach dem Grundsatz von Treu und Glauben an das damals vom Erblasser ausgeübte
Wahlrecht gebunden.
7.3 Sachverhalt
Der Landwirt B bewirtschaftete bis 1978 einen in seinem Alleineigentum stehenden landwirtschaftlichen
Betrieb in Niedersachsen. Durch die Veräußerung von Grundstücken im
Jahre 1977 entstand ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 1,7 Mio DM, den B in eine
Rücklage nach § 6c EStG einstellte. Diese Rücklage wurde in Höhe von 840.881 DM auf
die Anschaffungskosten eines landwirtschaftlichen Betriebs übertragen, den B zusammen
mit seiner Ehefrau im Jahr 1979 in Hessen erwarb.
Dieser Betrieb wurde ab Erwerb an den bisherigen Eigentümer verpachtet. Die Einkünfte
aus dem verpachteten Hof in Hessen erklärte B als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.
Nach dem Tod des Landwirts am 08.02.1990 ging das Vermögen auf die Erbengemeinschaft
über, die sich aus der Ehefrau und den beiden Töchtern zusammensetzte. Im Jahre
1991 veräußerte die Erbengemeinschaft verschiedene zu dem Hof in Hessen gehörende
landwirtschaftliche Flächen. Den Veräußerungsgewinn aus den Grundstücksverkäufen
setzte das Finanzamt im Feststellungsbescheid als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
an.
Die Erbengemeinschaft vertrat hingegen unter Hinweis auf die BFH-Rechtsprechung (Urteil
vom 19.07.2011 – IV R 10/09, BHF/NV S. 2142), dass die Grundstücke kein Betriebsvermögen
sein können, weil sämtliche Grundstücke auf Dauer verpachtet wurden.
01/2015 34 Teil D
7.4 Aus den Gründen
Das Finanzgericht wies die Klage als unbegründet ab.
Das Finanzamt sei zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei dem Betrieb, den die
Ehegatten in Hessen je zur ideellen Hälfte erworben hatten, um land- und forstwirtschaftliches
Betriebsvermögen handelte.
Nach der im Zeitpunkt des Erwerbs des landwirtschaftlichen Betriebs bestehenden Verwaltungsauffassung
und der Auffassung der Rechtsprechung konnte das Verpächterwahlrecht
auch in den Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger einen erworbenen Betrieb in unmittelbaren
Anschluss an den Erwerb verpachtete, ausgeübt werden (vgl. Abschnitt 139
Abs. 5 S. 17 und 18 EStR 1981).
Von dieser Rechtsauffassung ist auch der Landwirt B und seine Ehefrau ausgegangen,
die auf die Anschaffungskosten des Betriebs die bestehende Rücklage nach § 6c EStG
teilweise übertragen haben.
Auch wenn der BFH mit Urteil vom 20.04.1989 – IV R 95/87, BStBl II S. 863 entschieden
hat, dass ein Erwerber eines landwirtschaftlichen Betriebs, der diesen im unmittelbaren
Anschluss wieder verpachtet, keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielen
kann, könne im vorliegenden Fall kein Privatvermögen angenommen werden .
Durch die Ausübung des Wahlrechts, die Rücklage nach § 6c EStG zu übertragen, haben
die Eheleute seinerzeit steuerliche Vorteile in Anspruch genommen. Sie können sich daher
nicht mehr nach dem Grundsatz von Treu und Glauben auf die günstigere Rechtsprechungsänderung
berufen. Sofern sie sich mit ihrem früheren Verhalten in Widerspruch
setzen, verstoßen sie auch gegen den im Steuerrecht geltenden und auch für die Stpfl.
geltenden Grundsatz von Treu und Glauben.
7.5 Praxishinweis
Gegen das FG-Urteil wurde Revision eingelegt, das unter dem Az IV R 24/14 anhängig
ist.
01/2015 35 Teil D
Teil D: Verwaltungsanweisungen
1. Milchlieferrechte
1.1 Allgemeines
Das bisherige BMF-Schreiben zur Bewertung von mit land- und forstwirtschaftlichem
Grund und Boden im Zusammenhang stehenden Milchlieferrechten wurde mit BMFSchreiben
vom 05.11.2014, BStBl I S. 1503, überarbeitet. Auf die wesentlichen Änderungen
wird nachfolgend hingewiesen.
1.2 Veräußerungen/Entnahmen vor dem Ende der MGV
Werden noch vor Auslaufen der Milch-Garantiemengen-Verordnung zum 31.03.2015
Milchlieferrechte veräußert oder entnommen, sind bei Ermittlung der Veräußerungs- oder
Entnahmegewinne die abgespaltenen Buchwerte zu berücksichtigen. Es ist also nicht zulässig
auf den Abzug des (anteiligen) Buchwerts für das Milchlieferrecht zu verzichten und
stattdessen eine Rückübertragung des (anteiligen) Buchwerts auf den Grund und Boden
vorzunehmen (Rz. 9a).
1.3 Unterbliebene Abspaltung
Ist eine Abspaltung des Buchwerts des Milchlieferrechts vom Buchwert des Grund und
Bodens noch nicht vorgenommen worden, sind die Bilanzansätze zu korrigieren (Rz 20).
Aus Vereinfachungsgründen kann von einer Abspaltung nur dann abgesehen werden,
wenn ausschließlich Grund und Boden i.S. des § 55 Abs. 1 bis 4 EStG im Betriebsvermögen
vorhanden ist und weder die Milcherzeugungsfläche noch das zugehörige Milchlieferrecht
vor Auslaufen der Milch-Garantiemengen-Verordnung entnommen oder veräußert
werden (Rz 21a).
1.4 Bewertung nach § 55 EStG bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG
Die Regelungen für Grund und Boden, der nach § 55 EStG bewertet wurde, wurden neu
eingefügt (Rz 21 bis 22 c) und entsprechen weitgehend den Regelungen der Rz 20 bis 22
des bisherigen BMF-Schreibens. Für das vom Grund und Boden i.S. des § 55 Abs. 1 bis 4
EStG abgespaltene Milchlieferrecht ist die Verlustausschlussklausel nach § 55 Abs. 6
EStG anzuwenden (Rz 21b). Sofern der Grund und Boden mit dem höherem Teilwert
nach § 55 Abs. 5 EStG bewertet wurde, ist das Verlustausgleichsverbot nicht anzuwenden
(Rz 22).
01/2015 36 Teil D
1.5 Bewertung nach § 55 EStG bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 und §
13a EStG
Die Regelungen bei Betrieben mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG (Rz 20 bis 22c)
gelten für die Betriebe mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 und § 13a EStG entsprechend
(Rz 24).
1.6 Absetzung für Abnutzung bei Milchlieferrechten
Die Regelungen zur AfA bei Milchlieferrechten sind in den Rz 28 und 29 enthalten. Ein
entgeltlich erworbenes Milchlieferrecht wird – wie bisher – über den Abschreibungszeitraum
von 10 Jahren abgeschrieben. Bei nach dem 31.03.2005 erworbenen Milchlieferrechten
ist der 31.03.2015 als Endzeitpunkt für die lineare Abschreibung zu berücksichtigen.
Abgespaltene Buchwerte für ein Milchlieferrecht von Milcherzeugungsflächen, die mit dem
höheren Teilwert nach § 55 Abs. 5 EStG oder in der Zeit nach dem 30.06.1970 bis
01.04.1984 entgeltlich erworben wurden, sind – und das ist neu – ebenfalls linear abzuschreiben.
Sind in der Zeit vom 01.04.1984 bis 31.03.1994 keine AfA-Beträge für das
Milchlieferrecht berücksichtigt worden, ist eine erfolgswirksame Bilanzberichtigung vorzunehmen.
Die Berichtigung ist in der ersten Bilanz vorzunehmen, die keiner Steuerfestsetzung
zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann (Rz 22).
AfA für abgespalten Buchwerte für Milchlieferrechte von pauschal nach § 55 Abs. 1 bis 4
EStG bewerteten Milcherzeugungsflächen ist nicht zulässig (Rz 2cool .
Thema: LaFo Januar 2015
PASW

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LaFo Januar 2015 12.01.2015 09:57 Forum: Skripts 2015 (Land- und Forstwirtschaft)


Inhalt

Teil A: Aktuelle Informationen
1. Nutzungsdauer bei Biogasanlagen
2. Weinbaupauschale
3. Fristenerlass
4. Angehörigendarlehen

Teil B: Gesetzgebung
1. Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union
und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften
Teil C: Rechtsprechung
1. Wegfall der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen bei einem Land- und
Forstwirt auch ohne Mitteilung
2. Umschichtung im Rahmen der Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen
3. Zulagenberechtigung nach § 10a Abs. 1 Satz 3 EStG bei Befreiung von der
Versicherungspflicht nach dem ALG
4. Gewinnschätzung nach der Richtsatzmethode
5. Ausscheiden von Grundstücken aus dem landwirtschaftlichen
Betriebsvermögen
6. Zugehörigkeit von Grundstücken zu einem landwirtschaftlichen
Betriebsvermögen - Anforderungen an eine Betriebsaufgabeerklärung
7. Zuordnung verpachteter Flächen zum land- und forstwirtschaftlichen
Vermögen einer Erbengemeinschaft wegen der vom Erblasser erfolgten
Übertragung stiller Reserven auf Grundstücke

Teil C: Verwaltungsanweisungen
1. Milchlieferrechte

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Thema: Januar 2015
PASW

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RE: $post[posttopic] 29.12.2014 12:37 Forum: Skripts 2015


Januar 2015
INHALT
Teil A: Aktuelle Informationen
Teil B: Veräußerung von Mitunternehmeranteilen
Teil C: Steuerliche Behandlung des Arbeitslohns bei Auslandseinsätzen
01/2015 2 Teil A
Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
Seite
1. Bundesrat stimmt dem Zollkodex-Anpassungsgesetz zu ................. 3
2. BVerfG: Erbschaftsteuer ist in Teilen verfassungswidrig ................. 8
3. BFH hält Einheitsbewertung des Grundvermögens ab 01.01.2009
für verfassungswidrig ........................................................................ 12
4. Behandlung der betrieblichen Nutzung eines zum Betriebsvermögen
des anderen Ehegatten gehörenden Pkw ....................... 15
5. Gewinnrealisierung bei Bauingenieurleistungen……………………. 18
6. Ansammlungsrückstellung ............................................................... 19
7. Antrag auf Anwendung der Option bei unternehmerischer
Betei-ligung nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ....................................... 21
8. Berücksichtigung von Krankheitskosten bei Nichtabschluss
einer Krankenversicherung nach § 33 EStG .................................... 22
9. Steuerliche Anerkennung von Umzugskosten ................................. 22
10. Kommanditist, Bürgschaft für Verbindlichkeiten der KG ................ 24
11. Leasingraten / Gewerbesteuer .......................................................... 26
01/2015 3 Teil A
1. Bundesrat stimmt überraschend dem Zollkodex-
Anpassungsgesetz zu
1.1 Vorbemerkung
Im Skript 10/2014 S. 29 ff. haben wir den Entwurf des ZolIkodex-Anpassungsgesetzes
vorgestellt.
Der Bundestag hat am 04.12.2014 diesem Gesetz sowie dem Gesetz zur Reform der
Selbstanzeige (siehe hierzu Skript 9/2014 S. 26 ff.) zugestimmt und die Gesetze damit
beschlossen.
Beide Gesetze bedurften jedoch der Zustimmung durch den Bundesrat. In seiner Sitzung
am 19.12.2014 hat der Bundesrat beiden Gesetzen zugestimmt, obwohl der Finanzausschuss
zum ZollkodexAnpG gemäß Artikel 77 Abs. 2 GG die Einberufung des Vermittlungsausschusses
empfohlen hatte.
1.2 Änderungen gegenüber Gesetzentwurf beim Zollkodex-Anpassungsgesetz
Im Vergleich zum ursprünglichen Gesetzentwurf (siehe Skript 10/2014 Seite 29 ff.) ergeben
sich nunmehr folgende Änderungen:
1.2.1 § 9 Abs. 6 EStG, § 4 Abs. 9 EStG n.F.
Erstausbildung – neue gesetzliche Definition
Nach § 4 Abs. 9 bzw. § 9 Abs. 6 EStG sind die Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung
oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine
Werbungskosten/Betriebsausgaben, wenn die Erstausbildung nicht im Rahmen eines
Dienstverhältnisses stattfindet.
Der Abzug von Aufwendungen für ein Erststudium als vorweggenommene Werbungskosten
ist allerdings dann zulässig, wenn zuvor eine Erstausbildung absolviert wurde. Allerdings
hatte der Gesetzgeber bisher die Anforderung an eine Erstausbildung noch nicht
definiert.
Sie erinnern sich an das Gestaltungsmodell:
Nach dem Abitur erfolgt eine Erstausbildung als Taxifahrer oder Skilehrer, anschließend
ein Studium. Folglich liegt ein Erststudium nach einer Erstausbildung vor und die Kosten
hierfür können als Werbungskosten abgezogen werden.
Nunmehr legt der Gesetzgeber für eine Erstausbildung Mindestanforderungen fest:
01/2015 4 Teil A
Mindestdauer von 12 Monaten (bisher lt. Gesetzesentwurf 18 Monate)
Die Ausbildung muss die Vermittlung der erforderlichen beruflichen Handlungsfähigkeit
zum Ziel und zum Gegenstand haben. Neben staatlich anerkannten oder staatlich geregelten
Ausbildungen kommen auch solche Berufsausbildungen in Betracht, die nach
Richtlinien von Berufs- oder Wirtschaftsverbänden oder internen Vorschriften der Bildungsträger
geordnet sind, u.a. in Bezug auf
- Vermittlung beruflicher Fertigkeiten, Kenntnisse und Fähigkeiten,
- feststehende Lehrpläne,
- sachliche und zeitliche Gliederung der Ausbildung (Beginn/Schluss),
- Prüfungsanforderungen.
Keine erste Berufsausbildung im Sinne dieser Regelung sind z.B.
· Kurse zur Berufsorientierung oder -vorbereitung,
· Kurse zur Erlangung der Fahrerlaubnis für Nutzfahrzeuge oder der Berechtigung zum
Fahren von Flurförderfahrzeugen (Gabelstapler),
· ein Betriebspraktikum,
· eine Maßnahme zur Vermittlung einfachster Berufstätigkeiten (Anlerntätigkeiten, kurzfristige
Einweisungen),
· der Abschluss mehrerer unabhängiger Kurse, auch dann, wenn die Kurse inhaltlich
aufeinander aufbauen.
Anwendung: ab 01.01.2015
1.2.2 § 10 Abs. 1a EStG n.F.
Hier werden die Sonderausgabenabzugstatbestände in § 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a und 1b EStG
mit Korrespondenzprinzip zusammengefasst (allerdings ohne wesentliche inhaltliche Änderungen).
1.2.3 § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG n.F.
Sonderausgaben sind auch
- Ausgleichzahlungen zur Vermeidung des Versorgungsausgleichs nach einer Ehescheidung
bzw. der Auflösung einer Lebenspartnerschaft.
01/2015 5 Teil A
1.2.4 § 10 Abs. 3 EStG n.F.
Neue Höchstgrenze für Altersvorsorgeaufwendungen
Vorsorgeaufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG (Basisversorgung,
z.B. Rürup-Rente) können bis zu dem Höchstbetrag (22.172 € - ursprünglich geplant:
24.000 €) zur knappschaftlichen Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen
Euro-Betrag, als Sonderausgaben berücksichtigt werden.
Anwendung: ab VZ 2015
1.2.5 § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG n.F.
Geldwerte Vorteile im Rahmen von Betriebsveranstaltungen
In § 19 Abs. 1 EStG wird die Bewertung der geldwerten Vorteile für Zuwendungen an Arbeitnehmer
und deren Begleitpersonen im Zusammenhang mit Betriebsveranstaltungen
gesetzlich festgeschrieben.
Es liegt ab 01.01.2015 ein steuerpflichtiger Arbeitslohn bei Teilnahme eines Arbeitnehmers
an einer Betriebsveranstaltung dann vor, soweit der rechnerische Anteil an den
Kosten der Veranstaltung pro Arbeitnehmer 110 € (einschl. USt) übersteigt. Dieser
110 €-Freibetrag ersetzt die ursprünglich geplante Freigrenze von 150 €.
In die Kosten pro Arbeitnehmer sind auch die Kosten für das Rahmenprogramm, die
Raummiete und die Kosten für die Begleitpersonen der Mitarbeiter einzubeziehen.
Der Freibetrag gilt für bis zu zwei Veranstaltungen jährlich und zwar in Höhe von 110 €
je Veranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer.
Bei der Ermittlung der Zuwendung ist Folgendes zu beachten:
· Einzubeziehen sind jetzt „Kosten, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren
Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet“. Dazu gehören insbesondere
Raumkosten und Kosten für eine Eventagentur. Rechnerische Selbstkosten des Arbeitgebers
z.B. Abschreibung auf Unternehmensgebäude oder Lohnkosten für Mitarbeiter,
die die Veranstaltung vorbereiten, bleiben unberücksichtigt.
· Die Freibetragsregelung gilt auch, wenn die Betriebsveranstaltung nur Betriebsteile
betrifft.
· In die 110 €-Berechnung gehören auch Fahrtkosten. Steuerfreie Leistungen für Reisekosten
sind jedoch nicht in die Zuwendungen einer Betriebsveranstaltung einzubeziehen.
Anwendung: ab 01.01.2015
01/2015 6 Teil A
Eine rückwirkende Anwendung der Vorschrift wurde abgelehnt. Die Finanzverwaltung
muss nunmehr reagieren, ob sie bis einschließlich 2014 die Rechtsprechung des BFH
anwenden wird.
1.2.6 § 26a Abs. 2 Satz 1 bis 3 EStG
Geplante Änderung bei der Einzelveranlagung
Diese Änderung („praktisch zurück zur getrennten Veranlagung“) wurde zunächst zurückgestellt,
da praktische Erkenntnisse – die Vorschrift gilt erst seit dem VZ 2013 – noch nicht
vorliegen.
1.3 Übernommene gesetzliche Neuerungen im EStG/KStG
1.3.1 § 3 Nr. 34a EStG n.F.
- Steuerfreibetrag von 600 € für Serviceleistungen des Arbeitgebers zur besseren
Vereinbarkeit von Familien und Beruf.
Anwendung: ab 01.01.2015
1.3.2 § 3c Abs. 2 Satz 2 bis 6 EStG n.F.
- Erweiterung des Teilabzugsverbots auf Substanzverluste bei Darlehensgewährung
und Überlassung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer Betriebsaufspaltung.
Anwendung: Erstmals auf Wirtschaftsjahre, die nach 31.12.2014 beginnen.
1.3.3 § 34c Abs. 1 EStG n.F.
Anrechnung ausländischer Steuern
- höchstens mit der durchschnittlichen tariflichen deutschen Einkommensteuer.
Anwendung: ab 01.01.2015
1.3.4 § 26 KStG n.F.
- Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften
§ 26 KStG wird geändert und letztlich der Wortlaut des bisherigen § 34c EStG in § 26
KStG übernommen (nicht mehr nur Verweis)
Anwendung: Erstmals auf Einkünfte, die nach dem 31.12.2013 zufließen
01/2015 7 Teil A
Die sonstigen kleineren Änderungen finden Sie im Skript 10/2014 auf Seite 43 ff.
1.4 Nicht aufgenommene Maßnahmen
Der Bundesrat hat in seiner Stellungnahme u.a. die Einführung zahlreicher Maßnahmen
vorgeschlagen, die erstmalig in das laufende Gesetzgebungsverfahren aufgenommen
werden sollten. Die Bundesregierung hatte jeweils eine Prüfzusage erteilt, jedoch hat der
Bundestag diese nicht in den Gesetzesbeschluss vom 04.12.2014 übernommen.
· Maßnahmen zur Verhinderung hybrider Gestaltungen (§ 4 Abs. 5a EStG-E)
· Verhinderung von Nichtbesteuerung („weiße Einkünfte“)
· Verhinderung von doppeltem Betriebsausgabenabzug („double dip“)
· Neufassung der Konzernklausel bei schädlichen Beteiligungserwerben (§ 8c
Abs. 1 Satz 5 KStG-E)
· Verschärfung in den Voraussetzungen für steuerneutrale Umwandlungen (§ 20
Abs. 2, § 21 Abs. 1 Satz 2, § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG-E)
· Körperschaftsteuerpflicht von Veräußerungsgewinnen aus Streubesitz (§ 8
Abs. 4 KStG)
· Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand i.S.d. Grunderwerbsteuergesetzes
(§ 1 Abs.2a GrEStG-E)
Darüber hinaus gibt es noch weitere Vorschläge des Bundesrates mit einer Prüfbitte an
die Bundesregierung, die dann wohl in ein JStG 2016 miteinfließen werden.
1.5 Hinweis
Kein Gesetzgebungsverfahren ohne Lobbyisten
Der BFH hat mit Urteil vom 14.05.2014 – VIII R 18/11, DB 2014 S. 2628, entschieden,
dass ein „Politikberater für Gesetzgebung“ keine freiberufliche Berufstätigkeit ausübt. Diese
Tätigkeit ist weder wissenschaftlich noch als schriftstellerisch zu qualifizieren, noch
entspricht sie dem Berufsbild des Journalisten, weil sich die Ausarbeitungen des „Lobbyisten“
nicht an die Öffentlichkeit richten.
01/2015 8 Teil A
2. Bundesverfassungsgericht: Erbschaftsteuer ist in Teilen verfassungswidrig
BVerfG vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12
Mit o.a. Urteil hat der 1. Senat des Bundesverfassungsgerichts §§ 13a und 13b und § 19
Abs. 1 des ErbStG für verfassungswidrig erklärt. Die Vorschriften sind zunächst weiter
anwendbar; der Gesetzgeber muss bis 30. Juni 2016 eine Neuregelung treffen. Das Urteil
basiert auf einem Vorlagebeschluss des BFH vom 27.09.2012 - II R 9/11, BStBl II
S. 899).
2.1 Sachverhalt
Der Kläger im Ausgangsverfahren hat 2009 geerbt. Der Nachlass setzte sich aus Guthaben
bei Kreditinstituten und einem Steuererstattungsanspruch zusammen. Das Finanzamt
setzte die Erbschaftsteuer mit einem Steuersatz von 30 % nach Steuerklasse II fest. Der
Kläger macht geltend, die nur für das Jahr 2009 vorgesehene Gleichstellung von Personen
der Steuerklasse II und III sei verfassungswidrig. Einspruch und Klage, mit denen er
eine Herabsetzung der Steuer erreichen wollte, blieben erfolglos. Im Revisionsverfahren
hat der Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 27. September 2012 dem Bundesverfassungsgericht
die Frage vorgelegt, ob § 19 Abs. 1 ErbStG in der 2009 geltenden Fassung
in Verbindung mit §§ 13a und 13 b ErbStG wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig
ist. Die Gleichstellung von Personen der Steuerklassen II und III in § 19
Abs. 1 ErbStG sei zwar verfassungsrechtlich hinzunehmen, jedoch sei diese Vorschrift in
Verbindung mit den Steuervergünstigungen der §§ 13a und 13b ErbStG gleichheitswidrig.
2.2 Leitsätze des BVerfG – auszugsweise Leitsätze 4 + 5
4. Die Verschonung von Erbschaftsteuer beim Übergang betrieblichen Vermögens in
§§ 13a und 13b ErbStG ist angesichts ihres Ausmaßes und der eröffneten Gestaltungsmöglichkeiten
mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar.
a) Es liegt allerdings im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers, kleine und mittelständische
Unternehmen, die in personeller Verantwortung geführt werden, zur
Sicherung ihres Bestands und damit auch zur Erhaltung der Arbeitsplätze von der
Erbschaftsteuer weitgehend oder vollständig freizustellen. Für jedes Maß der
Steuerverschonung benötigt der Gesetzgeber allerdings tragfähige Rechtfertigungsgründe.
01/2015 9 Teil A
b) Die Privilegierung des unentgeltlichen Erwerbs betrieblichen Vermögens ist jedoch
unverhältnismäßig, soweit die Verschonung über den Bereich kleiner und mittlerer
Unternehmen hinausgreift, ohne eine Bedürfnisprüfung vorzusehen.
c) Die Lohnsummenregelung ist im Grundsatz verfassungsgemäß; die Freistellung
von der Mindestlohnsumme privilegiert aber den Erwerb von Betrieben mit bis zu
20 Beschäftigten unverhältnismäßig.
d) Die Regelung über das Verwaltungsvermögen ist nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar,
weil sie den Erwerb von begünstigtem Vermögen selbst dann uneingeschränkt
verschont, wenn es bis zu 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht, ohne
dass hierfür ein tragfähiger Rechtfertigungsgrund vorliegt.
5. Ein Steuergesetz ist verfassungswidrig, wenn es Gestaltungen zulässt, mit denen
Steuerentlastungen erzielt werden können, die es nicht bezweckt und die gleichheitsrechtlich
nicht zu rechtfertigen sind.
2.3 Begründungslinien
Das BVerfG sieht die Verfassungswidrigkeit insbesondere in folgenden drei Punkten gegeben:
2.3.1 Gewährung der Verschonung bei großen Unternehmen ohne Bedürfnisprüfung
Die Verschonung von der Erbschaftsteuer soll neben dem Erhalt von Arbeitsplätzen auch
dazu beitragen, dass Unternehmen aufgrund von Erbschaftsteuerzahlungen nicht „gefährdet“
werden.
Das BVerfG hält die Begünstigung der Übertragung von Vermögen bei kleinen und mittleren
Unternehmen – auch bei völliger Freistellung – für mit der Verfassung vereinbar.
Das BVerfG verlangt aber bei großen Unternehmen eine Bedürfnisprüfung, d.h. es
müssen die Fragen beantwortet werden:
· Ist die Verschonung von der Erbschaftsteuer tatsächlich erforderlich, um Arbeitsplätze
bzw. das Unternehmen zu erhalten?
· Unter welchen Voraussetzungen liegt dann ein großes Unternehmen vor?
Das Gericht gibt hierzu keine Vorgaben; es überlässt dies dem Gesetzgeber, verweist
aber auf Empfehlungen der EU-Kommission.
Danach sind kleinere und mittlere Unternehmen gegeben bis zu
· 250 Arbeitnehmer und
01/2015 10 Teil A
· einem Jahresumsatz von bis zu 50 Mio. € oder einer Bilanzsumme von bis zu
43 Mio. €
Das Gericht überlässt es dem Gesetzgeber, ob er eine Obergrenze setzt oder eine individuelle
Bedürftigkeitsprüfung einführt. Folglich könnte auch ein Großunternehmen u.U.
bei entsprechender Bedürftigkeit (ErbSt würde zu massiven Liquiditätsproblemen führen)
weiterhin befreit werden.
2.3.2 Regelungen zum Verwaltungsvermögen gehen zu weit!
Die Regelungen zum Verwaltungsvermögen (i.d.F. vor der Verschärfung durch das AmtshilfeRLUmsG),
nach denen die Verschonung auch gewährt wird, wenn Verwaltungsvermögen
von 50 % und mehr – möglich bei mehrstufigen Konzernen – vorhanden ist, sind
nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.
Das BVerfG sieht keinen Rechtfertigungsgrund solche Vermögensbestandteile, die das
Gesetz eigentlich nicht als förderungswürdig ansieht, von der ErbSt zu befreien, denn nur
produktives Vermögen dient dem Erhalt des Unternehmens. Diese Möglichkeit der
Befreiung hat steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten eröffnet, wonach Verwaltungsvermögen
aus dem Privatvermögen ins Betriebsvermögen eingebracht wurden, um von der Begünstigung
zu „profitieren“.
Ferner haben die Richter die Gestaltungen der Betriebsaufspaltung, wodurch die Lohnsummenpflicht
umgangen werden kann, die 50%-Regel in Konzernstrukturen sowie die
Cash-Gesellschaften genannt. U.U. wird der Gesetzgeber auch sein „Alles-oder-Nichts-
Prinzip“ aufgeben müssen, um Verwaltungsvermögen aus der Befreiung/Verschonung
herauszunehmen.
2.3.3 Lohnsummenregelung privilegiert zu stark!
Die Rechtfertigung für die erbschaftsteuerlichen Verschonungsregelungen liegen im Besonderen
darin, dass bei Betriebsübergängen Arbeitsplätze erhalten bleiben. Deshalb
bleibt die Verschonung nur dann ungekürzt erhalten, wenn das Unternehmen in den
nächsten 5 bzw. 7 Jahren nach Übertragung bestimmte Lohnsummen zahlt.
Diese Lohnsummenregelung halten die Richter mit dem Grundgesetz vereinbar, nicht
jedoch die Freistellung von Betrieben mit bis zu 20 Arbeitnehmern.
Hier liegt eine unverhältnismäßige Privilegierung vor. Weit über 90 % aller Betriebe in
Deutschland hätten nicht mehr als 20 Arbeitnehmer, so dass fast flächendeckend die
steuerliche Begünstigung ohne Rücksicht auf Erhalt der Arbeitsplätze beansprucht werden
könnte.
Das BVerfG hat klargestellt, dass zukünftig eine Freistellung von der Lohnsummenpflicht
nur auf Betriebe mit „einigen wenigen“ Beschäftigten zulässig ist.
01/2015 11 Teil A
2.4 Folgen für den Gesetzgeber
Das BVerfG verpflichtet den Gesetzgeber bis spätestens zum 30.06.2016 eine Neuregelung
zu schaffen. Diese kann bestehen:
· In einer „Reparatur“ des bisherigen Erbschaftsteuergesetzes.
· In einem völlig neuen Gesetz.
Im BMF wird die jetzt geschaffene Rechtsklarheit und der detaillierte dargestellte Änderungsbedarf
begrüßt. Anfang 2015 soll mit den Ländern, denen die ErbSt zufließt, eine
Besprechung zur weiteren Vorgehensweise erfolgen.
Auf jeden Fall soll an den Maximen festgehalten werden:
· Keine Erhöhung der gesamtwirtschaftlichen Belastung,
· verfassungskonforme Begünstigung des übertragenen betrieblichen Vermögens.
In den betroffenen Fällen ergehen die Erbschaft- und Schenkungsteuerbescheide bis
zu einer gesetzlichen Neuregelung auch künftig vorläufig gem. § 165 AO.
2.5 Praxishinweis
Das ErbStG in seiner bisherigen Ausgestaltung gilt bis 30.06.2016 fort; der Gesetzgeber
hat bis spätestens zu diesem Zeitpunkt eine Neuregelung zu treffen.
Allerdings kann der Gesetzgeber die für verfassungswidrig eingestuften Normen
rückwirkend bis zum 17.12.2014 neu regeln.
Aber:
Ein Vertrauensschutz in diese „exzessive Ausnutzung der gleichheitswidrigen
§§ 13a und 13b ErbStG“ ist nicht vorhanden.
Ob und in welchem Umfang der Gesetzgeber von der Möglichkeit der Rückwirkung bis
zum 17.12.2014 Gebrauch machen wird, ist noch völlig offen. Das BVerfG sieht diese
Möglichkeit allerdings nur bei einer exzessiven Ausnutzung der als gleichheitswidrig befundenen
Ausgestaltungen der §§ 13a, 13b ErbStG vor (wobei es offen lässt, was es unter
einer „exzessiven Ausnutzung“ versteht).
In Beratungsgesprächen mit Mandanten sollte auf dieses „Risiko“ hingewiesen und dies
entsprechend dokumentiert werden.
Bislang konnten Steuerpflichtige die festgesetzte Erbschaft-/Schenkungsteuer bis zur Entscheidung
des BVerfG aussetzen lassen.
01/2015 12 Teil A
Es muss nunmehr damit gerechnet werden, dass die Aussetzungsbescheide aufgehoben
werden, d.h. die Steuerzahlung samt Aussetzungszinsen wird ein Monat nach Aufhebung
fällig.
3. BFH hält Einheitsbewertung des Grundvermögens ab 01.01.2009
für verfassungswidrig
Vorlage an das BVerfG – BFH Beschluss vom 22.10.2014 – II R 16/13
3.1 Vorgeschichte
Der BFH hat die Einheitsbewertung des Grundvermögens für Zwecke der Grundsteuer
trotz verfassungsrechtlicher Zweifel bislang als verfassungsgemäß beurteilt. Im Urteil vom
30.06.2010 (Az.: II R 60/0cool hat er daran jedenfalls für Stichtage bis zum 1. Januar 2007
festgehalten. Zusätzlich hat er aber darauf hingewiesen, dass das weitere Unterbleiben
einer allgemeinen Neubewertung des Grundvermögens für Zwecke der Grundsteuer mit
verfassungsrechtlichen Anforderungen, insbesondere mit dem allgemeinen Gleichheitssatz
(Art. 3 Abs. 1 GG), nicht vereinbar sei.
Nunmehr hat der II. Senat des BFH mit o.a. Beschluss dem BVerfG die Frage vorgelegt,
ob die Vorschriften über die Einheitsbewertung des Grundvermögens seit dem
Feststellungszeitpunkt 1. Januar 2009 wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz
(Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) verfassungswidrig sind.
3.2 Sachverhalt
Ein Steuerpflichtiger ersteigerte 2008 das Erdgeschoss-Teileigentum an einem Ladenlokal
einer in West-Berlin liegenden mehrstöckigen Wohnungseigentumsanlage. Das FA rechnete
daraufhin zum 01.01.2009 diese wirtschaftliche Einheit dem Steuerpflichtigen mit
dem bisherigen Einheitswert von 21.000 € zu. Dieser bisherige Einheitswert betrug bereits
am 01.01.1984 42.200 DM.
Der Steuerpflichtige akzeptierte aufgrund der allgemeinen Immobilienwertentwicklung den
Wert aus 1984 nicht mehr und beantragte zum 01.01.2009 eine fehlerbeseitigende Wertfortschreibung
des Einheitswerts, da die Werte des BewG auf die Wertverhältnisse
01.01.1964 aufgebaut sind.
FA und FG haben diesen Antrag abgelehnt. Die Vorschriften des BewG seien am Stichtag
noch verfassungsgemäß gewesen.
01/2015 13 Teil A
3.3 Leitsatz des BFH
Der BFH hält die Vorschriften über die Einheitsbewertung (spätestens) ab dem Bewertungsstichtag
1. Januar 2009 für verfassungswidrig, weil die Maßgeblichkeit der Wertverhältnisse
am Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 für die Einheitsbewertung zu
Folgen führt, die mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht mehr vereinbar
sind.
3.4 Begründungslinien
Der BFH stützt seine Vorlage auf folgende Gesichtspunkte:
· Einheitswerte werden für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, für Betriebsgrundstücke
und für andere Grundstücke festgestellt. Sie sind neben den Steuermesszahlen
und den von den Gemeinden festgelegten Hebesätzen Grundlage für die Bemessung
der Grundsteuer. Maßgebend für die Feststellung der Einheitswerte sind in den alten
Bundesländern und West-Berlin die Wertverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt
1. Januar 1964.
Die Maßgeblichkeit dieser veralteten Wertverhältnisse ist – spätestens – seit dem
Feststellungszeitpunkt 1. Januar 2009 wegen des 45 Jahre zurückliegenden Hauptfeststellungszeitpunkts
nicht mehr mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an
eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung des Steuerrechts vereinbar.
· Durch den Verzicht auf weitere Hauptfeststellungen ist es zu Wertverzerrungen
gekommen, die nach Anzahl und Ausmaß dem Gleichheitssatz widersprechen. Nach
§ 21 BewG sollte eigentlich alle 6 Jahre eine Hauptfeststellung durchgeführt werden.
Der Gesetzgeber hat jedoch durch Art. 2 Abs. 1 Satz 3 BewÄndG 1965 bestimmt, dass
eine nächste Hauptfeststellung nach dem 01.01.1964 durch besonderes Gesetz bestimmt
wird. Ein solches Gesetz ist bisher nicht ergangen.
· Seit 1964 hat es eine rasante städtebauliche Entwicklung gerade im großstädtischen
Bereich gegeben. Die Fortentwicklung des Bauwesens nach Bauart, Bauweise,
Konstruktion und Objektgröße sowie andere tiefgreifende Veränderungen am Immobilienmarkt
finden keine angemessene Berücksichtigung im Einheitswert.
· Das Niveau der Grundsteuer ist nach Auffassung des BFH insgesamt nicht zu niedrig
und muss auch nicht angehoben werden.
· Es geht dem BFH lediglich darum, dass die einzelnen wirtschaftlichen Einheiten
innerhalb der jeweiligen Gemeinde im Verhältnis zueinander realitätsgerecht bewertet
werden müssen. Nur eine solche Bewertung kann gewährleisten, dass die Belastung
mit Grundsteuer sachgerecht ausgestaltet wird und mit dem Gleichheitssatz vereinbar
ist.
01/2015 14 Teil A
3.5 Anmerkungen
Der BFH führt aus, dass
· der Vorlagebeschluss als solcher dem Erlass von Einheitswertbescheiden, Grundsteuermessbescheiden
und Grundsteuerbescheiden sowie der Beitreibung von Grundsteuer
nicht entgegensteht. Die entsprechenden Bescheide werden jedoch für vorläufig
zu erklären sein.
· Die Vorlage betrifft nicht die Bewertung des Grundvermögens im Beitrittsgebiet, für die
die Wertverhältnisse am Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1935 maßgebend sind.
Die Gründe, die den BFH zu der Vorlage veranlasst haben, gelten aber aufgrund dieses
noch länger zurückliegenden Hauptfeststellungszeitpunkts erst recht im Beitrittsgebiet.
· U.E. ist auch aufgrund der bisherigen Spruchpraxis der BVerfG nicht zu erwarten, dass
„Karlsruhe“ die Vorschriften über die Einheitsbewertung rückwirkend für nichtig erklärt
oder eine allgemeine Neubewertung für die Vergangenheit fordert. Das Gericht wird,
falls es die Auffassung des BFH teilt, dem Gesetzgeber Fristen für die Neuregelung
und deren Anwendung setzen.
· Eventuell wird der Gesetzgeber bereits vor der Entscheidung des BVerfG tätig, da
schon seit vielen Jahren Kommissionen an der Reform der Grundsteuer arbeiten. Im
Koalitionsvertrag wurde eine zeitnahe Modernisierung der Grundsteuer unter Beibehaltung
des Hebesatzrechtes für Kommunen vereinbart. Die Festlegung auf ein bestimmtes
Modell enthält der Koalitionsvertrag jedoch nicht. Derzeit werden folgende Modelle
diskutiert:
- Das Südmodell
Das Südmodell der Länder Bayern, Baden-Württemberg und Hessen sieht vor, die
Lage und Ausstattung der Gebäude nicht mehr zu berücksichtigen, sondern nur
noch die Gebäudegrundfläche und Geschosszahl zur Berechnung heran zu ziehen.
Es wird eine Steuer von 20 Cent je Quadratmeter und Etage bei Wohnhäusern und
40 Cent bei Gewerbebetrieben vorgeschlagen. Das Hebesatzrecht bleibt bei den
Städten und Gemeinden. Der Verzicht auf die Ermittlung von Grundstückswerten
könnte zu einer Vereinfachung der Steuerermittlung führen. Gleiches gilt für den
Wegfall der Grundsteuer A.
- Das Nordmodell
Das Nordmodell wurde von den Ländern Bremen, Niedersachsen, Schleswig-
Holstein, Sachsen und Berlin erstellt. Basis der Grundsteuer sollen Verkehrswerte
01/2015 15 Teil A
werden. Sie basieren auf dem Kaufpreis sowie der Lage, der Grundstücksgröße,
der Wohn-/Nutzfläche und dem Baujahr.
- Das Thüringer Modell
Das Thüringer Modell bildet einen Kompromiss. Der Wert des Grundstücks soll
nach dem Bodenwert, die Gebäudeflächen mittels Äquivalenzziffern nach Größe
und Nutzungsart angesetzt werden.
- Daneben könnte eine Besteuerung auch ausschließlich nach dem Bodenwert,
und zwar unabhängig davon, ob das Grundstück bebaut ist oder nicht, erfolgen.
Größere und teurere Grundstücke würden somit stärker belastet als kleinere und
günstigere. Hierfür plädiert u.a. das Institut der deutschen Wirtschaft Köln.
4. Behandlung der betrieblichen Nutzung eines zum Betriebsvermögen
des anderen Ehegatten gehörenden Pkw
BFH-Urteil vom 15.07.2014 – X R 24/12
4.1 Sachverhalt
Beide Ehegatten waren Inhaber je eines Betriebes. Es war ein Pkw vorhanden. Eigentümer
war der Ehemann, der Pkw gehörte zu seinem Betriebsvermögen. Er zog daher sämtliche
Pkw-Kosten als Betriebsausgaben ab und versteuerte die private Pkw-Nutzung pauschal
mit monatlich 1 % des Brutto-Listenpreises (sog. „1%-Regelung“ nach § 6 Abs. 1
Nr. 4 Satz 2 EStG). Die Ehefrau hatte keinen eigenen Pkw, sondern nutzte für ihre Betriebsfahrten
den Pkw des Ehemanns. An den entstandenen Pkw-Kosten beteiligte sie
sich nicht. Sie setzte einkommensteuerlich einen Pauschalbetrag von 0,30 €/km als Betriebsausgabe
ab.
Nach Außenprüfungen bei den Eheleuten hat der Prüfer den Gewinn um eine Nutzungsentnahme
(Nutzung des Pkw durch Ehefrau) erhöht, da sich die pauschale Abgeltungswirkung
der 1%-Regelung nicht auf den Gebrauch des Pkw im Betrieb der Ehefrau erstrecke.
Bei der Gewinnermittlung der Frau wurden die mit 0,30 € angesetzten „Dienstfahrten“
nicht zum Abzug zugelassen, da sie selbst keinen Aufwand getragen habe.
Das Finanzgericht – geklagt hatte die Ehefrau gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid
– gab dem Finanzamt Recht.
01/2015 16 Teil A
4.2 Entscheidung des BFH
1. Nutzt ein Steuerpflichtiger in seinem Betrieb gelegentlich einen zum Betriebsvermögen
seines Ehegatten gehörenden Pkw, ohne hierfür Aufwendungen zu tragen, kann
er für die betriebliche Nutzung keine Betriebsausgaben abziehen.
2. Bei dem Ehegatten, zu dessen Betriebsvermögen der Pkw gehört, ist die Nutzung des
Pkw durch den anderen Ehegatten mit der Anwendung der 1%-Regelung abgegolten;
ein Betrag für eine zusätzliche Nutzungsentnahme ist nicht anzusetzen (Abgrenzung
zum Senatsurteil vom 26. April 2006 – X R 35/05, BStBl II 2007, 445).
4.3 Begründung
Der BFH hat klargestellt, dass ein Betriebsausgabenabzug nur in Betracht kommt, wenn
„Aufwendungen“ (§ 4 Abs. 4 EStG) angefallen sind.
An solchen (eigenen) Aufwendungen fehlt es aber, wenn der Nutzer eines Pkw für die
Nutzung keinerlei Kosten tragen muss.
Der BFH bezieht sich hierbei auch auf eine Entscheidung des Großen Senats zu Ehegatten,
die im Güterstand der Zugewinngemeinschaft leben.
Der Große Senat hat ausdrücklich abgelehnt, zu vermuten oder zu fingieren, dass immer
derjenige Ehegatte die Aufwendungen auf ein – nicht ihm, sondern dem anderen Ehegatten
gehörendes – Wirtschaftsgut trägt, der es zur Einkunftserzielung einsetzt (Beschlüsse
vom 23.08.1999 – GrS 1/97 , und vom 23.08.1999 – GrS 2/97). Vielmehr ist auch in diesen
Fällen maßgeblich, welcher Ehegatte die Aufwendungen tatsächlich trägt. Der Nichteigentümer-
Ehegatte kann jedoch den begehrten Betriebsausgabenabzug erlangen, wenn
er mit dem Eigentümer-Ehegatten in fremdüblicher Weise einen Mietvertrag schließt.
Der BFH hat auch keine Anhaltspunkte für einen abgekürzten Zahlungsweg oder abgekürzten
Vertragsweg gesehen.
Eigentümer des Pkw war der Ehemann, der alle Kosten getragen hatte; es gab auch keinen
Anhaltspunkt dafür, dass die Ehefrau zum Ersatz der von ihrem Ehemann getragenen
Aufwendungen verpflichtet gewesen wäre.
Ferner hat der BFH klargestellt, dass die Nutzung des Pkw durch die Ehefrau in ihrem
Betrieb beim Eigentümer-Ehegatten mit dem Ansatz der 1%-Regelung abgegolten ist.
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist „die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs“ für jeden
Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises anzusetzen. Unter diesen Begriff
„private Nutzung eines Kraftfahrzeugs“ fällt nach Auffassung des BFH auch die einem
Dritten (dazu zählt auch der Ehegatte) aus privaten Gründen erfolgte unentgeltliche Pkw01/
2015 17 Teil A
Überlassung. Ob der Dritte den Pkw privat oder betrieblich nutzt, ändert an der Tatsache,
dass er aus privaten Gründen überlassen wurde, nichts.
Das Ergebnis erscheint sachgerecht: Der Ehemann zieht alle Kosten ab und versteuert
einmal die 1%-Regelung, die Ehefrau kann keine weiteren Betriebsausgaben geltend machen.
4.4 Hinweise
· Anders liegt der Fall, wenn die Steuerpflichtige einen Pkw des Betriebsvermögens des
Ehemannes z.B. zur Erzielung von Überschusseinkünften einsetzt. Diese Verwendung
ist eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke, aber keine Verwendung im Sinne
einer „privaten Nutzung“ (BFH-Urteil vom 26.04.2006 – X R 35/05, BStBl 2007 II
S. 445); ebenso für die Nutzung eines betrieblichen Pkw in einem anderen Betrieb
desselben Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 19.03.2009 – IV R 59/06, BFH/NV 2009
S. 1617). Dies hat zur Folge, dass die Abgeltungswirkung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2
EStG für die Nutzung des betrieblichen Pkw im Rahmen eines anderen Betriebs oder
einer Überschusseinkunftsart desselben Steuerpflichtigen nicht eintritt, und die darin
liegende Nutzungsentnahme gesondert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG zu bewerten
ist.
· Besondere Regelung bei Arbeitnehmern (in Baden Württemberg)
Nutzt ein Arbeitnehmer seinen vom Arbeitgeber überlassenen Firmenwagen neben
den Privatfahrten auch für Fahrten im Rahmen einer anderen Einkunftsquelle, so ist
bisher diese Nutzung mit dem lohnversteuerten Nutzungswert abgegolten. Es ist kein
zusätzlicher Arbeitslohn anzusetzen, gleichwohl kann der Arbeitnehmer bei der anderen
Einkunftsquelle anteilig Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten für die Nutzung
des Pkw abziehen.
Nach einem Urteil des FG Münster vom 26.09.2014 – 11 K 246/13 E steht einem Arbeitnehmer,
der ein von seinem Arbeitgeber überlassenen Pkw auch im Rahmen seines
Gewerbebetriebs nutzt (Versteuerung nach der 1%-Methode), durch den Arbeitgeber
für Fahrtkosten kein Betriebsausgabenabzug zu.
Das FG hat die Revision zum BFH zugelassen (Az. III R 33/14). Sollte der BFH die
Auffassung des FG Münster teilen, wird die Finanzverwaltung Baden-Württemberg
wohl ihre bisherige „günstige“ Handhabung aufgeben.
01/2015 18 Teil A
5. Gewinnrealisierung bei Bauingenieurleistungen – Abschlagszahlungen
BFH-Urteil vom 14.05.2014 – VIII R 25/11
5.1 Sachverhalt
Eine KG, die ein Ingenieurbüro für Bautechnik betreibt und ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich
nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt, aktiviert in ihrer Bilanz „unfertige Leistungen“
von 4,4 Mio. € und passierte „erhaltene Anzahlungen“ von 5,5 Mio. € als Verbindlichkeiten,
da sie davon ausging, dass insoweit eine Gewinnrealisierung noch nicht eingetreten
sei. Das FA vertrat dagegen die Auffassung, dass ein wesentlicher Teil der Leistungen,
die die Klägerin in ihrer Bilanz als wirtschaftlich erfüllt und der Gewinn auch insoweit
realisiert sei. Für mögliche Belastungen durch Restarbeiten und Planungsfehler setzt es
eine Rückstellung i.H.d. Differenz zwischen den Honorarforderungen und den erhaltenen
Anzahlungen an und erhöhte den Gesamthandsgewinn der KG entsprechend.
Das FG gab der Klage teilweise statt. Für das FG war ein Gewinn nur insoweit realisiert
worden, als die Planungsleistungen der KG abgenommen worden seien.
5.2 Leitsätze des BFH
1. Die Gewinnrealisierung tritt bei Planungsleistungen eines Ingenieurs nicht erst mit der
Abnahme oder Stellung der Honorarschlussrechnung ein, sondern bereits dann, wenn
der Anspruch auf Abschlagzahlung nach § 8 Abs. 2 HOAI (Honorarordnung für Architekten
und Ingenieure) entstanden ist.
2. Abschlagszahlungen nach § 8 Abs. 2 HOAI sind nicht wie Anzahlungen auf schwebende
Geschäfte zu bilanzieren
5.3 Begründung
Im vorliegenden Sachverhalt geht es um einen Sonderfall der Gewinnrealisierung. Der
BFH führt aus, dass sich der Zeitpunkt der Aktivierung von Forderungen auch bei der
Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung (GoB) bestimmt. Zu diesen GoB gehört das in § 252 Abs. 1
Nr. 4 2. Halbsatz HGB geregelte Realisationsprinzip, demzufolge Gewinne nur dann zu
berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind.
Bei Lieferungen und anderen Leistungen wird Gewinn realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete
die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen „wirtschaftlich erfüllt“ hat
und ihm die dafür zu leistende Zahlung – von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken
abgesehen – so gut wie sicher ist. Ob am Bilanzstichtag die Rechnung bereits erteilt
ist oder ob die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen, ist
ohne Bedeutung.
01/2015 19 Teil A
Bei Dienst- oder Werkleistungen ist die „wirtschaftliche Erfüllung“ dann gegeben, wenn
sie erbracht sind – abgesehen von unwesentlichen Nebenleistungen. Liegt ein Wertvertrag
i.S.d. § 631 BGB vor, ist grundsätzlich die Übergabe und die Abnahme des Werks
durch den Besteller (§ 640 BGB) erforderlich, um die handels- und steuerrechtliche Gewinnrealisierung
herbeizuführen. Dies hat zur Folge, dass Anzahlungen des Bestellers
bis zur Abnahme nach den Grundsätzen über schwebende Geschäfte, d.h. noch nicht
gewinnwirksam, zu bilanzieren sind.
Das Erfordernis der Abnahme kann jedoch auch durch Sondervorschriften, z.B. eine Gebührenordnung
für bestimmte Berufe, ersetzt werden. Eine solche Regelung findet sich in
der Honorarordnung für Architekten und Ingenieure (HOAI). Nach ihrem im Streitjahr
maßgeblichen § 8 Abs. 2 hat der Werkunternehmer in angemessenen zeitlichen Abständen
für bereits nachgewiesene Leistungen einen Anspruch auf Abschlagszahlungen: Dieser
setzt lediglich voraus, dass der Auftragnehmer die (Teil-)Leistung abnahmefähig
erbracht und eine prüfbare Rechnung wie bei der Schlussrechnung vorgelegt hat. Mit
der auftragsgemäßen Erbringung der Planungsleistung ist die Abschlagszahlung bereits
verdient. Sie ist dem Leistenden auch „so gut wie sicher“, da eine Rückforderung geleisteter
Abschlagszahlungen ausgeschlossen ist, wenn der Auftragnehmer dafür eine
prüfbare Honorarschlussrechnung vorlegt.
Folglich sieht der BFH in solchen Fällen keinen Grund, Abschlagszahlungen nach § 8
Abs. 2 HOAI wie Anzahlungen auf schwebende Geschäfte zu bilanzieren und von einer
Gewinnrealisierung bis zur Abnahme des gesamten Werkes abzusehen.
5.4 Anmerkung
· In der Praxis führt die BFH-Entscheidung zu einer Vorverlegung der Gewinnrealisierung.
Allerdings ergibt sich dadurch auch ein Gestaltungsspielraum (Steuersatz, Verlustverrechnung).
· In der aktuellen Fassung der HOAI ist der Anspruch auf Abschlagszahlung in § 15
Abs. 2 HOAI geregelt.
6. Ansammlungsrückstellung
BFH vom 02.07.2014 – I R 46/12
6.1 Sachverhalt (vereinfacht)
Die Klägerin, eine GmbH, betrieb einen Handel mit Baumaterial auf einem gemieteten
Grundstück. In 2003 schloss sie einen Mietvertrag über ein Grundstück ab. Der Mietver01/
2015 20 Teil A
trag hatte eine feste Laufzeit bis Juni 2018. Der Klägerin stand das Recht zu, den Mietvertrag
zweimal um (jeweils) fünf Jahre zu verlängern.
Die Klägerin war verpflichtet, die auf dem Grundstück befindlichen Bauten (Anlagen, Einrichtungen
und verlegte Leitungen) zum Ende des Mietvertrags zu beseitigen, sofern nicht
ein ihr nachfolgender Nutzungsberechtigter (Mieter, Pächter) die Baulichkeiten sowie die
Beseitigungspflicht übernimmt.
Streitig war, ob die Klägerin bereits zum Bilanzstichtag 2003 die vollen Abbruchkosten in
eine Rückstellung einstellen durfte. Streitig war des Weiteren, ob die Abbruchkosten zum
Stand 2003 oder mit den voraussichtlichen Abbruchkosten 2018 anzusetzen seien. Außerdem
ging es um die Frage, welchen Einfluss eine Mietverlängerungsoption auf die Bildung
der Rückstellung habe.
6.2 Aus den Gründen
Der BFH ging zunächst einmal davon aus, dass die Rückstellung ratierlich aufzubauen
sei und erst zum Juni 2018 den vollen Betrag der Abbruchkosten erreichen könne.
Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Rückstellungen u.a. für ungewisse Verbindlichkeiten
zu bilden. Die Vorschrift, die als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auch bei
der Festsetzung der KSt sowie des Gewerbesteuermessbetrags zu beachten ist (§ 5
Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG und § 7 Satz 1 GewStG), erfasst auch sog.
echte Ansammlungsrückstellungen, deren Kennzeichen darin besteht, dass der Rückstellungsbildung
am Bilanzstichtag rechtlich bereits begründete Verbindlichkeiten zugrunde
liegen, deren Entstehen aber bei wirtschaftlicher Betrachtung auch auf zukünftige Wirtschaftsjahre
entfällt.
Während im handelsrechtlichen Schrifttum hierzu teilweise die Auffassung vertreten wird,
dass es zulässig sei, die Verbindlichkeit im Zeitpunkt des sie auslösenden Ereignisses in
voller Höhe auszuweisen, hat der BFH bereits bezüglich der Rechtslage bis einschließlich
1998 entschieden, dass der Rückstellungsaufwand – ausgehend von den Preisverhältnissen
des jeweiligen Bilanzstichtags (Stichtagsprinzip) – den Wirtschaftsjahren bis zur
Erfüllung der Verbindlichkeit zuzuordnen ist und damit auch den Gewinn der Folgeperioden
(anteilig) belastet.
Des Weiteren geht der BFH davon aus, dass der Betrag der Abbruchkosten auf der Basis
des jeweiligen Stichtags zu ermitteln sei (und eben nicht auf der Basis der Kosten des
Jahres 201cool .
Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999 hat der Gesetzgeber nämlich für Zwecke des
steuerbilanziellen Ausweises in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG spezialgesetzlich verfügt, dass
Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen mit den Einzelkosten und den angemessenen
Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten und Rückstellungen
01/2015 21 Teil A
für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb
ursächlich ist, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a
Buchstabe d Satz 1 EStG).
Beide Regeln verdrängen einen eventuell höheren handelsrechtlichen Wertansatz mit
der Folge, dass ein für das Handelsrecht vertretener Sofortausweis der zukünftigen Abrufverpflichtung
steuerrechtlich nicht nachvollzogen werden könnte (§ 5 Abs. 6 EStG).
Aus dem Stichtagsprinzip folgt auch, dass der durch eine vertragliche Beseitigungspflicht
anfallende Aufwand auch dann zurückzustellen ist, wenn – wie im Streitfall aufgrund der
eingeräumten Mietverlängerungsoptionen – ungewiss ist, wann das Nutzungsverhältnis
endet. Entscheidend ist, ob die Klägerin am Bilanzstichtag damit rechnen musste, selbst
für den Abbruch der vorgenannten Anlagen in Anspruch genommen zu werden.
6.3 Anmerkung
Die Pflicht zur Abzinsung der Rückstellung ergibt sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e
EStG und wurde in der Entscheidung nicht weiter thematisiert.
7. Antrag auf Anwendung der Option bei unternehmerischer Beteiligung
nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG
FG Münster vom 21.08.2014 – 7 K 4608/11 E
8.1. Problem
Nach Abgabe der Einkommensteuererklärung stellt sich heraus, dass es für ihren Mandanten
günstiger wäre, seine Kapitalerträge i.S. von § 20 Abs. 1 Nr.1 und Nr. 2 EStG nach
dem Teileinkünfteverfahren zu besteuern, da Schuldzinsen für die Finanzierung einer Beteiligung
an einer Kapitalgesellschaft als Werbungskosten abgezogen werden könnten
oder dass sich aufgrund eines persönlichen Steuersatzes unter 41 % im Teileinkünfteverfahren
eine günstigere Besteuerung als nach der Abgeltungsteuer ergäbe.
Kann hierzu noch Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gestellt werden?
8.2. Derzeitige Handhabung
Nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG sowie dem BMF-Schreiben vom 09.10.2012, BStBl I
S. 953, Rz. 141, ist der Antrag spätestens zusammen mit der Abgabe der erstmaligen
Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen. Dies stellt
nach Auffassung der Finanzverwaltung eine Ausschlussfrist dar.
01/2015 22 Teil A
8.3 FG-Entscheidung
Das FG Münster hat die Verwaltungsauffassung bestätigt. Der Antrag nach § 32d Abs. 2
Nr. 3 EStG zur Nichtanwendung des Abgeltungsteuersatzes ist entsprechend dem Wortlaut
des Gesetzes spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen
Veranlagungszeitraum zu stellen. Insoweit kommt es auf den Zeitpunkt der wirksamen
Abgabe der Steuererklärung an. Eine nachträgliche Antragstellung ist nicht
möglich. Die streng formellen Voraussetzungen für den Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3
EStG sind verfassungsrechtlich unbedenklich.
Hiergegen hat der Kläger Revision beim BFH eingelegt (Az. VIII R 50/14).
Entsprechende Einspruchsverfahren ruhen gem. § 363 Abs. 2 Satz 2 AO.
8. Berücksichtigung von Krankheitskosten bei Nichtabschluss einer
Krankenversicherung nach § 33 EStG
Seit 2009 gibt es in Deutschland eine allgemeine Krankenversicherungspflicht für alle
Personen mit Wohnsitz im Inland. Dennoch waren nach Angaben des Statistischen Bundesamts
im Kalenderjahr 2011 rund 137.000 Personen nicht krankenversichert, Anfang
2014 waren es noch 100.000 Personen.
Auf Verwaltungsebene wurde nun die Frage diskutiert, ob einem z.B. selbständigen Steuerpflichtigen
mangels Krankenversicherung die Zwangsläufigkeit nach § 33 EStG über
den Wortlaut des § 64 EStDV hinaus versagt werden kann.
Die Finanzverwaltung vertritt hierzu nun bundeseinheitlich abgestimmt folgende Auffassung::
Werden Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastungen geltend gemacht und ist der
Nachweis der Zwangsläufigkeit nach § 64 EStDV erbracht (z.B. im Krankheitsfall durch die
Vorlage einer Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers), ist die Zwangsläufigkeit der
Aufwendungen nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Steuerpflichtige seiner Krankenversicherungspflicht
nicht nachkommt.
9. Steuerliche Anerkennung von Umzugskosten
BMF-Schreiben vom 06.10.2014, BStBl I S. 1342
Nach R 9.9 LStR sind Kosten, die einem Arbeitnehmer durch einen beruflich veranlassten
Wohnungswechsel entstehen, Werbungskosten.
Bei einem beruflich veranlassten Wohnungswechsel können die tatsächlichen Umzugskosten
grundsätzlich bis zur Höhe der Beträge als Werbungskosten abgezogen werden,
01/2015 23 Teil A
die nach dem BUKG und der Auslandsumzugskostenverordnung (AUV) in der jeweils geltenden
Fassung als Umzugskostenvergütung gezahlt werden könnten mit Ausnahme der
§§ 11, 12 AUV und der Auslagen (insbesondere Maklergebühren) für die Anschaffung
einer eigenen Wohnung (Wohneigentum) nach § 9 Abs. 1 zweiter Halbsatz BUKG; die
Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG
sind zu beachten.
Nach dem Bundesumzugskostengesetz (BUKG) umfasst die Umzugskostenvergütung
insbesondere folgende Kosten:
· Beförderungskosten des Umzugsgutes (§ 6 BUKG)
· Reisekosten für den Umziehenden und seine Angehörigen (§ 7 BUKG)
· Mietentschädigung (§ 8 BUKG)
· Andere Auslagen z.B. Maklergebühren für die Vermittlung einer Mietwohnung und zusätzliche
Unterrichtskosten von Kindern (§ 9 BUKG)
· Auslagen für einen Kochherd (§ 9 BUKG)
· Pauschvergütung für sonstige Umzugsauslagen (§10 BUKG)
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat mit Schreiben vom 06.10.2014 die Beträge
für die Anerkennung beruflich bedingter Umzugskosten für Umzüge ab 1. März 2014
und ab 1. März 2015 bei Beendigung des Umzugs veröffentlicht:
Umzugskosten ab 01.03.2015 01.03.2014
Höchstbetrag für umzugsbedingte Unterrichtskosten
je Kind (§ 9 BUKG) in Euro
1.841
1.802
Pauschbetrag für sonstige Umzugsauslagen
(§ 10 BUKG)
- für Ledige
730
715
- für Verheiratete, Lebenspartner u.
Gleichgestellte
1.460
1.429
- für jede weitere Person mit Ausnahme
des Ehegatten oder Lebenspartner
(§ 6 Abs. 3 Satz 2 u. 3 BUKG)
322
315
01/2015 24 Teil A
10. Kommanditist: Bürgschaft für Verbindlichkeiten der KG
OFD Nordrhein-Westfalen vom 07.07.2014, DB 2014, 1584
Die OFD Nordrhein-Westfalen hat ihre Verfügung zur Bürgschaftsübernahme durch
Kommanditisten neu herausgegeben. Von Interesse sind folgende Fallgestaltungen:
11.1 Auswirkungen einer Bürgschaftsübernahme
Beispiel: Der Steuerpflichtige ist Kommanditist einer KG. Er verbürgte sich gegenüber der
B-Bank für ein Darlehen der KG i.H.v. 500.000 €. Da die KG ihren Zahlungsverpflichtungen
nicht nachkommen kann, wird der Kommanditist als Bürge von der Bank in Anspruch
genommen. Es stellt sich die Frage, ob er die Zahlung der 500.000 € als Sonderbetriebsausgaben
geltend machen kann.
Die OFD Nordrhein-Westfalen verneint dies zu Recht. Die Übernahme einer Bürgschaft
durch einen Kommanditisten für Verbindlichkeiten der KG aus betrieblichen Gründen führt
nicht zu Sonderbetriebsausgaben des betreffenden Kommanditisten. Droht die Inanspruchnahme
des Kommanditisten aus der Bürgschaft oder wurde er bereits aus der
Bürgschaft in Anspruch genommen, kann er in seiner Sonderbilanz keine Rückstellung
bilden bzw. keine Verbindlichkeit einstellen. Die in Erfüllung einer Bürgschaftsverpflichtung
geleisteten Zahlungen sind einkommensteuerlich als Einlage zu beurteilen.
Erlischt durch die Zahlung des Kommanditisten die Darlehensverbindlichkeit der Gesamthand,
so ist der Vorgang auf Ebene der Gesamthand steuerneutral (BS: Darlehensverbindlichkeit
500.000 € an Kapital Kommanditist 500.000 €). Der Vorgang ist letztlich so zu
beurteilen, als habe der Kommanditist eine Einlage in Geld geleistet und die Gesamthand
damit die Darlehensverbindlichkeit getilgt (so auch BFH vom 12.7.1990, IV R 37/89, BStBl
II 1991 S. 64).
Führt die Zahlung des Kommanditisten zu einem Bürgenregress (§ 774 BGB), so geht
die Darlehensforderung auf den Bürgen, also auf den Kommanditisten über. In der Gesamthand
bleibt in diesem Fall die Darlehensverbindlichkeit weiterhin passiviert. In der
Sonderbilanz ist eine Regressforderung steuerneutral zu aktivieren (BS: Regressforderung
500.000 € an Kapital Sonderbilanz 500.000 €). Eine Teilwertabschreibung der Regressforderung
ist wegen des Grundsatzes der korrespondierenden Bilanzierung (§ 15
Abs. 1 Nr. 2 EStG) nicht zulässig.
Die Bürgschaftsleistung wirkt sich erst im Fall der Betriebsaufgabe der KG aus (§ 16
Abs. 3 EStG). Der Verlust des Kapitals (entweder 500.000 € in der Gesamthandsbilanz
oder Verlust der Forderung in der Sonderbilanz) führt nach § 16 Abs. 2 EStG zu einem
Aufgabeverlust.
01/2015 25 Teil A
11.2 Verlustzurechnung bei negativem Kapitalkonto
Beispiel: Das Kapitalkonto eines Kommanditisten steht zum 31.12.2013 bei ./. 150.000 €.
Die KG befindet sich derzeit im Insolvenzverfahren. Nennenswerte Vermögenswerte sind
nicht mehr vorhanden. Es besteht derzeit keine Chance, dass die KG saniert werden
kann. Im Wj. 2014 entfällt auf den Kommanditisten ein Verlustanteil von 80.000 €. Unabhängig
von der Frage des § 15a EStG stellt sich die Frage, ob der Verlust dem Kommanditisten
zugewiesen werden kann.
Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.11.1980 (BStBl II 1981, 164)
können einem Kommanditisten Verlustanteile aus der Gesellschaftsbilanz insoweit nicht
mehr zugerechnet werden, als nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag feststeht, dass
ein Ausgleich des durch die Verluste aus der Gesellschaftsbilanz entstehenden oder sich
erhöhenden negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen des Kommanditisten
nicht mehr in Betracht kommt. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, können dem Kommanditisten
laufende Verlustanteile aus der Gesellschaftsbilanz (einschließlich der Ergebnisse
sog. Ergänzungsbilanzen) selbst dann nicht mehr zugerechnet werden, wenn sich der
Kommanditist für Verbindlichkeiten der KG verbürgt hat.
Der Verlustanteil, der dem Kommanditisten nicht mehr zugerechnet werden kann, ist dem
Komplementär zuzuweisen, da dieser unbegrenzt haftet.
Für den Kommanditisten kommt es aber noch schlimmer: Steht fest, dass ein Ausgleich
des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht kommt,
ist das negative Kapitalkonto – soweit es auf Verlustzuweisungen beruht – bereits zu diesem
Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen (laufender nicht begünstigter Gewinn). Da
allerdings in der Regel dem negativen Kapitalkonto entsprechende verrechenbare Verluste
nach § 15a Abs. 2 EStG entgegenstehen, können diese zur Neutralisierung des Gewinns
herangezogen werden.
11.3 Wegfall des negativen Kapitalkontos bei Ausscheiden des Kommanditisten
Beispiel: Das Kapitalkonto eines Kommanditisten steht zum 31.12.2013 bei ./. 150.000 €.
Der Kommanditist scheidet aus der Gesellschaft aus, ohne dass er das negative Kapitalkonto
ausgleichen muss. Das negative Kapitalkonto ist ausschließlich durch die Zuweisung
von Verlustanteilen entstanden.
Welche Folgen hat das Ausscheiden des Kommanditisten?
Fällt ein negatives Kapitalkonto eines Kommanditisten bei Betriebsveräußerung (§ 16
Abs. 1 Nr. 2 EStG) oder Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) weg oder scheidet ein Kommanditist
gegen Übernahme eines negativen Kapitalkontos durch den Erwerber aus der
01/2015 26 Teil A
Gesellschaft aus (§ 52 Abs. 33 Satz 3 EStG), entsteht grundsätzlich zu diesem Zeitpunkt
in Höhe des negativen Kapitalkontos ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn.
Ein solcher Veräußerungsgewinn ist grundsätzlich auch dann zu versteuern, wenn der
Kommanditist im Außenverhältnis aufgrund einer Bürgschaftsverpflichtung weiterhin für
Verbindlichkeiten der Gesellschaft haftet. Etwas anderes gilt jedoch, wenn der Kommanditist
aus der Bürgschaft bereits in Anspruch genommen worden ist, jedoch noch nicht gezahlt
hat (Einbuchung einer Verbindlichkeit), oder wenn er mit einer Inanspruchnahme
durch die Gesellschaftsgläubiger ernsthaft rechnen muss und er keine realisierbaren Ausgleichs-
und Rückgriffsansprüche hat. In diesen Fällen ist in der Sonderbilanz eine Verbindlichkeit
bzw. Rückstellung einzustellen (Buchung: Aufwand an Rückstellung Sonderbilanz).
Insoweit ergibt sich ein Verlust im Sonderbetriebsvermögen, der den Veräußerungsgewinn
mindert.
Bürgschaftszahlungen, die der Kommanditist während des Bestehens der Gesellschaft
bzw. vor seinem Ausscheiden geleistet hat, wirken sich – soweit kein realisierbarer Ersatzanspruch
besteht – ebenfalls zu diesem Zeitpunkt gewinnmindernd aus.
Soweit ein Kommanditist im Falle der Beendigung der Gesellschaft aus dem Wegfall des
negativen Kapitalkontos wegen der zu berücksichtigenden Bürgschaftsverpflichtung keinen
Veräußerungsgewinn zu versteuern hat, ist dem Komplementär gleichwohl in Höhe
des weggefallenen negativen Kapitalkontos ein Verlustanteil zuzurechnen, weil seine Verbindlichkeiten
sich trotz der Bürgschaftsverpflichtung/Bürgschaftszahlung des Kommanditisten
nicht vermindern. An die Stelle der wegfallenden Verbindlichkeiten gegenüber dem
Gesellschaftsgläubiger aufgrund der Zahlung durch den Bürgen tritt nämlich in derselben
Höhe bei dem Komplementär die Ausgleichsverpflichtung nach § 774 BGB.
11. Leasingraten / Gewerbesteuer
OFD Nordrhein-Westfalen vom 02.09.2013, DB 2013 S. 2057
12.1 Problem
Nach § 8 Nr. 1 Buchstabe d GewStG sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG)
1/5 der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen
Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen
hinzuzurechnen. Nach § 8 Nr. 1 Buchstabe e GewStG werden die Hälfte der Miet- und
Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgütern
des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen ebenfalls
dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet.
01/2015 27 Teil A
12.2 Behandlung von sonstigen Aufwendungen
Nach Ansicht der Verwaltung gehören zu den Miet- und Pachtzinsen auch die Aufwendungen
des Mieters oder Pächters für die Instandsetzung, Instandhaltung und Versicherung
des Miet- oder Pachtgegenstandes, die er über seine gesetzliche Verpflichtung
(§§ 582 ff. BGB) hinaus aufgrund vertraglicher Verpflichtungen übernommen hat
(gleichlautende Ländererlasse vom 02.07.2012, BStBl I 2012, 694).
In dem Erlass der OFD Nordrhein-Westfalen wird nun klargestellt, dass sich der Umfang
der Hinzurechnung auch bei Leasingraten sowohl auf die den Gewinn mindernden Leasingraten
als auch auf sonstige Aufwendungen des Leasingnehmers wie z.B. für Instandhaltung,
Instandsetzung und Versicherung des Leasinggegenstandes erstreckt, soweit er
vertraglich eine Verpflichtung übernimmt, die über die gesetzliche Verpflichtung (§§ 582 ff.
BGB) hinausgeht. Der Erlass der OFD Nordrhein-Westfalen ist das Ergebnis einer Erörterung
der KSt-Referatsleiter des Bundes und der Länder.
01/2015 28 Teil B
Teil B: Veräußerung von Mitunternehmeranteilen
1. Einführung
Bei der Veränderung im Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft sind mehrere
Varianten denkbar, die jeweils unterschiedliche zivilrechtliche / handelsrechtliche und
steuerrechtliche Auswirkungen haben:
· Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einen außenstehenden Dritten;
· Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einen oder mehrere bisherige Mitunternehmer
(Ausscheiden eines Gesellschafters);
· Aufnahme eines neuen Gesellschafters.
2. Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an Dritte
Jeder Gesellschaftsvertrag sollte eine Regelung für den Fall vorsehen, dass ein Gesellschafter
seinen Anteil an außenstehende Dritte veräußert. In der Regel wird hier vereinbart,
dass die übrigen Gesellschafter der Veräußerung zustimmen müssen.
Der Kaufvertrag über den Gesellschaftsanteil ist grundsätzlich formfrei möglich. Dies gilt
selbst dann, wenn sich im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft Wirtschaftsgüter
befinden, zu deren Veräußerung Formvorschriften zu beachten sind (z.B. § 311b
BGB – Veräußerung von Grundstücken).
Wird der Mitunternehmeranteil eines Kommanditisten einer GmbH und Co. KG veräußert,
so wird in aller Regel auch der Anteil des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH
mit veräußert. Die Veräußerung des Mitunternehmeranteils und die Veräußerung des Anteils
an der Komplementär-GmbH sind zwei getrennt zu beurteilende Verträge. Für die
Veräußerung des Anteils an der Komplementär-GmbH ist § 15 GmbHG zu beachten (notarielle
Beurkundung).
In steuerlicher Hinsicht ist zwischen den Rechtsfolgen für den Veräußerer (Besteuerung
des Veräußerungsgewinns nach § 15 oder § 16 bzw. § 18 Abs. 3 EStG) und den Rechtsfolgen
für den Erwerber (Aktivierung der Anschaffungskosten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 7
EStG) zu differenzieren.
01/2015 29 Teil B
2.1 Steuerliche Folgen für den Veräußerer
2.1.1 Übergang zur Bilanzierung
Veräußert ein Mitunternehmer seinen gesamten Mitunternehmeranteil, so wird der Veräußerungsgewinn
nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG begünstigt besteuert (unter Umständen
Gewährung eines Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG bzw. Inanspruchnahme des begünstigten
Steuersatzes nach § 34 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG). Für Freiberufler ist die Vorschrift
des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG über die Verweisungsnorm des § 18 Abs. 3 EStG anwendbar.
Der Veräußerungsgewinn ist nach § 16 Abs. 2 EStG nach Bilanzierungsgrundsätzen zu
ermitteln (vgl.: „… Wert des Betriebsvermögens…“). Ermittelt die Personengesellschaft
ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG), so muss diese
auf den Zeitpunkt der Veräußerung zur Bilanzierung übergehen (Wechsel der Gewinnermittlungsart).
Hierbei entsteht häufig ein Übergangsgewinn, der nach den allgemeinen
Gewinnverteilungsgrundsätzen allen Mitunternehmern zuzurechnen ist und nicht auf 3
Jahre verteilt werden kann (R 4.6 Abs. 1 EStR sowie H 4.6 EStH „Keine Verteilung des
Übergangsgewinns“).
Beispiel: Die Rechtsanwaltskanzlei ABC-GbR ermittelt ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3
EStG. In der Einnahmenüberschussrechnung zum 31.12.2014 sind unter anderem folgende
Betriebsausgaben enthalten: Abschreibung des Bürogebäudes (1 Mio. € x 3 % fröhlich
30.000 € und Einkauf von Heizöl 6.000 €. Nicht berücksichtigt sind aufgrund des Zuflussprinzips
(§ 11 Abs. 1 EStG) bzw. des Abflussprinzips (§ 11 Abs. 2 EStG) folgende Positionen:
Am 20. Dezember 2014 schrieb die Kanzlei Rechnungen über 30.000 €, die am
31.12.2014 noch nicht bezahlt sind. Ein Mandant hat die Kanzlei wegen einer – seiner Ansicht
nach – fehlerhaften Beratung auf Schadensersatz verklagt. Zum 31.12.2014 ist damit
zu rechnen, dass ein Prozessrisiko (Gerichtskosten + Haftungssumme) i.H.v. 13.000 €
existiert. Ob die Haftpflichtversicherung für eine Inanspruchnahme der Kanzlei eintritt, ist
derzeit offen. Am 1.1.2015 veräußert Rechtsanwältin C ihren Anteil an der Kanzlei an D.
Lösung: Die Kanzlei muss am 1.1.2015 zur Bilanzierung übergehen. Die verbleibenden
Gesellschafter A und B können sich dem nicht widersetzen. Da bei der Abschreibung § 11
EStG nicht anzuwenden ist, bestehen zwischen der Abschreibung als Einnahmenüberschussrechner
und der Abschreibung als Bilanzierender kein Unterschied. Eine Korrektur
erübrigt sich daher. Anders sieht dies beim Umlaufvermögen aus. In der 4III-Rechnung
wurde der Einkauf des Heizöls nach § 11 Abs. 2 EStG als Betriebsausgabe abgezogen. In
der Bilanz zum 1.1.2015 muss das Heizöl aber aktiviert werden (6.000 €). Die Differenz des
Bestands an Umlaufvermögen wirkt sich zum nächsten Bilanzstichtag gewinnmindernd aus
(§ 4 Abs. 1 EStG). Damit würde das Umlaufvermögen zweimal berücksichtigt werden (einmal
im Jahr 2014 und zum zweiten in 2015 über den Verbrauch). Aus diesem Grund ist eine
Gewinnhinzurechnung i.H.v. 6.000 € vorzunehmen.
Die Forderungen an die Mandanten wirkten sich aufgrund des § 11 Abs. 2 EStG in 2014
noch nicht aus. Zum 1.1.2015 ist eine Forderung i.H.v. 30.000 € zu aktivieren. Bezahlen
die Mandanten ihre Rechnung wirkt sich dies steuerlich nicht mehr aus (Buchungssatz:
01/2015 30 Teil B
Geld an Forderung). Damit würden die 30.000 € steuerlich nicht erfasst werden. Aus diesem
Grund ist zum 1.1.2015 der Gewinn der Kanzlei um 30.000 € zu erhöhen.
Das Prozessrisiko wirkt sich bei einem 4III-Rechnung erst aus, wenn der Schadensersatz
gezahlt wird (§ 11 Abs. 2 EStG). Bei einem Bilanzierenden ist für das Prozessrisiko aber
eine Rückstellung zu bilden. Zwar ist § 249 HGB auf Freiberufler nicht anwendbar. Nach
§ 16 Abs. 2 EStG ist aber der „Wert des Betriebsvermögens“ zu ermitteln. Hierzu gehört
aber auch der Ausweis eines vermögensmäßigen Risikos. Da sich bei einem Bilanzierenden
die Zahlung des Schadensersatzes nicht auswirkt (Buchungssatz: Rückstellung an
Geld), würde sich ohne eine Korrektur der Schadensersatz nicht auf den Gewinn auswirken.
Daher ist zum 1.1.2015 der Übergangsgewinn um 13.000 € zu vermindern.
Somit ergibt sich saldiert ein Übergangsgewinn i.H.v. 23.000 €. Dieser ist einheitlich und
gesondert auf die Gesellschafter A, B und C zu verteilen. Der neue Gesellschafter D ist davon
nicht betroffen, da er einer bereits bilanzierenden Personengesellschaft beitritt.
Es steht der Personengesellschaft ABD-GbR frei, unverzüglich wieder zur 4III-Rechnung
zurückzukehren. In diesem Fall ergeben sich die Gewinnkorrekturen mit umgekehrten Vorzeichen.
Allerdings profitieren von dem Übergangsverlust i.H.v. ./. 23.000 € nur die Gesellschafter
A, B und D. Gesellschafterin C ist ja bei dem Übergang zur 4III-Rechnung nicht
mehr an der GbR beteiligt. Eine derartige Gewinnverschiebung sollte daher bei der
Gestaltung des Kaufvertrags unter Umständen berücksichtigt werden.
2.1.2 Besteuerung des Veräußerungsgewinns
Hat der Veräußerer das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen
Sinne dauernd berufsunfähig, so erhält er nach § 16 Abs. 4 EStG auf Antrag
einmal im Leben einen Freibetrag in Höhe von 45.000 €. Dieser Freibetrag ermäßigt
sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Betrag von 136.000 € übersteigt.
Neben dem Freibetrag kann der Steuerpflichtige beliebig oft und unabhängig von seinem
Alter oder einer eventuellen Berufsunfähigkeit die sog. Fünftelregelung des § 34 Abs. 1
EStG in Anspruch nehmen. Die Fünftelregelung wirkt sich aber steuerlich nur dann aus,
wenn der Veräußerungsgewinn in der Progressionszone liegt. Erfüllt der Veräußerer die
Voraussetzungen des § 16 Abs. 4 EStG für die Gewährung eines Freibetrags, so kann er
auf Antrag einmal im Leben den Veräußerungsgewinn mit 56 % seines durchschnittlichen
Steuersatzes versteuern. Der Steuersatz beträgt aber mindestens 14 %.
Beispiel: G1 ist seit 1980 zusammen mit den Gesellschaftern G2 und G3 Gesellschafterin
einer OHG. Nachdem sie im Jahr 2014 das 65. Lebensjahr vollendete, entschließt sie sich,
mit Wirkung zum 1.1.2015 ihren Anteil an der OHG an eine junge Kollegin zu veräußern.
Das steuerliche Kapitalkonto beläuft sich zum 1.1.2015 auf 121.300 €. Die Teilwerte des
Mitunternehmeranteils sind mit 463.000 € anzusetzen. Dies entspricht auch dem Kaufpreis,
den G4 zu bezahlen hat. Das zu versteuernde Einkommen von G1 (alleinstehend) beträgt
in 2015 ohne Veräußerungsgewinn 80.000 €.
01/2015 31 Teil B
Lösung: Da G1 ihren gesamten Mitunternehmeranteil veräußert, ergibt sich nach § 16
Abs. 2 EStG ein Veräußerungsgewinn i.H.v. (463.000 € ./. 121.300 € fröhlich 341.700 €. Es
spielt dabei keine Rolle, wann der Kaufpreis gezahlt wird, da im Rahmen des § 16 Abs. 2
EStG Bilanzierungsgrundsätze anzuwenden sind. Sollte der Kaufpreis zinslos länger als
ein Jahr gestundet werden, ist er nach Bewertungsgrundsätzen mit 5,5 % abzuzinsen.
Da die Voraussetzungen des § 16 Abs. 4 EStG vorliegen, steht G1 ein Freibetrag von zunächst
45.000 € zu. Da aber der Veräußerungsgewinn (341.700 €) den Grenzbetrag des
§ 16 Abs. 4 EStG (136.000 €) um 205.700 € übersteigt, ist der Freibetrag um diesen Betrag
zu kürzen und beträgt sonach 0 € (45.000 € ./. 205.700 € < 0 €).
Im nächsten Schritt ist zu prüfen, ob die Fünftelregelung oder die 56 %-Regelung günstiger
ist.
Berechnung der Fünftelregelung
Zu versteuerndes Einkommen (80.000 € + 341.700 € fröhlich 421.700 €
Einkommensteuer hierauf 174.004 €
Zu versteuerndes Einkommen ohne Veräußerungsgewinn 80.000 €
Einkommensteuer hierauf 25.361 €
Zu versteuerndes Einkommen inklusive 1/5 Veräußerungsgewinn
(80.000 € + 341.700 € x 1/5 fröhlich
148.340 €
Einkommensteuer hierauf 54.063 €
Einkommensteuer auf 1/5 Veräußerungsgewinn (54.063 € ./.
25.361 € fröhlich
28.702 €
Endgültige Einkommensteuer (25.361 € + 28.702 € x 5 fröhlich 168.871 €
Steuervorteil Fünftelregelung (174.004 € ./. 168.871 € fröhlich 5.133 €
Steuervorteil 56 %-Regelung
Zu versteuerndes Einkommen inkl. Veräußerungsgewinn (s.o.) 421.700 €
ESt 174.004 €
Durchschnittlicher Steuersatz (174.004 € / 421.700 € x 100) 41.26%
56% des durchschnittlichen Steuersatzes 23,11 %
ESt auf Veräußerungsgewinn (341.700 € x 23,11%fröhlich 78.967 €
ESt auf übriges zvE (80.000 € x 41,26%fröhlich 33.008 €
ESt gesamt (78.967 € + 33.008 €fröhlich 112.055 €
Steuervorteil (174.004 € ./. 112.055 €fröhlich 61.949 €
01/2015 32 Teil B
2.1.3 Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG
Da der Veräußerer eines Mitunternehmeranteils steuerlich betrachtet Anteile an den einzelnen
Wirtschaftsgütern der Gesamthand veräußert, kann er für den Veräußerungsgewinn
grundsätzlich eine Rücklage nach § 6b EStG bilden, soweit die Voraussetzungen
dieser Vorschrift im Übrigen erfüllt sind (vgl. R 6b.2 Abs. 10 EStR). Die Rücklage ist in einem
fiktiven Rest-Betriebsvermögen zu bilden, das auch noch nach der Veräußerung weiter
besteht. Der Veräußerer ist daher weiterhin in die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung
aufzunehmen. Er hat jährlich eine Steuererklärung abzugeben, solange das
Rest-Betriebsvermögen noch besteht. Die Rücklage kann innerhalb der Reinvestitionsfrist
auf begünstigte Wirtschaftsgüter i.S.d. § 6b EStG übertragen werden. Erfolgt innerhalb
der Reinvestitionsfrist keine Anschaffung begünstigter Wirtschaftsgüter, muss die Rücklage
gewinnerhöhend aufgelöst werden. Der Auflösungsgewinn ist als nachträgliche Betriebseinnahmen
zu versteuern und unterliegt nicht den Vergünstigungen des § 16 EStG.
Voraussetzung der Rücklagenbildung ist allerdings, dass das veräußerte Wirtschaftsgut
mindestens 6 Jahre lang ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte
gehört hat (§ 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG). Im Falle einer Mitunternehmerschaft ist
die Besitzzeit für jeden einzelnen Mitunternehmer individuell zu berechnen. Dies bedeutet,
dass der Mitunternehmer für seinen Veräußerungsgewinn eine Rücklage nach § 6b
EStG nur bilden kann, wenn er am Gesamthandsvermögen mindestens 6 Jahre lang beteiligt
war.
Wird der Veräußerungsgewinn ganz oder teilweise in eine Rücklage nach § 6b EStG eingestellt,
geht nach § 34 Abs. 1 Satz 4 bzw. Abs. 3 Satz 6 EStG der Tarifvorteil des § 34
EStG verloren. Die Bildung einer Rücklage empfiehlt sich daher insbesondere für die Fälle,
in denen ein Veräußerer die Altersgrenze des § 34 Abs. 3 EStG nicht erreicht.
2.1.4 Ergänzungsbilanz des Veräußerers
Der Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters umfasst sowohl den Anteil am Gesamthandsvermögen
als auch eventuelle Korrekturen durch eine Ergänzungsbilanz (vgl. BFH
vom 12.4.2000, IX R 35/99, BStBl II 2001, 26).
Beispiel: Das Kapitalkonto eines Mitunternehmers beläuft sich in der Gesamthand auf
100.000 €. Da der Mitunternehmer seinen Mitunternehmeranteil entgeltlich erwarb, aktiviert
er die stillen Reserven, die durch den Kauf aufgedeckt wurden, in einer Ergänzungsbilanz.
Zum Zeitpunkt der Veräußerung weist die Ergänzungsbilanz ein Mehrkapital i.H.v. 30.000 €
aus. Der Mitunternehmer veräußert seinen Mitunternehmeranteil für 400.000 €. Der Veräußerungsgewinn
beläuft sich somit auf (400.000 € ./. 130.000 € fröhlich 270.000 €.
2.1.5 Sonderbetriebsvermögen des Veräußerers
Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils fällt nur dann unter § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG,
wenn neben dem Anteil am Gesamthandsvermögen auch das funktional wesentliche
01/2015 33 Teil B
Sonderbetriebsvermögen mit veräußert wird (BFH vom 12.4.2000, IX R 35/99 sowie H
16 Abs. 4 EStH „Sonderbetriebsvermögen“). Sonderbetriebsvermögen, das nicht funktional
wesentlich ist, muss nicht mit veräußert werden. Es kann wahlweise in das Privatvermögen
überführt oder zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen übertragen werden,
ohne dass dies negative Konsequenzen für § 16 EStG hätte.
Für die Frage, ob Sonderbetriebsvermögen funktional wesentlich ist, gelten die allgemeinen
Grundsätze (vgl. H 15.7 Abs. 5 EStH sowie H 16 Abs. 8 EStH). Funktional wesentlich
sind daher vor allem Immobilien, wenn sie die Grundlage für die betriebliche Tätigkeit darstellen,
Maschinen, soweit sie nicht jederzeit ersetzbar sind oder immaterielle Wirtschaftsgüter
(z.B. Patente), soweit sie für den Betrieb von wesentlicher wirtschaftlicher Bedeutung
sind.
Ob Anteile, die der Kommanditist einer GmbH und Co. KG an der Komplementär-GmbH
hält, zum funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögen gehören, ist derzeit nicht endgültig
geklärt. Man wird dies aber zumindest dann bejahen müssen, wenn der Komplementär-
GmbH nach § 164 HGB die Geschäftsführung obliegt und sie daher funktional unersetzlich
ist.
Wird das funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der Veräußerung
des Mitunternehmeranteils nicht mit veräußert, so ist zu differenzieren:
Wird das Sonderbetriebsvermögen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung
in das Privatvermögen überführt (Entnahme), so sind zwar die Voraussetzungen
einer Betriebsveräußerung nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht erfüllt. Da aber
sämtliche stillen Reserven, die in den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteils
stecken, aufgedeckt werden, liegt insoweit eine begünstigte Betriebsaufgabe
des Mitunternehmeranteils vor (§ 16 Abs. 3 EStG.
Beispiel: A ist Gesellschafter der ABC-GbR, die eine ärztliche Gemeinschaftspraxis betreibt.
A vermietet an die GbR ein Praxisgebäude (Buchwert 100.000 € / Teilwert 500.000
€). Der Buchwert des Anteils am Gesamthandsvermögen beträgt 70.000 €. A veräußert
seinen Mitunternehmeranteil an D für 600.000 €. Das Praxisgebäude veräußert er nicht,
vermietet es aber weiterhin an die GbR.
Lösung: Das Praxisgebäude stellt funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen I dar.
Da es nicht mit veräußert wird, sind die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht
erfüllt. Da nach der Veräußerung A nicht mehr Mitunternehmer ist, muss er das Praxisgebäude
zwingend entnehmen (Entnahmegewinn 400.000 €). Im Übrigen beträgt der Veräußerungsgewinn
(600.000 € ./. 70.000 € fröhlich 530.000 €. Da A in einem einheitlichen wirtschaftlichen
Vorgang sämtliche stillen Reserven seines Mitunternehmeranteils aufdeckt,
sind die Voraussetzungen einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG gegeben. Der gesamte
Gewinn i.H.v. 930.000 € unterliegt daher grundsätzlich den Begünstigungen der §§
16, 34 EStG.
Wird das funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG zum
Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt und anschließend (im wirtschaftli01/
2015 34 Teil B
chen Zusammenhang damit) der Mitunternehmeranteil (jetzt ohne das Sonderbetriebsvermögen)
veräußert, so sind die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG – wie in
der 1. Variante – nicht gegeben. Bei dieser Fallvariante ist aber auch § 16 Abs. 3 EStG
nicht anzuwenden, da nicht sämtliche stille Reserven des Mitunternehmeranteils aufgedeckt
werden. Der Veräußerungsgewinn ist daher als laufender Gewinn zu versteuern
(vgl. H 16 Abs. 4 EStH „Buchwertübertragung von wesentlichen Betriebsgrundlagen“;
„Sonderbetriebsvermögen“).
Der BFH hat für den Fall der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils
nach § 6 Abs. 3 EStG die vorherige Auslagerung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen
zum Buchwert (§ 6 Abs. 5 EStG) für unschädlich erachtet, da die Vorschriften
der §§ 6 Abs. 3 EStG und 6 Abs. 5 EStG gleichwertig einander gegenüberstehen
(BFH vom 2.8.2012, IV R 41/11 n.n.v.). Derzeit ist aber noch offen, ob der BFH diese Ansicht
auch auf die Fälle des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG überträgt.
Da die Verwaltung die vorherige Auslagerung für schädlich erachtet (vgl. H 16 Abs. 4
EStH a.a.O.), sollte die Auslagerung nicht im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der
Veräußerung erfolgen.
Beispiel: Wie oben; in 2012 gründet A eine gewerblich geprägte Personengesellschaft
(GmbH und Co. KG; § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) und überträgt das Praxisgebäude nach § 6
Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG zum Buchwert in das Gesamthandsvermögen der gewerblich geprägten
Personengesellschaft. Anschließend vermietet er das Gebäude weiterhin an die
GbR bis zur Veräußerung in 2015.
Lösung: Hier wird man nicht mehr von einem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen
der Auslagerung des Sonderbetriebsvermögens und der Veräußerung ausgehen können.
Damit werden in 2015 sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert, so dass die
Voraussetzungen des § 18 Abs. 3 EStG gegeben sind.
2.1.6 Gewerbesteuer
Der Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 2 EStG unterliegt nach § 7 GewStG nicht der
GewSt, es sei denn, der Veräußernde ist eine Kapitalgesellschaft. Sind die Voraussetzungen
des § 16 EStG nicht erfüllt (z.B. weil nicht der gesamte Mitunternehmeranteil veräußert
wird), so ist der Veräußerungsgewinn nach § 15 EStG zu versteuern und unterliegt
nach § 7 GewStG der GewSt. Gewerbesteuersubjekt ist dabei die Personengesellschaft.
Dies bedeutet, dass im Falle einer schädlichen Veräußerung des Mitunternehmeranteils
die verbleibenden Gesellschafter die Gewerbesteuerbelastung anteilig mit tragen müssen.
2.1.7 Ausländischer Gesellschafter
Ist der veräußernde Mitunternehmer im Ausland ansässig (vgl. Art. 4 OECDMusterabkommens),
so ist der Veräußerungsgewinn dennoch in Deutschland zu versteuern,
da der Mitunternehmeranteil als Betriebsstätte gilt (vgl. Art. 5, 7 OECDMusterabkommens).
Dies ergibt sich bereits daraus, dass § 16 EStG nach § 49 Abs. 1 Nr.
01/2015 35 Teil B
2 EStG in den Katalog beschränkt steuerpflichtiger Einkünfte aufgenommen ist (bezüglich
weiterer Details verweisen wir auf das ausführliche BMF-Schreiben vom 16.4.2010, BStBl
I, 354 – Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Einkünfte, die von Personengesellschaften
erzielt werden).
2.2 Ebene des Erwerbers
2.2.1 Aktivierung des Kaufpreises
Der Erwerber des Mitunternehmeranteils muss seine Anschaffungskosten nach § 6 Abs. 1
Nr. 7 EStG aktivieren. Die Vorschrift spricht zwar nur vom „Erwerb eines Betriebs“, ist
aber auf den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden. Da sich die
Buchwerte der erworbenen Wirtschaftsgüter bereits in der Gesamthand widerspiegeln,
müssen bei Erwerb eines Mitunternehmeranteils nur noch die erworbenen stillen Reserven
aktiviert werden. Die Aktivierung dieser stillen Reserven könnte grundsätzlich in der
Gesamthandsbilanz erfolgen. Dies hätte aber Auswirkungen auf die Kapitalkonten der von
der Veräußerung nicht betroffenen Mitunternehmer. Stimmen diese zu, ist gegen eine Aktivierung
in der Gesamthandsbilanz grundsätzlich nichts einzuwenden. Das Verfahren ist
auf jeden Fall einfacher, als die Erstellung einer Ergänzungsbilanz. Üblicherweise werden
die erworbenen stillen Reserven in einer positiven Ergänzungsbilanz des Erwerbers
aktiviert.
Beispiel: Die Gesellschafter G1, G2 und G3 sind paritätisch Gesellschafter einer OHG. Die
OHG stellt zum 31.12.2014 folgende Bilanz auf:
Grundstück 60.000 € Kapital G1 121.300 €
Gebäude 210.000 € Kapital G2 121.300 €
Büro-und Geschäftsausstattung
900 € Kapital G3 121.300 €
Umlaufvermögen 3000 €
Forderungen 60.000 €
Bank 30.000 €
Summe 363.900 € Summe 363.900 €
Zur Bestimmung des Kaufpreises wird eine Bilanz zu Teilwerten auf den 31.12.2014 erstellt:
01/2015 36 Teil B
Grundstück 210.000 € Kapital G1 463.000 €
Gebäude 480.000 € Kapital G2 463.000 €
Büro-und Geschäftsausstattung
6000 € Kapital G3 463.000 €
Umlaufvermögen 3000 €
Forderungen 60.000 €
Bank 30.000 €
Firmenwert 600.000 €
Summe 1.389.000 € Summe 1.389.000 €
Am 1.1.2015 veräußert G1 dem Mitunternehmeranteil an G4 für 463.000 € (zahlbar sofort).
Das Geschäftsgebäude wurde für 525.000 € (inklusive Anschaffungsnebenkosten) erworben
und seitdem nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG a.F. mit 4 % p.a. abgeschrieben. Die Büround
Geschäftsausstattung wurde am 1.1.2011 für 4500 € erworben und wird linear nach §
7 Abs. 1 EStG auf 5 Jahre abgeschrieben (Restnutzungsdauer am 31.12.2014 sonach
noch ein Jahr).
Lösung: In der Gesamthandsbilanz ist das Kapitalkonto von G1 steuerneutral auf G4 umzuschreiben.
Weitere Änderungen finden in der Gesamthandsbilanz nicht statt. Da die
Buchwerte der (anteilig) erworbenen Wirtschaftsgüter bereits in der Gesamthandsbilanz
aktiviert sind, dürfen in der Ergänzungsbilanz nur noch die stillen Reserven aktiviert werden
(Kaufpreis = Buchwert + stille Reserven). Für die Ergänzungsbilanz ergeben sich sonach
folgende Werte:
Wirtschaftsgut Buchwert Teilwert Stille Reserven anteilig auf G4
Grundstück 60.000 € 210.000 € 150.000 € 50.000 €
Gebäude 210.000 € 480.000 € 270.000 € 90.000 €
Büro-und Geschäftsausstattung
900 € 6000 € 5100 € 1700 €
Umlaufvermögen 3000 € 3000 € 0 € 0 €
Forderungen 60.000 € 60.000 € 0 € 0 €
Bank 30.000 € 30.000 € 0 € 0 €
Firmenwert 0 € 600.000 € 600.000 € 200.000 €
Die Ergänzungsbilanz von G4 sieht daher zum 1.1.2015 wie folgt aus:
01/2015 37 Teil B
Grundstück 50.000 € Mehrkapital G4 341.700 €
Gebäude 90.000 €
Büro- und Geschäftsausstattung
1700 €
Firmenwert 200.000 €
Summe 341.700 € Summe 341.700 €
Addiert man die Ergebnisse der Gesamthandsbilanz und der Ergänzungsbilanz (121.300 € +
341.700 €), ergibt dies den Kaufpreis i.H.v. 463.000 €. Damit ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG der
gesamte Kaufpreis aktiviert.
2.2.2 Abschreibung der erworbenen Wirtschaftsgüter
Bei der Abschreibung ist zu beachten, dass der neue Mitunternehmer als Bemessungsgrundlage
seine Anschaffungskosten ansetzen muss. Diese weichen aber regelmäßig
von der Bemessungsgrundlage der Abschreibung in der Gesamthandsbilanz ab. Daher ist
in einem ersten Schritt die Abschreibung in der Gesamthandsbilanz zu ermitteln und
einheitlich und gesondert dem neuen Gesellschafter zuzurechnen. In einem zweiten
Schritt ist dann die Abschreibung aus den tatsächlichen Anschaffungskosten (in der
Regel Teilwert = Kaufpreis) des neuen Gesellschafters zu bestimmen. In der Ergänzungsbilanz
darf der Gesellschafter nur noch die Differenz zwischen der Abschreibung in der
Gesamthandsbilanz und seiner (individuellen) Abschreibung der Anschaffungskosten geltend
machen. Dabei kann es zu einer Mehr-AfA kommen, wenn die individuelle Abschreibung
des neuen Gesellschafters höher ist als die auf ihn entfallenden Abschreibungen in
der Gesamthandsbilanz. Es kann aber auch eine Minder-AfA entstehen, wenn die Abschreibung
der Gesamthandsbilanz höher ist als die Abschreibung aus den konkreten Anschaffungskosten
des neuen Gesellschafters. In diesem Fall wirkt sich die (negative) Abschreibung
gewinnerhöhend aus.
Fortsetzung des Beispiels: Bei der auf den Gesellschafter G4 entfallenden AfA ist zu berücksichtigen,
dass dieser das Gebäude nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG n.F. mit 3 % p.a. abschreiben
muss, da er das Gebäude nach dem 31.12.2000 erwarb (§ 52 Abs. 21b EStG).
Demgegenüber schreibt die Gesamthand das Gebäude – wie bisher – nach § 7 Abs. 4 Nr.
1 EStG a.F. mit 4 % p.a. ab. Somit ergibt sich für die Ergänzungsbilanz folgende AfA:
01/2015 38 Teil B
AfA Gesamthand (525.000 € x 4 % / 3 Gesellschafter fröhlich ./. 7000 €
AfA gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG n.F. aus Anschaffungskosten
des G4 (480.000 € / 3 Gesellschafter fröhlich 160.000 € x 3 % =
./. 4800 €
Minder-AfA (die, bezogen auf die Anschaffungskosten des G4 zu
hohe Abschreibung in der Gesamthandsbilanz muss durch eine
negative Abschreibung in der Ergänzungsbilanz korrigiert werden)
+2200 €
Das gleiche Verfahren muss nun zur Berechnung der Abschreibung der Büro- und Geschäftsausstattung
angewandt werden:
AfA Gesamthand (4500 € / 5 Jahre / 3 Gesellschafter fröhlich ./. 300 €
AfA gemäß § 7 Abs. 1 EStG aus den Anschaffungskosten (=
Teilwert) des G4 (6000 € / 3 Gesellschafter / Restnutzungsdauer
ein Jahr fröhlich ; die Nutzungsdauer kann sich durch den Kauf nicht
verändert haben, da die Ergänzungsbilanz lediglich eine Korrektur
der Gesamthandsbilanz darstellt.
./. 2000 €
Da die G4 zustehende AfA höher ist als die AfA, die anteilig in der
Gesamthand auf ihn entfällt, ergibt sich eine Mehr-AfA in der Ergänzungsbilanz
i.H.v.
./. 1700 €
Der Firmenwert ist nach § 5 Abs. 2 EStG zu aktivieren (Anschaffungskosten = Teilwert =
600.000 € / 3 Gesellschafter = 200.000 €) und nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG linear auf 15
Jahre abzuschreiben. Da der Firmenwert in der Gesamthandsbilanz weder aktiviert ist noch
abgeschrieben werden kann, erfolgt die Aktivierung und die Abschreibungen ausschließlich
in der Ergänzungsbilanz i.H.v. (200.000 € / 15 Jahre fröhlich 13.333 €.
Damit sieht die Ergänzungsbilanz zum 31.12.2015 wie folgt aus:
01/2015 39 Teil B
Grundstück 50.000 € Mehrkapital G4 328.867 €
Gebäude (90.000 €
+2200 € fröhlich
92.200 €
Büro- und Geschäftsausstattung
(1700 € ./.
1700 € fröhlich
0 €
Firmenwert (200.000 €
./. 13.333 € fröhlich
186.667 €
Summe 328.867 € Summe 328.867 €
2.2.3 Finanzierung des Kaufpreises
Finanziert der neue Gesellschafter den Erwerb des Mitunternehmeranteils mittels eines
Kredits, so ist insoweit eine Verbindlichkeit in der Sonderbilanz des Mitunternehmers zu
passivieren (Sonderbetriebsvermögen II). Die Zinsen für das Darlehen stellen Sonderbetriebsausgaben
dar und sind im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung
zu berücksichtigen.
2.2.4 Einnahmenüberschussrechner
Ermittelt die Personengesellschaft ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so ergibt sich im
Prinzip die gleiche Lösung wie oben. Die Korrektur der AfA erfolgt hier in einer Nebenrechnung
zur Einnahmenüberschussrechnung.
3. Sonderproblem: Kaufpreis liegt unter dem Buchwert
In der Praxis kommt auch der Fall vor, dass Käufer und Verkäufer einen Kaufpreis vereinbaren,
der unter dem steuerlichen Kapitalkonto des Veräußerers liegt. Dies kann z.B. der
Fall sein, wenn die Zukunftsaussichten eines Unternehmens negativ beurteilt werden (sinkende
Umsätze, zu viel Personal bzw. Gefahr von Sozialplänen, veraltete Produktpalette
etc.) und sich diese Beurteilung auf den Kaufpreis der Gestalt dergestalt auswirkt, dass
ein pauschaler Abschlag vorgenommen wird. Im Extremfall kann der Kaufpreis lediglich 1
€ betragen. Nach herrschender Rechtsprechung (BFH vom 21.4.1994, IV R 70/92, BStBl
II 1994, 745 m.w.N.) liegt in diesem Fall keine Schenkung vor. Eine Schenkung liegt nur
vor, wenn bei der Übertragung des Mitunternehmeranteils Einigkeit darüber besteht, dass
der neue Gesellschafter eine unentgeltliche Zuwendung aus dem Vermögen des bisherigen
Gesellschafters erhalten solle. Bei einem symbolischen Kaufpreis von 1 € gehen die
Parteien von einem Kaufvertrag aus. Der Verkäufer ist sich bewusst, dass ein höherer
Kaufpreis angesichts schlechter Geschäftsaussichten o.Ä. nicht durchsetzbar ist. Der
Käufer geht davon aus, dass er zwar einen wertlosen Mitunternehmeranteil erhält, er wird
01/2015 40 Teil B
aber eine Chance darin sehen, das Unternehmen in ein besseres Fahrwasser zu manövrieren.
Auch in diesen Fällen muss der Erwerber die auf ihn entfallenden Werte der Gesamthandsbilanz
in einer Ergänzungsbilanz korrigieren (hier: abschmelzen), da § 6 Abs. 1 Nr.
7 EStG maximal die Bilanzierung der Anschaffungskosten erlaubt (vgl. BFH vom
21.4.1994, IV R 70/92, BStBl II 1994, 745). Die Bilanzierung eines negativen Firmenwerts
ist unzulässig.
Beispiel: Eine OHG erstellt zum 31.12.2014 folgende Steuerbilanz:
Wirtschaftsgut 1 90.000 € Kapital A 40.000 €
Wirtschaftsgut 2 30.000 € Kapital B 40.000 €
Kapital C 40.000 €
Summe 120.000 € Summe 120.000 €
Da die Geschäftsaussichten der OHG schlecht sind, veräußert Gesellschafter C am
1.1.2015 seinen Mitunternehmeranteil für 1 € an den außenstehenden D.
Lösung: Gesellschafter C erzielt einen Veräußerungsverlust nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG
i.H.v. (1 € ./. 40.000 € fröhlich 39.999 €. Der eintretende D muss das Kapital der Gesamthandsbilanz
(40.000 €) mittels Korrekturposten in der Ergänzungsbilanz auf 1 € abschmelzen
(§ 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG). Damit sieht die Ergänzungsbilanz zum 1.1.2015 wie folgt aus:
Minderkapital D 39.999 € Wirtschaftsgut 1 30.000 €
Wirtschaftsgut 2 9999 €
Summe 39.999 € Summe 39.999 €
Wirtschaftsgut 1 und Wirtschaftsgut 2 sind in der Ergänzungsbilanz – entsprechend der
Abschreibung in der Gesamthandsbilanz – abzuschreiben, wodurch sich für D eine Gewinnerhöhung
ergibt. Dies ist auch gerechtfertigt, da ihm die Abschreibung in der Gesamthandsbilanz
anteilig zugerechnet wird, obwohl er keine Anschaffungskosten aufgewendet
hat. Ein Firmenwert ist im vorliegenden Fall nicht zu aktivieren, da davon ausgegangen
werden muss, dass ein Unternehmen, das für 1 € veräußert wird, über keinen Geschäftswert
verfügt (BFH vom 21.4.1994 a.a.O.). Ebenso verbietet es sich, anstelle der Korrekturposten
für das Wirtschaftsgut 1 und das Wirtschaftsgut 2 einen negativen Firmenwert zu
bilanzieren (BFH vom 21.4.1994 a.a.O.).
01/2015 41 Teil B
4. Veräußerung eines Mitunternehmeranteils mit negativem Kapitalkonto
Die Tatsache, dass für einen Mitunternehmer ein negatives Kapitalkonto ausgewiesen
wird, bedeutet nicht automatisch, dass für diesen Mitunternehmeranteil ein Veräußerungspreis
nicht gezahlt wird. Der Kaufpreis für einen Mitunternehmeranteil orientiert sich
an den Chancen des Unternehmens, die sich letztlich im Firmenwert niederschlagen, der
aber erst aktiviert werden kann, wenn er entgeltlich erworben wurde (§ 5 Abs. 2 EStG).
Auf Seiten des Veräußerers führt die Veräußerung zu einem Gewinn nach § 16 Abs. 1 Nr.
2 EStG, der aber mit verrechenbaren Verlusten i.S.v. § 15 a Abs. 2 EStG ausgeglichen
werden kann. Der Erwerber hat die Anschaffungskosten zu aktivieren (§ 6 Abs. 1 Nr. 7
EStG; BFH vom 21.4.1994 a.a.O.). Dabei sind grundsätzlich die stillen Reserven in einer
Ergänzungsbilanz zu aktivieren. Die Aktivierung eines Firmenwerts verbietet sich zumindest
dann, wenn die Ertragslage des Unternehmens von ständigen Verlusten geprägt ist
(BFH vom 21.4.1994 a.a.O.). In den übrigen Fällen kann auch bei Vorliegen eines negativen
Kapitalkontos durchaus ein positiver Firmenwert vorhanden sein.
Beispiel: Eine OHG erstellt zum 31.12.2014 folgende Steuerbilanz:
Wirtschaftsgut 1 90.000 € Darlehensverbindlichkeiten 300.000 €
Wirtschaftsgut 2 30.000 €
Kapital A 60.000 €
Kapital B 60.000 €
Kapital C 60.000 €
Summe 300.000 € Summe 300.000 €
Der Teilwert von Wirtschaftsgut 1 beträgt 270.000 €, der des Wirtschaftsguts 2 60.000 €.
Der Firmenwert ist mit 45.000 € anzunehmen. Aufgrund der Verluste vergangener Jahre
verfügt jeder Gesellschafter am 31.12.2014 über einen verrechenbaren Verlust i.S.v. § 15a
Abs. 2 EStG i.H.v. 60.000 €.
Am 1.1.2015 veräußert C seinen Mitunternehmeranteil an D für 25.000 €.
Lösung: C erzielt am 1.1.2015 nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG einen Veräußerungsgewinn
i.H.v. (25.000 € ./. ./. 60.000 € fröhlich 85.000 €. Nach Berücksichtigung der verrechenbaren
Verluste beträgt sein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn (85.000 € ./. 60.000 € fröhlich
25.000 €.
Erwerber D muss seine Anschaffungskosten aktivieren. Da das Kapital in der Gesamthandsbilanz
i.H.v. 60.000 € negativ ist, muss mittels Korrekturen in der Ergänzungsbilanz
01/2015 42 Teil B
insgesamt ein positives Kapital i.H.v. 25.000 € herauskommen. Dies geschieht durch Aktivierung
der auf den Mitunternehmeranteil des C entfallenden stillen Reserven (inklusive
Firmenwert). Damit ergibt sich für D folgende Ergänzungsbilanz auf den 1.1.2014.
Wirtschaftsgut 1 60.000 € Mehrkapital D 85.000 €
Wirtschaftsgut 2 10.000 €
Firmenwert 15.000 €
Summe 85.000 € Summe 85.000 €
Damit ist § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG Genüge getan. Die Anschaffungskosten sind aktiviert. Das
Kapital des D beläuft sich auf (./. 60.000 € +85.000 € fröhlich +25.000 €.
Ein besonderes Problem entsteht, wenn der Kaufpreis höher ist als die stillen Reserven
abzüglich des negativen Kapitalkontos. In diesem Fall ist ein entsprechender Aktivposten
in der Ergänzungsbilanz zu bilden. Der Aktivposten ist gewinnmindernd aufzulösen,
wenn und soweit auf den erwerbenden Mitunternehmer Gewinne entfallen (BFH
vom 21.4.1994 a.a.O.).
Beispiel: Eine OHG mit den paritätisch beteiligten natürlichen Personen X und Y erstellt
am 31.12.2014 folgende Steuerbilanz:
Wirtschaftsgut 1 10.000 € Darlehensverbindlichkeiten 120.000 €
Bank 20.000 €
Kapital X 45.000 €
Kapital Y 45.000 €
Summe 120.000 € Summe 120.000 €
Es ist davon auszugehen, dass die stillen Reserven des Wirtschaftsguts 1 20.000 € betragen.
Ein positiver Firmenwert ist nicht vorhanden. Dennoch ist Z an dem Erwerb des Gesellschaftsanteils
von Y interessiert, da er Potenzial für die Zukunft sieht. Eigentlich müsste
Y 35.000 € dafür bezahlen, dass Z den Mitunternehmeranteil übernimmt (Übernahme des
negativen Kapitalkontos abzüglich der stillen Reserven von Wirtschaftsgut 1). Hierzu ist Y
aber nicht bereit. Die Parteien einigen sich daher auf einen Kaufpreis von 1 €.
Lösung: Y erzielt einen Veräußerungsgewinn i.H.v. (1 € ./. ./. 45.000 € fröhlich 45.000 €. Soweit
verrechenbare Verluste vorhanden sind (§ 15a Abs. 2 EStG), können diese mit dem Veräußerungsgewinn
verrechnet werden.
01/2015 43 Teil B
Z hat seine Anschaffungskosten (1 €) nach § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu aktivieren. Da das
Kapital in der Gesamthandsbilanz i.H.v. 45.000 € negativ ist, muss in der Ergänzungsbilanz
ein Korrekturbetrag i.H.v. 45.000 € aktiviert werden. Da im Wirtschaftsgut 1 aber lediglich
stille Reserven i.H.v. (20.000 € / 2 Gesellschafter fröhlich 10.000 € vorhanden sind, muss die
Differenz in Form eines aktiven Ausgleichspostens bilanziert werden. Damit sieht die Ergänzungsbilanz
des Z wie folgt aus:
Wirtschaftsgut 1 10.000 € Mehrkapital Z 45.001 €
Ausgleichsposten 35.001 €
Summe 45.001 € Summe 45.001 €
Rechnet man die Kapitalkonten der Gesamthandsbilanz und der Ergänzungsbilanz zusammen,
kommt man auf den symbolischen Kaufpreis von 1 €. Der Ausgleichsposten ist
gewinnmindernd aufzulösen, sobald auf Z ein Gewinnanteil entfällt. Letztlich wirkt sich damit
der überhöhte Kaufpreis wie eine Betriebsausgabe aus (aber eben erst zu einem späteren
Zeitpunkt).
5. Eintritt eines neuen Gesellschafters
Tritt ein neuer Gesellschafter in eine bereits bestehende Mitunternehmerschaft ein, so ist
dies steuerlich als Gründung einer neuen Personengesellschaft zu beurteilen (BMF
vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 – Umwandlungssteuererlass – Rz. 01.47). In die
neue Personengesellschaft bringen die bisherigen Gesellschafter ihre Mitunternehmeranteile
nach § 24 UmwStG ein. Dabei kann die neue Personengesellschaft für jeden Mitunternehmeranteil
getrennt wählen, ob sie diesen zum Buchwert, einem Zwischenwert oder
zum gemeinen Wert in die Eröffnungsbilanz übernimmt.
Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft
einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, gilt
nach § 24 Abs. 3 UmwStG als Veräußerungspreis des einbringenden Mitunternehmers.
Werden die Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert angesetzt, entsteht noch in der alten
Mitunternehmerschaft ein Veräußerungsgewinn, der nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG besteuert
wird. Wird ein Zwischenwert angesetzt, gilt der Veräußerungsgewinn als laufender
Gewinn.
5.1 Aufnahme eines Gesellschafters ohne Einlage
Der neue Gesellschafter ist gesellschaftsrechtlich nicht verpflichtet, eine Einlage in die
neue Gesellschaft zu leisten (§ 705 BGB verlangt nur einen Beitrag zum Gesellschaftszweck).
Er kann z.B. auch seine Arbeitsleistung, sein Know-how oder seine Geschäftsbe01/
2015 44 Teil B
ziehungen einbringen. Die Beteiligungsverhältnisse der neuen Personengesellschaft müssen
nicht mit dem Wert der eingebrachten Wirtschaftsgüter identisch sein. Die Aufnahme
eines Gesellschafters ohne Leistung einer Einlage findet z.B. in Freiberuflerpraxen statt.
Die Altgesellschafter sind hier zum Teil nicht an einer Geldeinlage, sondern an der Mitarbeit
einer jungen Kollegin / eines jungen Kollegen interessiert. In der Regel wird der Verzicht
auf eine Einlage mit einer disquotalen Gewinnverteilung für eine bestimmte Zeit
nach dem Eintritt verbunden. Auch wenn der neue Gesellschafter keine bilanzierungsfähige
Einlage erbringt, gilt dennoch für die übrigen Gesellschafter das Wahlrecht des § 24
UmwStG (das Urteil des BFH vom 20.9.2007, IV R 70/05, BStBl II 2008, 265 steht dem
nicht entgegen; in dem Urteilsfall handelte es sich lediglich um einen Sonderfall einer Umstrukturierung).
Der Fall der Aufnahme eines Gesellschafters ohne – bzw. mit disquotale Einlage – stellt
grundsätzlich keine Schenkung eines Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG
dar. Bei einer Schenkung wollen die Gesellschafter dem neuen Gesellschafter eine freigebige
Zuwendung unter Lebenden i.S.v. § 7 ErbStG erbringen. Im Fall der Aufnahme
eines Gesellschafters ohne Leistung einer Einlage wird der Mitunternehmer aber nicht im
Wege der Schenkung aufgenommen, da er ja einen Gesellschafterbeitrag erbringt (z.B.
Arbeitsleistung).
Beispiel: Die AB-OHG erstellt zum 31.12.2014 folgende Steuerbilanz:
Grundstück 80.000 € Verbindlichkeiten 60.000 €
Gebäude 300.000 € Kapital A 180.000 €
Maschinen 10.000 € Kapital B 180.000 €
Bank 30.000 €
Summe 420.000 € Summe 420.000 €
Die Bilanz nach Teilwerten sieht wie folgt aus:
01/2015 45 Teil B
Grundstück 180.000 € Verbindlichkeiten 60.000 €
Gebäude 740.000 € Kapital A 585.000 €
Maschinen 10.000 € Kapital B 585.000 €
Bank 30.000 €
Firmenwert 270.000 €
Summe 1.230.000 € Summe 1.230.000 €
Zum 1.1.2015 soll C als neue Gesellschafterin aufgenommen werden. Sowohl A als auch B
sind sich darüber einig, dass C als „junge Kollegin“ keine Möglichkeit hat, ein Kapital i.H.v.
585.000 € (= Wert der Mitunternehmeranteile, die jeweils A und B einbringen) aufzubringen.
Außerdem benötigt die OHG keine liquiden Mittel. Die Parteien einigen sich daher dahingehend,
dass C ohne Einlage als Gesellschafterin in die OHG aufgenommen wird. C
stellt ihre Arbeitskraft und ihr Wissen zur Verfügung und soll die nächsten 5 Jahre lediglich
10 % des Gewinns der OHG (anstelle quotaler 1/3) erhalten. A und B stehen die nächsten
5 Jahre jeweils 45 % des Gewinns zu. Gesellschafter A und B wollen möglichst die Aufdeckung
stiller Reserven vermeiden.
Lösung: Durch die Aufnahme von C entsteht die ABC-OHG. Die bisherigen Mitunternehmer
A und B bringen nach § 24 UmwStG ihre Mitunternehmeranteile in die neue Personengesellschaft
ein. Die aufnehmende ABC-OHG (nicht die Altgesellschafter!) kann die
Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten ansetzen. Da die Gesellschafter paritätisch beteiligt
sein sollen, sieht die Eröffnungsbilanz der ABC-OHG sonach wie folgt aus:
Grundstück 80.000 € Verbindlichkeiten 60.000 €
Gebäude 300.000 € Kapital A 120.000 €
Maschinen 10.000 € Kapital B 120.000 €
Bank 30.000 € Kapital C 120.000 €
Summe 420.000 € Summe 420.000 €
Die Gewinnverteilung ist in einer Personengesellschaft grundsätzlich Gegenstand der
freien Vereinbarung. Es bestehen aus steuerlicher Sicht keine Bedenken, wenn die neue
Gesellschafterin C den Eintritt in die Gesellschaft durch einen Verzicht auf Gewinnanteile
„erkauft“.
01/2015 46 Teil B
Bei der Abschreibung der einzelnen Wirtschaftsgüter ändert sich durch die Aufnahme
der neuen Gesellschafter im Falle der Buchwertfortführung nichts (vgl. § 23 Abs. 1 UmwStG).
5.2 Einlage von Geld (Buchwertansatz)
Erbringt der neue Gesellschafter eine Geldeinlage, so gelten grundsätzlich die oben gemachten
Ausführungen. Die Personengesellschaft, die nach dem Beitritt des neuen Gesellschafters
entsteht, entscheidet, ob sie die Wirtschaftsgüter der einbringenden Altgesellschafter
nach § 24 UmwStG mit dem Buchwert, einem Zwischenwert oder dem gemeinen
Wert ansetzt. Das Wahlrecht kann für jeden eingebrachten Mitunternehmeranteil unterschiedlich
ausgeübt werden.
Die Geldeinlage des beitretenden Gesellschafters muss in das Vermögen der Gesamthand
übergehen. Es ist grundsätzlich möglich, den Geldbetrag zu einem späteren Zeitpunkt
nach den allgemeinen Entnahmeregeln zu entnehmen. Problematisch ist die Darstellung
der Kapitalkonten, da sich die Geldeinlage am gemeinen Wert des Mitunternehmeranteils
orientiert und damit grundsätzlich disquotale Kapitalkonten entstehen.
Beispiel: Wie Beispiel oben 5.1; C leistet aber vereinbarungsgemäß eine Bareinlage i.H.v.
585.000 €. A und B bringen ihre Mitunternehmeranteile mit einem gemeinen Wert von jeweils
585.000 € ein. Die neue ABC-OHG setzt die eingebrachten Mitunternehmeranteile
(zulässigerweise) zum Buchwert an.
Lösung: Die Eröffnungsbilanz der ABC-OHG würde dann wie folgt aussehen:
Grundstück 80.000 € Verbindlichkeiten 60.000 €
Gebäude 300.000 € Kapital A 180.000 €
Maschinen 10.000 € Kapital B 180.000 €
Bank (Zuwachs um die
585.000 € von C)
615.000 € Kapital C 585.000 €
Summe 1.005.000 € Summe 1.005.000 €
Mit dieser Verteilung der Kapitalkonten werden die Altgesellschafter in der Regel nicht
einverstanden sein, da die disquotalen Kapitalkonten den Wert der eingebrachten Mitunternehmeranteile
nicht widerspiegeln. Daher empfiehlt es sich in diesen Fällen, in der Gesamthandsbilanz
die gemeinen Werte anzusetzen und für die Altgesellschafter eine negative
Ergänzungsbilanz zu erstellen.
Beispiel: Wie Beispiel oben; die Gesellschafter wollen aber in der Gesamthandsbilanz paritätische
Kapitalkonten.
01/2015 47 Teil B
Lösung: Die Gesamthandsbilanz der ABC-OHG sieht dann zum 1.1.2015 wie folgt aus:
Grundstück 180.000 € Verbindlichkeiten 60.000 €
Gebäude 740.000 € Kapital A 585.000 €
Maschinen 10.000 € Kapital B 585.000 €
Bank 615.000 € Kapital C 585.000 €
Firmenwert 270.000 €
Summe 1.815.000 € Summe 1.815.000 €
Für die Altgesellschafter A und B ist jeweils eine negative Ergänzungsbilanz zum 1.1.2015
zu erstellen:
Minderkapital 405.000 € Grundstück 50.000 €
Gebäude 220.000 €
Firmenwert 135.000 €
Summe 405.000 € Summe 405.000 €
Addiert man das Kapitalkonto von A (bzw.B) in der Gesamthandsbilanz und in der Ergänzungsbilanz,
so ergibt sich der bisherige Buchwert (585.000 € ./. 405.000 € = 180.000 €).
Damit ist für die beiden Altgesellschafter die Buchwertfortführung (§ 24 UmwStG) erreicht.
In der Gesamthandsbilanz spiegelt das Kapitalkonto der C ihre Geldeinlage wider und die
Kapitalkonten sind paritätisch.
Die Abschreibung richtet sich nach der Aufnahme des neuen Gesellschafters nach § 24
Abs. 4 i.V.m. § 23 UmwStG. Bei der Buchwertfortführung wird nach § 23 Abs. 1 UmwStG
die bisherige AfA weitergeführt. Werden die Wirtschaftsgüter in der Gesamthandsbilanz
mit den gemeinen Werten angesetzt, so muss die AfA künftig nach § 23 Abs. 4 UmwStG
erfolgen, da sonst der Buchwert in der Gesamthandsbilanz nicht vollständig abgeschrieben
werden kann. Da im Falle der Einbringung von Mitunternehmeranteilen in der Regel
eine Einzelrechtsnachfolge vorliegt (= kein Tatbestand des Umwandlungsgesetzes) gelten
die Wirtschaftsgüter als angeschafft (vgl. BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 –
Umwandlungssteuererlass – Rz. 01.47).
Fortsetzung des Beispiels: Das Gebäude ist in der Gesamthandsbilanz in 2015 nach § 7
Abs. 4 Nr. 1 EStG abzuschreiben (soweit die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt
sind). Die AfA beträgt damit (fiktive Anschaffungskosten = 740.000 € x 3 % fröhlich ./. 22.200 €.
01/2015 48 Teil B
Gleichzeitig müssen die beiden Altgesellschafter das Gebäude in ihrer jeweiligen Ergänzungsbilanz
abschreiben. Da hier ein Passivposten abgeschrieben wird, wirkt sich die AfA
gewinnerhöhend i.H.v. (220.000 € x 3 % fröhlich +6600 € aus.
Bei den Maschinen ergeben sich über die Ergänzungsbilanzen keine Korrekturen, da der
Buchwert der Maschinen dem gemeinen Wert entspricht.
Der Firmenwert ist in der Gesamthandsbilanz auf 15 Jahre abzuschreiben, somit (270.000
€ / 15 Jahre fröhlich ./. 18.000 €. In der jeweiligen Ergänzungsbilanz ergibt sich eine gegenläufige
AfA i.H.v. (135.000 € / 15 Jahre fröhlich + 9000 €. Die Abschreibung des Firmenwerts ist damit
insgesamt gesehen neutral, da letztlich stille Reserven i.S.v. § 24 UmwStG nicht aufgedeckt
werden.
Ermittelt die Personengesellschaft ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmenüberschussrechnung),
so ist die Lösung über negative Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter
nicht erforderlich, da die Gesellschafter keine Kapitalkonten haben. Die Einnahmenüberschussrechnung
bleibt – bei Buchwertansatz – unverändert. Lediglich bei der
einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung wird ein weiterer Gesellschafter berücksichtigt.
5.3 Einlage von Geld (Zwischenwertansatz)
Der Zwischenwertansatz bietet sich insbesondere dann an, wenn ein Altgesellschafter
über vortragsfähige Verluste verfügt (§ 10d EStG), die er mit dem Gewinn aus der Aufdeckung
der stillen Reserven verrechnen kann. Ein weiterer Grund kann das Vorhandensein
gewerbesteuerlicher Verlustvorträge nach § 10a GewStG sein. Diese Verlustvorträge gehen
nämlich bei Aufnahme eines neuen Gesellschafters quotal unter. Auch hier bietet es
sich an, die Verlustvorträge durch Aktivierung stiller Reserven aufzulösen.
Wählt die aufnehmende Personengesellschaft nach § 24 UmwStG den Zwischenwertansatz,
so sind die stillen Reserven des jeweiligen Mitunternehmeranteils gleichmäßig um
den Prozentsatz zu erhöhen, der sich aus einem Vergleich zwischen den tatsächlich aufgedeckten
stillen Reserven und den gesamten vorhandenen stillen Reserven ergibt. Der
einbringende Mitunternehmer (Altgesellschafter) erzielt in diesem Fall noch in der alten
Personengesellschaft einen laufenden Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven.
Dieser Gewinn ist nicht nach §§ 16,34 EStG begünstigt.
Beispiel: Wie Beispiel oben; die ABC-OHG setzt die Wirtschaftsgüter im Rahmen des § 24
UmwStG mit einem Zwischenwert an. Dabei sollen 40 % der stillen Reserven aufgedeckt
werden.
Lösung: Vor der Aufnahme der neuen Gesellschafterin wies die Bilanz der AB-OHG folgende
Werte auf:
01/2015 49 Teil B
Grundstück 80.000 € Verbindlichkeiten 60.000 €
Gebäude 300.000 € Kapital A 180.000 €
Maschinen 10.000 € Kapital B 180.000 €
Bank 30.000 €
Summe 420.000 € Summe 420.000 €
Die Bilanz zu Teilwerten sah wie folgt aus:
Grundstück 180.000 € Verbindlichkeiten 60.000 €
Gebäude 740.000 € Kapital A 585.000 €
Maschinen 10.000 € Kapital B 585.000 €
Bank 30.000 €
Firmenwert 270.000 €
Summe 1.230.000 € Summe 1.230.000 €
Die vorhandenen stillen Reserven sind nun um jeweils 40 % aufzudecken:
Wirtschaftsgut 100 % stille Reserven 40 % stille Reserven
Grundstück 100.000 € 40.000 €
Gebäude 440.000 € 176.000 €
Firmenwert 270.000 € 108.000 €
Somit ergibt sich nach Aufdeckung von 40 % der stillen Reserven folgende Bilanz der ABOHG
(gedanklicher Zwischenschritt – noch vor Aufnahme von C):
01/2015 50 Teil B
Grundstück 120.000 € Verbindlichkeiten 60.000 €
Gebäude 476.000 € Kapital A 342.000 €
Maschinen 10.000 € Kapital B 342.000 €
Bank 30.000 €
Firmenwert 108.000 €
Summe 744.000 € Summe 744.000 €
Die Gesellschafter A und B erzielen einen laufenden Gewinn in Höhe der Differenz zwischen
dem Kapitalkonto vor und nach Aufdeckung der stillen Reserven, somit (342.000 €
./. 180.000 € fröhlich 162.000 €. Die gesamten stillen Reserven des jeweiligen Mitunternehmeranteils
belaufen sich auf (585.000 € ./. 180.000 € fröhlich 405.000 €. Davon werden 40 % aufgedeckt,
somit (405.000 € x 40 % fröhlich 162.000 €.
Im nächsten Schritt ist die Eröffnungsbilanz der ABC-OHG zu erstellen. Um einen Gleichlauf
der Kapitalkonten zu erreichen, wird auch hier wieder für die Gesamthand eine Bilanz
mit dem gemeinen Werten erstellt:
Grundstück 180.000 € Verbindlichkeiten 60.000 €
Gebäude 740.000 € Kapital A 585.000 €
Maschinen 10.000 € Kapital B 585.000 €
Bank 615.000 € Kapital C 585.000 €
Firmenwert 270.000 €
Summe 1.815.000 € Summe 1.815.000 €
Auch bei einem Zwischenwertansatz sind in diesem Fall (negative) Ergänzungsbilanzen für
die beiden Gesellschafter A und B zu erstellen. Das Kapital der beiden Altgesellschafter
muss von 585.000 € auf 342.000 €, also um 243.000 € reduziert werden. Dies entspricht
dem Minderkapital der Ergänzungsbilanz. Die Ergänzungsbilanz enthält dann jeweils 60 %
der stillen Reserven (40 % der stillen Reserven wurden ja im Wege des Zwischenwertansatzes
aufgedeckt). Somit ergeben sich folgende negative Ergänzungsbilanzen (jeweils für
A und identisch für B):
01/2015 51 Teil B
Minderkapital 243.000 € Grundstück 30.000 €
Gebäude 132.000 €
Firmenwert 81.000 €
Summe 243.000 € Summe 243.000 €
Die Abschreibung erfolgt im Falle des Zwischenwertansatzes nach § 24 Abs. 4 i.V.m.
§ 23 Abs. 3 UmwStG. Danach ist die bisherige Abschreibungsmethode beizubehalten.
Die neue Bemessungsgrundlage ergibt sich aus der bisherigen Bemessungsgrundlage
zuzüglich der durch den Zwischenwertansatz aufgedeckten stillen Reserven. Werden allerdings
– wie in obigem Beispiel – in der Gesamthandsbilanz die gemeinen Werte angesetzt,
so hat die Abschreibung in der Gesamthandsbilanz nach § 23 Abs. 4 UmwStG zu
erfolgen, da nur so der Buchwert vollständig abgeschrieben werden kann. In der Ergänzungsbilanz
erfolgt eine gegenläufige Abschreibung für die jeweiligen Mitunternehmer.
Fortsetzung des obigen Beispiels: Das Gebäude ist in der Gesamthandsbilanz nach § 7
Abs. 4 Nr. 1 EStG mit (740.000 € x 3 % fröhlich ./. 22.200 € abzuschreiben. In der Ergänzungsbilanz
ergibt sich jeweils für A und B eine AfA i.H.v. (132.000 € x 3 % fröhlich +3960 €.
Der Firmenwert ist in der Gesamthandsbilanz auf 15 Jahre abzuschreiben; dies ergibt eine
AfA i.H.v. (270.000 € x 1/15 fröhlich ./. 18.000 €. In den jeweiligen Ergänzungsbilanzen ergibt
sich durch die Abschreibung eines Passivpostens ein Ertrag i.H.v. (81.000 € x 1/15 fröhlich +
5400 €.
5.4 Einlage von Geld (Ansatz der gemeinen Werte)
Setzt die aufnehmende Personengesellschaft die Wirtschaftsgüter der einbringenden Altgesellschafter
mit den gemeinen Werten an, so erzielen die Altgesellschafter in der bisherigen
Personengesellschaften einen Gewinn, der nun aber nach §§ 16, 34 EStG begünstigt
ist, da die Altgesellschafter sämtliche stillen Reserven ihres bisherigen Mitunternehmeranteils
in einem wirtschaftlich einheitlichen Vorgang aufdecken.
Bei der Bilanzierung entstehen beim Ansatz der gemeinen Werte in der Regel keine besonderen
Probleme, da die Gesamthandsbilanz die Kapitalkonten quotal richtig widergibt.
Die Erstellung von Ergänzungsbilanzen erübrigt sich daher in der Regel.
01/2015 52 Teil C
Teil C: Steuerliche Behandlung des Arbeitslohns
bei Auslandseinsätzen
1. Einführung
Ungefähr 8 % der Arbeitnehmer in Deutschland haben in der Vergangenheit bereits in
einem anderen Land gelebt oder gearbeitet. Durch die starke Exportorientierung der deutschen
Wirtschaft werden immer mehr Arbeitnehmer zeitweise oder für eine längere Zeit
im Ausland tätig. Damit sind vielfältige sozialversicherungsrechtliche und steuerliche Probleme
verbunden. Die Verwaltung widmet sich in ihrem neuen Erlass (BMF vom 12. November
2014 www.bundesfinanzministerium.de) ausführlich den steuerlichen Fragen, insbesondere
im Zusammenhang mit der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen.
2. Tätigkeit in einem Land, mit dem kein Doppelbesteuerungsabkommen
besteht
In diesem Fall muss der Arbeitnehmer / die Arbeitnehmerin den ausländischen Arbeitslohn
nach dem Welteinkommensprinzip (§ 1 Abs. 1 EStG) in Deutschland versteuern.
Wurde bereits im Ausland eine der deutschen Lohnsteuer vergleichbare Steuer erhoben,
so erfolgt eine Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG.
3. Tätigkeit in einem Land, mit dem ein Doppelbesteuerungsabkommen
besteht
Deutschland hat mit den meisten Staaten ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen.
Dieses geht grundsätzlich als völkerrechtliche Regelung den deutschen Steuernormen
vor und regelt die Frage, welches Land das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn
hat.
Beispiel: Eine Arbeitnehmerin wohnt in Frankfurt und ist bei einem deutschen Architekturbüro
als Architektin angestellt. Im Rahmen eines großen Bauprojekts arbeitet sie für 2 Jahre
in den Vereinigten Arabischen Emiraten.
Lösung: Grundsätzlich wäre der im Ausland erzielte Arbeitslohn nach dem Welteinkommensprinzip
in Deutschland zu versteuern (§ 1 Abs. 1 EStG). Hier greift aber vorrangig das
zwischen Deutschland und den vereinigten Arabischen Emiraten abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen.
Nach Art. 14 dieses DBA ist der Arbeitslohn grundsätzlich im Tätigkeitsstaat
zu versteuern. Deutschland hat den Arbeitslohn steuerfrei zu stellen.
01/2015 53 Teil C
4. Bestimmung der Ansässigkeit – Art. 4 OECD-Musterabkommen
Für die Anwendung eines DBA ist der Staat zu bestimmen, in dem der Arbeitnehmer ansässig
ist (BMF a.a.O. Rz. 6 ff.). Der abkommensrechtliche Begriff der Ansässigkeit entspricht
nicht dem im innerstaatlichen Recht verwendeten Begriff der unbeschränkten
Steuerpflicht. Insbesondere in den Fällen, in denen ein Arbeitnehmer mehrere Wohnsitze
hat, ergeben sich Qualifikationskonflikte.
Art. 4 OECD Musterabkommen, dem die meisten mit Deutschland abgeschlossenen
Doppelbesteuerungsabkommen folgen, sieht vor, dass eine Person grundsätzlich in dem
Staat ansässig ist, in dem sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Hat eine
Person mehrere Wohnsitze, so gilt sie als in dem Staat ansässig, indem sie über eine
ständige Wohnstätte verfügt. Verfügt sie in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte,
gilt sie als in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren, persönlichen und wirtschaftlichen
Beziehungen hat.
Beispiel: Ein Arbeitnehmer hat die letzten Jahre in Spanien gearbeitet. Er verfügt in Spanien
über ein Einfamilienhaus, in dem die Familie lebt. Nachdem er arbeitslos wurde, entschloss
er sich, einen Arbeitsplatz in Deutschland anzunehmen. In Deutschland wohnt der
Arbeitnehmer in einer kleinen Zweizimmerwohnung.
Lösung: Der Arbeitnehmer ist in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, da er in
Deutschland über einen Wohnsitz verfügt. Für die Frage der Besteuerung seines Arbeitslohns
ist aber grundsätzlich die Ansässigkeit entscheidend. Da der Arbeitnehmer über zwei
ständige Wohnsitze verfügt, ist entscheidend, zu welchem Staat der Arbeitnehmer engere
persönliche und wirtschaftliche Beziehungen hat. Dies dürfte hier aufgrund der familiären
Situation Spanien sein. Dies bedeutet aber nicht automatisch, dass der Arbeitslohn in Spanien
versteuert wird. Die Frage der Zuweisung des Steuerrechts baut lediglich auf der Ansässigkeit
auf.
5. Vergütungen aus unselbstständiger Arbeit
Die Frage, ob ein Steuerpflichtiger steuerlich als Arbeitnehmer (§ 19 EStG) oder z.B. als
Freiberufler (§ 18 EStG) bzw. als Gewerbetreibender (§ 15 EStG) zu behandeln ist, richtet
sich für die Frage der Besteuerung in Deutschland ausschließlich nach deutschem Steuerrecht.
6. Abgrenzung zu anderen Abkommen und Bestimmungen
Neben den DBA sind weitere zwischenstaatliche Abkommen bzw. Vereinbarungen zu beachten,
nach denen unter anderem Arbeitnehmer von deutschen Steuern befreit sind (z.B.
bei Tätigkeiten für die europäische Union, UNO oder NATO). Eine Zusammenstellung der
einzelnen Fundstellen ist dem BMF-Schreiben vom 18. März 2013, BStBl I 2013, 404 zu
entnehmen.
01/2015 54 Teil C
Nach dem Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Union unterliegen
z.B. Gehälter, Löhne und andere Bezüge, welche die EU ihren eigenen Beamten und
sonstigen Bediensteten zahlt, nicht der nationalen Steuer in den EU-Mitgliedstaaten. Soweit
Einkünfte aufgrund dessen in Deutschland freizustellen sind, unterliegen sie nicht
dem Progressionsvorbehalt, weil das EU-Privilegienprotokoll keinen entsprechenden Vorbehalt
vorsieht.
7. Besteuerung im Inland
7.1 Steuerpflicht nach dem EStG
Steuerliche Sachverhalte mit Auslandsbezug, die nach dem nationalen Recht der Besteuerung
im Inland unterliegen, können im Verhältnis zu DBA-Staaten nur besteuert werden,
wenn das jeweilige DBA das deutsche Besteuerungsrecht nicht ausschließt.
Nach den Doppelbesteuerungsabkommen liegt das Besteuerungsrecht grundsätzlich bei
dem Staat, in dem der Arbeitnehmer / die Arbeitnehmerin ansässig ist (vgl. Art. 15
OECD-Musterabkommens). Es spielt keine Rolle, in welchem Staat die Arbeitsleistung
verwertet wird. Wird der Arbeitnehmer / die Arbeitnehmerin in einem anderen als dem Ansässigkeitsstaat
tätig, so ist der Arbeitslohn grundsätzlich im ausländischen Tätigkeitsstaat
zu versteuern und in Deutschland steuerfrei zu stellen. Eine Rückausnahme gilt
aber dann, wenn sich der Arbeitnehmer in dem ausländischen Staat weniger als 183 Tage
aufhält. In diesem Fall fällt das Besteuerungsrecht wieder an den Ansässigkeitsstaat (=
Deutschland).
Beispiel: Eine Rechtsanwältin mit ausschließlichem Wohnsitz in Stuttgart wird für
einen amerikanischen Konzern beratend tätig. Sie arbeitet ausschließlich von
Deutschland aus. In 2014 war sie lediglich an 7 Tagen zu Besprechungen in den
USA.
Lösung: Der Arbeitslohn ist grundsätzlich in Deutschland zu versteuern (Ansässigkeitsstaat).
Eine Ausnahme gilt für sog. Grenzgänger (vgl. BMF a.a.O. Rz. 17). Grenzgänger sind
Arbeitnehmer, die i.d.R. im Grenzbereich des einen Staates arbeiten und täglich zu ihrem
Wohnsitz im Grenzbereich des anderen Staates zurückkehren. Das OECDMusterabkommen
sieht für Grenzgänger keine spezielle Regelung vor. Für diese Arbeitnehmer
/ Arbeitnehmerinnen gelten Besonderheiten nach den DBA mit Frankreich (Art. 13
Abs. 5 – i.d.R. Besteuerung im Wohnsitzstaat), Österreich (Art. 15 Abs. 6 – i.d.R. Besteuerung
im Wohnsitzstaat) und der Schweiz (Art. 15a– begrenzte Besteuerung im Tätigkeitsstaat
und Wohnsitzbesteuerung mit Anrechnungssystem). Die Grenzgängerregelung
im Verhältnis zu Belgien ist zum 1. Januar 2004 weggefallen. Zur Grenzgängerregelung
01/2015 55 Teil C
besteht eine Verständigungsvereinbarung mit Frankreich – vgl. BMF vom 3.4.2006, BStBl
I 2006, 304.
7.2 Unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag
Arbeitnehmer / Arbeitnehmerinnen, die in Deutschland ansässig sind, sind in der Regel
unbeschränkt steuerpflichtig, da sie einen Wohnsitz in Deutschland haben.
Arbeitnehmer /Arbeitnehmerinnen, die in einem ausländischen Staat ansässig sind, können
aber nach den Doppelbesteuerungsabkommen ebenfalls der deutschen Besteuerung
unterliegen. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn das sog. Tätigkeitsprinzip (Ausnahme vom
Ansässigkeitsprinzip – siehe oben) greift.
Beispiel: Eine Arbeitnehmerin ist in Polen ansässig und arbeitet in Deutschland in einem
Seniorenheim. Sie kehrt jeweils abends nach Polen zurück und hat in Deutschland weder
einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt. Sie erzielt ausschließlich Einkünfte
als Arbeitnehmerin in dem Seniorenheim.
Lösung: Da sich die Arbeitnehmerin in Deutschland mehr als 183 Tage aufhält, wird der
Arbeitslohn – obwohl sie in Polen ansässig ist – in Deutschland versteuert.
Da die beschränkte Steuerpflicht für Arbeitnehmer / Arbeitnehmerinnen grundsätzlich
nachteilig ist (vgl. § 50 EStG), wurde die Möglichkeit des § 1 Abs. 3 EStG geschaffen.
Danach kann ein Arbeitnehmer / eine Arbeitnehmerin auf Antrag als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig
behandelt werden, wenn seine / ihre Einkünfte im Kalenderjahr
mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der
deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a
Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht übersteigen.
Beispiel: Für die Arbeitnehmerin aus Polen empfiehlt es sich, den Antrag nach § 1 Abs. 3
EStG zu stellen. In diesem Fall steht ihr der Grundfreibetrag zu, kann sie Sonderausgaben
und außergewöhnliche Belastungen geltend machen etc.
7.3 Partielle unbeschränkte Steuerpflicht
Um den Splittingtarif zu bekommen, müssen nach § 26 Abs. 1 EStG beide Ehegatten unbeschränkt
steuerpflichtig sein. Die unbeschränkte Steuerpflicht im Sinne dieser Vorschrift
kann sich aus § 1 Abs. 1 EStG (Wohnsitz / gewöhnlicher Aufenthalt) oder aus § 1 Abs. 3
EStG (auf Antrag) ergeben. Insbesondere in den Fällen, in denen ein Ehepartner in
Deutschland arbeitet, der andere Ehepartner aber im Ausland wohnt, sind die Voraussetzungen
für den Splittingtarif häufig nicht gegeben.
Die Regelung des § 1a Abs. 1 EStG sieht vor, dass der im Ausland wohnende Ehepartner
auf Antrag für Zwecke des § 26 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt
wird. Voraussetzung ist, dass der Ehepartner, der der deutschen Besteuerung unterliegt,
Staatsangehöriger eines Mitgliedsstaates der Europäischen Union ist. Weitere
01/2015 56 Teil C
Voraussetzung ist, dass der andere Ehepartner seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen
Aufenthalt im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats der Europäischen Union hat.
Beispiel: Die Arbeitnehmerin in obigem Beispiel hat
a) die ukrainische Staatsbürgerschaft
b) die polnische Staatsbürgerschaft.
Der Ehemann ist ukrainischer Staatsbürger und verfügt derzeit über keine Einkünfte.
Lösung: In der Variante a) ist die Anwendung des § 1a EStG nicht möglich. Die Arbeitnehmerin
kann zwar auf Antrag als unbeschränkt steuerpflichtige gelten. Der Splittingtarif
steht ihr aber nicht zu, da ihr Ehepartner in Deutschland nicht unbeschränkt steuerpflichtig
ist.
In der Variante b) ist die Anwendung des § 1a EStG möglich. Dass der Ehemann keine europäische
Staatsangehörigkeit besitzt, spielt keine Rolle. Entscheidend ist nach § 1a Abs. 1
Nr. 2 EStG lediglich, dass der Ehemann seinen Wohnsitz in der Europäischen Union hat.
Damit kann die Arbeitnehmerin in Deutschland den Splittingtarif in Anspruch nehmen.
7.4 Wechsel zwischen beschränkter und unbeschränkter Einkommensteuerpflicht
Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht,
so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten
inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht
einzubeziehen (§ 2 Abs. 7 Satz 3 EStG).
Dabei werden ausländische Einkünfte, auch wenn sie aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen
im Inland nicht der Besteuerung unterliegen, im Wege des Progressionsvorbehalts
gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 2 und 3, Abs. 2 Nr. 2 EStG einbezogen ((BFH vom
15.5.2002, I R 40/01, BStBl II 2002, 660).
7.5 Progressionsvorbehalt
Ist nach nationalem Recht zeitweise oder ganzjährig eine unbeschränkte Steuerpflicht gegeben,
sind aber die Einkünfte nach einem DBA in Deutschland freizustellen, unterliegen
die in Deutschland freigestellten Einkünfte dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs.
1 Nr. 3 EStG. Zu beachten ist, dass der ab dem Veranlagungszeitraum 2008 nach § 32b
Abs. 1 Satz 2 EStG angeordnete Ausschluss des Progressionsvorbehalts für Fälle des
§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit betrifft und nicht für
den Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG gilt (vgl. BMF a.a.O. Rz. 30 ff.).
Bei einer im Veranlagungszeitraum nur zeitweise bestehenden unbeschränkten Steuerpflicht
sind die ausländischen Einkünfte, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen
Einkommensteuer unterlegen haben, ebenfalls in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen
(siehe oben; § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG).
01/2015 57 Teil C
Bei Arbeitnehmern, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt
haben, ist in den Fällen der Veranlagung gemäß § 1 Abs. 3, § 1a und § 50 Abs. 2 Nr.
4 EStG zu beachten, dass die nicht der deutschen Einkommensteuer oder dem Steuerabzug
unterliegenden Einkünfte grundsätzlich dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen
sind (§ 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG).
Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen steuerfrei
sind, werden nach § 32b Abs. 1 Nr. 4 EStG in den Progressionsvorbehalt einbezogen,
wenn in dem jeweiligen Übereinkommen die Anwendung des Progressionsvorbehalts
ausdrücklich zugelassen worden ist.
Die Höhe der Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, ist nach deutschem
Steuerrecht zu ermitteln (siehe BFH vom 20. September 2006, BStBl II 2007, 56). Dies
bedeutet, dass beispielsweise ausländische Werbungskostenpauschalen oder Steuerbefreiungsvorschriften
nicht zu berücksichtigen sind. Die steuerfreien ausländischen Einkünfte
aus unselbstständiger Arbeit i.S.d. § 32b Abs. 1 Nr. 2-5 EStG sind als Überschuss der
Einnahmen über die Werbungskosten zu berechnen.
Bei der Ermittlung der Einkünfte i.S.d. § 32b Abs. 1 Nr. 2-5 EStG
· ist der Arbeitnehmer-Pauschbetrag abzuziehen, soweit er nicht schon bei der Ermittlung
der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit abgezogen wurde (§ 32b
Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a) EStG);
· sind Werbungskosten nur insoweit zu berücksichtigen, als sie zusammen mit den
bei der Ermittlung der Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit abziehbaren Werbungskosten
den Arbeitnehmer-Pauschbetrag übersteigen (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 Satz
2 Buchstabe b) EStG, H 32b EStH „ausländische Einkünfte“).
Beispiel 1 (BMF a.a.O. Rz. 37): Der inländische steuerpflichtige Arbeitslohn im Kalenderjahr
beträgt 20.000 €; die Werbungskosten betragen 500 €. Der nach DBA unter Progressionsvorbehalt
steuerfreier Arbeitslohn beträgt 10.000 €; im Zusammenhang mit der Erzielung des
steuerfreien Arbeitslohns sind Werbungskosten i.H.v. 400 € tatsächlich angefallen.
Lösung:
01/2015 58 Teil C
Inländischer steuerpflichtiger Arbeitslohn 20.000 €
Abzüglich Werbungskosten im Zusammenhang mit steuerpflichtigem
Arbeitslohn, mindestens Arbeitnehmer-Pauschbetrag
./. 1000 €
Steuerpflichtige Einkünfte gemäß § 19 EStG 19.000 €
Ausländische Progressionseinnahmen 10.000 €
Gesamtwerbungskosten abzüglich bereits in Anspruch genommener
Arbeitsnehmer-Pauschbetrag oder abzüglich tatsächliche inländische
Werbungskosten, sofern diese höher sind als der Arbeitnehmer-
Pauschbetrag
0 €
Maßgebende Progressionseinkünfte (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 Satz 2
EStG)
10.000 €
Beispiel 2: Sachverhalt wie Beispiel 1, jedoch sind im Zusammenhang mit der Erzielung
des steuerfreien Arbeitslohns tatsächlich Werbungskosten i.H.v. 600 € angefallen.
Lösung:
Inländischer steuerpflichtiger Arbeitslohn 20.000 €
Abzüglich Werbungskosten im Zusammenhang mit
steuerpflichtigem Arbeitslohn, mindestens Arbeitnehmer-
Pauschbetrag (§ 9a Nr. 1 Buchstabe a) EStG)
./. 1000 €
Steuerpflichtige Einkünfte gemäß § 19 EStG 19.000 €
Ausländische Progressionseinnahmen 10.000 €
Abzüglich Gesamtwerbungskosten (inländischer Arbeitslohn
500 € + ausländische Einkünfte 400 €)
1100 €
Abzüglich bereits bei den steuerpflichtigen Einkünften
in Anspruch genommener Arbeitsnehmer-
Pauschbetrag oder abzüglich tatsächlicher inländischer
Werbungskosten, sofern diese höher sind als
der Arbeitnehmer-Pauschbetrag
./. 1000 €
./. 100 €
Maßgebende Progressionseinkünfte (§ 32bAbs. 2 Nr.
2 Satz 2 EStG)
9900 €
01/2015 59 Teil C
7.6 Anwendung des § 50d Abs. 8 EStG
Nach § 50d Abs. 8 EStG (sog. treaty override) ist zu beachten, dass die in einem DBA
vereinbarte Freistellung der Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus unselbstständiger
Arbeit nur zu gewähren ist, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der
Staat, dem nach dem DBA das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht
verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet
wurden (vgl. BMF a.a.O. Rz. 39 f.). Die Anwendung des § 50d Abs. 8 EStG erfordert
nicht, dass Deutschland als Ansässigkeitsstaat anzusehen ist.
Als ausländische Besteuerungsnachweise gelten ausländische Steuerbescheide mit
ausländischen Zahlungsbelegen über ausländische Steuerzahlungen, sowie auch ausländische
Gehaltsabrechnungen mit Ausweis der abgeführten Quellensteuern.
7.7 Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG
Soweit ein DBA nicht bereits eine entsprechende Regelung enthält, sind nach § 50d Abs.
9 Nr. 1 EStG Einkünfte nicht freizustellen, wenn die Nichtbesteuerung oder niedrige Besteuerung
im anderen Staat die Folge eines Qualifikationskonfliktes ist.
Qualifikationskonflikte haben ihre Ursache in einer nicht übereinstimmenden Anwendung
der Vorschriften eines DBA durch die Vertragsstaaten, weil sie von unterschiedlichen
Sachverhalten ausgehen oder die Abkommensbestimmungen unterschiedlich auslegen.
Beispiel (vgl. BFH vom 20.8.2014, I R 86/13): Der im Inland wohnende Steuerpflichtige ist
Pilot einer irischen Fluggesellschaft. Nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit Irland
ist das Gehalt in Irland zu besteuern und in Deutschland freizustellen. Der irische Staat sah
von einer Besteuerung ab, da der Steuerpflichtige in Irland nicht unbeschränkt steuerpflichtig
war. Daraufhin zog Deutschland über § 50d Abs. 9 EStG das Besteuerungsrecht an
sich.
Lösung nach BMF a.a.O. Rz. 42: Da Irland sein Besteuerungsrecht nicht wahrnimmt, fällt
das Besteuerungsrecht an Deutschland.
Lösung nach BFH a.a.O.: Das Besteuerungsrecht steht Irland nach einer völkerrechtlich
verbindlichen Vereinbarung zu. Nimmt Irland sein Besteuerungsrecht nicht war, ist dies eine
innere Angelegenheit dieses Landes. Nach Ansicht des BFH verstößt die Regelung des
§ 50d Abs. 9 EStG möglicherweise gegen EU-Recht. Der BFH hat das Verfahren daher
nach Art. 100 GG dem BVerfG vorgelegt.
7.8 Abzugsbeschränkungen
Gemäß § 3c Abs. 1 EStG dürfen Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem
wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Werbungskosten abgezogen
werden. Sind Einkünfte aufgrund eines DBA freizustellen, sind regelmäßig nicht nur die
Einnahmen, sondern auch die damit zusammenhängenden Werbungskosten von der Be01/
2015 60 Teil C
messungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen (vgl. BMF a.a.O. Rz. 47 und
BFH vom 11. Februar 2009, BStBl II 2010, 536). Darunter fallen sowohl laufende Werbungskosten,
die durch steuerfreie Auslandseinkünfte veranlasst sind, als auch vorweggenommene
Werbungskosten, die sich auf steuerfreie Auslandseinkünfte beziehen (siehe
BFH vom 20. September 2006, BStBl II 2007, 756). Gleiches gilt für nachträgliche Werbungskosten.
Beispiel (nach BFH a.a.O.): Der Steuerpflichtige war bis zu seinem Wegzug nach Australien
in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. Im August zieht er endgültig nach Australien.
Er möchte die Umzugskosten im Rahmen seiner deutschen Veranlagung als vorweggenommene
Werbungskosten geltend machen.
Lösung: Da der Arbeitslohn in Australien nach dem Ansässigkeitsprinzip in Australien besteuert
wird und somit in Deutschland nicht der Besteuerung unterliegt, können die Werbungskosten
nach § 3c Abs. 1 EStG in Deutschland nicht geltend gemacht werden.
Lassen sich die Werbungskosten nicht eindeutig zuordnen, sind diese nach den zu § 3c
Abs. 1 EStG entwickelten Kriterien aufzuteilen. Hierbei sind die Werbungskosten den
steuerfreien Einkünften in dem Verhältnis zuzuordnen, in dem die steuerfreien Einnahmen
zu den gesamten Einnahmen stehen, die der Steuerpflichtige im betreffenden Zeitraum
bezogen hat (siehe BFH vom 26. März 2002, BStBl II 2002, 823).
Vorsorgeaufwendungen, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen
Zusammenhang stehen, sind grundsätzlich nicht als Sonderausgaben abziehbar
(siehe § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG und BMF vom 15. September 2014, BStBl I 2014,
1244).
8. Zuordnung des Besteuerungsrechts nach DBA
8.1 Tätigkeitsprinzip
Wie oben bereits dargestellt, sieht Art. 15 OECD-Musterabkommen grundsätzlich die Besteuerung
des Arbeitslohns in dem Staat vor, in dem der Arbeitnehmer ansässig ist (vgl.
zum Folgenden: BMF a.a.O. Rz. 50 ff.). Wird der Arbeitnehmer in einem anderen Staat
tätig, so wird der Arbeitslohn grundsätzlich im Tätigkeitsstaat besteuert.
Der Ort der Arbeitsausübung (Tätigkeitsstaat) ist grundsätzlich der Ort, an dem sich der
Arbeitnehmer zur Ausführung seiner Tätigkeit persönlich aufhält. Unerheblich ist, woher
oder wohin die Zahlung des Arbeitslohns geleistet wird oder wo der Arbeitgeber ansässig
ist.
01/2015 61 Teil C
8.2 183-Tage-Regelung
8.2.1 Grundprinzip
Abweichend von Art. 15 Abs. 1 OECD-Musterabkommen steht dem Ansässigkeitsstaat
des Arbeitnehmers das ausschließliche Besteuerungsrecht für einen nicht in diesem Staat
ausgeübte unselbstständige Arbeit zu, wenn
· der Arbeitnehmer sich insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines im jeweiligen
Abkommen näher beschriebenen Zeitraums im Tätigkeitsstaat aufgehalten
oder die Tätigkeit dort ausgeübt hat und
· der Arbeitgeber, der die Vergütung wirtschaftlich trägt oder hätte tragen müssen,
nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist und
· der Arbeitslohn nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung, die
der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat hat, wirtschaftlich getragen wurde oder zu tragen
gewesen wäre.
Nur wenn alle drei Voraussetzungen zusammen vorliegen, steht dem Ansässigkeitsstaat
des Arbeitnehmers das Besteuerungsrecht für Vergütungen, die im Ausland erzielt
wurden zu. Liegen dagegen nicht sämtliche Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 OECDMusterabkommen
vor, steht nach Art. 15 Abs. 1 OECD-Musterabkommen dem Tätigkeitsstaat
das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der vom Arbeitnehmer dort ausgeübten
unselbstständigen Arbeit zu.
Steht in einem solchen Fall dem ausländischen Staat das Besteuerungsrecht zu, sind
die Vergütungen i.d.R. unter Beachtung einer etwaigen Rückfallklausel im DBA oder des
§ 50d Abs. 8 bzw. 9 EStG im Inland freizustellen und nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts
zu berücksichtigen.
Beispiel 1: Eine Arbeitnehmerin mit Wohnsitz in Deutschland arbeitet bei einem
Automobilkonzern. Im Zuge der Neuentwicklung eines Fahrzeugs wird die Arbeitnehmerin
für 3 Monate in das Montagewerk in den USA abgeordnet. Der Arbeitslohn
wird weiterhin vom deutschen Konzern gezahlt und wirtschaftlich getragen.
Lösung: Grundsätzlich ist das Gehalt im Ansässigkeitsstaat (= Deutschland) zu
versteuern. Ausnahmsweise ist das Gehalt im ausländischen Tätigkeitsstaat zu
versteuern. Zu prüfen ist aber die 183-Tage-Regelung. Die Arbeitnehmerin war weniger
als 183 Tage in den USA. Der Lohn wird nicht von einem Arbeitgeber oder einer
Betriebsstätte in den USA getragen. Damit liegt das Besteuerungsrecht bei
Deutschland.
Beispiel 2: Wie Beispiel 1; das Gehalt wird zwar vom deutschen Konzern weiterhin
bezahlt, wirtschaftlich aber vom Zweigwerk in den USA getragen.
01/2015 62 Teil C
Lösung: Es sind nicht alle Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 DBA USA (entspricht
Art. 15 OECD-Musterabkommen) erfüllt. Damit ist der Arbeitslohn in den
USA zu versteuern und in Deutschland steuerfrei zu stellen. Weist der Arbeitnehmer
die Besteuerung in den USA nicht nach, greift die (rechtlich umstrittene) Rückfallklausel
des § 50d Abs. 8 EStG und die Besteuerung erfolgt in Deutschland.
Weist der Arbeitnehmer die Besteuerung in den USA nach (z.B. durch eine entsprechende
Lohnbescheinigung), so ist der Arbeitslohn in Deutschland steuerfrei,
unterliegt aber dem Progressionsvorbehalt.
Beispiel 3: Wie Beispiel 1; die Abordnung erfolgt aber für 7 Monate.
Lösung: Unabhängig davon, wer wirtschaftlich den Arbeitslohn trägt, ist die Grenze
von 183 Tagen überschritten. Damit greift das Tätigkeitsprinzip. Die Versteuerung
des Arbeitslohns erfolgt in den USA. Zur Anwendung des § 50d Abs. 8 EStG siehe
oben.
Ist Deutschland der Tätigkeitsstaat, ist nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften
zu prüfen, ob die Vergütungen des Arbeitnehmers aus seiner im Inland ausgeübten
Tätigkeit im Wege der unbeschränkten oder der beschränkten Steuerpflicht der inländischen
Besteuerung unterliegen (siehe oben).
8.2.2 Ermittlung der Anzahl der Tage
Die in den DBA genannte 183-Tage-Frist bezieht sich in aller Regel auf den Aufenthalt im
Tätigkeitsstaat (z.B. Art. 15 Abs. 2 DBA USA).
Wird in einem DBA zur Berechnung der Tage auf den Aufenthalt abgestellt, so ist hierbei
nicht die Dauer der beruflichen Tätigkeit maßgebend, sondern allein die körperliche Anwesenheit
im Tätigkeitsstaat. Es kommt darauf an, ob der Arbeitnehmer an mehr als 183
Tagen im Tätigkeitsstaat anwesend war. Dabei ist auch eine nur kurzfristige Anwesenheit
an einem Tag als voller Aufenthaltstag im Tätigkeitsstaat zu berücksichtigen. Es muss
sich nicht um einen zusammenhängenden Aufenthalt im Tätigkeitsstaat handeln. Mehrere
Aufenthalte im selben Tätigkeitsstaat sind zusammenzurechnen.
Als volle Tage des Aufenthalts im Tätigkeitsstaat werden unter anderem mitgezählt: Der
Ankunfts- und Abreisetag, alle Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat unmittelbar vor,
während und unmittelbar vor und nach der Tätigkeit (z.B. Samstage, Sonntage, gesetzliche
Feiertage), Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat während Arbeitsunterbrechungen
(z.B. bei Streik), Urlaubstage, die unmittelbar vor, während und nach oder in einem
engen zeitlichen Zusammenhang mit der Tätigkeit im Tätigkeitsstaat verbracht werden.
Tage, die ausschließlich außerhalb des Tätigkeitsstaats verbracht werden, unabhängig,
davon, ob aus beruflichen oder privaten Gründen, werden nicht mitgezählt. Auch Tage
des Transits in einem Durchreisestaat zählen nicht als Aufenthaltstage für diesen
Staat (BMF a.a.O. Rz. 60 – eine Ausnahme gilt hier für Berufskraftfahrer gemäß BMF
a.a.O. Rz. 280).
01/2015 63 Teil C
Kehrt der Arbeitnehmer täglich zu seinem Wohnsitz im Ansässigkeitsstaat zurück, so ist
er täglich im Tätigkeitsstaat anwesend.
Beispiel (nach BFH vom 12. Oktober 2011, I R 15/11, BStBl II 2011, 54cool : Ein Arbeitnehmer
mit ausschließlichen Wohnsitz in Frankreich fährt täglich nach Deutschland
auf Montage und kehrt abends wieder nach Frankreich zurück.
Lösung: Da sich der Arbeitnehmer mehr als 183 Tage in Deutschland aufhält, ist
der Arbeitslohn in Deutschland zu versteuern.
Zur Ermittlung der Aufenthaltstage nach dem DBA-Frankreich wird auf die Verständigungsvereinbarung
mit Frankreich vom 16. Februar 2006, BMF vom 3. April 2006, BStBl I
2006, 304 verwiesen.
Wird in einem DBA zur Ermittlung der 183 Tage auf die Dauer der Ausübung der unselbstständigen
Arbeit im Tätigkeitsstaat abgestellt (z.B. Art. 15 Abs. 2 DBA Dänemark
oder Art. 15 Abs. 2 DBA Belgien), so ist hierbei jeder Tag zu berücksichtigen, an dem sich
der Arbeitnehmer, sei es auch nur für kurze Zeit, in dem anderen Vertragsstaat zur Arbeitsausübung
tatsächlich aufgehalten hat (BMF a.a.O. Rz. 6cool . In diesem Fall sind alle
arbeitsfreien Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat vor, während und nach der Tätigkeit,
z.B. Samstage, Sonntage, öffentliche Feiertage, Urlaubstage, nicht zu berücksichtigen.
8.2.3 Berechnungszeitraum
Wird in einem DBA die Ermittlung der Aufenthalts- / Ausübungstage entsprechend dem
aktuellen OECD-Standard auf einen „Zeitraum von 12 Monaten“ abgestellt, so sind hierbei
alle denkbaren 12-Monats-Zeiträume in Betracht zu ziehen, auch wenn sie sich zum
Teil überschneiden. Wenn sich der Arbeitnehmer in einem beliebigen 12-Monats-Zeitraum
an mehr als 183 Tagen in dem anderen Vertragsstaat aufhält, steht diesem für die Einkünfte,
die auf diese Tage entfallen, das Besteuerungsrecht zu. Mit jedem Aufenthaltstag
des Arbeitnehmers in dem anderen Vertragsstaat ergeben sich somit neu zu beachtende
12-Monats-Zeiträume. Entsprechende Regelungen finden sich z.B. im DBA Großbritannien,
Kanada, Polen oder Spanien (weitere Details siehe BMF a.a.O. Rz. 76).
Beispiel (nach BMF a.a.O.): A ist für seinen deutschen Arbeitgeber vom 1. April bis 20.
April 2013 für 20 Tage, zwischen dem 1. August 2013 und dem 31. März 2014 für 90 Tage
sowie vom 25. April bis zum 31. Juli 2014 für 97 Tage in Norwegen tätig.
Lösung: Für die Vergütungen, die innerhalb des Zeitraums 1. August 2013 bis 31. Juli
2014 auf Tage entfallen, an denen sich A in Norwegen aufhält, hat Norwegen das Besteuerungsrecht,
da sich A innerhalb eines 12-Monats-Zeitraums dort an insgesamt mehr als
183 Tagen (insgesamt 187 Tage) aufgehalten hat. Das Besteuerungsrecht für die Einkünfte,
die auf den Zeitraum 1. bis 20. April 2013 entfallen, steht dagegen Deutschland zu, da
sich A in allen auf diesen Zeitraum (1.4.2013 bis 31.3.2014) bezogenen denkbaren 12-
Monats-Zeiträumen an nicht mehr als 183 Tagen in Norwegen aufgehalten hat.
01/2015 64 Teil C
Wird in einem DBA zur Ermittlung der Aufenthalts- / Ausübungstage anstelle eines 12-
Monats-Zeitraums auf das Steuerjahr oder Kalenderjahr abgestellt (z.B. DBA Australien,
DBA Neuseeland, DBA Südafrika), so sind die Aufenthalts- / Ausübungstage für jedes
Steuer- oder Kalenderjahr gesondert zu ermitteln. Weicht das Steuerjahr des anderen
Vertragsstaat vom Steuerjahr Deutschlands (= Kalenderjahr) ab, ist jeweils das Steuerjahr
des Vertragstaats maßgebend, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird.
Beispiel (nach BMF a.a.O. Rz. 83): B ist für seinen deutschen Arbeitgeber vom 1. Januar
2014 bis 31. Juli 2014 in Indien tätig. In Indien geht das Steuerjahr vom 1. April bis 31.
März.
Lösung: Die Aufenthaltstage sind für jedes Steuerjahr getrennt zu ermitteln. Maßgeblich
ist das Steuerjahr des Tätigkeitsstaats. Da das Steuerjahr 2013 / 2014 in Indien am 31.
März 2014 endet, hält sich B weder im Steuerjahr 2013 / 2014 (90 Tage) noch im Steuerjahr
2014 / 2015 (122 Tage) länger als 183 Tage in Indien auf.
8.2.4 Aufteilung des Arbeitslohns (steuerpflichtig /steuerfrei)
Ist der Arbeitnehmer / die Arbeitnehmerin zeitweise im Ausland tätig und unterliegen die
Einkünfte nach den Regelungen der DBA der Besteuerung im Ausland, so stellt sich die
Frage der Aufteilung des Arbeitslohns.
Beispiel: Eine Arbeitnehmerin ist bei einem deutschen Konzern angestellt. Sie hat ihren
ausschließlichen Wohnsitz in Deutschland. Im Mai und im Juni war die Arbeitnehmerin für
eine Konzerntochter im Ausland tätig. Das Gehalt wurde von der Konzerntochter wirtschaftlich
getragen. Da sonach die 183-Tage-Regelung nicht gilt (siehe Ausführungen oben), ist
der Arbeitslohn für die Monate Mai und Juni im Ausland zu versteuern und in Deutschland
dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen.
Problematisch ist in diesem Zusammenhang insbesondere die Zuordnung von Sonderzahlungen
wie Tantiemen, Urlaubsgeld, Weihnachtsgeld etc.
Nach § 90 Abs. 2 AO hat der Steuerpflichtige den Nachweis über die Ausübung der Tätigkeit
in dem anderen Staat und deren Zeitdauer durch Vorlage geeigneter Aufzeichnungen
(z.B. Stundenprotokolle, Terminkalender, Reisekostenabrechnungen etc.) zu führen
(BMF a.a.O. Rz. 15cool .
Ist der Arbeitslohn in Deutschland nach einem DBA freizustellen, ist zunächst zu prüfen,
inwieweit die Vergütungen unmittelbar der Auslandstätigkeit oder der Inlandstätigkeit
zugeordnet werden können. Dies gilt z.B. für Reisekosten, Auslandszulagen, Gestellung
einer Wohnung im Tätigkeitsstaat etc.
Soweit eine unmittelbare Zuordnung nicht möglich ist, ist der verbleibende tätigkeitsbezogene
Arbeitslohn aufzuteilen.
Die Aufteilung hat bereits der Arbeitgeber im Lohnsteuerabzugsverfahren vorzunehmen;
zum Erfordernis der Freistellungsbescheinigung vgl. R 39b. 10 LStR. Darüber hinaus hat
er den steuerfreibelassenen Arbeitslohn in der Lohnsteuerbescheinigung anzugeben.
01/2015 65 Teil C
Das Lohnsteuerabzugsverfahren ist zwar ein Vorauszahlungsverfahren, dessen Besonderheiten
und Regelungen nicht in das Veranlagungsverfahren hinein wirken (vgl. BFH
vom 13. Januar 2011, BStBl II 2011, 479). Jedoch ist zu berücksichtigen, dass der Arbeitgeber
auch nach Erstellung der Lohnsteuerbescheinigung für die zutreffende Anmeldung
und Abführung der Lohnsteuer haftet und verpflichtet ist, etwaige Änderungen nach §
41c Abs. 4 EStG anzuzeigen. Das Finanzamt ist nicht gehindert, im Einkommensteuerveranlagungsverfahren
die vorgenommene Aufteilung zu überprüfen; es ist nicht an
eine fehlerhaft erteilte Freistellungsbescheinigung gebunden (vgl. BFH vom 13. März
1985, BStBl II 1985, 500).
Maßstab für die Aufteilung ist die Zahl der tatsächlichen Arbeitstage innerhalb eines
Kalenderjahres. Den tatsächlichen Arbeitstagen ist das für die entsprechende Zeit der
Auslandstätigkeit bezogene und nicht direkt zugeordnete Arbeitsentgelt gegenüberzustellen
(BMF a.a.O. Rz. 162). Daraus ergibt sich ein Arbeitsentgelt pro tatsächlichem Arbeitstag.
Das aufzuteilende Arbeitsentgelt pro tatsächlichem Arbeitstag ist mit den tatsächlichen
Arbeitstagen zu multiplizieren, an denen der Arbeitnehmer seine Tätigkeit im anderen
Staat ausgeübt hat.
Beispiel (in Anlehnung an BMF a.a.O. Rz. 167): A ist vom 1. Januar 2014 bis 31. Juli 2014
für seinen deutschen Arbeitgeber in Österreich tätig. Die vereinbarten Arbeitstage des A
belaufen sich auf 220 Tage. Tatsächlich hat A jedoch in Österreich an 190 Tagen und in
Deutschland an 50 Tagen gearbeitet (insgesamt 240 Tage). Der aufzuteilende Arbeitslohn
beträgt 120.000 €.
Lösung: Der Arbeitslohn für die Tätigkeit in Österreich ist nach dem Doppelbesteuerungsabkommen
mit Österreich in Deutschland steuerfrei, da A sich mehr als 183 Tage in Österreich
aufhielt. Auf die Tage in Österreich entfallen 190 / 240 des Arbeitslohns, sonach
95.000 €. Insoweit ist der Arbeitslohn dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen. Das übrige
Gehalt i.H.v. (50 / 240 x 120.000 € fröhlich 25.000 € unterliegt der regulären deutschen Besteuerung
nach § 19 EStG.
8.2.5 Hypo-Tax
Schließt der Arbeitgeber mit dem Arbeitnehmer eine Vereinbarung über den Ausgleich
oder die Tragung von Steuern des Auslandsaufenthalts, wird bei der Berechnung des Arbeitslohns
für Arbeitnehmer im internationalen Einsatz in vielen Fällen eine sog. fiktive
bzw. hypothetische Steuer (auch Hypo-Tax) ausgewiesen. Hierbei handelt es sich um eine
fiktive Berechnungsgröße, die den auszuzahlenden Arbeitslohn i.d.R. tatsächlich mindert.
Im Gegenzug verpflichtet sich der Arbeitgeber regelmäßig, die im Ansässigkeitsstaat
oder im Tätigkeitsstaat anfallende Einkommensteuer des Arbeitnehmers zu bezahlen.
Soweit vom Arbeitgeber eine Hypo-Tax berücksichtigt wird, fließt kein Arbeitslohn zu. Sie
ist – da die entsprechenden Beträge nicht tatsächlich zufließen – auch nicht der Besteuerung
zuzuführen. Maßgebend sind die tatsächlich anfallenden und vom Arbeitgeber gezahlten
Steuern.
01/2015 66 Teil C
Grundsätzlich ist bei Hypo-Tax-Gestaltungen von einer Nettolohnvereinbarung auszugehen.
In diesen Fällen ist der Nettolohn (= Auszahlungsbetrag) auf einen Bruttolohn „hochzurechnen“
(Details siehe BMF a.a.O. Rz. 237).
8.3 Sonderregelungen für bestimmte Berufsgruppen
8.3.1 Organe von Kapitalgesellschaften
Die Vergütungen von geschäftsführenden Organen (z.B. Vorstände und Geschäftsführer)
von Kapitalgesellschaften fallen regelmäßig in den Anwendungsbereich des Art. 15
OECD-Musterabkommen. Der Ort der Geschäftsleitung oder der Sitz der Gesellschaft ist
für die Aufteilung des Besteuerungsrechts – im Gegensatz zur früheren – ebenso wenig
relevant wie der Ort, an dem die Tätigkeit verwertet wird, da die Mitglieder der Geschäftsleitung
abkommensrechtlich ihre Tätigkeit grundsätzlich an dem Ort ausüben, an dem sie
sich persönlich aufhalten (grundlegend: BFH vom 5. Oktober 1994, BStBl II 1995, 95 (Änderung
der Rechtsprechung) sowie BMF a.a.O. Rz. 258 ff.).
Einige Doppelbesteuerungsabkommen enthalten Sonderregelungen über Geschäftsführervergütungen
(z.B. Art. 15 Abs. 4 DBA Schweiz, Art. 16 Abs. 2 DBA Dänemark, Art. 16
DBA Japan oder Art. 16 DBA Österreich). In diesen Fällen ist die Sonderregelung vorrangig
zu berücksichtigen.
8.3.2 Berufskraftfahrer
Berufskraftfahrer halten sich während der Arbeitsausübung in oder bei ihrem Fahrzeug
auf (vgl. BFH vom 31. März 2004, BStBl II 2004, 936). Das Fahrzeug ist daher ihr Ort der
Arbeitsausübung. Der Ort der Arbeitsausübung des Berufskraftfahrers bestimmt sich nach
dem jeweiligen Aufenthalts- oder Fortbewegungsort des Fahrzeugs.
Soweit der Berufskraftfahrer seine Tätigkeit in einem anderen Staat ausübt, ist anhand
der 183-Tage-Klausel zu prüfen, welchem der beiden Vertragsstaaten das Besteuerungsrecht
für die auf das Ausland entfallenden Einkünfte zusteht.
Die Berechnung der 183-Tage-Frist ist dabei für jeden Vertragsstaat gesondert durchzuführen.
Tage, an denen der Berufskraftfahrer durch einen Staat durchfährt (Durchreise)
gelten als Anwesenheitstage in diesem Staat. Durchquert der Fahrer an einem Tag mehrere
Staaten, so zählt dieser Tag für Zwecke der Ermittlung der 183-Tage-Frist in jedem
dieser Staaten als voller Anwesenheitstag (vgl. BMF a.a.O. Rz. 282).
8.3.3 Personal auf Schiffen und Flugzeugen
Einige Doppelbesteuerungsabkommen enthalten für diese Personengruppen spezielle
Regelungen (z.B. DBA Griechenland, Schweiz und Österreich). Bestehen keine speziellen
Regelungen gelten die allgemeinen Grundsätze des Art. 15 OECD-Musterabkommen.
Weitere Details siehe BMF a.a.O. Rz. 291 ff.
Thema: Januar 2015
PASW

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Januar 2015 29.12.2014 12:35 Forum: Skripts 2015


Inhalt
Teil A: Aktuelle Informationen

1. Bundesrat stimmt dem Zollkodex-Anpassungsgesetz zu
2. BVerfG: Erbschaftsteuer ist in Teilen verfassungswidrig
3. BFH hält Einheitsbewertung des Grundvermögens ab 01.01.2009
für verfassungswidrig
4. Behandlung der betrieblichen Nutzung eines zum Betriebsvermögen
des anderen Ehegatten gehörenden Pkw
5. Gewinnrealisierung bei Bauingenieurleistungen
6. Ansammlungsrückstellung
7. Antrag auf Anwendung der Option bei unternehmerischer
Betei-ligung nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG
8. Berücksichtigung von Krankheitskosten bei Nichtabschluss
einer Krankenversicherung nach § 33 EStG
9. Steuerliche Anerkennung von Umzugskosten
10. Kommanditist, Bürgschaft für Verbindlichkeiten der KG
11. Leasingraten / Gewerbesteuer

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Thema: Dezember 2014
PASW

Antworten: 1
Hits: 237
RE: $post[posttopic] 25.11.2014 08:33 Forum: Archiv 2014


12/2014 1
Dezember 2014
DIE THEMEN
Seite
Teil A: Aktuelle Informationen 2 - 35
Teil B: Aktuelle Lohnsteueränderungen zum Jahreswechsel 2014/2015 36 - 51
12/2014 Teil A
2
Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
1. Berufsausbildungskosten – jetzt ist Karlsruhe gefordert!................. 3
2. § 17 EStG und nachträglicher Schuldzinsenabzug: Der BFH nimmt erstmals Stellung...................................................................
.... 7
3. Unternehmerische Option: Neues zum Begriff der beruflichen Tätigkeit ...........................................................................
..................... 10
4. Einlage eines Kfz in das Betriebsvermögen ..................................... 13
5. Zinsschranke – Finanzverwaltung gewährt keine AdV! ................... 15
6. Verlust einer Darlehensforderung als Werbungskosten eines Arbeitnehmers ...........................................................................
.......... 16
7. Arbeitszimmer für Erzieherinnen?..................................................... 18
8. Kapitalerträge: Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG verstößt gegen Europarecht ...........................................................................
... 20
9. Steuerliche Behandlung der sog. Mütterrente.................................. 23
10. Abzugsfähigkeit sog. Stiftungsspenden ........................................... 24
11. Reichweite des Vorläufigkeitsvermerks zur beschränkten Abzugsfähigkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen................ 27
12. Kinderbetreuungskosten – alte Einsprüche gelten als zurückgewiesen.............................................................
...................... 28
13. Scheidungskosten – es ist noch nicht alles verloren! ..................... 28
14. BFH hält Absenkung der Altersgrenze für Kindergeld und Kinderfreibetrag erneut für verfassungsgemäß ............................... 30
15. Keine Besitzzeitanrechnung für das GewSt-Schachtelprivileg in Umwandlungsfällen..........................................................
................... 31
16. Verzinsung von 6 % ist verfassungsgemäß...................................... 34
12/2014 Teil A
3
1. Berufsausbildungskosten – jetzt ist Karlsruhe gefordert!
BFH-Vorlagebeschlüsse vom 17.07.2014 – VI R 2/12, VI R 8/12 u.a.
1.1 Hintergrund
Die Berufsausbildungskosten und deren gesetzliche (Nicht-) Regelung sowie die dazu er-gangene BFH-Rechtsprechung haben der Praxis in den letzten Jahren verstärkt Arbeit bereitet.
Aus Verwaltungssicht war (bzw. ist weiterhin) sicherzustellen, dass die Erstausbildung dem steuerlichen Privatbereich zuzuordnen ist. Dazu soll eine gesetzliche Definition im Rahmen des geplanten ZollkodexAnpG der Erstberufsausbildung erfolgen, um das bishe-rige Verwaltungsverständnis in Bezug auf die erstmalige Berufsausbildung gesetzlich ab-zusichern (vgl. dazu Skript 10/2014, Teil C).
Der steuerliche Privatbereich und die Zuordnung von Berufsausbildungskosten zu dem-selben (vgl. aktuell § 12 Nr. 5 EStG; bei einer Erstausbildung oder einem Erststudium, das im Rahmen eines Dienstverhältnisses durchlaufen wird, liegen steuerlich regelmäßig Wer-bungskosten vor), waren in der jüngeren Vergangenheit immer wieder Gegenstand von Gesetzesänderungen. Die Finanzverwaltung (bzw. auf deren Anregung der Gesetzgeber) setzte der BFH-Rechtsprechung, die sich zugunsten des Mandanten entwickelte, immer wieder gesetzgeberische Einschränkungen gegenüber.
Zuletzt war dies am BeitrRLUmsG vom 07.12.2011 (BGBl I S. 2592) ablesbar: Die §§ 12 Nr. 5, 4 Abs. 9 und 9 Abs. 6 EStG wurden geändert und damit sichergestellt, dass Auf-wendungen für eine Erstausbildung oder ein Erststudium (weiterhin) dem privaten Bereich des Steuerpflichtigen zuzuordnen und allenfalls (der Höhe nach begrenzt) als Sonder-ausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerlich berücksichtigungsfähig sind.
Die gesetzlichen Regelung ist in allen offenen Fällen ab dem VZ 2004 anzuwenden (§ 52 Abs. 30a EStG, § 52 Abs. 12 Satz 11, § 52 Abs. 23d Satz 5 EStG i.d.F. vor dem Steuer-anpassungsgesetz Kroatien). Damit ergab sich eine gesetzliche Rückwirkung, die zwangs-läufig die verfassungsrechtliche Zulässigkeitsfrage aufwarf.
Der BFH bezog hierzu in seinem Urteil vom 05.11.2013 – VIII R 22/12, BStBl 2014 II S. 165, Position. Die gesetzliche Rückwirkung ist hiernach verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Immerhin hatte der Kläger die Aufwendungen für sein eine erstmalige Be-rufsausbildung vermittelndes Erststudium in den Streitjahren 2004 und 2005 steuerlich als (vorweggenommene) Betriebsausgaben anerkannt haben wollen. Die Rechtsprechung des BFH hatte sich jedoch zugunsten des Klägers erst mit dem BFH-Urteil vom 28.07.2011 – VI R 5/10, BStBl 2012 II S. 553, geändert. Schwer vorstellbar, dass der Klä-ger diese Rechtsprechungsänderung bereits in den Streitjahren vorhergesehen hat. Folg-lich sah der BFH kein schützenswertes Vertrauen, das hätte durch die Gesetzesänderung verfassungsrechtlich unzulässig berührt sein können.
12/2014 Teil A
4
Einfachgesetzlich war damit die Zuordnung der Erstausbildung zum steuerlichen Privat-bereich (nach vielen gesetzgeberischen Anläufen) zuletzt klar.
Davon unabhängig blieb jedoch bis heute die Frage offen, ob der Gesetzgeber die Auf-wendungen für die erstmalige Berufsausbildung verfassungsrechtlich zulässig dem steuer-lichen Privatbereich zuordnen durfte.
1.2 Die Vorlagebeschlüsse des BFH an das BVerfG
Mit seinen Beschlüssen vom 17.07.2014 – VI R 2/12 sowie VI R 8/12 (u.a.) hat der BFH dem Bundesverfassungsgericht nunmehr genau diese noch offene Frage zur Entschei-dung vorgelegt:
Ist es mit dem Grundgesetz vereinbar, dass nach § 9 Abs. 6 i.V. mit § 12 Nr. 5 EStG Auf-wendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erst-studium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten sind, wenn diese Berufsausbildung bzw. das Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet?
Der BFH ist der Auffassung, dass es nicht ohne weiteres zur Disposition des Gesetzge-bers steht, entsprechende Aufwendungen dem nicht einkünfterelevante Privatbereich des Steuerpflichtigen zuzuweisen. Er begründet seine Vorlagebeschlüsse u.a. mit folgenden Aussagen bzw. Argumenten:
• Bekanntlich erfordern Werbungskosten (bzw. Betriebsausgaben) einen Bezug der Aufwendungen zur jeweiligen Einkunftsquelle. Man spricht vom sog. Veranlassungszu-sammenhang zwischen späteren Einnahmen und den zu beurteilenden Aufwendun-gen. Solch einen Veranlassungszusammenhang sieht der BFH bei einer Ausbildung zu einem Beruf. Noch mehr: Die Aufwendungen für eine Ausbildung zu einem Beruf sind für ihn geradezu prototypisch „beruflich“ veranlasst. Die Zuweisung entsprechender Aufwendungen zum steuerlichen Privatbereich verstößt deshalb für den BFH gegen das (verfassungsrechtlich geschützte) Prinzip der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit.
• Auch stört sich der BFH an der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung der Be-rufsausbildungskosten im Rahmen eines Dienstverhältnisses (zur Erinnerung: hier ist ein Werbungskostenabzug möglich) in Abgrenzung zur erstmaligen Berufsausbildung ohne Dienstverhältnis (allenfalls Sonderausgabenabzug der Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG i.H. von 6.000 €).
Hier wird aus Sicht des vorlegenden 6. Senats der atypische Fall (Ausbildung im Rah-men eines Dienstverhältnisses) besser gestellt, als der typische Fall. Denn bei Vorlie-gen eines Dienstverhältnisses scheint – so der BFH – nach Auffassung des Gesetzge-bers der Veranlassungszusammenhang zwischen Erstausbildung und späterer Berufs-tätigkeit hinreichend konkret, obwohl es auch in diesen Fällen nicht um den Abzug von
12/2014 Teil A
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Werbungskosten für diese dort im Rahmen des Dienstverhältnisses ausgeübte gegen-wärtige Berufstätigkeit geht, sondern ebenfalls um den Abzug von Aufwendungen für eine künftige Berufstätigkeit, für die Kenntnisse erst im Rahmen des gegenwärtigen Ausbildungsdienstverhältnisses vermittelt werden.
• Selbst unter „Berücksichtigung multikausaler und multifinaler Wirkungszusammenhän-ge“ sind nach Ansicht des BFH deutlich geringere private Veranlassungselemente bei einer erstmaligen Berufsausbildung anzunehmen als etwa bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (die ja bekanntlich vollumfänglich Werbungskosten darstel-len). Bei den Wegekosten gilt bei typisierender Betrachtung: Je länger der Arbeitsweg, desto stärker die private Mitveranlassung. Bei Ausbildungskosten gilt indes: Je teurer die erstmalige Berufsausbildung, desto geringer ist eine private Mitveranlassung anzu-nehmen. Das trifft gerade bei der teuren Pilotenausbildung zu. Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung gründen danach regelmäßig nicht auf unbeachtlichen priva-ten Motiven.
• Das Argument, dass die Einkunftsart ja noch nicht feststehe, für die die Aufwendun-gen letztendlich getätigt würden, hindert nach BFH-Auffassung den Abzug vorwegge-nommener Werbungskosten ebenfalls nicht. Die steuerliche Aufgliederung in sieben Einkunftsarten sei nur ein steuertechnisches Mittel zur zutreffenden Erfassung der steuerlichen Gesamtleistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Jedenfalls verstoße eine Versagung des Werbungskostenabzugs aus diesen Gründen gegen die Grundsätze des objektiven Nettoprinzips (vgl. BFH-Urteil vom 18.04.1996 – VI R 75/95, BStBl II S. 529).
• Das Studium „ins Blaue hinein“ ist hiervon aber weiterhin abzugrenzen und es ist hierfür weiterhin kein Werbungskostenabzug möglich. Hier fehlt es nämlich an einem hinreichenden wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Aufwendungen und späteren Einnahmen.
• Die Regelungen zur steuerlichen Berücksichtigung der erstmaligen Berufsausbildungs-kosten als „zweitklassige“, weil regelmäßig nicht steuermindernd wirkende, Sonder-ausgaben lassen sich auch nicht mit dem Gedanken der Vereinfachung rechtfertigen. Schon die Regelung in § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG selbst begründete bislang tendenziell mehr Auslegungsbedarf, als sich Vereinfachungseffekte einstellten.
• Der gewählte Typisierungscharakter der Reglung verfehlt darüber hinaus sein Ziel, weil die Typisierung als Leitbild nicht den typischen Fall (erstmalige Berufsausbildung, die nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet) wählt und sich daran aus-richtet, sondern diesen klassischen Fall aus dem Werbungskostenabzug schlicht „hin-wegtypisiert“.
• Darauf aufsetzend reicht die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG nicht aus, entspre-chende verfassungsrechtliche Bedenken zu zerstreuen. Dies auch, weil der Sonder-
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ausgabenabzug schlicht die Lebenswirklichkeit verfehlt und regelmäßig ins „Leere“ läuft.
• Auch wird der nach Auffassung des BFH bestehende Verfassungsverstoß nicht durch die Verhinderung steuerlicher Mindereinnahmen, die gesetzgeberisches Ziel bei der Ausgestaltung des Regelungskomplexes war, gerechtfertigt.
• Unter Berücksichtigung der Eigenart der Berufsausbildungskosten als zwangsläufig, aber in besonderer Weise zukunftsgerichtet, ist der Gesetzgeber jedenfalls dann, wenn er Abzugsbeträge einführt, um Aufwendungen des Steuerpflichtigen einkommensteuer-rechtlich zu berücksichtigen, verpflichtet, diese so auszugestalten, dass sie jedenfalls im typischen Fall grundsätzlich zur steuerlichen Berücksichtigung kommen.
• Selbst bei den Unterhaltsaufwendungen, speziell beim Kindesunterhalt, muss nach der Rechtsprechung des BVerfG berücksichtigt werden, dass durch die Ausbildungskosten der Kinder die Leistungsfähigkeit der Eltern gemindert wird (vgl. Urteil des BVerfG vom 26.01.1994 – 1 BvL 12/86, BStBl II S. 307). Wenn diese Aufwendungen für die Ausbil-dung der Kinder deshalb steuerlich eine Berücksichtigung finden müssen, dann muss das erst recht für die Ausbildung des Steuerpflichtigen selbst gelten, so der vorle-gende Senat.
• Sollten sich durch andere staatliche Instrumente (z.B. BAföG) oder weitere steuerliche Vergünstigungen (z.B. Familienleistungsausgleich) weitere (doppelte?) Entlastungen einstellen, können diese die unzulängliche Berücksichtigung der Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung beim Steuerpflichtigen selbst nicht ausgleichen.
1.3 Praktische Konsequenzen
Nun muss sich „Karlsruhe“ mit den Berufsausbildungskosten befassen und die aktuelle Ausgestaltung der steuerlichen Berücksichtigung entsprechender Aufwendungen auf den verfassungsrechtlichen Prüfstand stellen. Die Vorlage an das BVerfG war u.E. konse-quent. Dies deshalb, weil die einfachgesetzliche Rechtslage durch die mehrfachen Geset-zesänderungen der Vergangenheit nun eindeutig und klar ist.
Sie müssen somit auch künftig entsprechende Aufwendungen für die erstmalige Berufs-ausbildung für die Mandanten erklären. Möglicherweise ist nur deshalb überhaupt eine Steuererklärung abzugeben.
Werden die erklärten Aufwendungen nicht als Werbungskosten oder nur begrenzt als Sonderausgaben berücksichtigt, sind einschlägige Fälle unter Hinweis auf die beim BVerfG anhängigen Verfahren 2 BvL 23/14, 2 BvL 24/14 offen zu halten (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO).
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2. § 17 EStG und nachträglicher Schuldzinsenabzug: Der BFH nimmt erstmals Stellung
BFH-Urteil vom 01.07.2014 - VIII R 53/12, DStR 2014 S. 262
Wurde eine Beteiligung i.S. des § 17 EStG im zeitlichen Anwendungsbereich vor Abgel-tungsteuer (also vor 2009) mit einem Schuldüberhang verkauft, ergibt sich für die nach-träglich als Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften abziehbaren Schuldzinsen zwangs-läufig ab dem VZ 2009 die Frage, ob die Schuldzinsen nach Verkauf einer Beteiligung i.S. des § 17 EStG mit Schuldüberhang weiterhin als Werbungskosten bei den Kapitaleinkünf-ten im Abgeltungsteuerzeitalter abgezogen werden können.
Mit der Einführung der Abgeltungsteuer und damit einhergehend des typisierenden Wer-bungskostenabzugs (§ 20 Abs. 9 EStG) könnte sich nämlich das Ergebnis einstellen, dass die nach dem BFH-Urteil vom 16.03.2010 – VIII R 20/08, BStBl II S. 787, dem Grunde nach abziehbaren Schuldzinsen der Höhe nach in dem typisierten Werbungskostenab-zug (ungenutzt) „aufgehen“.
In diesem Zusammenhang hat beispielsweise das FG Düsseldorf in seinem Urteil vom 14.11.2012 – 2 K 3893/11 E, EFG 2013 S. 926, „mandantenfreundlich“ entschieden, dass ein nachträglicher Schuldzinsenabzug weiterhin möglich ist. Das FG gewinnt diese Er-kenntnis aus dem Gesetzeswortlaut. Zur zeitlichen Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG, der potentiell den Abzug der nachträglichen Schuldzinsen sperren könnte, wird in § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG 2009 formuliert, dass § 20 Absatz 3 bis 9 EStG erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden ist.
Diese Formulierung könnte (und wurde auch durch das FG Düsseldorf) so verstanden werden, dass bei einer Beteiligung, die vor dem 01.01.2009 veräußert wurde, Kapitalerträ-ge regelmäßig nach dem 31.12.2008 nicht mehr zuflössen. Daraus folgerte das FG, dass § 20 Abs. 9 EStG schon zeitlich nicht anwendbar sei.
Dennoch hat der BFH in seinem Urteil vom 01.07.2014 – VIII R 53/12, DStR 2014 S. 262, entschieden, dass Schuldzinsen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung, die auf Zeiträume nach der Veräußerung der Beteiligung entfal-len, nicht mehr als nachträgliche Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften ab dem Besteuerungszeitraum 2009 abgezogen werden können.
Die Begründung sieht der BFH in dem (aus seiner Sicht – entgegen der Vorinstanz – zeit-lich anwendbaren) § 20 Abs. 9 EStG. Hierdurch wird der Werbungskostenabzug in tat-sächlicher Höhe ausgeschlossen.
Zwar stellen die Schuldzinsen grundsätzlich nachträgliche Werbungskosten aus Kapital-vermögen dar. Jedoch ist ein Abzug der Schuldzinsen in tatsächlicher Höhe wegen dem typisierenden Werbungskostenabzug (§ 20 Abs. 9 EStG) zu versagen.
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Aus dem Wortlaut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG 2009 könne – so der BFH – nicht ge-schlossen werden, dass in Fällen, in denen nach dem 31.12.2008 keine Kapitalerträge mehr zufließen, ein Werbungskostenabzug weiterhin in grundsätzlich unbegrenzter Höhe – wie vor Einführung der Abgeltungsteuer – möglich wäre.
Es sei vielmehr so, dass die Regelung in § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG 2009 zu den Fällen des Hineinwachsens des nachträglichen Schuldzinsenabzugs in die Abgeltungsteuer keine Aussage treffe. Sie ist deshalb für den BFH nicht einschlägig.
Vielmehr bemüht der BFH die gesetzliche Grundregelung des § 2 Abs. 2 Satz 2 EStG. Sie ist für alle Fälle ab dem VZ 2009 (ohne weitere Einschränkungen) anwendbar (§ 52a Abs. 2 EStG 2009) und sperrt folglich den nachträglichen Schuldzinsenabzug in tatsächli-cher Höhe.
Praktisches Beispiel
Paula Pech (P) war mit 10 % an der Z-GmbH beteiligt. Sie verkaufte ihre Beteiligung im VZ 2006 mit einem Schuldüberhang. Die Schuldzinsen aus dem Schuldüberhang machte P in den VZ 2006 bis einschließlich 2008 zutreffend als nachträgliche Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften im Halbeinkünfteverfahren geltend (vgl. BFH-Urteil vom 16.03.2010 – VIII R 20/08, BStBl II S. 787).
Im VZ 2009 versagte das Finanzamt die steuerliche Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen (10.000 Euro; Teileinkünfteverfahren) unter Hinweis auf § 20 Abs. 9 EStG.
Lösung des BFH
Die Versagung des nachträglichen Schuldzinsenabzugs aus dem Schuldüberhang ist zu-treffend. Zwar hat P dem Grunde nach die Möglichkeit, die nachträglichen Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Kapitaleinkünften steuerlich geltend zu machen. Der Höhe nach ist der Schuldzinsenabzug allerdings auf den typisierenden Werbungskostenabzug nach § 20 Abs. 9 EStG beschränkt.
Einen Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG kann P nicht stellen und damit die Abgeltungs-teuer und die Regelung des § 20 Abs. 9 EStG nicht abwählen. P ist nämlich im VZ 2009 nicht mehr an der Z-GmbH beteiligt und erfüllt somit die Antragsvoraussetzungen nicht.
Praxishinweise
• Die Finanzverwaltung wird sich u.E. der Rechtsauffassung des BFH anschließen und das Urteil vom 01.07.2014 veröffentlichen. Immerhin wurde dort die bisherige Verwal-tungsauffassung bestätigt.
• Zwar sind noch die Revisionsverfahren VIII R 34/13 und VIII R 42/14 beim BFH in der vorgenannten Frage der zeitlichen Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG weiter an-hängig. Es ist hier u.E. aber kein anderes Ergebnis zu erwarten. Die Hoffnungen der Mandanten, die positiven Rechtsfolgen aus der BFH-Rechtsprechung vom 16.03.2010 – VIII R 20/08, in das Abgeltungsteuerzeitalter „hinüberzuretten“ sind damit passé.
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• Wichtig: Der BFH führt noch aus, dass er den typisierenden Werbungskostenabzug nicht für verfassungswidrig erachtet. Die Regelung sei „hinreichend realitätsge-recht“. Dies ist deshalb entscheidend, weil der BFH ansonsten nicht hätte durchent-scheiden können.
• Der BFH hat sich in seinem o.g. Urteil – eher nebenbei – gegen die Verwaltungsauf-fassung gewandt, wonach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG (Option zur unternehmerischen Beteiligung) nur bis zum Jahr des Wegfalls der Beteiligung wirken könne (vgl. BMF-Schreiben vom 09.10.2012, BStBl I S. 953, Rz. 139; danach setzt die Option im jewei-ligen Jahr eine Beteiligung von mindestens 25 % bzw. 1 % voraus; nach Wegfall der Beteiligung soll der „Nachlauf“ von vier Jahren also nicht gelten). Aussage des BFH mit Bedeutung für neuere Fälle (im Urteilsfall war die Beteiligung allerdings schon 2001 weggefallen):
„Sofern eine Beteiligung i.S. des § 17 EStG fünf Jahre nach Antragstellung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht mehr vorhanden ist, kann demnach ein erneuter Antrag auf Option zur progressiven Besteuerung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht mehr gestellt werden, sodass ein Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten ausscheidet.“
Umkehrschluss: Innerhalb von vier Jahren nach dem Optionsjahr würde der BFH auch nach Wegfall der Beteiligung das Teileinkünfteverfahren noch anwenden (vgl. auch Moritz/Strohm, BB 2012 S. 3107). Selbst wenn ein GmbH-Gesellschafter bereits im Jahr 2009 optiert hätte (was i.d.R. wegen der Schuldzinsen sinnvoll war!), läuft nach dieser BFH-Linie im Jahr 2013 noch der vierjährige Nachlauf (Folge: Zinsen noch mit 60 % abziehbar). Ab 2014 wäre dann aber kein erneuter Antrag mehr möglich.
Es ist aber eher nicht davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung aufgrund des obiter dictums des BFH die Rz. 139 des o.g. BMF-Schreibens ändern wird. Sie sollten entsprechende Fälle aber dennoch offen halten.
Es bleibt dabei in vielen Fällen derzeit aber nur, die Regelung des § 20 Abs. 9 EStG generell anzugreifen (anhängige Verfahren beim FG Münster – 3 K 1277/11 E und beim FG Rheinland-Pfalz – 6 K 1295/119). Genauso ist die Lage in aktuellen Veräuße-rungsfällen mit Verlustüberhang, also bei Verkäufen ab 2009. „Nebenbei“ hat der BFH mit diesem Urteil auch noch entschieden, dass das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG verfassungsgemäß ist (verfassungsrechtlich zulässige Typi-sierung).
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3. Unternehmerische Option: Neues zum Begriff der beruflichen Tätigkeit
FG Thüringen vom 13.11.2013 – 3 K 366/13, DStR 2014 S. 1171
3.1 Problemaufriss
Die unternehmerische Option i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ist seit deren Einführung durch die Abgeltungsteuer bekannt. Der Mandant kann auf Antrag die Anwendung der Abgeltungsteuer ausschließen. Die steuerlichen Folgen dieses Antrags sind:
• Die Kapitaleinkünfte (insbesondere Dividenden; § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) werden nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG mit dem persönlichen Steuersatz anstatt mit dem linearen Abgeltungsteuertarif besteuert.
• Der Werbungskostenabzug ist – weil die Abgeltungsteuer ja nicht anwendbar ist – in tatsächlicher Höhe (z.B. Refinanzierungszinsen für den Beteiligungserwerb) möglich.
• Das Teileinkünfteverfahren ist anzuwenden.
• Die Verlustausgleichsbeschränkung des § 20 Abs. 6 EStG greift nicht.
Die Antragstellung ist insbesondere dann sinnvoll, wenn der Steuerpflichtige der Besteue-rung mit einem persönlichen Steuersatz von weniger als ca. 41 % unterliegt.
Abgeltung- steuertarif
TEV, Normal- tarif 40 %
TEV, Normal- tarif 42 %
Dividende
100,00
100,00
100,00
Davon steuerpflichtig
100,00
60,00
60,00
KapSt / ESt-Belastung
25,00
24,00
25,20
./. Minderung wg. KiSt-Abzug
./. 0,49
./. 1,24
./. 1,37
SolZ
+ 1,35
+ 1,25
+ 1,31
KiSt
+ 1,96
+ 3,10
+ 3,25
Zusammen
27,82
27,11
28,39
Das Gesetz fordert für die wirksame Antragstellung nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, dass der Gesellschafter entweder
• zu mindestens 1 % unmittelbar oder mittelbar an der Kapitalgesellschaft, von der die Dividendenerträge zu erwarten sind bzw. stammen, beteiligt und für diese beruflich tätig ist oder
• zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist.
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Die Finanzverwaltung fordert zusätzlich und über den Gesetzeswortlaut hinaus, dass die berufliche Tätigkeit nicht „von untergeordneter Bedeutung“ ist (vgl. Rz 138 des BMF-Schreibens vom 09.10.2012, BStBl I S. 953). Die Frage, was genau eine berufliche Tätig-keit von untergeordneter Bedeutung ist (kommt es auf den Inhalt der Tätigkeit und deren Bedeutung für das Unternehmen an oder ist die Entgeltshöhe für die Einordnung der Tä-tigkeit als „untergeordnet“ maßgebend?), bleibt von der Verwaltung dann aber wieder un-beantwortet.
In Baden-Württemberg wurde die Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung bislang re-gelmäßig inhaltlich (qualitativ; z.B. Tätigkeit als Hausmeister oder Reinemachefrau / -mann ist nicht ausreichend) und nicht nach der Vergütungshöhe beurteilt.
3.2 Urteil des FG Thüringen
Das FG Thüringen hat in seinem Urteil vom 13.11.2013 – 3 K 366/13, DStRE 2014 S. 1171, erstmals zu dem erwähnten verwaltungsseitigen Zusatzmerkmal der „Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung“ Stellung genommen. Es hat die Revision gegen sein Ur-teil zugelassen. Das Revisionsverfahren wird unter dem Az. VIII R 3/14 geführt.
Urteilssachverhalt
Die Klägerin war zu 5 % an der E-GmbH (Stammkapital 51.136 Euro) beteiligt. Die An-schaffungskosten hierfür betrugen rund 31.000 Euro. Sie war gleichzeitig bei der E-GmbH als Sachbearbeiterin im kaufmännischen Bereich angestellt (Bruttolohn im Streitjahr 2011: 28.950 Euro). Beteiligungserträge hatte die Klägerin i.H. von rund 19.000 Euro erzielt. Sie beantragte hierfür die Besteuerung mit dem persönlichen Steuersatz im Teileinkünftever-fahren. Der Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG wurde form- und fristgerecht gestellt.
Das FA lehnte den Antrag jedoch ab. Die Klägerin – so die Begründung – habe nicht nachgewiesen, dass sie nicht nur „untergeordnet“ für die E-GmbH tätig sei.
Entscheidung
Das FG Thüringen entschied, dass es im Streitfall nicht entscheidungserheblich darauf ankomme, ob die Tätigkeit von F „nicht von untergeordneter Bedeutung“ sei. Der Geset-zeswortlaut jedenfalls sehe eine solche tatbestandsmäßige Einschränkung des Antrags-wahlrechts nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG nicht vor.
Deshalb sei der Gesetzestatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG im Streitfall erfüllt. Die Option der Klägerin aus der Anwendbarkeit der Abgeltungsteuer hinaus ist demnach zulässig. Immerhin ist die Klägerin unstreitig zu mehr als 1 % an der E-GmbH beteiligt. Auch die geforderte berufliche Tätigkeit für die Gesellschaft, an der die Beteili-gung besteht, liegt nach Auffassung des FG Thüringen (und gegen die Rechtsauffassung des Finanzamts) vor.
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Ob die tatbestandlich geforderte berufliche Tätigkeit eine entsprechende Auslegung des Gesetzeswortlautes über den Wortlaut hinaus notwendig macht, ist bislang von der Rechtsprechung nicht beantwortet. Das Schrifttum, so stellte das FG heraus, ist uneinheit-lich (vgl. z.B. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Auflage, § 32d EStG, Rn. 12 sowie Frot-scher, EStG, § 32d EStG, Rn. 39).
Der gesetzgeberische Wille muss jedoch im Wortlaut der Norm zum Ausdruck kommen. Eine über den Wortlaut hinausgehende teleologische Extension ist nicht bereits dann ge-rechtfertigt, wenn die seitens des Gesetzgebers gewählte Formulierung „rechtspolitisch fehlerhaft erscheint“. Mit anderen Worten: Nur weil die Verwaltung die gesetzgeberische Grundentscheidung möglicherweise für zu „kurz gesprungen“ hält, kann der Gesetzestat-bestand nicht im Auslegungsweg verschärft werden.
Für das FG Thüringen ist der Gesetzeswortlaut eindeutig: Er stellt keinerlei Einschrän-kungen oder (Mindest-) Anforderungen an die berufliche Tätigkeit.
Damit war der Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG zulässig und anzuerken-nen. Die Besteuerung der Dividendenerträge hat dann mit dem persönlichen Steuersatz im Teileinkünfteverfahren zu erfolgen.
3.3 Hinweise
Das FG Thüringen gibt dem Rechtsanwender ein obiter dictum an die Hand: Im Rahmen einer Gesamtbetrachtung der Fälle, in denen das Wahlrecht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a und Buchst. b EStG ausgeübt werden kann, sind danach zumindest die Fälle auszuscheiden (sprich es ist keine Antragstellung nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 EStG möglich), „in denen die qualitative Komponente (also der Inhalt der Tätigkeit) zu vernach-lässigen ist, z.B. bei einer geringfügigen Beschäftigung als Hausmeister oder Putzfrau“. Damit wurde insoweit die eingangs dargestellte, bisherige Linie der Finanzverwaltung in Baden-Württemberg bestätigt.
Sie können einschlägige Fälle unter Bezugnahme auf das o.g. beim BFH anhängige Re-visionsverfahren (VIII R 3/14) zum Ruhen bringen (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO).
Neue Entwicklung: Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum ZollkodexAnpG hat der Bundesrat vorgeschlagen, die Option zur unternehmerische Beteiligung in § 32d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG so ausgestalten, dass eine einfache, geringfügige Tätigkeit nicht mehr für eine entsprechende Antragsstellung ausreichend sein soll. Der Gesellschaf-ter müsse vielmehr künftig in der Lage sein, auf die Gesellschaft „maßgeblichen unter-nehmerischen Einfluss“ auszuüben (Anwendung geplant ab 2015).
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4. Einlage eines Kfz in das Betriebsvermögen BFH-Beschluss vom 13.05.2014 – III B 152/13, DStRE 2014 S. 965
4.1 Hintergrund
Wird ein Pkw gemischt genutzt, ergeben sich folgende Fallgruppen:
Betriebliche Nutzung über 50 %
Betriebliche Nutzung zwischen 10 % und 50 %
Betriebliche Nutzung unter 10 %
Der Pkw gehört zum not-wendigen Betriebsvermö-gen
Der Pkw kann gewillkürtes Betriebsvermögen darstel-len; ansonsten gehört er zum Privatvermögen
Der Pkw ist notwendiges Privatvermögen
Für Privatfahrten ist eine Nutzungsentnahme anzu-setzen
Liegt gewillkürtes Betriebs-vermögen vor, ist für Privat-fahrten eine Nutzungsent-nahme anzusetzen.
Für Pkw im Privatvermögen sind die Kosten für betriebli-che Fahrten im Wege einer Aufwandseinlage als Be-triebsausgaben zu behan-deln
Die Kosten für betriebliche Fahrten können im Wege einer Aufwandseinlage Berücksichtigung finden
Der betriebliche Nutzungsumfang von Wirtschaftsgütern, die einer gemischten Nutzung zugänglich sind (Hauptfall: PKW), kann sich allerdings im Lauf der Zeit ändern.
4.2 Sachverhalt
R erzielte als Rechtsanwalt Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die er durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte. In den Streitjahren nutzte er für betriebliche Fahrten einen Porsche und einen VW. Die Fahrzeuge behandelte er als Pri-vatvermögen. Die Kfz-Aufwendungen ermittelte er durch eine Kilometerpauschale i.H. von 0,30 €. Die daraus resultierenden Betriebsausgaben lagen in den Streitjahren zwischen etwa 5.800 € und 6.600 €. R berücksichtigte diese Aufwendungen im Wege einer Auf-wandseinlage bei seiner Gewinnermittlung.
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Nach einer Außenprüfung gelangte das Finanzamt zu der Auffassung, dass die beiden zu mehr als 50 % betrieblich genutzten Fahrzeuge zum notwendigen Betriebsvermögen ge-hörten. Die private Nutzung wurde nach der sog. 1 %-Regelung angesetzt (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG). Da die so ermittelten Nutzungswerte die geschätzten PKW-Aufwendungen überschritten, wurden sie auf den Betrag der Gesamtkosten des jeweiligen Kfz begrenzt (sog. Kostendeckelung nach dem BMF-Schreiben vom 21.01.2002, BStBl I S. 148, Tz. 14). Dies führte dazu, dass sich der Gewinn um die von R nach der Kilometer-pauschale ermittelten Betriebsausgaben erhöhte.
R machte geltend, dass er keine Einlagehandlung in das Betriebsvermögen getätigt ha-be. Eine (aus Sicht des R) ungewollte Überleitung von Privatvermögen in Betriebsvermö-gen allein wegen überwiegender betrieblicher Nutzung führe zu willkürlichen und mit Art. 3 des Grundgesetzes nicht zu vereinbarenden Ergebnissen.
4.3 Die BFH-Entscheidung
Der BFH hat den Sachverhalt mit folgenden Leitsätzen entschieden:
1. Die sog. 1 %-Regelung gilt nur für die private Nutzung eines Fahrzeugs, das zum Be-triebsvermögen gehört.
2. Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter – z.B. ein PKW – sind entweder voll dem Be-triebsvermögen oder voll dem Privatvermögen zuzurechnen. Werden sie nicht nur vor-übergehend überwiegend eigenbetrieblich genutzt, dann gehören sie zum notwendigen Betriebsvermögen, ohne dass es darauf ankommt, ob sie in der Bilanz aktiviert oder in ein Anlagenverzeichnis aufgenommen wurden.
3. Gehörte ein Wirtschaftsgut vor seiner Zugehörigkeit zum notwendigen Betriebsvermö-gen zum Privatvermögen, dann wird es dem Betriebsvermögen infolge der nicht nur vo-rübergehenden Nutzungsänderung durch Einlage zugeführt.
4. Eine ungewollte Überleitung von Privatvermögen in Betriebsvermögen infolge einer län-gerfristigen überwiegend betrieblichen Nutzung verstößt weder gegen das Willkürverbot noch gegen Art. 3 GG.
Der BFH gab dem R also nicht Recht. Bei überwiegend betrieblich genutzten Wirtschafts-gütern kommt es nicht auf eine Einlagehandlung an. Die Zugehörigkeit zum Betriebs-vermögen hängt auch nicht von der tatsächlichen Bilanzierung oder (bei 4/3-Rechnern) von der Aufnahme in das Anlageverzeichnis ab.
Anders als Grundstücke können PKW auch nicht in verschiedene Wirtschaftsgüter aufge-teilt werden.
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Wechselfälle:
War ein Wirtschaftsgut vor seiner Zugehörigkeit zum notwendigen Betriebsvermögen Pri-vatvermögen, wird es dem Betriebsvermögen infolge der nicht nur vorübergehenden Nut-zungsänderung durch Einlage (§ 4 Abs. 1 Satz 8 EStG) zugeführt. Die Einlagehandlung stellt einen tatsächlichen Vorgang dar. Sie erfordert kein Rechtsfolgebewusstsein und kann (nur) darin bestehen, dass der Steuerpflichtige dem Wirtschaftsgut durch eine Nut-zungsänderung eine betriebliche Funktion zuweist.
Einen Verstoß gegen Art. 5 GG konnte der BFH in dieser Rechtslage nicht erkennen.
4.4 Anmerkungen
• Entsprechendes gilt grundsätzlich auch für Entnahmen. Dies bedeutet, dass nach einer Nutzungsänderung zu einer ausschließlich privaten Nutzung keine (weitere) Ent-nahmehandlung (z.B. in Form einer Buchung oder einer ausdrücklichen Erklärung ge-genüber dem Finanzamt) notwendig ist.
• Wechselt der Nutzungsumfang allerdings lediglich insoweit, dass die Voraussetzungen von gewillkürtem Betriebsvermögen noch vorliegen (z.B. wenn ein Pkw in der Ver-gangenheit zunächst zu 70 %, später aber nur noch zu 30 % betrieblich genutzt wird), kommt es nicht zu einer Zwangsentnahme. Eine Entnahme in das Privatvermögen würde vielmehr eine aktive Entnahmehandlung erfordern.
• Auch bei Betriebsaufgaben kommt es auf eine Aufgabeerklärung nur dann an, wenn ein Wahlrecht zwischen Betriebsaufgabe und weiter bestehendem Gewerbebetrieb besteht (Hauptfall: Betriebsverpachtung im Ganzen = sog. Verpächterwahlrecht). Es besteht im Übrigen nicht die Möglichkeit, durch die Nichtabgabe einer Aufgabeerklä-rung einen eigentlich aufgegebenen Gewerbebetrieb „künstlich“ am Leben zu halten (und damit die Versteuerung eines Aufgabegewinns zu verhindern).
5. Zinsschranke – Finanzverwaltung gewährt keine AdV! BMF-Schreiben vom 13.11.2014, DB 2014 S. 2680
Der BFH hat erhebliche Zweifel, ob die in § 4h EStG und § 8a KStG geregelte Zins-schranke verfassungsgemäß ist (vgl. AdV-Beschluss des BFH vom 18.12.2013 – I B 85/13, DStR 2014 S. 78cool .
Die Finanzverwaltung legt nun aber dar, dass sie keine Zweifel an der Verfassungsmäßig-keit der Zinsschranke hat und lehnt deshalb nach dem o.g. BMF-Schreiben (= Nichtan-wendungserlass) die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung in Zinsschrankenfällen ab (= „AdV nach Gutsherrenart“). Entgegen der Auffassung des BFH sieht sie auch durch-
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aus Gefahren für die öffentlichen Haushalte (insbesondere deshalb, weil sich die finan-ziellen Wirkungen seit dem VZ 2008 über etliche Jahre aufsummieren würden).
AdV kann nach dem o.g. BMF-Schreiben allerdings dann gewährt werden, wenn die Voll-ziehung im Einzelfall eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebo-tene Härte zur Folge hätte (also wenn die Steuerzahlung aufgrund der Einkommenserhö-hung durch die Zinsschranke das Unternehmen in die Insolvenz treiben würde).
Praxishinweis
• Unabhängig von der AdV-Frage sollten Sie alle Steuer- und Feststellungsbescheide, in denen ein Finanzamt die Zinsschranke anwendet (denkbar nur bei einem jährlichen Zinsaufwand über 3 Mio. €), mit Einspruch offen halten. Zur Begründung des Antrags auf Ruhen des Verfahrens (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO) können Sie sich auf die beim BFH anhängigen Hauptsacheverfahren I R 2/13 und I R 57/13 berufen.
6. Verlust einer Darlehensforderung als Werbungskosten eines Arbeitnehmers BFH-Urteil vom 10.04.2014 – VI R 57/13, BStBl II S. 850
6.1 Hintergrund
Gewährt ein Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber ein Darlehen und geht die Darlehensforde-rung (insbesondere wegen Insolvenz des Arbeitgebers) verloren, ist der Darlehensverlust i.d.R. steuerlich nicht berücksichtigungsfähig, weil er der privaten Vermögensebene zu-gerechnet wird. Dass dies nicht immer so sein muss, zeigt das o.g. BFH-Urteil.
6.2 Sachverhalt
Arbeitnehmer K hatte – entsprechend einer Betriebsvereinbarung – angesammelte Über-stunden nicht in bar ausgezahlt bekommen, sondern nur als Genussrechtskapital erhalten. Die Umwandlung der Lohnansprüche in Genussrechtskapital wurde als Arbeitslohn ver-steuert.
Als der Arbeitgeber in Insolvenz ging, wurde das Genussrechtskapital des K wertlos.
Das Finanzamt hatte es abgelehnt, den Verlust des Genussrechtskapitals als Werbungs-kosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anzuerkennen. Das Finanzgericht gab der Klage des K statt.
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6.3 Entscheidung des BFH
Der BFH hat den Streitfall mit folgenden Leitsätzen zugunsten des Arbeitnehmers ent-schieden und die Entscheidung des Finanzgerichts bestätigt:
1. Der Verlust einer aus einer Gehaltsumwandlung entstandenen Darlehensforderung ei-nes Arbeitnehmers gegen seinen Arbeitgeber kann insoweit zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen, als der Arbeitnehmer ansonsten keine Entlohnung für seine Arbeitsleistung erhalten hätte, ohne seinen Arbeitsplatz er-heblich zu gefährden.
2. Der Umstand, dass ein außenstehender Dritter, insbesondere eine Bank, dem Arbeit-geber kein Darlehen mehr gewährt hätte, ist lediglich ein Indiz für eine beruflich veran-lasste Darlehenshingabe, nicht aber unabdingbare Voraussetzung für den Werbungs-kostenabzug eines Darlehensverlustes bei den Einkünften aus nichtselbständiger Ar-beit.
Der BFH hält es also für möglich, dass Darlehensgewährungen (im Urteilsfall als Genuss-rechtsverhältnis ausgestaltet) in der beruflichen Tätigkeit veranlasst sein können. Die Beziehung zum Arbeitsverhältnis muss dabei im Vordergrund stehen und die Beziehung zu anderen Einkünften(oder hier: der privaten Vermögenssphäre) verdrängen. Die Nut-zung des Geldkapitals zur Erzielung von Zinseinkünften darf nicht im Vordergrund stehen.
Im Urteilsfall war vor allem entscheidend, dass K aufgrund der bestehenden Betriebsver-einbarung überhaupt nicht die Möglichkeit hatte, sich die Überstundenvergütungen aus-zahlen zu lassen. Ohne die Vereinbarung zur Umwandlung in Genussrechte hätte er keine Entlohnung für die geleisteten Überstunden erhalten und hätte auch seinen Arbeitsplatz erheblich gefährdet.
6.4 Praxishinweise
• Es kommt immer wieder vor, dass Arbeitnehmer (mehr oder weniger) „genötigt“ wer-den, ihrem Arbeitgeber ein Darlehen zu gewähren, (angeblich) um den Arbeitsplatz zu retten. Geht die „Rettungsaktion“ schief, sind die Ansprüche regelmäßig (ganz oder teilweise) verloren. Die BFH-Rechtsprechung ist deshalb positiv zu werten. Sie ist zumindest in manchen Fällen geeignet, die Darlehensverluste eines Arbeitnehmers in den abzugsfähigen Werbungskostenbereich zu bringen. Ob die Zuordnung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gelingt, wird aber immer vom Einzelfall ab-hängen. Das Urteil taugt nicht dazu, jeglichen Darlehensverlust als Werbungskosten zu berücksichtigen.
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• Die Finanzverwaltung folgt dem BFH, wie die Veröffentlichung des Urteils im BStBl zeigt.
• Auch in den im Skript 10/2013, S. 525 ff., dargestellten Fällen, in denen ein niedrig beteiligter GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer (unter 10 % Beteiligung) seine Darlehensverluste wegen des sog. Kleinanlegerprivilegs nicht als nachträgliche An-schaffungskosten auf die Beteiligung geltend machen kann (vgl. BFH-Urteil vom 20.08.2013 – IX R 43/12, BFH/NV 2013 S. 1783), kann die oben dargestellte BFH-Rechtsprechung helfen. Sie müssen in diesen Fällen allerdings zusätzlich darlegen können, dass die Darlehenshingabe auch nicht im Beteiligungsverhältnis veranlasst ist (bei einem mit 0,5 % beteiligten Gesellschafter wird dies einfacher sein als bei einem Gesellschafter, der 9,5 % der Anteile hält).
Hinweis: Mit Urteil vom 06.05.2014 – IX R 44/13, BStBl II S. 781, hat der BFH im Übrigen ergänzend entschieden, dass auf das Kleinanlegerprivileg auch verzichtet werden kann (z.B. wenn der darlehensgebende Gesellschafter mit der Gesellschaft vereinbart, das Darlehen solle „wie Eigenkapital" be-handelt werden) und eine Berücksichtigung als nachträgliche Anschaf-fungskosten bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 4 EStG dann doch möglich ist.
Eine Berücksichtigung als Werbungskosten bei § 19 EStG hat den Vorteil, dass ein Abzug zu 100 % möglich ist, während bei § 17 Abs. 4 EStG das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG zur Anwendung kommt und sich somit nur 60 % des Darlehensver-lustes auswirken können.
7. Arbeitszimmer für Erzieherinnen?
7.1 Hintergrund
Aufwendungen für ein Arbeitszimmer können nach § 4 Abs. 5 Nr. 6b i.V. mit § 9 Abs. 5 EStG nur abgezogen werden, wenn
a) der Steuerpflichtige den Mittelpunkt seiner betrieblichen und beruflichen Tätigkeit im Arbeitszimmer hat (Folge: Vollabzug der Aufwendungen) oder
b) dem Steuerpflichtigen für seine Betätigung kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (Folge: Abzug mit höchstens 1.250 € jährlich).
In anderen Fällen kommt ein Abzug nicht in Betracht.
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Übersicht:
Aufwendungen für ein Arbeitszimmer
Mittelpunkt der Gesamt-tätigkeit im Arbeitszimmer
Zwar nicht Mittelpunkt der Tätigkeit im Arbeitszimmer, aber kein anderer Arbeits-platz zur Verfügung
Übrige Fälle
Vollabzug der auf das Arbeitszimmer entfallenden Aufwendungen
Abzug mit höchstens 1.250 € jährlich
Kein Abzug
7.2 Anwendung der Grundsätze bei Erzieherinnen
In letzter Zeit sind in der Praxis etliche Fälle aufgetreten, in denen Erzieherinnen die Ab-zugsfähigkeit eines Arbeitszimmers mit bis zu 1.250 € beantragt haben, weil ihnen – an-geblich – kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (ein „Mittelpunktfall“ liegt eindeutig nicht vor; der Mittelpunkt der Tätigkeit liegt im Kindergarten bzw. der Kindertagesstätte).
Nach Auffassung der Finanzverwaltung gelten folgende Grundsätze:
• Die Anerkennung eines häuslichen Arbeitszimmers ist in diesen Fällen nicht generell ausgeschlossen.
• Es muss aber im Einzelfall dargelegt werden, dass im Kindergarten kein anderer Ar-beitsplatz für Vor- und Nacharbeiten zur Verfügung steht. Hierfür wird regelmäßig eine Bescheinigung des Arbeitgebers über die örtlichen Verhältnisse notwendig sein. Beispiele:
o In einem Fall bestätigte der Arbeitgeber, dass ein Büroraum mit einem Arbeits-platz für alle Angestellten gemeinsam zur Verfügung steht, an dem die pädagogi-sche Vorbereitungszeit von 2,5 Stunden pro Woche durchgeführt werden kann. Bestimmte Vor- und Nacharbeiten seien daher im häuslichen Arbeitszimmer zu erbringen.
o In einem anderen Fall verfüge der Kindergarten über zwei PC für zwölf Mitarbei-terinnen. Davon stehe ein PC im Büro der Kindergartenleiterin, der im Normalfall nicht von den anderen Erzieherinnen genutzt werden könne. Der zweite PC befin-de sich in einem Aufenthaltsraum, der auch für Elterngespräche, Pausenaufent-halte, Materialauswahl für die Gruppenarbeit, Gespräche mit anderem pädagogi-
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schem Personal von außen sowie für Praktikanten-Anleitungsgespräche genutzt werde. Das häusliche Arbeitszimmer werde deshalb für Vorbereitungen der päda-gogischen Arbeit mit den Kindern, das Schreiben von Entwicklungsberichten, die Vorbereitung von Texten für das Portfolio, das Anlegen von Gruppenordnern und Mappen für die Schulanfänger, das Verfassen von Elternbriefen und einiges mehr benötigt.
Hinweis: Dabei hilft das im Skript 7/2014 S. 3 dargelegte BFH-Urteil vom 26.02.2014 – VI R 37/13, BStBl II S. 570, wonach ein Poolarbeitsplatz kein anderer Arbeitsplatz ist, wenn dieser von vielen Arbeitnehmern genutzt werden kann bzw. muss (im Urteilsfall reichten nach Auffassung des BFH drei Poolarbeitsplätze für acht Arbeitnehmer nicht aus; in den Kindergärten wird das Verhältnis i.d.R. eher noch schlechter sein).
• Die Finanzämter sind allerdings angehalten, die nahezu ausschließliche berufliche Nutzung der geltend gemachten Arbeitszimmer (mindestens 90 %) näher „unter die Lupe zu nehmen“. Dies ist wohl darin begründet, dass die Finanzverwaltung den Um-fang der notwendigen häuslichen Arbeiten zeitlich als nicht sehr groß ansieht und deshalb gewisse Zweifel hat, ob allein dafür ein Zimmer einer Wohnung ausschließlich vorgehalten wird.
• Ist eine nahezu ausschließliche berufliche Nutzung nicht darstellbar (z.B. bei einer Zwei-Zimmer-Wohnung), kann ein Abzug für eine „Arbeitsecke“ o.Ä. dennoch bean-tragt werden. Die Finanzämter lehnen solche Anträge derzeit allerdings ab. Einsprü-che dagegen ruhen im Hinblick auf den Vorlagebeschluss des IX. Senats des BFH vom 21.11.2013 – IX R 23/12, BStBl 2014 II S. 312, an den Großen Senat (Az. GrS 1/14), bei dem es um die Frage geht, ob einzelne Räume flächen- oder zeit-mäßig aufteilbar sind und somit eine teilweise Anerkennung als Arbeitszimmer in Be-tracht kommt (vgl. dazu Skript 3/2014 S. 5 ff.).
8. Kapitalerträge: Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG verstößt gegen Europarecht EuGH-Urteil vom 09.10.2014 – Rs. C-326/12 „van Caster und van Caster“
8.1 Hintergrund
Das ab 2004 geltende InvStG enthält im Abschnitt 1 (§§ 1 bis 10) gemeinsame Regelun-gen für inländische und ausländische Investmentanteile. Zu ihnen gehört auch die in § 6 geregelte „Besteuerung bei fehlender Bekanntmachung” (früher wurden solche Fonds als „schwarze Fonds“ bezeichnet).
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§ 6 InvStG hat folgenden Wortlaut:
1 Sind die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 nicht erfüllt, sind beim Anleger die Ausschüt-tungen auf Investmentanteile, der Zwischengewinn sowie 70 Prozent des Mehrbetrags anzusetzen, der sich zwischen dem ersten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis eines Investmentanteils ergibt; mindestens sind 6 Prozent des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahme-preises anzusetzen. 2 Wird ein Rücknahmepreis nicht festgesetzt, so tritt an seine Stelle der Börsen- oder Marktpreis. 3 Der nach Satz 1 anzusetzende Teil des Mehrbetrags gilt mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres als ausgeschüttet und zugeflossen.
Während im Normalfall nur die ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträge eines Fonds (= tatsächliche Erträge) beim Anleger besteuert werden, kommt es bei fehlender Bekanntmachung der Daten mit der 70 %-Regelung und der 6 %-Regelung zu einer „Strafbesteuerung“, die häufig mit den tatsächlichen Erträgen nichts zu tun hat (sondern weit darüber hinausgeht). Die 6 % des letzten Rücknahmepreises werden selbst dann an-gesetzt, wenn der Fonds überhaupt keine Kapitalerträge erzielt haben sollte.
Damit kommt es zu einer „Strafsteuer“ bei Anlegern in solchen Fonds, die ihre Daten im Inland nicht ordentlich (i.S. des § 5 InvStG) veröffentlichen. Theoretisch sind davon sowohl in- als auch ausländische Fonds betroffen; da alle inländischen Fonds i.d.R. ihre Daten veröffentlichen, trifft die dargestellte „harte“ Besteuerung faktisch nur Anleger ausländi-scher Fonds. Der Anleger selbst hat nicht die Möglichkeit, die tatsächlichen (i.d.R. niedri-geren) Erträge aus dem Fondsanteil außerhalb der Regelungen nach § 5 InvStG nachzu-weisen.
Das FG Düsseldorf hatte dem EuGH die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob die dargestellte pauschale Besteuerung von Erträgen aus so genannten „intransparenten“ (in-ländischen und ausländischen) Investmentfonds nach § 6 InvStG gegen europäisches Gemeinschaftsrecht verstößt, weil sie eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital-verkehrs darstelle (Vorlagebeschluss des FG Düsseldorf vom 03.05.2012 – 16 K 3383/10 F).
8.2 Entscheidung des EuGH
Wie zu erwarten war, hat der EuGH entschieden, dass die pauschale Besteuerung von Erträgen aus sog. intransparenten ausländischen Investmentfonds gemäß § 6 InvStG eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstellt.
Zur Begründung führt der EuGH aus:
• Da es sich bei den betroffenen Fonds i.d.R. um ausländische Fonds handelt, ist festzustellen, dass § 6 InvStG geeignet ist, einen deutschen Anleger davon abzuhal-ten, Anteile an einem ausländischen Investmentfonds zu zeichnen, da ihn eine solche
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Anlage einer nachteiligen pauschalen Besteuerung aussetzen kann, ohne ihm die Möglichkeit zu bieten, Unterlagen oder Informationen beizubringen, mit denen sich die Höhe seiner tatsächlichen Einkünfte nachweisen lässt.
• Eine Regelung eines Mitgliedstaats, durch die Steuerpflichtige, die Anteile an auslän-dischen Investmentfonds gezeichnet haben, absolut daran gehindert werden, Nach-weise vorzulegen, die – insbesondere hinsichtlich der Präsentation – anderen Kriterien entsprechen als den in den Rechtsvorschriften dieses Mitgliedstaats für Investitionen im Inland vorgesehenen, geht über das hinaus, was erforderlich ist, um die Wirksam-keit der steuerlichen Kontrolle zu gewährleisten.
• Die Vorschrift des § 6 InvStG kann nicht durch die Notwendigkeit gerechtfertigt wer-den, die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle und die wirksame Einziehung der Steuern zu gewährleisten, da sie es dem Steuerpflichtigen nicht ermöglicht, Unterla-gen oder Informationen beizubringen, mit denen sich die Höhe seiner tatsächlichen Einkünfte nachweisen lässt.
Den EuGH stört also weniger die hohe Pauschalbesteuerung als solche, sondern die ge-setzliche nicht vorgesehene Möglichkeit für den Anleger, niedrigere tatsächliche Erträge durch eigene Unterlagen (i.S. einer Escape-Regelung) nachzuweisen.
8.3 Anmerkungen
• Der Gesetzgeber plant sowieso, das Investmentrecht umfassend zu reformieren (und zu vereinfachen). In diesem Zuge wird er nun auch die Besteuerung „schwarzer Fonds“ neu regeln müssen. Die bisherigen „Strafmaßnahmen“ für Anleger von Fonds, die im Inland keine Daten veröffentlichen, kann er dabei jedenfalls nicht beibehalten.
• Bis dahin müssen Sie alle Fälle mit Erträgen aus Investmentfonds, die nach § 6 In-vStG besteuert werden, offen halten.
• In Selbstanzeigefällen müssen Sie jedoch auch zukünftig für die Mandanten die Er-träge entsprechender Fonds nach § 6 InvStG berechnen und die darauf entfallende Steuern entrichten. Erst im Einspruchsverfahren können Sie unter Hinweis auf die dargestellte EuGH-Rechtsprechung die Höhe der angesetzten Erträge angreifen und die Fälle offen halten, um an den künftigen Entwicklungen teilhaben zu können.
• Die Finanzverwaltung plant ein BMF-Schreiben, wie mit den betroffenen Fällen in der Praxis umzugehen ist.
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9. Steuerliche Behandlung der sog. Mütterrente
9.1 Problemstellung
Mit der Einführung der „Mütterrenten“ nach § 307d SGB VI erhalten Mütter oder Väter, deren Kinder vor 1992 geboren sind, ab dem 1. Juli 2014 für die Erziehung jedes Kindes einen zusätzlichen Entgeltpunkt. Dies entspricht derzeit einer Erhöhung der monatlichen Rente um 28,14 € im Westen und von 25,74 € im Osten.
Dieser Zuschlag ist Teil einer Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung.
9.2 Steuerliche Behandlung des Zuschlags
Fraglich ist, ob es sich dabei um eine „normale Rentenerhöhung“ handelt, die bei den Rentenempfängern voll steuerpflichtig ist (also nicht nur mit dem Besteuerungsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchstabe aa EStG).
Die Finanzverwaltung hat diese Frage nun aber verneint. Die Mütterrente wird vielmehr mit dem vom Rentenbeginn abhängigen Besteuerungsanteil besteuert, weil es sich um eine außerordentliche Neufestsetzung des Jahresbetrags der Rente handelt (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchstabe aa Satz 6 EStG). Es handelt sich also gerade nicht um eine der üblichen regelmäßigen Anpassungen des Rentenbetrags, die in vollem Umfang steuerpflichtig wären (Satz 7).
Folge:
Somit kommt es im Jahr 2014 in den betroffenen Fällen zu einer Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente. Hierzu wird der bisherige steuerfreie Teil der Rente um den steuerfreien Teil der Mütterrente erhöht.
Beispiel
Rentnerin M ist bereits seit 2003 in Rente. Ihr Besteuerungsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst a Doppelbuchstabe aa EStG beträgt also 50 %.
Auch die ab dem 01.07.2014 von ihr bezogene Mütterrente (2 x 28,14 € für zwei Kinder = 56,28 € x 6 Monate = 337,68 €) unterliegt somit nur mit 50 % der Besteuerung.
Die „normale“ Rentenerhöhung zum 01.07.2014 (+1,67 % im Westen bzw. 2,53 % im Os-ten) unterliegt demgegenüber – wie frühere Erhöhungsbeträge auch – der vollen Besteue-rung.
9.3 Hinweise
• Die Sichtweise der Finanzverwaltung ist zu begrüßen; sie führt zu einer niedrigeren Besteuerung der Mütterrenten.
• Bei „Neurentnern“ (Rentenbeginn 2014) bringt die dargestellte Verwaltungsauffas-sung allerdings keinen Vorteil, da die Mütterrente in diesen Fällen ganz normal in die
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Ermittlung des steuerfreien Betrags eingeht (Besteuerungsanteil 68 % bei der „Rent-nerkohorte 2014“).
10. Abzugsfähigkeit sog. Stiftungsspenden BMF-Schreiben vom 15.09.2014, BStBl I S. 1278
10.1 Gesetzliche Regelung
Der Grundsatz dürfte bekannt sein: Spenden für steuerbegünstigte Zwecke (insbesondere gemeinnützige Zwecke) sind nach § 10b Abs. 1 EStG bis zum Höchstbetrag von 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte als Sonderausgaben abzugsfähig. Danach nicht abzugsfä-hige Beträge gehen in den Spendenrücktrag oder -vortrag ein.
Daneben gibt es in § 10b Abs. 1a EStG die Möglichkeit (geschaffen für Leute, die nicht mehr wissen, was sie mit ihrem vielen Geld machen sollen), bei sog. Stiftungsspenden (zusätzlich zu diesen o.g. 20 %) weitere Spenden bis zum Gesamtbetrag von 1 Mio. € (Ehegatten / Lebenspartner: 2 Mio. €) abziehen zu können. Der Abzug kann im Jahr der Zahlung und in den folgenden 9 Jahren erfolgen (1 Mio. € = Höchstbetrag in einem 10-Jahres-Zeitraum). Die Spenden müssen dabei aber in das zu erhaltende Vermögen der Stiftung geleistet werden (sog. „Stiftungsstockspenden“). Nicht begünstigt sind nach § 10b Abs. 1a Satz 2 EStG Spenden in das verbrauchbare Vermögen einer Stiftung.
Übersicht:
„Normale“ Spenden
Stiftungsstockspenden
Begünstigt sind alle steuerbegünstigten Zwecke i.S. von §§ 52 – 54 AO
Begünstigt sind alle steuerbegünstigten Zwecke i.S. von §§ 52 – 54 AO
Höchstbetrag:
20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte (ESt) bzw. des Gewinns aus Gewerbebe-trieb (GewSt) bzw. des Einkommens i.S. von § 9 Abs. 2 KStG (KSt)
Höchstbetrag (neben den 20 % für „norma-le“ Spenden):
1 Mio. € (Ehegatten / Lebenspartner: 2 Mio. €)
Übersteigende Beträge:
Spendenvortrag in die folgenden Jahre (ohne zeitliche Begrenzung)
Nicht ausgenutzte Beträge:
Verteilung nicht ausgenutzter Beträge auf bis zu 10 Jahre
Steuerarten: ESt, KSt und GewSt
Nur für ESt und GewSt (GewSt nur bei natürlichen Personen); nicht bei der KSt
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Die Finanzverwaltung hat nun mit o.g. BMF-Schreiben zur Auslegung der gesetzlichen Regelungen zu den Stiftungsstockspenden Stellung genommen.
10.2 Auslegungsfragen und die Klärung durch das BMF-Schreiben
10.2.1 Was sind Spenden in das zu erhaltende Vermögen?
Zum zu erhaltenden Vermögen einer Stiftung zählen insbesondere:
• Vermögenswerte, die anlässlich der Errichtung der Stiftung zugewendet werden und die nicht zum Verbrauch bestimmt sind,
• Zuwendungen nach Errichtung der Stiftung mit der ausdrücklichen Bestimmung, dass die Zuwendung der Vermögensausstattung zugutekommen soll (Zustiftungen).
Entscheidend ist die Zweckbestimmung zur dauerhaften Ausstattung bzw. Erhöhung des Stiftungsvermögens. Der Stifter kann also selbst bestimmen, ob er in den Vermögensstock oder zum „baldigen Verbrauch“ spenden will.
Abgrenzung zu Verbrauchsstiftungen:
In letzter Zeit mehren sich Fälle, in denen sog. Verbrauchsstiftungen errichtet werden. Dies hängt vor allem damit zusammen, dass viele „normale“ Stiftungen bei dem derzeit sehr niedrigen Zinsniveau nicht mehr die Möglichkeit haben, allein mit den Erträgen aus den Kapitalanlagen effektiv steuerbegünstigte Zwecke zu fördern. Gerade bei kleinen Stif-tungen sind die Verwaltungskosten häufig höher als die Erträge.
Verbrauchsstiftungen verfügen nicht über zu erhaltendes Vermögen i.S. des § 10b Abs. 1a EStG, da das Vermögen der Stiftung nach den satzungsrechtlichen Bestimmungen zum Verbrauch innerhalb eines vorgegebenen Zeitraums bestimmt ist. Spenden in das Ver-mögen einer Verbrauchsstiftung sind deshalb nach den allgemeinen Grundsätzen des § 10b Abs. 1 EStG zu behandeln (also nur bis zu 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte abzugsfähig).
Mischfälle:
Es gibt auch Stiftungen, die sowohl über einen Vermögensstock verfügen als auch Spen-denbeträge „zum Verbrauch“ erhalten. Hier muss der Spender gegenüber der Stiftung deutlich machen, für welchen Teil des Vermögens seine Zuwendung erfolgt.
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Stiftungen (nur) mit Vermögensstock
Mischfälle
Verbrauchsstiftungen
Zuwendungen in den Vermögens-stock
Zuwendungen zum Verbrauch
Zuwendungen mit zusätzlichem Höchstbetrag von 1 Mio. € (bzw. 2 Mio. €) begünstigt
Zuwendungen nur mit 20 % des GdE begünstigt
10.2.2 Sonderfragen
• Enthält die Satzung der Stiftung eine Klausel, nach der das zu erhaltende Vermögen in Ausnahmefällen vorübergehend zur Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke verwendet werden kann, aber der Betrag dem zu erhaltenden Vermögen un-verzüglich wieder zugeführt werden muss, liegt kein verbrauchbares Vermögen vor. Das gilt auch dann, wenn die Stiftungsaufsicht den Verbrauch des Vermögens unter der Bedingung des unverzüglichen Wiederaufholens genehmigt.
• Sind in der Stiftungssatzung Gründe verankert, die eine Auflösung der Stiftung und den anschließenden Verbrauch des Vermögens für die steuerbegünstigten sat-zungsmäßigen Zwecke der Stiftung bestimmen, so liegt kein verbrauchbares Vermö-gen vor.
10.2.3 Zuwendungen von Ehegatten / Lebenspartnern
Werden Ehegatten/Lebenspartner nach §§ 26, 26b EStG zusammenveranlagt, gilt für diese ein Höchstbetrag von 2 Mio. €. Es muss dabei nicht nachgewiesen werden, dass die Spende von beiden wirtschaftlich getragen wurde.
Wird innerhalb des 10-Jahreszeitraums zur Einzelveranlagung gewechselt, ist der ver-bleibende Spendenvortrag aufzuteilen. Maßgeblich ist dabei, wer die Spende wirt-schaftlich getragen hat. Die bisher abgezogenen Beträge werden dem Ehegatten / Le-benspartner zugerechnet, der die Spende wirtschaftlich getragen hat. Überstieg die Spen-de den Höchstbetrag für Einzelveranlagte, ist der davon noch verbleibende Anteil nach § 10b Abs. 1 EStG abzuziehen.
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10.2.4 Zeitliche Anwendung
Die Aussagen des BMF-Schreibens gelten ab dem Veranlagungszeitraum 2013.
11. Reichweite des Vorläufigkeitsvermerks zur beschränkten Abzugs-fähigkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen
11.1 Hintergrund
Sonstige Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG (z.B. Beiträge zu Haft-pflichtversicherungen, Unfallversicherungen usw.) sind nach § 10 Abs. 4 EStG nur inso-weit abziehbar, als die hierfür geltenden Höchstbeträge nicht bereits durch die Beiträge zur Basiskrankenversicherung und gesetzlichen Pflegeversicherung verbraucht sind (Min-destabzug). In den meisten Fällen ist dieser Verbrauch jedoch gegeben, so dass die o.g. Beiträge in aller Regel steuerlich „ins Leere“ gehen.
Schon seit längerem ist streitig, ob diese Rechtslage verfassungsgemäß ist.
11.2 Verfahrensstand
Beim BFH ist hierzu das Verfahren X R 5/13 anhängig.
Aufgrund dieses Verfahrens ergehen derzeit alle ESt-Bescheide ab dem VZ 2010 vorläu-fig bezüglich der beschränkten Abziehbarkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG (vgl. zuletzt BMF-Schreiben vom 10.06.2014, BStBl I S. 831, dort unter Nr. 3 des Vorläufigkeitskatalogs).
11.3 Wie weit geht der Vorläufigkeitsvermerk?
In letzter Zeit ist streitig geworden, ob dieser Vorläufigkeitsvermerk auch die in manchen Fällen günstigere „alte“ Höchstbetragsberechnung (§ 10 Abs. 4a EStG) mit abdeckt. Nach einem Beschluss der Finanzverwaltung auf Bundesebene schließt der Vorläufig-keitsvermerk auch diese Berechnungsweise mit ein.
Die Finanzämter sind daher angewiesen, Einsprüche in dieser Sache zurückzuweisen. Ruhen des Verfahrens wird nicht gewährt.
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12. Kinderbetreuungskosten – alte Einsprüche gelten als zurück-gewiesen Allgemeinverfügung vom 03.11.2014
Derzeit ergehen Steuerbescheide im Hinblick auf die beschränkte Abziehbarkeit von Kin-derbetreuungskosten (§ 4f, § 9 Abs. 5 Satz 1, § 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG) für die VZ 2006 bis 2011 noch vorläufig (vgl. zuletzt BMF-Schreiben vom 10.06.2014, BStBl I S. 831, dort Nr. 2 der Vorläufigkeitsliste).
Das BVerfG hat allerdings mit Kammerbeschluss vom 07.05.2014 – 2 BvR 2454/12 die gegen das BFH-Urteil vom 05.07.2012 – III R 80/09, BStBl II S. 816, gerichtete Verfas-sungsbeschwerde in dieser Sache ohne Begründung nicht zur Entscheidung ange-nommen. Zuvor hatte der BFH bereits mit Urteilen vom 09.02.2012 – III R 67/09, BStBl II S. 567, und vom 14.11.2013 – III R 18/13, BStBl II S. 383, die Verfassungsmäßigkeit der Regelungen zur Abziehbarkeit von Kinderbetreuungskosten bestätigt. Gegen diese beiden BFH-Urteile wurde keine Verfassungsbeschwerde erhoben.
Dieser Vorläufigkeitsvermerk wird deshalb in nächster Zeit aufgehoben.
Mit der o.g. Allgemeinverfügung hat die Finanzverwaltung mitgeteilt, dass anhängige Einsprüche in dieser Sache (betroffen sind Fälle, in denen noch kein Vorläufigkeitsvermerk enthalten war) nun als unbegründet zurückgewiesen gelten.
In allen Fällen, in denen zuvor eine Teil-Einspruchsentscheidung ergangen ist, führt die Allgemeinverfügung zu einer „automatischen“ Zurückweisung der Einspruchsverfahren. Gegen diese Allgemeinverfügung können die von ihr betroffenen Steuerpflichtigen nun innerhalb eines Jahres Klage erheben (was allerdings im Hinblick auf die klaren Entschei-dungen des BVerfG und des BFH keinen Sinn machen dürfte).
In allen anderen Fällen werden die Finanzämter die Fälle, sofern die Einsprüche nicht zurückgenommen werden, durch „End“-Einspruchsentscheidungen erledigen.
Einsprüche und Änderungsanträge für die in Jahren vor 2006 geltenden Regelungen wa-ren bereits durch die Allgemeinverfügung der obersten Finanzbehörden der Länder vom 02.03.2011, BStBl I S. 243, zurückgewiesen worden.
13. Scheidungskosten – es ist noch nicht alles verloren!
FG Rheinland-Pfalz vom 16.10.2014 – 4 K 1976/14, Rev. zugelassen
Das Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) hat die Abziehbarkeit von Prozesskosten als außergewöhnliche Belastungen erstmals gesetzlich geregelt. Die Folge hieraus ist, dass Aufwendungen für Prozesskosten ab dem VZ 2013 insgesamt nicht mehr zum Abzug zugelassen sind (§ 33 Abs. 2 Satz 4 EStG).
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Eine Ausnahme sieht das Gesetz jedoch vor, wenn es sich um Aufwendungen handelt, ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu kön-nen.
Die Neuregelung erfasst damit nach Verwaltungsauffassung auch die Prozesskosten ei-nes Scheidungsprozesses. Es trat somit eine Verschärfung der Rechtslage im Vergleich zu den VZ bis einschließlich dem Jahr 2012 ein. Bis dahin erkannte die Finanzverwaltung entsprechende Kosten als außergewöhnliche Belastungen an (vgl. dazu H 33.1-33.4 „Pro-zesskosten“ EStH 2012).
Im Skript 07/2014 (S. 17) haben wir Sie unter TOP 7 im Teil A darüber informiert, dass zum Themenkomplex „Scheidungskosten ab dem VZ 2013“ mehrere FG-Verfahren an-hängig sind (u.a. FG München unter dem Az. 13 K 1421/14).
Zwischenzeitlich hat das FG Rheinland-Pfalz in seinem Urteil vom 16.10.2014 – 4 K 1976/14 ein erstes Urteil zu den Scheidungskosten ab dem VZ 2013 gefällt. Danach sind Scheidungskosten trotz der gesetzlichen Neuregelung in § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG durch das AmtshilfeRLUmsG auch ab dem VZ 2013 als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigungsfähig. Denn ein solcher Rechtsstreit wird nach Überzeugung des FG Rheinland-Pfalz zur Sicherung der Existenzgrundlage und der lebensnotwendigen Bedürf-nisse des Steuerpflichtigen geführt. Damit ist die eingangs erwähnte gesetzliche Ausnah-meregelung für das FG erfüllt, der Abzug von Prozesskosten folglich ausnahmsweise zu-lässig.
Die Revision gegen das BFH-Urteil ist beim BFH unter dem Az. VI R 66/14 anhängig. Einschlägige Einspruchsverfahren ruhen kraft Gesetzes (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO).
Bleibt die Erkenntnis: Scheiden tut (zwar weiterhin) weh – aber es deutet sich möglicher-weise ein steuerliches Trostpflaster an.
Hinweis
• Die Scheidungsfolgekosten sind nicht als außergewöhnliche Belastungen abziehbar. Es handelt sich dabei um Kosten, die entstehen, weil vor Gericht um Unterhalt, Ehe-wohnung und Haushalt, Güterrecht, Sorgerecht oder Umgangsrecht gestritten wird. Dies gilt nach Verwaltungsauffassung auch bereits für Jahre vor 2013.
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14. BFH hält Absenkung der Altersgrenze für Kindergeld und Kinder-freibetrag erneut für verfassungsgemäß BFH-Urteil vom 02.04.2014 – V R 62/10, BFH/NV 2014 S. 1210
14.1 Entwicklung in der Vergangenheit
Früher konnten Kinder in Ausbildung bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres beim Kin-dergeld und beim Kinderfreibetrag berücksichtigt werden. Mit dem Steueränderungsgesetz 2007 wurde die Altersgrenze jedoch auf das 25. Lebensjahr abgesenkt (ggf. mit den be-reits zuvor geltenden Verlängerungstatbeständen wie Wehr- oder Zivildienst).
Grundsätzlich galt die Neuregelung ab dem 01.01.2007. Allerdings enthielt § 52 Abs. 40 EStG (a.F.) eine Übergangsregelung:
• Kinder, die im Jahr 2006 das 24. Lebensjahr vollendeten (also Geburtsjahrgang 1982): Berücksichtigung bis zum 26. Lebensjahr (also noch bis zum Jahr 200cool .
• Kinder, die im Jahr 2006 das 25. oder 26. Lebensjahr vollendeten (also Geburtsjahr-gänge 1981 und 1980): Weiterhin Berücksichtigung bis zum 27. Lebensjahr (also bis zum Jahr 2008 bzw. 2007).
Die Absenkung der Altersgrenze auf 25 Lebensjahre griff im Ergebnis also für Kinder ab dem Geburtsjahrgang 1983.
Für nicht mehr berücksichtigungsfähige Kinder kommt u.U. ein steuerlicher Abzug als Un-terhaltsleistungen nach § 33a Abs. 1 EStG in Betracht.
Der BFH musste sich nun zum wiederholten Male mit der Frage beschäftigen, ob die Ab-senkung der Altersgrenze und die Ausgestaltung der Übergangsregelung verfassungsge-mäß sind.
14.2 Entscheidung des BFH
Der BFH hat die Absenkung der Höchstaltersgrenze mit folgenden Leitsätzen als verfas-sungsgemäß angesehen:
1. Der Gesetzgeber ist nicht verpflichtet, Kindergeld unter Berücksichtigung ausbildungs-verlängernder Sachverhalte, wie Studienaufenthalte im Ausland, bis zum Abschluss der Ausbildung zu gewähren.
2. Aus dem Verfassungsauftrag, einen wirksamen Familienlastenausgleich zu schaffen, lassen sich konkrete Folgerungen für die einzelnen Rechtsgebiete und Teilsysteme, in denen der Familienlastenausgleich zu verwirklichen ist, nicht ableiten.
3. … (Verfahrensfrage im Einzelfall).
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Die von der Klägerin vorgebrachten neueren Entwicklungen in der Rechtsprechung des BVerfG zur Abgrenzung zwischen echter und unechter Rückwirkung hat der BFH nicht als maßgeblich angesehen. Der BFH hält die Absenkung somit sowohl dem Grunde nach als auch in der Ausgestaltung der Übergangsregelung für verfassungsgemäß.
14.3 Folgen
Gegen die Entscheidung des BFH hat die Klägerin Verfassungsbeschwerde erhoben. Diese ist beim BVerfG unter dem Az. 2 BvR 1397/14 anhängig.
Aber:
Große Aussicht auf Erfolg dürfte diese Verfassungsbeschwerde nicht haben. Das BVerfG hat nämlich in derselben Frage bereits mit Beschluss vom 22.10.2012 – 2 BvR 2875/10 eine Verfassungsbeschwerde gegen die Rechtsprechung des III. Senats des BFH (BFH-Urteile vom 11.04.2013 – III R 83/09, BFH/NV 2013 S. 1174, und vom 28.05.2013 – XI R 44/11, BFH/NV 2013 S. 1409) nicht zur Entscheidung angenommen (und damit zum Ausdruck gebracht, dass er keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Absenkung hat).
Es dürfte somit wenig aussichtsreich sein, entsprechende Fälle noch offen zu halten. Ver-suchen sollte man es aber schon allein aus „haftpflichtversicherungstechnischen“ Gründen und im Mandanteninteresse trotzdem.
Einen Vorläufigkeitsvermerk gibt es zu dieser Frage in den ESt-Bescheiden nicht.
15. Keine Besitzzeitanrechnung für das GewSt-Schachtelprivileg in Umwandlungsfällen BFH-Urteil vom 16.04.2014 – I R 44/13, DStR 2013 S. 1229
15.1 Praxisfall
A ist seit Jahren Alleingesellschafter der gewinnträchtigen Alt-GmbH (AK 25.000 €). Die Alt-GmbH verfügt über hohe thesaurierte Gewinne aus den vergangenen Jahren. Um die Anteile an der Alt-GmbH zu einem späteren Zeitpunkt steuerfrei verkaufen zu können (§ 8b Abs. 2 KStG) brachte A die Anteile an der Alt-GmbH im Jahr 2013 in die Hold-GmbH ein. Hierzu gründete er im Juli 2013 als Alleingesellschafter die Hold-GmbH (Bargründung mit 25.000 € Stammkapital). Im November 2013 erfolgte eine Kapitalerhöhung um 1.000 €. Den übrigen Betrag der Anschaffungskosten der Anteile an der Alt-GmbH (24.000 €) ließ er der Kapitalrücklage bei der Hold-GmbH gutschreiben.
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Im Dezember 2013 schüttete die Alt-GmbH (auf Anraten ihres Steuerberaters) die bisher thesaurierten Gewinne i.H. von 5 Mio. € an die neue Anteilseignerin Hold-GmbH aus (Be-gründung: „Man kommt so schneller wieder an die Kapitalertragsteuer ran“).
Schaubild:
A A
100 %
Einbringung
100 % Bargründung 7/2013
11/2013
100 % Ausschüttung 12/2013: 5 Mio. €
gewinnträchtig /
hohe Rücklagen
Das Finanzamt gewährte der Hold-GmbH für die Dividende von 5 Mio. € zwar die Steuer-befreiung des § 8b Abs. 1 KStG (mit 5 %-Pauschale), nahm jedoch gewerbesteuerlich ei-ne Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG i.H. von 4.750.000 € vor (Begründung: keine Beteiligung von mindestens 15 % an der Alt-GmbH zu Beginn des Erhebungszeitraums und damit keine Erfüllung der Voraussetzungen des gewerbesteuerlichen Schachtelprivi-legs des § 9 Nr. 2a GewStG; keine Anrechnung der vorherigen Besitzzeit des A an den Anteilen an der Alt-GmbH).
15.2 Entscheidung des BFH
Der BFH hat in einem ähnlichen Sachverhalt mit folgenden Leitsätzen gegen die Steuer-pflichtigen entschieden und – für alle Umwandlungsfälle – keine Besitzzeitanrechnung ge-währt:
1. Die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG 2009 stellt abstrakt auf die Voraus-setzungen des § 9 Nr. 2a GewStG 2009 ab; des Ansatzerfordernisses in § 9 Nr. 2a Satz 1 letzter Satzteil GewStG 2009 bedarf es deswegen nicht (Bestätigung des Se-natsbeschlusses vom 9. November 2011 I B 62/11, BFH/NV 2012, 449).
2. Nach entsprechender Anwendung von § 4 Abs. 2 Satz 3 (i.V.m. § 23 Abs. 1) UmwStG 2006 ist bei einem sog. qualifizierten Anteilstausch unter der Voraussetzung des Ansat-zes des eingebrachten Betriebsvermögens mit einem unter dem gemeinen Wert liegen-den Wert durch die übernehmende Gesellschaft der Zeitraum der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft dem überneh-
Alt-GmbH
Alt-GmbH
Hold-GmbH
1
2
3
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menden Rechtsträger anzurechnen, wenn die Dauer der Zugehörigkeit des Wirtschafts-guts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam ist. Daran mangelt es für die Gewährung des sog. gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs nach Maßgabe von § 9 Nr. 2a GewStG 2009, das eine Beteiligung von mindestens 15 v.H. am Grund- oder Stammkapital zu Beginn des Erhebungszeitraums verlangt, also zu einem Zeit-punkt und nicht für einen Zeitraum (entgegen BMF-Schreiben vom 11. November 2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 04.15).
Der BFH wendet also bei der Gewerbesteuer den Rechtsnachfolgegedanken des Um-wStG im Ergebnis deshalb nicht an, weil das UmwStG auf einen Zeitraum (Besitzzeit) ab-stellt, während es beim gewerbesteuerlichen Schachtelprivileg auf einen Zeitpunkt an-kommt.
15.3 Anmerkungen und Gestaltungshinweise
• Die BFH-Entscheidung ist teilweise enger als die Verwaltungslinie. Zwar hat sich die Finanzverwaltung bisher schwer getan, wenn – wie im Urteilsfall – Besitzzeiten im Privatvermögen für gewerbesteuerliche Zwecke angerechnet werden sollten (wie im obigen Praxisfall). Im Übrigen (also wenn die Beteiligung zuvor bereits in einem ande-ren Betriebsvermögen gehalten wurde) war aber im UmwSt-Erlass bisher eine Besitz-zeitanrechnung geregelt (Randnr. 04.15 mit Verweisen bei anderen Umwandlungs-formen). Es ist nun damit zu rechnen, dass die Finanzverwaltung ihre großzügigere Linie in nächster Zeit aufgeben wird (ob es eine Übergangsregelung gibt, ist nicht be-kannt; bei bereits ergangenen GewSt-Messbescheiden schützt aber § 176 Abs. 2 AO).
• Die Intention des Steuerberaters, möglichst früh wieder die Kapitalertragsteuer erstat-tet zu bekommen, hätte sich auch in anderer Weise verwirklichen lassen: Eine Hol-dinggesellschaft (wie hier die Hold-GmbH) ist ein sog. Dauerüberzahler i.S. des § 44a Abs. 5 EStG (anrechenbare Steuern aufgrund der Art der Geschäfte auf Dauer höher als die zu erwartende KSt). Seit 2013 kann eine sog. Dauerüberzahlerbescheinigung auch für Dividenden verwendet werden (zuvor nur für „normale“ Zinsen). Nach Erhalt einer solchen Bescheinigung hätte die Ausschüttung also „brutto“ für „netto“ vorge-nommen werden können.
• Die GewSt-Pflicht der Dividende (hier: ungefähr 15 % von 4.750.000 € = 712.500 €!) hätte sich dadurch vermeiden lassen, dass man die Ausschüttung nicht im Dezember 2013, sondern im Januar 2014 vorgenommen hätte (am 01.01.2014 lag die Schach-telvoraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG unproblematisch vor).
• Eine weitere Möglichkeit wäre gewesen, die Hold-GmbH nicht bar zu gründen und die Beteiligung anschließend im Wege einer Kapitalerhöhung einzubringen, sondern
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gleich eine Sachgründung vorzunehmen (oder auch – was einfacher wäre – eine Bargründung mit Sachagio; vgl. dazu Randnr. 01.44 UmwSt-Erlass unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 07.04.2010 – I R 55/09, BStBl II S. 1094). In diesem Fall hätte die Beteiligung an der A-GmbH nämlich bereits zu Beginn des Rumpf-Wirtschaftsjahres 2013 zum Betriebsvermögen der Hold-GmbH gehört. Nach R 9.3 Satz 5 GewStR gilt dann die Mindestbeteiligungsvoraussetzung des § 9 Nr. 2a Ge-wStG als erfüllt.
• Unproblematisch waren im o.g. Praxisfall
a) der Ansatz des Buchwerts bzw. der Anschaffungskosten nach § 21 UmwStG (An-teilstausch gegen Gesellschaftsrechte; allerdings ohne Rückwirkung) und
b) die körperschaftsteuerliche Befreiung der Dividende nach § 8b Abs. 1 KStG (zwar sind die Voraussetzungen des § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG nicht erfüllt, da am 01.01.2013 keine 10 %-Beteiligung vorlag, der Erwerb von mindestens 10 % im Lauf des Jahres wirkt aber nach § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG auf den 01.01.2013 zu-rück).
• Eher „nebenbei“ hat der BFH noch entschieden, dass für die Anwendung von § 8 Nr. 5 GewStG bei Körperschaften nicht entscheidend ist, dass § 9 Nr. 2a GewStG wegen der vorherigen Anwendung des § 8b KStG eigentlich überhaupt nicht mehr geprüft werden muss (die Dividende ist nämlich im körperschaftsteuerlichen Einkommen = Gewinn i.S. von § 7 GewStG nicht enthalten und kann bzw. muss dann sowieso nicht herausgekürzt werden). Für die Anwendung von § 8 Nr. 5 GewStG kommt es nur da-rauf an, ob die Kürzungsvoraussetzung theoretisch erfüllt ist (wenn ja: keine Hinzu-rechnung; wenn nein: Hinzurechnung).
16. Verzinsung von 6 % ist verfassungsgemäß BFH-Beschluss vom 31.07.2014 – III B 13/14, BFH/NV 2014 S. 1901
16.1 Hintergrund
Das Zinsniveau auf dem Kapitalmarkt ist derzeit auf einem historischen Tiefstand. Lang-fristige Immobilienkredite sind für einen Effektivzinssatz von unter 2 % zu haben. Gleichzeitig werden Kapitalanlagen nur äußerst niedrig bis überhaupt nicht verzinst. Die erste Bank hat vor kurzem damit begonnen, für hohe Geldanlagen Negativzinsen zu ver-langen (man muss also etwas dafür bezahlen, dass man der Bank Kapital überlässt).
An der Verzinsung von Steuernachzahlungen und -forderungen ist diese Entwicklung jedoch bisher völlig spurlos vorüber gegangen. Nach wie vor wird hier eine Verzinsung mit 6 % vorgenommen, also weit über Marktzinsniveau. Dies ist erfreulich, wenn man vom
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Finanzamt Erstattungszinsen erhält, aber ärgerlich, wenn man Nachzahlungszinsen ent-richten muss.
Nun hatte sich der BFH mit der Frage zu beschäftigen, ob die Verzinsung mit 6 % verfas-sungsgemäß ist. Geklagt hat natürlich ein Steuerpflichtiger, der Nachzahlungszinsen ent-richten musste – über die hohen Erstattungszinsen hat sich bisher noch keiner beschwert.
16.2 Entscheidung des BFH
Der BFH hat – zum wiederholten Mal – die Verfassungsmäßigkeit der 6 %-Verzinsung be-stätigt. Im Beschlussfall konnte eine abweichende Entscheidung des BFH schon deshalb nicht gelingen, weil der Beschwerdeführer in seiner Nichtzulassungsbeschwerde nicht dargelegt hatte, gegen welche Verfassungsnormen die angegriffenen Zinsregelungen ver-stoßen sollen, und auch nicht darauf eingegangen war, weshalb seiner Ansicht nach die Höhe des gesetzlich festgelegten Zinssatzes allein nach dem Niveau der vom Steuer-pflichtigen erzielbaren Guthabenzinsen typisiert werden müsse.
16.3 Anmerkungen
• Die Lage scheint damit eindeutig: Von der Rechtsprechung ist keine Hilfe bei der Höhe der Nachzahlungszinsen zu erwarten. Vielleicht kommt der Gesetzgeber irgendwann aber doch noch dazu, an dieser Stelle eine flexiblere Lösung zu schaffen. Einige aktu-elle Großfälle mit äußerst hohen Erstattungszinsen könnten dabei vielleicht behilflich sein.
• Mit Beschluss vom 23.06.2014 – VIII B 75/13, BFH/NV 2014 S. 1713, hat der BFH ergänzend entschieden, dass Nachzahlungszinsen, die an den Steuerpflichtigen zu erstatten sind (also: Erstattungszinsen), nicht zu verzinsen sind. Dies ergibt sich nach Auffassung des BFH aus dem klaren Wortlaut und Sinngehalt des Gesetzes (hier: §§ 233, 233a und 236 AO). Es gibt also keine Zinseszinsen zu Erstattungszinsen. Dies gilt natürlich auch für Nachzahlungszinsen; das hat bisher aber auch noch keiner versucht einzuklagen …
• Die gute Rendite von Forderungen gegenüber dem Finanzamt wird weiterhin dadurch getrübt, dass Erstattungszinsen steuerpflichtig sind. Der BFH hat dies aktuell mit Urteil vom 24.06.2014 – VIII R 29/12, DB 2014 S. 2509, erneut bestätigt (zuvor schon Urteil vom 12.11.2013 – VIII R 36/10, BStBl 2014 II S. 16cool . Der BFH hält die entspre-chende Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010, die auch rückwirkend auf alle noch nicht bestandskräftigen Steuerfestsetzungen anzu-wenden ist, nicht für verfassungswidrig. Aber auch hier müssen die Fälle offengehal-ten werden. Denn unter dem Az. 2 BvR 482/14 ist beim BVerfG eine Verfassungsbe-schwerde in dieser Sache anhängig.
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Teil B: Aktuelle Lohnsteueränderungen zum Jahreswechsel 2014/2015
1. Lohnsteuer-Änderungsrichtlinie 2015 (LStÄR 2015)
Durch seine Zustimmung am 10.10.2014 hat der Bundesrat die LStÄR 2015 verabschie-det. Die LStÄR 2015 sind zwischenzeitlich im BStBl 2014 I S. 1344 veröffentlicht und für Lohnzahlungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31.12.2014 enden. Soweit die Rechtslage lediglich erläutert wird, gelten die Änderungen auch rückwirkend. Nachfolgend werden einige wichtige Änderungen dargestellt.
1.1 Neue Aufmerksamkeitsgrenze
Erhält ein Arbeitnehmer anlässlich eines besonderen persönlichen Ereignisses (z.B. Ge-burtstag, Hochzeit, Geburt eines Kindes) Sachzuwendungen (z.B. Blumen, Bücher, Ton-träger, Gutschein), gehören diese nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, wenn ihr Wert bislang 40 Euro nicht überschreitet (R 19.6 Abs. 1 LStR). Diese Freigrenze wird für Zu-wendungen ab dem 01.01.2015 auf 60 Euro erhöht.
Hinweis
• Die Erhöhung der Freigrenze auf 60 Euro muss u.E. auch entsprechend bei der An-wendung der Pauschalierung nach § 37b EStG gelten. Danach sind Sachzuwendun-gen anlässlich eines besonderen persönlichen Ereignisses an Arbeitnehmer, aber auch an Geschäftskunden (§ 37b Abs. 1 EStG) nicht in die Bemessungsgrundlage für die Pauschalierung nach § 37b EStG einzubeziehen.
1.2 Arbeitsessen
Bei üblichen Essen, die der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer gewährt, wurde die Grenze ab dem 01.01.2014 von 40 Euro auf 60 Euro angehoben. Mit R 19.6 Abs. 2 LStÄR 2015 wird nunmehr auch die Grenze für ein Arbeitsessen, das der Arbeitgeber seinen Arbeit-nehmern anlässlich oder während eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes (z.B. außer-gewöhnliche Besprechung) unentgeltlich gewährt von 40 Euro auf 60 Euro angehoben. Die Anhebung gilt aber erst ab dem 01.01.2015.
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Beispiel
Der Arbeitgeber A hat veranlasst, dass seine Arbeitnehmer zum fristgerechten Abschluss eines Projekts am Montag bis 23 Uhr (üblicher Feierabend gegen 17 Uhr) im Büro bleiben und den Auftrag fertigstellen.
Er hat für alle Mitarbeiter jeweils eine Pizza im Wert von 15 Euro auf 19 Uhr ins Büro be-stellt.
Es handelt sich um einen außergewöhnlichen Arbeitseinsatz. Der Wert der Pizza ist als Annehmlichkeit (Aufmerksamkeit) beim Arbeitnehmer nicht steuerpflichtig, da auch die Freigrenze von 40 Euro (zukünftig 60 Euro) unterschritten ist.
1.3 Betriebsveranstaltungen
Die LStÄR bringen keine Klarheit, ob und wie die Finanzverwaltung die geänderte BFH-Rechtsprechung zu den Betriebsveranstaltungen umsetzen will. Der BFH hat in zwei Urtei-len die Berechnung der 110 Euro-Freigrenze abweichend von der Auffassung der Finanz-verwaltung vorgenommen (BFH-Urteile vom 16.05.2013 – VI R 94/10 und VI R 7/11, BFHNV 2013 S. 1846; vgl. Skript 12/2013 S. 644). Danach sind bestimmte Aufwendun-gen für den äußeren Rahmen nicht mehr in die Angemessenheitsprüfung einzubeziehen. Außerdem sind die Kosten für die Teilnahme von Familienangehörigen nicht dem Arbeit-nehmer zuzurechnen und bleiben damit Berechnung dessen Höchstbetrag von 110 Euro außer Ansatz. Außerdem hat der BFH die Angemessenheit der 110 Euro-Freigrenze be-stätigt, gleichzeitig aber eine baldige Anpassung an die gestiegenen Lebenshaltungskos-ten verlangt (BFH-Urteil vom 12.12.2012 – VI R 79/10, BFHNV 2013 S. 637).
R 19.5 Abs. 6 LStÄR ist nicht an die geänderte Rechtsprechung angepasst worden So sind aus Finanzverwaltungssicht immer noch alle Kosten für den äußeren Rahmen in die Angemessenheitsprüfung einzubeziehen. Gleiches gilt für die Teilnahme eines Lebens-partners oder einer sonstigen Begleitperson. Es erfolgt auch keine betragsmäßige Anpas-sung der 110 Euro-Freigrenze.
Für Geschenke, die anlässlich der Betriebsveranstaltung übergeben werden und die daher in die 110 Euro-Freigrenze eingerechnet werden müssen, wird jedoch die Grenze von 40 Euro auf 60 Euro angehoben. Auch diese Änderung wirkt ab dem 01.01.2015.
Hinweis
• Wird die 110 Euro-Freigrenze überschritten oder wurden bereits zwei Betriebsveran-staltungen durchgeführt, können die steuerpflichtigen Veranstaltungen nach § 40 Abs. 2 EStG mit 25 % pauschal versteuert werden.
Mit dem ZollkodexAnpG plant der Gesetzgeber die BFH-Rechtsprechung außer Kraft zu setzen. Der Begriff der Betriebsveranstaltung, ihrer Steuerfreiheit sowie die Berechnung der hierfür vorgesehenen Freigrenze werden erstmals gesetzlich und im Sinne der bishe-rigen Verwaltungsauffassung geregelt (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG-E). Danach sollen
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Kosten für den äußeren Rahmen in die Bemessungsgrundalge für die Prüfung der Frei-grenze ebenso einzubeziehen sein wie die Kosten für die Teilnahme einer oder mehrerer Begleitpersonen. Da die Freigrenze ab dem 01.01.2015 von 110 Euro auf 150 Euro ange-hoben werden soll, wird sich in vielen Fällen keine Versteuerung ergeben.
Hinweis
• Derzeit ist noch unklar, was in den Jahren vor 2015 geschehen wird. Der Bundesrat fordert hierzu, die gesetzliche Vorschrift rückwirkend, aber unter Anwendung der 110 Euro-Freigrenze, zu regeln. Die Bundesregierung lehnt dies ab. Die weitere Ent-wicklung bleibt abzuwarten.
1.4 Einzelbewertung von Sachbezügen, Wahlrecht
Erhält ein Arbeitnehmer Sachzuwendungen oder Leistungen seines Arbeitgebers, die die-ser nicht überwiegend für fremde Dritte herstellt oder diesen anbietet, erfolgt die Bewer-tung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit den um übliche Preisnachlässe geminderten übli-chen Endpreis am Abgabeort im Zeitpunkt der Abgabe. Aus Vereinfachungsgründen und um Marktdifferenzen auszugleichen, kann der Endpreis der Ware oder Dienstleistung für Endverbraucher mit 96 % angesetzt werden. R 8.1 Abs. 2 Satz 4 LStÄR 2015 regelt nun-mehr, dass der 4 %ige Abschlag nicht angewendet werden kann, wenn statt des um übli-che Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort der günstigste Preis am Markt (Internetpreis) angesetzt wird. Gleiches gilt auch, wenn ein Sachbezug durch eine (zweckgebundene) Geldleistung des Arbeitgebers verwirklicht oder ein Warengutschein mit Betragsangabe hingegeben wird.
R 8.2 LStÄR 2015 stellt darüber hinaus klar, dass bei jedem einzelnen Sachbezug, für den die Voraussetzungen der besonderen Bewertungsvorschrift des § 8 Abs. 3 EStG (Waren oder Dienstleistungen, die der Arbeitgeber überwiegend für fremde Dritte herstellt oder erbringt) und der Pauschalierungsvorschrift des § 40 Abs. 1 oder Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 oder Nr. 5 Satz 1 EStG gleichzeitig vorliegen, ein Wahlrecht besteht, den Sachbezug der Pauschalbesteuerung zu unterwerfen oder ihn individuell zu besteuern. Es ist nunmehr zulässig, den Sachbezug entweder nach § 8 Abs. 3 EStG (mit Bewertungsabschlag von 4 % und Rabattfreibetrag von 1.080 Euro) oder nach § 8 Abs. 2 EStG (ausgehend vom günstigsten Marktpreis ohne 4 %igen Bewertungsabschlag und Rabattfreibetrag) zu be-werten.
Hinweis
• Die bislang in R 8.1 Abs. 1 LStR enthaltene Regelung, wonach Gutscheine mit (Höchst-)Betragsangabe nicht als begünstigte Sachzuwendungen anzusehen waren, ist seit Jahren überholt und in den LStÄR 2015 gestrichen worden.
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• Im Rahmen des ZollkodexAnpG wird diskutiert, ob die bisherige Regelung zu den Gut-scheinen angepasst wird. Hier sind sowohl Modelle im Gespräch, wonach Betragsan-gaben wieder als schädlich anzusehen seien, als auch eine Absenkung der Betrags-grenze auf 20 €. Der Regierungsentwurf enthält dazu bisher keine Regelung. Der Bun-desrat hat nun in seiner Stellungnahme zum ZollkodexAnpG vom 24.10.2014 vorge-schlagen, in § 8 Abs. 1 EStG zu regeln, dass Gutscheine, die auf einen Geldbetrag lau-ten, zweckgebundene Geldzahlungen sowie Beiträge zu einer Versicherung zugunsten des Arbeitnehmers nicht unter den Anwendungsbereich des § 8 Abs. 2 EStG fallen und damit die Freigrenze hierfür keine Anwendung finden soll. Damit soll letztlich zur „alten“ Rechtslage zurückgekehrt werden (Anwendung ab 2015). Die Bundesregierung hat in ihrer Gegenäußerung vom 12.11.2014 die vom Bundesrat vorgeschlagene Änderung abgelehnt. Die weitere Entwicklung bleibt abzuwarten. Aufgrund der geplanten Verab-schiedung des ZollkodexAnpG zeitnah zum Jahreswechsel würde eine gesetzliche Än-derung bezüglich der Gutscheine die Arbeitgeber vor große Probleme stellen.
1.5 Sonstige Änderungen
Weitere Änderungen ergeben sich beim Lohnsteuerabzugsverfahren, wie z.B. bei be-schränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern (R 39.3 ff. LStÄR), Arbeitnehmern bei Mehrfach-beschäftigungen (R 39b.5 LStÄR) und beim Lohnsteuerabzug nach Ablauf des Kalender-jahres (R 41c.1 Abs. 6 LStÄR).
2. Fortentwicklung des steuerlichen Reisekostenrechts
Mit BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I S. XXX, hat die Finanzverwaltung ihre Auf-fassung zum neuen steuerlichen Reisekostenrecht ab dem 01.01.2014 aufgrund des Ge-setzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerli-chen Reisekostenrechts vom 20.02.2013, BStBl I S. 188, weiterentwickelt. Die Finanzver-waltung bemüht sich, die aufgrund des umfassenden BMF-Schreibens vom 30.09.2013, BStBl I S. 1279, offen gebliebenen Zweifelsfragen mit dem überarbeiteten BMF-Schreiben zu beantworten. Die Neuregelungen sowie die Klarstellungen sind grds. ab dem 01.01.2014 anzuwenden.
2.1 Erste Tätigkeitsstätte
Eine erste Tätigkeitsstätte ist für die Abgrenzung von der Auswärtstätigkeit wichtig. Nur im Rahmen einer Auswärtstätigkeit oder bei einer doppelten Haushaltsführung ist die steuer-freie Zahlung von Reisekosten (Fahrtkosten ggf. in tatsächlicher Höhe, Verpflegungs-mehraufwand, Unterkunftskosten) durch den Arbeitgeber bzw. der Abzug von Werbungs-kosten zulässig. Hat ein Arbeitnehmer eine erste Tätigkeitsstätte sind die Fahrten von der Wohnung zu dieser nur im Rahmen der Entfernungspauschale berücksichtigungsfähig.
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Eine Erstattung dieser Aufwendungen kann nur nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit 15% pauschal versteuert durch den Arbeitgeber erfolgen. Ein steuerfreier Ersatz ist nicht zuläs-sig.
Hinweis
• Das ergänzte BMF-Schreiben enthält nach wie vor keine Aussagen zur steuerlichen Behandlung von Reisekosten bei Gewerbetreibenden und Selbständigen. Hierzu wird noch ein gesondertes Schreiben ergehen.
Übersicht:
Rechtslage bis 31.12.2013
Rechtslage ab 01.01.2014
• BMF-Schreiben vom 15.12.2011, BStBl 2012 I S. 57, zwei Alternativen:
o Prüfung des qualitativen Schwerpunkts
o Escape-Klausel
• regelmäßige Arbeitsstätte muss Einrich-tung des AG sein
• je Dienstverhältnis höchstens eine regel-mäßige Arbeitsstätte
• § 9 Abs. 4 EStG; neu eingefügt
• dauerhafte Zuordnung oder quantitative Kriterien
• AG kann „erste Tätigkeitsstätte“ bestim-men
• Escape-Klausel fällt weg
• je Dienstverhältnis höchstens eine erste Tätigkeitsstätte
• auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit kommt es nicht mehr an
• Bildungseinrichtung kann auch erste Tätigkeitsstätte sein
2.1.1 Zuordnung durch den Arbeitgeber (§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG)
Eine erste Tätigkeitsstätte des Arbeitnehmers liegt an einer ortsfesten betrieblichen Ein-richtung
• des Arbeitgebers,
• eines verbundenen Unternehmens (§ 15 AktG) oder
• eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten,
der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.
Wird ein Arbeitnehmer aufgrund der Zuordnung zu einer ortsfesten betrieblichen Einrich-tung geringfügig dort tätig, reicht dies für die Annahme einer ersten Tätigkeitsstätte aus. Allerdings soll eine mi